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Tributrias
Crditos
Centro Universitrio Senac So Paulo Educao Superior a Distncia
Diretor Regional
Luiz Francisco de Assis Salgado
Superintendente Universitrio
e de Desenvolvimento
Luiz Carlos Dourado
Reitor
Sidney Zaganin Latorre
Diretor de Graduao
Eduardo Mazzaferro Ehlers
Diretor de Ps-Graduao e Extenso
Daniel Garcia Correa
Gerentes de Desenvolvimento
Claudio Luiz de Souza Silva
Luciana Bon Duarte
Roland Anton Zottele
Sandra Regina Mattos Abreu de Freitas
Coordenadora de Desenvolvimento
Tecnologias Aplicadas Educao
Regina Helena Ribeiro
Coordenador de Operao
Educao a Distncia
Alcir Vilela Junior
Professor Autor
Daniel da Cunda Corra da Silva
Rubia Carla Erthal
Revisor Tcnico
Elisangela Natalina Zebini
Valdomiro Benjamim Junior
Tcnico de Desenvolvimento
Priscila dos Santos
Coordenadoras Pedaggicas
Aridiny Carolina Brasileiro Silva
Izabella Saadi Cerutti Leal Reis
Nivia Pereira Maseri de Moraes
Otaclia da Paz Pereira
Equipe de Design Educacional
Alexsandra Cristiane Santos da Silva
Ana Claudia Neif Sanches Yasuraoka
Anglica Lcia Kan
Cristina Yurie Takahashi
Diogo Maxwell Santos Felizardo
Flaviana Neri
Francisco Shoiti Tanaka
Gizele Laranjeira de Oliveira Sepulvida
Hgara Rosa da Cunha Arajo
Janandrea Nelci do Espirito Santo
Joo Francisco Correia de Souza
Objetivos Especficos
Compreender os princpios das normas tributrias.
Temas
Introduo
1 O Estado e a Tributao
2 Princpios Constitucionais Tributrios
3 Sistema Tributrio Nacional
4 Federalismo Fiscal
Consideraes finais
Referncias
Professor
Introduo
Durante o nosso dia a dia, utilizamos, o tempo todo, os servios pblicos. Alguns deles
so mais visveis, como o transporte, a sade e a educao. Outros, no entanto, no so
diretamente visveis a olho nu.
Voc j parou para pensar sobre como a gua ou a luz que voc consome
chegam at a sua casa?
1 O Estado e a Tributao
Aps considerarmos que o Estado-nao , por excelncia, o ente responsvel
pela tributao, preciso verificar quais so as bases sobre as quais Estado e tributao
se estruturam. Sendo assim, este captulo destina-se a apresentar os conceitos de poder
tributrio, receitas pblicas e competncia tributria.
Receitas derivadas, por sua vez, so aquelas que se baseiam na atividade coercitiva
do Estado, ou seja, fundamentam-se nos poderes impositivos do Estado, envolvendo o
patrimnio, a renda ou o consumo de entes que no pertencem ao Estado.
Para saber mais sobre a hierarquia das leis brasileiras e de que forma cada
uma delas pode ser alterada, acesse o artigo que se encontra disponvel na
Midiateca.
com tal princpio, a Unio no pode delegar a um estado a cobrana de determinado tributo,
assim como um estado no pode fazer o mesmo com relao a um municpio.
Esse princpio importantssimo e podemos ilustrar essa importncia com duas situaes.
Vejamos:
s e um estado opta por no cobrar IPVA, isso significa que o municpio perde a
participao que tem na receita desse imposto, ou seja, no tem acesso e nem pode
cobrar o repasse da verba desse tributo;
s e um municpio opta por no cobrar ISS em seus domnios, um estado no pode
cobrar ICMS da mesma operao.
Ainda sobre esse tema, cabe uma observao importante. O que vetado pelo Princpio
da Indelegabilidade a instituio em si do tributo. Por outro lado, os entes podem delegar
entre si algumas competncias no que se refere a atos administrativos com relao a esses
mesmos tributos. Em outras palavras, a Unio pode delegar aos estados, por exemplo, a
prerrogativa de arrecadar, fiscalizar ou cobrar judicialmente alguns tributos, mesmo que eles
no tenham sido institudos pelos estados.
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sociais e/ou econmicas de maneira mais direta. Para tornar mais claro, vejamos
um exemplo: construes abandonadas nas cidades podem ter um tributo adicional
que seja revertido diretamente para a construo de abrigos ou casas de apoio a
moradores de rua.
As formas mais comuns de tributos so os impostos, as taxas e as contribuies de
melhoria. O imposto toda imposio legal constituda na qual no h vinculao com algum
servio pblico especfico. Por exemplo, sabe-se que o Imposto sobre a Propriedade de
Veculos Automotores (IPVA) advm da propriedade de um veculo; no entanto, no se
estipula exatamente o que se far com essa receita (construir estradas, pagar salrios de
funcionrios, investir em uma escola, hospital etc.)
Ainda assim, nos ltimos anos, tem-se tentado cada vez mais vincular as
receitas dos impostos. Dessa forma, existem muitos projetos de lei tentando
estabelecer percentuais mnimos da arrecadao de determinados impostos a
serem aplicados em determinadas reas (como sade e educao).
As taxas, por sua vez, so imposies legais que dependem da atuao estatal diretamente
referida a quem utiliza um servio ou adquire um produto do poder pblico. Costuma-se dizer
que as taxas possuem uma natureza compensatria, na medida em que so a contrapartida
prestao de servios.
Normalmente, as taxas so citadas como um exemplo de que o ente pblico exerce,
certas vezes, poder de polcia. Esse poder de polcia no est, necessariamente, vinculado
a um poder de promover segurana pblica. Nesse caso, as taxas associam-se ao poder de
polcia, por exemplo, na concesso de alvars de funcionamento. Um fiscal do municpio
pode cumprir a funo de realizar a fiscalizao sanitria de um restaurante. Se esse lugar
atende s especificaes exigidas em lei, pode obter um alvar de funcionamento. Tal vistoria,
no entanto, implica no pagamento de uma taxa para a execuo do servio e a emisso da
autorizao de funcionamento.
As contribuies de melhoria so imposies legais que dependem da atuao estatal
indiretamente referida a quem utiliza um servio ou adquire um produto do poder pblico.
Elas costumam ocorrer, sobretudo, na relao de manuteno de estradas e rodovias, por
exemplo; ou ento na recuperao de prdios pblicos. Se as taxas so as compensaes
por um servio pblico prestado, as contribuies podem ser vistas como uma espcie de
melhoria dos bens pblicos, seja para a expanso, seja para a manuteno de um espao
existente.
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4 Federalismo Fiscal
O nome oficial de nosso Pas Repblica Federativa do Brasil. Isso nos transmite a
ideia de que vivemos em uma Federao. O fato de se organizar politicamente como uma
federao implica que as regies (estados e/ou provncias) abrem mo de suas soberanias
relativas poltica, tributria e administrativa em troca da transferncia de recursos
Federao (nesse caso, a Unio Federal).
O objetivo mximo de uma Federao conciliar os objetivos nacionais de distribuio
das receitas tributrias com os interesses locais de seus estados-membro. Nesse sentido, ao
longo dos tempos, as Federaes buscaram estabelecer polticas fiscais de transferncia de
recursos. Somente assim poderia ser realizvel a tarefa de assegurar uma oferta de servios
pblicos mais equitativa para os estados.
O atual sistema tributrio brasileiro prev dois tipos de transferncia de recursos.
1. T ransferncias horizontais: quando as transferncias ocorrem entre esferas
governamentais de mesmo patamar. Os maiores exemplos das transferncias
horizontais so as alquotas diferenciais de ICMS nas operaes interestaduais.
Por alquotas diferenciais pode-se entender, por exemplo, o ICMS-ST. Ao levar em
considerao a Margem de Valor Agregado (MVA) no clculo do imposto, h uma
transferncia horizontal da receita de ICMS entre diferentes estados do pas.
2. T ransferncias verticais: quando as transferncias ocorrem entre esferas
governamentais de patamares diferentes. So as transferncias mais comuns, das
quais as de maior destaque so o Fundo de Participao dos Estados (FPE) e o Fundo
de Participao dos Municpios (FPM). Para o primeiro, so destinados, por exemplo,
21.5% da arrecadao de Imposto de Renda e Imposto sobre Produtos Industrializados.
Para o segundo, o percentual de 23,5% dos mesmos tributos.
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Consideraes finais
Nesta aula, foi possvel observar as principais caractersticas que nos introduzem ao
estudo das Normas e Prticas Tributrias, com especial enfoque, no incio, nas relaes
existentes entre o Estado-nao e as suas capacidades e limitaes no tocante a tributos.
Vimos que o governo somente pode arrecadar os seus recursos por meio de leis, de
modo que o Poder Legislativo ganha especial importncia na matria tributria. Foi possvel
entender, tambm, que a competncia tributria uma possibilidade atribuda s pessoas
jurdicas de direito pblico (Unio, estados, Distrito Federal e municpios) de instituir tributos.
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Referncias
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Ttulo VI Da Tributao e do Oramento.
2010. p. 32-35. Disponvel em: < http://books.google.com.br/books?id=ekRBqzGvghoC&prints
ec=frontcover&hl=pt-BR#v=onepage&q&f=false>. Acesso em: 10 set. 2014.
DENARI, Z. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Atlas, 2008.
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Objetivos Especficos
Identificar as funes, a classificao e os elementos fundamentais dos
tributos.
Temas
Introduo
1 Tributos e critrios de classificao
2 O que no considerado Tributo
3 Elementos fundamentais dos Tributos
Consideraes finais
Referncias
Professor
Introduo
Nesta aula, seremos capazes de compreender melhor as diferenas entre os tributos.
Sendo assim, aprenderemos com clareza como diferenciar um imposto de uma taxa ou de
uma contribuio.
Alm de detalhar essas diferenas, observaremos tambm quais so os critrios adotados
para que elas se estabeleam. Em outras palavras, vamos verificar o que so as hipteses de
incidncia, os fatos geradores, as obrigaes tributrias e as alquotas.
Tomando como base esse contexto, podemos detalhar melhor as divises que apresentam
os tributos. Na sequncia, consta a classificao dos tributos enquanto partes do Sistema
Tributrio Nacional.
Impostos.
Taxas.
Contribuies de melhoria.
Contribuies parafiscais.
Emprstimos compulsrios.
Vejamos agora, detalhadamente, cada um deles.
1.1 Impostos
Os impostos, segundo o art. 16 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) Lei n 5172/66
(BRASIL, 1966), so tributos cujo fato gerador uma situao independente de qualquer
atividade estatal. Os impostos so de competncia privativa dos entes da federao.
Dessa maneira, somente a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios possuem
a prerrogativa de criar e cobrar impostos. So exemplos de impostos: Imposto de Renda,
Imposto de Importao, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre Circulao
de Mercadorias e Servios etc.
1.2 Taxas
De acordo com o art. 77 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) Lei n 5172/66 (BRASIL,
1966), as taxas possuem, como fato gerador, o exerccio do poder de polcia ou a utilizao,
imediata ou posterior, desse recurso na proviso de um servio pblico especfico, colocado
disposio do contribuinte.
Mas o que exatamente esse chamado poder de polcia tem a ver com as taxas?
simples: para que sejam concedidas autorizaes de funcionamento, o poder pblico na
grande maioria das vezes, no Brasil, mais estados e municpios que a Unio cobra taxas.
Essas taxas denotam a regularidade ou no de um estabelecimento, sendo geralmente
acompanhadas de um certificado (alvar), que ter de ser renovado com uma determinada
periodicidade.
As taxas podem ser criadas e ter a sua alquota elevada por qualquer um dos entes
federados Unio, estados, municpios ou Distrito Federal. Alguns exemplos de taxas ficaram
mais populares ultimamente, por exemplo, a taxa de coleta de lixo. As taxas tambm podem
referir-se utilizao efetiva ou potencial de algum outro servio pblico especfico, como a
taxa de incndio.
diretamente obra pblica a ser executada e valorizao indireta que isso pode provocar
em uma propriedade privada.
2.1 Laudmio
Nas palavras de Abreu (2008), o laudmio um valor pago pelo proprietrio de um
domnio ao proprietrio de um domnio direto (ou pleno) sempre que se realizar uma
transao onerosa do imvel. Ele apresenta-se como uma espcie de compensao devida
ao proprietrio, por no usar o direito de preferncia que tem sobre o imvel.
Por exemplo, na regio de Santos, originariamente, os imveis que se localizam na orla
martima so considerados de propriedade da Unio (os populares terrenos de Marinha).
Dessa forma, cabe ao Ministrio da Defesa ceder a sua rea costeira para venda. O comprador
do terreno paga Marinha um valor, denominado laudmio, para comprar a propriedade.
H um caso bastante peculiar de laudmio que acontece na regio serrana do Rio de
Janeiro, mais precisamente na cidade de Petrpolis. Nessa cidade, boa parte dos terrenos
pertenciam famlia real portuguesa. Depois de adquirido um terreno, o valor pago
transferido corte dos Bragana, que ainda possui os seus descendentes em Portugal.
Tudo bem, mas, at agora, no ficou claro especificamente por que essa modalidade se
difere do tributo, certo? Na verdade, a diferena propriamente dita que o tributo possui
normas especficas, as quais no se aplicam ao laudmio. Para subir ou descer o valor do
laudmio, o ente pblico soberano, algo que no acontece para os tributos.
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2.2 Aforamento
O aforamento representa um pagamento de 0,6% do valor de uma propriedade plena
do poder pblico, atualizado anualmente. uma receita originria, que no est sujeita,
portanto, s normas do Cdigo Tributrio Nacional.
2.5 Pedgio
O pedgio uma receita cobrada sob a forma de taxa ou tarifa, referente utilizao
de qualquer via de transporte por pessoas e veculos. Uma particularidade do pedgio a
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2.6 Multa
As multas representam uma sano por descumprimento de uma obrigao disposta pelo
ente federado; dessa forma, no representam um tributo. Na verdade, a maior proximidade
entre a multa e um tributo quando no h o pagamento de um tributo (obrigao disposta
pelo ente federado). Nesse caso, uma multa pode ser aplicada. Enquadram-se nessas
disposies tambm as multas de trnsito pelo atraso no pagamento de impostos ou no
envio de documentos para um processo pblico , as multas por descumprimento de normas
ambientais, referentes legislao sanitria etc.
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3.4 Alquota
A alquota se refere ao percentual, definido por Lei Complementar, que aplicado sobre
a base de clculo. O resultado disso o valor monetrio que o contribuinte deve pagar em
dinheiro.
A alquota e a base de clculo dos tributos esto sujeitas aos princpios constitucionais,
como legalidade, irretroatividade e anterioridade.
Consideraes finais
Nesta aula, pudemos observar que os tributos em geral podem ser classificados quanto
incidncia, ao fato gerador e alquota.
Quanto incidncia, os tributos podem ser classificados em tributos sobre a renda, sobre
o patrimnio e sobre o consumo. Quanto ao fato gerador e alquota, foi possvel observar
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Referncias
ABREU, A. Gesto Fiscal nas Empresas: Principais Conceitos Tributrios e sua Aplicao. So
Paulo: Atlas, 2008.
BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional
e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio
Oficial da Unio, Braslia, DF, 25 dez. 1961. Disponvel em: <http://www.jusbrasil.com.br/
topicos/10589645/artigo-16-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966>. Acesso em: 3 set.
2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.
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Objetivos Especficos
Entender de modo preliminar os principais tributos existentes no pas na
esfera federal.
Temas
Introduo
1 Impostos Federais
2 Contribuies Federais
3 Taxas Federais
Consideraes finais
Referncias
Professor
Introduo
Nesta aula, faremos um estudo acerca dos tributos federais existentes no Brasil,
conhecendo a forma como se organiza essa estrutura tributria, quais so os fatos geradores,
as bases de clculo e os contribuintes desses tributos.
1 Impostos Federais
Podemos perceber, todos os dias, o quanto os meios de comunicao (televiso, internet,
rdio, revistas etc.) discutem a questo tributria no Brasil. E no so raras as vezes em que
se reclama que pagamos uma quantidade enorme de impostos, sem que haja um retorno
populao. Enquanto estudantes de contabilidade, precisamos ir alm do senso comum.
Em outras palavras, isto implica sabermos exatamente quantos e quais so estes muitos
impostos que pagamos no Brasil. S assim teremos propriedade para discutirmos sobre o
tema, sem riscos de realizarmos anlises superficiais.
Neste captulo, ser realizada uma apresentao dos impostos federais existentes no
Brasil. Faremos uma exposio mais detalhada a respeito dos seguintes tributos:
Imposto sobre Exportao.
Imposto Territorial Rural.
Imposto sobre Importao.
Imposto sobre Operaes Financeiras.
Imposto sobre Produtos Industrializados.
Portanto, os muitos impostos que pagamos so, na esfera federal, em torno de seis1
os cinco elencados anteriormente mais o Imposto de Renda (IR). chegado o momento,
ento, de detalharmos o pagamento desses impostos. Verificaremos, a partir de agora, como
se configuram as bases de clculo, quais so os fatos geradores, as alquotas e as pessoas que
possuem obrigao de pagar esses tributos.
1 So sete impostos, caso o indivduo tenha uma empresa, o que faz dele pessoa fsica e jurdica simultaneamente.
O clculo do ITR equivalente ao valor da terra nua tributvel multiplicado pela alquota
do imposto. O Valor da Terra Nua tributvel (VTNt) correspondente ao valor de mercado da
terra, descontadas as benfeitorias, as culturas desenvolvidas na propriedade, as construes,
as pastagens etc. A alquota do imposto, por sua vez, varia entre 0,03% e 20%, a depender do
grau de utilizao (GUT) da terra. O grau de utilizao da terra calculado a partir da razo
entre a rea utilizada e a rea aproveitvel da propriedade rural. obrigatrio, na atualidade,
que a Unio repasse 50% do valor arrecadado com o ITR para o municpio onde fica localizada
a propriedade rural.
