Desde 1922 existia no Brasil a preocupao com o controle no

setor pblico. Naquela poca o controle interno atuava examinando e

validando as informaes sob os aspectos da legalidade e da
formalidade. Sua preocupao era no sentido de atender aos rgos
de fiscalizao externa e no avaliao da forma como os
administradores atuavam na prestao dos servios pblicos.
Assim, existiram dois momentos marcantes at 1967 em termos
de controle na Administrao Pblica: o primeiro, com o Regulamento
de Contabilidade Pblica,

Lei 4.536, de janeiro de 1922 que

organizou o Cdigo de Contabilidade da Unio, regulamentado pelo

Decreto 15.783 tambm de 1922, que aprovou o regulamento da
Contabilidade Pblica de 1922; o segundo, com a edio da Lei
Federal n 4.320 de 1964.
Com

estrutura

contbil

organizada,

baseada

fundamentalmente em informaes para realizao de balanos no

setor pblico, mudou-se o foco para a parte tcnica, aprovando-se o
Cdigo de Contabilidade Pblica, que foi dividida em oramentria,
financeira e patrimonial, vinculada ao Ministrio da Fazenda.
Diante de um cenrio de corrupo crescente e de instabilidade
institucional deu-se origem ao regime autoritrio de 1964, que mudou
o foco do controle para auxiliar o dirigente pblico na obteno de
resultados planejados.
Nesse contexto, foi aprovada a Lei n. 4.320/64, que separa o
controle interno do controle externo, esse de responsabilidade do
Congresso Nacional e do TCU e aquele de responsabilidade do prprio
Governo. A referida legislao estabelece normas de direito financeiro
e controle dos oramentos pblicos, privilegiando tambm o controle
interno.
Art. 75. O controle da execuo oramentria
compreender:
I - a legalidade dos atos de que resultem a
arrecadao da receita ou a realizao da despesa, o
nascimento ou a extino de direitos e obrigaes;
II - a fidelidade funcional dos agentes da
administrao responsveis por bens e valores
pblicos; e

III - o cumprimento do programa de trabalho

expresso em termos monetrios e em termos de
realizao de obras e prestao de servios.
Art. 76. O Poder Executivo exercer os trs tipos
de controle a que se refere o artigo 75, sem prejuzo
das atribuies do Tribunal de Contas ou rgo
equivalente.

A Lei 4.320/64 mostrou-se inovadora ao consagrar os princpios

do planejamento, do oramento e do controle. Instituiu o Oramento
Plurianual

de

Investimentos,

Oramento

por

Programas

estabeleceu como objetivo das novas tcnicas oramentrias a

eficcia dos gastos pblicos.
Em 1969, com o advento da Reforma Administrativa de 1969, a
importncia do controle foi destacada e deixou clara sua funo de
proteo ao Patrimnio Pblico, por meio de normas voltadas para a
fiscalizao e o acompanhamento dos controles, registros, e aplicao
dos recursos pblicos, zelando e protegendo dessa forma, o Gestor
Pblico, de penalidades e aes futuras, dos rgos de fiscalizao do
Poder Pblico.
A criao da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), em 1986, traz
o foco do controle para finanas, com vistas busca de agilidade e
confiabilidade s informaes financeiras do Governo.
Antes da promulgao da Constituio Federal de 1988 e aps a
criao

da

STN,

os

Sistemas

de

Programao

Financeira

Administrao Financeira, Contabilidade e Auditoria foram integrados,

formando Sistema de Controle Interno (SCI), por meio do Decreto n.
93.874/86.
A Constituio, promulgada em 1988, e o Decreto n. 93.874/86
disciplinaram as finalidades do sistema de controle ao reconhecer que
tal misso deveria ser exercida no s com o auxlio do Tribunal de
Contas da Unio, no campo do controle externo, mas, tambm, pelo
sistema de controle interno de cada Poder.
Na

