AREA CONTABILIDAD

Ejemplo:
Un activo puede generar beneficios
econmicos cuando:
a) es utilizado aisladamente o en combinacin con otros activos en la
produccin de bienes y servicios a

vender por la empresa;

maquinarias para la produccin.
b) es intercambiado por otros activos;
vehculos.
c) es utilizado para satisfacer un pasivo;
efectivo o bienes.

VI

d) es distribuido a los propietarios de

la empresa.
pago de dividendos en efectivo
o en bienes.
Fuente: IASB

CP Marco Roca Pea

Miembro del Staff Interno de la Revista
Actualidad Empresarial

1. Introduccin
Mediante la Resolucin N 012-98-EF/
93.01, aprobada por el Consejo Normativo de Contabilidad (18.04.98), se aprueban las normas contables referidas a valorizacin adicional de bienes de activo fijo.
El objetivo de esta norma fue adecuar el
procedimiento para la realizacin y reconocimiento de las revaluaciones del activo fijo,
en armona con lo establecido en la Norma
Internacional de Contabilidad (NIC) 16
Inmueble, Maquinaria y Equipo; la misma
que ha sido revisada en varias oportunidades desde su promulgacin en 19821.
La NIC 16 establece la posibilidad de realizar revaluaciones voluntarias y su respectiva contabilizacin en los registros
contables de la entidad que realiza dicha
revaluacin, sin embargo, la valorizacin
adicional del activo fijo no podr elevar el
valor de los bienes del activo fijo por encima del valor que la empresa pueda recuperar, patrimonialmente, del uso o explotacin del bien en el futuro mediante la
depreciacin racional.
Sin embargo, el enfoque tributario nos
muestra diferencias notorias con relacin
a la revaluacin de los activos fijos segn
lo indicado en el enfoque contable - dispuesto en la NIC 16 - y el enfoque tributario, el mismo que es recogido en la Ley
del Impuesto a la Renta; en ese sentido,
ambos enfoques sern analizados en el
presente artculo a profundidad.
Por tal motivo, el presente informe tiene
como objetivo esclarecer la normativa
contable y tributaria; tratamiento contable de los gastos de mantenimiento y las
mejoras realizadas en los activos fijos de
la empresa, tomando como base las normas contables vigentes.
2. Marco Normativo
NIC 16 Inmueble, Maquinaria y Equipo.
D.S. N 179-2004-EF, TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
D.S. N 122-94-EF, Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Resolucin N 012-98-EF/93.01, Aprueban
las normas contables referidas a valorizacin adicional de bienes de activo fijo.
1 NIC 16 - INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO, modificada
en diciembre 2003 y oficializada en el Per mediante la
Resolucin N 034-2005-EF/93.01 (02.03.05)

3. Definicin y Normas Contables

referida a la Revaluacin de
Activo Fijo
Se entiende por revaluacin de activos, al
incremento del valor de los activos de una
empresa, el cual generalmente est expresada en los libros contables2 al costo
de adquisicin de los activos ajustados,
en algunos casos por efectos de la inflacin, comparado con el valor razonable
de los mismos, el cual habitualmente es
el valor de mercado3.
Asimismo, la Resolucin N 012-98-EF/
93.01 establece las normas contables referidas a valorizacin adicional de bienes
de activo fijo, tal como podemos apreciar
a continuacin:
La valorizacin adicional de los activos
deber estar sustentada mediante
valuacin debidamente practicada por
profesional competente, en ejercicio independiente; y que el dictamen de
valuacin debe contener lo siguiente:
La descripcin del bien revaluado.
Sustentacin de la metodologa utilizada.
La declaracin jurada expresando que
la metodologa empleada fue aplicada con independencia absoluta de criterio profesional.
La estimacin de la vida econmicamente til restante del bien valuado que
servir de base para el clculo de la depreciacin del mayor valor atribuido.
Por otro lado, se establece que en ningn
caso la valorizacin adicional podr elevar el valor de los bienes del activo fijo por
encima del valor que la empresa pueda
recuperar, patrimonialmente, del uso o
explotacin del bien en el futuro mediante la depreciacin racional.
Asimismo, se incluyeron en el listado de
las cuentas del Plan Contable General la
cuenta principal 57 Excedente de
Revaluacin, la divisionaria 573 Valorizacin Adicional, para el registro del incremento patrimonial por la valorizacin adicional de los Inmuebles, Maquinaria y Equipo, hasta su real cobertura patrimonial.
Se establece que la cuenta principal 35
Valorizacin Adicional de Inmuebles,
Maquinaria y Equipo, en la que se debitar
en la correspondiente cuenta divisionaria,
el mayor valor atribuido a los bienes del
2 Es el importe de un activo que aparece en el balance general, luego de deducir la depreciacin acumulada y las prdidas por desvalorizacin que sean aplicables.
3 Es la cantidad por el cual un activo puede ser intercambiado
entre un comprador y un vendedor debidamente informados en una transaccin libre.