Portanto:
ITR = VTNt x alquota
Por sua vez:
Alquota = GUT =
rea utilizada
rea aproveitvel
Uma vez encontrado o grau de utilizao da terra, o art. 11 da Lei n 9.393/1996 estipula
de que a razo encontrada configura a alquota de imposto para o clculo do ITR (BRASIL,
1996). A alquota diretamente proporcional ao tamanho da propriedade e inversamente
proporcional ao seu grau de utilizao, conforme ilustra a tabela 1 a seguir:
2 Os conceitos de posse e domnio til esto estabelecidos no conjunto de leis que formam o Cdigo Civil Brasileiro.
3 A zona urbana definida por meio de Lei Municipal, respeitando critrios estabelecidos na Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966.
rea total do
imvel
(em
hectares)
Maior que
65 at 80
Maior que
50 at 65
Maior que
30 at 50
At 30
At 50
0,03
0,20
0,40
0,70
1,00
Maior que 50
at 200
0,07
0,40
0,80
1,40
2,00
0,10
0,60
1,30
2,30
3,30
0,15
0,85
1,90
3,30
4,70
0,30
1,60
3,40
6,0
8,60
Acima de 5.000
0,45
3,0
6,40
12,0
20,00
4 Segundo a Receita Federal do Brasil (2014), desembarao aduaneiro o ato pelo qual registrada a concluso da conferncia aduaneira.
Em outras palavras, o procedimento por meio do qual a Receita Federal d a anuncia de que um produto ou servio est apto a circular ou
ser prestado normalmente dentro do pas (para o desembarao aduaneiro de importao) ou que pode ser enviado para fora do pas (para o
desembarao aduaneiro de exportao).
importante mencionarmos que todo estabelecimento que seja regido pelo Simples
Nacional dever recolher o IPI mensalmente junto com os demais impostos e contribuies
dispostos na Lei que rege o Programa.
1.5.1 Imunidade
A imunidade tributria referente ao IPI atinge:
Jornais, revistas, peridicos e papel de impresso.
Produtos industrializados destinados importao.
Energia eltrica, derivados de petrleo, combustveis minerais do pas.
O ouro, quando for definido por lei como ativo financeiro ou instrumento cambial.
1.5.2 Contribuintes
obrigatrio o recolhimento de IPI para os seguintes contribuintes:
Estabelecimentos industriais, devido ao processo de industrializao e consequente
sada do produto em direo ao consumidor.
Estabelecimentos tidos como comparveis aos industriais, tais como: importadores
e estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrializao tenha sido
realizada por outro estabelecimento da mesma pessoa jurdica (envolvendo moldes,
embalagens, recipientes etc.)5.
O IPI possui dois fatos geradores: quando ocorre o desembarao aduaneiro de mercadoria
importada; quando ocorre a sada de produto de algum estabelecimento industrial ou
equiparado indstria.
A base de clculo do IPI pode ser disposta em trs situaes:
Quando do desembarao aduaneiro de mercadoria estrangeira, a base o chamado
valor aduaneiro. O valor aduaneiro composto por: imposto sobre a importao,
taxas exigidas para a entrada do produto no pas, encargos cambiais.
Quando da sada de produtos industrializados, a base de clculo ser correspondente
sada do produto industrializado, ou ento ao preo corrente da mercadoria no
setor atacadista (da praa daquele que envia o produto).
Quando do arremate por leilo, do preo do arremate.
5 Para maiores detalhes sobre estabelecimentos comparveis aos industriais, verifique as disposies da Receita Federal do Brasil sobre o tema
em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Pessoajuridica/dipj/1999/Inf_Gerais/Conceito_de_Estabelecimento_Industrial_e_Equiparado_a_
Industrial.htm>.
O IPI um imposto considerado seletivo, uma vez que suas alquotas so fixadas conforme
a essencialidade dos produtos. Alm disso, o IPI um imposto cujas alquotas podem ser
alteradas pelo Poder Executivo sem que se leve diretamente em considerao os princpios
da legalidade (no preciso que a alterao seja disposta em formato de Lei) e tambm da
anterioridade (a entrada em vigor no necessariamente cumpre um perodo de carncia,
como os 90 dias tradicionalmente adotados no Brasil).
2 Contribuies Federais
As contribuies federais referem-se a pagamentos realizados para a Unio e que
possuem receitas vinculadas a determinados fins.
Nesta seo, so apresentados:
Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS).
Contribuio para o Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS).
Contribuio de Interveno sobre o Domnio Econmico (CIDE).
PIS/PASEP e Cofins.
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL).
a partir dessa regulamentao que foi estipulada multa de 40%, a qual o empregador
paga ao trabalhador em caso de demisso sem justa causa. So pagos 40% de multa sobre o
saldo do total existente no FGTS do empregado, alm de 10% adicionais sobre o mesmo saldo
do FGTS pagos ao governo. Ao trabalhador, cabe apresentar o extrato do FGTS a tempo de se
homologar a resciso do contrato de trabalho.
A base de clculo da CIDE a unidade de medida disposta em Lei para cada tipo de
combustvel. Em outras palavras, a base a quantidade comercializada ou importada do
produto. importante mencionarmos que este um tributo no cumulativo, permitindo a
deduo do que foi pago em uma operao anterior. Da mesma forma que a elevao da CIDE
pode ter impacto inflacionrio, sua alquota muitas vezes utilizada como instrumento de
controle dos preos dos combustveis.
Do ponto de vista da remessa ao exterior, a CIDE tem por objetivo atender ao programa
de estmulo interao universidade-empresa para apoiar a inovao no Brasil. Desta forma,
a contribuio devida pela pessoa jurdica detentora de licena de uso ou compradora
de conhecimentos tecnolgicos. Consideram-se os contratos de transferncia de tecnologia
relativos explorao de propriedade intelectual ou de uso de marcas registradas no exterior,
bem como a prestao de assistncia tcnica. Este tipo de pagamento sobre explorao de um
recurso, de propriedade intelectual ou do uso de marca registrada no estrangeiro chamado
de royalty.
O chamado pagamento de royalties no Brasil reconhecido e regulamentado por
nossa aceitao a um tratado internacional. O tratado chama-se Acordo sobre Aspectos dos
Direitos de Propriedade Intelectual Relacionados ao Comrcio, ou TRIPS, na sigla em ingls
para Trade-Related Aspects of Intellectual Property Rights. A partir deste acordo, o Brasil
demonstra que reconhece e respeita internacionalmente o sistema de registro de patentes
no mundo, ou seja, nosso pas assume que o desenvolvedor de um processo de produo, um
produto, uma marca, entre outros, deve receber um pagamento pelo uso ou comercializao
de sua propriedade intelectual.
O tema entrou mais em evidncia nos ltimos tempos em funo da cobrana dos
chamados royalties do petrleo. Neste caso, os royalties so cobrados das concessionrias
que exploram os leos brutos de petrleo, cujos pagamentos so diretamente proporcionais
quantidade explorada. O valor arrecadado fica com o poder pblico. De acordo com as
leis brasileiras que vigoram na atualidade, Unio, estados e municpios produtores recolhem
royalties do petrleo. Hoje em dia, a diviso de: 40% para a Unio; 22,5% para estados;
e 30% para os municpios em que a riqueza explorada. H ainda 7,5% restantes, que so
distribudos para todos os outros municpios e estados do Brasil.
A alquota de contribuio da CIDE para operaes de remessa ao exterior de 10%.
Segundo Abreu (2008), estes contratos devero estar averbados no Instituto Nacional de
Propriedade Industrial e registrados no Banco Central do Brasil.
tributos que possuem como base de clculo o total de receitas da pessoa jurdica, sem
dedues de custos, despesas e encargos.
No que se refere s pessoas jurdicas de direito privado, que esto enquadradas em
um regime de lucro presumido, as alquotas de PIS/Pasep e Cofins so de 0,65% e 3%,
respectivamente. J para as que se enquadram no regime de lucro real, as alquotas so de
1,65% e 7,6%, para PIS/Pasep e Cofins, respectivamente.
Alm disso, quanto aos tributos sobre o lucro, importante mencionarmos casos, que
no so raros, de apurao de prejuzos. Nesses eventos, a base de clculo da CSLL seria
negativa. Para essas situaes, a Receita Federal do Brasil permite que se possa compensar o
valor no recolhido no exerccio presente em um exerccio futuro. Em outras palavras, diante
11
de um prejuzo contbil, pode-se acumular uma reserva para abater do valor de CSLL de um
exerccio futuro que venha a ser lucrativo.
3 Taxas Federais
As taxas federais so cobradas em razo do exerccio de poder de polcia por parte da
Unio, ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos que pertencem esfera
federal. As taxas federais devem respeitar o princpio da tipologia tributria, ou seja, no
podem ter como base de clculo aspectos prprios dos impostos.
Se os impostos e contribuies no Brasil j so numerosos, as taxas para execuo
de servios pblicos possuem quantidades ainda mais expressivas. Nesta seo, no
exploraremos a totalidade das taxas existentes no pas no mbito federal. Vamos nos reservar
a tratar apenas algumas mais conhecidas, tais como:
Taxa de emisso de passaporte.
Taxa de fiscalizao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM).
Taxa de depsito de pedido de registro de marca de produto ou servio.
Consideraes finais
Nesta aula, pudemos ter um panorama geral acerca dos impostos, das contribuies e
das principais taxas que vigoram atualmente no Brasil no mbito federal, e compreender suas
caractersticas principais no que se refere incidncia, base de clculo, ao fato gerador e
s alquotas.
Foi possvel percebermos que uma boa parte dos impostos que conhecemos de
responsabilidade da unio, garantindo a este ente do poder pblico maior margem de
manobra, com relao a uma receita arrecadada, do que aos demais entes.
Alm disso, entendemos que a CIDE, considerada uma contribuio silenciosa, cumpre
um papel central do ponto de vista da arrecadao do governo, por estar presente em um
dos bens mais elementares de um pas, os combustveis. Assim, pode ser utilizada como um
mecanismo de sinalizao, por parte do governo, de que est preocupado com a alta da
inflao.
Junho de 2013 marcou a existncia de diversas manifestaes ao longo do pas. Mas,
ainda no ano de 2012, durante manifestaes motivadas mais especificamente pelo aumento
do preo das passagens de nibus em vrias capitais do pas, o governo reduziu a zero a
alquota da CIDE, permitindo aos empresrios do transporte coletivo uma reduo de custos;
mas, ao mesmo tempo, sem onerar grande parte da populao com aumentos de passagens
de nibus.
Por fim, foi possvel vermos, ainda que brevemente, quais so as taxas federais cobradas
no Brasil e sua ligao com certas atividades que muitas vezes no imaginamos de onde
podem ter sua receita e execuo.
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Referncias
ABREU, A. Gesto Fiscal nas Empresas: Principais Conceitos Tributrios e sua Aplicao. So
Paulo: Atlas, 2008.
BRASIL. Lei n 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Institui contribuio social sobre o lucro das
pessoas jurdicas e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 16 dez. 1988.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7689.htm>. Acesso em: 10 out.
2014.
______. Lei n 9.393, de 19 de dezembro de 1996. Dispe sobre o Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural ITR, sobre pagamento da dvida representada por Ttulos da Dvida Agrria
e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 20 dez. 1996. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9393.htm#anexo>. Acesso em: 29 set. 2014.
______. Repblica Federativa do Brasil. Notas complementares do artigo 7: produtos sujeitos
a imposto de exportao no Brasil. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_
Ato2004-2006/2005/Decreto/Anexos/aneDec-5651-05/07-02-Anexo%20IV-%20BRASIL-Notcomple%20art%207%20port.doc>. Acesso em: 29 set. 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Conceito de estabelecimento industrial e equiparado
indstria. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Pessoajuridica/dipj/1999/Inf_
Gerais/Conceito_de_Estabelecimento_Industrial_e_Equiparado_a_Industrial.htm>. Acesso
em: 29 set. 2014.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Imposto de Exportao. Manual de Despacho de Exportao.
Disponvel
em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/manuaisweb/exportacao/topicos/
conceitos-e-definicoes/imposto-de-exportacao-ie.htm>. Acesso em: 29 set. 2014.
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Objetivos Especficos
Compreender de modo preliminar os principais tributos existentes no pas
nas esferas estadual e municipal.
Temas
Introduo
1 Impostos Estaduais
2 Impostos Municipais
3 Taxas e Contribuies Estaduais
4 Taxas e Contribuies Municipais
Consideraes finais
Referncias
Professor
Introduo
Nesta aula, realizaremos um estudo sobre os principais tributos municipais e estaduais
vigentes no Brasil, considerando suas alquotas, bases de clculo, fatos geradores e incidncias.
Nos estados, a quantidade de tributos existentes menor que na Unio. Os estados
possuem sua principal fonte de arrecadao pela tributao no consumo por meio do
Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e na propriedade mediante
o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). Alm destes dois tributos,
os estados ainda apresentam um terceiro: o Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e
Doao (ITCMD). Apresentaremos, em detalhes, as caractersticas dessas trs tributaes.
J nos municpios, um tributo com base na propriedade a principal fonte de arrecadao,
a partir do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU). Alm deste, o Imposto Sobre Servios
(ISS) tambm aparece como importante fonte de receita para as cidades. Estes dois tributos
municipais tero nossa ateno durante esta aula.
Por fim, as contribuies de melhoria e as taxas so mecanismos pelos quais estados e
municpios obtm recursos. Como o conjunto de exemplos para esses outros dois tributos
mais amplo, apresentaremos apenas alguns utilizados recorrentemente pelas administraes
estaduais e municipais.
1 Impostos Estaduais
Os impostos estaduais representam uma importante fonte de receita para os estados,
juntamente com os repasses do Governo Federal. Neste captulo, veremos as principais
caractersticas de trs destes tributos: ICMS, IPVA e ITCMD.
1.1.4 Alquotas
O ICMS um imposto que possui dois tipos gerais de alquota, uma cobrada dentro dos
estados (alquota interna); e outra cobrada fora, nas chamadas operaes interestaduais.
Internamente, como vimos nesta aula, as alquotas tendem a ser de 17% e 18% para a maioria
das mercadorias e servios internos. No entanto, as alquotas interestaduais merecem maior
ateno.
Dentro do poder legislativo da Repblica Federativa do Brasil, o Senado o rgo
responsvel por decidir as alquotas interestaduais, atravs do mecanismo das Resolues
do Senado Federal (RSF). Quando o destinatrio de uma mercadoria no for contribuinte do
ICMS, a alquota a ser paga a alquota interna do estado remetente, mesmo que a operao
ocorra entre diferentes estados1. Por outro lado, quando o destinatrio for contribuinte de
ICMS, as alquotas utilizadas sero as seguintes:
Para as operaes realizadas entre estados das regies Sul e Sudeste do Brasil e os
estados das demais regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste ser recolhido ICMS de
7%. Neste caso, h uma ressalva: as transaes entre os estados do Sul e Sudeste com
o estado do Esprito Santo tambm pagam 7% de ICMS (PGAS, 2011).
Para todas as demais operaes, a alquota utilizada ser de 12%. Sendo assim, em
todas as transaes entre os prprios estados do Sul, entre os prprios estados do
Sudeste, ou entre as regies Sul e Sudeste; nas operaes entre os estados do Norte,
do Nordeste e do Centro-Oeste, ou entre as regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste,
o ICMS cobrado ter alquota de 12% (PGAS, 2011).
Mais que dominar as alquotas em si, precisamos compreender por que elas esto
dispostas desta forma. A inteno do Governo Federal, ao estipular alquotas internas mais
altas que as interestaduais, visa a aumentar a integrao entre mercados dentro do pas,
buscando evitar que um estado se isole com relao aos outros tendo menores custos
tributrios.
Todavia, as alquotas diferenciadas entre regies tm por objetivo incentivar o envio
de mercadorias e servios das regies menos desenvolvidas do pas para as regies mais
desenvolvidas. Ao mesmo tempo, consegue-se incentivar a demanda dos estados menos
desenvolvidos por produtos das regies mais desenvolvidas, objetivando atenuar maiores
restries ao consumo nestas regies mais pobres.
1 Quando isso ocorreria? Simples! Em qualquer relao direta de compra de um bem ou servio por parte de uma pessoa fsica junto a uma
pessoa jurdica, pois a pessoa fsica no contribuinte direta de ICMS. Logo, caso voc compre pela internet um produto que vem de outro
estado, ser recolhido o ICMS sobre esta operao considerando-se a alquota do estado que enviar a mercadoria.
Conforme afirma Pgas (2011), o que acontece a antecipao do imposto, pois ele cobrado
antes da existncia do seu fato gerador, que a circulao da mercadoria.
1.1.6 No Incidncia
Certas mercadorias e servios esto isentos da cobrana de ICMS. Deste modo, ainda
que haja um fato gerador (principalmente a circulao de mercadorias e servios), no h
recolhimento de imposto nos casos ilustrados a seguir:
Operaes de exportao, incluindo as chamadas trading companies e os armazns
alfandegados (portos secos, por exemplo).
Sadas de peas, ferramentas, mquinas, veculos e equipamentos pertencentes
ao ativo imobilizado de uma companhia, desde que retornem ao mesmo titular
posteriormente. Este caso particularmente comum em remessas para conserto,
sobretudo de computadores, por exemplo.
Operaes que envolvam livros, revistas, jornais, e papel destinado impresso.
Casos em que ocorre arrendamento mercantil, salvo aqueles quando h venda de
bens arrendados ao arrendatrio.
porque, nos anos mais recentes, uma srie de pessoas tem conseguido eliminar seu fato
gerador do IPVA.
Como o Imposto cobrado em substituio Taxa Rodoviria Federal, muitas pessoas
que detm a posse de veculos automotores tais como lanchas, helicpteros e jatinhos, por
exemplo, conseguiram na justia o direito de no pagar este tributo, j que a natureza de suas
posses no rodoviria.
1.2.3 Alquotas
As alquotas de IPVA variam conforme o estado sobre o qual se realiza a cobrana. Para o
caso de So Paulo, o Imposto possui as seguintes alquotas (SO PAULO, [s.d.])2:
1,5% para caminhes;
2% para nibus, micro-nibus, camionetes, motos e mquinas, tais como
empilhadeiras, guindastes, tratores e similares;
3% para veculos com motores especficos a etanol, GNV ou eltricos, mesmo que
combinados entre si;
4% para os veculos que no constarem nas situaes anteriores.
1.3.3 Alquota
A alquota do ITCMD tem a prerrogativa de variar a cada unidade da federao. No
entanto, boa parte dos estados brasileiros utiliza uma alquota de 4% sobre a base de clculo
para o recolhimento do tributo.
2 Impostos Municipais
Os impostos municipais so aqueles que mais nos afetam diretamente. De modo geral,
costumam incidir sobre o patrimnio, como o caso do IPTU, a maior fonte de arrecadao
da maioria esmagadora dos municpios no Brasil. O IPTU um imposto que incide sobre
o titular da propriedade. Por outro lado, tambm tributada a transferncia de bens entre
pessoas vivas, presentes nas relaes de compra e venda de imveis, como o caso do
Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI), previsto na Constituio Federal de 1988,
no art. 156, inciso II. Alm disso, so cobrados impostos sobre a realizao de servios (ISS).