Constituio

Federal

de

1988,

porm,

controle

da

Administrao Pblica foi bem delineado, fazendo referncia ao

sistema de controle interno, que deve ser institucionalizado, mediante

lei, em cada esfera de governo. Nos trs nveis, envolve um conjunto

de atividades de controle exercidas internamente em toda a estrutura
organizacional, sob a coordenao de um rgo central (ou cargo
devidamente formalizado), delineando a abrangncia da estrutura do
Sistema de Controle Interno.
Entre

suas inovaes, a fiscalizao e o controle no se

restringiriam s reas financeira e oramentria, mas, tambm,

contbil, operacional e patrimonial, respeitando no s o princpio
da legalidade, mas reconhecendo a igual importncia, nessa tarefa,
de serem perseguidos e preservados os princpios da legitimidade e
da economicidade, dentre outros.
Os artigos 70 e 74 da Constituio Federal de 1988 j trazem o
controle interno, em mbito federal, e pressupem a existncia de um
sistema de controle interno mantido de forma integrada, conforme se
pode observar:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira,
oramentria, operacional e patrimonial da Unio e
das entidades da administrao direta e indireta,
quanto legalidade, legitimidade, economicidade,
aplicao das subvenes e renncia de receitas,
ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante
controle externo, e pelo sistema de controle
interno de cada Poder.
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e
Judicirio mantero, de forma integrada, sistema
de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas
no plano plurianual, a execuo dos programas de
governo e dos oramentos da Unio;
II - comprovar a legalidade e avaliar os
resultados, quanto eficcia e eficincia, da
gesto oramentria, financeira e patrimonial nos
rgos e entidades da administrao federal, bem
como da aplicao de recursos pblicos por
entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operaes de
crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da Unio;
IV - apoiar o controle externo no exerccio de
sua misso institucional.
1 Os responsveis pelo controle interno, ao
tomarem conhecimento de qualquer irregularidade

ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de

Contas da Unio, sob pena de responsabilidade
solidria.
2 Qualquer cidado, partido poltico,
associao ou sindicato parte legtima para, na
forma da lei, denunciar irregularidades ou
ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio.
A Lei de Licitaes e Contratos Administrativos tambm contribui
para o sistema de controle, segundo as previses do art. 113.
Art. 113. O controle das despesas decorrentes dos
contratos e demais instrumentos regidos por esta Lei
ser feito pelo Tribunal de Contas competente, na forma
da legislao pertinente, ficando os rgos interessados
da Administrao responsveis pela demonstrao da
legalidade e regularidade da despesa e execuo, nos
termos da Constituio e sem prejuzo do sistema de
controle interno nela previsto.
2 Os Tribunais de Contas e os rgos
integrantes do sistema de controle interno podero
solicitar para exame, at o dia til imediatamente
anterior data de recebimento das propostas, cpia de
edital de licitao j publicado, obrigando-se os rgos
ou entidades da Administrao interessada adoo de
medidas corretivas pertinentes que, em funo desse
exame, lhes forem determinadas.

O artigo 102 da Lei n 8.666/93 estabelece que os titulares dos

rgos integrantes do Sistema de Controle Interno devero remeter
ao

Ministrio

Pblico

cpias

documentos

necessrios

ao

oferecimento de denncia, quando verificarem a existncia de

quaisquer dos crimes definidos nos artigos 89 a 99 da referida Lei.
A

Lei

de

Responsabilidade

Fiscal,

Lei

Complementar

n.