Activo Fijo, con abono a la Cuenta 573

Valorizacin Adicional.
Como consecuencia de las cuentas anteriores, tambin se asigna la cuenta principal 32 para el registro oficial de las Provisiones para Desvalorizacin de los Bienes
del Activo Fijo.
Se precisa que el mayor valor atribuido a
los bienes del Activo Fijo debe ser registrado en las correspondientes cuentas
divisionarias y las respectivas cuentas analticas en su caso de la referida cuenta principal 35, de modo que la cuenta 33
Inmuebles, Maquinaria y Equipo, sea la
que de acuerdo al Principio de Costo Histrico mantenga permanentemente dicho
valor, ajustado por inflacin4; registrando, en su caso, la desvalorizacin de acuerdo con la regla de los lmites de la
reexpresin, en la asignada cuenta 32.
Se determina, que en todos los casos que
se efecte una revaluacin voluntaria, y
haya sido establecida, por razones de los
lmites de reexpresin en aos anteriores, provisin para desvalorizacin de bienes del activo fijo, esta provisin previamente debe ser revertida, con abono a la
Cuenta 765 Devolucin de Provisiones de
Ejercicios Anteriores.
Por otro lado, las fluctuaciones de menor
valor, por desvalorizaciones, que no son generales; sino especficas, debe la correspondiente provisin ser establecida contablemente con cargo a la Cuenta 689 Otras
Provisiones del Ejercicio, con excepcin de la
Desvalorizacin de Valores y de Existencias,
que tienen cuentas establecidas en las
divisionarias 683 y 685 respectivamente; independientemente de la adicin que se tenga que consignar en la Declaracin Jurada
Anual para efecto del Impuesto a la Renta.
Se establece, que el incremento patrimonial por valorizacin adicional reflejada
en la contra cuenta 573, Valorizacin
Adicional, no puede ser distribuido como
dividendo en efectivo ni en especie y en
caso de ser aplicado a cubrir prdidas,
dicho incremento patrimonial deber ser
restituido con la utilidad o utilidades futuras, hasta su total recuperacin; supuesto bajo el cual la depreciacin del mayor
valor se debitar contra los resultados de
cada ejercicio anual, efectundose, en su
caso, la adicin que corresponda en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la
Renta, para conciliar la diferencia temporal
4 Se suspende el Ajuste Integral de los Estados Financieros a
que se refieren las Resoluciones N 002-90 y 003-93-EF/93.01
de conformidad con la Resolucin N 031-2004-EF/93.01
(18.05.04)

A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N 85

S E G U N D A Q U I N C E N A - A B R I L 2005

Algunos alcances sobre la Revaluacin de Activos Fijos

81-5

VI

INFORME ESPECIAL

S E G U N D A Q U I N C E N A - A B R I L 2005

que se suscite por la aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y la norma de Impuesto a la Renta.
Si despus de haber capitalizado el excedente se produce una reduccin de Capital,
sta podr ser hasta el lmite del Capital por
Aportes, salvo que la reduccin de capital
sea cancelada mediante adjudicacin de los
bienes del activo fijo a su valor revaluado.
Se seala, que el incremento patrimonial
por valorizacin adicional ser llevado a
resultados acumulados o capital por aportes, slo en el caso de que se realice dicho
mayor valor por venta, o por las mayores
depreciaciones generadas a partir de la
fecha de la Valorizacin Adicional.
Se establece, que cuando el valor en libros
de un activo es disminuido como resultado de una subvaluacin, la disminucin
debe ser reconocida como un gasto. Sin
embargo, una disminucin ulterior a una
revaluacin voluntariadebe cargarse directamente contra cualquier excedente de
revaluacin relacionado en la medida en
que la disminucin no exceda el monto
incluido en el excedente de revaluacin
con respecto a ese mismo activo, sin perjuicio que ste haya sido capitalizado.
Se determina, que cuando se revale una
partida de inmuebles, maquinaria y equipo toda la clase de inmuebles, maquinaria y equipo al cual el activo pertenece
debe ser revaluada.
4. Anlisis Tributario de la Revaluacin de Activo Fijo
El anlisis tributario se centrar en las consecuencias para el Impuesto a la Renta
que se presentan al realizar las
revaluaciones de activos fijos y su incidencia en el gasto deducible para efectos
de determinar el Impuesto a la Renta en
un ejercicio correspondiente.
As, la norma tributaria nos remite a la Ley
del Impuesto a la Renta, en s el artculo
44 inciso l), con relacin a la revaluacin
de activo fijo establece lo siguiente:
Artculo 44.- No son deducibles para la
determinacin de la renta imponible de
tercera categora:
()
l) El monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como
consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo
de una reorganizacin de empresas o
sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del
artculo 104 de la ley, modificado por
la presente norma.
Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin resulta de aplicacin a los bienes que
hubieran sido revaluados como producto de una reorganizacin y que luego
vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores

81-6

Como podemos apreciar del prrafo anterior,

la depreciacin del activo fijo calculada y contabilizada como consecuencia del incremento

INSTITUTO

DE

del valor del activo fijo producto de las

revaluaciones voluntarias, realizado por las
empresas sujetas al Impuesto a la Renta, no
ser considerada como gasto deducible del
Impuesto a la Renta.