Veremos na sequncia, em detalhes, cada um destes tributos e suas principais caractersticas.
10
J as contribuies, por sua vez, tm por iniciativa serem arrecadadas com propsito
de vinculao. Por serem receitas lastreadas, apresentam caractersticas peculiares. Para o
caso dos estados, especificamente, h destaque para o fato de as contribuies existentes
geralmente serem contribuies de melhoria, que vigoram principalmente no sentido de
realizar reformas especficas em determinadas reas.
Como as taxas e contribuies de melhoria apresentam um carter muito particular
para cada uma das regies qual esto vinculadas, podemos considerar que possuem uma
natureza bastante heterognea. Na falta de uma unidade que possa facilitar a discusso
sobre suas caractersticas, faremos uma exposio mais generalizada dos aspectos das taxas
e contribuies que compem a arrecadao do estado de So Paulo.
Desta forma, sero discutidas as contribuies de melhoria das obras virias, bem como
a cobrana de taxas via rgos estaduais do estado de So Paulo, tais como o Detran, a
Secretaria de Estado da Fazenda, a Junta Comercial do Estado etc.
11
3.2 Taxas
As taxas, conforme j mencionamos, fazem parte das atribuies vinculadas ao poder
de polcia do Governo. Desta forma, so cobradas, sobretudo, por rgos estaduais de
fiscalizao. Nesta subseo em especfico, destacaremos as taxas referentes ao Detran,
Secretaria de Estado da Fazenda e a Junta Comercial do Estado.
O Detran do Estado de So Paulo divide suas cobranas quanto natureza do servio
prestado: h taxas de alvar (por exemplo, taxas cobradas para credenciamento de mdicos
e psiclogos para a realizao de exames); taxas de autorizao (para remarcao de chassi,
uso de placas especiais etc.); taxas de expedio de documentos, como a Carteira Nacional
de Habilitao (CNH); Documento de Permisso Internacional para Dirigir; estadia de veculos
no ptio por um perodo superior a cinco dias, entre outros.
J a Secretaria de Estado da Fazenda de So Paulo, responsvel por recolher os tributos
estaduais, tambm consegue receber taxas por servios prestados. Entre eles, podemos
citar: taxa de emisso de documento de identidade no Registro Geral (RG), exame de corpo
de delito, exame toxicolgico, taxas de utilizao de polcia civil e polcia militar, alvar de
funcionamento de estabelecimentos comerciais, entre outros (ESTADO DE SO PAULO, [s.d.]).
Quanto Junta Comercial, as principais taxas cobradas so taxas de Constituio de
Sociedade Empresria, Constituio de Sociedade Annima, alterao de Contrato Social,
Cancelamento de Inscrio e Proteo ao Nome Empresarial.
Os valores das taxas oscilam bastante e so reajustados anualmente, razo pela qual no
nos cabe aqui detalhar especificamente seus valores.
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cujas obras pblicas provocaro valorizao de suas propriedades. No limite coletivo, ser
cobrado o valor total da despesa realizada aqui, como vimos, aproximando-se de uma taxa
e, no limite individual, ser correspondente valorizao dos imveis beneficiados pela obra.
Tambm no mbito municipal, So Paulo e boa parte dos municpios do Brasil
possuem uma Contribuio de Custeio do Servio de Iluminao Pblica. Mesmo que a
responsabilidade de gerao de energia seja, tradicionalmente, uma funo de companhias
estaduais, os municpios arrecadam essa taxa justamente para pagar os custos da iluminao
s distribuidoras de energia.
Sobre contribuies de melhoria, a cidade de So Paulo possui um caso emblemtico.
Trata-se do viaduto Costa e Silva, inaugurado em 1971. Popularmente conhecido como
minhoco, o elevado foi construdo com base em uma contribuio de melhoria. Apesar
disso, seu impacto sobre os imveis da regio foi de desvalorizao, no de valorizao,
porque o elevado fez com que vrias em construes do local tivessem veculos passando ao
lado das janelas e varandas.
Como o caixa dos municpios exguo, normalmente as taxas so mais importantes
que as contribuies e contribuies de melhoria. Alm disso, municpios possuem muitas
atribuies de fiscalizao e exerccio de poder de polcia. Neste sentido, destacamos as taxas
referentes Vigilncia Sanitria Municipal, a taxa de Coleta de Lixo e as Taxas Mobilirias
cobradas pela municipalidade em So Paulo.
No que se refere Vigilncia Sanitria Municipal, a principal cobrana a da Taxa
de Fiscalizao de Servios Diversos (TFSD), que serve para dar entrada em processos de
abertura de estabelecimentos comerciais com anuncia da vigilncia sanitria do municpio.
Quanto ao lixo, diversos municpios brasileiros cobram taxas para o custeio de servios de
recolhimento de resduos slidos. Em So Paulo, tentou-se instituir um conjunto de quatro
taxas em 2002, porm no houve aceitao por parte da cmara de vereadores (ESTADO DE
SO PAULO, [s.d.]). Na atualidade, a discusso perdeu fora na cidade, mas no entre muitos
outros municpios do pas, que continuam realizando a cobrana.
As taxas mobilirias da prefeitura, por sua vez, referem-se s cobranas especficas do
exerccio de poder de polcia da prefeitura. As duas principais so: a Taxa de Fiscalizao de
Anncios (TFA) e a Taxa de Fiscalizao de Estabelecimentos (TFE).
Consideraes finais
Nesta aula, pudemos ter uma dimenso melhor de uma srie de tributos que esto
prximos nossa realidade. Os impostos, as taxas e as contribuies dentro dos estados e
municpios nos permitem perceber concretamente o poder tributrio de cada um desses
entes federados.
13
No que se refere aos estados, foi possvel observar que o ICMS um mecanismo
excepcional de arrecadao para um estado como So Paulo, na medida em que seu
dinamismo econmico vai ao encontro do propsito do tributo: arrecadar sobre a circulao
de mercadorias e servios.
Tambm vimos, ainda na parte dos estados, que o IPVA uma importante fonte de
arrecadao, mas possui alcance limitado. Alm disso, precisamos frisar, mais uma vez, que
sua lgica tributria (servindo como imposto, no como contribuio) permite que no haja
vinculao da receita. Neste sentido, infundada a crtica ao estado de conservao das
rodovias e vias pblicas em funo do montante arrecadado com IPVA.
J nos municpios, notamos que a principal fonte de arrecadao o imposto sobre
o patrimnio. Em uma situao de valorizao de bens imveis, fundamental que as
administraes municipais atualizem a tabela do valor venal dos bens imobilirios caso
queiram elevar a arrecadao. Por sua vez, o contribuinte pode se beneficiar de uma
recorrente omisso por parte da fiscalizao municipal quanto ao pagamento do IPTU com
base em tabelas defasadas.
O ISS, na grande maioria das vezes, utilizado como mecanismo de barganha para atrair
investimentos. Muitos municpios apostam em uma iseno temporria (no raras vezes de
longo prazo) para criar, por exemplo, uma rea industrial ou um condomnio; mas esta uma
fonte ainda com pouco interesse.
Por fim, analisamos as taxas e contribuies estaduais e municipais, compreendendo
que as taxas normalmente so cobradas por rgos de fiscalizao; j as contribuies de
melhoria, por estarem relacionadas a gerao de benefcios, possuem uma natureza bastante
heterognea.
Referncias
ABREU, A. Gesto Fiscal nas Empresas: Principais Conceitos Tributrios e sua Aplicao. So
Paulo: Atlas, 2008.
BRASIL. Constituio (1988) Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. Dirio
Oficial da Unio, Braslia, DF, 5 out. 1988. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 7 out. 2014.
ESTADO DE SO PAULO. Secretaria de Estado da Fazenda. Dados Tributrios. Disponvel em:
<www.fazenda.sp.gov.br>. Acesso em: 7 out. 2014.
ESTADO DE SO PAULO. Secretaria de Estado da Fazenda. IPVA ser, em mdia, 5,16%
mais barato para proprietrios paulistas. Disponvel em: <http://www.fazenda.sp.gov.br/
publicacao/noticia.aspx?id=2108>. Acesso em: 12 out. 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.
Senac So Paulo- Todos os Direitos Reservados
14
Objetivos Especficos
Identificar o papel e a disposio dos tributos nas demonstraes financeiras.
Temas
Introduo
1 Impostos sobre consumo, servios e contribuies
2 Lucro bruto
3 Lucro operacional
Consideraes finais
Referncias
Professor
Introduo
Nesta aula, mostraremos de que forma so dispostos os tributos nas demonstraes
contbeis. As demonstraes contbeis (ou financeiras) so uma representao monetria
estruturada da situao patrimonial e financeira de uma pessoa jurdica, revelando, em uma
data preestabelecida, as transaes realizadas por uma companhia ao final dessa data. Essas
demonstraes so dispostas contendo os dados de um exerccio, indicando os valores em
comparao com o exerccio anterior.
Veremos, aqui, como so dispostos os tributos sobre o consumo, tais como ICMS
e IPI. Alm disso, ser apresentada a forma de contabilizao do ISS. Na sequncia, sero
apresentadas as contabilizaes das contribuies, tais como o PIS e o Cofins.
O resultado desses clculos apresentar o lucro bruto, que aps as dedues de
despesas administrativas, de vendas, depreciaes, entre outros resultar nos dados do
lucro operacional da companhia.
Logo aps, veremos de que forma o resultado do lucro operacional nos encaminhar
para as tributaes sobre o lucro das companhias, tais como a contribuio social sobre o
Lucro Lquido (CSLL) e o Imposto de Renda (IR).
Por fim, ser apresentada a demonstrao do valor adicionado, completando-se a
apresentao do fluxo financeiro de uma pessoa jurdica, com informaes teis para a
tomada de decises dentro da empresa.
ICMS: por comercializar mercadorias dentro e fora de seu estado de origem, So Paulo.
ISS: em funo da prestao de servios de montagem de mveis sob encomenda.
IPI: pela manufatura de mveis para posterior comercializao.
PIS e Cofins: por ser uma empresa que gera receitas, tornando-a passvel da cobrana
dessas contribuies.
Imposto de Renda Pessoa Jurdica e Contribuio Social sobre Lucro Lquido: uma vez
que a empresa gera lucros (a companhia est enquadrada em um regime de lucro
real).
IOF: por ser uma empresa que paga seus funcionrios e fornecedores mediante
operaes bancrias, alm de receber pagamentos e lidar com emprstimos bancrios
em transaes financeiras.
INSS e FGTS: por possuir dez funcionrios.
IPTU: por ser proprietria do imvel que sedia a empresa.
IPVA: por ter um veculo de propriedade do CNPJ da companhia.
Taxas diversas: para autorizao de funcionamento junto Vigilncia Sanitria do
municpio, ao Corpo de Bombeiros (Polcia Militar estadual) e ao Ibama (esfera federal).
A partir de agora, apresentaremos os dados referentes empresa para que o exerccio
se torne completo.
Natureza da despesa
Referente
Valor
Dbito
Aos insumos
R$ 328.000,00
Dbito
R$ 72.000,00
Dbito
R$ 40.000,00
Crdito
Ao caixa
R$ 440.000,00
1 Tarifa sujeita a alteraes. Sempre verifique a Tabela do IPI (TIPI) para a apurao das operaes realizadas.
Natureza da despesa
Referente
Valor
Dbito
s mercadorias para
revenda
R$ 492.000,00
Dbito
Ao ICMS a recuperar
R$ 108.000,00
Crdito
Ao caixa
R$ 600.000,00
Natureza da despesa
Referente
Valor
Dbito
Ao caixa
R$ 2.080.000,00
Crdito
receita de vendas
R$ 2.000.000,00
Crdito
Ao IPI a recolher
R$ 80.000,00
Os R$ 492.000,00 referem-se ao valor lquido das mercadorias dos 18% de ICMS (R$
108.000,00) cobrados sobre os R$ 600.000,00 gastos com o valor das mercadorias para
revenda. Observe que a receita com a mercadoria vendida foi de R$ 2.000.000,00. Desse total,
R$ 800.000,00 so referentes mercadoria vendida com montagem (passvel de cobrana de
IPI). Os 10% desses R$ 800.000,00 so contabilizados como R$ 80.000,00 e representam o
valor de IPI cobrado junto ao preo final. J que o IPI s incide sobre a transformao dos
5
produtos, ele s vai se referir aos R$ 800.000,00 da produo com montagem (produo
prpria, com transformao). De qualquer modo, para a contabilizao geral, o valor
considerado da operao de R$ 2.000.000,00, razo pela qual o dbito em caixa referente
demonstrao contbil de venda de mercadorias de R$ 2.080.000,00, com receita de
vendas em R$ 2.000.000,00 e IPI a recolher de R$ 80.000,00.
A empresa somente cobra do cliente para poder repassar os custos posteriormente ao
governo. Esse um caso tpico em que o contribuinte de fato de um tributo o consumidor
final. No entanto, quem recolhe o imposto a empresa contribuinte responsvel, a Bem-Viver.
Em termos de custo da mercadoria vendida e despesas de ICMS, a distribuio dos
tributos na demonstrao contbil ser da seguinte forma:
Tabela 4 Custo da mercadoria vendida pela empresa Bem-Viver
Natureza da despesa
Referente
Valor
Dbito
Ao custo da mercadoria
vendida
R$ 820.000,00
Crdito
mercadorias
R$ 492.000,00
Crdito
R$ 328.000,00
Natureza da despesa
Referente
Valor
Dbito
despesa de ICMS
R$ 360.000,00
Crdito
Ao ICMS a pagar
R$ 360.000,00
O custo da mercadoria vendida ser equivalente ao custo dos insumos (R$ 328.000,00)
somado ao custo das mercadorias adquiridas para revenda. Nesse caso, R$ 492.000,00,
totalizando R$ 820.000,00. Quanto ao ICMS, incidir, ainda, sobre a operao de sada, a
alquota de 18% sobre o total da operao, ou seja, R$ 2.000.000,00. Dessa forma, as Despesas
de ICMS e com o ICMS a pagar sero, cada uma delas, equivalentes em R$ 360.000,00 (18%
de R$ 2.000.000,00).
Para efeito de simplificao, o avano do nosso raciocnio levar em considerao que as
despesas de mo de obra e os custos indiretos de fabricao esto contemplados dentro das
despesas operacionais. Alm disso, consideraremos que todos os insumos adquiridos foram
utilizados integralmente na fabricao e que no houve sobras de estoque.
6
Nesse caso, o ICMS pago pela Bem-Viver ser de R$ 360.000,00 sobre o total da operao
de R$ 2.000.000,00. No entanto, como somente ser realmente tributado o valor adicionado
na produo (e este valor de R$ 1.000.000,00), o pagamento de R$ 360.000,00 gera um
ICMS a recuperar da ordem de R$ 180.000,00, o que faz com que o imposto efetivamente
pago tambm seja da ordem de R$ 180.000,00.
J para o caso do IPI, o imposto recolhido pela empresa de R$ 80.000,00. Desse valor,
ela pode recuperar R$ 40.000,00, fazendo com que o imposto efetivo cobrado seja de R$
40.000,00. Para esse caso, ainda vale a ressalva de que, apesar de recolhido pela empresa,
esse IPI de responsabilidade do consumidor final.
1.2.2 ISS
O imposto sobre servios ser cobrado sempre que houver a prestao de um servio
qualquer. Para nosso caso especfico, ocorrer cobrana do imposto sempre que houver
prestao de servio de montagem de mveis. Se o fato gerador do ISS a prestao de
servios, a base de clculo do imposto o valor cobrado pelo servio prestado, mesmo que
ele no se expresse em termos fiducirios2. Considerando uma tarifa hipottica de ISS da
ordem de 3%, a Bem-Viver, nesse caso, por apresentar uma receita anual de R$ 2.000.000,00
na prestao de servios de montagem, ter que recolher impostos no montante de R$
60.000,00.
Receita bruta
R$ 4.000.000,00
Vendas de mercadorias
R$ 2.000.000,00
Prestao de servios
R$ 2.000.000,00
(R$ 426.000,00)
ICMS
(R$ 180.000,00)
IPI
(R$ 40.000,00)
ISS
(R$ 60.000,00)
PIS/Cofins
(R$ 146.000,00)
Receita lquida
R$ 3.574.000,00
2 Lucro bruto
O lucro bruto ser calculado a partir dos descontos de CPV e CSP da receita lquida.
Para nosso caso hipottico, deve-se descontar R$ 820.000,00 e R$ 240.000,00 do total de R$
3.574.000,00. O resultado, portanto, do lucro bruto dessa atividade de R$ 2.514.000,00.
Acompanhe, na tabela a seguir, a demonstrao contbil parcial:
8
Receita bruta
R$ 4.000.000,00
Vendas de mercadorias
R$ 2.000.000,00
Prestao de servios
R$ 2.000.000,00
(R$ 426.000,00)
ICMS
(R$ 180.000,00)
IPI
(R$ 40.000,00)
ISS
(R$ 60.000,00)
PIS/Cofins
(R$ 146.000,00)
Receita lquida
R$ 3.574.000,00
Custo de vendas
(R$ 820.000,00)
(R$ 240.000,00)
Lucro bruto
R$ 2.514.000,00
3 Lucro operacional
Depois de deduzidas todas as despesas mencionadas anteriormente, obtm-se o lucro
operacional, aquele que evidencia o quanto se teve de lucro efetivo na operao.
Tabela 8 Lucro efetivo da operao da Bem-Viver Mveis e Objetos
Receita bruta
R$ 4.000.000,00
Vendas de mercadorias
R$ 2.000.000,00
Prestao de servios
R$ 2.000.000,00
(R$ 426.000,00)
ICMS
(R$ 180.000,00)
IPI
(R$ 40.000,00)
ISS
(R$ 60.000,00)
PIS/Cofins
(R$ 146.000,00)
Receita lquida
R$ 3.574.000,00
Custo de vendas
(R$ 820.000,00)
(R$ 240.000,00)
Lucro bruto
Despesas operacionais
R$ 2.514.000,00
(R$ 1.754.000,00)
Despesas de vendas
(R$ 810.000,00)
Propaganda
(R$ 590.000,00)
Fretes
(R$ 220.000,00)
Despesas financeiras
(R$ 30.000,00)
Encargos financeiros
(R$ 80.000,00)
R$ 50.000,00
Despesas de pessoal
(R$ 694.000,00)
Despesas de depreciao
(R$ 50.000,00)
Despesas tributrias
(R$ 110.000,00)
Encargos sociais
(R$ 37.000,00)
PIS/Cofins
(R$ 26.000,00)
IOF
(R$ 27.000,00)
IPTU e IPVA
(R$ 15.000,00)
Taxas em geral
(R$ 5.000,00)
Despesas de infraestrutura
(R$ 60.000,00)
Lucro operacional
R$ 760.000,00
10
( + ) Receita bruta
R$ 4.000.000,00
( - ) ICMS
(R$ 180.000,00)
(R$ 820.000,00)
(R$ 400.000,00)
( - ) Despesas de infraestrutura
(R$ 60.000,00)
( - ) Despesas financeiras
(R$ 130.000,00)
11
Consideraes finais
Ao longo desta aula, foi possvel observar de que forma so calculadas as despesas que
compem a demonstrao contbil. Trabalhou-se, tambm, uma maneira de apresentao
sistemtica da evoluo do clculo, a partir das consideraes a respeito dos impostos e das
contribuies que incidem sobre a realidade econmica, o lucro bruto e o lucro operacional,
na medida em que nos aproximamos do valor adicionado pela companhia.