101/2000, refora a importncia do Sistema de Controle Interno e

acrescenta novas atribuies. Ela estabelece mecanismos de controle
governamental para preservar as organizaes sob seu comando da
ocorrncia de ilegalidades, erros, desvios ou fraudes, zelando no
cumprimento das metas fixadas e identificando possveis ajustes, ou
instituindo novos procedimentos para atender s necessidades
gerenciais.
A Lei de Responsabilidade Fiscal d nfase ao fortalecimento do
controle interno ao exigir a publicao de relatrios resumidos da

execuo oramentria em seus artigos 52 e 53 e da gesto fiscal em

seus artigos 54 e 55, alm de determinar o acompanhamento e a
fiscalizao dessas informaes pelos Tribunais de Contas, assim
como pelo sistema de controle interno de cada Poder (art. 59).
A Instruo Normativa Secretaria Federal de Controle (SFC) n.
01/2001 e seu Anexo, Manual do Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal, que consiste na atualizao da Instruo
Normativa MEFP/DTN/COAUD/N. 16, de 20 de dezembro de 1991,
dispe que o controle administrativo exercido por cada rgo visa
assegurar

que

os

objetivos

das

unidades

entidades

da

Administrao Pblica sejam alcanados, de forma confivel e

concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a
consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico.
Assim, confirma-se que o controle interno parte integrante do
sistema de controle interno, que comporta alm dos rgos de
controle interno, uma estrutura central orientadora das regras de
controle e outras estruturas necessrias ao complexo de controle de
um ente.
Dessa forma, temos que o controle interno tem como objetivos
proteger os ativos, produzir os dados contbeis confiveis e ajudar a
administrao na conduo ordenada de suas atividades.
O Manual do Sistema de Controle Interno, em seu Capitulo I,
Seo I, apresenta as finalidades e atividades do Sistema de Controle
Interno:
1. O Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal visa avaliao da ao
governamental, da gesto dos administradores pblicos
federais e da aplicao de recursos pblicos por
entidades de Direito Privado, por intermdio da
fiscalizao
contbil,
financeira,
oramentria,
operacional e patrimonial.
2. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial, para atingir as finalidades
constitucionais, consubstancia-se nas tcnicas de
trabalho desenvolvidas no mbito do Sistema de
Controle
Interno
do
Poder
Executivo
Federal,
denominadas nesta Instruo Normativa de auditoria e
fiscalizao.

O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal

prestar apoio ao rgo de controle externo no exerccio de sua
misso institucional. O apoio ao controle externo, sem prejuzo do
disposto em legislao especfica, consiste no fornecimento de
informaes e dos resultados das aes do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal.
O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal
prestar orientao aos administradores de bens e recursos pblicos
nos assuntos pertinentes rea de competncia do Sistema de
Controle Interno, inclusive sobre a forma de prestar contas. Essa
atividade no se confunde com as de consultoria e assessoramento
jurdico que competem a Advocacia Geral da Unio e a seus
respectivos rgos e unidades.
As atividades a cargo do Sistema de Controle Interno so
exercidas

mediante

utilizao

das

tcnicas

de

auditoria

fiscalizao, que se constituem no conjunto de processos que

viabilizam o alcance dos objetivos do Sistema.
A auditoria o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto
pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de
recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante
a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado
critrio tcnico, operacional ou legal.
Trata-se de uma importante tcnica de controle do Estado na
busca da melhor alocao de seus recursos, no s atuando para
corrigir os desperdcios, a improbidade, a negligncia e a omisso e,
principalmente,

antecipando-se

essas

ocorrncias,

buscando

garantir os resultados pretendidos, alm de destacar os impactos e

benefcios sociais advindos.
A auditoria tem por objetivo primordial o de garantir resultados
operacionais na gerncia da coisa pblica. Essa auditoria exercida
nos meios da mquina pblica em todas as unidades e entidades
pblicas federais, observando os aspectos relevantes relacionados
avaliao dos programas de governo e da gesto pblica.

