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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE

ET D'ADMINISTRATION DES ENTREPRISES


ISCAE CYCLE D'EXPERTISE COMPTABLE (C.E.C)

MMOIRE PRSENT POUR LOBTENTION DU


DIPLME NATIONAL DExpert-Comptable
Sujet :

LE SECTEUR DU BATIMENT ET TRAVAUX PUBLICS AU MAROC : PROPOSITION


DADAPTATION DE LA DEMARCHE DAUDIT AUX SPECIFICITES COMPTABLES ET
FISCALES DU SECTEUR

Auteur

: Mlle. Manar FADRIQ

Prsident du jury

: M. Mohamed EL KHALIFA Expert-Comptable DPLE

Directeur de recherche

: M. Abdelaziz AL MECHATT Expert-Comptable DPLE

Suffragants

: M. Ahmed NADIF

Expert-Comptable DPLE

M. Hassan DERBANE Expert-Comptable DPLE

Session de novembre 2005

Le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc : Proposition d'adaptation de la


dmarche d'audit aux spcificits comptables et fiscales du secteur
Introduction gnrale..

Partie I: Diagnostic des spcificits comptables et fiscales du secteur du Btiment et Travaux Publi
et analyse des zones de risques d'audit
5
Chapitre I:

Les Spcificits de l'activit du Btiment et Travaux Publics

Section 1:

L'environnement gnral

A)

Evolution du secteur..

B)

Caractristiques du secteur

10

Section 2:
A)

L'environnement conomique et juridique 11


Le cadre conomique 11
I- Prsentation des mtiers du btiment et travaux publics 11
II- Les caractristiques conomiques 12

B)

Le cadre juridique.. 13
I- Classification des marchs de travaux 13
II- Rgime spcial des responsabilits 14

Section 3:

Le cadre comptable 16

A) Les apports du plan comptable sectoriel immobilier 16


I-

Au niveau du fond... 16
12345-

Provision pour dprciation des stocks


Incorporation des charges financires au cot de production
Incorporation des charges commerciales et publicitaires
Honoraires et frais
Provision pour travaux restant effectuer

16
18
19
20
21

II- Au niveau de la forme 23


B) Les spcificits comptables 25
I-

Les diffrentes mthodes d'enregistrement comptables des contrats long terme 25

II- Evaluation des travaux en cours

27

123Section 4:
A)

Dfinition 27
La nature des lments entrant dans la valorisation des travaux en cours 27
La constatation des provisions pour perte stade et terminaison 30

Le cadre fiscal 30
Composition du chiffre d'affaires et modalits de rvision de prix

31

I- Le chiffre d'affaires imposable 31


II- Les modalits de rvision des prix 34
B)

Rgime des approvisionnements et imputation des frais d'installation de chantier 35


I- Les approvisionnements. 35
II- L'imputation des frais d'installation de chantier 37

C)

Conditions de dductibilit des provisions 38

Chapitre II: Identification et analyse des zones de risques 41


Section 1:
A)

Risques propres l'environnement de l'entreprise 43


Comptable.. 43
IIIIIIIVV-

B)

Risques lis l'utilisation de la mthode l'avancement


Difficults lies l'valuation des travaux en cours
Difficults d'apprhension de la marge stade
Le Matriel: composant souvent significatif du prix de revient du chantier
Risque li la comptabilisation du chiffre d'affaires

43
45
47
48
51

Economique et juridique 55
I- Risques lis la nature de la clientle 55
II- Risques lis la dcentralisation gographique 55
III- Risques lis aux caractristiques juridiques des contrats 56

C)

Social. 57
IIIIIIIVV-

Section 2:

Pralable: Dispositions relatives l'emploi temporaire


Risques lis la non-application des rgles d'embauche
Risques lis la rduction du temps de travail
Obligations lies la sant et la scurit des employs
Risques lis au respect des obligations sociales et dclaratives

57
59
59
59
60

Risques propres l'entreprise et chaque chantier 61

A)

Risques lis au systme de saisie et d'imputation des cots

61

B)

Risques lis l'excution du contrat 63

Conclusion de la premire partie 67

Partie II: Proposition d'adaptation de la dmarche d'audit au secteur du Btiment et Travaux


Publics 68
Chapitre I:

Orientation et planification de la mission 74

Section 1:

Prise de connaissance gnrale de l'entreprise 74

A)
B)
Section 2:

L'environnement conomique de l'entreprise 74


L'analyse de la structure organisationnelle et du degr d'implication de la direction

77

Examen analytique prliminaire 78

A)

Pralable. 78

B)

Difficults pratiques de mise en uvre et proposition d'adaptation

78

Chapitre II: L'intrim: Evaluation du contrle interne 81


Section 1:

Analyse et contrle de la comptabilit analytique et du contrle budgtaire 81

A)

Description de la mthode d'imputation analytique 82

B)

Rapprochement avec la comptabilit gnrale

85

C)

Contrle de la qualit de l'affectation analytique

87

D)
Section 2:

Apprciation de la fiabilit du suivi budgtaire des chantiers 88


Evaluation des process cls 90

A)

Justification du choix des process tudis 90

B)

Proposition de manuels de questionnaires d'valuation 91


IIIIIIIVVVI-

Achats de sous-traitance 91
Clients/Travaux en cours 93
Personnel 95
Immobilisations 98
Suivi administratif des marchs 99
Cautions et engagements 102

Chapitre III: Le final: Contrle des comptes104


Section 1:
A)

La validation des rsultats sur chantiers105


Le choix des chantiers analyser 105
I- Approches et critres de slection 105
II- Validation de l'chantillon 107

B)

L'analyse du rsultat analytique du chantier109


I- Les produits 109
II- Les charges 112

C)

L'entretien avec le charg d'affaires 116


I- Les motifs 116
II- Le contenu117

D)
Section 2:
A)

La visite des chantiers slectionns les plus significatifs 118


Contrles complmentaires 118
Les provisions pour risques et charges 119
I-

Pralable119

II- Mthodologie d'audit propose 122


12345B)

pour litige 122


pour pnalits de retard 122
pour fin de contrat122
pour remise en tat des sites123
pour perte terminaison 123

Proposition de programmes de validation des sections cls124


IIIIIIIVV-

Section 4:

Provision
Provision
Provision
Provision
Provision

Contrle des fournisseurs sous-traitants 124


Contrle des crances/Travaux en cours 126
Validation des comptes de personnel 127
Evaluation du matriel et de son utilisation127
Assistance l'inventaire physique des stocks128

Limites de l'approche propose et consquences sur la mission de l'auditeur 129

Conclusion de la deuxime partie131


Conclusion gnrale. 132
Annexes.135
Bibliographie.. 227
Glossaire. 232
Lexique arabe - franais... 238

Ddicace

A la mmoire de mon trs cher papa.


Je ne suis pas sre de trouver assez de mots pour exprimer ma gratitude lgard
dune personne qui a t la source de mon dsir dtre expert-comptable : mon
trs cher papa.
Ta foi en moi est lun des cadeaux les plus prcieux que jaie jamais reus
Aujourdhui, ta prsence spirituelle me pousse encore donner le meilleur de
moi-mme pour raliser ton rve et jy suis presque

Remerciements

En premier lieu, je souhaite remercier vivement toutes les personnes qui ont
contribu la ralisation de ce mmoire ainsi que celles qui mont encourag tout
au long de mon cursus au sein du cycle dexpertise comptable.

Mes remerciements les plus sincres sont adresss Monsieur Abdelaziz


AL MECHATT, mon directeur de recherche, dont la richesse desprit, la gnrosit et
le professionnalisme sont pour moi une indniable rfrence.
Mes remerciements vont galement chacun des membres du jury, professionnels
et professeurs chevronns dont la participation mhonore.
Jexprime aussi ma gratitude ma trs

chre

mre, ma sur, m on

beau-frre, et toute ma famille dont le soutien moral ma t trs prcieux.


Enfin, mes remerciements vont aussi lensemble des enseignants et personnel
administratif de lISCAE qui ont uvr pour la cration et la valorisation du Cycle
National

dExpertise

Comptable.

Introduction

Apprhender limage fidle , pour un commissaire aux comptes dans une entreprise de
btiments et travaux publics, relve, dune certaine manire, du dfi. Ni ingnieur, ni
devin, lauditeur doit pourtant donner son opinion sur la prise en compte dune ralit
conomique mouvante, incertaine et techniquement complexe.
De nombreuses spcificits rendent ce secteur trs intressant, mais elles engendrent
galement des risques, tant pour le professionnel du btiment et travaux publics (que
nous dsignerons par le sigle usuel B.T.P. tout au long de ce mmoire), que pour lexpert
comptable ou le commissaire aux comptes qui engagent leurs responsabilits.
Parmi ces spcificits, nous pouvons citer :
-

Un cycle dexploitation souvent long ;

Des estimations comptables souvent significatives qui laissent une place plus
importante que de coutume la subjectivit et lincertitude ;

Une concurrence forte et une rentabilit faible ;

Des normes comptables parfois difficiles mettre en uvre ;

Des donnes non rptitives et des estimations comptables importantes limitant la


mise en uvre de certaines techniques daudit tel que lexamen analytique ;

Un cadre juridique contraignant encadrant les marchs de travaux, notamment


ceux conclu avec lEtat ;

Une probabilit doccurrence du risque souvent difficile apprcier car chaque


chantier est particulier et soumis des alas techniques, sociaux, climatiques,
commerciaux

Pour le professionnel, le secteur du B.T.P. est un secteur risques :

Les marges sont souvent faibles et la concurrence y est vive ;

Les alas techniques et climatiques imprvisibles sont de nature compromettre


le bon droulement des chantiers ;

La mthode de lavancement peut savrer difficile mettre en uvre si


lentreprise ne dispose pas dun contrle budgtaire fiable ;

Certaines obligations naissent la fin des chantiers, leur cot doit tre tabli dans
les tats financiers ;

Le suivi du personnel de chantiers implique des procdures de contrle interne


performantes

Pour lauditeur, le jugement est primordial tout au long de la mission :


La matire est technique, une comprhension du secteur et de son environnement

conomique et juridique est essentielle, afin quil puisse avoir un esprit critique sur
les donnes de gestion ;
Lvaluation de la fiabilit du contrle budgtaire est essentielle, elle conditionne

ltendue des travaux quil devra mettre en uvre afin de sassurer que le rsultat
pris est correct ;
Lauditeur doit se tenir inform des nouveauts comptables, dans la mesure o

comme on le constate, la comptabilisation des travaux en cours, des provisions,


des contrats long terme peuvent influer de faon significative sur les rsultats
de la socit.
Dans ce contexte marqu par une croissance rapide du secteur, le professionnel, expertcomptable ou commissaire aux comptes se trouverait confront ce domaine et serait
invitablement appel y intervenir.
Tout expert-comptable ou commissaire aux comptes intervenant dans le cadre dun
secteur

spcifique

se

doit

de

respecter,

dapprcier

et

surtout

de

matriser

lenvironnement rglementaire dans lequel il opre afin didentifier et de cerner les risques
engendrs par lensemble des particularits du secteur et adapter en consquence sa
mthodologie daudit.
Do lintrt particulier que nous avons port ce sujet.
Lobjectif de ce mmoire est double :

Pour lauditeur rompu au secteur du Btiment et Travaux Publics, proposer une


adaptation de la dmarche daudit gnrale au secteur en mettant sa disposition
un ensemble de programmes de travail adapts aux spcificits comptables et
fiscales du secteur et aux risques qui en dcoulent ;

Plus gnralement, pour le professionnel comptable, conseil externe ou audit


interne, disposer doutils de travail et dun support documentaire synthtique lui
permettant dtre efficace et oprationnel dans la conduite de sa mission.

10

Cette tude na pas pour but de formuler une recette, toujours spcifique et rigide, mais
propose plutt une rflexion sur la manire dengager les contrles dans une entreprise
oprant dans le secteur du B.T.P.
Cette rflexion sappuie sur les diffrentes phases de lapproche par les risques, mthode
qui nous a parue particulirement convenir un secteur risque comme celui du B.T.P.
Lapproche par les risques est une revue oriente vers la recherche des erreurs partir
dun diagnostic pralable. Elle vise structurer la mission daudit de faon efficace et
rationnelle pour optimiser les temps consacrs aux contrles. Cette approche doit tre
adapte chaque socit, amliore et mise jour en permanence. Elle peut se
dcomposer en trois tapes principales savoir :
La prise de connaissance de lentreprise ;
Lidentification des risques ;
La rponse daudit apporte chacun de ces risques.
La dmarche peut tre transpose un secteur dactivit donn :
La prise de connaissance des spcificits du secteur ;
Lidentification et lanalyse des risques inhrents ;
La mise en uvre de contrles adapts ces risques (proposition dune dmarche
daudit adapte).
Telle sera larticulation de notre tude.
La premire partie traitant des spcificits du secteur et de lanalyse des zones de risques
aura pour objectif :
La prise de connaissance des spcificits du secteur, pralable incontournable la
phase suivante portant sur ;
Lidentification et lanalyse des principales zones de risques lis au secteur.

11

Ceci tant, la deuxime partie, prsentera la rponse daudit approprie aux risques
identifis.
Nous tenons prciser que nous nous attacherons uniquement aux spcificits du B.T.P.
et que certains contrles de base, bien que non voqus, sont bien entendu drouler.

12

PREMIERE PARTIE
Diagnostic des spcificits comptables
et fiscales du secteur du Btiment et
Travaux Publics et analyse des zones de
risques

13

INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE

Dans lesprit de servir de base de connaissances synthtiques dun professionnel


non-spcialiste, cette premire partie traite des spcificits du secteur du B.T.P.
En effet, afin de cerner les zones de risques inhrents au secteur, il importe de bien
connatre lactivit, den extraire les spcificits tant au niveau conomique, juridique que
comptable et fiscal.
A dfaut dtre exhaustif en raison de la multitude des aspects mettant en vidence la
trs forte personnalit du secteur, cet inventaire sattache aux spcificits
gnratrices de risques pour lentreprise et, par consquent, ayant une incidence sur le
travail de lauditeur.
Notre diagnostic visant ressortir les principales zones de risque lies ce secteur aura
pour base :
-

Dune part une analyse documentaire des diffrents textes juridique, comptable et
fiscal en vigueur ;

Dautre part un fondement pratique issu la fois de notre propre exprience


professionnelle dans le secteur mais aussi des conclusions des hommes de terrain
chantillon dauditeurs travers lenqute que lon a ralise visant recenser les
risques majeurs lis au secteur.

Nous avons choisi de structurer cette premire partie en deux chapitres :


-

Le premier chapitre traite des spcificits de lactivit du B.T.P.


Nous avons fait ressortir quelques caractristiques que lauditeur ne peut ignorer. La
complexit des facteurs conomiques, le poids des rglementations juridiques, les
spcificits comptables et fiscales prsentant des risques majeurs, ne font pas la

14

partie facile lauditeur. Il conviendra aisment quil lui faut structurer son approche
en recherchant trs prcisment les zones de risques les plus notables.
-

Le second chapitre fait ainsi lobjet dune analyse des principales zones de risques.
Il nous a paru intressant de classer les risques spcifiques lactivit du B.T.P. en
deux catgories :
Les risques propres lenvironnement de lentreprise du B.T.P.
(comptable, conomique, juridique et social ) ;
Les risques propres lentreprise et chaque chantier.
A lissue de cette premire partie, nous aurons donn une image synthtique mais
complte des particularits du secteur ainsi que des risques spcifiques que lauditeur
sera amen matriser dans le cadre dune dmarche daudit adapte.

15

CHAPITRE I)

LES SPECIFICITES DE L'ACTIVITE DU BATIMENT ET

TRAVAUX PUBLICS
Tenter de donner un clairage sur la nature de lactivit du Btiment et Travaux Publics
constitue la premire tape de ce mmoire. Elle savre indispensable avant de
dvelopper toute rflexion sur la mission daudit du professionnel. Le secteur du Btiment
et Travaux Publics est marqu par lutilisation de termes spcifiques dont la signification
est difficile apprhender. Un lexique est propos au lecteur en fin de mmoire.

Classification entre chantiers de btiment et chantiers de travaux publics


Une premire classification distingue le btiment et les travaux publics
Les activits du btiment concernent les travaux relatifs lhabitat individuel, collectif
(maisons, immeubles) et aussi lhbergement professionnel (immeubles de bureaux,
commerciaux, scolaires, de loisirs et htels).
Les travaux publics se rapportent la construction de tous les autres ouvrages, ils
incluent les quipements : construction de routes et de chemins de fer, ouvrages dart
affrents (ponts, tunnels, barrages, canalisations et installations lectriques).
Les travaux publics sont composs de diffrents sous-mtiers : le gnie civil (construction
douvrages dart), le gnie industriel (construction douvrages industriels), les travaux
routiers, les travaux dinstallation lectrique et les travaux de canalisations.
Les travaux raliss sont galement diffrencis selon leur importance dans le produit fini.
Le gros uvre concerne les travaux de base sur lesquels se fondent les travaux ultrieurs,
par exemple le terrassement, le forage ou la maonnerie, le second uvre concerne les
travaux de finition et damnagement comme la menuiserie ou les installations sanitaires
et lectriques.

16

Section 1 : L'environnement gnral


Dans un but de permettre au lecteur de matriser les concepts de base, de connatre
lactivit du B.T.P. et dapprhender ses principales caractristiques, une prsentation
succincte de lenvironnement gnral du secteur du B.T.P. au Maroc ainsi que lvolution
de ses principaux agrgats conomiques savre ncessaire.
A)

Evolution du secteur

Le secteur du Btiment et des Travaux Publics est une composante essentielle de


l'conomie nationale. Il reprsente en effet1 :
5% du PIB national ;
45% de la F.B.C.F2 ;
Plus de 38 Milliards de dirhams de chiffre d'affaires annuel ;
Plus de 310.000 emplois directs dont 20.000 cadres ;
Plus de 53.000 units dont prs de 1.500 entreprises structures et
organises.

Aprs une dcennie de stagnation, ce secteur connat actuellement un regain de


dynamisme. En tmoigne le taux de croissance du secteur en 2004 pour 3,5%3.
Lobservation statistique dun ensemble dindicateurs chiffrs (Voir Annexe 1 Evolution
des principaux agrgats conomiques du secteur) confirme la poursuite des tendances de
progression du secteur.
En effet, ce secteur a bnfici du lancement de projets nationaux de grande envergure
visant le renforcement de linfrastructure de base dont principalement le programme de
construction de 200 000 logements sociaux lancs par le Ministre dlgu charg de
lHabitat et de lUrbanisme ainsi que le programme dextension du rseau autoroutier et
ferroviaire et de renforcement des infrastructures aoro-portuaires et portuaires couvrant
la priode 2003-2007.

Source : Donnes de la Fdration Nationale du Btiment et Travaux Publics. Aot 2005.


Formation Brute du Capital Fixe.
3
Source : Rapport Bank Al Maghreb 2004 Page 26.
2

17

B)

Caractristiques du secteur4

Le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc se caractrise par la co-existence de


deux types dentreprises :
-

Les entreprises organises : Prs de 1.500 units de production ;

Les entreprises non organises : Environ 10.000 units de production


disposant d'un local et environ 40.000 units de production non localises,
c'est--dire travaillant sur les chantiers ou domicile.

Le poids des entreprises organises dans le secteur est trs important au regard du
chiffre d'affaires (2/3 du CA global), des salaires verss (2/3), de la valeur ajoute (3/4 de
la VA globale) et de l'emploi global (60%).
La taille moyenne est de 120 emplois par entreprise organise et 4 emplois avec un
maximum ne dpassant pas une dizaine de postes pour les entreprises non organises.
Afin de ne pas alourdir le corps du prsent mmoire, nous avons jug judicieux de
prsenter au lecteur dans lannexe 2, de faon dtaille et par type dentreprises, les
caractristiques du secteur, notamment :
Les caractristiques gnrales : Forme juridique, taille, localisation, chiffre
daffaires ;
Les types de clientle et de marchs ;
Les types de produits par sous-secteur dactivit.

Source : Donnes de la Fdration Marocaine Nationale du Btiment et Travaux Publics.

18

Section 2 : L'environnement conomique et juridique


A)

Le cadre conomique

Comme tous les secteurs dactivit, le B.T.P. prsente des spcificits conomiques. Ces
particularits tiennent la fois linexistence de standard, la prsence dalas dans la
ralisation des travaux et la dure des chantiers.
Une prsentation des mtiers du B.T.P. prcdera le dveloppement synthtique des
particularits conomiques propos dans cette section.
I-

Prsentation des mtiers du btiment et travaux publics

Le secteur du Btiment et Travaux Publics compte 22 sous- secteurs fixs par larrt du
Ministre de l'Equipement n 1944-01 du 19 octobre 2001 :
-

Terrassements ;
Assainissement - Conduites - Canaux ;
Fondations spciales, injections - sondages et forages ;
Construction de btiment ;
Travaux Maritimes et Fluviaux ;
Menuiserie ;
Plomberie - Chauffage - Climatisation ;
Equipements Hydro- mcaniques Traitement d'eau Potable - Automatisme ;
Electricit ;
Courants Faibles, Traitement acoustique et Audio-Visuel ;
Peinture - Vitrerie ;
Etanchit - Isolation ;
Revtements ;
Pltrerie - Faux Plafonds ;
Monte-Charges - Ascenseurs ;
Isolation frigorifique et construction de chambres froides ;
Installation de cuisines et buanderies ;
Signalisation et quipements de la route ;
Amnagement des places vertes et jardins ;
Travaux artisanaux de btiment ;
Construction d'ouvrages d'art.

Les principales branches dactivit reprsentant plus de 78 % de 1activit du secteur


B.T.P. se prsentent comme suit :
-

Routes et Terrassements ;
Assainissement, Conduites, Canaux ;
Fondations spciales - injections - sondages - forages ;
Construction de btiment et ouvrages dart ;

19

Travaux maritimes ;
Corps dtat secondaires : menuiserie, plomberie et lectricit.

En terme de poids conomique, ces diffrents mtiers se distinguent nettement et


mritent une analyse par des donnes statistiques professionnelles.
Lannexe 3 retrace en dtail lvolution observe des principales branches dactivit du
secteur mettant en relief cette distinction.
II1.

Les caractristiques conomiques


Linexistence de standards et la prsence dalas

La standardisation dans le secteur du B.T.P. est quasi-inexistante. En effet, chaque


ouvrage est spcifique la demande dun client donn. Lauditeur se trouve donc
confront, en rgle gnrale, labsence de rfrences qui permettraient dorienter son
diagnostic, chaque entreprise et chaque chantier ayant ses propres spcificits.
Ce caractre spcifique de chaque contrat renforce les alas portant sur le bnfice
attendre du chantier. Ces alas sont de deux natures diffrentes :
Les alas techniques pouvant dcouler par exemple des conditions climatiques
(intempries) ;
Les alas portant sur lexcution des travaux pouvant dcouler par exemple de la
coordination entre les diffrents intervenants (bureau dtude, sous-traitants).
Lexamen par lauditeur des litiges clients est dailleurs rvlateur : outre leur nombre
parfois lev, chaque litige est spcifique et dbouche souvent sur des situations
techniques complexes ncessitant lintervention dexperts.
Pour se convaincre de limpact de ces diffrents alas sur la rentabilit des chantiers, il
suffit de comparer les taux de marge entre des contrats proches par leur nature.
Dans la pratique, on observe de telles variations que la notion de marge moyenne ne
signifie pas grand chose.

20

2.

La dure du contrat

Une autre caractristique du secteur du B.T.P. est la dure des chantiers, souvent
suprieures 12 mois. En effet, la plupart des marchs sont des contrats long terme.
Cette particularit appelle une spcificit comptable relative au mode de comptabilisation
du rsultat que nous verrons plus loin.
Il en dcoule pour lauditeur une certaine difficult donner une opinion sur la traduction
comptable dune ralit conomique en cours. Plus que dans toute autre activit, il doit
pouvoir analyser le suivi prvisionnel de chaque opration et faire preuve dune grande
curiosit technique.
Les spcificits conomiques ainsi rappeles devraient tre constamment prsentes
lesprit de lauditeur.
Dans ce contexte, des rglementations et des montages juridiques propres au secteur du
B.T.P. se sont dvelopps.
B)

Le cadre juridique

Une prsentation exhaustive du cadre juridique de lactivit du B.T.P. justifierait une


tude complte elle seule, nous nous limiterons donc un expos volontairement
synthtique des domaines suivants :
La typologie des marchs de travaux ;
Le rgime spcifique des responsabilits.
I-

Classification des marchs de travaux

On peut retenir cinq grands types de classification. Le lecteur pourrait se rfrer au


lexique propos en fin de mmoire pour apprhender la signification exacte de chaque
type de march.

21

Critre de classification
Droit applicable
Mode de passation

Mthode de dtermination du
prix total
Influence
des
variations
conomiques sur le prix initial
du march
Mode dexcution

Typologie
Marchs publics
Marchs privs
Marchs sur appel doffres
Marchs sur concours
Marchs ngocis
Marchs prix global ou forfait
Marchs prix unitaires
Marchs sur dpenses contrles
Marchs prix rvisable
Marchs prix ferme
March prix provisoire
Marchs- cadre
Marchs pluriannuels
Marchs tranches conditionnelles

Il est ncessaire de simprgner de toutes les formes de marchs qui sont dterminantes
dans la stratgie de lentreprise, car ayant une incidence sur la formation du rsultat des
chantiers et pour lanalyse quun auditeur pourrait en faire.
La diversit des marchs de travaux et des rglementations spcifiques y affrentes
pourrait obliger les entrepreneurs contourner certains formalismes ou sy adapter.
La deuxime tape de notre tour juridique concerne le rgime des responsabilits, dans le
cadre des marchs publics aussi bien que privs.
II-

Le rgime spcial des responsabilits

Il existe une responsabilit biennale pour les menus travaux et une responsabilit
dcennale portant sur tout fait mettant en cause la solidit de louvrage ou le rendant
impropre sa destination.
Le point de dpart de la garantie est la rception de louvrage. Nous voudrions prciser ici
quelques gnralits sur la notion de rception des travaux avant de dvelopper le rgime
spcial de responsabilits.

22

La rception par le matre douvrage est un acte essentiel de la ralisation du march. Ses
effets sont identiques que le march soit public ou priv bien que les procdures et les
formes de rception soient diffrentes. La rception a pour principaux effets5 :
De constater que les travaux prvus au march ont t raliss ;
De fixer, limitativement, par les rserves, les rfections ou autres complments
restant excuter ;
De transfrer au matre de louvrage la garde de louvrage (transfert des risques,
perte partielle ou totale), ces charges incombant lentrepreneur jusqu la
rception ;
De mettre en uvre les procdures de rglement et dexigibilit du solde des
travaux ;
Enfin, de faire courir les dlais de garantie de bon fonctionnement, dcennale et
ventuellement contractuelle.
Au titre de la responsabilit biennale, pour les menus travaux, ou de la garantie
contractuelle, il est prvu une garantie de 1 ou 2 ans, selon les marchs, compter de la
date de la rception, matrialise le plus souvent par une caution ou une retenue de
garantie, dnomme aussi de bonnes fins . Pass ce dlai, la responsabilit
contractuelle ou biennale de lentreprise ne peut tre mise en cause.
Par ailleurs, compter de la rception, lentreprise est responsable pendant dix ans des
vices de construction pouvant entraner la perte de louvrage, ou le rendant impropre
son utilisation, non visibles lors de la rception. A ce titre, il convient de rappeler que la
souscription par lentrepreneur une assurance dcennale est obligatoire.
Les provisions peuvent tre constitues sur la base des dpenses estimes trs
prcisment, pour des interventions connues, rendues ncessaires pour la leve des
rserves. Elles peuvent tre calcules aussi de manire statistique pour des dsordres non
encore connus.
Lensemble des obligations ci-dessus voques : responsabilit biennale et garantie
dcennale, rend ncessaire un suivi technique, comptable et juridique, postrieur
lachvement des travaux qui ne doit pas tre perdu de vue par lauditeur, au profit des
chantiers en cours.
5

Glossaire de la circulaire spcifique au secteur du B.T.P. au Maroc. Page 9.

23

Section 3 : Le cadre comptable


Lobjectif de cette section est double :
-

Prsenter les apports du nouveau plan comptable sectoriel immobilier (P.C.S.I.),


adopt par le Conseil National de la Comptabilit en mars 2003, tant au niveau du
fond que de la forme ;

Prsenter les principales spcificits comptables lies au secteur.

Afin de permettre au lecteur de mieux apprhender ces apports, nous avons choisi de
prsenter sous forme de comparatif les dispositions du nouveau code avec les rgles du
Code Gnral de Normalisation Comptable.
Afin denrichir notre analyse, lannexe 4 se propose de prsenter les principales
divergences entre les dispositions du P.C.S.I. et les normes du rfrentiel international
IAS/IFRS.
A)

Les apports du nouveau plan comptable sectoriel immobilier

I-

Au niveau du fond :

Il sagit principalement des aspects relatifs :


-

A la dprciation des stocks ;

A lincorporation des charges financires au cot de production ;

Aux traitements rserver aux charges commerciales et de publicit ;

Aux honoraires et frais ;

Et enfin aux provisions pour travaux restant effectuer.

1.

Les provisions pour dprciation des stocks :

a)

Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

En application du principe de prudence, est retenue comme valeur comptable nette dans
le bilan, la valeur dentre ou si elle lui est infrieure, la valeur actuelle.
Si la valeur actuelle est infrieure la valeur dentre, il est appliqu cette dernire une
correction en diminution sous forme dune provision pour dprciation.

24

b)

Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

Compte tenu du mode de comptabilisation des cots de revient, le P.C.S.I prcise que
lvaluation des provisions pour dprciation des stocks et en cours doit tre calcule en
respectant, notamment, le principe de la prudence.
A ce titre, il est essentiel de vrifier que le cot des stocks reste constamment infrieur
la valeur probable de vente, frais de commercialisation dduits. Une comparaison
priodique de ce cot avec les tarifs de vente pratiqus permet une apprciation rapide
de la situation du bien en stock. Pour tre pris en considration, ce tarif doit exprimer la
situation relle du march.
En cas de difficults de vente de certains projets immobiliers, lentreprise est tenue de
sassurer de lopportunit de constater des provisions pour dprciation des stocks.
A cet effet, lentreprise doit mettre en place des procdures permettant la dtection et la
dprciation comptable des valeurs non ralisables et des oprations risques,
notamment par la mise en place de procdures de suivi des cots par programme, et une
mise jour du cot prvisionnel des programmes la clture de chaque exercice. Ce cot
sera compar au prix de vente net de frais de vente directs estims afin de dgager les
provisions ventuelles constater.
La provision pour dprciation doit tre constitue, mme pour les programmes en cours
de ralisation, sil parat probable quils se solderont par des dficits.
De mme, les frais ultrieurs gnrs par les invendus, du fait de mventes, devraient
faire lobjet dune provision ds lors que leur montant savre suprieur au montant du
bnfice prvisionnel dgager sur la cession des dits invendus.
Le P.C.S.I rappelle que la constatation comptable des provisions devra faire la distinction
entre les provisions pour dprciation des stocks et celles pour risques et charges.
En pratique, et afin destimer les dites provisions dune manire raisonnable, une runion
avec les services techniques de la socit et les responsables de la commercialisation
simpose et permettrait en principe dclairer les comptables sur lventualit de constater
de telles provisions.

25

2.

Incorporation des charges financires au cot de production des


oprations immobilires

a)

Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

Le C.G.N.C prvoit la possibilit, pour les entreprises dont le cycle normal de production
est suprieur douze mois, d'inclure dans le cot de production les charges financires
courues pendant la priode de production et relatives des dettes contractes pour le
financement spcifique desdites productions.

b)

Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

La principale innovation du plan comptable sectoriel en matire dincorporation des


charges financires au cot de production des oprations immobilires rside dans
lutilisation de la drogation prvue par le C.G.N.C. Le cycle de production dans le secteur
immobilier tant gnralement suprieur une anne.
Les charges financires incorporer devraient concerner des emprunts spcialement
contracts pour la ralisation dun ou plusieurs projets immobiliers.
Dans le cas o les emprunts financeraient simultanment plusieurs oprations, les
charges financires seront affectes, par rpartition entre ces oprations en justifiant, au
niveau de lE.T.I.C, les modalits de rpartition.

Dure dincorporation des charges financires


L'incorporation des charges financires a lieu jusqu' l'achvement de l'opration
(construction- lotissement).
La dure d'incorporation des charges financires au cot de production est subordonne
la dtermination de la date d'achvement qu'il convient de retenir. L'achvement
technique doit gnrer l'achvement comptable.

26

Pour la rserve foncire, l'incorporation des charges financires au cot des terrains est
opre partir de la matrialisation de la dcision dacquisition par le versement partiel
ou total du prix dachat entre les mains dun notaire, Adoul ou du/des vendeurs.
Pour les lotissements, l'incorporation des charges financires au cot des stocks est
effectue partir de la date de la premire autorisation de lotir.
Pour les constructions, le fait gnrateur de l'incorporation des charges financires est
constitu par la date de dlivrance de lautorisation de construire.

Cas particulier : les oprations en matrise douvrage dlgue (MOD)


Conformment la convention entre le mandataire et le mandant, les travaux ne sont
engags sur ces oprations que si les financements propres ces oprations sont
disponibles.
Un programme MOD ne pourra supporter de charges financires que si la convention
entre le mandataire et le mandant le stipule expressment.
3.

Incorporation des charges commerciales et publicitaires

a)

Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

Les charges de distribution ne sauraient en aucun cas tre portes dans les cots de
production.

b)

Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

Le plan comptable sectoriel immobilier est venu trancher le problme crucial relatif aux
charges commerciales et publicitaires en prcisant le traitement rserver chaque
nature de dpenses afin dunifier la pratique sectorielle.
Les charges de commercialisation telles que celles relatives au flchage et la
signalisation dun chantier, lamnagement de bureaux de vente provisoires ou
dappartements- tmoins, aux plaquettes commerciales et la publicit de lancement de

27

programme constituent un lment du cot du projet. Elles sont ainsi incluses dans les
stocks.
Dans les projets de grande envergure, la construction et lamnagement dun complexe
de vente pourra tre considre comme une immobilisation amortissable sur la dure
dutilisation dudit complexe. Le mme traitement peut tre appliqu aux frais de publicit
et de prospection de ces grands projets. Lusage de cette option devra tre explicit et
justifi au niveau de lE.T.I.C.
En revanche, le cot d'une publicit gnrale et les cots directs lis la vente
(rmunration, commissions sur vente) ne sont pas inclus dans le cot des stocks et
constituent des charges.
A l'arrt des comptes, il y a lieu de retraiter en charges constates d'avance les frais de
commercialisation se rapportant des programmes non encore livrs.
4.

Honoraires et frais

a)

Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

Le cot de production des biens ou des services en stock est form de la somme :
-

Des cots dacquisition des matires et fournitures utilises pour la production de


llment ;

Des charges directes de production telles les charges de personnel, les services
extrieurs, les amortissements ;

Des charges indirectes de production dans la mesure o il est possible de les


rattacher raisonnablement la production de llment et qui ont t engages
pour amener les produits lendroit et dans ltat o ils se trouvent.

Toutefois, ce cot de production, rel et complet, ne comprend pas, sauf conditions


spcifiques de lactivit justifier dans lE.T.I.C :

Les frais dadministration gnrale de lentreprise ;

Les frais de stockage des produits ;

Les frais de recherche et dveloppement ;

Les charges financires.