Observou-se que, de todo o valor acumulado pela empresa, apenas uma parte
efetivamente lucro. Por isso, nmeros pujantes no podem nos levar a iluses do ponto de
vista contbil. necessrio apurar, de fato, o quanto a empresa gera de valor adicionado, j
que s assim possvel obter uma medida mais cabida da produtividade de uma companhia.
Referncias
OLIVEIRA, L. M. de et al. Manual de contabilidade tributria. 11. ed. So Paulo: Atlas, 2009.
PGAS. P. H. Manual de contabilidade tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.
12
Objetivos Especficos
Compreender o mecanismo de funcionamento dos tributos sobre consumo.
Temas
Introduo
1 Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e Servios de
transporte intermunicipal e interestadual e de comunicaes (ICMS)
2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
3 Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)
4 Contribuio Social sobre o Faturamento (COFINS)
5 Contribuio para o PIS/PASEP
Consideraes finais
Referncias
Professor
Introduo
Nesta aula, sero apresentados os tributos incidentes sobre o consumo e sua forma de
funcionamento, iniciando pelo Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias
e Servios de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicaes (ICMS). Nesta parte,
estudaremos a estrutura conceitual do ICMS, identificando seus elementos fundamentais,
como contribuintes, fato gerador e base de clculo. Em seguida, discorreremos sobre o
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Nesta aula, apresentaremos ainda as principais
regras aplicveis a este imposto federal, permitindo uma noo geral do IPI, seu fato gerador
e base de clculo.
O Imposto sobre Servios de qualquer natureza (ISS), tambm ser apresentado, sendo
que sero explorados alguns detalhes deste imposto. Ele uma das principais fontes de
receitas dos municpios grandes e mdios. Logo, estudaremos, em detalhes, sua estrutura
bsica. Por ltimo, apresentaremos o COFINS e o PIS. Ser exposta, de forma menos rida
possvel, a complexa legislao que disciplina a cobrana destas contribuies.
O ICMS de competncia dos estados, portanto, cada estado possui sua legislao
prpria em relao a este imposto. Isto dificulta seu entendimento e, com certeza, seria mais
fcil se o ICMS fosse federal ou se tivesse uma legislao unificada. Existem discusses que
procuram unificar a legislao do ICMS, mas dependemos da ao de deputados e senadores
para o avano na reforma do modelo que temos atualmente para este imposto. O objetivo
desta uniformizao transform-lo em um imposto estadual, mas que tenha alquotas e
regras definidas nacionalmente.
Quando se fala em reforma tributria, o tema ICMS um dos mais importantes
(PGAS, 2011, p. 168). O autor ainda compara a reforma tributria com a reforma de uma
casa, supondo que a reforma de uma casa tenha que ser feita com a famlia morando nela.
A reforma tributria do ICMS comparada reforma do banheiro da casa, visto que, alm
deste, a famlia s tem outro, pequenino. Assim, o fim da guerra fiscal entre os estados pelo
ICMS terminaria com a reforma deste, mas tal reforma deve ser feita de forma rpida, urgente,
mesmo que depois seja necessrio fazer alguns ajustes.
Caso a sada no seja tributada, o crdito de ICMS no poder ser feito (exceto em vendas
ao exterior, que so equiparadas s sadas tributadas). A aplicao do texto controversa,
pois em alguns casos especficos, o critrio da no cumulatividade ser ignorado. (PGAS,
2011, p. 169) Por exemplo, uma empresa compra matria-prima com ICMS incluso, processa
esta mercadoria para a produo de seus produtos acabados, mas, ao vend-los, tem iseno
de ICMS. Neste caso, o crdito dever ser anulado nesta empresa. Ao vender seus produtos
acabados para uma revenda, que oferecer tais produtos aos consumidores finais, poder
haver nova cobrana de ICMS.
De acordo com Oliveira et al. (2011, p. 64):
O principal fato gerador do ICMS a circulao de mercadorias, mas ele tambm pode
incidir sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal; fornecimento
de mercadorias com prestao de servios, no compreendidos na legislao municipal;
entrada de mercadorias do exterior; servios prestados em outro pas e sobre a entrada de
petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis derivados de petrleo e de energia eltrica,
no territrio do estado quando no forem destinados comercializao/industrializao.
Competncia
Contribuintes
ICMS
IPI
Estadual
Federal
Empresas industriais ou
equiparadas a industriais e
importadores de produtos
A definio dos contribuintes do IPI consta no Cdigo Tributrio Nacional (CTN) em seu
art. 51. L esto estabelecidos como contribuintes o importador, o industrial ou a quem a lei
equiparar a industrial. Alm disso, tambm constam os arrematantes de produtos apreendidos
ou abandonados, que so levados a leilo. Caso uma empresa possua vrias fbricas, para
efeito de apurao de IPI, cada uma delas considerada um contribuinte.
relativos sade, previdncia e assistncia social (PGAS, 2011, p. 553). De forma direta
ou indireta, a seguridade social precisa ser financiada pela sociedade, com recursos que sero
provenientes dos oramentos da Unio, estados, municpios e das contribuies que sero
cobradas sobre a folha de pagamento (INSS), lucro (CSLL) e receita ou faturamento (COFINS).
A COFINS foi instituda em 1991 pela Lei Complementar n 70. Trata-se, na realidade,
da contribuio social para financiamento da seguridade social, nos termos do inciso I do art.
195 da Constituio Federal, um tributo que incide sobre o valor do faturamento mensal das
pessoas jurdicas ou a elas equiparadas (OLIVEIRA et al., 2011, p. 235).
Desta forma, o contribuinte da COFINS a pessoa jurdica ou a ela equiparada pela
legislao do Imposto de Renda. Incluem-se aqui as instituies financeiras, construtoras e
incorporadoras de imveis. Na Constituio Federal, art. 195, consta as situaes de iseno
da COFINS para entidades beneficentes de assistncia social, que so enquadradas como
entidades filantrpicas. Exemplo: asilos, orfanatos etc.
As microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) tambm esto isentas da
COFINS, caso optarem pelo Regime Integrado de tributao (Simples Nacional) e no perodo em
que ficarem submetidas ao regime simplificado. Alm disso, so isentas da COFINS as associaes,
sindicatos, federaes, organizaes reguladoras de atividades profissionais e demais entidades
classistas. As cooperativas tambm so isentas, exceto as cooperativas de consumo, ou seja,
aquelas cujos objetivos sejam a compra e o fornecimento de bens aos consumidores.
A base de clculo da COFINS ser o faturamento mensal das empresas. Desta forma,
considerada a receita bruta da venda de mercadorias e servios, excludos os valores de IPI,
ICMS, vendas canceladas, reverses de provises operacionais e recuperao de crditos
baixados como perda, que no representam entrada de novas receitas. Alm disso, tambm
dever ser excludo da base de clculo o lucro obtido em decorrncia de avaliao de
investimentos, lucros em decorrncia de investimentos em participaes acionrias, receitas
referentes venda de itens do imobilizado, exportao de mercadorias e servios prestados
pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior (OLIVEIRA et al., 2011).
Integraro a base de clculo da COFINS as receitas financeiras. Portanto, em operaes
no mercado futuro, o resultado positivo obtido pela empresa dever ser considerado como
receita bruta para fins de apurao da COFINS. Nas transaes de cmbio, ser considerada
receita bruta a diferena bruta positiva entre o preo de venda e o de compra da moeda
estrangeira. (OLIVEIRA et al., 2011, p. 236). Em uma revenda de automveis, a base de
clculo da COFINS ser a diferena entre o valor pego pelo carro e o preo de venda para o
consumidor. J na construo civil, a COFINS paga pelo regime de caixa, ou seja, no perodo
em que a construtura recebe o pagamento do bem ou servio, considerado seu faturamento
e, portanto, tambm apurada a COFINS.
A alquota da COFINS para as empresas tributadas pelo Lucro Presumido ou Arbitrado e
as optantes pelo Simples Nacional de 3%. Neste caso, o sistema normal, ou seja, no gera
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direito a quaisquer crditos. J as empresas tributadas pelo Lucro Real possuem a alquota
de 7,6%, no regime No Cumulativo. Isso quer dizer que podero ser creditadas do valor
da COFINS paga por ocasio das entradas. Foi a Lei n 10.833/03 que introduziu esta nova
forma de cobrana para a COFINS, a qual entrou em vigor em 01/02/2004. Para um melhor
entendimento, observe a Figura 1:
Figura 1 Resumo COFINS
Desta forma, as principais mudanas ocorridas para as empresas optantes do Lucro Real
foram a alterao da alquota de 0,65% para 1,65% e estas empresas passaram a utilizar os
crditos permitidos em lei para deduzir o PIS/PASEP a pagar. Em 2009, a Lei n 11.941/09
revogou o 1 do art. 3 da Lei n 9.718/98 e passou a cobrar PIS e COFINS apenas sobre a
receita bruta para as empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado.
10
De acordo com a Figura 2, podemos verificar que empresas tributadas pelo lucro real
possuem PIS/PASEP no cumulativo e alquota de 1,65%. As empresas tributadas pelo Lucro
Presumido possuem o PIS/PASEP sobre o faturamento e a alquota de 0,65%. J os templos,
condomnios, partidos polticos e entidades sem fins lucrativos pagam o PIS/PASEP sobre a
folha de pagamento, na alquota de 1%. Portanto, na base do faturamento, os contribuintes
so as pessoas jurdicas com fins lucrativos.
Consideraes finais
Nesta aula, foram apresentados conceitos e informaes fiscais sobre os tributos:
ICMS, IPI, ISS, PIS e COFINS. O ICMS um imposto de competncia estadual e incide sobre
a circulao de mercadorias e servios. J o IPI incide sobre os produtos industrializados.
Logo, os contribuintes do ICMS so empresas comerciais e industriais, enquanto no IPI os
contribuintes so as empresas industriais e equiparadas.
O ISS um imposto de competncia dos municpios e incide sobre a prestao de servios
de qualquer natureza. O PIS apurado e recolhido sobre a receita devida mensalmente
pelas empresas. J a COFINS uma contribuio para o financiamento da seguridade social.
Tanto o PIS quanto a COFINS possuem regime no cumulativo para as empresas optantes do
lucro real. Esperamos que voc tenha entendido o mecanismo destes tributos que incidem
diretamente sobre o consumo.
Referncias
BECK, M. Arrecadao de ICMS foi recorde em 2012: R$ 330 bilhes. O Globo. Economia. 2013.
Disponvel em: <http://oglobo.globo.com/economia/arrecadacao-de-icms-foi-recorde-em2012-330-bilhoes-7502356>. Acesso em: 5 mar. 2015.
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11
12
13
Objetivos Especficos
Identificar os critrios para clculo e contabilizao de encargos sobre a folha
de pagamento.
Temas
Introduo
1 Encargos sociais da empresa
2 Fundo de garantia do tempo de servio
3 Contribuio para a Previdncia Social: parte dos funcionrios
4 Imposto de Renda Retido na Fonte dos funcionrios: tabela e exemplo de
como calcular
5 Contabilizao da folha de pagamento e dos encargos sociais
6 Aspectos fiscais e contbeis para clculo das frias e 13 salrio
Consideraes finais
Referncias
Professor
Introduo
Nesta aula sero focalizados os procedimentos para a contabilizao da folha de
pagamento, assim como dos encargos sociais. importante lembrar que para empresas do
lucro real, os custos e despesas com funcionrios, incluindo os encargos sociais, podero
ser dedutveis do Imposto de Renda. Porm, algumas regras precisam ser observadas. Esses
custos e despesas precisam ser necessrios para a empresa e os empregados precisam estar
devidamente registrados no quadro funcional da empresa. Sendo assim, a empresa est
obrigada a cumprir tambm com as demais exigncias da legislao trabalhista. O empregador
deve enviar informaes de seus empregados para diversos rgos, como a Secretaria da
Receita Federal do Brasil, o Instituto Nacional do Seguro Social, o Ministrio do Trabalho e
Emprego e a Caixa Econmica Federal. Com o intuito de unificar essas informaes, foi criado
o E-social, que um projeto que unifica esse envio. Ou seja, as informaes so enviadas de
uma nica vez e atendem a todas essas instituies.
Alm da questo tributria, a empresa tambm precisa emitir o arquivo da folha de
pagamento individualizada e detalhada, fazer a emisso das guias do encargos sociais,
escriturar fichas ou livros de controle de pessoal, entre outras obrigaes previdencirias e
trabalhistas. Inmeros outros gastos, alm dos salrios, oneram a folha de pagamento. Esses
gastos so representados pelos encargos sociais, como 13 salrio, frias, contribuio para
o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS), aviso prvio indenizado, repouso semanal
remunerado, indenizao compensatria de 40% sobre o saldo do FGTS, entre outros. Todos
esses aspectos sero abordados em nossa aula, de forma organizada e lgica, para facilitar
seu entendimento.
Esses encargos foram criados para proteger os trabalhadores, mas sua existncia
desestimula a contratao de funcionrios. Por isso, muitas empresas optam por investir em
automao, robotizao e uso intensivo da informtica, pois o uso desses recursos torna-se
mais compensador do que a contratao de mo de obra para se obter lucratividade.
As leis trabalhistas trazem um alto custo para os empresrios, mas esse no o nico
problema. Devido sua complexidade, existe um grande nmero de aes movidas pelos
trabalhadores contra seus ex-empregadores. Isso exige que a Justia do Trabalho mantenha
uma cara estrutura para resolver tais conflitos.
Apresentaremos a seguir os resultados de uma pesquisa efetuada por uma empresa de
consultoria, que mostra os dados relativos ao custo com encargos sociais sobre a mo de obra.
Tabela 1 Encargos sociais
20,00
1,50
1,00
Incra
0,20
Sebrae
0,60
Salrio-educao
2,50
2,00
8,00
0,54
36,34
18,77
Frias
9,03
3,61
Feriados
3,97
Aviso prvio
2,46
13 salrio
10,83
48,67
Encargos
FGTS na demisso sem justa causa, que se aplica apenas nos casos em que o
empregador dispensar o empregado sem justa causa
5,98
17,69
Total encargos
23,67
108,68
A Tabela 1 nos mostra que o total de encargos sociais sobre a folha de pagamento e
mo de obra pode chegar a 108,68%. importante frisar que o seguro acidente de trabalho
depende do grau de risco da atividade da empresa. Dessa forma, tem-se:
Risco considerado leve: 1%
Risco considerado mdio: 2%
Risco considerado grave: 3%
As novas contribuies sociais, trazidas pela Lei Complementar n 110/01, sero
apresentadas a seguir.
O FGTS pode ser sacado pelo funcionrio, caso ele seja demitido sem justa causa.
Tabela 2 Contribuio para a Previdncia Social parte do empregado (a partir de 1 de janeiro de 2014)
Salrio de contribuio R$
Desconto %
At 1.317,07
De 1.317,08 at 2.195,12
De 2.195,13 at 4.390,24
11
importante lembrar que a tabela do INSS tem alterao nos valores anualmente,
portanto, apresentamos a Tabela 2 para que voc entenda como funciona, na prtica, o clculo.
De acordo com a Tabela 2, verificamos que a contribuio para a Previdncia Social aumenta
de acordo com a faixa salarial. A empresa, nesse caso, depositria temporariamente desse
desconto, pois ela responsvel pelo clculo correto do valor a ser descontado e tambm
do recolhimento dessas contribuies ao INSS (Instituto Nacional da Seguridade Social), no
prazo fixado.
Rendimento do funcionrio
Alquota - %
Parcela a
deduzir
At R$ 1.787,77
Isento
---
De R$ 1.787,78 a R$ 2.679,29
7,5
R$ 134,08
De R$ 2.679,30 a R$ 3.572,43
15
R$ 335,03
De R$ 3.572,44 a R$ 4.463,81
22,5
R$ 602,96
Acima de R$ 4.463,81
27,5
R$ 826,15
Produo
Administrao
Total
200.000
50.000
250.000
18.000
5.000
23.000
3.000
4.000
7.000
d. Salrio lquido = a b e c
179.000
41.000
220.000
e. Adiantamento efetuado em 20 de
outubro 40% de a
80.000
20.000
100.000
99.000
21.000
120.000
55.600
13.900
69.500
17.000
4.250
21.250
73.600
18.900
92.500
Perceba que todos os valores contabilizados foram extrados do resumo da folha de
pagamento. Alm disso, em novembro, teremos os lanamentos referente ao pagamento dos
salrios e recolhimento dos encargos sociais:
D Salrios a pagar (PC) R$ 120.000,00
D Encargos previdencirios a recolher (PC) R$ 92.500,00
D Encargos com FGTS a recolher (PC) R$ 21.250,00
D Imposto de Renda Retido na Fonte a recolher R$ 7.000,00
Total de dbitos R$ 240.750,00
C Disponibilidades (AC) bancos conta corrente R$ 240.750,00.
Salrios: R$ 480.000,00
1/12 frias: R$ 40.000,00
1/12 13 salrio: R$ 40.000,00
Total: R$ 560.000,00
Logo, o custo unitrio seria de:
R$ 560.000,00 / 5.000 unidades = R$ 112,00 mdio mensal
Dessa forma, esses R$ 80.000,00 (40.000 de frias e 40.000 de 13 salrio) devem
ser reconhecidos mensalmente, para fazer face aos custos de frias e 13 salrio. Assim,
quando chegar dezembro, a empresa no ter produo, pois os operrios estaro de frias.