Pode-se considerar que a auditoria interna faz parte da pirmide

do controle interno, sendo ela o ponto mais alto, uma vez que a
mesma avalia, supervisiona e fiscaliza o nvel de credibilidade dos
controles internos.
Um sistema de controle interno satisfatrio, de um rgo ou
entidade pblica, aumenta a certeza do auditor quanto preciso dos
registros

veracidade

de

outros

documentos

informaes,

tornando-se um grande instrumento para a realizao da auditoria

interna.
ESTUDO DE CASO
Analisando o caso do Hospital Universitrio (HU), onde os
contratos so preparados pela rea finalstica e repassados ao
departamento financeiro, onde eram efetuados os empenhos e
pagamentos, e arquivados consequentemente. Tais pagamentos eram
feitos de forma antecipada e sem comprovao do recebimento do
bem ou servio.
A Lei de Licitaes e Contratos, Lei Federal n 8.666/93, prev,
nas entrelinhas de seus artigos, que o Administrador Pblico deve
organizar e implantar em rgos pblicos um sistema de gesto de
contratos, compreendendo o gerenciamento, o acompanhamento e a
fiscalizao da execuo at o recebimento do objeto.
No se deve confundir GESTO com GESTOR (FISCAL) de
contrato. A gesto o servio geral de gerenciamento de todos os
contratos; a fiscalizao pontual. Na gesto (Administrao de
Contratos),

cuida-se,

por

exemplo,

do

reequilbrio

econmico-

financeiro, de incidentes relativos a pagamentos, de questes ligadas

documentao, ao controle dos prazos de vencimento, de
prorrogao, etc. um servio administrativo propriamente dito, que
pode ser exercido por uma pessoa ou um setor. J a fiscalizao
exercida necessariamente por um representante da Administrao,
que pode ser chamado de Gestor, especialmente designado, como

preceitua a lei, que cuidar pontualmente de cada contrato Assim

sendo, deve agir de forma pr-ativa e preventiva, observar o
cumprimento, pela contratada, das regras previstas no instrumento
contratual, buscar os resultados esperados no ajuste e trazer
benefcios e economia para os rgos e entidades da Administrao
Pblica Estadual

importante

para

Administrador

pblico

desenvolver

mecanismos que visem o acompanhamento dos contratos porque

assim, ele no apenas resguardar o interesse pblico, mas tambm,
a si prprio. Entre o contrato e o recebimento, d-se a execuo. E a
esse respeito impe o art. 67 de Lei n 8.666/93: A execuo do
contrato dever ser acompanhada e fiscalizada por um representante
da Administrao especialmente designado ...
No estudo de caso apresentado, no temos a presena de um fiscal
do contrato, que um funcionrio da Administrao, designado pelo
ordenador de despesa, que recebe uma tarefa especial, com
responsabilidade especfica. A sua designao, preferencialmente,
deve estar prevista no prprio instrumento contratual ou formalizada
em

termo

prprio,

no

qual

constaro

suas

atribuies

competncias, com conhecimento do contratado.

A omisso do funcionrio encarregado do ofcio ou o incorreto
cumprimento da tarefa pode gerar dano ao errio. Neste caso, alm
da responsabilidade no plano disciplinar, v.g.,

ele sofrer as

conseqncias civis, atraindo para si o dever de reparar o prejuzo.

Para isso, h, na esfera federal um processo prprio, previsto no art.
8 da Lei n 8.443/92; o processo de tomada de contas especial. Esse
processo vem repetido em praticamente todas as Leis Orgnicas das
Cortes de Contas.
Em alguns rgos o fiscal do contrato tambm recebe o objeto.
No foi o que o legislador quis, tanto que o art. 73 da lei 8.666/93 diz:
Executado o contrato, o seu objeto ser recebido... Da pode-se
concluir que o recebimento do objeto se d aps a execuo, quando
a tarefa do fiscal est exaurida. O fato do fiscal tambm receber o