28

b)

Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

Une des particularits du secteur immobilier rside dans le fait que lensemble des travaux
fait appel des prestataires de services dans diffrents domaines de comptences et les
montants des honoraires verss ces consultants est dune importance significative.
Ces honoraires ont trait des tudes directement lies la ralisation du projet. Le
caractre direct de ces prestations fait quelles soient incorpores au cot du projet.
En effet, le P.C.S.I prcise que les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant tre
rattachs des programmes en cours de ralisation, sont compris dans le cot de revient.
Il sagit notamment des frais suivants :
-

Assurances propres aux programmes ;

Honoraires des architectes ;

Honoraires des avocats ;

Honoraires des notaires ;

Frais de courtage ;

Frais d'expertise ;

Frais juridiques ;

Frais d'appels d'offres ;

Annonces et insertions propres aux programmes en cours.

Ces frais sont comptabiliser directement dans les comptes de stocks.


Les autres honoraires de conseils, d'audit, de commissariat aux comptes ainsi que les frais
d'actes et de contentieux sont comptabiliss en charges de lexercice.
5.

Les provisions pour travaux restant effectuer

Ces provisions correspondent au cot des travaux effectuer postrieurement la


constatation de lachvement dun programme pour permettre darrter le cot total du
projet.
Ces dpenses, connues dans leur principe, ne peuvent tre chiffres avec prcision au
moment de lachvement des oprations. Il sagit notamment :

29

Des rvisions de prix bases sur des indices non encore arrts ;
Des travaux de finition ou de parachvement des ouvrages dont la ncessit est
apparue la fin du chantier ;
De la rparation de malfaons ou autres, dont le montant ne peut tre rpercut
aux entreprises, architectes ou assureurs ;
Des travaux damnagement des abords qui peuvent staler sur une dure assez
longue aprs la vente du programme concern ou encore des travaux dont la
ralisation immdiate ne peut tre effectue au regard de ltat davancement du
projet telle que la porte dentre, les plantations sur les voies daccs, les
revtements des voies intrieures
Ces provisions doivent galement comprendre des dotations pour acquisition de terrain
permettant de couvrir un ventuel litige sur la fixation des prix des terrains dj
amnags ou construits par lentreprise, et dont la proprit nest pas encore transfre
(apurement de lassiette foncire).
Les charges correspondantes doivent tre values et comptabilises en majoration du
cot de revient, lexclusion :
Des cots commerciaux et de publicit venir postrieurement la date
dachvement ;
Des frais financiers postrieurs lachvement ;
Des charges dentretien et de coproprit des logements invendus ;
Des frais internes de gestion de lentreprise aprs lachvement.
Les travaux qui restent effectuer doivent faire lobjet de notes dtailles permettant
dapprcier la ralit et le montant de la provision constituer. La dtermination du
montant de la provision pourrait tre base sur les donnes statistiques fondes sur les
dpenses engages dans le pass et rapportes au cot dfinitif des projets achevs ou
estimation faites par le bureau dtudes, consultants ou encore devis tablis par les
entreprises.
Il convient de mentionner dans lE.T.I.C les mthodes utilises pour le calcul des
provisions et leurs montants par catgories de projet.

30

II-

Au niveau de la forme :

Adaptations relatives aux rgles de fonctionnement des comptes prvues par le C.G.N.C :
Drogation relative au plan des comptes
Sur le plan de la forme et par drogation aux rgles et du plan des comptes prvus par le
C.G.N.C, le nouveau plan comptable du secteur immobilier (P.C.S.I) a prvu deux
nouveaux comptes pour les produits encours sortis et les produits finis sortis avec un 9 en
quatrime position, ce qui droge au respect des numros et intituls des comptes
obligatoires jusquau quatrime chiffre dans le C.G.N.C.
En effet, et compte tenu de la dure de production dans le secteur, lvaluation des stocks
est gnralement effectue selon la mthode de linventaire permanent. Cette valuation
peut aussi se faire par la mthode de linventaire intermittent.
La rgle de tenue des comptes en inventaire permanent est complte par lobligation de
faire apparatre dans la comptabilit gnrale le cot historique cumul de chaque
opration jusqu sa complte sortie du stock.
Pour permettre lapplication de cette rgle, il y a lieu dassocier chaque compte de
stock, un compte spcial au crdit duquel sont comptabilises les sorties. Ce compte est
identifi par 9 en quatrime position de la codification. Ce compte enregistre les
sorties de stock et permet de conserver dans le compte principal le cot de revient
cumul.
En fin dopration, ces comptes squilibrent. Ils sont alors tous solds, les uns par les
autres, aprs la livraison du dernier produit (lot, logement ou commerce ).
Chaque compte de stock tant affect dun compte crditeur, les sorties de stock sont
comptabilises au crdit du compte par lcriture :
7132. Variation de stock. Immeuble achev
3159. Produits finis sortis

31

Le compte 3159 produits finis sortis tant associ au compte dbiteur : 315- Stock
des produits achevs , la diffrence entre les soldes de ces comptes donne le stock des
produits achevs non encore livrs.
Les stocks seront, dans la mesure du possible, clats par nature de cots.
Les flux de dpenses transiteront par les comptes de charges selon la mthode expose
ci-aprs :
Au cours de lexercice, le cot des travaux est enregistr directement au dbit des
comptes de stocks (pour le montant hors taxes rcuprables) par le crdit des comptes
fournisseurs, et cest seulement en fin danne, quune criture de reconstitution des flux
sera enregistre.
Ainsi, la clture de lexercice, le total des mouvements de lexercice apparaissant au
dbit de chaque sous-compte de stocks est pass en une seule criture dans chaque
compte de charges.
Drogation relative la variation des stocks
Cette drogation concerne le traitement des variations de stocks en matire doprations
propres. En effet, compte tenu de la composition du cot du stock, la variation des stocks
au cours dun exercice ne sera pas cherche en totalit dans le poste 713 " variation des
stocks des produits " mais sera constitue par la somme des lments suivants :
713

: Variation des stocks ;

7197 : Transferts de charges, correspondant la commission dintervention sur


oprations propres6 ;
7397 : Transferts de charges financires correspondant limputation des frais financiers
aux cots des stocks.

Charges indirectes incorpores au cot de production des oprations ralises par lapplication dun pourcentage fixe
aux dpenses engages pour chaque programme pour les promoteurs ne disposant pas dune comptabilit analytique.
Ce taux est de 7% pour les oprations ralises en matrise douvrage directe par le promoteur et fonction des
conventions tablies pour les oprations en matrise douvrage dlgue (MOD).

32

B)

Les spcificits comptables

Les spcificits comptables relatives au secteur du B.T.P. sont lies principalement aux
composantes suivantes :
-

Lvaluation et la comptabilisation du chiffre daffaires ;

Lvaluation des stocks de travaux en cours ;

Lapprciation et la comptabilisation des provisions pour perte stade et


terminaison, le cas chant ;

Lvaluation des provisions pour risques et charges.

Ltude des principes gnraux relatifs aux contrats long propose dans cette partie
permettra dapporter les lments de rponse aux trois premires problmatiques
recenses ci-dessus.
Une analyse dtaille des problmatiques lies aux provisions pour risques et charges est
propose dans la deuxime partie. (Voir Chapitre III- Section 2-A).
I-

Les diffrentes mthodes d'enregistrement comptables des contrats


long terme

Les travaux de B.T.P. relvent en rgle gnrale des contrats long terme.
La principale problmatique comptable relative au secteur du B.T.P. consiste savoir
selon quelles modalits et notamment quel moment il convient ou il est possible de
comptabiliser le rsultat. Ceci dans le respect des principes de prudence, de permanence
des mthodes et de spcialisation des exercices.
Au Maroc, trois mthodes de constatation du rsultat existent : la mthode
lachvement des travaux, la mthode du bnfice lavancement des travaux et la
mthode lavancement des travaux.

33

La mthode lachvement consiste ne comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat


qu'au terme de lopration.
En cours dopration, les travaux en cours sont constats la clture de lexercice
hauteur des charges qui ont t enregistres.
Si le rsultat global prvu pour lopration est une perte, celle-ci est provisionne ds
quelle est connue.
La mthode lavancement7, consiste constater la clture de chaque exercice
lensemble des produits et des charges de production lis une opration sur la base de
ce qui est appel des situations mrites.
La mthode du bnfice lavancement8, quant elle, consiste constater la clture de
chaque exercice le rsultat sur chaque opration mme partiellement excute.

Ces mthodes ne seront pas prsentes de manire dtaille, car elles ne constituent pas
le vif de notre sujet en tant que tel, et ayant fait lobjet dun mmoire dexpertise
comptable traitant des aspects dtaills des contrats long terme9. Le lecteur intress
pourrait sy rfrer.
Nanmoins, nous avons jug ncessaire de rappeler au niveau de lannexe 7 les
conditions dapplication ainsi que les modalits de comptabilisation du rsultat suivant ces
mthodes en rponse la problmatique centrale de constatation du rsultat.
Lannexe 8, quant elle, se propose, en vue de complter lanalyse, de prsenter une
tude

comparative

synthtique

entre

les

normes

comptables

marocaines

internationales en matire de comptabilisation des contrats terme.

Mmento comptable marocain- Page 245.


Mmento comptable marocain- Page 244.
9
Contrats long terme : aspects juridique, fiscal et comptable. Novembre 2002 par M.Aziz El Khattabi.
8

34

et

II-

Evaluation des travaux en cours

Le problme de la valorisation des travaux en cours se pose principalement aux


entreprises qui constatent leurs rsultats lachvement, ou qui ont opt pour la
technique des produits nets partiels.
La mthode lavancement permet, quant elle, de rduire les travaux en cours aux
travaux effectus la fin dun exercice mais qui nont pas t reconnus de manire
contradictoire. Il sagit principalement des travaux effectus entre la date de la dernire
situation (le 25 du mois) et la date de larrt (le 31 dcembre par exemple) et sont
souvent peu significatifs.
Nous allons prsenter dans cette partie une analyse des lments entrant dans la
valorisation des travaux en cours. Lanalyse des difficults dvaluation des travaux en
cours ainsi que des risques y affrents sera prsente plus loin dans le second chapitre
de cette partie.

1. Dfinition10
Les travaux en cours sont constitus des travaux effectus depuis la date des derniers
travaux matrialiss par les derniers attachements ou situations, jusqu la date de
clture de lexercice.
Ces travaux sont valus au cot de revient. Sil savre que ce cot de revient est
suprieur au prix de vente, une provision est constitue.

2. La nature des lments entrant dans la valorisation des travaux


La grille de cot de revient gnralement admise dans la profession, toutes activits
confondues se prsente comme suit :

10

Le contrle des rsultats sur chantiers dans les entreprises de B.T.P. par Crochet Nicolas Page 68.

35

Grille du cot de revient des travaux en cours


Nature des charges

Elments
Matires consommes
Main duvre directe
Matriel, outillage affect
Sous traitance

Directes

Dbours sec
Autres frais de chantier
Dbours total
Indirectes

Frais Imputables
Cot de production
Frais de structure gnrale
Cot de revient complet

2.1.

Les dbourss

a) Les dbourss secs


Comme le montre le tableau ci-dessus, le dbours sec est constitu dlments
directement affects la ralisation dun ouvrage.
Les frais directs ou dbourss secs sont gnralement rcapituls sur le rapport
journalier du chantier. Cet tat, prpar, par le chef de chantier et approuv par le
conducteur de travaux, regroupe lensemble des oprations effectues sur le chantier.
La dcomposition de chaque ligne de cot stablit comme suit :
Les matires consommes :

Quantits x Cots unitaires

La main duvre directe :

Nombre dheures x Taux horaire

Le matriel et loutillage affect :

Nombre dheures x Taux unitaires

La sous traitance.

36

b) Les autres frais de chantiers


Ces frais regroupent les charges, autres que les dbourss secs, directement affectables
aux chantiers. Il sagit notamment des frais suivants :
Les frais de marchs, cest--dire, les retenues effectues par le matre duvre,
ou le mandataire, en cours ou en fin de chantier (frais de pilotage, frais de
prorata)
Les frais dinstallation et de repliement du chantier.
2.2.

Les charges indirectes imputables aux chantiers

Les charges indirectes retenir sont celles qui peuvent tre raisonnablement rattaches
au cot du chantier. A titre indicatif, peuvent tre incorpores des charges telles que :
Lencadrement et les frais gnraux de chantiers (conducteurs de travaux),
Les charges de fonctionnement du bureau dtudes.
Les frais de recherche et dveloppement ainsi que les frais dadministration gnrale en
sont exclus. Il en est de mme pour la quote-part de charges correspondant la sousactivit.
A linventaire, ces travaux sont valus en valeur vnale. Celle-ci tant constitue par le
cumul des situations de travaux hors taxes prsentes au matre douvrage corriges des
travaux non encore facturs ou facturs davance.
Pour larrt des comptes, on retient la plus faible entre la valeur dinventaire et le cot
dentre. Cette comparaison est effectue contrat par contrat sans compensation, ce qui
sous-entend lexistence dune comptabilit analytique fiable.
Affectation des charges indirectes
Laffectation des charges indirectes sur les chantiers se fait suivant des coefficients. Les
critres de rpartition peuvent tre lunit duvre, le cot du matriel, le cot de la main
duvre directe, le total des dbourss secs, le chiffre daffaires mrit

37

3. La constatation des provisions pour perte stade et terminaison


Lapplication de la rgle de prudence conduit la constatation immdiate, en cas de
chantier dficitaire, de lintgralit de la perte terminaison quelle soit relative des
travaux engags ou non.
Dans le cas de la mthode lachvement, cette provision se subdivise en :
-

Une provision pour dprciation des travaux en cours hauteur de la perte sur
les travaux dj excuts ;

Une provision pour risques et charges hauteur de la perte sur travaux restant
engager.

Dans le cas de la mthode lavancement, la provision pour dprciation des travaux en


cours nexiste pas. La perte stade est constate par une rgularisation des produits de
manire ce que cette perte corresponde la perte globale multiplie par le pourcentage
davancement. Lexcdent de la perte globale sur la perte stade est comptabilis par
voie de provision.
Les spcificits comptables ainsi rappeles, quen est-il des particularits fiscales du
secteur ?
Section 4 : Le cadre fiscal
Lenvironnement fiscal encadrant les entreprises du B.T.P. se caractrise par lexistence
de nombreux problmes dordre pratique lis notamment, lImpt sur les Socits (IS)
et la Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA).
Nous avons choisi de prsenter, dans cette partie, les principales solutions retenues par la
circulaire de la Direction Gnrale des Impts, spcifique au secteur du B.T.P. au Maroc11.
Publie en novembre 2002, son objectif est de normaliser le traitement fiscal des
oprations du secteur et de clarifier son application lgard des entreprises du B.T.P.

11

Voir Annexe 10.

38

Nous examinerons en loccurrence les points suivants :

La composition du chiffre daffaires et les modalits de rvision de prix ;

Le rgime des approvisionnements et limputation des frais dinstallation de


chantier ;

Les conditions de dductibilit des provisions et ;

Afin dviter le caractre descriptif de cette partie, nous avons choisi de structurer ltude
de chaque point en trois phases :
Expos de la problmatique ;
Rappel des dispositions lgales et rglementaires (notamment la loi fiscale, la loi
comptable et le C.C.A.G. (Cahier des Clauses Administratives Gnrales)) ;
Prsentation de la solution prconise par la note circulaire.

Les aspects lis au rgime particulier de la TVA immobilire ne constituent pas le vif de
notre sujet en tant que tel et font lobjet dun mmoire dexpertise comptable traitant en
dtail des rgimes juridique, comptable et fiscal des oprations de promotion immobilire.
Toutefois, nous avons choisi de prsenter au lecteur dans lannexe 11 une synthse du
rgime fiscal affrent la TVA immobilire, notamment les points concernant la base
imposable, le fait gnrateur et les taux applicables.

A)

La composition du chiffre daffaires et les modalits de rvision de prix :

I-

Le chiffre daffaires imposable :

1.

Problmatique :

En cas de contrle fiscal, le chiffre daffaires faisant lobjet de la vrification est dtermin
sur la base des dcomptes tablis par ladministration publique. Cependant, des
divergences sont parfois apparues du fait que les dcomptes sont tablis unilatralement
par ladministration sans laccord de lentrepreneur. Les dates de ralisation portes sur
les dits dcomptes prsentent, souvent, des dcalages par rapport aux dates effectives de

39

ralisation des travaux. De plus, les concepts utiliss pour la reconstitution du chiffre
daffaires (crances acquises, travaux immobiliss, approvisionnements, travaux en cours)
prsentent une certaine ambigut quant leur dfinition.
2.

Dispositif lgal et rglementaire :

a)

La loi comptable :

A la lecture des articles 16 et 17 de la loi n 9- 88 relatifs aux obligations comptables


des commerants, il ressort que :

Les produits ne sont pris en compte en comptabilit que lorsquils sont


dfinitivement acquis lentreprise ;

Et le bnfice ralis sur une opration partiellement excute ne peut tre


inscrit dans les tats de synthse que lorsque la dure de celle-ci est
suprieure un an, sa ralisation est certaine et son bnfice global est
passible dune valuation avec une scurit suffisante.

b)

Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

Dans la mme optique, le C.G.N.C prvoit que pour la prise en compte dudit bnfice au
cours de lavancement des travaux, il faut que :

Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant


compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles d'intervenir ;

L'avancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des


prvisions raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui
interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service
rendu.

c)

LIS :

Dans le mme contexte, larticle 6 de la loi n24-86 relative limpt sur les socits
prvoit que le chiffre daffaires imposable est constitu par les recettes et crances
acquises se rapportant aux produits livrs, aux services rendus et aux travaux immobiliers
ayant fait lobjet dune rception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou dfinitive.

40

d)
En

Solution retenue par la note circulaire :


application

du

dispositif

en

vigueur, la dtermination du rsultat annuel,

particulirement en ce qui concerne lexcution des travaux de longue dure, est tablie
en tenant compte de ltat davancement des travaux.
Pour ce qui est des marchs de travaux conclus entre ladministration et les entreprises du
B.T.P., leur ralisation seffectue, normalement, selon les dispositions prescrites par le
dcret n2-99-1087 du 4 mai 2000 approuvant le Cahier des Clauses Administratives
Gnrales applicables aux marchs de travaux excuts pour le compte de lEtat.
Pour rappel, larticle 55 du C.C.A.G prvoit que le dcompte est tabli en appliquant aux
quantits douvrages rellement excutes et rgulirement constates, les prix unitaires
de la srie ou du bordereau des prix modifis, sil y a lieu, par application des clauses de
rvision des prix que le march pourrait comporter et affects ventuellement des rabais
ou des majorations indiqus dans le march.
Le montant global du dcompte peut tre dcompos dans le but dtablir les dcomptes
provisoires et de calculer, sil y a lieu, les rvisions de prix.
Sur ce point, ladministration fiscale nonce que ces dcomptes devront dsormais tre
tablis et signs conjointement par lentreprise et ladministration sur la base des
documents attestant lavancement des travaux appels attachements ou situations selon
que les travaux sont excuts suivant les pratiques du gnie civil dans le premier cas ou
selon les pratiques du btiment dans le second cas.
Ces attachements ou situations sont en effet dresss au fur et mesure de lavancement
des travaux, partir des constatations faites sur le chantier, des lments qualitatifs et
quantitatifs relatifs aux travaux excuts et des approvisionnements raliss.
Ces dcomptes devront comprendre, pour chaque ouvrage ou partie douvrage, les
numros de srie ou de bordereau des prix unitaires et la dpense partielle. Ils seront
dcomposs

en

trois

parties

Travaux

termins,

travaux

non

termins et

approvisionnements.
A partir des ces attachements ou situations, admis par le matre douvrage, sera tabli
chaque mois un dcompte provisoire des travaux excuts et des approvisionnements

41

raliss, dcompte sign conjointement par lentreprise et ladministration et valant


procs-verbal de service fait pour servir de base aux versements des acomptes dus
lentrepreneur.

Il sagit en fait dun accord mutuel sur le volume des travaux raliss une date
dtermine.
Les dits attachements ou situations, assortis dune facture mise par lentreprise
contenant la mme date que celle des dcomptes constitueront, selon la rcente
circulaire, la pice matresse servant de base la dtermination et la justification du
chiffre daffaires imposable et partant du rsultat fiscal.
II-

Les modalits de rvision de prix :

1.

Problmatique :

Les rvisions des prix prsentent certaines difficults quant leurs modalits de calcul et
leur exercice de rattachement comptable.
2.
a)

Dispositif lgal et rglementaire :


Cahier des Clauses Administratives Gnrales C.C.A.G :

Larticle 50 du C.C.A.G prcise que, pendant le dlai contractuel dexcution du march,


les prix peuvent tre soit rvisables, soit fermes en vertu des dispositions du cahier des
prescriptions spciales (C.P.S).
Cependant, le mme article prvoit que lorsque la variation des prix est telle que le
montant global des travaux restant excuter se trouve, un instant donn, augment
ou diminu de plus de 50% par rapport son niveau initial, le march peut tre rsili
doffice par les autorits comptentes.

42

b)

Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

Dun point de vue comptable, et en vertu du principe de spcialisation des exercices, les
produits recevoir constituent des produits acquis lentreprise mais dont le montant,
non dfinitivement arrt, na pas encore t inscrit aux comptes de tiers dbiteurs. Un
produit est acquis ds quil est certain dans son principe, mme sil ne lest pas dans son
montant.
c)

Solution retenue par la note circulaire :

Tout en salignant sur cette doctrine comptable, la note circulaire admet, en matire de
rvision des prix, que la dite rvision puisse tre enregistre en produit recevoir lorsque
les index de rvision sont connus la clture de lexercice. Dans le cas contraire, ce sont
les derniers index connus qui seront retenus comme base dvaluation des travaux
immobiliers.
B)

Le rgime des approvisionnements et imputation des frais dinstallation


de chantier :

I-

Les approvisionnements :

1.

Problmatique :

Dfinis

en

annexe

de

la

note

circulaire

relative

au

secteur

du

B.T.P.,

les

approvisionnements regroupent les matriaux et fournitures ncessaires la ralisation


des travaux, et susceptibles de provenir soit des fabrications intermdiaires par
lentreprise elle-mme, soit dachats auprs des tiers.
Le C.C.A.G prvoit dans son article 57 que les approvisionnements peuvent tre ports
sur les dcomptes ds lors quils sont acquis en toute proprit et effectivement pays par
lentrepreneur. Ils sont dans ce cas rgls au fur et mesure de lavancement des travaux
suivant le calendrier dexcution.

43

Toutefois, une fois ces approvisionnements engags, ils suscitent une difficult quant
leur comptabilisation : seront-ils assimils des lments du chiffre daffaires imposable,
des dbours ou des frais ?
2.

Dispositif lgal et rglementaire :

a)

Circulaire de lIS :

Daprs la note circulaire de lIS, une distinction simpose selon que la facture des frais est
libelle au nom du fournisseur-mandataire (lentrepreneur) ou du client (le matre
douvrage).
Lorsque la facture est libelle au nom du fournisseur (lentrepreneur), celui-ci doit la
comprendre la fois dans les charges et dans le chiffre daffaires. Il sagit alors de
remboursement de frais.
Lorsqu linverse, la facture est libelle au nom du client (le matre douvrage),
lentrepreneur ne peut linclure ni dans les frais, ni dans le chiffre daffaires (charges
payes pour les tiers). Il sagit dans ce cas de dbours.
b)

Cahier des Clauses Administratives Gnrales C.C.A.G :

Le montant des approvisionnements sobtient, daprs larticle 59 du C.C.A.G, en


appliquant aux quantits rceptionnes, les prix relatifs aux matriaux et produits
mettre en uvre tels quils figurent sur les bordereaux des prix insrs dans le march ou
dans la srie des prix laquelle ce dernier se rfre.
c)

Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

Lvaluation des approvisionnements du chantier en marchandises et matires premires


seffectue, selon les dispositions du C.G.N.C, au cot dacquisition ou, le cas chant, au
cot de production.

44

d)

Solution retenue par la note circulaire :

Dans la mesure o ils sont prvus par le Cahier des Prescriptions Communes (C.P.C) ou le
Cahier des Prescriptions Spciales (C.P.S), les approvisionnements permettent le
versement davances lentrepreneur.
Ces avances sont dduites de situations des travaux successives au fur et mesure de
lincorporation des approvisionnements dans les ouvrages raliss, et partant, ne

constituent nullement des crances acquises puisquelles seront annules dans les
dcomptes ultrieurs et fortiori, dans le dcompte dfinitif.
En

fin

dexercice,

les

marchandises

et

matires

premires

ayant

fait

lobjet

dapprovisionnements peuvent tre values leur prix de revient si elles sont assimiles
des travaux en cours ou leur cot dachat si elles sont apprhendes comme des
stocks.
II-

Imputation des frais dinstallation de chantier :

1.

Problmatique :

La ralisation de certains marchs de travaux ncessite, dans certains cas, lengagement


de dpenses ncessaires linstallation de chantiers, tels que bureaux, logements pour
personnel.Sur le plan fiscal, ces dpenses taient parfois considres comme des
lments immobilisables et partant, faisant lobjet de rintgration dans le rsultat fiscal
alors quelles avaient t comptabilises par lentreprise comme une charge et donc
dduites de lexercice considr.
2.

Dispositif lgal et rglementaire :

a)

Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

Il prvoit que les frais dinstallation ncessaires pour mettre un bien ou une prestation en
tat dutilisation, sont classer parmi les charges dexploitation de lexercice ou, le cas
chant, susceptibles dtre rpartis sur plusieurs exercices.

45

Il sagit, en fait, dune possibilit offerte par le C.G.N.C aux entreprises ayant assum des
dpenses se rapportant plusieurs exercices futurs et dont lampleur risquerait dfaut
de dgrader lexcs le rsultat de lexercice au cours duquel elles ont t engages.
b)

Solution retenue par la note circulaire :

La circulaire distingue deux situations :


1. Les frais dinstallation de chantier doivent tre comptabiliss dans les charges de
lexercice sils comportent un prix unitaire spcifique stipul au march. En
contrepartie, les produits correspondants sont prendre en compte parmi les
travaux facturs, ou parmi les stocks en fin danne pour la partie non encore
facture.
Les installations concernes par cette mesure regroupent essentiellement les
logements pour personnel, les bureaux de chantier, les locaux pour laboratoire, les
instruments topographiques ;
2. Ils sont inclus dans les diffrents prix unitaires des travaux et devront alors tre
immobiliss lactif de lentreprise conformment aux dispositions comptables en
vigueur, et donc amortis sur la dure totale de ralisation des travaux dcoulant
du march.
C)

Conditions de dductibilit des provisions :

Avant de dvelopper les principales provisions constitues par les entreprises du secteur
du B.T.P., il convient de rappeler la position de ladministration fiscale en ce qui concerne
la dductibilit des provisions pour risques et charges de manire gnrale.
Sur le plan fiscal, la dductibilit dune provision dpend de lexistence dun lien de cette
provision avec un vnement rel, rendant la perte probable et valuable.
Pour quune provision pour risques et charges soit dductible fiscalement, elle doit
rpondre des conditions de fond et de forme :12
- Les risques ou les charges doivent tre nettement prciss quant leur nature ;
- Les risques et les charges doivent trouver leur origine dans lexercice en cours ;

46

- Les provisions doivent faire lobjet dune approximation suffisante ;


- La provision doit concerner une charge dductible ;
- La provision doit tre constate en comptabilit et retrace sur le tableau de provisions
faisant partie de la liasse fiscale de lexercice.
Nous essayerons dans ce qui suit dappliquer les rgles ci-dessus au cas particulier des
provisions gnralement constitues par les entreprises du secteur.
Cas des provisions spcifiques au secteur du Btiment et Travaux :

Provision

Charges concernes

Dductibilit fiscale

Provision pour litiges

Contestations des situations des


travaux, leve des rserves ou
de
garantie
de
parfait
achvement , interprtations
juges
extensives
des
obligations contractuelles

En gnral, la dductibilit
fiscale de ces provisions ne
pose pas de problme si
lentreprise a la capacit de
justifier la naissance du litige et
lvaluation du risque en
dcoulant.

Provision
retard

pour

pnalits

de Cette provision est constitue Cette provision est dductible


sur la base des dispositions fiscalement.
contractuelles et souvent, aprs
mise en demeure manant du
client, lorsque le march prvoit
des pnalits de retard pour
livraison hors dlai et que la
responsabilit du fournisseur a
t mise en cause. Ces
pnalits tant contractuelles,
elles doivent tre prises en
compte pour la dtermination
du rsultat terminaison.

Provision pour frais de fin de Cette provision concerne les


charges que le fournisseur aura
chantier
supporter du fait de la fin du
chantier (frais de repliement,
les indemnits de licenciement).

12

Mmento comptable marocain. Page 620.

47

La provision est dductible


fiscalement si le montant des
charges correspondantes est
valu avec prcision et non de
manire forfaitaire.

Provision (Suite)

Charges concernes

Provision pour remise en tat Lorsque le march pass avec


le
client
prvoit
que
des sites
lentrepreneur rhabilite le site
la fin des travaux, il convient
de constituer une provision sur
la dure thorique du chantier.
A la clture, la provision sera
rajuste en fonction de la
variation
des
cots
de
rhabilitation intervenus depuis
la dernire clture.

Dductibilit fiscale
Cette provision est dductible si
lentreprise est en mesure de
lvaluer avec une prcision
suffisante et si elle a dress un
plan dtalement dans le cas o
lexcution des travaux de
remise en tat se prolonge sur
plusieurs exercices.

Provision pour perte stade Ses principales caractristiques: Cette provision est dductible
(mthode lachvement)
fiscalement.
Son
montant
doit
tre
dtermin contrat par contrat
sans
compensation
entre
contrats
bnficiaires
et
dficitaires ;
La provision constituer est
gale la marge brute ngative

la
date
de
clture,
correspondant la diffrence
entre la situation mrite
la date de clture et le cot de
production. Cette provision est
comptabilise en provision sur
stocks et en cours.
Provision
pour
terminaison

perte

Cette provision, comptabilise


en provision pour risques et
charges a les caractristiques
suivantes :

La dduction de la provision est


limite la perte stade, cest
dire lexcdent du cot de
revient des travaux excuts
la clture de lexercice sur leur
Son
montant
doit
tre prix de vente, augment des
dtermin contrat par contrat rvisions de prix contractuelles
sans
compensation
entre acquises cette date.
contrats
bnficiaires
et
dficitaires ;

Elle est gale la marge brute


ngative
probable,
correspondant la diffrence
entre le prix de vente total des
travaux et leur cot de
production prvisionnel.
Provision pour service aprs Il convient de provisionner, Cette provision nest
vente et garantie
dans lexercice au cours duquel dductible fiscalement.
ont t vendus les biens ou
services et a t donne la
garantie, la charge prvisible
correspondant ces ventes.

48

pas

Aprs avoir pris connaissance du cadre de son intervention, lauditeur cherchera


identifier les zones de risques inhrents sa mission afin de retenir une approche adapte
ses objectifs daudit.

CHAPITRE II) IDENTIFICATION ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES


De part sa complexit et ses spcificits, lenvironnement de lentreprise oprant dans le
secteur du B.T.P. prsente certains risques spcifiques susceptibles davoir un impact sur
la mission daudit que nous tenterons de dvelopper dans cette partie.
Notre dmarche didentification et danalyse des zones de risques sest appuye sur les
bases suivantes :
-

Lanalyse documentaire des diffrents textes juridique, comptable et fiscal en


vigueur ;

Notre exprience professionnelle dans laudit des entreprises du B.T.P. ;

Les rsultats de lenqute que nous avons mene auprs des auditeurs des
entreprises du secteur.
Lobjectif, les modalits de ralisation ainsi que le dpouillement des rsultats de notre
enqute de terrain sont prsents en dtail dans lannexe 12.

La premire section prsentera une synthse des principaux risques exognes lis
lenvironnement du B.T.P. tudi dans le chapitre prcdent.
Nous dvelopperons ainsi les risques lis lenvironnement :
Comptable, notamment ceux affrents :
-

A lutilisation de la mthode de lavancement ;

Aux difficults dvaluation des travaux en cours ;

Aux difficults dapprhension de la marge stade ;

A lutilisation du matriel, composant significatif du cot du


chantier ;

Au chiffre daffaires.

49

Economique et juridique, particulirement les risques lis :


-

A la nature de la clientle ;

A la dcentralisation gographique des lieux de production ;

Aux caractristiques juridiques des contrats.

Social, notamment les risques lis lemploi du personnel temporaire et les


rpercussions du nouveau code de travail.
Les risques spcifiques lentreprise et chaque chantier feront lobjet de la seconde
section et sanalysent en terme de systme ou de mthodes et ont, assez souvent, des
consquences directes sur les tats financiers.

50

Section 1 : Risques propres l'environnement de lentreprise du B.T.P.


A)

Comptable

I-

Risques lis lutilisation de la mthode lavancement

La mthode lavancement permettant de dgager un bnfice avant la livraison


dfinitive du contrat constitue une drogation au principe de prudence.
Toutefois, cette mthode prsente lavantage dallier la traduction de la ralit juridique
du contrat avec celle conomique :

En enregistrant des crances certaines (ralit juridique) ;

En dgageant de manire chelonne des rsultats bnficiaires (ralit


conomique).

Les principaux risques lis lutilisation de cette mthode sont les suivants :
1.

Lissage du rsultat

La mthode lavancement rend plus ais le lissage des rsultats. En effet, une entreprise
peut gonfler son rsultat en ne prenant pas en compte un drapage des cots.
Les produits dfinitifs du contrat peuvent parfois tre difficiles apprhender, lorsquun
prix volontairement bas a t fix lors de lappel doffre et que des complments de prix
seront vraisemblablement ngocis ultrieurement. Lentreprise peut donc tre tente de
prendre en compte ces produits potentiels supplmentaires avant leur ngociation relle
avec le client.
Aussi, dans des priodes fortement bnficiaires, certaines entreprises peuvent tre
tentes de ne pas utiliser la mthode de lavancement afin de ne pas faire apparatre
un rsultat trop difficile maintenir moyen terme. Il leur suffit pour cela de prtendre
que le rsultat des contrats concerns ne peut tre estim de faon fiable. Un
changement dans lapprciation de la fiabilit permettra de gonfler le rsultat.
Lauditeur doit donc tre particulirement vigilant quant lutilisation de cette mthode.

51

2.

Apprciation des degrs davancement

Lavancement technique dun chantier reprsente, un stade donn, la quantit de


travaux excute par rapport au total raliser.
Cette information est ncessaire lentreprise pour valuer ses produits mrits, et ses
ventuelles pertes stade et/ou terminaison. Elle peut tre obtenue par une des
mthodes suivantes :
Soit par le rapport entre le cot des travaux excuts la clture
et le cot total prvisionnel terminaison ;
Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le
volume des travaux ou services excuts.
Entre les deux mthodes dapprhension du pourcentage davancement laquelle choisir ?
La mthode par les cots semble plus facile de mise en uvre car elle ncessite
uniquement une connaissance des cots stade et terminaison. Elle pourrait conduire,
tel que nous lavons expliqu ci-haut, majorer artificiellement le degr davancement en
cas de dpassement temporaire des cots stade.
La mthode reposant sur des mesures physiques se base essentiellement sur un
inventaire des travaux effectus et semble plus satisfaisante dans la mesure o elle fait
concorder la ralit comptable avec la ralit technique du chantier.
Cette mthode semble, priori, poser un problme dlicat lauditeur : Comment valider
un pourcentage davancement issu dun inventaire des travaux ?
En premier lieu, on notera que, pour des besoins de facturation des situations
intermdiaires, les conducteurs de travaux dterminent priodiquement lavancement des
travaux. Ces situations intermdiaires tant gnralement valides par le matre duvre,
ce pourcentage davancement ne devrait pas tre (sauf situation particulire) fortement
loign de la ralit.