Da mesma forma, no haver custo, pois a empresa ter provises lanadas no valor de R$
880.000,00, que corresponde a R$ 80.000,00 x 11 meses. Desse valor, R$ 440.000,00 sero
para frias e R$ 440.000,00 sero para o 13 salrio.
10
Dessa forma, o Regulamento do Imposto de Renda, em seu artigo 279, tambm permite
a deduo do valor da proviso das frias e respectivos abonos e encargos da previdncia e
do FGTS, como custos e despesas.
Consideraes finais
Nesta aula foram abordados aspectos contbeis e tributrios referentes folha de
pagamento. Estudamos os encargos sociais das empresas, assim como dos empregados.
Entendemos o que o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS) e como ele recolhido.
Tambm foi abordada a contribuio para a Previdncia Social, sendo que existe a parte
dos funcionrios e a parte da empresa. Apresentamos a tabela do Imposto de Renda e um
exemplo demonstrando seu clculo.
A contabilizao da folha de pagamento tambm foi apresentada por meio de um
exemplo, onde contabilizamos a parte relativa mo de obra da produo como custo e
as demais como despesas. Por ltimo, foram abordados aspectos fiscais e contbeis para o
clculo das frias e do 13 salrio.
Referncias
BRASIL. Constituio (1988). Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 12/2014.
______. Instruo Normativa n 1.433, de 30 de dezembro 2013. Dispe sobre a tabela
progressiva anual relativa tributao do imposto sobre a renda incidente sobre o valor da
participao dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa (PLR) a partir do anocalendrio de 2014. Disponvel em: <http://sijut2.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.
action?visao=anotado&idAto=48913>. Acesso em: 12/2014.
______. Lei n 12.469, de 26 de agosto de 2011. Altera os valores constantes da tabela do
Imposto sobre a Renda da pessoa fsica e altera as Leis 11.482, de 31 de maio de 2007, 7.713,
de 22 de dezembro de 1988, 9.250, de 26 de dezembro de 1995, 9.656, de 3 de junho de 1998,
e 10.480, de 2 de julho de 2002. Dirio Oficial da Unio. Disponvel em: <http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Lei/L12469.htm>. Acesso em: 12/2014.
______. Lei complementar n 110, de 29 de junho de 2001. Institui contribuies sociais,
autoriza crditos de complementos de atualizao monetria em contas vinculadas do Fundo
de Garantia do Tempo de Servio FGTS e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp110.htm>. Acesso em:
12/2014.
MINISTRIO DA PREVIDNCIA SOCIAL. Inicial Central de servios ao segurado: Formas de
Contribuio: Empregado. Tabela vlida para 2014. Portaria Interministerial n 19, de 10-12014. Disponvel em: <http://www.previdencia.gov.br/inicial-central-de-servicos-ao-seguradoformas-de-contribuicao-empregado/>. Acesso em: 12/2015.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: textos e testes com as respostas.
So Paulo: Atlas, 2011.
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11
Objetivos Especficos
Compreender o funcionamento do sistema de impostos sobre os lucros.
Temas
Introduo
1 Fato gerador e conceito de renda e proventos
2 Lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado
Consideraes finais
Referncias
Professor
Introduo
Nesta aula, estudaremos o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza,
que um imposto de competncia da Unio. Apresentaremos os aspectos introdutrios da
tributao sobre o lucro no pas. Ao final desta aula, voc ser capaz de compreender o
funcionamento do sistema de impostos sobre os lucros e entender os elementos fundamentais
que envolvem o Imposto de Renda, ou seja, seu fato gerador, base de clculo e alquotas.
As formas de tributao das Pessoas Jurdicas no Brasil tambm sero apresentas e
o regime de tributao com base no lucro real ser o mais detalhado. Apresentaremos os
conceitos de forma prtica e objetiva, expondo exemplos que facilitem seu entendimento.
Existem dois impostos sobre o lucro, pois suas destinaes so diferentes. A Contribuio
Social (CSLL) arrecadada pela Unio no tem nenhum valor destinado aos estados e municpios.
J o Imposto de Renda arrecadado possui uma parcela de destinao para outros entes da
Federao (PGAS, 2011).
Imposto de Renda um imposto adotado universalmente que obriga cada pessoa ou
empresa a destinar um determinado percentual de sua renda mdia anual para o governo
(OLIVEIRA et al., 2011, p. 186) Esse tributo pago mensalmente; mas, no ano seguinte, os
contribuintes devem fazer uma declarao de ajuste. E nessa declarao, ser indicado se
existe alguma diferena a pagar de imposto ou se existe algum valor a restituir. Os contribuintes
se dividem em pessoas naturais, tratando-se do Imposto de Renda de Pessoa Fsica (IRPF), e
em empresas, Imposto de Renda de Pessoa Jurdica (IRPJ).
O fato gerador do Imposto de Renda a aquisio da disponibilidade econmica
ou jurdica de renda, que representada pelo produto do capital, do trabalho ou da
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Por exemplo, a empresa optou pela forma de tributao do lucro presumido; mas, por
fora maior ou caso fortuito, percebeu que seus registros contbeis e fiscais esto obscuros ou
omissos em algo. Nesse caso, a empresa poder solicitar ao Fisco a opo do lucro arbitrado.
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Fazendo essa opo, a base de clculo do Imposto de Renda e da contribuio social ser
semelhante base utilizada no lucro presumido, porm com um acrscimo de 20%.
Uma empresa ter lucro real quando suas receitas forem maiores do que
suas despesas.
No lucro presumido, a legislao impe uma presuno do lucro para cada tipo de
atividade e a empresa tributada com base nesse lucro presumido. J no lucro real, apurado
efetivamente o lucro que a empresa teve no perodo, e sobre este efetuado o clculo do
Imposto de Renda e da contribuio social. Nessas trs formas de tributao, o lucro a base
de clculo para o imposto.
Nesta aula, daremos enfoque forma de tributao pelo lucro real.
Portanto, o lucro ser apurado pelas demonstraes financeiras, que devero ser
levantadas de acordo com a Lei n 6.404, de 1976.
Percentuais
aplicveis
sobre a receita
1,6%
8%
8%
16%
32%
16%
16%
Receitas brutas
Vendas de
mercadorias
Prestao de
servios
R$ 500.000,00
R$ 60.000,00
R$ 50.000,00
R$ 81.000,00
R$ 3.000,00
R$ 15.000,00
Descontos incondicionais
R$ 4.000,00
R$ 150.000,00
R$ 3.000,00
Receitas lquidas
R$ 350.000,00
R$ 57.000,00
Ganhos de capital no ms
Lucro na venda de Ativo imobilizado
R$ 30.000,00
R$ 2.000,00
R$ 6.000,00
R$ 38.000,00
R$ 50,00
A Tabela 2 mostra toda a composio das receitas da empresa, incluindo seus impostos
e demais ganhos. Para encontrar a base de clculo e calcular o Imposto de Renda, devemos
analisar o que deve ser excludo da receita e o que permanece. Acompanhe a Tabela 3.
Tabela 3 Base de clculo e Imposto de Renda
Receitas brutas
Vendas de
mercadorias
Prestao de
servios
R$ 500.000
R$ 60.000,00
R$ 50.000
R$ 15.000,00
Descontos incondicionais
R$ 4.000,00
R$ 69.000,00
R$ 431.000,00
R$ 60.000,00
8%
32%
R$ 34.480,00
R$ 19.200,00
R$ 53.680,00
R$ 38.000,00
R$ 91.680,00
R$ 13.752,00
R$ 7.168,00
R$ 20.920,00
Fonte: Oliveira et al. (2011, p. 191).
De acordo com a Tabela 3, podemos verificar que no caso das vendas de mercadorias, o
ICMS no foi deduzido para apurar a receita lquida para efeito da base de clculo. O mesmo
ocorreu com o ISS, no caso da prestao de servios. Encontrada a receita lquida, foi aplicado
o percentual, de acordo com cada atividade, para determinar a base de clculo do Imposto de
Renda. Ainda a este valor, devem ser somados os acrscimos e os ganhos; ento, encontra-se
a base de clculo. Aplicando-se o percentual do Imposto de Renda, 15% sobre essa base de
clculo, encontra-se o valor de R$ 13.752,00. Agora, basta calcular o adicional de 10% sobre o
que exceder R$ 20.000,00 da base de clculo. Tnhamos o valor de R$ 91.680,00; subtraindo
R$ 20.000,00, temos R$ 71.680,00. Aplicando 10% sobre este valor, teremos R$ 7.168,00. O
valor do Imposto de Renda a pagar ser R$ 13.152,00 + R$ 7.168,00 = R$ 20.920,00.
Depois de encontrado o valor, a empresa poder fazer as dedues dos incentivos fiscais.
Supondo que a empresa tivesse gastos com o PAT (Programa Alimentao do Trabalhador),
onde o limite para deduo de 4% do Imposto de Renda calculado sobre a alquota normal.
Neste caso, a deduo seria de: R$ 13.752,00 x 4% = R$ 550,08. Desta forma, o Imposto de
Renda final ficaria em:
Imposto de Renda calculado com base em estimativa: R$ 20.920,00
Menos: deduo do incentivo fiscal: R$ 550,08
Menos: Imposto de Renda retido na fonte sobre ganhos de capital: R$ 50,00
Imposto de Renda a recolher: R$ 20.319,92
A contabilizao do Imposto de Renda ser a seguinte:
10
Consideraes finais
Nesta aula apresentamos os aspectos gerais do Imposto de Renda Pessoa Jurdica,
abordando seu fato gerador e o conceito de renda e proventos. Identificamos os contribuintes
do Imposto de Renda a discutimos sobre as formas de tributao existentes no Brasil. Foi dado
um enfoque maior forma de tributao pelo Lucro Real, onde estudamos que a empresa
deve apurar efetivamente o lucro do perodo, ser a base de clculo do Imposto de Renda.
Voc compreendeu a diferena entre lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado.
Enfatizamos o conceito de lucro real e as suas formas de apurao: apurao trimestral e
apurao anual, com pagamento mensal por estimativa. Por fim, para esclarecer esse assunto,
apresentamos um exemplo, com clculo e contabilizao do Imposto de Renda de renda por
estimativa mensal.
Referncias
BRASIL. Decreto-Lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a legislao do imposto
sobre a renda. Dirio Oficial da Unio. Braslia, DF, 27 dez. 1977. Disponvel em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del1598.htm>. Acesso em: 12 dez. 2014.
______. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e
institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio Oficial
da Unio. Braslia, DF, 27 out. 1966. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/
l5172.htm>. Acesso em: 12 dez. 2014.
______. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por aes.
Dirio Oficial da Unio. Braslia, DF, 17 dez. 1976. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l6404compilada.htm>. Acesso em: 10 dez. 2014.
11
12
Objetivos Especficos
Identificar o funcionamento do diferimento contbil, a partir de seus Ativos e
Passivos fiscais. Entender a caracterizao do lucro presumido.
Temas
Introduo
1 Definies e exemplos
2 Diferenas temporrias e permanentes
3 Diferenas temporrias tributveis
4 Lucro presumido
Consideraes finais
Referncias
Professor
Introduo
Nesta aula estudaremos as adies e excluses temporrias e definitivas do lucro. A
norma contbil que trata dos tributos sobre o lucro a NBC TG 32 (R2). Nela possvel
encontrar os conceitos e regras que sero apresentados a seguir. Os procedimentos exigidos
nessa norma tm o objetivo de adequar os registros contbeis dos tributos que incidem sobre
o lucro aos procedimentos contbeis de acordo com as PCAB Prticas Contbeis Adotadas
no Brasil.
Apresentaremos tambm o funcionamento do lucro presumido. Ao final desta aula ser
possvel entender como se calcula o Imposto de Renda e a contribuio social sobre o lucro
lquido pelo lucro presumido e suas particularidades.
1 Definies e exemplos
A NBC TG 32 (R2) apresenta alguns termos, que citaremos a seguir. Aps cada definio,
apresentaremos comentrios e exemplos para facilitar o entendimento.
Resultado contbil o lucro ou prejuzo para um perodo antes da deduo dos tributos
sobre o lucro (CFC, 2009, grifo do autor). O resultado contbil representa a diferena entre
todas as receitas e despesas que foram reconhecidas no perodo, de acordo com as Prticas
Contbeis Adotadas no Brasil (PCAB), independentemente de elas serem tributveis ou
dedutveis de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda (RIR).
Lucro tributvel (prejuzo fiscal) o lucro (prejuzo) para um perodo, determinado de
acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributrias, sobre o qual os tributos
sobre o lucro so devidos (recuperveis) (CFC, 2009, grifo do autor). Nesse caso, estamos
falando da diferena entre receitas e despesas que foram reconhecidas no perodo, mas de
acordo com o Regulamento do Imposto de Renda.
Despesa tributria (receita tributria) o valor total includo na determinao do lucro
Senac So Paulo- Todos os Direitos Reservados
ou prejuzo para o perodo relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido
(CFC, 2009, grifo do autor). Esse valor obtido pela somatria ou diferena dos tributos
correntes e diferidos e apresentada na Demonstrao do Resultado do Exerccio.
Tributo corrente o valor do tributo devido (recupervel) sobre o lucro tributvel
(prejuzo fiscal) do perodo (CFC, 2009, grifo do autor). Esse o valor do tributo apurado,
efetivamente. Ou seja, o resultado fiscal que ser apresentado no Balano Patrimonial como
tributos a pagar sobre o lucro tributvel ou tributos a recuperar sobre prejuzos fiscais.
Passivo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro devido em perodo futuro
relacionado s diferenas temporrias tributveis (CFC, 2009, grifo do autor). Refere-se ao
tributo que a empresa deixa de pagar nesse perodo, porm ter que pagar em perodos
futuros, sobre excluses temporrias. Exemplo: lucro na venda de bens do imobilizado que
sero recebidos a longo prazo.
Ativo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro recupervel em perodo futuro
relacionado a:
diferenas temporrias dedutveis;
compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados; e
compensao futura de crditos fiscais no utilizados. (CFC, 2009, grifo do autor).
fiscais (CFC, 2009, grifo do autor). Exemplo: a base fiscal de estoques o custo de aquisio
ou de produo.
Diferena temporria a diferena entre o valor contbil de ativo ou passivo no balano
e sua base fiscal (CFC, 2009, grifo do autor). O valor dessa diferena consta no resultado
contbil. Veja o exemplo:
Tabela 1 Exemplo
Base
contbil
Diferena
temporria
Base fiscal
Resultado
Ativo
Recebveis
de clientes
115.000,00
120.000,00
Passivo
Proviso
para
garantias
3.000,00
0,00
A Tabela 1 nos mostra um exemplo de Ativo (Recebveis de clientes) que apresenta uma
diferena temporria de R$ 5.000,00. Essa perda estimada ser dedutvel quando ocorrer
efetivamente. J no Passivo, apresentado um exemplo de proviso para garantias, onde
no h base fiscal. Logo, essa despesa ser dedutvel quando os servios de garantia forem
prestados.
As diferenas temporrias podem ser tributveis e dedutveis.
Diferena temporria tributvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores
tributveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de perodos futuros quando
o valor contbil de ativo ou passivo recuperado ou liquidado (CFC, 2009, grifo do autor).
A diferena temporria tributvel representada pelas excluses temporrias da base de
clculo dos tributos. Exemplo: lucro na venda de imveis para recebimento a longo prazo.
Diferena temporria dedutvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores
que so dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de futuros perodos
quando o valor contbil do ativo ou passivo recuperado ou liquidado (CFC, 2009, grifo do
autor). Nesse caso, as diferenas so representadas pelas incluses temporrias da base de
clculo dos tributos. Exemplo: provises para perdas com garantias e litgios trabalhistas ou
ajustes de ativos, como devedores incobrveis e reduo ao valor recupervel de ativos.
Vamos ao nosso exemplo: suponha que uma empresa tenha encerrado suas
demonstraes contbeis em 31-12-X0 e apurou lucro contbil de R$ 2.000,00, antes da
proviso para o Imposto de Renda e contribuio social. Se levarmos em considerao uma
alquota de 34%, teremos uma despesa tributria de R$ 2.000,00 x 34% = R$ 680,00. J o
lucro lquido ser de R$ 2.000,00 R$ 680,00 = R$ 1.320,00.
Mas, suponhamos que essa empresa goze de incentivos fiscais de depreciao acelerada
sobre suas mquinas e equipamentos industriais. Ela pode deduzir o montante de R$ 300,00
do seu lucro contbil para apurar o Imposto de Renda. O valor da depreciao acelerada no
contabilizado, mas somente concedido como incentivo fiscal.
Nesse caso, o lucro tributvel seria de: R$ 2.000,00 R$ 300,00 = R$ 1.700,00. E os
tributos ficariam em: R$ 1.700,00 x 34% = R$ 578,00. Esse valor corresponde ao montante de
tributos a pagar nesse perodo. Acompanhe a Tabela 2:
Tabela 2 Clculo da despesa tributria
Contbil
Lucro antes da despesa de depreciao
Depreciao contbil
Fiscal
2.300,00
2.300,00
(300,00)
(300,00)
Depreciao acelerada
(300,00)
Lucro
2.000,00
1.700,00
578,00
102,00
680,00
680,00
Isto se explica porque o valor das mquinas industriais devero ser depreciados em 100%
e est se acelerando a depreciao delas, para fins fiscais. Em algum momento, a empresa vai
contabilizar a depreciao normal dessas mquinas e equipamentos, mas no poder deduzir
tal depreciao para fins de tributao. Logo, ela ir esse valor adicionar ao lucro contbil
para apurar o lucro tributvel.
O incentivo fiscal , portanto, uma postergao do imposto sobre o lucro. As empresas
recolhem um valor menor no incio da vigncia do incentivo fiscal, mas recolhero um valor
maior ao final. Com base nessas informaes, a contabilizao de toda essa operao ficaria
da seguinte forma:
Reconhecimento do Passivo corrente:
D Resultado do exerccio X0 R$ 578,00
C Tributos correntes a recolher (PC) R$ 578,00
Representa 34% do lucro tributvel de R$ 1.700,00
Reconhecimento do Passivo fiscal diferido ou obrigaes diferidas:
D Resultado do exerccio X0 Tributos diferidos R$ 102,00
C Obrigaes fiscais diferidas (PC) R$ 102,00
Corresponde a 34% de R$ 300,00.
Dessa forma, de acordo com o princpio da competncia, temos o resultado da empresa
da seguinte forma:
Tabela 3 Lucro contbil
R$
Resultado contbil antes dos tributos
2.000,00
(578,00)
Tributos diferidos
(102,00)
Despesa tributria
(680,00)
1.320,00
De acordo com a Tabela 3, podemos verificar que a despesa com tributos foi corretamente
contabilizada no perodo a que correspondem, porm, seu pagamento foi postergado. Por
isso, existe a figura do diferimento.