objeto do contrato, frauda a segurana que o legislador quis colocar

no sistema.
A Lei 4.320/64 determina que o pagamento da despesa s ser
efetuado quando ordenado, aps sua regular liquidao. A liquidao
da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor
tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo
crdito (art. 63, da Lei n 4.320/64). O 1 do art. 36 do Decreto
93.872/86 determina que essa verificao tem por fim apurar:
A origem e o objeto do que se deve pagar;
A importncia exata a pagar;
A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.
O 2 do art. 36 do Decreto 93.872/86 estabelece que a
liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados
ter por base:
O contrato, ajuste ou acordo respectivo;
A nota de empenho;
Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva
do servio.
O pagamento antecipado de despesa pblica possvel, desde
que atenda a determinadas condies.
A previso para pagamento de despesas antecipadas muitas
vezes est regulamentada em ato da prpria unidade gestora.
Exemplo: Pagamento de despesa de assinatura de peridicos
(revistas, jornais, informativos etc).
Assim, existem algumas excees para pagamento de despesas
antecipadas, conforme as particularidades de cada rgo.
Outro exemplo seria o pagamento referente a seguro, que pela
sua prpria essncia paga-se antecipadamente.

As excees acima mencionadas encontram-se no art. 38 do

Decreto n 93.872/86, abaixo transcrito:
"Art. 38. No ser permitido o pagamento antecipado de
fornecimento de materiais, execuo de obra ou prestao de
servio,

inclusive

de

utilidade

pblica,

admitindo-se,

todavia,

mediante as indispensveis cautelas ou garantias, o pagamento de

parcela contratual na vigncia do respectivo contrato, convnio,
acordo ou ajuste, segundo a forma de pagamento nele estabelecida,
prevista no edital de licitao ou nos instrumentos formais de
adjudicao direta.
Com relao ao artigo supramencionado o Tribunal de Contas da
Unio tem admitido o pagamento antecipado em casos excepcionais
desde

que

existam

garantias

contratuais

suficientes

para

ressarcimento ao Errio, em caso de possvel inadimplncia do

contratado. E, ainda, quando resultar em considervel economia de
recursos.
Ocorre que, ao longo de todo perodo de normatizao sobre o
assunto, comum o questionamento quanto possibilidade de
ocorrerem tal adiantamento.
Com isso, j existem precedentes normativos, citados no voto
de Ministro do TCU que menciona:
"O pagamento antecipado, parcial ou total, somente se deve
efetuar em carter excepcional, quando, comprovadamente, seja
esta a nica alternativa para obter o bem ou assegurar a prestao
do servio desejado, "ou ainda quando a antecipao propiciar
sensvel

economia

de

recursos"

(grifei),

circunstncias

que

justificaram, por exemplo, a aquiescncia desta Corte em dois casos

anteriormente julgados, no TC 041.020/73, Sesso de 03/09/74,
Anexo VII Ata n 66/74, e no TC 018.476/85-6, Sesso de 16/09/86,
Anexo V, Ata n 66/86."

Portanto,

conforme

posicionamento

do

TCU,

admite-se

pagamentos antecipados de despesas em casos excepcionais. Porm,

no a regra, mas sim, exceo.
Em sua anlise, a Corte de Contas recomenda que haja
fundamentado estudo comprovando a significativa economia de
recursos, resguardada pelas necessrias garantias, ou quando a
antecipao seja a nica opo para auferir o bem ou assegurar a
prestao do servio desejado.
Conforme exposto, o pagamento antecipado de despesa est
previsto em norma e o TCU se posiciona favorvel, desde que seja em
carter

excepcional,

especialmente

quando

antecipao

proporcionar economia de recursos (princpio da economicidade).

Aps uma ampla auditoria, realizada num Hospital Universitrio

(HU), foram analisadas ferramentas de controle interno e, verificou-se
que os contratos eram preparados por gerentes das reas finalsticas
e ento passados ao departamento financeiro, onde eram efetuados
os empenhos e pagamentos, e posteriormente arquivados. Os
pagamentos eram feitos de forma antecipada, sem a comprovao de
recebimento do bem ou servio.