52

Reste pour lauditeur trouver loutil de contrle interne permettant de valider ce


pourcentage davancement sachant que si cet outil nexiste pas, aucun rsultat
lavancement ne peut tre accept.
II-

Difficults lies lvaluation des en cours

Le problme de la valorisation des travaux en cours se pose principalement aux


entreprises qui constatent leurs rsultats lachvement ou qui ont opt pour la
technique des produits nets partiels.
Il ne subsiste en effet au bilan de celles qui ont retenu la mthode de lavancement que
peu den cours, correspondant par exemple aux travaux raliss depuis ltablissement de
la dernire situation.

1.

Matrise de linformation comptable

La valorisation correcte des en cours passe par la mise en place dune comptabilit
analytique dtaille permettant une affectation prcise de chaque dpense au chantier
concern. Un tel outil doit tre complt par un contrle budgtaire rgulier qui permet
dexpliquer les carts entre les montants prvus et les ralisations.
Face cette situation, lauditeur devrait se faire assister par des techniciens hautement
qualifis pour pouvoir valuer les chantiers les plus complexes.
2.

Apprciation de lachvement des travaux

Le problme essentiel de la mthode lachvement rside dans la dtermination du fait


gnrateur de lachvement des travaux.
Mme sil sagit, sur le plan juridique de la date de transfert de proprit de louvrage, il
existe quelques incertitudes quant au fait gnrateur retenir :
Date du dcompte gnral dfinitif ;
Date de rception des travaux :
o

Rception globale ;

53

Rception partielle.

Sans aller plus loin dans la dmonstration, il semble que la date de rception des travaux
doit tre attendue pour dgager le chiffre daffaires et le rsultat. Toutefois, les problmes
relatifs aux rserves formules par le client et les rclamations dposes par lentreprise
et ventuellement retenues dans la marge terminaison de laffaire ne permettant pas
dadopter rigoureusement cette mthode.
Cette mthode privilgie donc la rigueur juridique (transfert de proprit) sur la ralit
conomique.
3.

Prcautions prendre pour une correcte valuation des en cours

Le contrle de la valorisation des travaux en cours est une tche qui mrite une attention
soutenue. Elle doit sapprocher au plus prs de la ralit conomique. Lauditeur ne
disposant pas de la technicit requise pour pouvoir se prononcer sur la correcte
valuation de ces travaux. Toutefois, il devrait accorder une attention particulire aux
aspects suivants afin de rduite ses limitations.
a)

Notion de valeur actuelle ou vnale :

Dans le cas o lentreprise dispose dlments de gestion fiables, lauditeur doit


simplement sassurer que le cot de production nest pas suprieur la valeur actuelle ou
valeur vnale.
En matire de B.T.P., il est souvent retenu, titre pratique, comme valeur vnale, la
valeur en prix de vente des travaux effectus cest--dire le cumul des situations hors
taxes prsentes au matre douvrage corriges des travaux raliss non encore facturs
ou des travaux facturs par avance.
Si cette valeur actuelle est infrieure au cot de production, il convient alors de limiter la
valeur des stocks en pratiquant une provision pour dprciation.

54

b)

La rpartition des frais indirects :

Il est primordial pour lauditeur de vrifier rgulirement la pertinence des hypothses


servant de base llaboration des coefficients, utiliss pour affecter les charges
indirectes sur les chantiers.
Les bases de rfrence choisies doivent constituer une donne reprsentative de
limportance du chantier et doivent tre en relation sensiblement proportionnelle la part
de la capacit de production de lentreprise quabsorbera le chantier.
Les critres de rpartition peuvent tre lunit duvre, le cot du matriel, le cot de la
main duvre directe, le total des dbourss secs, le chiffre daffaires mrit
c)

La cohrence de la valorisation des chantiers en cours

Il peut tre judicieux dtablir la rcapitulation des chantiers en cours en mettant en


parallle les donnes suivantes :
Le montant du march global ;
Le montant des situations mrites cest--dire les travaux encours en prix de
vente avec le pourcentage de ralisation par rapport au march ;
Le montant des dbourss secs avec le pourcentage sur le prix de vente ;
Le montant des travaux encours en cot de production par application de la
quote-part de frais indirects avec le pourcentage sur le prix de vente.
Cette vision densemble, dans le cas doutils de gestion trs prcaires, permet de reprer
les chantiers problmatiques ou incohrents par croisement de diffrentes mthodes de
valorisation, et par le rapprochement avec lanalyse dexploitation.
III- Difficults dapprhension de la marge
Dans la pratique, la marge sur un contrat nvolue pas de manire linaire dans le temps
par rapport aux cots engags.

55

En effet, en dbut de chantier, certains cots engags pour le dmarrage ont pour
consquence dobrer la marge et de la rendre infrieure au taux de marge prvisionnelle.
A linverse, vers le milieu du chantier, le rodage du chantier, lamlioration des
rendements et labsorption des frais de dmarrage, provoquent lapparition dune marge
suprieure la marge prvisionnelle (en taux).
En fin de chantier, si aucun drapage de cot nest enregistr, la marge dgage
lavancement se rapproche de la marge prvue.
Un autre facteur peut brouiller lapprciation de la marge : cest limpact de la

sous-

traitance.
Lincorporation des diffrents lots plus ou moins sous-traits dont les taux de marge sont
trs diffrents aura pour consquence dloigner de manire significative le taux de marge
stade du taux de marge prvu.
IV-

Le Matriel : composant souvent significatif du prix de revient du chantier

Le cot du matriel est la principale composante des cots internes dune entreprise de
B.T.P. Le matriel est souvent gr par une direction autonome dont le rsultat stablit
ainsi :
Charges
-

Produits

Les amortissements
Les redevances de crdit bail ou de location
longue dure
Le cot de la location de la main
duvre pour la conduite de lengin
Les frais dentretien et de rparation
extrieurs
Le cot de fonctionnement du dpt de
matriel
Le cot de lassurance

Total charges
Rsultat bnficiaire

La location du matriel aux chantiers

Total produits
Rsultat dficitaire

Cette direction na pas vocation raliser un rsultat, les taux tant actualiss afin de
ramener le rsultat un niveau proche de zro (passage des taux standards aux taux
rels en fin dexercice par exemple).

56

1.

Risques lis au calcul des taux de location internes

Les taux standards de location des matriels aux chantiers sont tablis par type de
matriel de la manire suivante :
-

Prise en compte de lensemble des charges de la Direction du matriel sur lexercice ;

Prise en compte des temps dutilisation sur lexercice.

En gnral, tout le matriel de lentreprise est affect aux chantiers, cest--dire que les
taux tiennent compte de la sous-activit du matriel. Il y aura lieu, pour lauditeur, de
sassurer de la cohrence de ces taux internes de valorisation des en cours avec le
rsultat fin daffaire.
Dans des systmes analytiques plus dvelopps, il existe deux taux de location :
-

Le taux utilis lorsque le matriel tourne ;

Le taux utilis pour les priodes dites de stand by sur le chantier.

Par ailleurs, il est noter que la somme des rsultats de chaque engin dtermine le
rsultat global de la section analytique du matriel. Le rsultat sinscrit, ordinairement, en
augmentation ou en diminution des frais de structure gnrale.
Si le rsultat du service matriel atteint un niveau anormal, les risques sont alors les
suivants :
-

Les charges imputes aux diffrents chantiers correspondant aux produits de la


section matriel, si le rsultat de la dite section est bnficiaire, tout laisse penser
que le cot dutilisation du matriel est globalement survalu. Il existe alors un risque
de survaluation des en cours qui peut avoir une incidence significative en cas de
dgagement du rsultat lachvement ;

A linverse, si le rsultat est dficitaire, cela indique que le cot dutilisation du


matriel est sous-valu. Le calcul de la provision pour perte terminaison risque, par
consquent, dtre fauss.

57

2.

Risques lis la politique damortissement

Les taux damortissement devant tre retenus pour la dtermination des cots de
locations internes devraient correspondre des critres conomiques lis au rythme
dutilisation du matriel et non pas aux taux damortissement comptables ou fiscaux.
Le principal risque rside dans le choix des dures damortissement refltant la
dprciation conomique.
Lauditeur devra alors faire preuve dune grande curiosit technique pour pouvoir
apprcier le caractre raisonnable des dures de vie conomiques (temps dutilisation) qui
lui sont communiques par le Directeur du matriel.
On sassurera par ailleurs, que le dnominateur ayant servi au calcul du standard est un
nombre dheures et non pas le chiffres daffaires.
Par ailleurs, un second

facteur de risque li lamortissement du matriel est la

dprciation exceptionnelle.
En effet, compte tenu des conditions dloignement des chantiers, linformation
concernant les quipements ayant subi des dtriorations exceptionnelles sur le terrain
ne remontent toujours pas temps au service comptable et financier pour prise en
compte au niveau du calcul des amortissements.
Cette situation, ayant pour consquence la sur-estimation des amortissements pratiqus,
nous mne penser un troisime facteur de risque li au suivi du matriel dtrior (la
casse).
En effet, labsence dun suivi formalis de ces quipements aura pour consquence :
La non comptabilisation dun chiffre daffaires li aux ventes en ferraille du
matriel dfectueux ;
Le maintien parmi les actifs de biens devant tre dprcis exceptionnellement et
retirs de lactif.

58

3.

Risques lis au suivi des immobilisations

Dans les autres secteurs de lindustrie, la production seffectue dans des sites stables, sur
lesquels les entreprises disposent dinstallations permanentes.
Dans le secteur du B.T.P., traiter un march signifie intervenir en un lieu quil faut quiper
de tout un ensemble dinstallations productives (grues, centrale bton), dont
limportance est fonction de lloignement des bases, des conditions daccs, de la taille et
de la dure du chantier.
Cette ralit inhrente au secteur prsente des risques lis au suivi des quipements et
ncessite la mise en place de procdures claires dinventaire physique priodique
permettant de savoir, tout moment, la localisation gographique de chaque matriel
ainsi que son tat dutilisation.
V-

Le risque li la comptabilisation du chiffre daffaires

1.

Cut off des ventes

Lun des risques cls lis au secteur du B.T.P. concerne le respect du principe de
spcialisation des exercices en matire de chiffre daffaires.
En effet, suivant que lentreprise emploie le principe de lachvement ou celui de
lavancement, un problme dapprhension du cut off a une incidence directe sur le
compte de rsultat ou non.
Dans le premier cas, on ne fausse pas le rsultat de lexercice mais le rsultat potentiel
stade, qui apparat sous forme de marge stocke. Une erreur au niveau de la sparation
des exercices nuit donc ventuellement tant lexactitude du rsultat qu la qualit de
limage fidle des tats financiers.

59

Dans le second cas, lutilisation de la mthode de lavancement implique une valuation


des biens et des travaux en cours la clture de lexercice. La ralisation de cette
condition parat en effet indispensable pour rattacher aux travaux excuts en fin
dexercice la part de rsultat qui leur revient.
Le risque de non respect du principe de cut off des ventes concerne concrtement les
situations suivantes :
Les travaux raliss entre la date dtablissement du dernier attachement
et la clture souvent non constats par les entreprises, car estims non
significatifs ;
Les facturations des travaux au profit des Administrations et clients publics
reportes souvent sur lexercice suivant en raison de lpuisement du
budget de ces dernires ;
La discordance entre les modalits de facturation et lavancement
technique des travaux.
Lauditeur devrait tre vigilant. Les situations dcrites ci-haut pourraient avoir des impacts
non ngligeables sur le rsultat de lexercice.
Lexamen des situations tablies post-clture lui permettrait de dtecter les travaux non
facturs la clture. Une attention particulire devrait tre accorde aux dcalages qui
pourraient exister entre les dates de ralisation portes sur les dcomptes et les dates
effectives de ralisation des travaux.
2.

Justification du chiffre daffaires

Le chiffre daffaires comptabilis devrait tre dtermin et appuy par des attachements
et situations assortis dune facture mise par lentreprise contenant la mme date que
celle des dcomptes.
Les risques lis la justification du chiffre daffaires comptabilis pourraient maner par
exemple de labsence de signature conjointe sur les dcomptes de ladministration et de

60

lentrepreneur ou alors des dcalages pouvant exister entre les dates de ralisation
portes sur les dcomptes et les dates effectives de ralisation des travaux.
Lauditeur devrait tre vigilant quant aux pices matresses justifiant la comptabilisation
du chiffre daffaires.
3.

Cas particuliers

Les rclamations :
Une rclamation est un montant que l'entrepreneur cherche collecter auprs du client
ou d'une autre partie titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du
contrat.
Une rclamation peut rsulter par exemple, de retards occasionns par le client, d'erreurs
dans les spcifications ou la conception ou de modifications contestes des travaux du
contrat13.
L'valuation des montants des produits provenant de rclamations est soumise un degr
lev d'incertitude et dpend souvent du rsultat de ngociations.
Le principal problme pos lauditeur est alors de dterminer partir de quel moment
lentreprise peut prendre en compte le montant de cette rclamation dans son rsultat,
soit directement par la comptabilisation de la rclamation en produit de lexercice, soit par
linclusion de celle-ci dans ses produits prvisionnels lors de lvaluation des provisions
pour pertes terminaison.

Selon les termes de la norme IAS 11, les rclamations ne sont incluses dans les produits
du contrat que lorsque :
(i) I'tat d'avancement des ngociations est tel qu'il est probable que le
client acceptera la rclamation ; et
(ii) le montant qui sera probablement accept par le client peut tre valu
de faon fiable .
13

Dfinition de la norme IAS 11 (Produits du contrat Paragraphe 14).

61

Quel que soit le mode de constatation du rsultat (avancement, achvement), lauditeur


devra accorder une attention particulire aux rclamations constates en produit ou alors
celles prises en compte pour le calcul de la provision pour perte terminaison afin de
sassurer de leur caractre certain.
Cette assurance nest pas facile obtenir ; dans le secteur du B.T.P., il est rare que les
rclamations faites par les entreprises revtent immdiatement ou brve chance un
caractre certain, cest--dire quelles auraient t valablement prsentes au client dans
le respect parfait et indiscutable des stipulations contractuelles.

Les avances de dmarrage :


Une autre particularit rside dans la comptabilisation des avances de dmarrage reues
du client. Une avance de dmarrage correspond une avance de fonds du client
permettant lentreprise de commencer les travaux et deffectuer, sans souci de
trsorerie, les phases dapprovisionnement et de mobilisation du matriel par exemple.
Gnralement, ces avances sont inscrites au crdit du compte client et sont reprises au
fur et mesure de lmission des situations de travaux. Elles ne sont donc pas
confondre avec des acomptes qui, dans la mthode lachvement, ne seront repris qu
lachvement de laffaire.

62

B)

Economique et juridique

I-

Risques lis la nature de la clientle

Une des spcificits conomiques prsentant des risques majeurs rside dans le fait que
le principal client est le secteur public, par lintermdiaire des collectivits locales ou des
diffrents ministres. A titre dillustration, le montant des crances des entreprises du
secteur B.T.P. sur lEtat et les tablissements publics est de lordre de 3 842 millions de
Dirhams14 et se dcomposent en crances mandates (38%), crances non mandates
(25%) et crances sur les tablissements publics (37%).
Certaines entreprises vivent au rythme de lAdministration : il faut attendre le vote du
nouveau budget pour obtenir des marchs et reporter, lorsque la facturation est puise,
la facturation des travaux sur lanne suivante.
Cette ralit conomique prsente, tel que lon a voqu ci-haut, des risques de non
respect du principe de sparation des exercices.
A noter toutefois un point positif relatif labsence de risque majeur relatif au
recouvrement des crances clients mme si les dlais administratifs sont parfois longs.
II-

Risques lis la dcentralisation gographique

La dcentralisation gographique des entreprises du B.T.P. trouve son origine dans des
contraintes techniques principalement.
Cette dcentralisation engendre de nombreux risques lis la remonte de linformation
en provenance des chantiers.
Ce problme a t en partie rsolu, dans la plupart des socits organises, par la mise
en place dun rapport de chantier journalier rcapitulant lensemble des informations en
matire de main duvre, rceptions de marchandises ou de prestations et travaux
effectus et dune comptabilit de chantier.
Lauditeur devrait sassurer de la fiabilit des informations de base reportes sur les
rapports de chantier.
14

Source : 35 ime enqute ralise par le Ministre de lEquipement en juillet 2001 sur le secteur du B.T.P. au Maroc.

63

III- Risques lis aux caractristiques juridiques des contrats


1.

Multiplicit des formes juridiques des contrats

Lactivit du B.T.P. sopre dans le cadre de contrats spcifiques, les marchs, dont les
caractristiques juridiques doivent tre parfaitement assimiles par lauditeur dans le
cadre de sa mission.
La connaissance du contrat qui unit lentrepreneur son client est indispensable, car il
sagit du support cl sur lequel reposent lactivit et la rentabilit de chacun des chantiers.
La capacit de lauditeur matriser le systme quil a charge de contrler passe donc
par sa capacit comprendre les rgles de fonctionnement des diffrents marchs traits
par lentreprise, en particulier les marchs publics caractriss par un formalisme lourd.
Le non respect des diffrentes rglementations encadrant l entreprise audite, peut en
effet, avoir des consquences directes sur ses tats financiers (quand par exemple, une
entreprise a nglig de respecter les dlais lgaux de dpt auprs du matre douvrage
public dune rclamation dont les termes avaient fait lobjet dun accord verbal de
principe) voire sur sa continuit dexploitation (lorsquune entreprise nest plus autorise
soumissionner pour certains marchs publics qui constituaient son fonds de commerce).
2.

Partenariat avec dautres entreprises

Une entreprise titulaire dun contrat peut lexcuter elle-mme en totalit, en sous-traiter
tout ou une parte, ou encore recourir au partenariat.
Ces diverses modalits dexcution des obligations contractuelles entranent, pour les
entreprises de B.T.P., des risques potentiels dont le plus important est li la

responsabilit.
Contractuellement, lentrepreneur reste seul responsable de lintgralit de louvrage vis-vis du client. En cas de dfaillance du sous-traitant, la responsabilit du sous-traitant ne
peut, en principe, tre remise en cause que par son cocontractant : lentrepreneur
principal.

64

A cet effet, le choix du sous-traitant est trs important. Toute dfaillance de ce dernier
peut avoir des consquences financires dsastreuses pour lentreprise.
C)

Social

Le secteur du B.T.P. est un secteur rput fort potentiel de cration d'emplois.


Cest aussi un secteur particulirement expos des risques sociaux, en raison du recours
frquent une main duvre souvent faiblement qualifie et au turn-over important du
personnel employ.
Lune des principales caractristiques du secteur, fort gnratrice de risques sociaux
pouvant avoir un impact sur les tats financiers, est lemploi du personnel temporaire.
Dans ce contexte, la nouvelle loi 65-99 portant le nouveau code de travail est entre en
vigueur en juin 2004 et prvoit une batterie de mesures visant tablir lquilibre dans la
relation de travail Employeur - Salari tout en veillant au respect des principes
fondamentaux des droits de lHomme et des conventions internationales du travail.
Il nous a paru ncessaire de mettre en relief, dans ce qui suit les principaux risques
sociaux lis lemploi du personnel temporaire ainsi que les rpercussions des nouvelles
dispositions du code de travail.
I-

Pralable : dispositions particulires relatives lemploi temporaire

Le carnet de commandes dune entreprise de B.T.P. nassure pas toujours une activit
linaire tout au long de lanne. En outre, la ralisation doprations techniquement trs
diffrentes peut motiver le recours une main duvre adapte aux exigences
rencontres. Pour ces raisons, le secteur du B.T.P. est un important donneur dordre des
socits dintrim.
Le code de travail dfinit dans son article 495 lentreprise d'emploi temporaire comme
toute personne morale, indpendante de l'autorit publique, qui se limite embaucher
des salaris en vue de les mettre provisoirement la disposition d'une tierce personne
appele " l'utilisateur " qui fixe leurs tches et en contrle l'excution.

65

L'entreprise d'emploi temporaire embauche ces salaris en s'engageant leur verser leur
rmunration et honorer toutes les obligations lgales dcoulant de leur contrat de
travail.

Cas de recours aux salaris temporaires


L'utilisateur a recours aux salaris de l'entreprise d'emploi temporaire en vue d'effectuer
des travaux non permanents appels " tches ", uniquement dans les cas suivants15 :
-

Pour remplacer un salari par un autre en cas d'absence ou en cas de


suspension du contrat de travail, condition que ladite suspension ne soit
pas provoque par la grve ;

L'accroissement temporaire de l'activit de l'entreprise ;

L'excution de travaux caractre saisonnier ;

L'excution de travaux pour lesquels il est de coutume de ne pas conclure


de contrat de travail dure indtermine en raison de la nature du
travail.

La tche ne doit pas dpasser six mois non renouvelables en ce qui concerne les activits
prvues dans les deux derniers cas prvus au paragraphe prcdent.

Responsabilits de lentreprise utilisatrice


L'entreprise utilisatrice doit prendre toutes les mesures de prvention et de protection
mme d'assurer la sant et la scurit des salaris temporaires qu'elle emploie.
Aussi, elle est responsable de l'assurance de ses salaris contre les accidents du travail et
les maladies professionnelles.

15

Loi 65-99 relative au nouveau code de travail- Chapitre II- Article 16.

66

II-

Risques lis la non application des rgles dembauche

En matire dembauche, le nouveau code de travail stipule dans ses articles 135 137
lobligation de faire une dclaration l'agent charg de l'inspection du travail, dans les
conditions et formes fixes par voie rglementaire, pour tout employeur envisageant
douvrir un nouvel tablissement ou chantier et, entre autres, dans le cas o lentreprise
occupe des salaris par embauche temporaire.
Le risque encouru lorsque cette rgle nest pas respecte est le paiement d'une amende
pouvant aller de 2.000 5.000 dirhams.
III- Risques lis la rduction du temps de travail
Dans les activits non agricoles, la dure normale de travail des salaris a t porte de
48 44 heures par semaine. Cette rduction de la dure de travail, introduite par le
nouveau code de travail n'entrane aucune diminution du salaire.
Le principal risque encouru par lentreprise auquel lauditeur devrait porter une attention
particulire est le non provisionnement des heures supplmentaires gnres par cette
rduction du temps de travail. En effet, en attente du dcret dapplication non encore
publi ce jour, la majoration des heures supplmentaires

payes en taux horaire

normal devrait tre provisionne.


IV-

Obligations lies la sant et la scurit des travailleurs

En matire dhygine et de scurit des employs, le nouveau code de travail prcise


dans son article 281 que l'employeur doit veiller ce que les locaux de travail soient tenus
dans un bon tat de propret et prsenter les conditions d'hygine et de salubrit
ncessaires la sant des salaris.
L'employeur doit garantir l'approvisionnement normal en eau potable des chantiers et y
assurer des logements salubres et des conditions d'hygine satisfaisantes pour les
salaris.

67

Les infractions relatives aux rgles dhygine, scurit et conditions de travail sont
passibles dune amende allant de 2 000 20 000 dirhams.
Les entreprises de B.T.P. devraient particulirement veiller au respect de ces dispositions
rglementaires compte tenu de la nature du lieu du travail.
V-

Risques lis au respect des obligations sociales et dclaratives

Le secteur du B.T.P. au Maroc est rput par lexistence de pratiques illgales de certaines
entreprises du secteur, notamment lemploi de personnel occasionnel non dclar la
Caisse Nationale de Scurit Sociale.
Lentre en vigueur du nouveau code de travail a apport une batterie de mesures visant
abolir ces pratiques. La mise en place de lAssurance Maladie Obligatoire (AMO) a
constitu, en effet, un pas gant vers la protection du personnel occasionnel employ
dans ce secteur.
Dsormais, les salaris disposant dune couverture facultative peuvent pendant une
priode de 5 ans renouvelable continuer tre assurs auprs des compagnies prives.
Au cours de cette priode transitoire, les employeurs qui conserveront leur couverture
initiale devront assurer lensemble des salaris. En revanche, toute rupture de contrat
priv ncessitera ladhsion au systme de base avec le choix ventuel de souscrire une
couverture complmentaire.
Cette situation aura pour effet daugmenter le taux des charges sociales des entreprises
du secteur et dimpacter par consquent la baisse leurs taux de marge.

68

Section 2 : Risques propres lentreprise et chaque chantier


Il existe bien des risques propres chaque entreprise mais qui ne sont pas particuliers
lactivit du B.T.P. Nous ntudierons pas ces risques gnraux. Seront prsents dans
cette section les risques lis :

Au systme de saisie et dimputation des cots ;

A lexcution du contrat.

Nous tenons prciser que les risques, dcrits ci-aprs, sont rarement tous raliss dans
la mme entreprise. Laccumulation pourrait donner une image assez sombre du secteur
du B.T.P., fort loigne, notre point de vue, du caractre dynamique de cette activit.
A)

Risques lis au systme de saisie et dimputation des cots (comptabilit


analytique)

La comptabilit analytique permet de suivre chaque chantier individuellement, tout en


conservant la prsentation comptable classique par nature de charges et par exercice.
Linformation donne par la comptabilit analytique sert de base la comprhension des
comptes et leur justification.
La remonte de linformation, du terrain vers la comptabilit, est une zone
particulirement critique.
Lauditeur devra alors sassurer que le systme de saisie et dimputation des cots ne
comporte pas de risques susceptibles daltrer sa fiabilit.
Le principal risque li lutilisation de la comptabilit analytique rside dans le transfert

de dbours.
Cette pratique consiste oprer des transferts de cots entre chantiers ou dun chantier
vers des sections analytiques de frais gnraux dans lobjectif de masquer le rsultat rel
dun contrat.

69

La direction de lentreprise peut avoir cette tentation pour viter de constater une
provision pour perte terminaison sur une affaire dficitaire. Les responsables de chantier
peuvent galement avoir intrt pratiquer ce type de manipulation afin de masquer les
difficults de gestion lies certains contrats dont la rentabilit de dpart tait faible ou
alatoire.
Les difficults pratiques dimputation des principales natures de charges
Pour couvrir le risque de transfert de dbours, lauditeur devra dune part, analyser et
tester la procdure dimputation et dautre part, rechercher les moyens de recoupement
par des donnes exognes.
Lanalyse de la procdure dimputation doit partir dun recensement des grandes
catgories de charges directes. Celles-ci regroupent, tel que lon a vu ci-haut, quatre
catgories de cots : la sous-traitance, les charges de personnel, les achats de matriaux
et les locations de matriel. Cette analyse doit distinguer les charges dont la procdure
dimputation dcoule uniquement de donnes internes lentit (main duvre, location
de certains matriels) car le risque est alors plus marqu.
La Sous-traitance :
En gnral, les charges de sous-traitance prsentent peu de difficults de suivi. Les
factures des sous-traitants prcisent gnralement le libell du chantier et la date
laquelle les travaux ont t arrts. Lanalyse de limputation et la sparation des
exercices en est dautant facilite ce qui est plutt rassurant pour des charges qui peuvent
reprsenter jusqu 40% des charges dexploitation.
Les charges de personnel
Limputation et le suivi des charges de personnel dcoulent directement dune procdure
interne. Le risque pourrait alors tre plus lev.
Les heures productives font lobjet dun suivi dont le point de dpart est ltablissement
par chaque salari dune feuille de temps permettant la ventilation des charges de
personnel par chantier.

70

La remonte de ces informations, du personnel du terrain vers le service de la paie, peut


constituer une zone de risque importante (erreur de saisie, retard dans la saisie des
heures en fin dexercice).
Les achats de matriaux
Les achats de matriaux reclent gnralement peu de difficults de traitement
analytique. Bien que limputation soit le plus souvent donne par le responsable de
chantier, les factures et les bons de livraisons indiquent le lieu de livraison qui est
gnralement le mme que celui du chantier.
La location du matriel
La location du matriel est susceptible de poser des difficults particulires dans le cas o
matriel est lou une entreprise lie. Dans la pratique dune PME, les matriels de ce
type reprsentent une valeur souvent faible par rapport au cot total des locations car les
engins les plus coteux sont frquemment lous lextrieur du fait de leur cot
dimmobilisation trs lev.
Par ailleurs, lauditeur devrait sattacher examiner les sections analytiques de cots
indirects et de frais gnraux principalement dans lobjectif dy trouver des charges
provenant de chantiers dficitaires.
B)

Les risques lis lexcution du contrat

I-

Recensement des risques

Le risque dexcution du contrat, pouvant avoir des rpercussions directes sur les tats
financiers, peut en premier lieu tre technique sil relve par exemple dune erreur de
ltude pralable ou dune erreur dinterprtation de celle-ci.
Ltude de dpart peut receler des erreurs mais elle peut aussi mal apprhender lampleur
de certains types de travaux. Cela rend alors la ralisation de travaux supplmentaires
pour lesquels les conducteurs de travaux doivent attendre ltablissement dun ordre de

71

service supplmentaire de la part du client. Trs souvent, certains conducteurs de travaux


se fient un accord verbal du matre duvre : lentreprise est alors la merci de la
bonne foi de ses interlocuteurs et elle sengage dans des ngociations toujours difficiles
en vue de lobtention dun supplment de prix.
Le risque dexcution peut galement dcouler de problmes organisationnels, on citera
par exemple le cas dune entreprise ayant connu de nombreuses dmissions de ses
responsables de chantier sur des contrats importants : les chefs dquipe, de purs
techniciens sans vision globale du chantier, sont alors livrs eux-mmes et font excuter
certains travaux qui ne respectent pas parfaitement ltude initiale. Lentreprise doit alors
refaire certains travaux sans quelle puisse mettre en cause la responsabilit dun
intervenant extrieur.
II-

Consquences de ces risques

La premire consquence de ces risques consiste en une drive de cots de toute nature:
- La ralisation dtudes complmentaires ;
- La mise en uvre de moyens techniques suprieurs aux prvisions ;
- Lallongement de la dure de location des matriels ainsi que des cots de main
duvre.
Cette augmentation de charges ncessitera une actualisation du rsultat terminaison. Si
ce dernier nest pas mis jour rapidement, il en rsultera un report vers la fin du chantier
des consquences ngatives de ces risques et un mauvais rattachement du rsultat aux
diffrents exercices comptables.
La deuxime consquence rside dans lapplication ventuelle de pnalits de retard
puisque dans la plupart des cas les contrats sont assortis de clauses pnales.
Pour valuer la possibilit dapplication de telles pnalits, lauditeur devra mener un
entretien avec le conducteur de travaux afin de cerner lampleur des perturbations.

72

Cet entretien permettra deffectuer un rapprochement entre le planning dexcution


annex au contrat et lavancement des travaux. Ce recoupement, mme sommaire,
permettra dvaluer les retards et den tirer les conclusions quant aux pnalits de retard.
Enfin, il nest pas rare que des litiges naissent de telles situations. A ce titre, les
rclamations devraient tre considres avec prudence.
La liste des risques propres lentreprise et chaque chantier ne saurait tre complte.
Nous avons essay de recenser les principaux risques susceptibles davoir une incidence
sur la dmarche daudit au sein du secteur. Nous pouvons les rcapituler dans le tableau
ci-aprs.

73

Risques

Consquences

Utilisation opportuniste de la
mthode lavancement.

Mauvaise valuation
travaux en cours ;

des

Postes des tats


financiers concerns

Chiffre daffaires ;

Travaux en cours ;

Immobilisations ;

Chiffre daffaires ;

Dcalage des facturations en fonction des


budgets pouvant se traduire par un non respect du
cut off des produits.

Chiffre daffaires ;

Travaux en cours ;

Lissage du rsultat ;
Mauvaise apprciation du degr davancement ;

Mauvaise apprhension de la date dachvement


des travaux ;

Inexactitude du cot de production des en


cours ;

Rsultat.
Travaux en cours ;

Variation de stock
des en cours.

Inexactitude des bases de rpartition des frais


indirects

Sous/sur valuation des travaux en cours ;

Inexactitude des amortissements ;

Sur/sous estimation du chiffre daffaires ;

Inexactitude
des
taux
standards
de
location
internes des
matriels
aux
chantiers ;
Non-concordance des taux
damortissement pratiqus avec
la ralit conomique ;

Absence de procdure claire


dinventaire
physique
des
immobilisations et du suivi des
transferts de matriels inter
chantiers.

Non-respect du principe de
spcialisation des exercices ;

Absence
de
pices
justificatives conformes justifiant
le chiffre daffaires comptabilis ;

Sur/sous valuation du cot dutilisation du


matriel ;
Inexactitude
terminaison ;

la

provision

pour

perte

Provision pour perte


terminaison ;
Dotations
amortissements ;

aux

Dprciation exceptionnelle non constate ;

Sur estimation de la valeur nette comptable des


actifs.

Remise en cause du chiffre


comptabilis en cas de contrle fiscal.

daffaires

Travaux en cours.

Prise en compte en produits


de rclamations non certaines.

Nature
de
(secteur public).

la

clientle

Dcentralisation
gographique des chantiers.

Non-fiabilit de linformation
provenance des chantiers.

de

base

en

Crances clients.

Achats
consommations ;

et

de

Charges
personnel.

formes

des

Complexit
des
juridiques des contrats ;
Non-respect
rglementations ;

Dfaillance
traitants.

des

Emploi massif du personnel


temporaire ;

Non-respect des dispositions


du code de travail (embauche ;
hygine, dure de travail)
Dfaillance du systme de
comptabilit analytique ;

Transfert de dbours.

Paiement de pnalits ;

Pnalits et amendes ;

Informations de base errone ;

Engagement de la responsabilit ;

Provision
pour
risques et charges.

Continuit dexploitation.

sous

Inexactitude des charges externes.

Analyse des marges fausse ;

74

Provision
pour
risques et charges ;

Charges externes.

Travaux en cours ;
Marge.

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Au terme de cette premire partie, lon peut affirmer que le secteur du B.T.P.,
fondamental au sein de notre conomie, se caractrise par sa forte diversit. Cette
dernire provient de multiples mtiers impliqus et des ralisations varies effectues. Ce
qui a pour consquence limpossibilit de concevoir des produits standards.
De plus, ce secteur dj trs sensible aux alas techniques et climatiques est
conomiquement dpendant du secteur public. Il se voit donc soumis aux rgles
particulirement contraignantes relatives aux marchs publics. Les entreprises doivent en
outre assumer des responsabilits spcifiques et donner des garanties trs tendues dont
la plus clbre stend sur dix ans.
Ces caractristiques de complexit et de diversit se retrouvent galement aux diffrents
modes de comptabilisation des contrats long terme (avancement, achvement, produit
net partiel). Fiscalement, la difficult principale concerne la dductibilit de certaines
provisions spcifiques, comme la provision pour perte terminaison.
Il apparat donc aisment que le B.T.P. est un secteur dactivits complexe et intressant,
mais qui nest pas dnu de risques tant pour le chef dentreprise qui se trouve confront
un mode de gestion bien particulier que pour le professionnel de la comptabilit (expert
comptable ou commissaire aux comptes) qui engage sa responsabilit.
La ncessit de disposer de moyens fiables permettant de cerner ces risques se dduit
delle-mme et fait lobjet de la deuxime partie.