4 Lucro presumido
Pelo lucro presumido utilizado somente o faturamento da empresa para apurar o
resultado tributvel de Imposto de Renda e contribuio social sobre o lucro lquido. Dessa
forma, tais tributos so calculados por valores estimados, de acordo com percentuais definidos
na legislao. O clculo de IR e CSLL pelo lucro presumido tm um grau de simplicidade bem
maior em comparao com o clculo pelo lucro real (PGAS, 2011, p. 497). Essa forma de
tributao no obrigatria, ou seja, mesmo o contribuinte tendo um valor de receita bem
reduzido, poder tambm ser tributado pelo lucro real, se assim desejar. Porm, algumas
empresas no podem optar pelo lucro presumido. As regras bsicas referentes ao lucro
presumido esto no Regulamento do Imposto de Renda entre os artigos 516 e 528 (Decreto
n 3.000/99) e algumas alteraes posteriores.
Porm, esse livro-caixa precisa ser escriturado de acordo com as normas fiscais, ou seja,
dentro de seus princpios e formalidades. Ao optar por esse mtodo, o contribuinte deve
estar ciente de que essa opo para todo o ano-calendrio, no podendo efetuar mudanas
durante o ano. Tal escolha dever ser feita no momento em que for paga a primeira parcela
do Imposto de Renda ou da cota nica, que acontece no final de abril para os optantes do
lucro presumido.
Atividade
Receita bruta
Alquota
Lucro presumido
1.000.000,00
8%
80.000,00
Servios em geral
1.000.000,00
32%
320.000,00
Servios hospitalares e de
transporte de cargas
1.000.000,00
8%
80.000,00
1.000.000,00
16%
160.000,00
1.000.000,00
1,6%
16.000,00
10
Quando a empresa opta pelo lucro presumido, vedada qualquer deduo a ttulo de
incentivo fiscal.
Consideraes finais
Nesta aula, estudamos as adies temporrias e definitivas do lucro e entendemos como
funciona o diferimento contbil, a partir de Ativos e Passivos fiscais. Na segunda parte da
aula, foi abordado o tema lucro presumido. Verificamos seu conceito e que empresas podem
se enquadrar nesse regime de tributao.
Senac So Paulo- Todos os Direitos Reservados
11
Foi apresentado tambm o perodo de apurao do lucro presumido, sua base de clculo
e o regime de reconhecimento das receitas. Mostramos um exemplo de clculo do lucro
presumido e abordamos como se calcula o Imposto de Renda devido sobre o lucro presumido.
Ao final, apresentamos a contabilizao do imposto devido por essa forma de tributao.
Referncias
BRASIL. Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fiscalizao,
arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Dirio Oficial da Unio. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.
htm>. Acesso em: 5 mar. 2015.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo n 1.189, de 15 de setembro de 2009.
Aprova a NBC TG 32 (NBC T 19.2) Tributos sobre o Lucro. Disponvel em: <http://www.cfc.org.
br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001189>. Acesso em: 5 mar. 2015.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: textos e testes com as respostas.
So Paulo: Atlas, 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.
12
Objetivos Especficos
Entender a importncia do controle dos estoques do ponto de vista da
Contabilidade Tributria.
Temas
Introduo
1 Conceito de estoques
2 Apurao do custo das mercadorias vendidas em empresas comerciais
3 Apurao do custo dos produtos vendidos em empresas industriais
4 Por que as empresas devem implantar um sistema de custos
5 Tratamento contbil e fiscal do ICMS, IPI e do PIS/Cofins
6 Mtodos de avaliao de estoques
7 Critrios aceitos pelo Fisco para a avaliao dos estoques
8 Avaliao de estoques pelo arbitramento fiscal
Consideraes finais
Referncias
Professora
Introduo
Os valores constantes no grupo de estoques possuem grande importncia para as
empresas. Esses valores encontram-se evidenciados no Balano Patrimonial e tambm na
Demonstrao de Resultados, como custo dos produtos vendidos. Por isso, importante que
a empresa possua um rigoroso sistema de controle interno, que possibilite valorizar os itens
em estoques de maneira correta. Assim, os resultados apurados pela organizao tambm
estaro corretos e possibilitaro a correta apurao dos tributos sobre os lucros.
As autoridades fiscais determinam critrio para a avaliao dos estoques. Nesta aula
apresentaremos esses critrios e a importncia dos estoques para empresas industriais e
comerciais. Sero apresentados exemplos que facilitaro a assimilao dos conceitos.
1 Conceito de estoques
Estoques so bens tangveis que a empresa mantm para venda ou para uso prprio, no
decorrer de suas atividades. Eles tambm se encontram no processo de produo de itens
para venda. Alm disso, tambm so estoques os itens que se destinam a ser consumidos
na produo de mercadorias para venda ou para uso prprio. preciso entender que no
se incluem nos estoques os bens que possuem desgaste de longo prazo, pois estes so
classificados como imobilizado e esto sujeitos depreciao.
Os itens que fazem parte do estoque do almoxarifado de peas de reposio geralmente
so classificados no Ativo circulante. Porm, em determinadas situaes, as peas de
reposio para o Ativo imobilizado podero ser classificadas nesse grupo, dependendo da
relevncia dos valores dessas peas (OLIVEIRA et al., 2014).
Suponha que uma empresa comercial revende pneus e iniciou suas atividades em 5-1X0. Neste ms, ela adquiriu 3.000 pneus a R$ 40,00 cada e revendeu 2.700 pneus a R$ 65,00
cada. A apurao do Lucro Bruto da empresa nesse perodo foi de:
Tabela 1 Apurao do lucro bruto
R$
Receitas com vendas = 2.700 unidades x R$ 65,00 cada
175.500,00
(108.000,00)
67.500,00
De acordo com a Tabela 1, verificamos que o custo das mercadorias vendidas foi o valor
de aquisio dos pneus, ou seja, R$ 40,00. Tambm podemos identificar que em 31-1-XA a
empresa ficou com um saldo de 300 pneus em estoque (3.000 2.700) e que o valor dos
estoques de 300 x R$ 40,00 = R$ 12.000,00.
Entende-se por estoques nas empresas comerciais, o conjunto de mercadorias
adquiridas para posterior revenda. (OLIVEIRA et al., 2014, p. 130). Por exemplo:
Quadro 1 Exemplo de estoques empresas comerciais
Uma
sapataria
compra
Geralmente, o custo com mo de obra direta e os gastos com matriaprima so considerados custos diretos e os demais gastos so classificados
como custos indiretos de fabricao.
R$
Matrias-primas
12,00
8,00
10,00
30,00
De acordo com a Tabela 2, podemos verificar que o custo unitrio de cada pneu de R$
30,00, que engloba os custos com matria-prima, mo de obra direta e custos indiretos de
fabricao. Suponha que nesse mesmo ms foram vendidos 12.000 pneus ao preo de R$
40,00. Diante disto, a apurao do lucro bruto do ms ficaria de acordo com a Tabela 3.
Tabela 3 Apurao do lucro bruto
R$
Receitas com vendas = 12.000 unidades x R$ 40,00 cada
(-) Custo dos produtos vendidos = 12.000 unidades x R$ 30,00 cada
= Lucro Bruto = 12.000 unidades x R$ 10,00 cada
(-) 360.000,00
120.000,00
480.000,00
De acordo com a Tabela 3, verificamos que o custo dos produtos vendidos obtido pelo
custo unitrio (R$ 30,00) multiplicado pela quantidade vendida (12.000 unidades). Nessa
data o estoque final de pneus ser de 3.000 unidades (15.000 12.000) e o valor do estoque
final ser de 3.000 unidades x R$ 30,00 = R$ 90.000,00.
De acordo com a definio apresentada pelo RIR/99, podemos verificar que o sistema de
custos integrado e coordenado com a contabilidade permite apurar o custos dos produtos
vendidos, o custo dos estoques assim como efetuar a apurao do resultado de acordo com
os custos efetivamente incorridos no perodo.
10
de acordo com o valor de mercado dos produtos acabados. Se ele optar pelo preo das
matrias-primas, o custo dos produtos em processo ser igual a uma vez e meia o maior do
que o custo de aquisio de matrias-primas do perodo. Optando pelo valor de mercado
dos produtos acabados, o valor dos estoques de produtos em processo ser 80% do valor
dos produtos acabados. Como vimos, o valor dos produtos acabados ser 70% do preo de
venda. Logo, podemos dizer que os produtos em processo equivalem a 56% do preo de
venda (80% de 70%).
Consideraes finais
Os estoques representam valores extremamente importantes para as organizaes. por
meio de sua avaliao que tambm se avalia o custo dos produtos ou mercadorias vendidas.
Consequentemente, o resultado do perodo tambm est vinculado correta apurao
desses valores. Levando em considerao que a empresa tributada sobre seu lucro,
imprescindvel que esses valores estejam corretos, para a prpria gerncia da empresa, assim
como para atenderem legislao fiscal.
Por isso, nesta aula abordamos o tema controle de estoques em empresas comerciais e
industriais e seus reflexos na parte fiscal da organizao. Entendemos como apurar o custo e
o resultado bruto de um comrcio e de uma indstria. Alm disso, verificamos que o controle
de custos importante para atender s finalidades da Contabilidade Gerencial, da Legislao
Societria e da Legislao Tributria. Verificamos como dado o tratamento fiscal e contbil
para o ICMS, IPI e PIS/Cofins em comrcios e indstrias. Por fim, apresentamos como o Fisco
faz o arbitramento dos estoques e em que situaes ele acontece.
Referncias
BRASIL. Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fiscalizao,
arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 5 jan.
2015.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: textos e testes com as respostas.
So Paulo: Atlas (e-book), 2011.
11
Objetivos Especficos
Compreender a forma pela qual possvel se estabelecer provises nos
balanos e demonstraes para situaes excepcionais.
Temas
Introduo
1 Definio e conceito de tributao sobre o lucro
2 Adies e excluses temporrias e definitivas
3 Despesa de Imposto de Renda (IR) com adies e excluses definitivas
4 Despesa de Imposto de Renda (IR) com adies temporrias
5 Exemplos de diferenas temporrias dedutveis
6 Ativo fiscal diferido sobre prejuzos fiscais
Consideraes finais
Referncias
Professor
Introduo
O objetivo desta aula trazer explicaes sobre o controle de Ativos fiscais diferidos,
que representam valores significativos nas grandes empresas do pas. Ao final desta aula,
ser possvel compreender a necessidade do reconhecimento de Ativos fiscais diferidos sobre
adies temporrias, registrar de forma adequada esses Ativos, inclusive provenientes de
prejuzo fiscal. Abordaremos os assuntos em uma sequncia lgica para facilitar a assimilao
dos conceitos, partindo de explicaes sobre a tributao sobre o lucro, apresentando os
conceitos de adies e excluses temporrias e definitivas.
Em seguida, estudaremos o comportamento da despesa com Imposto de Renda com
adies definitivas e temporrias. Apresentaremos exemplos de diferenas temporrias
dedutveis que resultam em Ativos fiscais diferidos, assim como sua contabilizao. Esperamos
que voc compreenda como possvel estabelecer provises nos balanos e demonstraes
para situaes excepcionais, permitidas em lei.
Dessa forma, o lucro fiscal, tambm chamado de lucro real, o lucro lquido do perodo
ajustado pelas adies e excluses permitidas em lei.
De acordo com a Tabela 1, podemos verificar que o clculo do resultado tributvel parte
do lucro lquido do perodo, ou seja, do resultado antes do Imposto de Renda e da Contribuio
Social. A partir da, somam-se as adies e subtraem-se as excluses permitidas em lei para
apurar o resultado lquido ajustado. Em seguida, feita a compensao de prejuzos fiscais e
encontra-se o resultado tributvel.
LAIR R$ 300,00
(-) IR (R$ 340,00)
Prejuzo (R$ 40,00)
A empresa 1 possua elevadas despesas que no possuam deduo permitida pela
legislao fiscal, ou seja, possua R$ 700,00 de adies definitivas. Combinando isto com o
baixo valor de lucro ocorreu um prejuzo depois do imposto.
Veja esta outra situao. A empresa 2 teve LAIR de R$ 900,00 e excluses definitivas de
R$ 800,00. Portanto, a base de clculo do IR : R$ 900,00 R$ 800,00 = R$ 100,00. O Imposto
de Renda a pagar ser de: R$ 100,00 x 34% = R$ 34,00. A demonstrao de resultado desta
empresa ser:
LAIR R$ 900,00
(-) IR (R$ 34,00)
Lucro lquido R$ 866,00
Perceba que o valor do Imposto de Renda representou somente 4% do lucro antes do
Imposto de Renda. Isso aconteceu porque a maior parte do lucro era composta por receitas
no exigidas pelo Fisco.
Esse valor ser dedutvel no futuro, portanto, sua deduo ser temporria. Ou seja, ela
representar uma excluso em algum perodo posterior.
Em resumo, neste exemplo, teremos o IR a pagar no valor de R$ 85,00 e uma despesa
com IR no valor de R$ 68,00. O valor de R$ 17,00 representa um adiantamento feito para o
Fisco. As adies e excluses temporrias modificam apenas o IR a pagar, no alterando a
Despesa de IR. (PGAS, 2011, p. 668). Esse adiantamento feito ao Fisco registrado como
Crdito Tributrio Diferido. um crdito, pois representa um direito a creditar para a empresa.
Tributrio, pois refere-se a tributos. E diferido porque o Ativo somente ser recebido ou
compensado em perodos futuros.
Continuando nosso exemplo, suponha que no ano seguinte a empresa gastou R$ 50,00
com conserto de produtos na garantia. Esse pagamento ter um lanamento a dbito na
proviso de garantias, no Passivo e a crdito no caixa. Perceba que esse lanamento no
transita pelo resultado. Para simplificar, imagine que a empresa parou de conceder garantias
e teve um lucro de R$ 150,00 nesse ano.
A base de clculo do IR ser: R$ 150,00 R$ 50,00 (excluso permitida) = R$ 100,00 e
o IR a pagar ser: R$ 100,00 x 34% = R$ 34,00. A despesa com IR ser calculada da seguinte
forma: R$ 150,00 x 34% = R$ 51,00. A diferena de R$ 17,00 entre o IR a pagar e a despesa
com IR corresponde a R$ 50,00 x 34%, ou seja, o valor dos gastos com garantia. Esse valor
j foi pago no ano em que a empresa registrou a proviso para garantia, mas no foi aceito
pelo Fisco.
b. Proviso para gasto com manuteno e reparo de equipamentos para fins fiscais
dedutvel somente quando os gastos forem efetivamente realizados.
c. Proviso para riscos fiscais e outros litgios.
d. Ajustes para perdas permanentes em investimentos.
e. Amortizao contbil de gio ser dedutvel somente por ocasio de sua realizao
por alienao ou baixa.
f. Valor contbil de Ativo ajustado ao valor de mercado ou valor de recuperao.
Vejamos alguns exemplos prticos de Ativos fiscais diferidos e sua contabilizao
(OLIVEIRA et al., 2014).
Uma empresa encerrou suas atividades em 31-12-X0 e apurou lucro contbil antes do
Imposto de Renda de R$ 1.200,00. Levando em considerao uma tributao de 34% para
Imposto de Renda e Contribuio Social, os tributos da empresa seriam: R$ 1.200,00 x 34% =
R$ 408,00. Sendo assim, aps a proviso dos tributos, o lucro contbil seria o seguinte:
LAIR R$ 900,00
(-) IR (R$ 34,00)
Lucro lquido R$ 866,00
R$ 1.200,00
(R$ 408,00)
R$ 792,00
Porm, suponha que a empresa tenha constitudo provises que no so aceitas pelo
Fisco como dedutveis para apurao do lucro real ou tributvel. Elas so dedutveis apenas
na efetivao do gasto.
Tabela 2 Provises constitudas
R$
Proviso para garantia, por 12 meses, de seus produtos vendidos. A proviso
calculada no momento das vendas, representando 1% do total das vendas do
exerccio de X0.
200,00
150,00
350,00
Contbil
Lucro antes da despesa de depreciao
1.550,00
(200,00)
(150,00)
Lucro
1.200,00
Fiscal
1.550,00
1.550,00
527,00
(119,00)
408,00
408,00
R$
Lucro contbil antes dos tributos
1.200,00
(527,00)
119,00
Despesa tributria
(408,00)
792,00
Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 226).
Perodo Contbil
Compensao Fiscal
Prejuzo
Lucro
Tributos
34%
10.000
3.400
Lucro
10.000
Prejuzo
(2.000)
Lucro
5.000
(1.500)
3.500
1.190
Lucro
3.000
(500)
2.500
850
Acumulado
16.000
(2.000)
(680)
16.000
10
Consideraes finais
Nesta aula estudamos as adies temporrias e definitivas. Iniciamos apresentando uma
viso geral sobre a tributao sobre o lucro e entendendo que o lucro contbil deve ser
ajustado para tornar-se o lucro real ou tributvel. Alguns exemplos de Ativos fiscais diferidos
foram apresentados, englobando as provises, ajustes e amortizaes.
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11
Entendemos que os prejuzos fiscais podem ser compensados em perodos futuros, desde
que no limite de 30% do lucro tributvel apurado. Para uma melhor assimilao, apresentamos
um exemplo com o clculo e contabilizao do prejuzo fiscal como Ativo diferido.
Referncias
BRASIL. Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fiscalizao,
arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 5 jan.
2015.
OLIVEIRA, L. M. de. et al. Manual de Contabilidade Tributria: textos e testes com as respostas.
So Paulo: Atlas (e-book), 2011.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.
12
Objetivos Especficos
Analisar a natureza e compreender tecnicamente como atuam as formas
simplificadas e unificadas de tributao.
Temas
Introduo
1 Normas gerais para o tratamento diferenciado e favorecido
2 Conceito de Receita Bruta no Simples Nacional
3 Cadastro Nacional Sincronizado
4 Excesso do limite de receita bruta
5 Impostos abrangidos pelo Simples
6 Clculo do Simples Nacional
7 Recolhimento
8 Livro Caixa e Escriturao Contbil
9 Declarao nica e simplificada
10 Notas fiscais e crditos acumulados
11 Excluso do Simples Nacional
Consideraes finais
Referncias
Professora
Introduo
Nesta aula, apresentaremos o funcionamento do Simples Nacional, que um sistema
utilizado pelas microempresas e empresas de pequeno porte como instrumento de tributao.