Sin embargo, el inciso materia de comentario establece una salvedad con relacin
a la aceptacin como gasto deducible del
Impuesto a la Renta de la depreciacin
correspondiente al mayor valor atribuido
al activo fijo como consecuencia de la
revaluacin, tal como dispone el artculo
104 numeral 1 de la Ley del Impuesto a
la Renta, la cual podemos apreciar a continuacin:
Artculo 104.- Tratndose de reorganizacin de sociedades o empresas, las partes intervinientes podrn optar, en forma
excluyente, por cualquiera de los siguientes regmenes:
1. Si las sociedades o empresas acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor
pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N 797 y normas reglamentarias estar gravado con el Impuesto a la
Renta. En este caso, los bienes transferidos, as como, los del adquirente, tendrn como costo computable el valor
al que fueron revaluados.
()
El valor depreciable y la vida til de los
bienes transferidos por reorganizacin de
sociedades o empresas en cualquiera de
las modalidades previstas en este artculo sern determinados conforme lo establezca el Reglamento.
Se entiende por reorganizacin de sociedades o empresas a los casos de fusin,
escisin u otras formas de reorganizacin,
que estn reguladas en la Ley General de
Sociedades.5
De lo anterior, podemos determinar que
si las sociedades o empresas acordaran la
revaluacin voluntaria de sus activos fijos
y por la diferencia entre el mayor valor
pactado y el costo computable lo graven
con el Impuesto a la Renta; slo en este
caso, los bienes transferidos (empresa
absorbida o adquirida), as como, los del
adquirente (empresa absorbente), tendrn como costo computable del activo
fijo el valor al que fueron revaluados.
Por otro lado, el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, con relacin a las
revaluaciones voluntarias descritas en los
prrafos anteriores, precisa lo siguiente:
Artculo 14.- Costo computable de acciones y participaciones recibidas y
revaluacin voluntaria.
()
b) Cuando se efecte revaluacin voluntaria, se tendr en cuenta lo siguiente:
1. En los casos en los que por efecto
de la revaluacin voluntaria se efecten reajustes en los valores de los
5 Artculos 333 al 395 de la Ley N 26887 (09.12.97) - Ley
General de Sociedades.

INVESTIGACIN EL PACFICO

activos que excedan del valor

reexpresado por aplicacin del Decreto Legislativo N 797 y normas
reglamentarias; dicho mayor valor,
deber ser contabilizado en las cuentas del activo y depreciacin acumuladas que correspondan segn
la naturaleza del bien revaluado, en
forma independiente del valor anterior, con abono a una cuenta del
patrimonio denominada Excedente de Revaluacin Voluntaria.
2. El mayor valor resultante de dicha
revaluacin no dar lugar a modificaciones en el costo computable ni
en la vida til de los bienes y tampoco ser considerado para el clculo de la depreciacin ni para la
determinacin del valor de los activos netos que servirn de base de
clculo del Anticipo Adicional del
Impuesto a la Renta a que se refiere
el artculo 125 de la Ley, salvo las
realizadas al amparo del numeral 1
del artculo 104 de la Ley.
3. Para efectos tributarios, la base para
realizar el ajuste por inflacin no
deber considerar en ningn caso
el mayor valor resultante de
revaluaciones voluntarias, salvo las
realizadas al amparo del numeral 1
del artculo 104 de la Ley.
4. En caso que el excedente de
revaluacin resultante de dicho reajuste sea capitalizado, las acciones
representativas de dicha ganancia
tendrn en todos los casos costo
computable cero.
Como podemos apreciar, lo indicado en
el prrafo anterior, el reglamento confirma lo expresado en el artculo 44 inciso
l) de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, con relacin a la revaluacin de
activo fijo como consecuencia de la reorganizacin de sociedades, el artculo 11
inciso b) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente:
Artculo 11.- COSTO COMPUTABLE
b) Constituirn parte del costo computable o se incrementan a l, los siguientes conceptos:
()
4. Los incrementos por revaluacin de
activos, en el caso de la reorganizacin
de sociedades o empresas segn la modalidad prevista en el numeral 1) del
artculo 104 de la Ley.
Como conclusin del anlisis tributario de
la Revaluacin de Activo Fijo, podemos establecer que la depreciacin calculada producto del mayor valor atribuido de los activos fijos como consecuencia de una
revaluacin voluntaria no ser considerada como gasto deducible para efectos del
impuesto a la renta, salvo que dicha
revaluacin se haya realizado durante un
proceso de reorganizacin de sociedades
y se haya determinado el impuesto a la
renta por la diferencia entre el mayor valor
atribuido y el costo computable.