75

DEUXIEME PARTIE
Proposition dadaptation de la dmarche
daudit au secteur du Btiment et
Travaux Publics

76

INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE

Dans la premire partie, nous avons vu que les entreprises du secteur du B.T.P.
reprsentent, pour lauditeur, un terrain passionnant, complexe, mais en contrepartie

risqu.
Face cette complexit, un auditeur peut difficilement sappuyer sur des schmas
danalyse standard hrits de lexprience dautres secteurs. Il doit concevoir et mettre en
oeuvre une stratgie daudit sur mesure sappuyant sur une bonne connaissance du
secteur et de ses risques.
Une proposition dadaptation de la dmarche daudit ce secteur constitue, cet effet,
lobjet de la deuxime partie de ce mmoire.
Cette rflexion sappuie sur les diffrentes phases de lapproche par les risques,
mthode particulirement adapte un secteur risque comme celui du B.T.P.
La dmarche que nous proposons sappuie sur une analyse par chantier. Lanalyse et
la validation des produits et des charges de lentreprise se fera par dcoupage de celle-ci
en centres de profits (chantiers). Un principe classique en matire daudit consiste le plus
souvent organiser les travaux par rubriques du bilan et du compte de rsultat
(immobilisations, stocks, fournisseurs, personnel, etc.). Applique une entreprise
oprant dans le secteur de B.T.P (comptabilit par opration), bien quelle soit possible,
cette mthode ne nous parat pas la plus adquate car ne permettant pas de :

Comprendre lvolution de lactivit de lentreprise ;

Interprter et analyser certains indicateurs cls de gestion (taux de marge


global) ;

Ressortir les incohrences pouvant conduire lauditeur se poser les bonnes


questions et suivre les bonnes pistes ;

Reprer les chantiers problmatiques ;

77

Couvrir lensemble des assertions daudit, lexhaustivit sera notamment difficile


couvrir ;

De plus, applique une entreprise de B.T.P., cette mthode vide de substance certaines
techniques daudit tel que le recours lexamen analytique.
Palliant les insuffisances de la dmarche classique, cette nouvelle approche prsente
galement les intrts suivants :
Dun point de vue gnral, le niveau dintervention de lauditeur lors du contrle de
lanalyse du rsultat sur chantier est relativement tendu. En effet, la validation
des rsultats des chantiers couvre notamment les produits et les charges
incorpors dans le chantier mais confre aussi lauditeur une part significative de
responsabilit dans la validation des postes :
o

Des clients ;

Des stocks ;

Des charges constates davance ;

Des provisions pour risques et charges ;

Du poste fournisseurs ;

Des produits constats davance.

De ce fait, un pourcentage significatif du total du bilan et de compte de rsultat se


trouverait ainsi couvert. Les contrles classiques en matire daudit, consistant le
plus souvent organiser les travaux par rubrique des tats financiers, seront
allgs.
Cette analyse permet lauditeur davoir une vision globale sur la manire dont
lentreprise dgage son rsultat. Lanalyse par chantier lui permet dlargir son
champ dinvestigation, il sera amen ne pas se cantonner la fonction
financire, mais sentretenir avec les directions oprationnelles cls (direction
dexploitation, direction du matriel) dans lobjectif didentifier et dvaluer ce qui
nest pas dans les comptes et davoir une vision globale et complte sur les risques
daudit ;

78

Cette approche permet de prserver la piste daudit. Les contrles mis en uvre
par lauditeur doivent aboutir un pourcentage de contrles significatifs au regard
de la comptabilit gnrale et donc des tats financiers.
Il est vrai que lauditeur sappuiera essentiellement sur des donnes analytiques de
base pour valider le rsultat sur chantier, mais le rapprochement cl quil aura fait
au pralable entre les comptabilits analytique et gnrale permettra de prserver
la piste daudit.
Le lien qui existera entre les diligences menes et le niveau dassurance optimal
atteindre ne se basera pas forcment sur des travaux substantifs portant sur
lexhaustivit des postes des tats financiers, mais sur une valuation plus
approfondie des systmes de lentreprise (comptabilit analytique, contrle
budgtaire, suivi des chantiers) effectue lors de la phase intrimaire et sur une
analyse des rsultats des chantiers complte par des travaux cibls sur certaines
sections cls dans la phase du final.

Cette analyse sera calque sur les tapes cls de la dmarche daudit universelle.
Cependant, des propositions dadaptations seront apportes chaque phase. Ainsi, la
dmarche est structure comme suit :

Lorientation et la planification de la mission. Lobjectif de cette phase est de


prendre une connaissance pralable mais efficace de lentreprise devant aboutir
identifier les points forts et les points faibles de celle-ci.
Dans une entreprise de B.T.P., lauditeur devrait dune part, veiller la collecte de
certaines informations cls indispensables une bonne comprhension de
lactivit, et dautre part procder un examen analytique prliminaire adapt
certaines composantes cls des tats financiers.

La phase intrimaire axe principalement sur lanalyse de la fiabilit du suivi


analytique et budgtaire des cots par chantier. Cette analyse sera complte par
une valuation de certains cycles cls ncessitant, en raison de la nature de
lactivit du B.T.P., la mise en uvre de contrles spcifiques.

79

La phase finale dexamen des comptes faite sous langle de lanalyse par chantier.

Cette analyse sera structure comme suit :


Le choix des chantiers analyser ;
La validation des produits permettant de sassurer que les produits
imputs aux chantiers sont justifis et certains. Une attention
particulire sera porte aux cas spcifiques des rclamations et des
travaux supplmentaires ;
La valorisation des charges visant vrifier lexactitude, lexhaustivit et
la ralit des lments qui entrent dans le calcul du cot de production
de chacun des chantiers slectionns.
Cette analyse sera complte par des entretiens avec les chargs daffaires et si
ncessaire par une visite des chantiers slectionns les plus significatifs.
Au terme de cette analyse, lauditeur doit sassurer que lchantillon analys
permet de valider un montant significatif des principaux postes des tats
financiers.
A cet effet, un tableau de contrle des pourcentages des principaux postes
couverts par la slection des chantiers valids par lauditeur sera tabli. En
fonction de limportance du taux de couverture et du niveau de risque, il
dterminera ltendue des contrles complmentaires classiques mettre en
place.
Cest ainsi que nous avons choisi de complter cette phase par des propositions de
programmes de travail couvrant notamment :
Les provisions pour risques et charges ;

80

Les principaux comptes relatifs aux fonctions cls tudies lors de la


phase intrimaire, notamment, les dettes fournisseurs sous-traitants,
les crances clients, les comptes du personnel et les immobilisations.

La phase de finalisation de la mission ne sera pas dveloppe car ne prsentant pas de


spcificits notables par rapport la dmarche classique.
Nous tenons prciser que la liste des contrles proposs, sinscrivant dans le cadre de
cette approche par les risques ne saurait tre exhaustive, car base sur notre propre
apprciation des risques spcifiques lis au secteur. Dautres contrles complmentaires
pourraient tre planifis pour rpondre des risques particuliers propres lentreprise
audite. Ils sont dterminer au cas par cas.
Aussi, dans notre proposition, nous nous attacherons uniquement aux spcificits du
B.T.P., certains contrles de base, bien que non voqus, sont drouler.

81

CHAPITRE I) ORIENTATION ET PLANIFICATION DE LA MISSION


Lorientation et la planification de la mission est une phase capitale. Elle permet dorienter
de manire pertinente les contrles effectus au pr-final et au final et dapprhender les
domaines et les systmes significatifs. Elle a pour objectif :
-

Une prise de connaissance gnrale de lentreprise notamment, de son


environnement conomique et sa structure organisationnelle ;

Un examen analytique prliminaire dont le but est de comprendre lactivit de


lentreprise, observer lvolution des diffrents postes comptables, identifier les
lments significatifs et enfin de vrifier la cohrence et la vraisemblance des
informations financires et des donnes de gestion.

Elle est ralise sur la base de lanalyse de documents comptables et de gestion, et


dentretiens avec la direction et certains responsables oprationnels (directeur financier,
contrleur de gestion, responsable de lquipe travaux).
Section 1 : Prise de connaissance gnrale de l'entreprise
Lobjectif de la prise de connaissance est de permettre lauditeur de matriser les
spcificits de lentreprise, de son environnement et de son fonctionnement. A ce niveau,
lauditeur doit essayer de simprgner de lhistorique et de la culture de lentreprise quil a
charge contrler. Pour ce faire, il doit collecter un maximum dinformations afin de
dtecter les risques potentiels et particuliers pouvant avoir une incidence sur lorientation
de sa mission.
A)

L'environnement conomique de l'entreprise

Cette tape dans la prise de connaissance a pour objet dapprendre ce que fait
lentreprise et dans quel secteur dactivits elle volue. A lissue de son entretien avec la
Direction, lauditeur aura une ide gnrale du type de travaux raliss et des marchs
sur lesquels intervient lentreprise (rgional, national).
Cet aperu gnral devra tre complt par des informations tires des entretiens que
lauditeur aura avec les autres personnes responsables de lentreprise.

82

I-

Lapproche technique

Lauditeur doit connatre dans ses grandes lignes le processus de production, les
spcificits techniques quil met en uvre ainsi que les besoins matriels et humains qui
en dcoulent. Il doit galement savoir si lentreprise dispose dun savoir-faire particulier,
quelle est son exprience dans les diffrents secteurs dactivits o elle volue et pour
quelles raisons elle a recours la sous-traitance.
Cette approche doit tre effectue avec le responsable du suivi budgtaire et analytique
et permettra lauditeur davoir une vision assez prcise du type daffaires traites, ainsi
que de leur importance et de leur complexit.
II-

Lapproche conomique

Cette tche consiste relever toute une srie dinformations sur la faon dont sont traits
les marchs. Ce travail seffectuera en liaison avec le directeur administratif et financier.
Lintrt de cette approche rside dans la dcomposition de lactivit. Lauditeur devra
procder :
- La dcomposition, mme approximative, du chiffre daffaires en marchs publics et
marchs privs ;
- La rpartition de ce chiffre daffaires selon les modalits de ralisation des travaux,
savoir directs, co-traits, reus en sous-traitance.
Pour chacune des dcompositions du chiffre daffaires, les informations suivantes
devraient tre collectes :
-

La fourchette de rentabilit attendue ainsi que la tendance de cette rentabilit ;

Lvolution de la part du chiffre daffaires au regard du chiffre daffaires global, de


faon savoir si ce mode dexploitation a tendance se rduire, se maintenir ou
se dvelopper ;

Le nom et le chiffre daffaires, mme approximatif, ralis avec les principaux clients
ainsi que le chiffre daffaires prvisionnel les concernant.

83

A lissue de cette tape, lauditeur aura une connaissance relativement prcise :


-

De la structure du chiffre daffaires ;

De son incidence sur la rentabilit ;

Du niveau de dpendance de lentreprise vis--vis de certains clients ;

De lvolution probable de lactivit et de la rentabilit de la socit.

Lobjectif tant davoir une vision la plus synthtique et la plus complte possible, il est
prfrable dutiliser ici des feuilles de travail pralablement prpares.
III- Lapproche juridique
Sur la base des donnes recueillies prcdemment et concernant les lments les plus
significatifs, lauditeur devra prendre connaissance de la classification juridique sur
laquelle reposent les travaux raliss par la socit.
Ce travail sera gnralement effectu en collaboration avec le responsable des marchs.
Lobjectif de cette recherche est tout autant de savoir sur quels types de marchs
lentreprise a coutume de travailler que de connatre ceux sur lesquels elle a peu
dexprience : les risques potentiels lis un march forfait seront dautant plus
importants si la socit a lhabitude de travailler en march prix unitaires.
Lanalyse des conditions selon lesquelles sont obtenus les marchs permet galement de
situer la socit par rapport ses concurrents. Si par exemple lentreprise est
rgulirement slectionne sur des appels doffres restreints ou sur des marchs
ngocis, cela indique quelle bnficie probablement dune image de marque
satisfaisante.

84

B)

L'analyse de la structure organisationnelle et du degr d'implication de la


direction

Lobjectif de lauditeur est danalyser la structure organisationnelle ainsi que le rle et le


degr dimplication de la direction dans lentreprise audite. Il doit galement prendre
connaissance des influences que subit le management dans le processus de dcision,
notamment dans la dtermination des estimations et des donnes non rptitives.
Les dirigeants des entreprises du B.T.P., tant le plus souvent, danciens hommes de
terrain, on peut alors sinterroger sur le degr dautonomie de la gestion des chantiers, et
par voie de consquence, sur linfluence quils peuvent avoir sur les options prises sur le
rsultat des chantiers en cours lors de larrt des comptes.
Lapprciation du niveau de dlgation est, cet effet, ncessaire.
Dans le cas des chantiers importants, la dlgation peut tre plus ou moins tendue, avec
des variantes selon la nature ou la complexit de certaines affaires. Il est frquent, en
effet, que les chantiers sans difficults particulires et dont la rentabilit est sre, soient
traits entirement par lingnieur daffaires qui arrtera les options de fin dexercice avec
le directeur financier de lentreprise, voire avec le responsable de la comptabilit, sans
que la direction intervienne dans les dcisions pour les entriner aprs un contrle limit.
Dans dautres cas, limplication de la direction dans lvaluation des rsultats sur chantiers
savre beaucoup plus dterminante. Il en sera ainsi si le type dorganisation conduit
systmatiquement la direction dcider de toutes les options ayant un impact sur les
tats financiers.
Que les dcisions manent de lingnieur ou de la direction, il y a lieu pour lauditeur
dapprcier les influences que subit chacun dentre eux dans le processus de dcision. Cet
aspect, certes subjectif, permet de se faire une ide sur le risque, global et priori, de
survaluation ou de sous-valuation des pertes sur des chantiers donns. A cet gard,
lauditeur doit faire preuve de doigt et de diplomatie pour obtenir, lors dentretiens avec
les uns et les autres, des indications dans ce domaine.

85

Section 2 : Examen analytique prliminaire


A)

Pralable :

Lexamen analytique consiste effectuer des comparaisons entre les donnes rsultant
des comptes annuels et les donnes dexercices antrieurs. Cette tape est indispensable
puisque son but est de :
-

Comprendre lactivit de lentreprise ;

Observer lvolution des diffrents postes comptables ;

Identifier les lments significatifs ; et enfin

Vrifier la cohrence et la vraisemblance des informations financires.

B)

Difficults pratiques de mise en uvre et proposition dadaptation :

Dans un secteur spcifique tel que le B.T.P., la mise en uvre de la technique dexamen
analytique de faon gnrale devrait tre utilise avec beaucoup de prudence.
En effet, compte tenu de labsence de la rgularit dans les activits des entreprises du
B.T.P. et lunicit de chaque chantier gr, lexistence des donnes non rptitives
et des estimations comptables (provisions, pnalits sur marchs) entraverait la
ralisation dun examen analytique pertinent.
Dans ce contexte, lexamen analytique prliminaire devrait consister en une analyse
particulire que lauditeur devra effectuer sur certaines lignes du bilan et du compte de
rsultat. Il sagira notamment :
-

Du chiffre daffaires quil sera souhaitable de dcomposer en fonction du mode


dexcution des travaux (en direct, co-trait, sous-trait) et /ou si lentreprise na
quun seul type dactivit, par nature de clients (priv, public) ;

Des achats et de la sous-traitance qui seront rpartis en fonction de la dcomposition


du chiffre daffaires par nature de travaux.

86

Lobjectif de cette dcomposition est de connatre lvolution de lactivit et des


marges qui en dcoulent. Cette approche doit donner lauditeur une ide des
consommations ncessaires la ralisation des chantiers en fonction du type
dactivit. Plus cette analyse est pousse et plus la lecture des comptes analytiques
des chantiers sera exploitable. Les erreurs lies la qualit du cut off ou de
laffectation analytique seront plus facilement identifies puisque la prsence ou
labsence de tel type de charge sur un chantier pourra paratre comme, priori,
normal ou anormal ;
-

Des dotations aux amortissements, des redevances de crdit-bail et des locations


mobilires notamment de lensemble du matriel ncessaire lexploitation. Ces
lments permettent notamment de mesurer lincidence du matriel utilis par la
socit sur la rentabilit dexploitation ;

Des charges de personnel et des charges sociales quil conviendra de rpartir en


personnel productif et en personnel administratif ou dencadrement. Le cot du
personnel extrieur devra tre pris en considration.

Pour lensemble des lments prcdemment cits (chiffre daffaires, achats, soustraitance, cot du matriel et charges du personnel), lincidence des en cours de
production devra tre neutralise. Pour ce faire, deux solutions sont appliquer :

Si la part des en cours est relativement faible au regard du chiffre


daffaires, (ce sera gnralement le cas des entreprises dont le rsultat est
dgag lavancement ou pour les autres entreprises dont le cycle de
production est court), le montant de chacune des charges apparaissant au
compte de rsultat devra tre corrig du montant pour lesquelles elles
affectent la variation des en cours. Les donnes de la comptabilit
analytique permettent gnralement de connatre facilement la structure
des cots composant les en cours de production ;

Si la part des en cours est significative, il conviendra de procder linverse


et de convertir la variation des en cours en variation de situations mrites.

87

Des pnalits sur marchs dont lorigine devra tre identifie (nature des travaux,
nom du client, nature du march) ;

Des dotations et reprises de provisions. Peu importe leur nature, quelles soient
dexploitation ou exceptionnelles, lobjectif est de dterminer les risques qui sont
anticips par lentreprise. Ces donnes seront rapproches des lments auxquels
elles se rapportent (stock, clients, production de lexercice).

La dure sur laquelle doit porter lanalyse varie en fonction de la dure moyenne
dexcution des chantiers. En gnral, une analyse pluriannuelle portant sur les deux
derniers exercices, lexercice cltur et, le cas chant, sur le compte de rsultat
prvisionnel sera largement suffisante.

88

CHAPITRE II) L'INTERIM : EVALUATION DU CONTROLE INTERNE


La phase intrimaire des contrles constitue la deuxime tape de la dmarche daudit.
Elle se situe dans le temps pralablement la clture de lexercice audit. Son objectif est
didentifier les risques derreurs et les moyens mis en place par lentreprise pour liminer
ou rduire ces risques, et de dfinir lapproche spcifique des contrles finaux en fonction
des risques rsiduels.
Afin de pouvoir sappuyer sur lanalyse par chantier dans la validation des comptes de
produits et de charges, lauditeur devra axer la phase dvaluation de contrle interne sur
lanalyse de la fiabilit du suivi analytique et budgtaire des cots par chantier.
Cette analyse sera complte par une valuation de certains cycles cls ncessitant, en
raison de la nature de lactivit du B.T.P., la mise en uvre de contrles spcifiques.
Section 1 : Analyse et contrle de la comptabilit analytique et du contrle
budgtaire
Si lexistence dune comptabilit analytique dans une entreprise de B.T.P. est
indispensable, il est incontournable que lauditeur en comprenne le fonctionnement et en
mesure la fiabilit.
Lobjectif de lauditeur est de sassurer que tous les cots ont t correctement affects
aux chantiers et aux bonnes priodes comptables. La ralisation de cet objectif passe par
les tapes suivantes :

La description de la mthode dimputation analytique ;

Le rapprochement avec la comptabilit gnrale ;

Le contrle de la qualit de laffectation analytique ; et

Lapprciation de la fiabilit du suivi budgtaire des chantiers.

89

A)

Description de la mthode d'imputation analytique

La fiabilit du systme de comptabilit analytique dpendra de lexhaustivit des


enregistrements, de leur correcte imputation aux chantiers et de la juste valorisation des
marges sur cot de production et cot de revient complet.
Les imputations des achats de matires, de la sous-traitance et des heures de main
duvre directes sont gnralement donnes par lquipe travaux. Lauditeur devrait
nanmoins vrifier que la procdure de circulation des documents prvoit une
communication directe des factures (ds rception lentreprise) au service comptable
sans transiter par le service travaux. Cela permet de suivre les factures en instance
daffectation et surtout de sassurer en interne de lexhaustivit des charges imputes.
Lexamen de la procdure dimputation des charges de personnel est fait partir dun
entretien avec le service de la paie. Il faudra senqurir des modalits dimputation et des
ventuels problmes de remonte dinformation vers ce service. Dans certaines
entreprises pratiquant le dcalage de la paie, les feuilles de suivi des heures peuvent tre
donnes avec retard, ce qui peut se traduire par lutilisation de sections analytiques
dattente. Ces feuilles de suivi sont normalement tablies de manire hebdomadaire, par
salari de chantier et vises par le conducteur de travaux.
Concernant limputation des charges indirectes, il conviendra de se faire expliquer la
mthode dincorporation et de connatre les fonctions des personnes responsables de
calculer et de mettre jour les cls de rpartition.
Pour se forger une opinion, il est prfrable que lauditeur sappuie sur un programme de
travail pouvant se prsenter comme suit :

90

METHODE DIMPUTATION ANALYTIQUE

Oui Non

N/A Rf
.
W.
P16

Gnralits
Existe-t-il un personnel administratif charg du suivi analytique ?
Toutes les critures de la comptabilit gnrale ont-elles une imputation
analytique obligatoire ?
Y a t il un moyen de contrle permettant de sen assurer ?
Quelles sont les procdures de contrle dimputation analytique des
charges et des produits ?
Quel usage fait-on des tats analytiques produits ?
Obtenir le rapprochement de la comptabilit analytique et de la
comptabilit gnrale ;
Analyser les diffrences dincorporation afin dapprcier leur bien-fond
et sassurer quelles ne sont pas imputables des chantiers ;
Dcrire

la

procdure

douverture

et

de

clture

des

chantiers

analytiques ;
Dcrire la mthode permettant le rfrencement analytique des
chantiers ;
Existe-t-il des sections analytiques autres que les chantiers qui
dgagent un rsultat ?

16

W.P : Working paper ou papier de travail.

91

Imputation des cots et des produits


Dcrire la mthode dimputation des matires consommes :
-

Quel document saisi-t-on ?

Qui est charg de limputation analytique du document ?

Quelle procdure permet de connatre les factures non parvenues la


clture des comptes ?

Quelle procdure permet de connatre les montants des stocks sur


chantier la clture des comptes ?
Dcrire la mthode dimputation de la main duvre directe :

Le personnel impute-t-il quotidiennement ses heures ?

Un tat rcapitulatif hebdomadaire est-il retourn aux salaris pour


acceptation ?

Est-il envoy pour information au conducteur des travaux ?


Dresser la liste des autres charges directement imputes aux chantiers
et en dcrire les mthodes dimputation ;
Dresser la liste des charges indirectement imputes aux chantiers et en
dcrire les mthodes dimputation ;
Apprcier le bien-fond des charges non imputables aux chantiers dans
la dtermination du cot de production ;
Etablir la grille du cot de revient complet ;
Les produits analytiques sont-ils le reflet des situations cumules
mises ? Est-il possible didentifier les situations acceptes ?

92

B)

Rapprochement avec la comptabilit gnrale

Le rapprochement entre la comptabilit analytique et la comptabilit gnrale tient une


place essentielle dans lapprciation de la fiabilit du systme analytique.
Cest un lment de contrle qui permet de mesurer le niveau dexhaustivit et de
cohrence des enregistrements analytiques et de sassurer du bien-fond des diffrences
dincorporation.
Ce rapprochement doit tre effectu sur deux niveaux :
- Un contrle vertical permettant de rapprocher le rsultat analytique du rsultat
comptable.
Ce contrle global mesure lexhaustivit des enregistrements analytiques ;
- Un contrle horizontal dont lobjet est la mise en parallle des lignes de cots
analytiques avec les postes de charges de la comptabilit gnrale.
Ce contrle assure la cohrence des lments constitutifs des cots analytiques.
Afin de rester concret, nous proposons dans ce qui suit un tableau rcapitulatif des deux
niveaux de contrle du rapprochement que lauditeur pourra utiliser.

93

Tableau rcapitulatif des deux niveaux de contrle du rapprochement


Contrle horizontal
Comptes
analytiques

Elments

Montants Contrepartie Montants Diffrences Observations


comptable

Chiffre daffaires
Dbourss

C
o
n
t
r

l
e

Matires
consommes ;

Main duvre ;

Dbourss ;

Matriel ;

Sous-traitance.
Autres produits
Autres charges
Variation des en
cours

+
+/-

v
e
r
t
i
c
a
l

Autres charges
Variation de stock
Marge sur cot de
production
Frais de structure
Rsultat analytique
Diffrences
dincorporation
Rsultat comptable

+/-

+/-

Si le contrle horizontal nest pas prsent lauditeur, celui-ci devra effectuer des
contrles de cohrence sur certaines lignes des cots analytiques. Par exemple, la ligne
analytique des achats dbourss correspond-t-elle aux achats consomms de la
comptabilit analytique ?
Le rapprochement des donnes analytiques et celle de la comptabilit gnrale est une
tape essentielle dans la dmarche de lauditeur des comptes. Cependant, le niveau de
prcision recherch doit tre fonction :
-

Des seuils de signification gnraux dfinis par lauditeur en dbut de mission ;

De la mthode de comptabilisation du rsultat appliqu par la socit ;

De limportance des chantiers non termins la date de clture des comptes.

94

C)

Contrle de la qualit de l'affectation analytique

Comme le souligne le questionnaire prcdemment propos, lauditeur doit avoir une


notion prcise de la procdure dimputation des cots et des produits. Pour ce faire, il lui
faudra dcrire les mthodes daffectation ainsi que les procdures de contrle qui sy
rapportent.
Cette analyse des principes et des scurits lui permettra de sassurer que le systme est,
dans lensemble, bien verrouill et que les erreurs daffectations analytiques par chantier
sont thoriquement peu probables.
Cette approche se doit dtre complte par des contrles sur pices de faon en
vrifier la qualit dapplication. Limportance de ces tests sera en partie proportionnelle
la confiance quil accorde au systme. Les tests de fiabilit peuvent porter essentiellement
sur les composantes suivantes :
Les factures dachat de matriaux et de sous-traitance :
Le contrle porte sur lensemble des pices justificatives (bons de commandes, bons de
livraison et factures).
Lexamen des bons de livraison est le principal moyen de mettre en vidence la pratique
du transfert de dbours17.
Les charges de personnel :
Lauditeur pourra effectuer un contrle quantitatif de celles-ci pour un chantier donn. A
partir des fiches hebdomadaires et des salaires bruts par salari, il est possible de
reconstituer la masse salariale impute ce chantier pour un mois donn. Il sagit l dun
contrle de cohrence pour lequel il faut accepter une marge derreur.
Les charges indirectes :
Elles peuvent tre loccasion de pratiquer un transfert de dbours. Un contrle de
cohrence partir des grands livres analytiques est donc indispensable. Dans le cas plus
17

Voir Page 61..

95

particulier des charges indirectes affectes lactivit chantier, lauditeur ralisera un


contrle de la rpartition de ces charges pour un mois donn. Le degr dactualit et de
pertinence des cls de rpartition devra galement tre contrl.
D)

Apprciation de la fiabilit du suivi budgtaire des chantiers

Lobjet du contrle budgtaire est de rapprocher la rentabilit relle de la rentabilit


prvisionnelle des chantiers. Lanalyse qui en dcoule doit permettre dajuster la
rentabilit prvisionnelle globale attendre des oprations contrles.
Lapprciation de la fiabilit du suivi budgtaire des chantiers doit permettre lauditeur
de se forger une opinion sur la capacit de la socit matriser la rentabilit
prvisionnelle des chantiers quelle ralise.
Dans un premier temps, lauditeur devra senqurir des bases sur lesquelles les prvisions
dorigine des diffrents chantiers ont t tablies. Emanent-elles directement de ltude
de prix ? Dans quelle mesure les objectifs font-ils lobjet de discussions avec les
conducteurs de travaux ou les chargs dtudes ? Quels sont les documents qui
matrialisent les prvisions dorigine ?
Toutes ces informations sont ncessaires la comprhension de la mthode dlaboration
des prvisions sur chantier. Pour ce faire, une visite du service charg des tudes de prix
sera ncessaire. Il est, ce titre, conseill de schmatiser le circuit de documents ainsi
que les procdures qui conduisent ltablissement de loffre de prix.
Dans un second lieu, lauditeur devra effectuer le rapprochement entre la rentabilit
prvisionnelle des chantiers en cours la date de clture des exercices antrieurs avec la
rentabilit dfinitive de ces chantiers.
A cet effet, un tableau de ce type pourra tre ralis :

96

Tableau de suivi de la rentabilit dun chantier


Code
chantier

Client

A la date de clture
Cot de

Coefficient de rentabilit

CA factur

A stade Prvisionnel

Observations
Final

production davancement

Un examen des carts constats entre les coefficients de rentabilit prvisionnels et les
coefficients dfinitifs sera effectu. En cas dcarts significatifs, il conviendra :
-

Dune part, de vrifier si la variation a t anticipe lors dun contrle antrieur


lachvement dun chantier. Dans ce cas, le pourcentage davancement la date du
contrle devra tre indiqu ;

Dautre part, de distinguer les causes imprvisibles de drapage (interruptions de


chantier) et les causes raisonnablement prvisibles.

Cette valuation aura une incidence certaine sur lorientation des phases daudit
ultrieures. Il pourra savrer que les rsultats des chantiers sont arrts avec un
maximum de prcautions, ou que, lvolution de certains types de chantiers est
difficilement matrise.

97

Section 2 : Evaluation des cycles cls


A)

Justification du choix des cycles tudis :

Lapprciation du contrle interne dune entreprise de B.T.P. se base fondamentalement


sur lanalyse du suivi analytique et budgtaire des cots. Cette analyse devrait toutefois
tre complte par des contrles complmentaires portant prioritairement sur les quatre
fonctions majeures suivantes :

Fournisseurs/Achats ;

Clients/Travaux en cours ;

Personnel ;

Immobilisations.

Lanalyse des zones de risque lis lenvironnement des entreprises du B.T.P. dtaille
dans la partie I- Chapitre 2 supra nous conduit constater que leur incidence affecte
essentiellement ces quatre fonctions.
Nous tenons prciser que les contrles proposs sont des contrles spcifiques et que
les contrles de base relatifs ces fonctions ne seront pas volontairement dvelopps.
Le support que constituent les questionnaires de contrle nous a paru le plus judicieux en
raison de leur adaptabilit toute organisation. Ils prsentent la liste des contrles
possibles des quatre fonctions prcites. Ltude de la fonction Achats/Fournisseurs a
t volontairement circonscrite lexamen de la sous-fonction Achats de soustraitance qui est la seule tre soumise des contraintes et obligations spcifiques.
Par ailleurs, nous avons prsent deux autres questionnaires de contrle interne relatifs
des fonctions transversales dont ltude doit tre ralise conjointement la revue de
procdure des fonctions majeures tudies, notamment :

Le suivi administratif des marchs li aux fonctions verticales achats et


ventes ;

Le suivi des cautions et engagements intressant en particulier les fonctions


achats , ventes et immobilisations .

98

B)

Proposition de manuels de questionnaires d'valuation

I-

Cycle Achats de sous-traitance

Rdacteur :

Questionnaire de contrle interne Cycle ACHATS DE SOUS-

Date :

TRAITANCE

Contrle :

Exercice : INTERIM

Date :

Client :

AN (N)

Liste des contrles possibles


Avant-propos
Pour ne pas alourdir la prsentation de ce questionnaire, les contrles internes gnraux
de la fonction fournisseurs (sparation des fonctions, gestion des fichiers
fournisseurs) ne sont pas dvelopps ci-aprs.

1. Conclusion des contrats de sous-traitance


Les sous-traitants font-ils lobjet dune mise en concurrence ? Leur situation faitelle lobjet dinvestigations avant la signature du contrat ?
Les contrats de sous-traitance sont-ils formaliss et signs par des personnes
habilites avant le dmarrage des travaux ?
Lentreprise veille-t-elle faire accepter les sous-traitants par le matre douvrage
et le dossier de march en conserve-t-il la trace ?
2.

Indexation

Excution du contrat de sous-traitance


Un contrle interne des dpenses de sous-traitance est-il mis en uvre visant
sassurer que les charges comptabilises correspondent pour tout sous-traitant au
produit du montant du march et de ses avenants par le pourcentage
davancement physique des travaux ?
Existe-t-il un contrle interne de limputation analytique des charges de soustraitance ?
Les situations reues des sous-traitants sont-elles directement transmises au
service comptable par le service courrier et prenregistres en comptabilit
gnrale et analytique avant leur transmission au chantier pour dlivrance du bon
payer par le responsable habilit ?

99

REF WP.

Le contrle de la prestation rendue est-il visiblement matrialis sur la situation


de travaux reue et fait-il rfrence au cadre contractuel ?
Les contestations des situations reues font-elles lobjet dune information
circonstancie par le chantier au service comptable ? Leur incidence ventuelle
est-elle apprhende dans la procdure dactualisation budgtaire ?
Les rclamations formules par le sous-traitant font-elles de la mme manire
lobjet dune information circonstancie par le chantier au service comptable ?
Cette information est-elle argumente de faon conclure quelle soit neutre pour
lentreprise (rclamation rpercutable au matre douvrage) ou quelle constitue un
cot net potentiel pour lentreprise (dans les autres cas), devant tre
apprhend ?
Les correctifs de charges de sous-traitance dtermins dans le cadre dun arrt
comptable intermdiaire, traduisant un cart entre le montant de la situation de
travaux accepte et lvaluation de lavancement de la prestation rendue (charges
payer ou charges constates davance), sont-ils analyss et dment justifis par
le contrle de gestion du chantier ?
Le systme dinformation de lentreprise garantit-il que ces correctifs de charges
sont exhaustifs ; en particulier, la mesure de lavancement des diffrents travaux
sous-traits effectue pour valuer les produits mrits au stade davancement
est-elle identiquement retenue pour valuer les correctifs des charges de soustraitance ?
Les correctifs de charges sont-ils contre-passs en comptabilit entre deux arrts
successifs afin dviter tout risque de doublon avec les situations reues au cours
de la priode ?
La balance ge des fournisseurs de sous-traitance est-elle dite lors des arrts
intermdiaires et analyse pour identifier les soldes prsentant une antriorit
susceptible de rvler un litige ?
Lentrepris analyse-t-elle les dettes de retenue de garantie restant en solde un an
aprs la rception des travaux et les cautions de retenue de garantie non leves
aprs le mme dlai ?
Lentreprise applique-t-elle des procdures prventives et protectrices de ses
intrts en cas de dfaillance dun sous-traitant ?

100

II-

Cycle Clients/Travaux en cours

Rdacteur :

Questionnaire de contrle interne Cycle CLIENTS/TRAVAUX EN

Date :

Indexation

COURS

Contrle :

Exercice : INTERIM

Date :

Client :

AN (N)

Liste des contrles possibles

REF WP.