Na mdia, ele conhecido como Super Simples e entrou em vigor no incio do segundo semestre
de 2007. Trata-se do Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies,
institudo pela Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006, a qual foi alterada
pelas Leis Complementares n 128, de 19 de novembro de 2008, e 139, de 10 de novembro
de 2011. Para as microempresas e empresas de pequeno porte, esse sistema corresponde a
um regime diferenciado de tributao que permite o pagamento de seis tributos federais por
uma nica alquota.
A Lei Complementar n 139/11 considera microempresa (ME) ou empresa de pequeno
porte (EPP) a sociedade empresria, a sociedade simples, a empresa individual de
responsabilidade limitada e o empresrio que, de acordo com o art. 966 da Lei n 10.406,
de 10 de janeiro de 2002, exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a
produo ou a circulao de bens ou de servios. Apresentaremos as principais mudanas
ocorridas na forma de tributao do Simples Nacional, especialmente as trazidas pela Lei
Complementar n 147/2014 e a Resoluo CGSN n 117. Esses e outros aspectos sero
abordados nesta aula quando trataremos, tambm, dos impostos abrangidos pelo Simples.
do Brasil antes de apurar os valores relativos ao ms de janeiro de cada ano. Caso a empresa
esteja em incio de atividades, esse aviso deve ser feito antes da apurao dos valores relativos
ao ms da opo. Uma vez feita a opo, ela deve ser mantida por todo o ano-calendrio e
vlida para todos os estabelecimentos da empresa, ou seja, matriz e filiais.
10 dias
1. Inscrio no CNPJ/Estado/Muncipio
4. Estados/Municpios
verificam as informaes
10 dias
5. Estados/Muncipios comunicam RFB
acerca da validade ou no das informaes
prestadas, no prazo de 10 dias; ou, no
silncio, sero consideradas vlidas.
Na Figura 1, pudemos verificar que, no incio das atividades, a empresa faz a inscrio no
CNPJ, estado e municpio e tem o prazo de 10 dias para fazer a opo pelo Simples Nacional.
Em seguida, a Receita Federal envia as informaes das empresas para os estados e municpios
verificarem. Estes tm o prazo de 10 dias para validar ou no as informaes. Caso eles no se
manifestem dentro do prazo, as informaes sero validadas e a opo pelo Simples Nacional
ser deferida.
Outros tributos que no esto listados tambm podero incidir sobre as empresas
enquadradas no Simples Nacional. Existem situaes em que o recolhimento poder acontecer
de forma separada da guia unificada do Simples. So eles:
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou
Valores Mobilirios (IOF);
Imposto sobre a Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados
(IE);
Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos obtidos em aplicaes
de renda fixa ou varivel;
Contribuio Previdenciria, do trabalhador e a do dono da empresa (empresrio ou
scio), este na qualidade de contribuinte individual;
Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros (II);
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS);
Contribuio para o PIS/Pasep, COFINS e IPI incidentes na importao de bens e
servios;
ICMS devido nas operaes ou prestaes sujeitas ao regime de substituio tributria;
por terceiro, quando existir lei estadual ou distrital que obrigue a empresa a recolher
como responsvel; na operao de compra ou prestao ou, ainda, manuteno em
Senac So Paulo- Todos os Direitos Reservados
10
Perceba que as empresas devero segregar os valores de receitas para que sejam
aplicadas as alquotas correspondentes a cada atividade desempenhada. O contribuinte
dever considerar a receita bruta acumulada dos ltimos meses para o clculo do Simples
Nacional. Caso esteja no ano-calendrio do incio de suas atividades, os valores das receitas
acumuladas devem ser proporcionais aos meses de atividades daquele perodo.
7 Recolhimento
Os tributos devidos pelo Simples Nacional devem ser recolhidos at o ltimo dia til
da primeira quinzena do ms seguinte quele em que foi auferida a receita bruta. Esse
recolhimento deve ser feito no CNPJ do estabelecimento matriz e deve levar em considerao
as isenes ou redues na base de clculo do ICMS que so estabelecidas pelos estados ou
pelo Distrito Federal. Redues na base de clculo do ISS tambm podem ser estabelecidas
pelos municpios, mas devem estar previstas em legislao posterior a 1 de julho de 2007 e
serem vlidas para ME ou EPP optante pelo Simples Nacional.
Esses tributos sero pagos por meio de um documento nico de arrecadao em banco
integrante da rede arrecadadora do Simples Nacional.
11
12
e Fiscais.
13
Consideraes finais
Nesta aula, estudamos aspectos relativos ao regime de tributao do Simples Nacional.
Entendemos que as empresas que podem se enquadrar nesse regime so as microempresas
e as empresas de pequeno porte. Entende-se por microempresa aquela que auferir receita
bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 e por empresa de pequeno porte aquela que auferir
receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00.
A Lei Complementar n 123/2006, regulamenta esse assunto e traz tambm as tabelas
de alquotas que incidem sobre o faturamento das empresas que optam pelo Simples
Nacional. Essa lei teve diversas alteraes trazidas pela Lei Complementar n 147/2014, as
quais entraram em vigor a partir de 2015.
Estudamos o conceito de receita bruta no Simples e como funciona a opo por esse
regime. Esse um regime muito vantajoso para as empresas, porm, para saber se ele
exatamente o melhor, preciso analisar diversas variveis o nmero de empregados da
empresa, por exemplo. Com base em bons planejamentos, possvel avaliar os benefcios ou
no da adoo desse sistema em cada caso especfico.
Referncias
BRASIL. Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Dirio Oficial da Unio,
Braslia, DF, 10 jan. 2002. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
l10406.htm>. Acesso em: 6 jan. 2015.
14
15
Objetivos Especficos
Identificar a existncia cada vez maior de excees tributao e identificar
onde h melhores oportunidades de investimento.
Temas
Introduo
1 Conceitos gerais acerca dos incentivos fiscais
2 Forma de apresentao das declaraes do imposto de renda das pessoas
jurdicas
3 Incentivos fiscais
Consideraes finais
Referncias
Professora
Introduo
O objetivo desta aula apresentar como as pessoas jurdicas podem captar recursos
por meio de leis de incentivo e de iseno tributria. Para isso, abordaremos algumas formas
de incentivos fiscais para as doaes que podem ser feitas pelas empresas. Muitas vezes,
como nica opo de manter uma vida mais digna, algumas pessoas menos afortunadas
procuram por entidades filantrpicas que, por sua vez, so impulsionadas a ocupar espao
na soluo das desigualdades sociais devido s deficincias do poder pblico. Quase sempre,
essas entidades eram mantidas por igrejas e pela iniciativa privada, por meio de doaes e
incentivos do governo.
Porm, algumas leis surgiram com o intuito de incentivar as empresas a colaborarem
com tais instituies. o que chamamos de incentivos fiscais. As empresas investem e
colaboram com esse tipo de entidade, promovem a cultura e valorizam as suas marca, alm
de obterem reduo no recolhimento de impostos. Os incentivos fiscais, no Brasil, ainda so
muito limitados e boa parte dos filantropos ainda no os conhecem totalmente. As doaes
no tm custo para os contribuintes, porm, poucos tambm os conhecem e os realizam. Por
isso, esta aula visa apresentar e esclarecer aspectos relacionados a esse assunto, para que
possa ser adotado e divulgado aos empresrios e demais interessados.
Pela forma de triturao pelo Lucro Real, possvel fazer uso dos benefcios
dos incentivos fiscais.
Aps apurar o lucro, ele deve ser ajustado pelas adies, excluses ou prescries que o
Regulamento do Imposto de Renda autoriza. Esse ajuste deve ser feito no Livro de Apurao
do Lucro Real (Lalur).
Com base na escriturao contbil das empresas e aps sofrer os ajustes de adies e
excluses, o Lucro Real apurado. Para isso, necessrio que a contabilidade siga um conjunto
de procedimentos, tais como observncia dos princpios de contabilidade, constituio
de provises necessrias, escriturao contbil completa, escriturao de livros fiscais e
contbeis (Razo Contbil, Lalur, Registro de Inventrio, Registro das Entradas e Sadas de
Mercadorias, Registro de Apurao do ICMS e do IPI, Registro de Prestao de Servios etc.)
e preparao das demonstraes contbeis.
As empresas obrigadas a optar pelo Lucro Real so aquelas que tiverem receita bruta
anual superior a R$ 78.000.000,00. Alm disso, outras situaes podem concorrer para essa
opo:
cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos
de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e
investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, distribuidora de ttulos e valores mobilirios, empresas
de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados
e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta;
que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos
iseno ou reduo do imposto;
que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal peloregime
de estimativa, na forma do art. 2 daLei 9.430/1996;
que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao
de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
que explorem as atividades desecuritizao decrditos imobilirios, financeiros e do
agronegcio.
determinado perodo. Esse regime poder ser adotado por determinados tipos de empresas
e firmas individuais.
Nesse regime, o lucro presumido, como o prprio nome diz, com base em um percentual
determinado pela legislao. Para fins fiscais, as empresas que optarem pelo lucro presumido
no precisaro manter a escriturao contbil, basta que escriturem o livro caixa dentro das
formalidades fiscais.
As empresas tributadas pelo Lucro Presumido no gozam de qualquer benefcio em
decorrncia dos incentivos fiscais, visto que esse benefcio somente para as pessoas jurdicas
tributadas pelo Lucro Real. Portanto, as empresas esto livres para fazerem doaes, mas
empresas tributadas com base no Lucro Presumido no tero qualquer abatimento em seus
tributos em funo dessas doaes. As empresas que podem optar pelo Lucro Presumido so
aquelas que no esto obrigadas opo pelo Lucro Real.
3 Incentivos fiscais
Estudaremos, a seguir, o funcionamento e o controle contbil de cada incentivo fiscal,
para entendermos melhor como utilizar cada um deles, qual o retorno que proporcionam e
qual a reduo que pode ser obtida no imposto de renda devido pelas empresas. Porm,
preciso estar atento, pois algumas empresas no podem fazer uso desses incentivos. Quem
determina isso o artigo 614, do Regulamento do Imposto de Renda:
Art. 614 No podem se beneficiar da deduo dos incentivos de que trata este
Captulo:
I-as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido;
II-as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro arbitrado;
III-as empresas instaladas em Zona de Processamento de Exportao-ZPE;
IV-as microempresas-ME e empresas de pequeno porte-EPP, optantes pelo SIMPLES;
V- as empresas referidas no 2 do art. 541, relativamente parcela do lucro
inflacionrio tributada alquota de seis por cento;
VI-as pessoas jurdicas com registro no Cadastro Informativo de crditos no quitados
do setor pblico federalCADIN. (BRASIL, 1999).
Na atividade cultural, existem dois tipos de incentivos que podem ser concedidos: o
tradicionalmente conhecido como Lei Rouanet e o incentivo a atividades especficas. Essas
atividades especficas so reas que necessitavam de maior apoio por parte do Ministrio
da Cultura. A deduo do incentivo tradicional e de atividades especficas limitada a 4% do
imposto de renda devido, alquota bsica.
Os incentivos a atividades especficas est definido no art. 18 da Lei Rouanet. Nesse tipo
de incentivo, esto enquadradas as seguintes atividades (Art. 18, 3, Lei 8.313/91) :
a)artes cnicas;
b)livros de valor artstico, literrio ou humanstico;
c)msica erudita ou instrumental;
d)exposies de artes visuais;
e) doaes de acervos para bibliotecas pblicas, museus, arquivos pblicos e
cinematecas, bem como treinamento de pessoal e aquisio de equipamentos para a
manuteno desses acervos;
f)produo de obras cinematogrficas e videofonogrficas de curta e mdia metragem
e preservao e difuso do acervo audiovisual; e
g)preservao do patrimnio cultural material e imaterial.
h) construo e manuteno de salas de cinema e teatro, que podero funcionar
tambm como centros culturais comunitrios, em Municpios com menos de 100.000
(cem mil) habitantes. (BRASIL, 1991).
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Sem cultura
Lucro antes do IR + CSLL
Com cultura
R$ 1.020.000,00
R$ 1.000.000,00
CSLL Alquota de 9%
R$ 91.800,00
R$ 90.000,00
IR Alquota de 15%
R$ 153.000,00
R$ 150.000,00
IR Adicional de 10%
R$ 78.000,00
R$ 76.000,00
R$ 0,00
(R$ 6.000,00)
R$ 322.800,00
R$ 310.000,00
Economia de IR
e CSLL obtida
com incentivo
cultura
R$ 12.800,00
Ou seja, a empresa teve uma reduo de R$ 12.800,00 de impostos contra uma despesa
de R$ 20.000,00 para o patrocnio. Esse patrocnio representou uma despesa dedutvel nas
bases de Imposto de Renda e Contribuio Social, logo, tambm houve uma reduo de R$
1.800,00 na Contribuio Social (R$ 91.800,00 R$ 90.000,00) e de R$ 5.000,00 no Imposto
de Renda (R$ 153.000,00 R$ 150.000,00 = R$ 3.000,00 e R$ 78.000,00 R$ 76.000,00 =
R$ 2.000,00). Dessa forma, podemos concluir que a empresa investiu R$ 20.000,00 e obteve
reduo de R$ 12.800,00 nos tributos, sendo que ela colocou R$ 7.200,00 de recursos prprios
(R$ 20.000,00 R$ 12.800,00).
Em outras palavras, os incentivos da Lei Rouanet representam um retorno de at 64%
do valor investido em patrocnios, obtido por 25% de Imposto de Renda, 9% de Contribuio
Social (pela dedutibilidade da despesa), mais 30% de reduo direta no Imposto de Renda.
No nosso exemplo, foi o que aconteceu: R$ 20.000,00 x 64% = R$ 12.800,00. No caso das
doaes, o retorno chega a 74%, sendo 34% de Imposto de Renda e Contribuio Social, mais
40% de reduo direta no Imposto de Renda devido. Lembrando que, nesse tipo de incentivo,
a empresa contribui com uma parte por meio de recursos prprios.
O limite conjunto dos incentivos atividade audiovisual e cultural ou artstico de 4%
do IR devido, alquota bsica (PGAS, 2011, p. 491). A empresa deve avaliar com cautela a
melhor rea a ser investida, pois uma rea que apresenta menor retorno diretamente pode
proporcionar melhores resultados indiretamente e ser mais atraente para a empresa.
O 2 da Lei n 9.249/95 estabelece que tambm podero ser deduzidas as seguintes
doaes:
I [...];
II- as efetuadas s instituies de ensino e pesquisa cuja criao tenha sido autorizada
por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da
Constituio Federal, at o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes
de computada a sua deduo e a de que trata o inciso seguinte;
III - as doaes, at o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa
jurdica, antes de computada a sua deduo, efetuadas a entidades civis, legalmente
constitudas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem servios gratuitos em benefcio
de empregados da pessoa jurdica doadora, e respectivos dependentes, ou em
benefcio da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras:
a) as doaes, quando em dinheiro, sero feitas mediante crdito em conta
corrente bancria diretamente em nome da entidade beneficiria;
b) a pessoa jurdica doadora manter em arquivo, disposio da fiscalizao,
declarao, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal,
fornecida pela entidade beneficiria, em que esta se compromete a aplicar
integralmente os recursos recebidos na realizao de seus objetivos sociais,
com identificao da pessoa fsica responsvel pelo seu cumprimento, e a no
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Para as empresas que apuram o IR e a CSLL pelo Lucro Real e efetuam doaes s
entidades sem fins lucrativos enquadradas nas condies da Lei 9.249/95, o nico benefcio
fiscal que elas podem deduzir esse valor como despesa operacional. Ou seja, essa doao
no contabilizada como deduo direta do Imposto de Renda, mas sim como despesa
operacional na pessoa jurdica.
Para utilizao do incentivo, a empresa deve ser cadastrada no PAT, cujo programa
pertence ao Ministrio do Trabalho (PGAS, 2011, p. 481). Geralmente, o departamento
pessoal das empresas efetua os trmites burocrticos para esse cadastramento. As refeies
pagas pela empresa a seus funcionrios e contratados em servios temporrios iro compor
a despesa com PAT.
Caso as refeies sejam feitas na prpria empresa, todos os custos diretos e exclusivos
do servio de alimentao sero admitidos como despesas de custeio. Por exemplo: matriaprima, mo de obra, encargos decorrentes de salrios e gastos de energia diretamente
relacionados ao preparo e distribuio das refeies.
Toda a despesa com refeies deduzida integralmente das bases de imposto de renda e
contribuio social. Isso independe do valor que a empresa paga para cada funcionrio, pois
no cabe ao fisco analisar o valor despendido com alimentao. Porm, recomendvel que
o valor pago seja compatvel com a necessidade de alimentao do trabalhador durante o
horrio de trabalho. Todos os funcionrios da empresa podem fazer parte do benefcio, mas
especialmente aqueles que ganham at cinco salrios mnimos devem ser atendidos. Para
que a despesa com alimentao seja dedutvel, no necessrio o registro no PAT, vinculado
ao Ministrio do Trabalho.
At seis meses aps a resciso do contrato de trabalho, a empresa ainda pode conceder o
benefcio do vale-refeio ou refeio prpria. Alm disso, esse benefcio pode ser estendido
caso o funcionrio esteja com seu contrato suspenso para participar de curso ou programa de
qualificao. Porm, essa extenso limitada ao perodo de cinco meses.
Mas, para que serve o registro no PAT ento? Alm de deduzir integralmente a despesa
com alimentao das bases do IR e CSLL, se a empresa tiver o registro no PAT, poder deduzir
uma parte dela diretamente do imposto de renda devido. Porm, algumas regras devem ser
obedecidas. O valor incentivado, ou seja, a ser deduzido do IR devido, ser obtido por:
A maioria das empresas paga mais de R$ 1,99 por refeio, portanto, o limite de 15%
da despesa com alimentao raramente utilizado. Cabe lembrar que esse benefcio fica
limitado a 4% do imposto de renda (alquota bsica de 15%).
10
Em conjunto com o PAT, este benefcio tem o limite de 4% do Imposto de Renda devido.
Caso no possa ser aproveitado no ano em funo desse limite, poder ser aproveitado nos
dois anos subsequentes.
2. Depreciao acelerada, calculada pela aplicao da taxa de depreciao usualmente
admitida, multiplicada por dois, sem prejuzo da depreciao normal. (PGAS, 2011,
p. 483).
11
Consideraes finais
Nesta aula, apresentamos os principais incentivos fiscais que podem ser utilizados para a
reduo do imposto de renda. Conhecemos os incentivos existentes e seus limites individuais
e coletivos e aprendemos como as empresas podem utilizar os incentivos fiscais como forma
de planejamento tributrio, reduzindo os encargos tributrios em algumas situaes, de
forma direta e, em outras, de forma indireta.