1. Contrles gnraux
La sparation des fonctions au sein de lentreprise prvient-elle les risques
majeurs dincompatibilits entre : tablissement des factures et dcomptes,
relances et recouvrement des crances, cration et tenues des comptes clients,
encaissement et remise en banque ?
La rpartition du chiffre daffaires prsente t-elle un risque (mono-client ou monoactivit) ? Quelle est la part de la sous-traitance et de la commande publique dans
lactivit de lentreprise ?
Lentreprise ralise t-elle des enqutes sur la solvabilit des donneurs dordre
privs avant de contracter ?
Le pourcentage davancement des travaux est-il bien issu : soit de mesures
physiques valuant le volume des travaux excuts ; soit du rapport des cots
des travaux excuts et considrs accepts sur les cots prvisionnels ?
Le montant des correctifs de produits (produits recevoir ou produit constat
davance) et, le cas chant, des provisions pour perte terminaison dcoulant de
lestimation des rsultats des chantiers au stade est-il contrl par le service
comptable

et

rapproch

des

tats

de

contrles

budgtaire

avant

comptabilisation ?
En sus des recalages priodiques, le budget est-il actualis ponctuellement
lorsque :

Des sous-traitants ou des co-traitants sont dfaillants ;

Des difficults techniques imprvisibles sont rencontres ;

Le planning drape fortement ;

Des transferts importants de poste budgtaire sont opres (entre MOD


interne et intrimaire, entre travaux propres et sous-traits) ;

Lentreprise a-t-elle la capacit estimer de faon fiable le rsultat


terminaison ?

101

2. Facturation
Un constat valoris, destin rpertorier pour le mois considr les quantits
ralises par lentreprise, est-il systmatiquement tabli la fin de chaque mois et
remis pour acceptation ? Est-il rapproch des informations reportes dans le
rapport de chantier du mois ?
La procdure dmission des demandes dacompte prvoit-elle un contrle des
conditions contractuelles de facturation (chancier financier, application des
rvisions ou actualisations de prix, imputation de la retenue de garantie ou de
lavance de dmarrage) ?
Les procdures en vigueur permettent-elles de sassurer que toutes les demandes
dacomptes sont-elles comptabilises ?
Les retenues de garantie, les avances de dmarrage imputes sur les demandes
dacompte sont-elles enregistres dans des comptes spcifiques ?
Le projet de dcompte final fait-il lobjet dun contrle de qualit par la direction
dexploitation ; la direction financire et ventuellement la direction juridique
avant son envoi, notamment dans le cas des marchs publics ?
Existe-t-il une procdure de prparation des rclamations en cours de chantier ?
3. Suivi des crances
La balance ge est-elle priodiquement dite pour contrle ? Les comptes
clients sont-ils priodiquement analyss ? une procdure de relance orale puis
crite est-elle dfinie et strictement applique ?
Lanalyse des impays identifie-t-elle clairement les crances douteuses, couvertes
par les garanties de paiement, des crances litigieuses ?
La politique de provisionnement des crances douteuses et litigieuses est-elle
dfinie, applique de faon homogne et explicite dans lETIC ?
Le service comptable vrifie-t-il labsence de doublon entre provision pour crance
litigieuse et provision pour risques ou pour litige au titre dun mme chantier ?

102

III- Cycle Personnel

Rdacteur :

Questionnaire de contrle interne Cycle PERSONNEL

Indexation

Date :
Contrle :

Exercice : INTERIM

Date :

Client :

AN (N)

Liste des contrles possibles


1.

REF WP.

Contrles gnraux
La sparation des fonctions au sein de lentreprise prvient-elle les risques
majeurs dincompatibilits entre : embauche personnel, saisie des temps,
dtermination des niveaux de rmunration, autorisation des primes et avances et
acomptes, tablissement de la paie, contrle de la paie, signature des supports de
rglement ?
Laccs aux fichiers du personnel est-il protg ?
Les rgles daffichage dans la socit et sur les chantiers sont-elles appliques :
convention collective, consignes de scurit, le statut du personnel. ?
Les principaux livres lgaux sont-ils tenus jour

(livres de paie cots et

paraphs)
2.

Contrles de bouclage
Les contrles de bouclage suivants sont-ils probants :

Rapprochement global mensuel entre heures pointes et heures payes ;

Rapprochement global mensuel entre heures payes et heures valorises


dans le contrle budgtaire et analyse des carts sur cots standards ;

Contrle de linterface entre paie et comptabilit ;

Rapprochement entre charges comptabilises affrentes au personnel,


charges rsultant des informations du livre de paie et des diffrentes
dclarations sociales ;

Rapprochement mensuel entre le nombre de bulletin de paie et leffectif


prsent au cours de la priode teste.

103

3.

Embauche/ Dpart
La procdure dembauche prvoit-elle la formalisation de la dfinition du besoin
(poste et profil) et de la mthode de slection ? Une approbation est-elle
systmatiquement dlivre par le service du personnel pour toute variation
deffectif ?
Chaque embauche donne-t-elle lieu la cration dun dossier individuel
comprenant tous les renseignements ncessaires (Etat civil, date dengagement,
dtail des rmunrations, qualifications/formations, contrat de travail) ?
Une procdure dtablissement de solde de tout compte est-elle applique pour
toute sortie deffectif ?

4.

Paie
Les niveaux de rmunration et leur modification sont-ils dment approuvs par
un responsable habilit ? Vrifie-t-on que leur condition doctroi respecte les
accords dentreprise ou la convention collective ?
Les gratifications et primes verses au personnel sont-elles autoriss par une
personne habilite ? Existe-t-il une procdure de contrle de leur versement ? Un
contrle interne permet-il ainsi de sassurer quelles ne se substituent pas au
paiement dheures supplmentaires non dclares ?
Les bulletins de salaire sont-ils contrls par sondage (taux, bases, calculs) ?
Les contrles suivants sont-ils raliss et les carts dment justifis :
-

Analyse des carts entre le montant brut des salaires et retenues vers au
personnel mensualis au titre du mois M et du mois (M-1) ;

Rapprochement, pour les nouveaux embauchs, entre montant brut du


salaire figurant sur le bulletin de paie et celui figurant sur le contrat de
travail.

Les chques et virements bancaires sont-ils signs par des personnes


indpendantes de la prparation de la paie en respectant notamment le principe
de la double signature ?
La liste des chques et des virements est-elle confronte avec le journal de paie
par une personne indpendante de celles charges de la prparation de la paie ?
Les avances, acomptes prts, sont-ils systmatiquement autoriss par un
responsable habilit et une reconnaissance de dette est-elle signe par tout
bnficiaire ? La procdure en cas de dpart du salari prvoit-elle leur
remboursement par le salari avant la signature du solde de tout compte ?

104

Lors des augmentations annuelles de salaires, les journaux de paie sont-ils viss
pour contrle en vue de valider les nouvelles bases de rmunration destines
alimenter les lments variables de paie ?
Les bulletins sont-ils remis aux bnficiaires par une personne tierce la
prparation de la paie ?
5.

Suivi des temps de travail


Les feuilles de pointage sont-elles marges par les ouvriers et vises pour
contrle par des responsables de chantier habilits nayant pas accs au calcul et
la prparation de la paie ?
Existe-t-il une procdure de contrle rigoureux des absences permettant
dinformer rapidement le service du personnel ?
Les contrles suivants sont-ils raliss et les carts dment justifis :
-

Rapprochement par sondage entre heures travailles figurant les feuilles


de pointage des salaris slectionns et heures payes figurant sur le
bulletin de paie ;

Rapprochement par sondage sur un chantillon de chantiers entre heures


travailles issues des feuilles de pointage, heures effectivement imputes
dans la comptabilit analytique des dits chantiers (obtenues par le rapport
heures valorises/taux standard) et heures figurant dans les tats de suivi
davancement du poste main duvre de ces chantiers ;

Existe-t-il des procdures fiables permettant denregistrer les transferts de


personnel dun chantier un autre ? Le personnel en stand-by impute-t-il ses
temps en frais gnraux (agence de rattachement ou sige) ?
6.

Charges sociales
Existe t-il un contrle priodique des taux de charges sociales appliqus

au

regard des taux en vigueur et des allgements ou abattements applicables ?


Les dclarations sociales sont-elles produites dans les dlais ? Un responsable
comptent sassure-t-il du respect du calendrier de dclaration et de paiement
afin de ne pas exposer lentreprise lapplication de pnalits de retard ?

105

IV-

Cycle Immobilisations

Rdacteur :

Questionnaire de contrle interne Cycle IMMOBILISATIONS

Indexation

Date :
Contrle :

Exercice : INTERIM

Date :

Client :

AN (N)

Liste des contrles possibles

REF WP.

Avant-propos

Les tests usuels de contrle interne relatifs au cycle Immobilisations sont drouler
par

lauditeur

(description

et

test

des

procdures

dinvestissement

et

de

dsinvestissement, politique damortissement). Le prsent questionnaire propose des


contrles spcifiques ce cycle dans une entreprise de B.T.P.

Lentreprise dispose t-elle dune procdure formalise de prise dinventaire


physique priodique des immobilisations permettant de dterminer, tout
moment, la localisation gographique de chaque matriel ainsi que son tat
dutilisation ?
Existe-t-il une procdure claire permettant de matriser les transferts des
quipements inter-chantiers (autorisation, suivi) ?
Les dures damortissement des quipements retenues par lentreprise refltentelles les dprciations conomiques ?
La Socit a-t-elle mis en place une procdure permettant de remonter
linformation au service comptable partir des chantiers sur les quipements
ayant subi des dtriorations exceptionnelles pour prise en compte par le service
comptable au niveau des provisions/amortissements ?
Le matriel dtrior fait-il lobjet dun suivi particulier : autorisation du retrait
dactif, tablissement des factures de cession ?
Les taux standards de location des matriels aux chantiers prennent-ils en
considration :
-

Lensemble des charges de la Direction du matriel sur lexercice ;

Les temps dutilisation sur lexercice ?

Analyser le rsultat de la section analytique matriel et sassurer de sa cohrence


globale.

106

V-

Cycle Suivi administratif des marchs

Rdacteur :

Questionnaire de contrle interne Cycle SUIVI ADMINISTRATIF

Date :

DES MARCHES

Contrle :

Exercice : INTERIM

Date :

Client :

AN (N)

Liste des contrles possibles


1.

Organisation administrative
La politique commerciale de lentreprise est-elle tourne vers les donneurs dordre
privs ou publics ? Quelle est la rpartition du chiffre daffaires ? Lentreprise
intervient-elle le plus souvent comme entreprise gnrale ou comme soustraitante dune autre entreprise ?
Lentreprise centralise-t-elle les documents de march au sige ? Ceux-ci restentils disponibles en agence ?
Existe-t-il un suivi contractuel du march par la constitution dun dossier
spcifique, harmonis au sein de la socit et comprenant les principales pices
contractuelles ?
Une fiche signaltique complte dcrivant les principales caractristiques et
clauses du march est-elle tablie pour chaque chantier important (dure
suprieure 3 mois) : dlais dexcution/pnalits, conditions de livraison et de
paiement

2.

Indexation

Rponses aux offres et conclusion dun march


Une procdure permet-elle de sassurer que toute rponse un appel doffres est
complte et transmise dans les dlais figurant au rglement de la consultation ?
Loffre commerciale prsente a-t-elle t soumise examen et approbation du
dpartement Etudes et vise par un comit dengagement, la direction gnrale
ou un directeur dexploitation habilit ? La procdure prvoit-elle une vrification
spcifique du chiffrage des lments unitaires de loffre et un contrle
arithmtique des donnes commerciales ?
Le dossier de march fait-il systmatiquement lobjet, avant signature, dun
contrle interne de ses clauses par le responsable juridique ?

107

REF WP.

Les procdures actuelles garantissent-elles que des travaux ne sont engags que
sils sont soutenus par un support contractuel ?
Les signataires des marchs sont-ils titulaires dun pouvoir ? Ces dlgations de
pouvoir sont-elles renouveles chance et en cas de changement de fonction
des signataires ?
3.

Ouverture dun chantier


Lentreprise vrifie-t-elle que le matre douvrage est propritaire du terrain ou
titulaire dun droit construire avec un permis en cours de validit ?
Pendant la dure daffichage du permis de construire du matre douvrage,
lentreprise affiche-t-elle sur un panneau visible son nom, sa raison sociale et son
adresse ?
Lempitement dun de ses chantiers sur le domaine public conduit-il lentreprise
demander

systmatiquement

une

autorisation

doccupation

aux

autorits

concernes ?
4.

Pendant le chantier
La direction du chantier sassure-t-elle que le matre duvre a dlgation
formelle du matre douvrage pour mettre des ordres de service (OS) ayant une
incidence financire ? Les OS ayant une incidence financire sont-ils correctement
traits en comptabilit et en contrle de gestion, notamment les OS pour travaux
supplmentaires ?
La procdure du suivi du planning des chantiers prvoit-elle une information au
service comptable des retards constats date passibles de pnalits
contractuelles ? Ces pnalits sont-elles alors provisionnes mme en labsence de
retenue sur le dernier dcompte mensuel des travaux par le matre duvre ? Les
effets du retard constat date conduisent-ils une actualisation des cots et
donc du rsultat terminaison ?
Une procdure indique-t-elle dans quelles circonstances la gestion des litiges
survenant avec le client, les fournisseurs ou des partenaires est-elle transfre au
service juridique par la direction du chantier ?
Des tats de suivi des litiges, puis des fiches du contentieux juridique sont-ils
rdigs ?

Ces

tats

sont-ils

rgulirement

actualiss

et

priodiquement

communiqus la direction gnrale et la direction financire, notamment en


vue des oprations de clture semestrielle et annuelle ?

108

La direction de lentreprise est-elle bien informe du risque de rsiliation par le


matre

douvrage

quelle

encourt

en

cas

de

non-respect

des

clauses

contractuelles ?
Lentreprise veille-t-elle prserver ses droits en cours de chantier en exerant
formellement son devoir de conseil et relever les faits caractrisant limmixtion
fautive du matre douvrage ?
5.

Rsiliation du march par lentreprise


La direction de lentreprise est-elle bien informe des risques quelle encourt en
cas de dsengagement de sa part dun march public (sanction : engagement de
sa responsabilit et rparation du prjudice caus) ?
Un march a t-il t rsili rcemment et, selon le cas despce, lentreprise a-telle pu en tirer les consquences comptables ?

6.

Achvement des travaux


La date de rception est-elle compare la date contractuelle dachvement des
travaux afin dvaluer et provisionner les ventuelles pnalits de retard, sans
attendre leur application par le matre douvrage sur le dcompte dfinitif ?
Dans le cas des marchs commande, la date de rception de chaque commande
est-elle compare la date de fin dexcution stipule sur le bon de commande ?
Existe-t-il un tableau de bord indiquant les dates des vnements cls aprs
rception et les actions devant tre entreprises :
-

Emission du projet de dcompte dfinitif ;

Suivi de la libration de la caution ou de la retenue de garantie ;

Travaux de leve des rserves raliser dans les dlais contractuels.

Lentreprise a t-elle mis en place une procdure darchivage des documents des
marchs prvoyant de conserver pendant au moins 10 ans correspondance
commerciale, pices contractuelles, documents relatifs lexcution des travaux
propres et sous-traits, attestations dassurance ?

109

VI-

Cycle Cautions et engagements

Rdacteur :

Questionnaire de contrle interne Cycle CAUTIONS ET

Date :

Indexation

ENGAGEMENTS

Contrle :

Exercice : INTERIM

Date :

Client :

AN (N)

Liste des contrles possibles


Les garanties donnes et reues dans le cadre de contrats ou conventions fontelles lobjet dune information rgulire de la direction comptable par la direction
juridique en vue du suivi de leurs implications comptables et de leur mention
dans lETIC ?
Les procdures utilises par la socit permettent-elles un suivi rigoureux des
mainleves de caution bancaire ? En particulier :
-

Les procdures de dlivrance des cautions sont-elles prcises ?

Un tat de gestion est-il tenu jour par le service de trsorerie sous le


contrle de la direction financire, rpertoriant lensemble des cautions
en cours et indiquant les stipulations des actes de cautionnement ?

Les relevs de cautionnement transmis priodiquement par la banque


sont-ils rapprochs de cet tat de gestion ?

Cet tat est-il revu priodiquement par la direction commerciale et la


direction dexploitation ?

Les commissions bancaires supportes par lentreprise sont-elles calcules sur la


base des taux effectivement ngocis avec les organismes financiers ?
En labsence de caution, les retenues de garantie sont-elles comptabilises un
compte client spcifique afin de faciliter leur suivi ?
Les dates de prise deffet des cautions de retenues de garantie, de rception des
travaux et dchance des cautions de retenue de garantie (soit un an aprs
rception) sont-elles retranscrites sur un tat de gestion dment mis jour ?
Lentreprise rpercute-t-elle ses sous-traitants les obligations de garantie
quelle supporte pour la totalit du march (soit sous forme de caution, soit sous
forme de retenue financire) ? Lorsquelle prlve une retenue financire au
sous-traitant, isole-t-elle les flux correspondants dans un compte spcifique de
fournisseurs de sous-traitance afin den faciliter le suivi ?
Les cautions et engagements sont-elles exhaustivement identifies en vue de
leur information dans lETIC ?

110

REF WP.

A lissue de cette phase, lauditeur aura pris connaissance, valu et test les procdures
de traitement des donnes et les contrles internes manuels et informatiss mis en place
par lentreprise.
Cette phase ne trouve sa justification que si elle oriente les diffrents travaux prvoir
lors des contrles des comptes.

111

Chapitre III) Le final : Contrle des comptes


En fonction des conclusions dfinitives issues des phases prcdentes, du jugement quil
aurait eu sur le niveau du risque li au suivi analytique des cots par chantier, lauditeur
va drouler, lors de la phase du final, un programme de travail lui permettant de valider
les rsultats sur chantiers.
Le prsent chapitre sera structur en trois sections :
La premire section se propose de prsenter la mthodologie de validation des
comptes par chantiers. Cette section sera articule comme suit :
Le choix des chantiers analyser ;
La validation des produits permettant de sassurer que les produits
imputs aux chantiers sont justifis. Une attention particulire sera
porte

aux

cas

particuliers

des

rclamations

et

des

travaux

supplmentaires ;
La valorisation des charges visant vrifier lexactitude, lexhaustivit et
la ralit des lments qui entrent dans le calcul du cot de production
de chacun des chantiers slectionns.
La validation des rsultats sur chantiers sera complte par des contrles
spcifiques complmentaires.
La deuxime section prsente ainsi des propositions de programmes de travail
complmentaires couvrant notamment :
Les provisions pour risques et charges ;
La validation des comptes relatifs aux fonctions cls tudies lors de la
phase intrimaire.
Enfin, nous ne saurions clore cette partie sans parler des limites de lapproche
propose et les consquences sur la mission de lauditeur, objet de la troisime
section.

112

Section 1 : La validation des rsultats sur chantiers

A)

Le choix des chantiers analyser

Avant de dvelopper les approches et les critres de slection, il convient de souligner


que les documents analytiques servant de base cette slection doivent avoir t
rapprochs de la comptabilit gnrale.
I-

Approches et critres de slection

La slection des chantiers analyser pourra se faire suivant deux approches :


1.

Une approche volume :

Le choix des chantiers se fera sur la base de critres tels que le chiffre daffaires ou le
montant de la marge stade par rapport aux montants totaux de deux ces grandeurs
dans les comptes annuels.
Lobjectif sera alors de faire du volume de validation. Les chantiers retenir seraient ceux
qui prsentent :
o

La plus forte marge (en valeur absolue) ;

Le chiffre daffaires le plus important ;

Les comptes de rgularisation ou de provisions les plus significatifs ;

Les encours clients et fournisseurs les plus importants ;

Les travaux en cours les plus significatifs.

Ces critres ne peuvent satisfaire compltement lauditeur. Afin de conforter sa position il


doit faire intervenir, en complment des critres de risques.
2.

Une approche risque :

Il sagira alors darrter des critres particuliers de slection censs rpondre aux risques
perus. Les principaux critres peuvent tre les suivants :

113

Les chantiers faible ou marge ngative : les premiers cachent des contrats
en perte pour lesquels il faudra constituer une provision pour perte
terminaison. Lanalyse des seconds peut rserver des surprises quant au
niveau de la provision comptabiliser ;

Les contrats sensibles : ils le sont, soit du fait de leur mode de ralisation (cotraitance par exemple), soit du fait de leur mode de fixation du prix (march
forfait par exemple), soit de la spcificit du projet ;

Le degr davancement : la fiabilit du rsultat prvisionnel est dautant moins


bonne que le degr davancement est faible. Une attention particulire devrait
tre accorde la validation des cots engags sur des contrats importants
lors des premires phases ;

La nature des travaux : la phase de prise de connaissance a mis en vidence


des natures de travaux prsentant des contraintes techniques ou dexcution
pouvant remettre en cause la rentabilit prvue. Tel peut tre le cas des
travaux pour lesquels lentreprise dispose dune exprience limite ;

Les affaires prvues en perte : ce critre de slection est capital puisque, si


lentreprise a raisonnablement prvu de subir des pertes sur un chantier
donn, cest quil a, priori, de forte chances pour que ce contrat connaisse
de relles difficults.

Ces critres pourraient tre conjugus, de manire opportune, par lauditeur. Nanmoins,
il est inutile de les multiplier.
Sur un plan pratique, la slection des chantiers rpondant aux critres susmentionns
sera faite selon la dmarche suivante :
Obtention dune liste jour des chantiers en cours ;
Examen des fiches des chantiers (celles-ci tant supposes indiquer le montant du
march) et des rsultats prvisionnels sur chaque affaire ;
Entretiens avec les responsables daffaires aux fins de recueillir le maximum
dinformations sur les oprations dites sensibles. Sur un plan pratique, il est plus

114

ais et plus efficace dinterroger un responsable de secteur, charg par dfinition


de plusieurs chantiers simultanment.
La difficult pour lauditeur consiste trouver le bon interlocuteur, cest--dire qui
ait une connaissance suffisante de la vie au jour le jour des chantiers et de plus
qui soit en mesure den faire part librement lauditeur, sans crainte de dvoiler
des informations parfois confidentielles ou dont la divulgation comporterait des
risques sur lvolution dune situation ou dune ngociation. Cest pour ces raisons,
tant vis--vis de linterlocuteur de lentreprise contrle que dans le but de
maximiser les chances de dtecter, voire de subodorer, les affaires risques, il est
prfrable que ce travail soit confi un intervenant expriment (ce pourra tre
ventuellement le manager ou le signataire du rapport).
Obtention des documents de suivi analytique et/ou budgtaire des chantiers.
II-

La validation de lchantillon

Mme si les critres retenus sont des critres de risques, lauditeur doit sassurer que
lchantillon permet de valider un montant significatif des principaux postes des comptes
annuels savoir, pour le bilan, les comptes clients, stocks, factures non parvenues,
factures tablir, provisions pour risques et comptes de rgularisations (charges et
produits constats davance). Pour le compte de rsultat, le pourcentage de validation est
contrl par rapport au chiffre daffaires et au rsultat dexploitation.
Nous proposons dans ce qui suit, un tableau que lauditeur devrait renseigner lissue de
la slection quil aura effectue. Les pourcentages de validation lui permettront de juger si
des contrles complmentaires classiques seront ncessaires sur certains postes.

115

TABLEAU DE CALCUL DES POUCENTAGES DE VALDIATION DES PRINCIPAUX POSTES DES ETATS FINANCIERS

Codes

Chiffre

Dbourss

Factures

Produits

Factures

Charges

Soldes

chantier

daffaires

de

tablir

constats

non

constates

clients

de

lexercice

davance

parvenues

davance

lexercice

Total
valid
Total

du

poste
% valid

116

Soldes

Travaux

fournisseurs en cours

Provisions
pour
risques

B)

Lanalyse du rsultat analytique du chantier

En partant de la constatation simple que le rsultat densemble prvu sur un chantier


donn est la diffrence entre deux termes, le total des produits et le total des charges, le
travail de lauditeur consiste dabord valider les produits et ensuite les charges.
I1.

Les produits
Le premier objectif de lauditeur sera de vrifier lexhaustivit et la ralit
des produits constats

Pour atteindre cet objectif, lauditeur pourra :

a)

Vrifier que le montant de la dernire situation correspond aux produits

enregistrs et quelle a bien t accepte par le client ou le matre duvre.


Lobtention de la dernire situation de lexercice permet de valider lensemble du chiffre
daffaires affect au chantier. Il reprend le chiffre daffaires cumul des situations
prcdentes et devrait tre accept par le client.
Ce document est indispensable dans le cas o lentreprise dgage son rsultat
lavancement.
Lauditeur devra reprendre avec prcision lenchanement de toutes les situations et
demander galement la premire situation de lexercice suivant, tout en vrifiant leur
correct enregistrement.
Pour avoir une certitude sur lacceptation des situations par le client, lauditeur pourra
vrifier que toutes les situations chues ont t payes dans leur intgralit (hors
retenues de garanties bien sr).
Dans le cas o lentreprise utilise la mthode lachvement des travaux ou celle du
bnfice lavancement des travaux, la constatation du chiffre daffaires est conditionne
par lachvement des travaux.

117

b) En complment de la dernire situation, lauditeur devrait se procurer le Procs Verbal


de rception.
Lobtention du Procs Verbal de rception permet de sassurer que le chiffre daffaires na
pas t pris en compte par anticipation.
Ce document matrialise lachvement des travaux.

c) Lire et analyser le march


Ce document tient une place prpondrante dans le contrle des produits et de la
rentabilit du chantier.
Lanalyse du march peut tre ncessaire lorsquen prsence dune marge anormalement
leve, lauditeur veut sassurer que les situations quil a en sa possession se rapportent
des travaux effectivement raliss.
Certains marchs peuvent prvoir des conditions de rglement spcifiques qui conduiront
lauditeur proposer un retraitement des produits constats en comptabilit. Ce sera le
cas par exemple, lorsque le contrat prvoit que la facturation se dcompose comme suit :
la signature du contrat ;
50% davancement ;
Le solde la rception.
Les demandes dacomptes nauront absolument rien voir avec ce que lon appelle les

produits mrits en fonction de lavancement.


Dans un autre ordre dide, la lecture du march peut permettre de dceler des erreurs
dans la qualit du cut off

dun certain type de march (contrat dentretien) o la

facturation est rpartie mensuellement sur lanne alors que les travaux sont raliss aux
moments choisis par lentreprise. Si lanne ne correspond pas lexercice de la socit,
lvaluation des produits mrits est assez dlicate.

118

2.

Le deuxime objectif de lauditeur sera de sassurer que les produits sont


certains

Pour cela, lauditeur devrait mettre en uvre les contrles suivants :

a)

Vrifier le caractre contractuel des travaux excuts.

Sil sagit de travaux supplmentaires, lauditeur doit vrifier que lavenant correspondant
est bien sign par le client. Il vrifiera, dans dautres types de contrats, quil existe bien
un ordre de service correspondant chaque facture.
Sil sagit de rclamations, lauditeur doit sassurer quelles ont bien t acceptes par le
client.18
Dans la pratique, lauditeur ne se trouvera pas toujours dans des situations aussi
tranches.
Frquemment, pour des raisons commerciales, lentreprise accepte de raliser des travaux
supplmentaires sans ordre de service ou sans avenant sign, en particulier avec les
clients du secteur public. Les dlais administratifs sont parfois trs longs, lentreprise
estime le risque en fonction de la confiance quelle a en ses interlocuteurs. Les documents
officiels viennent rgulariser la situation pendant ou aprs les travaux. Certaines
entreprises ont alors une politique trs rigoureuse ; elles nenregistrent aucun produit
relatif des travaux supplmentaires non accepts. Dautres sont moins prudentes.
Lauditeur devra dans ce cas tre vigilant et effectuer des contrles systmatiques.

b)

Utiliser les confirmations directes

Cette technique classique daudit savre particulirement adquate. Les contrats long
terme sont propices toutes sortes de litiges.
Les confirmations directes aux avocats permettent de sassurer de lexhaustivit des
litiges.

18

Voir dveloppements au niveau de la page 53 de la premire partie.

119

Les rponses obtenues auprs des clients permettent surtout de confirmer dventuels
retards de paiement contenant en germe des litiges. Elles sont parfois accompagnes de
remarques ou de rserves. Lauditeur devra en rechercher limpact.
II-

Les charges

Le second type de donnes entrant dans la composition du rsultat prvisionnel global


dun chantier, cest--dire les charges, doit autant que les produits, donner lieu des
diligences approfondies de la part de lauditeur. Il sagit dun lment dterminant, donc
sensible, pour le niveau du rsultat dune entreprise, et complexe, donc dlicat
contrler.
1.

Le premier objectif de lauditeur sera dapprcier la cohrence des charges

au regard des produits


Quels que soient la mthode de comptabilisation adopte par lentreprise et ltat
davancement du chantier contrl, lauditeur doit, de prime abord, vrifier la cohrence
des dbourss au regard des produits.
Si lentreprise dgage son rsultat lachvement, ce contrle peut rvler lexistence de
pertes et gaspillages devant tre exclus du cot de production et constates en charges
de lexercice.
Si la mthode lavancement est retenue par lentreprise, lintrt du contrle est de
sassurer que les marges stade et marges prvisionnelles sont justifies.
Quelle que soit la mthode retenue, si le chantier est termin, lobjectif pourra tre la
vrification dune marge finale qui parat leve. Dans ce cas, le contrle de cohrence
pourra dvoiler une erreur daffectation analytique ou une erreur dans le respect du cut
off.

120

2.

Le deuxime objectif de lauditeur sera de vrifier lexactitude,

lexhaustivit et la ralit des charges


Pour atteindre cet objectif, lauditeur pourra :

a)

Effectuer des contrles de cohrence globale.

Des contrles de cohrence globale des donnes analytiques sont un pralable ncessaire.
Lauditeur pourra par exemple :
Contrler par sondage, les centres analytiques de charges indirectes : on
sintressera en particulier, aux charges de personnel, lesquelles ne devraient comprendre
que le cot du personnel des services administratifs ;
Valider le volume global de charges indirectes non imputables aux contrats : ces
charges sont pour lessentiel des frais gnraux. Ils ne doivent pas, en principe, poser de
difficult particulire dvaluation et un recoupement avec le budget global de lanne
coule ainsi quune revue analytique doit permettre de les valider par grandes masses ;

b)

Rapprocher les charges de la comptabilit analytiques avec celles de la comptabilit


gnrale

Nous avons vu, dans le chapitre prcdent, que le rapprochement entre les donnes de la
comptabilit analytique et gnrale permet de sassurer que la comptabilit analytique
servant de base la valorisation des travaux en cours reprend le montant des charges
comptabilises en comptabilit gnrale, compte tenu, le cas chant, des carts
dincorporation justifis.
Effectu en terme de charges, ce rapprochement permet lauditeur de :
Valider la nature des charges incorpores au cot de production ;
Sassurer que les charges financires et exceptionnelles ne sont pas actives ; et
Dtecter les carts dincorporation de frais fixes lis la sous ou la sur activit et
aux mauvaises estimations budgtaires.

121

c)

Rapprocher les charges analytiques dfinitives avec lengag du contrle budgtaire.

Ce rapprochement permettra de mettre en vidence des charges non prises en compte


par la comptabilit analytique (des provisions pour factures non parvenues mal values
par le service comptable par exemple) ou par le contrle budgtaire (des pnalits).

d)

Tester le principe de spcialisation des exercices.

La sparation des exercices est teste de manire classique par examen dun ensemble
complet de documents relatifs une opration. Ce contrle porte essentiellement sur les
comptes de charges de lactivit chantier les plus significatifs en valeur (achat de
matriaux, location de matriel de chantier et sous-traitance principalement).
Lauditeur utilisera cet effet, les mthodes classiques en contrlant les bons de livraisons
pour les factures dachat, les bordereaux dattachement pour les sous-traitants, les feuilles
dheures pour la main duvre.
Pour lensemble des chantiers contrls, lauditeur doit obtenir les tats analytiques de la
priode suivante.

e)

Effectuer des contrles sur pices

Le contrle des factures a pour objectif de vrifier la ralit des prestations ou des
livraisons. Il doit galement permettre de sassurer de la qualit de laffectation
analytique.
Comme cela a dj t dvelopp dans la premire partie19, du fait de la pratique du
transfert de dbours, les pices justificatives obtenir doivent tre les plus compltes
possibles (bons de commandes, bon de livraison, dtail dintervention des intrimaires).

f)

Contrler le niveau dactivit

Lors de lanalyse des cots constitutifs du cot de revient dun contrat, nous avons
constat que certains lments sont imputs aux diffrents contrats par le biais de
coefficients. Les problmes poss sont de plusieurs ordres :

19

Voir page 61.

122

Le critre de rpartition utilis doit tre homogne pour lensemble des contrats,
afin de ne pas fausser les rsultats de certains contrats par rapport aux autres ;
Le critre de rpartition doit pouvoir tre suivi dans le temps afin de satisfaire aux
conditions de permanence des mthodes ;
Le montant des sommes incorporer utilis pour calculer les coefficients, doit tre
exhaustif et traduire une exploitation normale. Il convient ainsi dexclure de la
base les produits et charges exceptionnels et financiers.
Ce contrle du niveau dactivit est dautant plus important dans le cadre de la mthode
de lachvement car la modification du coefficient peut permettre lincorporation de la
sous-activit dans les stocks et le non-rapprochement entre les charges constates et les
charges imputes peut conduire lincorporation de la sur activit dans les stocks.
La difficult de dfinir un niveau normal dactivit dans le secteur du B.T.P. est grande. En
effet, le chiffre daffaires, mme retrait de la variation des travaux en cours ne constitue
quun indicateur partiel en raison :
De lincidence de la sous-traitance ;
De la forte htrognit des travaux effectus.
Plusieurs approches peuvent tre menes partir de critres tels que le nombre dheures
payes de main duvre directe, le nombre dheures de travail des engins
Tous les contrles proposs dans cette partie, portant sur lanalyse des comptes
analytiques, sont indispensables mais non suffisants. Cette analyse suscite en effet un
certain nombre de questions auxquelles seul le technicien charg du chantier peut
apporter des rponses.
Lauditeur utilisera lanalyse des comptes comme tremplin, mais ne pourra former
rellement son opinion quaprs avoir rencontr le charg daffaires et visit les chantiers
slectionns les plus significatifs.

123

C)

Lentretien avec le charg daffaires

Certes, linformation verbale est considre en audit comme un des moyens de preuve
ayant le moins de force probante. La dmarche se justifie nanmoins dans le secteur du
B.T.P. par plusieurs raisons.
I-

Les motifs

Nous avons vu quune des principales zones de risques se situe dans la transmission des
informations du terrain vers les services administratifs.
Lauditeur aura donc intrt rechercher linformation le plus possible la source,
liminant ainsi les risques dinterprtation ou domission. Le responsable du chantier,
souvent ingnieur ou conducteur de travaux, centralise en gnral des informations de
plusieurs types : techniques, sociales et commerciales. Il est donc un interlocuteur
privilgi pour lauditeur, car il est aussi habituellement responsable de la gestion du
chantier.
De plus, sa rponse est un peu moins biaise par des proccupations comptables ou
juridiques comme peuvent ltre celles des responsables administratifs.
Enfin, ses explications techniques sont indispensables pour une bonne comprhension du
droulement des travaux par lauditeur. Et lorsque ce dernier jugera quune visite du
chantier est souhaitable, il se fera accompagner par le charg daffaires pour bnficier de
ses commentaires techniques.
En aucun cas, lauditeur ne devra se laisser flchir par les difficults quil pourrait
rencontrer dans lorganisation de ces entretiens (opposition de la part des dirigeants,
organisation matrielle de lentretien) car ils sont primordiaux dans sa dmarche daudit.

124

II-

Le contenu

Il est souhaitable que la lecture du march et lanalyse des comptes soient pralables
lentretien afin que celui-ci soit un complment ou une rponse aux questions suscites
par cette analyse.
Il ne nous parat pas pertinent de dresser un guide dentretien type, car le contenu peut
varier sensiblement dun entretien un autre.
Sur un chantier presque termin, lentretien pourra ne porter, par exemple, que sur les
rclamations en cours de ngociations, ou sur des litiges ventuels. Cependant, de
manire gnrale, les points suivants seront traits :
Prsentation des contraintes techniques et organisationnelles du chantier (litiges,
retards) ;
Description de ltat davancement des travaux ;
Commentaires ventuels sur des charges et des produits enregistrs ;
Explication des carts budget/ralisations et du niveau de la marge par rapport
la marge prvisionnelle ;
Estimation des risques potentiels restant sur ce chantier ;
Justificatif des rgularisations de charges et de produits, la clture, ainsi que de
toutes les provisions relatives ce chantier.
Cet entretien permet lauditeur de conforter son opinion sur des points aussi dlicats
que lajustement des produits et des charges avec lavancement rel des travaux dans le
cas de la mthode lavancement ou dobtenir ventuellement une estimation sur le cot
dun sinistre.

125

D)

La visite des chantiers slectionns les plus significatifs

Pour lauditeur, la visite des chantiers est utile plus dun titre.
En matire dobservation physique, lauditeur sattachera dtecter visuellement les
facteurs susceptibles dentraver la bonne marche du chantier (difficults techniques de
ralisation, difficults daccs au chantier, contraintes lies aux quipement de scurit
ou tout autre lment dfavorable). Ce travail de dtection sera facilit en recueillant
auprs des responsables sur le terrain du chantier le maximum dinformations corroborant
(ou modifiant) le constat fait par lauditeur sur ces facteurs dfavorables.
La visite sur chantier permet galement dapprcier le contrle interne mis en place, en
fonction du degr de dcentralisation des oprations administratives et comptables. Elle
permet aussi, par dautres moyens informels, dapprhender le climat sur le chantier.
Il sagit, lors des divers entretiens avec le personnel sur place, de recueillir des
informations de toute nature sur le march des travaux et lvolution ventuelle du dficit
stade : opinions sur la complexit et/ou la difficult de ralisation, relations avec le
matre douvrage et son reprsentant (au plan financier, technique et humain),
satisfaction ou insatisfaction mutuelle entre encadrement et personnel dexcution,
apprciations sur la probabilit ou lesprance de redressement ultrieur du rsultat du
chantier en fonction des donnes propres celui-ci et des expriences passes.
Section 2 : Contrles complmentaires

Nous avons vu lors de la slection des chantiers, que lanalyse par chantier pourra parfois
tre juge insuffisante par lauditeur parce que la slection ne rpond pas la totalit des
risques identifis ou alors parce que les pourcentages des postes valids au regard de la
comptabilit gnrale ne sont pas importants.
Nous proposons dans cette section, de complter lanalyse des chantiers, par des
contrles portant essentiellement sur les provisions pour risques et charges ainsi que
certains comptes relatifs aux fonctions cls tudies lors de la phase intrimaire,
notamment, les dettes fournisseurs sous-traitants, les crances clients, les comptes du
personnel et les immobilisations.

126

A)

Les provisions pour risques et charges

I-

Pralable

A linverse des enregistrements comptables courants, tels que les flux permanents
dachats ou de trsorerie, qui ne laissent que peu ou pas dinitiative au chef dentreprise
ou au comptable, la constitution de provisions soulve des difficults car, pour respecter
le principe de prudence, les comptes doivent intgrer les charges et risques prvisibles,
donc par dfinition comportant une marge dincertitude.
Ces risques et charges doivent, dune part, tre constats dans le respect des rgles de
comptabilisation, et dautre part, donner lieu la mise en place des moyens ncessaires
pour leur recensement et leur valuation.
Lanalyse des provisions pour risques et charges constitue, de ce fait, un domaine
particulirement critique pour lauditeur. Elles peuvent reprsenter des montants
importants et peuvent tre utilises pour influencer de manire significative le rsultat.
Nous nous proposons de rappeler, dans ce qui suit, les principales provisions pour risques
et charges courantes dans le secteur du B.T.P. que lauditeur se doit didentifier et
dvaluer.
Lobjectif tant de se forger un jugement sur lexistence et la valorisation des provisions
enregistres.
Ce travail sera effectu en liaison avec les entretiens que lauditeur aura eus avec la
direction gnrale, la direction juridique et le charg daffaires. Toutefois, il conviendra de
se rfrer aux documents contractuels afin de dfinir la responsabilit de lentreprise dans
un premier temps et dtudier tout rapport (notamment ceux dexperts dsigns) pour
statuer si le dommage est probable.
Si la connaissance de lentreprise et du secteur est une ncessit absolue dans la
dmarche daudit, le jugement de lauditeur est primordial.

127

1.

Provision pour litiges :

Le secteur du B.T.P. donne lieu la survenance de litiges avec les tiers (fournisseurs,
sous-traitants, clients, personnel...), avec les collectivits publiques ou lEtat (impositions,
taxes ou redevances spcifiques lies la mise en place des installations de chantier ou
limplantation dans le sol de systmes dancrages, etc.)
Le nombre lev des tiers en relation avec lentreprise, le nombre et la dlocalisation des
chantiers, le manque de prcision relatif aux dates de dmarrage et dachvement,
rendent parfois difficile lidentification et lvaluation de ces litiges.
2.

Provision pour pnalits de retard :

Des provisions pour pnalits de retard sont constitues aprs mise en demeure manant
du client, lorsque le march prvoit des pnalits de retard pour livraison hors dlai et
que la responsabilit de lentreprise a t mise en cause ou est susceptible de ltre.
Ces pnalits doivent tre provisionnes ds que leur versement parat probable, ce qui
nest pas facile dterminer car un retard constat un moment donn peut parfois tre
rattrap avant la livraison.
3.

Provision pour garantie :

Loin de mettre fin toutes les obligations de lentreprise, la rception fixe mme le point
de dpart des garanties lgales de bon fonctionnement et dcennale, que les entreprises
sont tenues dassurer.
Leur cot doit donc galement tre rattach la construction des ouvrages correspondant
au moyen dune provision pour risque.
Son montant repose sur des donnes statistiques mais il est limit, lorsque lentreprise est
assure, celui de la franchise prvue par la police dassurance.
Cette provision doit tre constate, dans lexercice au cours duquel ont t vendus les
biens et a t donne la garantie.

128

Par ailleurs, le cot des rserves mises par le client, lors de la rception, doit tre
rattach la construction de louvrage souvent par une dotation dune provision pour
charges. Lentreprise tant tenue la garantie du parfait achvement, doit effectuer les
travaux ncessaires leur leve.
Lvaluation de ce cot repose, ici encore, sur des donnes statistiques bases sur les
ralits au cours des exercices prcdents.
4.

Provision pour fin de chantiers :

Cette provision est destine faire face aux frais de fin de chantiers, cest--dire les
terminaisons, le repliement, les indemnits de licenciement...
Cette provision concerne davantage les chantiers importants (embauches spcifiques,
chantiers ltranger...) et les charges non connues avec prcision.
5.

Provision pour remise en tat des sites :

Lorsque le march pass avec le client prvoit que lentrepreneur rhabilite le site la fin
des travaux, il convient de constituer une provision pour remise en tat du site.
6.

Provision pour perte terminaison :

Complment de la perte dite au stade , destine couvrir la perte subie un stade


donn de lavancement de louvrage, la provision pour perte terminaison reprsente,
pour chaque chantier, le montant de la perte que lentreprise prvoit de supporter sur les
travaux qui restent encore effectuer jusqu la livraison.
Son valuation est dlicate car elle repose sur des prvisions sensibles aux alas
(techniques, sociaux...) et la qualit du contrle de gestion.

129

II-

Mthodologie daudit propose

1.

Provision pour litige

Lanalyse de ces provisions devra faire lobjet dune attention particulire du fait de leur
frquence, de leur caractre significatif et des dlais de dnouement souvent longs.
Les contrles pourront inclure les procdures suivantes :
-

Examen du dnouement des provisions constitues dans le pass ;

Recherche des lments justifiant lexistence et les fluctuations des provisions


notamment circularisation des avocats ;

Analyse de lvolution du taux davancement par rapport au dernier trimestre,


en effet, une faible volution peut tre le signe dun litige ;

Analyse de lcart entre les travaux en cours et les acomptes reus. Un cart
important peut galement tre le signe dun litige.

2.

Provision pour pnalits de retard

Lauditeur pourra sappuyer sur les contrles suivants :


-

Examen du dnouement des provisions constitues dans le pass ;

Sassurer que lavancement rel des travaux correspond au terme du contrat,


dans le cas contraire, examiner les modalits prvues au contrat et chiffrer le
montant des pnalits correspondantes ;

Analyse de lvolution des taux davancement par rapport aux priodes


prcdentes ;

Analyser lopportunit de constituer une provision en fonction du client


concern, de son historique et des commentaires de la direction.

3.

Provision pour fin de contrat

Les contrles effectus pourront tre les suivants :


-

Examen du dnouement des provisions constitues dans le pass ;

130

Apprciation du caractre raisonnable de la provision par rapport aux travaux


supplmentaires et aux rserves notes sur les procs verbaux de rception et
dont lexcution sera exige avant la clture du contrat.

4.

Provision pour remise en tat des sites

Les contrles effectus pourront tre les suivants :


-

Revue des contrats afin de dtecter dventuelles clauses de remise en tat


des sites et valuation des travaux induits ;

5.

Revue des procs-verbaux de chantiers.


Provision pour perte terminaison

Les contrles de lauditeur pourront porter sur les procdures suivantes :


-

Pour les contrats clturs dans lexercice, rapprocher le rsultat terminaison


de lexercice prcdent et analyser les carts significatifs ;

Rechercher pour chaque contrat dficitaire la cause de la perte, vrifier si la


cause ainsi dtermine indique une insuffisance prvisible du prix de vente
initial ou si ces incertitudes sur le rsultat de laffaire ;

Rechercher des zones dincertitude quant aux cots futurs et chiffrer limpact
de ces incertitudes sur le rsultat de laffaire ;

Vrifier que la provision inscrite au passif ninclut pas une perte effective et
comptabilise par ailleurs ;

Examiner lvolution de la marge postrieurement la clture et rechercher


pour chaque contrat une ventuelle dgradation.

131

B)

Proposition de programmes de validation des sections cls

Les programmes de travail proposs permettront lauditeur de conforter son opinion.


Ces outils, qui se veulent fournir une base de rflexion lauditeur, sont adapter en
fonction des spcificits propres chaque entreprise et en fonction du niveau de contrle
budgtaire et du contrle interne mis en place.
I-

Contrles des fournisseurs- sous traitants

Contrles gnraux :
-

Etablir la feuille matresse partir de la balance gnrale ;

Pointer la feuille matresse avec le bilan et les balances auxiliaires ;

Calculer le ratio fournisseurs et sous-traitants en nombre de jours et effectuer une


revue analytique ;

Rechercher lorigine des comptes dbiteurs. Apprcier les risques de nonrecouvrement.

Effets payer :
-

Examiner les chances postrieures la clture ;

Par sondage, pointer les effets payer avec les pices bancaires ;

Obtenir des explications concernant les effets chus et non rgls.

Fournisseurs sous-traitants :
-

Demander la liste des factures bloques ;

Prparer la circularisation des fournisseurs et sous-traitants ;

Par sondage, vrifier que les retenues de garantie sous-traitants payes sur lexercice
sont justifies par des documents probants ;

Vrifier la concordance des comptes sous-traitants paiement direct avec les comptes
clients correspondants ;

132

Faire une revue des achats comptabiliss sur la priode subsquente. Sassurer que
les achats et frais gnraux engags au titre de la priode antrieure la date
darrt sont correctement provisionns ;

Fournisseurs sur chantiers slectionns :


-

Rcuprer les comptes dexploitation pour les chantiers slectionns. Rconcilier le


cumul des frais engags sur la priode avec le montant figurant sur le compte
dexploitation chantier aux charges totales ;

Slectionner plusieurs factures dun montant significatif enregistres sur les


postes de dpenses matriaux et consommables ;

Vrifier lexistence dune commande, la nature de la dpense, limputation


analytique ( partir du bon de livraison) et comptable, le mois de
comptabilisation, la rcupration de la TVA, lapprobation par un
responsable habilit ;

Slectionner un chantillon de factures non parvenues dun montant significatif et


justifier lvaluation des ces provisions par rfrence la facture reue sur la priode
subsquente, ou dfaut au moyen dun bon de livraison permettant de valider la
prise en compte de la dpense sur la priode audite.

Sous-traitants sur chantiers slectionns :


-

Vrifier lexistence des contrats de sous-traitance ;

Rconcilier le cumul des dpenses comptabilises (y compris les FNP) avec les
situations notifies par le sous-traitant ;
Les carts ventuellement mis en vidence (FNP) devront tre ventils et analyss en :

Ecart sur avancement ;

Ecart sur rvision de prix ;

Autres ( expliciter).

133

Analyser les soldes, vrifier leur apurement, expliquer les retards de paiement. Faire
ressortir limportance relative des soldes examins par rapport au solde sous-traitant
de la feuille matresse ;

En cas de non-paiement dune situation sous-traitant, sassurer quil ny a pas de litige


avec le sous-traitant pouvant provoquer un contentieux avec le matre douvrage.
Mesurer leur incidence ventuelle sur les comptes ;

Faire un suivi de la marge sur travaux sous-traits sur au moins 3 mois. La comparer
la marge moyenne prvisionnelle sur le chantier ;

A partir des anomalies releves sur les pourcentages de marge, rechercher les retards
ventuels de comptabilisation des produits ou des charges.

II-

Contrles des crances-Travaux en cours


Examiner lantriorit des crances clients et apprcier le risque de non-recouvrabilit,
de travaux supplmentaires non accepts ou de litiges divers ;

Sassurer de la concordance des produits enregistrs au compte client avec les


situations mrites cumules mises et les situations acceptes par le matre duvre
ou le dcompte gnral et dfinitif puis vrifier le correct apurement des crances ;

Valider lcart entre les produits facturs et les produits du compte dexploitation du
chantier (Validation des Travaux non dcompts en contrlant leur justification et
leur apurement sur la priode subsquente) ;

Sassurer que les carts ngatifs sont analyss et correspondent des facturations
effectives (et non des produits mrits non comptabiliss) ;

Sassurer que la comptabilit ne tient pas compte des rclamations non acceptes et
que les rclamations budgtes sont justifies et prudentes ;

Vrifier que les travaux ports en en cours correspondent des travaux excuts la
date de clture mais non encore accepts par le client lors de larrt des comptes.
Se renseigner sur la raison de la non acceptation de ces travaux la date de larrt.
Vrifier si, depuis larrt des comptes, ces travaux ont t accepts, facturs et
ventuellement pays.

Vrifier sur lattachement la date dacceptation de ces travaux et vrifier que cette
date est postrieure la date darrt des comptes ;

Sassurer que les travaux en cours ont t valus en cot de revient et que les
provisions ventuelles pour pertes sur en cours ont t constates .

134

III- Validation des comptes de personnel


Les charges de personnel reprsentent, en rgle gnrale, un montant significatif du
dbours, et selon, les entreprises, une zone de risques.
Les accidents de travail sont nombreux, quelquefois trs graves. LInspection du travail
intervient frquemment sur les chantiers en matire de scurit.
Lauditeur devra donc sintresser tout litige et tout contrle ou redressement en
cours, et vrifier la justification des principaux comptes de charges et aussi de bilan. Les
travaux daudit classiques sont alors drouler pour valider ces comptes.
Par ailleurs, la forte rotation du personnel ouvrier, des conclusions peu satisfaisantes en
matire de contrle interne sur la gestion des heures par exemple20, peuvent inciter
lauditeur effectuer des contrles plus approfondis.
Le contrle impromptu, sur le chantier mme, de la prsence et de lidentit du personnel
y travaillant, permet de vrifier quil nexiste pas de salaris fictifs, du moins sur les
chantiers contrls, et que les salaris y sont correctement affects. Ce type de contrle
peut tre ralis dans le cadre de lanalyse par chantier ou indpendamment.

IV-

Evaluation du matriel et de son utilisation

Limportance du matriel dans les socits du B.T.P. impliquera de la part des entreprises
des inventaires physiques du parc matriel au moins une fois par an.
Dans la mesure du possible, lauditeur assistera ces inventaires. Toutefois, compte tenu
de la localisation gographique de ceux-ci, il ne pourra pas assister tous les comptages.
Il devra par contre contrler la procdure mise en uvre par lentreprise et sassurer de la
correcte centralisation des tats de comptage et de lexhaustivit du recensement.
Un contrle sera galement effectu sur les amortissements pratiqus par lentreprise
(taux appliqus, correct comptabilisation).

20

Voir programme dvaluation de ce cycle au niveau de la page 95.

135

Une revue des comptes entretien et rparations est galement ncessaire. Ce contrle
permet de sassurer que les critres dimputation des dpenses dentretien et de
rparation sont corrects et ont t bien appliqus.
V-

Assistance linventaire physique des stocks

Si le montant du stock est significatif et si les carts dinventaire se sont rvls


importants sur les exercices prcdents, lauditeur devrait envisager une assistance
linventaire physique du magasin gnral.
Beaucoup dautres contrles complmentaires peuvent tre planifis en fonction des
risques particuliers identifis dans la socit contrle.
Nous tenons prciser que lanalyse par chantier reste essentielle et que ces contrles
sont complmentaires, lensemble sinscrivant dans la dmarche de lapproche par les
risques.

136

Section 3 : Limites de lapproche propose et consquences sur la mission de


lauditeur
Nous ne saurions clore cette tude sans tracer clairement les limites de cette approche et
leurs consquences sur la mission de lauditeur.
Lapproche par les risques suppose la recherche et lidentification de risques, en vue
dorienter les contrles. Lauditeur pourrait se tromper dans lapprciation des risques, mal
orienter certains de ses contrles et par voie de consquence ne pas dtecter des erreurs
significatives (que la mthode classique naurait peut-tre pas mises en vidence non
plus). Ce type de fourvoiement est sans doute imputable une mauvaise connaissance de
la socit et une identification des risques un peu rapide, pour entrer directement dans
ce qui parat le vif des contrles.
Nous ne pouvons donc quinsister sur cette tape dcisive qui est, en fait, un tat desprit
continu au cours de la mission. Lidentification des risques implique une recherche
permanente.
Cette approche prsente un deuxime type de limites dans le sens o une erreur peut ne
pas sinscrire dans le cadre dun risque dfini. Des erreurs isoles peuvent ne pas tre
releves dans une approche correctement oriente.
Dans le secteur du B.T.P., les limites de lauditeur, appel exprimer une opinion sur la
rgularit et la sincrit des tats de synthse, sont fort nombreuses. Elles se rencontrent
sur tous les aspects techniques, nous citons titre dexemple les aspects suivants :

Evaluation de lavancement des chantiers ;

Evaluation des rserves formules par le client ;

Evaluation des rsultats terminaison.

Lauditeur devra apprcier si les limites quil a rencontres revtent une importance
relative significative et en tirera alors les consquences. Elles peuvent tre regroupes,
selon la nature de limpact sur lopinion, en trois catgories : la limitation, le dsaccord et
lincertitude.

137

La dfaillance du contrle interne ou du systme de contrle analytique et budgtaire


implique pour lauditeur une limitation dans son opinion.
La limitation signifie quil na pas pu mettre en oeuvre les diligences quil a estimes
ncessaires. Linsuffisance du contrle interne ou du systme de contrle analytique et
budgtaire ne permettant pas de sassurer de lexhaustivit des oprations, lauditeur
devra soit exprimer une rserve, soit exprimer un refus de certifier selon limportance
relative des incidences sur les comptes.
Le dsaccord sur les rgles et mthodes comptables peut survenir lorsque lauditeur juge
que la mthode de comptabilisation des travaux en cours utilise par lentreprise ou que
les lments entrant dans la valorisation des travaux en cours ne sont pas conformes aux
rgles comptables en vigueur.
Si lincidence du dsaccord sur les comptes, bien que significative, est insuffisante pour
refuser de certifier les comptes annuels, lauditeur peut mettre une rserve. Le refus de
certifier sera privilgi si lincidence du dsaccord est suffisamment importante pour
affecter lensemble des tats financiers.
La prise en compte de rclamations clients, la non constitution de provisions pour risques
et charges constituent pour lauditeur des incertitudes. Une incertitude existe en effet
lorsque les consquences constates dune situation ne peuvent tre values, compte
tenu de linformation disponible, car son dnouement dpend de la ralisation
dvnements futurs.
Une lettre daffirmation spcifique chaque entreprise, sera demande au client afin
dobtenir lassurance que toute linformation ncessaire a t mise la disposition du
commissaire aux comptes.
Il est clair quaucune dmarche daudit ne peut donner lassurance de relever toutes les
erreurs, et ceci nest dailleurs pas lobjectif de lauditeur. Il ny a pas de certitude bate
pour lauditeur, juste un risque rduit autant que possible, un risque calcul grce une
dmarche construite.

138

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

Dans la deuxime partie, nous avons essay de prsenter une dmarche daudit adapte
une entreprise de B.T.P. Nous insistons sur le fait quil sagit dune rflexion sur la
dmarche et non dun expos exhaustif des contrles possibles.
Cette partie a t structure en trois tapes principales :

Lorientation et la planification de la mission. Etape pralable aux contrles


permettant une prise de connaissance efficace devant aboutir une meilleure
orientation de la stratgie daudit ;

La phase intrimaire oriente vers lidentification, la comprhension et lvaluation


des procdures danalyse et de contrle interne, en loccurrence le systme de la
comptabilit analytique et de suivi des cots ;

La phase finale dexamen des comptes faite sous langle de lanalyse par chantier
complte par des propositions de programmes de travail couvrant les domaines
cls des tats financiers ;

Nous avons vu que lapproche propose prsente des limites dont lauditeur doit tre
conscient, mais qui ne sont pas de nature remettre en cause la dmarche.

139

Conclusion

140

Considr comme lun des vecteurs cls de lconomie marocaine, le secteur du B.T.P.
constitue un rel levier de dveloppement national en matire de renforcement des
infrastructures de base, de promotion de linvestissement, et de cration de richesses et
demplois.
Aprs une dcennie de stagnation, ce secteur a connu une reprise remarquable grce
notamment la mise en place par le gouvernement marocain en juin 2004 dun contratprogramme ddi au secteur du B.T.P. couvrant la priode 2004-2007 et dont le montant
de linvestissement global raliser slve DH 30 milliards.
Ce

contrat-programme

constitue

le

premier

jalon

dune

stratgie

globale

de

dveloppement des entreprises marocaines du B.T.P. Ces projets reprsentent autant


dopportunits ne pas rater pour lentreprise nationale qui est appele sorganiser afin
datteindre la taille critique et le niveau de comptitivit requis pour un dveloppement
durable.
En effet, le vaste plan, lanc par le gouvernement marocain, comprenant principalement,
entre autres projets, le complexe portuaire de Tanger-mditerrane, les projets
autoroutiers et ferroviaires, lachvement de la rocade mditerranenne, la ralisation des
complexes sportifs de Tanger, Marrakech et Agadir, les projets de barrages et le
programme de construction de logements sociaux, constitue une relle opportunit
saisir par les entreprises marocaines du B.T.P., pour se structurer et favoriser lmergence
dentreprises performantes et comptitives.
Dans ce contexte marqu par la multiplicit des projets en cours et la forte croissance
attendue de ce secteur, lexpert-comptable serait amen accompagner lentreprise
marocaine du B.T.P. dans son dveloppement.
Lobjectif de ce mmoire a t donc de mettre la disposition des auditeurs et des
professionnels comptables de manire gnrale, conseillers externes ou auditeurs
internes, un support documentaire synthtique leur permettant de prendre connaissance
des spcificits comptables et fiscales du secteur et des risques inhrents y affrents ainsi
quun ensemble de programmes de travail permettant dadapter la dmarche daudit
classique aux risques induits par la forte personnalit de ce secteur.

141

Nous avons calqu la rdaction du mmoire sur la mthodologie de recherche que nous
avons adopte et sur les objectifs que nous avons assigns ce travail. La premire
partie du mmoire a t consacre au diagnostic des cadres comptable et fiscal
applicables au secteur du B.T.P. au Maroc.
Ce diagnostic nous a permis de mettre en exergue lexistence de nombreuses spcificits.
Nous avons pu dmontrer que derrire lappellation commune B.T.P. se cache une grande
diversit. Diversit que lon retrouve dabord au niveau des mtiers impliqus, des
ralisations effectues, de la taille et de la structure des entreprises.
Ensuite, nous avons vu que ce secteur est rgi par un cadre juridique particulier
(intervenants et montages juridiques, passation des marchs publics, garanties lgales et
contractuelles) et des rgles comptables et fiscales propres (comptabilisation du rsultat
lavancement ou lachvement, dductibilit fiscale des provisions ...).
Le mode de gestion (une gestion oprationnelle par chantier) accentue son originalit et
souligne aussi le facteur risque dans ce domaine en raison de la dispersion gographique
de lactivit, du personnel, de linformation, de limpossibilit de calculer des cots
standards, du rle prpondrant laiss aux responsables oprationnels.
Nous avons enfin conclu que lensemble des particularits susmentionnes impliquent des
risques spcifiques susceptibles davoir un impact sur la mission daudit.
Cest dans ce cadre que la deuxime partie du mmoire sest propose dadapter la
dmarche daudit classique au secteur.
La dmarche que nous avons propose sappuie sur une approche par les risques base
sur une analyse par chantier, approche parfaitement adapte un secteur spcifique tel
que le B.T.P.

142

La mise en uvre des contrles que nous avons proposs prsente les caractristiques
suivantes :
Dabord, lorientation des contrles dans la recherche et lanalyse constante des
risques. Cette mthode de travail implique la concentration des efforts de
lauditeur sur les points dcisifs pour son opinion ;
En second lieu, la phase intrimaire axe sur une revue approfondie du systme
de contrle interne mis en place par lentreprise, notamment lorganisation de la
comptabilit analytique et du contrle budgtaire ;
Ensuite, la phase prdominante de lanalyse par chantier qui rompt avec la
mthode usuelle daudit par poste et qui permet la validation des principaux
comptes ;
Enfin, le rle essentiel des entretiens avec les chargs daffaires, conjugu si
ncessaire avec la visite du chantier. Ces entretiens, exploiter avec prudence,
constituent un moyen pour lauditeur dapprhender la ralit conomique et de se
faire une opinion sur sa traduction comptable.
Nos efforts, en vue de proposer une dmarche daudit adapte aux particularits de ce
secteur, ont toujours t anims par le souci de prsenter des programmes de travail de
porte pratique ayant les meilleures chances dtre accepts et adopts par lensemble
des parties prenantes (auditeurs, conseillers internes et externes).
Pour cela, nous avons effectu des choix et mis des propositions concrtes, qui
nemporteront peut-tre pas lunanimit mais qui, nous lesprons, auront suscit
lengagement du lecteur.

143

Annexes

144

Annexe 1 : Evolution des principaux agrgats conomiques du secteur

Evolution du Produit Intrieur Brut (*)

Evolution de la Formation Brute de Capital Fixe

Evolution de l'emploi ( 1)

( En Millions de Dirhams)
( En Millions de Dirhams)

( En Milliers de personnes)

Composantes de la formation
P.I.B.
brute de capital fixe
( FBCF)

2001 2000

Branches d'activit

2002 2001

Anne 2003

BtimentBtiment & Travaux Publics 24 4696 276


Travaux Publics
16 861

2003 2002

Variation en %
2003
(**) 2003/2004
2004
2002(**)2004/ 2003
Variations

Anne 2004 Absolue

En %

24 9716 648
16 550

28 796
6 628
15 171

30 7
807
105
16 229

FBCF totale
Produit Intrieur Brut 85 375
134 900 91 142
143 395
Part du Total
secteur
B.T.P.
48%
46%
Branches
d'activit
9
484
Part du secteur B.T.P.
5%
5%

100147
498969
944%
822 4%

109
083
156
139
43%5%
338

Btiment & Travaux Publics

Part du secteur B.T.P.

627

7%

Source: Haut commissariat au Plan ( Dircetion de la comptabili nationale)

662

7%

Source: Haut commissariat au Plan ( Dircetion de la comptabili nationale)

Rapport Bank Al Maghreb 2004

Source: Haut
commissariat
au Plan
( Dircetion de la comptabili nationale)
Rapport
Bank Al Maghreb
2004
Rapport Bank Al Maghreb 2004
(*) : Prix du march de l'anne 1980
provisoires
((**)
1) ::Chiffres
Il s'agit
de l'emploi des personnes ges de 15 ans et plus
145

35

0%

+ 15,3
7 354
- 8,3

+ 7,0
+ 7,0

+
10,3
162
767
-4%5%
3,6%

+ 8,5
-1%

5,6%

-1,9%

Evolution de l'emploi ( 1)
( En Milliers de personnes)

Branches d'activit

Anne 2003

Variations
Anne 2004 Absolue
En %

Btiment & Travaux Publics

627

662

35

5,6%

Total Branches d'activit


Part du secteur B.T.P.

9 484
7%

9 822
7%

338
0%

3,6%
-1,9%

Source: Haut commissariat au Plan ( Dircetion de la comptabili nationale)


Rapport Bank Al Maghreb 2004

( 1) : Il s'agit de l'emploi des personnes ges de 15 ans et plus

146

Evolution du Produit Intrieur Brut (*)


( En Millions de Dirhams)

P.I.B.

2000

Btiment & Travaux Publics

Produit Intrieur Brut


Part du secteur B.T.P.

2001

2002

2003 (**)

2004 (**)

6 276

6 648

6 628

7 105

7 354

134 900
5%

143 395
5%

147 969
4%

156 139
5%

162 767
5%

Source: Haut commissariat au Plan ( Dircetion de la comptabili nationale)


Rapport Bank Al Maghreb 2004
(*) : Prix du march de l'anne 1980
(**) : Chiffres provisoires
147

148

Annexe 2 : caractristiques du secteur


Entreprises
organises

Entreprises
organises

non Entreprises
organises
localises

non
non

forme sociale
prdominante et en
particulier socit
anonyme (75%)
en moyenne de 120
emplois par entreprises
et comprise dans une
fourchette entre 38 et
480. Par sous-secteur,
les trois quarts des
entreprises de btiment
ont moins de 50
emplois tandis que 60%
des entreprises de TP
ont plus de 50 emplois
prs de trois quarts des
units organises sont
concentres sur les
rgions Centre et NordOuest et
essentiellement dans les
chefs-lieux rgionaux
les trois quarts des
entreprises de btiment
ont un CA infrieur 10
millions de DH alors que
seule la moiti des
entreprises TP ont un
CA infrieur ce
montant
Elles comptent 1.420
entreprises dont plus de
1100 qualifies et
classes, et 892
entreprises de Travaux
Publics exclusivement.
Entreprises
prdominantes avec
60% des emplois, 65%
du CA global et des
salaires verss et 75%
de la valeur ajoute du
secteur BTP

entreprise individuelle
sans comptabilit
officielle

entreprise individuelle
ou familiale

moins de 4 emplois en
moyenne avec un
emploi occasionnel
prpondrant

2 emplois en moyenne

principaux centres
urbains des rgions
Centre et Nord-Ouest

grands, moyens et
petits centres urbains
des diffrentes rgions
conomiques et en
particulier celles du
Centre et du NordOuest
entre 40.000 et 70.000
DH sauf pour les
maons qui peuvent
atteindre 160.000 DH
environ

Linvestissement est trs


faible, il est de l'ordre
de 6.500 DH par
entreprise et ralis en
quasi-totalit par apport
personnel.
Elles comptent une part
importante de
personnes non
rmunres (33%),
d'aides familiaux (13%)
et d'apprentis (27%).

Part importante de
personnes non
rmunres (33%),
d'aides familiaux (13%)
et d'apprentis (27%). Le
niveau d'quipement
reste relativement
rudimentaire : c'est le
savoir-faire de
l'artisanat qui reste
dterminant

principalement dans les


travaux publics en
terme de chiffre
d'affaires global (53%)

maonnerie (24%),
menuiserie (13%),
plomberie-sanitaire
(19%), installation
lectrique (15%),
peinture-vitrerie
(12,8%)

maonnerie,
menuiserie, plomberiesanitaire, installation
lectrique, mosaquezellige, peinture-vitrerie,
sculpture sur pltre

Caractristiques
gnrales
Forme juridique

Taille

Localisation

Chiffre daffaires

Spcificit

Secteur dintervention

infrieur 50.000 DH
pour plus de la moiti
des entreprises non
organises

149

Entreprises
organises

Entreprises
organises

non Entreprises
organises
localises

non
non

Types de clientle et de
marchs
Marchs publics

plus de 2/3 du CA des


entreprises organises
est ralis avec les
administration et les
entreprises publiques et
en particulier par les
entreprises dont le CA
est suprieur 30
millions de DH

assez rarement sauf


Non applicable
pour de petits travaux
de maintenance et
d'entretien avec des
bons de commande,
sinon en sous-traitance
pour des entreprises
organises dterminant
des marchs plus
importants
Non applicable
Marchs collectivits locales le dixime du CA global petits marchs de
du secteur organis des rparation et d'entretien
surtout dans les zones
entreprises BTP est
rurales
ralis avec les
communes
Marchs entreprises
moins du cinquime du surtout les promoteurs Rarement utilises
prives
CA global
immobiliers qui
essentiellement pour
ralisent des ensembles
des entreprises
immobiliers mais aussi
industrielles,
les diverses entreprises
commerciales et de
promotion immobilire.
Ces marchs sont
importants pour les
entreprises dont le CA
est infrieur 30
millions de DH
Marchs mnages et
5% peine dans le CA ce sont les utilisateurs
ce sont les utilisateurs
particuliers
global du secteur
les plus importants
les plus importants
organis et
essentiellement dans la
ralisation de
logements. Ces
marchs sont
importants pour les
petites entreprises de
CA infrieur 2 millions
de DH

Entreprises

Entreprises

150

non Entreprises

non

organises

organises

organises
localises

non

surtout les
terrassements et les
fondations ainsi que la
maonnerie de la
structure des villas, des
habitations marocaines
et des petits immeubles
surtout la plomberiesanitaire, la menuiserie
btiment (portes et
fentres) et l'lectricit

Types de produits B.T.P par sous-secteur


dactivit
Gros uvre et maonnerie

essentiellement des
htels et btiment socio
- collectifs ainsi que des
logements collectifs en
immeubles

surtout les petits


terrassements et
fondations, btonnage
et maonnerie

Second uvre technique

essentiellement des
btiment industriels et
commerciaux et des
htels et btiments
socio- collectifs

surtout la plomberiesanitaire, la menuiserie


pour les portes et les
fentres

Second uvre de finition

pour les revtements


sol et mur, la peinture,
la dcoration en pltre
et la vitrerie miroiterie

Terrassement et routes

Petits terrassements
prpondrance des
routes, pistes et
arodromes suivi de
rseaux d'hydraulique
et grosses canalisations

Travaux Publics avec


spcialisation en ouvrage
d'art
Hydraulique urbaine et
agricole, VRD

essentiellement des
ouvrages d'art et des
routes
essentiellement des
rseaux de distribution,
d'assainissement et
d'adduction d'eau
potable ainsi que des
rseaux lectriques

Lignes lectriques et
tlcommunications

essentiellement des
rseaux lectriques

Essentiellement les
produits relatifs aux
VRD comme la
ralisation de trottoirs
et de branchements
aux conditions
d'assainissement des
habitations
Non applicable

151

pour les revtements


sol (mosaque) et mur
(zellige), la peinturevitrerie et la dcoration
en pltre
Petits terrassements

Non applicable

Non applicable

Annexe 3 : Evolution des principales branches dactivit du secteur

Secteur

Evolution 1er semestre 2001 par rapport au 1er semestre 2001 en (%)
Production

Masses

Emploi

Carnets

salariales

commande
fermes

Routes- Terrassements
Assainissement -

+ 5.02

de Carnets

+ 4.9 ND

de

commande

21

sens large

au

22

-9.5

+ 18.6

+0.42

+20.2

- 1.2

-41.6

-30.9

+ 13.2

+ 7.1

+ 16.9

+ 77.6

+ 256.3

Construction

+ 53

-10.8

+18.3

+ 29.6

+ 42.6

Travaux maritimes et

-1.04

-5.8

+22.3

-17.7

-17.7

-0.08

-15.8

+3.92

+9.27

+4.07

+13.9

+58.6

+61.4

-5.23

-8.71

+22.6

+2.8 1

+43.1

+44.8

+17.2

+6.7

-43.2

+60.8

+56.2

+74.6

+ 4,3

+ 1.4

+ 4.4

-15.2

+6.3

conduites canaux
Forages fondations
spciales.

fluviaux
Menuiserie
Plomberie- chauffage
climatisation

Electricit
Divers
Secteur B.T.P

(*) Source : Rsultats de la dernire enqute de conjoncture ralise ce jour par le Ministre de
lEquipement en juillet 2001 sur le secteur du B.T.P au maroc.

Commentaire :
Lexploitation des rsultats de cette enqute a permis de constater que, de manire globale,
lindicateur dactivit a enregistr une volution de la production globale de + 4,3 %. Pris
sparment, le secteur du btiment a volu de + 5,3 % et celui des travaux publics a
progress de 4,1 %. Cette volution a eu un impact positif sur lindicateur emploi qui a
enregistr une augmentation de 4,4 %.

21
il comprend le reliquat des marchs en cours de ralisation et le montant des marchs notifis (ordres de services reus mais
travaux non commencs).
22

il correspond au carnet de commande ferme augment du montant des marchs adjugs non encore notifis.

152

Annexe 4 : Comparatif PCSI avec les normes IAS-IFRS


Cette annexe propose au lecteur une analyse comparative des dispositions du Plan Comptable
Sectoriel Immobilier avec les normes internationales IFRS-IAS.

2.

Au niveau des rgles de dprciation des stocks

La norme IAS 223 dispose que lvaluation des stocks linventaire se fait la valeur la plus
faible du cot et de la valeur nette de ralisation.
La valeur nette de ralisation est compose du prix de vente estim dans le cours normal de
lactivit, diminu des cots estims pour lachvement et des cots estims ncessaires pour
raliser la vente.
Lorsque la valeur nette de ralisation devient infrieure au cot, on procde une dprciation
constate en charges par le biais dune provision pour dprciation ou par une constatation
dune rduction de valeur.
Par rapport aux textes marocains, la norme internationale permet un choix dans le mode de
comptabilisation de la dprciation. Ainsi, et outre la mthode classique des provisions, elle
dispose que toute perte de valeur peut tre constate en charges en tant que rduction de
valeur.
3.

Au niveau des frais intgrer dans lvaluation des stocks

La norme IAS 2 utilise le terme cot de transformation au lieu de cot de production et


lui donne la dfinition suivante : Les cots de transformation comprennent les cots

directement lis aux units produites tels que la main duvre directe. Ils comprennent
galement laffectation systmatique des frais gnraux de production fixes et variables qui
sont encourus pour transformer les matires premires en produits finis.
Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde sur
la capacit normale de production. Il est possible de retenir la capacit relle de production si

23

Voir annexe 5.
153

elle est proche de la capacit de production normale. Les frais gnraux non affects sont
constats en charges.
4.

Au niveau de lincorporation des frais financiers

Le principe gnral est consacr par la norme IAS 2324 qui dispose que les cots demprunt
soient comptabiliss en charges de lexercice au cours duquel ils sont encourus,
indpendamment de lutilisation qui est faite des fonds emprunts.
Toutefois, elle admet, titre dun traitement autoris, lincorporation dans le cot dun actif les
cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la
production dun actif qualifi (actif qui exige une longue priode de prparation avant de
pouvoir tre utilis ou vendu). De tels cots demprunt sont incorpors comme composante du
cot de lactif lorsquil est probable quils gnreront des avantages conomiques futurs pour
lentreprise et que les cots peuvent tre valus de faon fiable.
Dans le cas particulier du secteur immobilier, un certain nombre de nuances par rapport aux
nouvelles dispositions marocaines sont relever :
Les cots demprunt supports pendant la phase damnagement dun terrain sont
incorpors dans le cot dun actif dans lexercice au cours duquel les oprations
relatives ce dveloppement sont menes. Toutefois, les cots demprunt supports
lorsque le terrain acquis des fins de construction et dtenu sans saccompagner
dun amnagement ne sont pas incorporables. Le P.C.S.I dispose que ces charges
sont intgrables la matrialisation de lacte dacquisition ;
Lincorporation des cots demprunt dans le cot dun actif doit tre suspendue
pendant les priodes longues dinterruption de lactivit productive. En effet, ce
point est plus explicite sur le plan de la norme, les textes marocains
(C.G.N.C/P.C.S.I) quant eux ne parlent que de la quote-part supplmentaire de
charges fixes unitaires rsultant dune sous-activit caractrise de lentreprise par
rapport une capacit normale de production prtablie en fonction des
caractristiques techniques de lquipement et conomiques de lentreprise ;
Lorsque la construction dun actif est partiellement termine et que chacune des
parties constitutives est utilisable, indpendamment des autres dont la construction
se poursuit, il faut cesser dincorporer les cots demprunts dans le cot de lactif.
24

Voir annexe 6.
154

Annexe 5 : norme IAS 2

155

Annexe 6 : norme IAS 23

156

Annexe 7 : mthodes de comptabilisation des contrats long terme

Lobjectif de cette annexe est de prsenter les rgles de comptabilisation des contrats long
terme.

a-

Mthode l'achvement

Cette mthode consiste ne pas prendre en compte les produits se rattachant un contrat
terme, que lors de la livraison du bien ou du service concern ( lors du transfert de proprit).
Conditions dapplication
Lemploi de cette mthode nest subordonn aucune condition, le chiffre daffaires et le
rsultat ntant dgags qu lachvement des travaux et/ou prestations.
Mode de comptabilisation
En cours dexcution des travaux
-

Les dpenses relatives au contrat sont enregistres en charges ;

Les travaux en cours se rapportant au contrat terme sont valoriss au cot de


production et constats la clture de chaque exercice. Lexcution partielle du
contrat est ainsi sans incidence sur le rsultat.

En fin de contrat
Le produit total du contrat est constat suite la rception des travaux et/ou services par le
client.
Le degr davancement dans lexcution du contrat, la date de clture, nest pas pris en
compte dans cette mthode. Cependant, et afin de respecter le principe de prudence dict par
larticle 16 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, il y lieu
dvaluer le rsultat final par contrat afin de pouvoir constituer les provisions ncessaires.
La perte latente constate la clture de lexercice est comptabiliser en provision pour
dprciation des en cours.
157

La perte supplmentaire, value la clture de lexercice pour la totalit du contrat, est


comptabiliser en provision pour risque.
b-

Mthode du bnfice lavancement des travaux

Cette mthode est galement appele mthode du bnfice net partiel. Elle consiste
enregistrer la clture de chaque exercice le rsultat de chaque opration mme partiellement
excute, le chiffre daffaires nest constat qu la fin du contrat.

Lapplication de cette mthode rsulte des dispositions de larticle 17 de la loi 9-88 relative aux
obligations comptables des commerants. En effet, cet article fait rfrence la dure de
lopration partiellement excute qui doit tre suprieure 1 an. Le C.G.N.C dans sa dfinition
des contrats terme nexclut pas les contrats dont la dure est infrieure un an, il insiste
plutt sur ltalement de lexcution du contrat sur plusieurs exercices salignant ainsi sur les
normes IFRS/IAS 11 et franaises en la matire.

Conditions dapplication
Selon le C.G.N.C, la prise en compte dun produit net au cours de lexcution dun contrat
terme implique quun bnfice global puisse tre estim avec une scurit suffisante, pour quil
en soit ainsi, il faut en rgle gnrale, que les conditions suivantes soient remplies au moment
de larrt des comptes :
Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant
compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir ;
Lavancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des
prvisions raisonnables puissent tre ralises sur la totalit des cots qui
interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service rendu.
Selon le C.G.N.C, le point partir duquel cet avancement est considr comme
suffisant peut tre dtermin par rfrence des clefs techniques particulires
chaque secteur professionnel.
Mode de comptabilisation

158

En cours dexcution des travaux


-

Les charges sont considres normalement ;

Les travaux en cours sont constats leur cot de production. Aucun chiffre
daffaires nest dgag ;

Les bnfices partiels sont constats en rsultat ;

Lestimation

du

bnfice

partiel

seffectue

en

appliquant

un

pourcentage

davancement au bnfice prvu terminaison. Le C.G.N.C stipule que lentreprise


doit justifier le bien fond du pourcentage davancement retenu. Ce pourcentage
peut donc tre dtermin soit :

Par le rapport Cot des travaux excuts la clture / Cot total


prvisionnel terminaison ;

Par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des


travaux ou services excuts.

En fin de contrat
Lors de la facturation de lensemble des travaux rsultant du contrat, le chiffre daffaires en
provenant est constat et les bnfices partiels comptabiliss antrieurement sont annuls.
c-

Mthode lavancement des travaux

Cette mthode consiste constater la clture de chaque exercice lensemble des charges de
production lies une opration ainsi que les produits y affrents sur la base dun pourcentage
davancement.
Conditions dapplication
En labsence dindications claires du C.G.N.C sur les modalits et conditions de mise en uvre
de cette mthode, lutilisation de la mthode lavancement implique notre avis le respect
des conditions stipules larticle 17, susmentionn, de la loi 9-88 relative aux obligations
comptables des commerants.
Toutefois, la condition relative la capacit de lentreprise dvaluer avec une scurit
suffisante le bnfice global de lopration telle quelle est mentionne larticle 17 de la loi en
question peut ne pas constituer une entrave lutilisation de cette mthode.

159

En effet, il sagit dune condition remplir avant de pouvoir comptabiliser un bnfice ralis
sur une opration partiellement excute, ce qui ne soppose en aucun cas lapplication de la
mthode lavancement puisquil est possible denregistrer un chiffre daffaires lavancement
sans pour autant dgager un bnfice et ce en limitant le chiffre daffaires au cot des travaux
excuts.
Il ressort de ce qui prcde que la seule condition retenir pour lapplication de la mthode
lavancement, notre avis, est celle relative la ralisation du contrat qui ne doit comporter
aucun risque quant lexcution des obligations contractuelles.
Mode de comptabilisation
En cours dexcution des travaux
-

Toutes les charges ayant concouru lexcution du contrat sont comptabilises


normalement ;

A la clture de lexercice, lestimation du chiffre daffaires est enregistre de la


manire suivante :

Au dbit dun compte de produit recevoir ;

Au crdit dun compte de produit.

Lestimation du chiffre daffaires partiel seffectue en appliquant un pourcentage davancement


aux produits prvus terminaison. Ce pourcentage est dtermin soit:
-

Par le rapport cot des travaux excuts la clture / Cot total prvisionnel
terminaison ;

Par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou
services excuts.

En fin de contrat
Lors de la livraison au client, le chiffre daffaire est normalement constat, les produits
recevoir antrieurement comptabiliss sont annuls.
Lcriture de produit recevoir enregistre la clture de lexercice N est contre-passe.

160

Annexe 8 : les contrats long terme- Analyse comparative


Lobjectif de cette annexe est de dresser un tableau synoptique comparant les normes
comptables marocaines et internationales, notamment la norme IAS 11 ( voir annexe 9 ) en
matire de comptabilisation des contrats terme.
Maroc
A lachvement,
Bnfice net partiel,
A lavancement.

IFRS/IAS
A lavancement.

Mthodes
comptabilisation
retenues

de -

Regroupement
contrats

de Pas de prcisions. Application 3 conditions :


du principe fondamental de non
- Contrats ngocis ensemble,
compensation.
- Contrats = 1 projet dont la
marge bnficiaire est globale,
- Excution simultane ou la
suite les uns des autres.

Eclatement des contrats

3 conditions :

Pas de prcisions.

Chaque partie du contrat a fait


lobjet dune offre diffrente et
dune ngociation spare;
Possibilit
technique
et
commerciale de traiter des souscontrats,
Cots et produits affrents
chaque bien identifiable.

Le
-

prix de vente est compos de :


Prix de vente de base,
Rvision contractuelle,
Supplments
de
prix
contractuels,
- Rclamations
valablement
dposes,
- Evaluation prudente et fiable
des rclamations en cours.

Prix de vente

Le prix de vente doit tre connu


avec suffisamment de certitude
en tenant compte de toutes les
probabilits
de
baisse
susceptibles dintervenir.

Cots de production

Charges de production directes Charges de production directes et


et indirectes : imputation indirectes : imputation rationnelle.
rationnelle.

Cots spcifiques
Frais de recherche
dveloppement

Pas de prcisions, toutefois Frais de recherche incorporables que


et nous dduisons des rgles sils font lobjet dun remboursement
dvaluation des stocks que les par le client.
frais de R&D sont exclure
sauf condition spcifique de
lactivit

justifier
dans
lE.T.I.C.

161

(Suite)

Maroc

IFRS/IAS

Frais commerciaux

frais
Selon les dispositions du Les
nouveau P.C.S.I, les frais spcifiquement
commerciaux
spcifiquement incorporables.
engags sont incorporables.

Frais gnraux

Sont exclure sauf condition


spcifique de lactivit justifier
dans lE.T.I.C.
Toutefois, le P.C.S.I prvoit
lincorporation au cot de projet
de certains honoraires et frais
ayant trait des tudes
directement lies au dit projet.

Produits financiers

Pas de prcisions, toutefois, la Considr


comme
produit
rgle de rciprocit voudrait incorporable et donc pris en compte
quils soient pris en compte si si valuation fiable.
lon opte pour lincorporation
des charges financires.

Charges financires

Prises en compte dans le cadre


des nouvelles dispositions du
plan
comptable
sectoriel
immobilier
(utilisation de la
drogation prvue par le
C.G.N.C).

162

commerciaux
engags
sont

Les frais dadministration gnrale


ne sont pas incorporables. Les frais
gnraux
de
production
sont
incorporables
(prparation
et
traitement de la paie).

Traitement autoris par IAS 23.


Prises en compte si :
- Correspondant des intrts sur
emprunt spcifique
- Cycle de production > 1 an.

Annexe 9 : norme IAS 11

163

Annexe 10 : circulaire fiscale du B.T.P.

NOTE CIRCULAIRE
RELATIVE AU SECTEUR DU BATIMENT ET
DES TRAVAUX PUBLICS (B.T.P)
***

Dans le cadre de la concertation entre ladministration fiscale et ses


partenaires, les diffrentes runions tenues au sein de la Direction Gnrale des Impts
avec les responsables de la Fdration Nationale du Btiment et des Travaux
Publics ( F.N.B.T.P), ont permis de mettre en relief les problmes dordre fiscal rencontrs
dans le secteur et de retenir en consquence, des solutions visant un traitement
normalis dans le cadre de lapplication des dispositions fiscales et rglementaires en
vigueur.

Les diffrents axes examins se rapportent aux points suivants :


1. Chiffre daffaires imposable ;
2. Approvisionnement ;
3. Rvision des prix ;
4. Travaux en cours ( TEC) ;
5. Bois de coffrage ;
6. Pices justificatives des dpenses ;
7. Frais dinstallations de chantier ;
1- Chiffre daffaires imposable :
a) Expos de la question :
Lors du contrle fiscal sur place, la rgularisation du chiffre daffaires et
partant du rsultat fiscal, est souvent effectue sur la base des dcomptes tablis
par ladministration publique.
Cette approche entrane, parfois, des situations qui ne concordent pas avec
la ralit des rsultats effectivement raliss, dues aux faits suivants :
-

Problmes lis la dfinition des concepts utiliss (crances


acquises, travaux immobiliers, approvisionnement, travaux en
164

cours,) ;
- Certains dcomptes sont tablis sans le consentement
pralable de lentreprise contractante ;
Les dates de ralisation des travaux portes sur les dcomptes
peuvent tre en dphasage par rapport aux dates effectives de
ralisation des travaux.
Dans ce cadre et selon les dispositions fiscales en vigueur, le chiffre
daffaires est constitu par les recettes et crances acquises se rapportant aux
produits livrs, aux services rendus et aux travaux immobiliers ayant fait lobjet dune
rception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou dfinitive (article 6 de la loi n
24.86 instituant un impt sur les socits).

b) solution retenue
Lapplication combine des articles dfinissant la notion du chiffre
daffaires et les obligations comptables implique la prise en compte dun rsultat annuel
tenant compte de lavancement des travaux et plus particulirement en ce qui concerne
lexcution des marchs de longue dure.
Sagissant des travaux objet des marchs conclus entre les entreprises de
btiment et travaux publics et lAdministration, ceux-ci doivent tre excuts en principe,
selon des normes expressment dfinies par la rglementation.
Ainsi, aux termes des dispositions des articles 56 et 57 du dcret n
2.99.1087 du 1er juin 2000 relatif au cahier des clauses administratives gnrales
(C.C.A.G.), les dcomptes sont obligatoirement tablis sur la base des documents
attestant lavancement des
travaux. Ces
documents
officiels
sont appels
attachements ou situations.
Ces attachements ou situations qui donneront lieu ltablissement des
dcomptes sont conjointement signs par lentreprise et lAdministration, marquant ainsi un
accord mutuel sur le volume des travaux raliss, une date dtermine.
Dans cette optique, il est prconis dadopter lattachement
ou la
situation des travaux comme pice matresse de la justification du chiffre daffaires ralis
assorti de ltablissement dune facture mise par lentreprise comportant la mme date
que lesdits attachements ou situations.
Ces derniers doivent tre tablis dun commun accord des parties
concernes.

165

2- Approvisionnement
a) Expos de la question
Les approvisionnements figurant sur les dcomptes sont pris, parfois,
comme travaux donnant lieu chiffre daffaires imposable.

b) solution retenue
Constituant de simples avances dans le cadre des marchs de travaux, les
approvisionnements ne font pas partie des produits dexploitation au sens des dispositions
de larticle 6 de la loi susvise.
En effet, conformment au CCAG, certains marchs prvoient des
avances lEntreprise sur la base des approvisionnements faits sur le chantier. Ces
avances sont dduites au fur et mesure de lincorporation de ces
approvisionnements dans les ouvrages excuts.
De ce fait, ces avances ne doivent pas tre considres comme des
crances acquises car elles ne constituent pas de par, leur nature, des travaux
immobiliers, dautant plus quil est procd leur annulation dans les dcomptes
ultrieurs et a fortiori dans le dcompte dfinitif.
Ainsi, les sommes encaisses par lEntreprise, au titre
approvisionnements, constituent des avances imputer au compte appropri.

des

Il convient de signaler que les matriaux et fournitures approvisionns pour


la ralisation des travaux peuvent provenir :
-

soit de fabrications intermdiaires par lEntreprise elle-mme


(par exemple : gravettes ou tout-venants fabriqus dans les
stations de concassage appartenant lEntreprise) ;

soit dachat auprs des tiers.

De ce fait, en fin dexercice, la prise en considration des marchandises ou


matires premires peut tre faite de deux manires :
-

soit dans le cadre des travaux en cours ( stock travaux) valus sur la
base du prix de revient ;

soit dans le cadre des stocks matires en fin danne valus au cot
dachat.

166

3- Rvision des prix


a/ Expos de la question
La rvision des prix suscite parfois des controverses quant son mode de
dtermination et lexercice de son rattachement.
b/solution propose
Le montant de la rvision des prix prvue dans les marchs de travaux
immobiliers, fait partie des produits recevoir lorsque les index de rvision sont connus
la clture de lexercice. A dfaut, il y a lieu de retenir les derniers index connus.
4- Travaux en cours ( T.E.C)
a) Expos de la question
Dans la pratique, certaines entreprises procdent
des valuations
approximatives et non justifies, en dehors des rgles fiscales et comptables prvues en la
matire.
b) solution retenue
Aux termes des dispositions fiscales et comptables, les travaux en cours
doivent tre dtaills en quantit et en valeur et valus au prix de revient.
A leffet de normaliser lvaluation des travaux en cours pour lensemble du
secteur du Btiment et Travaux Publics, notamment les entreprises ne disposant pas dune
comptabilit analytique,
il a t retenu la dfinition et la mthode dvaluation
suivantes.
b.1)- Dfinition : les travaux en cours sont constitus des travaux
effectus depuis la date des derniers travaux matrialiss par les derniers
attachement ou situation, jusqu la date de clture de lexercice.
b.2)- Mthode dvaluation : le prix de revient des T.E.C doit tenir
compte :
-

du cot des matriaux utiliss ;


du cot de la main duvre ;
des frais de chantier ;
de la quote-part des frais gnraux et amortissement se
rapportant aux travaux en cours .

Si les trois premires composantes sont faciles dterminer, la quote- part


des frais gnraux et amortissement ncessite par contre lapplication de la mthode
dvaluation forfaitaire ci-aprs.

167

La quote-part peut
tre dtermine dune manire forfaitaire en
appliquant aux frais gnraux et amortissement de lexercice le rapport entre dune part,
les cots affrents aux T.E.C savoir les matriaux utiliss, la main duvre et les frais de
chantier ; dautre part, les cots de mme nature engags au cours de tout lexercice.
Exemple :
- Matriaux / TEC
- Main duvre / TEC
- Frais de chantier / TEC

500.000 DH
200.000 DH
60.000 DH

- Frais gnraux et amortissement de lexercice


- Matriaux, main duvre, frais de chantier de
lexercice

760.000 DH

1.000.000 DH
4.000.000 DH

Quote-part

1.000.000x 760.000 =
4.000.000

190.000 DH

T.E.C

760.000 + 190.000 =

950.000 DH

Il importe de prciser que la valeur globale du stock englobe, outre les T.E.C,
les matriaux non utiliss, fournitures et matires non consommes la fin de lexercice.
5- Bois de coffrage
a) Expos de la question
Plusieurs traitements sont rservs aux bois de coffrage. Certaines
entreprises les considrent comme des produits consommables pris en charge au cours
de lexercice de leur acquisition. Quand ils sont considrs comme lments
immobilisables, les taux damortissement retenus en gnral pour de courtes
priodes, diffrent dune entreprise lautre.
b) Solution retenue
En vertu du principe de spcialisation des exercices, les charges
dexploitation sont rattacher lexercice au cours duquel elles sont nes et
consommes.
Vu que les bois de coffrage subissent en gnral des utilisations
intensives, il est prconis de tenir leur gard, un compte dinventaire permanent, leffet
dimputer au rsultat de chaque exercice, le montant de la consommation effective en bois
de coffrage.

168

Comptablement, cela revient introduire tous les achats de bois de


coffrages dans les comptes de charges et comptabiliser en stock en fin danne le
montant des bois de coffrages non consomms linstar des autres matires et
matriaux.
6- Pices justificatives des dpenses
a) Expos de la question
Lactivit de Btiment et Travaux Publics fait parfois appel la
fourniture de biens ou services auprs des personnes non organises.
Les supports justificatifs appuyant ces oprations de dpenses
souffrent parfois du caractre de non-conformit aux conditions requises par la loi.
Ce qui justifie cet effet les rintgrations opres lors des contrles, en dpit de
leur caractre rel.
b) Solution retenue
Au sens des dispositions fiscales, tout achat de biens et services
effectu auprs d un patentable doit tre justifi par une facture rgulire ou tout
autre document ou pice probante en tenant lieu, tabli par le fournisseur en vertu
des dispositions
des articles 32 de la loi n 24-86 relative limpt sur les
socits et 30 de la loi n 17-89 rgissant limpt gnral sur le revenu.
Partant de ces dispositions rgissant la notion de pices justificatives de
dpenses, il est possible pour le cas despce, dtablir un document tenant lieu de
facture comprenant au moins les renseignements suivants :
-

Lidentit du vendeur ;
La date de lopration ;
Le numro de larticle de son imposition limpt des patentes ;
Les prix et quantits des biens livrs, des travaux excuts et des
prestations de services effectues ;
Les rfrences
et le mode de paiement, sous rserve
des dispositions des articles 8 de la loi relative lI.S et 16 de la
loi rgissant lI.G.R.

Pour les achats ou les approvisionnements effectus auprs de


fournisseurs non patentables et qui ne dlivrent pas de factures, lentreprise de
travaux doit tablir un ordre de dpense sur lequel elle doit prciser :
-

le nom et ladresse du fournisseur ;


la nature, la quantit et le prix unitaire des marchandises achetes
ou des prestations rendues ;
les modalits de rglement ;

169

Pour constituer une pice probante cet ordre de dpense doit


comporter galement lidentit du vendeur ( n de la carte didentit nationale).
Ces pices justificatives qui tiennent lieu de facture doivent tre

7) Frais dinstallation de chantier


a) Expos de la question
Certains marchs de travaux prvoient lengagement de dpenses
ncessaires linstallation de chantier, tels que bureaux de chantier, logements pour
personnel, matriel, etc.
Ces dpenses font parfois lobjet de rintgration fiscale au motif
quelles se rapportent des immobilisations amortissables.
b) solution retenue
Les installations de chantier peuvent se prsenter dans les marchs de
travaux des deux manires suivantes :
-

au niveau dun prix unitaire spcifique prvu par le march


rmunrant les frais dinstallation tels que logements pour le
personnel, bureaux
de
chantier,
locaux
pour
laboratoire, instruments topographiques, engins pour entretien,
etc

ou tre incluses dans les diffrents prix unitaires des travaux.

Dans le premier cas, les frais pour installations entrent directement


dans le compte de charges. En contrepartie, les produits correspondants doivent tre
pris en considration parmi les travaux facturs, ou figurer dans les stocks de fin
danne pour la partie non encore facture.
Dans le deuxime cas, ces frais pour installations doivent tre
immobiliss lactif de lentreprise et amortis sur la dure totale de ralisation du
march dcoulant du contrat.

170

Annexe 11 : Dispositions du rgime fiscal de la TVA immobilire

Le secteur du B.T.P. se caractrise par un rgime fiscal particulier en matire de TVA.


Seront ainsi traits les points concernant la base imposable, le fait gnrateur et les taux
applicables. Une distinction entre les travaux immobiliers, les travaux de lotissements et
les oprations de promotion immobilire nous semble judicieuse, car dterminante dans le
calcul des bases imposables.
I-

Base imposable :

1.

Travaux immobiliers:

Les entreprises de travaux immobiliers sont assujetties la taxe sur la valeur ajoute sur

le montant des marchs, mmoires ou factures des travaux excuts

La base imposable comprend les lments suivants :


-

Le prix des travaux: il sagit du montant brut des factures, devis ou


mmoires encaisss l'exclusion de la taxe elle-mme ;

Les

recettes

accessoires:

elles

comprennent

les

indemnits

pour

interruption de travaux , le complment ou rvision de prix, ainsi que les


sommes retenues sur le rglement dun march au titre dindemnits pour
retard dans lexcution des travaux .

2.

Oprations de promotion immobilire:

Les promoteurs construisent ou font construire des immeubles en vue de la vente ou de


la

location.

Avant

d'entamer

la

construction

proprement

dite,

ils

procdent

ventuellement, soit directement, soit par l'intermdiaire de tiers entrepreneurs aux


travaux de viabilit.
La dtermination de la base imposable est diffrente selon que l'immeuble est destin la
vente ou la location.

171

Immeubles destins la vente:

La base imposable est constitue de deux lments:


-

Le cot de la construction : Diffrence entre le prix de cession et la valeur


actuelle du terrain ( Prix dacquisition augment des frais y affrents : droits
denregistrement et de conservation foncire ). Ce cot d'acquisition ainsi
dtermin est actualis par l'application du coefficient de rvaluation en
matire de taxe sur les profits immobiliers ;

Le cot de la viabilit dtermin sur justification ou dfaut valu.


Immeubles destins autrement qu' la vente

La base d'imposition est constitue dans ce cas par le prix de revient de la construction
dment justifi par l'assujetti et dfaut elle est value par l'administration.
Il comprend les rponses rapportes pour les travaux de construction et de viabilit ( Prix
des tudes et des plans, honoraires des architectes, gomtres, mtreurs, prix d'achat
des matriaux, mmoires des entrepreneurs ayant excuts les travaux d'amnagement
du terrain et de la construction, frais financiers engags pour la construction, frais
facturs par les divers intermdiaires ainsi que tous les frais gnraux engags pour la
construction).
A dfaut de pices pouvant justifier le cot de revient rel, l'administration procd
l'valuation de la valeur de la construction partir d'un barme prtabli et actualis
chaque anne, fixant pour chaque rgion, le prix du mme carr couvert. Ce prix variera
pour une mme localit suivant la qualit de l'ouvrage.
Immeuble cd aprs coup:
En cas de cession d'un immeuble destin au dpart autrement qu' la vente avant la
quatrime anne qui suit celle de l'achvement des travaux, la base imposable retenue
initialement (cot de revient) est rajuste en fonction du prix de cession, lequel ne serait
en aucun cas tre infrieur au prix de revient.

Ventes fractionnes:

172

Lorsqu'un promoteur ralise la vente partielle de son projet, le montant soumettre


l'impt est gal au prix de cession diminu de la valeur actualise de la partie du terrain
imputable la ou aux units cdes dgage partir d'un prorata.
3.

Oprations de lotissement:

Les personnes effectuant des travaux de viabilit, lis aux oprations de lotissement de
terrains (pose de canalisations d'eau et d'gouts, lectrification, construction de
chausses, bordures et trottoirs ... sont soumis la taxe sur la valeur ajoute sur le cot
de ces travaux d'amnagement et de viabilisation.
La situation des propritaires de terrains qui procdent eux-mmes ces oprations ou
qui les font effectuer par des tiers, doit tre dfinie selon que les terrains lotis et viabiliss
sont destins la vente ou la construction.
Terrains lotis et viabiliss destins la vente.

Travaux de viabilit sont confis des tiers.

L'imposition de ces travaux ne soulve aucune difficult lorsqu'ils sont excuts par un
entrepreneur. Dans ce cas le copropritaire du terrain supporte la taxe sur la valeur
ajoute ayant grev les travaux facturs par le ou les entrepreneurs.
-

Les travaux de viabilit sont excuts par le propritaire du terrain.

Dans ce cas, les travaux de viabilit doivent faire l'objet, de la part du propritaire du
terrain loti, d'une livraison soi-mme passible de la taxe sur la valeur ajoute.
La base taxable doit tre dtermine exclusivement par le cot des travaux excuts,
constitu principalement par les dpenses affrentes aux tudes, aux fournitures
incorpores et la main-duvre.
Il n'y a donc pas lieu d'imposer la plus value ralise sur la vente du terrain viabilis.
Terrains lotis et viabiliss, destins la construction
La personne qui difie ou fait difier des immeubles sur les terrains lui appartenant qu'elle
a elle mme viabiliss ou fait viabiliser, doit tre range parmi les promoteurs.
4.

Cas particuliers:

173

Si le cas normal, et le plus simple, est celui d'un entrepreneur unique excutant en totalit
un march il peut se produire des cas plus complexes o:
-

un entrepreneur principal fait appel des sous-traitants ;

un march est excut par plusieurs entrepreneurs ;

les marchs sont excuts dans le cadre d'une association en


participation. ;

les travaux sont excuts en rgie ou sur dpenses contrles ;

les marchs sont excuts par groupement d'entreprises avec ou


sans entreprise pilote ;

un ouvrage est conclu cls en mains.

a) Entrepreneur gnral et sous-traitant.

L'entrepreneur gnral qui coordonne l'activit des divers sous-traitants auxquels il a


recours pour l'excution d'un ouvrage, est tenu d'acquitter la taxe sur la valeur ajoute au
fur et mesure des encaissements ou des facturations. En contre-partie, il est autoris
dduire, les taxes factures par les fournisseurs de matriaux et les sous-traitants.

Un entrepreneur de travaux immobiliers agissant en qualit de sous-traitant et acquittant


la taxe d'aprs les encaissements doit lorsqu'il reoit des acomptes ou des avances de
l'entrepreneur principal, facturer la taxe celui-ci de faon permettre l'exercice du droit
dduction.

La facturation de la taxe affrente aux acomptes perus ne dispense pas le sous-traitant


d'tablir, au moment de la livraison dfinitive des travaux, un mmoire global portant
mention de l'impt grevant l'ensemble de l'ouvrage excut ou les ventes d'appareils et
les travaux de pose.

b) Marchs excuts par plusieurs entrepreneurs.

Le rgime applicable ces oprations dcoule aussi bien de la forme que de l'excution
du contrat qui intervient entre une socit immobilire appele effectuer des travaux
pour le compte dune autre socit immobilire.

174

Si la premire se borne effectuer des oprations de ddouanement et de rception,


pour le compte de la seconde sans s'engager elle-mme, la valeur des matriels imports
par elle n'aura pas tre comprise dans le montant du chiffre d'affaires soumettre la
taxe.

Mais si la premire socit s'engage livrer louvrage conformment aux spcifications


techniques exiges, et si les clauses du contrat pass

prvoient la fourniture des

matriels, elle devrait les soumettre aux taxes sur le chiffre d'affaires

c) Marchs excuts dans le cadre d'une association en participation.


Lorsque les conditions d'existence de l'association en participation sont tablies, la taxe
sur la valeur ajoute s'applique uniquement aux affaires ralises par la participation
l'exclusion des apports fournis et des prestations rendues par les membres dans le cadre
du contrat qui les lie pour l'excution du march.
Indpendamment des fournitures faites et des travaux excuts en commun, chaque
membre de l'association peut traiter avec celle-ci des oprations hors participation
lesquelles doivent tre soumises la taxe sur la valeur ajoute dans les conditions de
droit commun.
d) Marchs de travaux en rgie.
Tous les travaux en rgie excuts par un entrepreneur qui n'encourt aucune
responsabilit ni directe ni indirecte dans leur excution constituent des prestations de
services passibles de la taxe sur la valeur ajoute au taux normal.
e) Entrepreneur de location de main-duvre:
Doit tre considr comme un entrepreneur de main-duvre, imposable sur la totalit
des sommes qu'il peroit:
-

celui qui facture la main-duvre l'heure ou la journe selon un


prix forfaitaire comprenant toutes ses dpenses y compris le salaire
des ouvriers;

celui qui paie les ouvriers et en assume la responsabilit au regard


de la lgislation du travail;

175

f) Groupements d'entreprises

Entreprises agissant titre de simples intermdiaires:


Certaines entreprises agissent parfois titre de simples intermdiaires entre les
entreprises spcialises et le matre de luvre.
Ces entreprises se comportent effectivement comme des vritables mandataires,
n'assumant aucune responsabilit dans l'excution de l'ouvrage.
Elles sont soumises en consquence la taxe sur la valeur ajoute au taux
normal sur le montant brut des rmunrations encaisses.
Entreprises conjointes et solidaires:
Lorsque deux ou plusieurs entrepreneurs s'engagent conjointement et solidairement vis-vis du matre de l'ouvrage dans le cadre d'un march conclu pour l'excution d'un
ouvrage, l'imposition doit tre mise la charge des intresss solidairement tenus de
remplir les obligations incombant aux redevables.
g) Groupements d'entreprises avec une entreprise pilote.
Certains marchs trs importants sont parfois conclus avec un groupement d'entreprises
et une clause prvoit que l'une de celles-ci qui y est dsigne est charge de coordonner
les activits des co-mandants.
Dans ce cas l'entreprise grante agit titre de simple intermdiaire ou mandataire.
Le grant est redevable de la taxe sur la valeur ajoute sur sa rmunration en
tant qu'intermdiaire et le cas chant sur les sommes qui lui reviennent au
titre des ouvrages excuts par lui personnellement.
Chaque participant n'est responsable que des travaux qu'il ralise et doit
acquitter les mmes taxes sur la part du mmoire lui revenant.
h) Marchs conclus Clefs en mains
Lorsqu'un march a pour objet la ralisation d'une unit livre Clefs en mains, la base
imposable est constitue par le prix global de l'unit livre y compris la valeur des
quipements et matriels, mme si ceux-ci ont t imports ou acquis localement par le
matre de l'ouvrage et cds l'entrepreneur.

176

II : Fait Gnrateur

Le fait gnrateur d'un impt est l'vnement qui donne naissance la dette du
redevable envers le Trsor.

Le fait gnrateur de la taxe sur la valeur ajoute est constitu par l'encaissement total
ou partiel du prix des marchandises, des travaux ou des services.

Toutefois, les redevables qui en font la dclaration avant le 1er janvier ou dans les 30
jours qui suivent la date du dbut de leur activit, sont autoriss acquitter la taxe
d'aprs le dbit, lequel concide avec la facturation ou l'inscription en comptabilit de la
crance. Cependant les encaissements partiels et les livraisons effectus avant
l'tablissement du dbit sont taxables.

Cas particulier des travaux immobiliers :


Par encaissements taxables, il faut entendre toutes les sommes perues au titre d'un
march de travaux quelque titre que ce soit (avances, acomptes, rglements pour
soldes) et quelle que soit leur destination (achats de matires premires ou paiements
des sous traitants par exemple).
III- Taux applicables :
Si les travaux immobiliers (y compris les oprations de promotion immobilire de
viabilisation de terrains) sont assujettis la taxe sur la valeur ajoute au taux de 14 % il
ne faut pas perdre de vue que les travaux d'installation et de pose sont soumis au taux de
20 %.
Dans ces conditions, il est essentiel d'tablir avec prcision la distinction entre les travaux
immobiliers et les travaux d'installation.

Principe de la distinction entre travaux immobiliers t travaux d'installation ou


de pose.
Suivant les critres juridiques traditionnellement retenus pour distinguer les travaux
immobiliers des travaux d'installation:
177

l'entreprise de travaux immobiliers s'entend d'une faon gnrale


de l'entreprise ayant pour objet l'dification, ou la rparation d'ouvrages
ayant un caractre immobilier;

les travaux d'installation ou de pose, au contraire, consistent en la


mise en place d'appareils et d'objets mobiliers qui conservent leur caractre
de meubles aprs leur installations, c'est--dire qui sont susceptibles d'tre
ultrieurement dplacs sans subir de dtrioration.

Pour l'imposition la taxe sur la valeur ajoute l'application de ces principes conduit
diviser les travaux en trois catgories:
-

travaux immobiliers par nature;

travaux d'installation obligatoirement assimils des ventes


assorties de prestation de services;

travaux placs sous le rgime de l'option.

A) Travaux immobiliers par nature.


Les travaux immobiliers par nature sont obligatoirement soumis au taux de 14 %.
Exceptions:
Lorsque les travaux s'analysent en vritables prestations services et ne constituent pas
des oprations prliminaires ou accessoires des travaux immobiliers, la taxe sur la
valeur ajoute taux normal doit tre applique.
Il en est ainsi pour les oprations suivantes:
-

travaux de dragage uniquement destins l'entretien et


dgagement des chenaux dans ports, estuaires, fleuves...;

travaux de recherche de nappes d'eau;

travaux d'tudes des sols aboutissant la ralisation d'un dossier


technique;

oprations de recherche et sondage pralables aux ouvrages


miniers;

dmolitions d'immeubles, lorsque les oprations ne sont pas


accessoires de nouvelles constructions;

vernissage, cirage de parquets, de dallages;

balayage, dpoussirage, ramonage;

178

curage des puits, canaux, fosss, pandage;

montage et location d'chafaudages.

B Travaux d'installation obligatoirement assimils des ventes assorties des prestations


de services.
D'une manire gnrale, ce rgime s'applique lorsque les objets poss conservent leur
caractre mobilier ou sont susceptibles d'tre ultrieurement dplacs sans subir de
dtrioration.
Ces travaux d'installation et de pose sont soumis au taux de 20 %.

C) Rgime des travaux portant sur des installations de biens immeubles par destination:
Les assujettis sont soumis la T.V.A. au taux de 14 %, lorsque leurs travaux portent sur
des installations fixes comportant la mise en oeuvre d'objet ou d'lments qui perdent
leur caractre mobilier en raison de leur adaptation ncessaire au fonctionnement de
l'ensemble immobilier auquel ils sont incorpors titre permanent ;
L'imposition des travaux d'installation pour lesquels l'entrepreneur est soumis au rgime
des travaux immobiliers doit tre effectue dans les conditions prvues pour ces
oprations.
A dfaut le rgime des travaux d'installation ou de pause est applicable.

179

Annexe 12 : Modalits de ralisation de lenqute sur le terrain

1.

Objectif de lenqute :

Compte tenu de la richesse et de la diversit des branches dactivit du secteur du B.T.P.,


il nous a paru indispensable de complter notre diagnostic des risques par lexprience
dautres auditeurs intervenants dans le secteur.
Lchantillon dauditeurs slectionn a t sollicit pour faire part de son exprience
concernant :
-

Les principales zones de risques inhrentes au secteur du B.T.P au Maroc ;

La nature des risques recenss (organisationnels, rglementaire) ;

Lopportunit dadaptation des diligences daudit classiques aux risques


spcifiques du secteur ;

Les difficults pratiques rencontres lors de laudit des entreprises du


B.T.P.

2.

Prsentation de lchantillon

Notre population cible est constitue des auditeurs expriments (assistants confirms,
chefs de missions et directeurs de mission) des entreprises oprant dans le secteur du
B.T.P.
La taille de lchantillon a t fixe 20. Ce choix na pas repos sur une mthode
dchantillonnage statistique en raison des limitations suivantes :
-

Non-disponibilit dune base exhaustive de la population des experts comptables


ayant effectu des missions daudit dentreprises du secteur du B.T.P. ;

Non-utilisation des rsultats de lenqute en vue de faire une extrapolation des


conclusions la population tudie. Lobjectif de lenqute tant daider recenser
lexhaustivit des zones de risques et des difficults pratiques rencontres lors de
laudit dans le secteur du B.T.P.

180

3.

Prsentation du questionnaire administr :

Afin dobtenir le meilleur taux de rponse possible de la part dune population peu
disponible, nous avons volontairement limit notre questionnaire une longueur de trois
pages.

181

QUESTIONNAIRE DESTINE AUX AUDITEURS DES ENTREPRISES DU


BATIMENT ET TRAVAUX PUBLICS

Objectif :
Dans le cadre dun travail de recherche effectu sur le terrain, nous avons tabli le
prsent questionnaire dont lobjectif est de recueillir lavis des auditeurs, professionnels
intervenant dans le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc sur les particularits
et les risques lis au secteur.
En rpondant de faon dtaille toutes les questions, vous contribuerez une collecte
dinformations pertinentes mme de servir de base fiable notre travail de recherche.
Nom et prnom :
Cabinet daudit :
Grade :
Assistant

Chef de mission

Manager

Exprience dans le domaine de laudit en nombre dannes :

Nombre de dossiers daudit des entreprises oprant dans le secteur du BTP pris en
charge :
Entre 1 et 3

Entre 4 et 8

suprieur 9

Exprience moyenne sur le/les dossiers en nombre dannes :

Les derniers tats de synthse audits ont-ils fait lobjet dune certification :

182

Sans rserves

Avec rserves

Refus

Si applicable, quelle est la nature de ces rserves :


Erreurs

Incertitudes

Limitations

Sur quelle composante des tats financiers portent ces rserves ?


Stock

Chiffres daffaires

Points fiscaux

Autres ( Veuillez

Prciser)

Quelles sont, selon vous, les composantes sensibles des tats financiers auxquelles
lauditeur devrait accorder une attention particulire ?

.
De part votre exprience sur le/les dossiers, quelles sont les principales zones de
risques inhrents la nature de lactivit du B.T.P ?

Ces zones de risques sont elles lies :


Au secteur : rglementation, spcificits conomiques et juridiques, rfrentiels
comptable et fiscal
A lentreprise : niveau dorganisation, outils de gestion et de suivi, systme de
contrle interne, qualit du management
Autres (Veuillez Prciser)

183


Ces zones de risques ncessitent-elles le droulement de diligences daudit spcifiques
au secteur ?

Avez- vous trouvez des outils mthodologiques marocains propres laudit dans ce
secteur ?
Guide daudit sectoriel ?
Normes daudit spcifiques au secteur dveloppes par la profession ?

Quelles sont les principales difficults pratiques rencontres lors de laudit des
entreprises du B.T.P ?

Merci pour votre contribution.

184

4.

Modalits pratiques de lenqute

Une fois prpars, les questionnaires ont t directement administrs lchantillon


choisi.
Pour inciter les participants rpondre, il a t propos de leur remettre, la fin de
lenqute, une synthse des rsultats.
Les questionnaires ont t administrs entre fin avril et dbut mai 2005. Envoyer les
questionnaires plus tt lorsque les auditeurs sont souvent dbords de travail ne
nous a pas paru pertinent, car le taux de rponse aurait risqu den tre affect en raison
du manque de temps li au rythme de travail (haute saison).
Le nombre de rponses obtenues par le questionnaire adress aux auditeurs est de 13
pour un nombre administr de 20, soit un taux de rponse de 65%.

5.

Dpouillement et rsultats

Donnes quantitatives :

- Taille de l'chantillon
20
- Nombre de rponses effectives obtenues e 13
Taux de rponses

65%

Composition de lchantillon par grade :


Grade

Nombre

Assistant/ Junior
Chef de mission/ Senior
Manager
Total

185

Pourcentage

3
8
2

23%
62%
15%

13

100%

Exprience moyenne :

Exprience dans l'audit par grade

Nombre moyen d'anne

Assistant/ Junior
Chef de mission/ Senior
Manager

2,5
4,0
8,5

Moyenne pondre

4,3

Nombre de dossiers B.T.P. :


Dossiers B.T.P pris en charge

Nombre

Pourcentage

Entre 1 et 3
Entre 4 et 8
Suprieur 9

11
2
-

85%
15%
-

Total

13

100%

Donnes qualitatives :

Certification des derniers tats de synthse :


Notre chantillon dauditeurs gre 28 dossiers du B.T.P. dont la dernire certification se
rparti comme suit :

Nbre de cases coches


Frquence

Sans rserves
9
32%

Nature de la certification
Avec rserves
Refus
19
0
68%
0%

Total
28
100%

Nous constatons que les deux tiers des entreprises audites par notre chantillon ont fait
lobjet dune certification avec rserve, le reste tant certifi sans rserves.
Nature des rserves :
La nature des rserves contenues dans les 19 dossiers identifis ci haut se rparti comme
suit :

186

Nature des reserves


Incertitudes
Limitations
14
2
61%
9%

Erreurs
7
30%

Nbre de cases coches


Frquence

Total
23
100%

Ainsi, quatre dossiers comportent plus dune rserve.


La majorit des rserves portent sur des incertitudes.
Composantes des tats financiers entaches des rserves :
Notre chantillon de 13 auditeurs compte 3 auditeurs qui nont que des dossiers certifis
sans rserves. Les composantes des tats de synthse objet des rserves formules par
les 10 auditeurs restant sanalysent comme suit :

Chiffre
d'affaires
Nbre de cases coches
Frquence

5
29%

Composantes des E.S. entaches des rserves


Clients &
Provisions
comptes
Autres
Stocks
pour R&C
rattachs
9
3
2
1
53%
18%
12%
6%

Total
17
100%

Les composantes des tats financiers faisant le plus objet des rserves sont
respectivement les stocks, le chiffre daffaires et les provisions pour risques & charges.

Composantes sensibles des tats financiers ncessitant une attention particulire de la


part de lauditeur :

Les composantes qui ressortent selon le dpouillement des 13 questionnaires sont :

Composantes sensibles des tats de synthse

Nbre de cases coches


Frquence

Chiffre
d'affaires/Clients

Stocks

Provisions
pour R&C

Total

8
32%

13
52%

4
16%

25
100%

187

Nous constatons que les composantes les plus sensibles des tats de synthse sont
galement celles qui font lobjet des rserves.
Principales zones de risques inhrentes lactivit du B.T.P. :
Les principales zones de risques qui ressortent partir du dpouillement des 13
questionnaires sont :
Risque li Nombre de Frquence
au secteur
fois cit
d'apparition
ou l'E/se

Nature du risque

Risques gnraux
- Existence d'une rglementation stricte des travaux excuts pour le compte
Secteur
de l'Etat (risque de pnalits ou de travaux complmentaires).
Chiffre d'affaires et marge
- Risque de cut-off : Difficult d'estimation des travaux mrits pour
comparaison avec les travaux facturs afin de dgager soit les travaux en
Secteur
cours soit les travaux facturs par avance. Risque accentu au niveau des
travaux excuts pour le compte de l
- Difficult d'estimation de la marge des chantiers ds le dpart : risque de
soumission des marchs avec des prix dficitaires. Ncessit de
Secteur
constitution de provisions pour pertes terminaison ou remise en cause de la
continuit d'exploitation lorsque
Stocks
- Difficult de valorisation des stocks de travaux en cours au cot de
Entreprise
production : inexistence de comptabilit analytique ou de systme
d'information fiable.
- Risque de dtournement du gasoil et des matriaux sur les chantiers :
Secteur
magasins sous forme d'espaces ouverts.
Immobilisations
- Difficult de gestion et du suivi d'un parc d'immobilisations important et
Entreprise
parpill sur les diffrents chantiers.

11

85%

12

92%

54%

13

100%

62%

69%

- La nature de l'activit gnre d'importants risques d'endommagement du


matriel : problme de communication de l'information au service
Secteur
comptable pour traitement (provisions, amortissements exceptionnels etc).

38%

- Les cessions d'immobilisation se font gnralement des ferrailleurs :


encaissement en espces, pas de BL et pas de factures.

8%

188

Entreprise

Achats/Sous-traitance
- Existence de relations frquentes mais non formalises avec les soustraitants.
- La responsabilit de l'entreprise peut tre engage en cas de mauvaise
excution des travaux par les sous-traitants : aspect contractuel et
constitution de provisions pour R&C.
- Risque de non exhaustivit de la provision pour factures non
parvenues en l'absence d'un systme d'information efficace permettant
de relier les diffrents chantiers au sige.
Personnel
- Difficult de gestion et de suivi d'un effectif important parpill sur les
diffrents chantiers : suivi des prsences, existence de personnel fictif
etc.
- Les relations de travail entre la socit et les employs (personnel de
chantiers) ne sont gnralement pas formalises dans des contrats.
- Risque li aux licenciements pour fin de chantiers.
- Risque de non respect de la rglementation sociale compte tenu de la
nature des employs.
Provisions pour risqus & charges
- Non provisionnement des engagements contractuels de l'entreprise :
garantie, service aprs vente, assurances complmentaires etc.

Secteur

54%

Secteur

38%

Secteur

0%

Secteur

69%

Entreprise

46%

Secteur

38%

Entreprise

11

85%

Entreprise

62%

Lensemble des risques recenss ont t intgrs au niveau de lanalyse des risques
prsente dans le deuxime chapitre de la premire partie.
Ncessit de droulement de diligences spcifiques pour laudit des entreprises du
secteur du BTP :
Le dpouillement des treize questionnaires nous a permis de constater que douze
rpondants estiment que laudit des entreprises du B.T.P. ncessite la mise en uvre de
diligences spcifiques et quils nont pas trouv doutils mthodologiques marocains
propres laudit dans ce secteur.
Difficults pratiques rencontres lors de laudit des entreprises du B.T.P. :
Aprs dpouillement des 13 rponses reues, nous avons recueilli les principales
difficults pratiques rencontres par les auditeurs des entreprises du B.T.P. et procd
leur classification en trois grandes catgories :

Les difficults pratiques lies aux aspects techniques ;

Les difficults inhrentes lorganisation de lentreprise ;

189

Les difficults engendres par la dcentralisation gographique des chantiers.


Nbre de fois Frquence
cit
d'apparition

Difficults pratiques rencontres


- Exigence de technicit permettant l'auditeur de matriser certains aspects spcifiques :
- Inventaire physique : mesure des quantits ralises pour valoriser les travaux en cours
- Validation des prvisions de cot affectant les provisions pour perte terminaison
- Validation du dtail permettant le calcul des provisions de fin de chantiers (travaux d'environnement,)
- Apprciation du bien fond des rclamations des clients.
- Absence d'un systme de suivi des cots par chantier performant chez certaines entreprises marocaines :
- Difficult de mise en uvre de certaines techniques d'audit tel que l'examen analytique
- Difficult d'valuation des travaux en cours de manire gnrale et d'apprciation des cls de rpartition des
frais indirects de manire particulire ;
- Difficult de validation des estimations comptables de la Direction.

10
9
5
2

77%
69%
38%
15%

8
12

62%
92%

10

77%

15%

- Dcentralisation gographique des chantiers


- Difficults de mise en uvre de certaines techniques d'audit telle que l'observation physique;

Les difficults pratiques ainsi recenses pourraient constituer de srieuses limites pour
lauditeur. Ces limites pourraient impacter lopinion de lauditeur. Les consquences sont
ainsi prsentes au niveau du corps du mmoire dans la troisime section de la deuxime
partie.

190

Bibliographie

191

I-

Textes rglementaires :

1. Juridique :
-

Dahir de 1913 formant code des obligations et contrats ;

Dcret n 2-98-482 fixant les conditions et les formes de passation des


marchs de l'Etat ainsi que certaines dispositions relatives leur contrle
et leur gestion ;

Dcret n 2-99-1087 Cahier des Clauses Administratives Gnrales


applicables aux marchs de travaux excuts pour le compte de lEtat (
CCAG-T) ;

Arrt du ministre de l'quipement n 1946-01 fixant le montant des


marchs auxquels s'appliquent les dispositions du dcret n 2-94-223
instituant pour un systme de qualification et de classification des
entreprises de btiment et de travaux publics ;

Dahir n 1-03-194 du 14 rajeb 1424 (11 septembre 2003) portant


promulgation de la loi n 65-99 relative au Code du travail.

2. Fiscal :
-

Note circulaire relative au secteur du Btiment et Travaux Publics.

Loi 24-86 instituant limpt sur les socits ;

Loi 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoute ;

Notes circulaires de la direction des impts relatives aux impts et taxes


cits ;

3. Comptable :
-

Code Gnral de Normalisation Comptable ;

Plan Comptable Sectoriel Immobilier ;

Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants ;

Norme IAS n11 rvise en 1993 Contrats de construction ;

Avis CNC France sur la norme IASC n 11 du 24 janvier 1986 ;

192

Recommandation de lOECCA France n1 du dcembre 1981 relative aux


pertes sur contrats long terme.

II-

Ouvrages :
-

Jean-claude Tournier: Lconomie du btiment et Travaux Publics, que sais


je ? Editions PUF 1998 ;

R.Toufani : Calcul et contrle des prix dans les entreprises du B.T.P


Editions du moniteur ;

Jean Valsecchi : Le chantier : prparation, contrles et gestion. Socits


ddition du btiment et travaux publics, 257 pages

A.Fechtali

et

B.Figuig :

La

comptabilit

gnrale

des

entreprises

marocaines : Tome II ;
-

Mmento comptable marocain Editions Mesnaoui & Mazars ;

Mmento pratique Francis Lefebvre Comptable ;

Michel Rousset, Driss Basri, Ahmed Belhaj & Jean GARAGNON : Le droit
administratif marocain 1994 ;

Guide comptable professionnel des entreprises du B.T.P en France ;

CNCC : Guide des commissaires aux comptes ; encyclopdie des contrles


comptables ; srie Branche dactivit n 2 ; Les contrles dans les
entreprises du Btiment et Travaux Publics ;

Audit financier : Approche mthodologique Support de cours 2ime


anne cycle national dexpertise comptable ISCAE par M. Ahmed Nadif ;

Management de laudit et du contrle interne IFACI- Pricewaterhouse


IBM France 1993 77 pages ;

La gestion financire des chantiers de B.T.P Le moniteur 1996- 308


pages.

III-

Revues et Publications spcialises :


-

Bulletin dInformation Priodique Editions Mesnaoui et Mazars N 120


( janvier 2003 ) ;

Bulletin dInformation Priodique Editions Mesnaoui et Mazars N 131


( fvrier/Mars 2004) ;

193

Magazine de la Fdration Nationale du B.T.P. N 6 ( novembre 2004) :


Dossier les grands chantiers dinfrastructure au Maroc ;

Magazines de la Fdration Nationale du B.T.P. Numro spcial ( juin


2004) : Contrat programme entre le gouvernement et la FNBTP ;

Lettre dinformation Maroc entrepreneurs N 4 ( juillet 2004): Code du


travail marocain : le compte rebours a commenc ;

Enqute de conjoncture publie par le Haut Commissariat au Plan :


Direction des statistiques Royaume du Maroc (Mars 2004) : Industrie de
transformation, mines et nergie/ Btiment et Travaux Publics ;

Rapport annuel Bank Al Maghreb relatif lexercice 2004 : Chapitres


suivants :
La Production nationale ( page 26) ;
La demande ( page 48) ;
L emploi ( page 55).

Bulletin mensuel de la C.O.B N 187 ( 12/87) : Contrle des commissaires


aux comptes dans les entreprises du B.T.P ;

Bulletin mensuel de la C.O.B N 181 ( 02/85) : Provision pour dprciation,


risques et charges sur les contrats de longue dure ;

Revue financire N 115 ( 12/86) : Provision pour pertes sur oprations en


cours : le cas du B.T.P ;

Revue financire N 126 : Dossier conseil : les contrats long terme- cas
du B.T.P ;

Revue franaise de comptabilit N 194 ( 10/88) : Comparaison des


mthodes denregistrement des produits : achvement, avancement,
produits nets partiels ;

PAPER Xavier : Le C.N.C prcise les rgles denregistrement des contrats


long terme Option finance N 571 ( novembre 1999) ;

PAPER Xavier : Le traitement comptable des contrats long terme


Option finance N 621 ( dcembre 2000) ;

Journal Officiel de lUnion europenne : Rglement N 1725/2003 de la


commission du 29 septembre 2003 portant adoption de certaines normes
comptables internationales conformment au rglement (ce) no 1606/2002
du parlement europen et du conseil ;

194

IV-

Mmoires dExpertise Comptable :


-

La mesure du rsultat sur chantier dans le btiment : analyse des normes


comptables et consquences sur la mission daudit lgal par Dudit Thierry
(novembre 2001) ;

Le contrle des rsultats sur chantiers dans les entreprises de B.T.P. par
Crochet Nicolas ( novembre 1997) ;

Contrats long terme : aspects juridique, fiscal et comptable et dmarche


daudit par M. Aziz El Khattabi ( novembre 2002).

V-

Articles de presse :
-

Lconomiste : 2 novembre 2004 Kenitra : le Btiment arrive en tte des


projets dinvestissement ;

La vie conomique : 3 novembre 2004 Spcial immobilier ;

Lconomiste : 3 juin 2004 le B.T.P : les dtails du contrat- programme ;

La vie conomique : 2 juillet 2004 : De nouvelles opportunits pour les


entreprises du B.T.P ;

Aujourdhui le Maroc : 7 juin 2005 : le secteur du B.T.P : une vision se


construit ;

VI-

Aujourdhui le Maroc : 31 aot 2005 : le B.T.P affiche une sant en bton.

Sites Internet :
-

Fdration Nationale du Btiment et Travaux Publics : www.fnbtp.com ;

Ministre de lEquipement : www.mtpnet.gov.ma ;

Ministre de lHabitat : www.seh.gov.ma;

Fdration franaise du btiment : www.ffbtiment.fr ;

Comprendre le nouveau monde de linformation financire IFRS :


FocusIFRS.com.

195

Glossaire

196

Crance acquise : la crance acquise se rapporte aux travaux immobiliers


effectus, confrant lEntreprise le droit de se faire payer auprs de son
client. Elle est rattache lexercice de ralisation dont la date est porte sur
lattachement en tant que pice justificative du chiffre daffaires ralis.
March de travaux : tout contrat titre onreux conclu entre, d'une part,
un matre d'ouvrage et, d'autre part, un entrepreneur personne physique ou
morale et ayant pour objet la construction d'ouvrages d'infrastructure ou de
biens immobiliers dans

lesquels

la

livraison

de

fournitures

n'est

qu'accessoire, l'valuation de ces dernires tant comprise dans le cot des


travaux.
Avenant : contrat additif un march constatant un accord de volont des
parties et ayant pour objet de modifier ou de complter une ou plusieurs
dispositions de l'accord antrieur.
Matre duvre :
personne morale

ou

tout organisme public habilit cet effet ou toute


physique

de

droit

priv

dsign

par

le

matre

d'ouvrage et qui a la responsabilit de la conception et/ou du suivi de


l'excution du projet raliser.
Entrepreneur : personne physique ou morale titulaire du march et
responsable de son excution vis--vis du matre d'ouvrage.
Mmoire technique d'excution : document

tabli par

l'entrepreneur

prsentant une description dtaille des dispositions organisationnelles, des


moyens qui seront affects la ralisation des travaux objet du march ainsi
que des modes de leur excution. Il dfinit, entre autres, dans le dtail
l'organisation du chantier, les moyens humains avec leurs qualifications et
matriels avec leurs caractristiques qui seront affects au chantier, le planning
d'excution des travaux, la provenance des matriaux, leurs prparations et
leurs modes de mise en uvre .

197

Approvisionnement : Il sagit des matriaux et fournitures approvisionns


pour

la

ralisation

des

fabrications intermdiaires

travaux,
par

susceptibles

lEntreprise

de

provenir,

elle-mme

( par

soit

des

exemple

gravettes, tout-venant fabriqus dans des stations de concassage appartenant


lEntreprise, soit dachat auprs des tiers.
Marchs publics : marchs passs par lEtat, les collectivits locales ainsi que
les entreprises et les offices publics. Les marchs de lEtat sont passs
conformment aux modes et procdures dfinis au dcret n 2.98.482 du 30
dcembre 1998 fixant les conditions et les formes passation des marchs de
lEtat ainsi que certaines dispositions relatives leur contrle et leur gestion.
Marchs sur appel doffres : les marchs sur appel doffres se caractrisent
par labsence de ngociation, par un choix reposant sur des critres objectifs
connus des candidats. Lappel doffre peut tre ouvert ou restreint, il est dit
ouvert lorsque tout candidat peut obtenir le dossier de consultation et
prsenter sa candidature, il est dit restreint lorsque seuls peuvent remettre
des offres les candidats que le matre douvrage a dcid de consulter.
Lappel doffres est dit avec prslection lorsque seuls sont autoriss
prsenter des offres, aprs avis dune commission dadmission les candidats
prsentant les capacits suffisantes, notamment au point de vue technique et
financier, et ce en raison de la complexit des prestations objet du march.
Marchs sur concours : le concours met en comptition des candidats sur des
prestations qui sont apprcies aprs avis dun jury et qui prfigurent celles qui
seront demandes au titre du march. Le concours peut porter soit sur
ltablissement dun projet, soit sur lexcution dun projet pralablement tabli,
soit la fois sur ltablissement dun projet et son excution.
Marchs ngocis : la procdure ngocie permet au matre douvrage de
ngocier les conditions du march avec un ou plusieurs candidats. Le matre
douvrage engage librement les discussions qui lui paraissent utiles avec les
candidats de son choix. Les marchs ngocis sont soumis la publicit
pralable et la concurrence. A noter par ailleurs, quil peut tre procd

198

lexcution de prestations sur simples bons de commande, il sagit de marchs


portant sur lacquisition de fournitures livrables immdiatement et la ralisation
de travaux ou services, et ce dans la limite de cent mille dirhams (100 000 DH).
Marchs prix global : les marchs prix global ou forfait concernent
ceux pour lesquels le prix est global, forfaitaire et fix lavance. Il couvre
lensemble des prestations qui font lobjet du march.
Marchs prix unitaires : les marchs prix unitaire

sont ceux pour

lesquels les prestations sont dcomposes, sur la base dun dtail estimatif
tabli par le matre d'ouvrage, en diffrents postes avec indication pour chacun
d'eux du prix unitaire propos. Les sommes dues au titre du march sont
calcules par application des prix unitaires aux quantits rellement excutes
conformment au march.
Le march est dit prix mixtes lorsqu'il comprend des prestations rmunres en
partie sur la base d'un prix global et en partie sur la base de prix unitaires.
March sur dpenses contrles : les marchs sur dpenses contrles sont
rmunrs daprs les dpenses relles justifies de lentreprise, affectes de
majorations tenant compte des charges accessoires et des frais gnraux.
Dans ce cas, ces marchs doivent indiquer la nature, le mode de dcompte et,
ventuellement, la valeur des divers lments qui concourent la dtermination
du prix de rglement ainsi que les contrles auxquels sera soumis le titulaire.
Le montant des prestations rmunres sur la base de dpenses contrles ne
peut, en aucun cas, excder deux pour cent ( 2 % ) du montant initial du
march.
March prix rvisable : le march peut tre pass prix rvisable lorsque le
dlai prvu pour son excution est suprieuraauneaanne. Lorsque le prix est
rvisable, les cahiers de charges indiquent expressment les modalits de la
rvision et la date de son exigibilit, conformment aux rgles et conditions de
rvision des prix telles qu'elles sont fixes par arrt du Premier Ministre vis par
le ministre charg des finances.

199

March prix ferme : le prix du march est ferme lorsqu'il ne peut tre modifi
raison des variations conomiques survenues pendant le dlai de son
excution.
March prix provisoire : le march est pass prix provisoire lorsque
l'excution de la prestation doit tre commence alors que toutes les conditions
indispensables la dtermination d'un prix initial dfinitif ne sont pas runies.
Marchs-cadre :

les

marchs

sont

dits

marchs-cadre

lorsque

la

quantification et le rythme dexcution dune prestation, prsentant un caractre


prvisible et permanent, ne peuvent tre dtermins lavance. Les marchscadre ne fixent que le minimum et le maximum des prestations, arrtes en
valeur et en qualit, susceptibles dtre commandes au cours dune priode
dtermine n'excdant pas une anne budgtaire en cours et dans la limite des
crdits de paiement disponibles.
Marchs pluriannuels : il sagit des marchs s'talant sur plus d'une anne
budgtaire dont les engagements de dpenses et les rglements qui en
dcouleront demeurent respectivement dans les limites des crdits d'engagement
et des crdits de paiement disponibles.
Marchs tranches conditionnelles : les

marchs sont dits marchs

tranches conditionnelles lorsque la prestation raliser peut tre divise en


deux ou plusieurs tranches constituant chacune un ensemble cohrent,
autonome et fonctionnel. Le march tranches conditionnelles doit porter sur la
totalit de la prestation et dfinir la consistance, le prix et les modalits
d'excution de chaque tranche. Il est divis en :
-

Une tranche ferme couverte par les crdits disponibles, excuter ds la


notification de l'approbation du march ;

Une ou plusieurs tranches conditionnelles dont l'excution est subordonne


d'une part, la disponibilit des crdits et d'autre part la conclusion d'un
ou plusieurs avenants, dans les dlais prvus par le march.

Lorsque l'ordre de service affrent une ou plusieurs tranches conditionnelles n'a pu


tre donn dans les dlais prescrits, le titulaire peut sa demande soit bnficier

200

d'une indemnit d'attente prvue dans le march, soit renoncer la ralisation de la


ou des tranches conditionnelles concernes.
March de sous-traitance : march priv de travaux par lequel le titulaire dun
march (dit entrepreneur principal) cde un tiers (dit sous-traitant) une partie de
ce march tout en restant lui-mme responsable de son excution vis--vis du
matre douvrage.
Retenue de garantie : prlvement effectu par le matre douvrage, sur les
acomptes dus, dune somme destine garantir la bonne excution du march par
lentrepreneur. Elle ne peut tre suprieure 5% du montant du march. Elle est
restitue lentreprise gnrale dans un dlai dun an aprs la rception de
louvrage.
Situations : dans les marchs publics, pices tablies par lentrepreneur
indiquant les quantits douvrages et dapprovisionnements raliss, avec les prix
correspondants. Elles sont remises au matre duvre, soit en cours de travaux
(situations mensuelles) pour ltablissement des dcomptes provisoires, soit aprs
lachvement des travaux (situations rcapitulative) pour ltablissement du
dcompte dfinitif. Les situations mensuelles sont dcomposes en trois parties :
travaux termins, travaux non termins, approvisionnements. La situation
rcapitulative doit reprendre en dtail tous les travaux excuts.
Situations mrites :

Il sagit des travaux effectivement raliss par

lentreprise. Ces travaux sont valus en prix de vente. Pour pouvoir effectuer un
rapprochement avec les tats financiers, il est important de distinguer dans la
situation mrite : les travaux rellement effectus par lentreprise et facturs au
client, les travaux effectus dans lexercice mais non encore facturs au client et
les travaux non encore effectus facturs au client. La notion de situation mrite
est parfois remplace par celle de travaux propres qui correspondent la part des
travaux, value en prix de vente, estime par lentreprise compte tenu de
lavancement rel du chantier, laquelle on retranche les travaux sous-traits.

201

Lexique

202

Audit

Risques

( )

Comptabilit gnrale
Plan comptable

Contrat terme

Mthode lachvement

Mthode du bnfice lavancement

Comptabilit analytique

Rapprochement

Affectation

Cls de rpartition

Imputation

Cot dachat

Cot de production

Cot de revient

Charges de commercialisation

Charges de fonctionnement

Charges financires

203

Emprunt

Cot fixe

Cot variable

Provision

Produits
Chiffres daffaires

Rvision des prix

Rclamation

Marge

Rsultat prvisionnel

Inventaire permanent

Projet immobilier
Promoteur immobilier

Lotisseur

Tranche de construction

Assiette foncire

Norme comptable

Patrimoine

Permanence des mthodes

204

Etablissements publics

Impt sur les socits

Taxe sur la valeur ajoute

Etats de synthse

Image fidle

205