Foram abordados temas como o Programa de Alimentao ao Trabalhador (PAT), Fundo
da Criana e do Adolescente, PDTI e PDTA, Atividades culturais ou artsticas e Incentivo ao
esporte. Para um melhor entendimento, foi apresentado um exemplo do IR devido em uma
empresa que efetuou um patrocnio para uma escola de samba, enquadrado na Lei Rouanet.
Referncias
BRASIL. Lei n 8.069, de 13 de julho de 1990. Dispe sobre o Estatuto da Criana e
do Adolescente e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 13 jul. 1990.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8069.htm>. Acesso em: 6 jan.
2015.
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13
Objetivos Especficos
Compreender como se pode contabilizar os juros sobre o capital prprio,
bem como entender de que forma ele tributado.
Temas
Introduo
1 Custo de oportunidade do capital prprio
2 Juros sobre o capital prprio
3 Deliberao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) para as empresas de
capital aberto
4 Juros sobre capital prprio como instrumento de planejamento tributrio
Consideraes finais
Referncias
Professora
Introduo
Os juros sobre o capital prprio so uma tima alternativa de planejamento tributrio.
Eles representam a remunerao do capital empregado na empresa e, por eles, pode-se
analisar a rentabilidade dos investimento, pois possvel identificar a remunerao do capital
investido e do risco assumido pelos investidores nas organizaes. Nesta aula, vamos explicar
o funcionamento prtico dos juros sobre o capital prprio, compreendendo as diferenas
entre a remunerao do capital prprio instituda no Brasil com fins fiscais e o conceito de
custo de oportunidade.
Todo o valor investido em uma empresa gera perspectivas de retorno para os investidores.
Por isso, a empresa tem obrigaes com os scios ou quotistas. Em dezembro de 1995, a
correo monetria de balanos foi extinta e os direitos dos scios deixaram de ser corrigidos.
Por isso, em janeiro de 1996, a empresa adquiriu o direito de remunerar seus scios sob a
forma de remunerao do capital prprio. Esse pagamento pode ser deduzido como despesa
financeira para apurao do lucro real. Esses e outros detalhes sero apresentados nesta aula.
Os juros sobre capital prprio JCP foram introduzidos atravs da Lei n 9.249/95 (art.
9), representando uma despesa com a remunerao de scios e acionistas, considerada
dedutvel para base do imposto de renda, no sendo dedutvel na base da contribuio social
(PGAS, 2011, p. 699.) A partir dessa lei, as empresas passaram a contabilizar os custos de
oportunidade. Em 1997, houve outro avano nessa matria, quando os juros sobre capital
prprio passaram a ser dedutveis tambm para a apurao da base de clculo da contribuio
social.
O patrimnio lquido a base de clculo dos juros sobre o capital prprio. A Lei 6.404/76
diz que o patrimnio lquido dividido em:
Capital social;
Reservas de capital;
Reservas de lucros;
Ajustes de Avaliao Patrimonial; e
Prejuzos acumulados.
O Regulamento do Imposto de Renda, em seu art. 347, determina:
4 Para fins de clculo da remunerao prevista neste artigo, no ser considerado
o valor de reserva de reavaliao de bens ou direitos da pessoa jurdica, exceto se
esta for adicionada na determinao da base de clculo do imposto de renda e da
contribuio social sobre o lucro lquido (BRASIL, 2014).
Isso quer dizer que, para determinar o valor dos juros sobre o capital prprio, caso a
empresa possua reserva de reavaliao, esta no deve compor a sua base de clculo isso
deve acontecer somente quando ela for realizada, ou seja, quando seu saldo for transferido
para lucros ou quando for adicionada na determinao do lucro real e da contribuio social.
As parcelas no realizadas da reserva de reavaliao que foi constituda como contrapartida
do aumento do valor de bens do Ativo Imobilizado que tenham sido capitalizadas tambm
no devem compor a base de clculo dos juros sobre capital prprio.
Senac So Paulo- Todos os Direitos Reservados
Para saber mais sobre juros sobre capital prprio, acesse o link disponvel
na midiateca.
R$ 3.400.000,00
Reservas de Capital
R$ 400.000,00
Reservas de Reavaliao
R$ 800.000,00
Lucros Acumulados
R$ 1.200.000,00
R$ 5.800.000,00
Fonte: Oliveira et al. (2014, p. 281).
Perceba que, para as companhias abertas, os juros sobre capital prprio devem ser
contabilizados na conta de Lucros Acumulados, diferentemente das demais empresas, nas
quais so contabilizados como despesas financeiras.
Se, no nosso exemplo, a investida Comrcio e Indstria Rio Sapuca S.A. fosse uma
empresa de capital aberto, a contabilizao seria a seguinte:
D PL Lucros Acumulados R$ 600.000,00
C PC Juros sobre Capital Prprio a Pagar R$ 510.000,00
C PC Imposto de Renda Retido na Fonte a Recolher R$ 90.000,00
Para que os Juros Sobre Capital Prprio sejam dedutveis da base de clculo do Imposto
de Renda e Contribuio Social, devem ser contabilizados como Despesas Financeiras. No
caso das companhias abertas, deve ser feito esse registro, mas, em seguida, deve ser feito um
estorno do lanamento e o registro como distribuio de lucro.
Alm disso, a Deliberao 207/96 tambm cita:
II Os juros recebidos pelas companhias abertas, a ttulo de remunerao do capital
prprio, devem ser contabilizados da seguinte forma:
a. Como crdito da conta de investimentos, quando avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial e desde que os juros sobre o capital prprio estejam
ainda integrando o patrimnio lquido da empresa investida ou nos casos em que
os juros recebidos j estiverem compreendidos no valor pago pela aquisio do
investimento (CMV, 1996).
10
a empresa que vai receber apresente prejuzo fiscal. Alm disso, se a empresa pagar juros
sobre capital prprio para um proprietrio pessoa fsica, essa transao tambm pode ser
vantajosa.
Porm, o planejamento para o repasse dos juros sobre capital prprio da empresa at a
pessoa fsica ficar mais complicado quanto maior for a grade societria envolvida. A empresa
ter que observar, para cada caso, os limites de dedutibilidade e tambm deve considerar o
custo de PIS e COFINS para cada empresa que receba os juros.
Existe vantagem quando a empresa paga juros sobre capital prprio diretamente para
pessoas fsicas, com retorno de at 19% do valor bruto referente Contribuio Social devida
e adicional de Imposto de Renda, que no so tributados na pessoa fsica.
Consideraes finais
Os juros sobre o capital prprio so uma excelente forma de planejamento tributrio,
mas devem ser cuidadosamente avaliados. Nesta aula, entendemos como as empresas
podem remunerar seus acionistas dessa forma e como deve ser feita a contabilizao dessas
operaes. Entendemos o conceito de custos de oportunidade e qual a legislao aplicvel a
esse tema.
Conhecemos os procedimentos para o clculos dos juros sobre o capital prprio
e os limites para a dedutibilidade desses juros da base de clculo do imposto de renda e
contribuio social. Para vincular os conceitos e a legislao com a prtica, no decorrer da
aula, foram apresentados exemplos com a devida contabilizao.
Referncias
BRASIL. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes.
Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 15 dez. 1976. Disponvel em:<http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
______. Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do imposto de renda
das pessoas jurdicas, bem como da contribuio social sobre o lucro lquido, e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 26 dez. 1995. Disponvel em: <http://www.
receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/Ant2001/lei924995.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
______. Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislao tributria federal relativa ao
parcelamento ordinrio de dbitos tributrios; concede remisso nos casos em que especifica;
institui regime tributrio de transio, alterando oDecreto n 70.235, de 6 de maro de 1972,
as Leis n.8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991,8.218, de 29 de agosto
de 1991, [...] e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 27 maio. 2009.
Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2009/lei11941.htm>.
Acesso em: 12 jan. 2015.
Senac So Paulo- Todos os Direitos Reservados
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CVM. Deliberao n 207, de 13 de dezembro de 1996. Dispe sobre a contabilizao dos juros
sobre o capital prprio previstos na Lei n 9.249/1995. Disponvel em: <http://www.legisweb.
com.br/legislacao/?id=64468>. Acesso em: 12 jan. 2015.
OLIVEIRA L. M. et al. Manual de Contabilidade Tributria: Textos e Testes com as Respostas.
So Paulo: Atlas (e-book), 2014.
PGAS, P. H. Manual de Contabilidade Tributria: anlise dos impactos tributrios das leis
11.638/07 e 11.941/09, anlise dos impactos tributrios do CPC. Rio de Janeiro: Freitas Bastos,
2011.
12
Objetivos Especficos
Identificar a maneira pela qual grupos empresariais se relacionam
contabilmente e que tipo de tributao essa relao pode gerar.
Temas
Introduo
1 Consideraes iniciais sobre participaes acionrias
2 Classificao contbil na investidora
3 Conceito de coligadas e controladas
4 Mtodo do custo de aquisio para avaliao dos investimentos em
participaes societrias
5 Mtodo da equivalncia patrimonial para avaliao dos investimentos em
participaes societrias
6 Fundamentos econmicos para o gio ou desgio
7 Contabilizao do resultado da equivalncia patrimonial e dos lucros ou
dividendos distribudos pela coligada ou controlada
8 Contabilizao na investidora dos lucros ou dividendos distribudos ou
provisionados pela coligada ou controlada
Consideraes finais
Referncias
Professora
Introduo
comum encontrarmos, no atual mundo dos negcios, empresas que participam
de grupos empresariais como investidoras e possuem participao societria em outras
empresas. Um dos mtodos existentes para atualizar o valor contbil dos investimentos ao
valor equivalente participao societria que a empresa investidora possui o mtodo da
equivalncia patrimonial. Por esse mtodo, os efeitos dessa participao sero refletidos na
demonstrao de resultados da organizao.
Para a apurao do valor do investimento, ser aplicada a alquota correspondente
participao que a empresa tem no capital social de outra sobre o Patrimnio Lquido da
empresa investida, que pode ser coligada ou controlada.
Nesta aula, sero estudados os procedimentos contbeis e fiscais que se aplicam s
participaes societrias.
Uma sociedade controlada aquela na qual a investidora titular dos direitos de scio
e tem preponderncia nas deliberaes sociais, alm de poder para eleger a maioria dos
administradores.
Nesse exemplo, o investimento foi avaliado pelo custo de aquisio. Por esse mtodo,
quando se encerram as demonstraes contbeis, deve ser confrontado o custo do
investimento com o valor de mercado e aplicar a regra custo ou mercado, dos dois, o
menor. Isso quer dizer que se o valor de mercado for menor do que o valor registrado na
contabilidade como custo de aquisio do investimento, ele deve ser ajustado. A investidora
ter que constituir um ajuste para perdas provveis.
Suponha que, em 31-12-20X1, o valor de mercado do investimento em participao
societria na empresa Industrial Max S.A. era de R$ 185.000,00. Nesse caso, a investidora
dever constituir um ajuste de R$ 15.000,00, que a diferena entre o custo de aquisio, de
R$ 200.000,00, e o custo de mercado, R$ 185.000,00. A contabilizao referente a esse ajuste
a seguinte:
D Resultados Extraordinrios Ganhos e Perdas de Capital nos
Investimentos Ajuste para Perdas Provveis na Realizao de Investimentos em
Participaes Societrias Avaliados pelo Custo de Aquisio R$ 15.000,00.
C Ativo No Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Investimento
Temporrios a Longo Prazo Ajuste para Perdas Provveis Empresa Industrial
Max S.A. R$ 15.000,00.
A contabilizao dessa perda no dedutvel para a apurao do lucro tributvel por
Imposto de Renda e Contribuio Social. Por isso, esse valor deve ser adicionado para a
apurao da base de clculo. Tal perda somente ser dedutvel quando ocorrer a realizao
do investimento.
Sobre esse assunto, apresentaremos um exemplo prtico (OLIVEIRA et al., 2014) para
facilitar o entendimento.
A Investidora GranaAlta adquiriu 63% de participao do capital social da controlada
Comercial de Bebidas TombaLevanta S.A., em 21-5-X1. Considere que, em 31-12-X1, a
investida encerrou suas demonstraes contbeis e apurou lucro de R$ 70.000,00. Diante
disso, o ganho da empresa investidora foi: R$ 70.000,00 x 63% = R$ 44.100,00. Dessa forma,
ela deve contabilizar o ganho como Resultado da Equivalncia Patrimonial da seguinte forma:
D Ativo no circulante Investimentos em outras sociedades Avaliadas pela
equivalncia patrimonial Comercial de Bebidas TombaLevanta S.A. R$ 44.100,00.
C Outras receitas operacionais Participao nos resultados de coligadas e
controladas Resultado de Equivalncia Patrimonial R$ 44.100,00.
Cabe ressaltar que a contrapartida do ajuste no ser computada no clculo para a
determinao do lucro real.
10
Consideraes finais
Nesta aula, apresentamos o tratamento fiscal dado s participaes societrias.
Distinguimos o tratamos fiscal dado s participaes societrias entre os investimentos
avaliados ao custo e aqueles avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Entendemos
que os investimentos so classificados de acordo com o tempo que a empresa pretende ficar
com eles. Assim, so divididos em temporrios e permanentes. Entendemos o conceito de
coligada e controlada.
Tambm foi apresentada a contabilizao na investidora para lucros ou dividendos
recebidos, assim como de ajuste para perdas provveis na realizao do investimento. Alguns
aspectos tributrios do mtodo da equivalncia patrimonial foram expostos, bem como qual
tratamento dado s diferenas entre o valor resultante da equivalncia patrimonial e o
custo de aquisio do investimento. Por ltimo, abordamos a contabilizao do resultado da
equivalncia patrimonial e dos lucros ou dividendos distribudos pela coligada ou controlada.
Referncias
BRASIL. Decreto-lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a legislao do imposto
sobre a renda. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 26 dez. 1977. Disponvel em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del1598.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
______. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes.
Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 15 dez. 1976. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
______. Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da
Lei no6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no6.385, de 7 de dezembro de 1976, e
estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de
demonstraes financeiras. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 28 dez. 2007. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em:
12 jan. 2015.
Senac So Paulo- Todos os Direitos Reservados
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12
Objetivos Especficos
Entender de que forma devem ser adotadas as prticas tributrias no que se
refere s unificaes de capital social das organizaes.
Temas
Introduo
1 Incorporao
2 Fuso
3 Ciso
4 Aspectos tributrios
Consideraes finais
Referncias
Professora
Introduo
Os processos de reestruturao societria que envolvem grupos de empresas em casos
de incorporao, ciso e fuso proporcionam aos profissionais de contabilidade que atuam
em assessoria fiscal e planejamento tributrio um imenso mercado de trabalho. Tais processos
envolvem valores elevados e necessitam de especial ateno por parte dos acionistas que
buscam auxlio de profissionais capacitados nessa rea.
Dessa forma, contadores, advogados e especialistas no assunto podem prestar servios de
auditoria contbil e trabalhista, auditoria fiscal para a verificao de possveis inobservncias
de normas fiscais, consultoria para avaliao de itens do balano patrimonial e at mesmo
assessoria organizacional ps-incorporao, fuso ou ciso. Nesse sentido, esta aula ir
apresentar alguns aspectos contbeis e fiscais a respeitos desses processos para que se possa
entender de que forma so adotadas as prticas tributrias nessas situaes.
1 Incorporao
No processo de incorporao, as sociedades que so incorporadas deixam de existir. A
empresa que as incorporou ser a sucessora de suas personalidades jurdicas e tambm de
seus direitos e obrigaes. a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes (Lei n 6.404, art. 227), e cuja
realizao deve obedecer s formalidades gerais j expostas (arts. 223 at 226) e s especficas
do instituto, [...] (OLIVEIRA et al., 2014, p. 315).
EMPRESA ALFA
INCORPORADORA
EMPRESA ALFA
SUCESSORA DE BETA E CERES
De acordo com a Figura 1, podemos verificar que, de trs empresas, passamos a ter
somente uma, ou seja, a Empresa Alfa, que incorpora os ativos, os passivos e tambm a
sociedade de Beta e Ceres.
1.2 Operacionalizao
Ao se proceder a uma incorporao, alguns reflexos ocorrem internamente e
externamente empresa, tanto nos planos societrios como nos tributrio e contbil. A
operao de incorporao poder ser feita pelo valor contbil (OLIVEIRA et al., 2014, p. 315).
Para defender os acionistas e terceiros credores, impedindo que os bens sejam incorporados
por valor superior ao de mercado, a Lei das Sociedades por Aes exige um laudo de
avaliao. Porm, a lei no impede que os bens sejam incorporados por valores inferiores aos
de mercado.
2 Fuso
No processo de fuso, duas ou mais sociedades se unem para formar uma sociedade
nova. Essa nova sociedade ir suceder as sociedades anteriores em todos os direitos e
obrigaes. Por exemplo, imagine que as empresas A, B e C pertencem famlia Siqueira, que
so empresrios tradicionais do Sul do Brasil. Depois de um trabalho de consultoria, constatouse que unificar as empresas traria reduo de custos e aumentaria a competitividade com a
sinergia resultante. Diante disso, as empresas A, B e C so extintas e criada a empresa D,
que ir assumir os ativos e os passivos das trs empresas.
Figura 2 - Fuso
EMPRESA A
EMPRESA B
EMPRESA C
EMPRESA D
2.2 Procedimento
Normalmente, so realizadas trs assembleis gerais para o processo de fuso, sendo
duas preliminares (uma em cada sociedade) e uma para a constituio da nova sociedade.
Cada sociedade convocar assembleia geral para aprovar o protocolo de fuso e para nomear
os peritos que iro avaliar os patrimnios lquidos das sociedades envolvidas.
Depois de apresentados os laudos, uma assembleia geral ser convocada para que os
scios ou acionistas tomem conhecimento e resolvam sobre a constituio definitiva da nova
sociedade. vedado aos scios votar o laudo de avaliao da empresa da qual fazem parte.
Ao se constituir a nova empresa, deve-se promover o arquivamento e a publicao dos atos
da fuso.
3 Ciso
A ciso uma operao na qual a sociedade transfere parcelas de seu patrimnio
para uma ou mais sociedades, que podem ser constitudas para essa finalidade ou serem
sociedades j existentes. A companhia cindida poder ser extinta caso a ciso seja total (todo
o seu patrimnio) ou pode-se dividir o patrimnio, o que se chama de ciso parcial. Admitemse, pois, duas formas de ciso: total e parcial, ou seja, com a verso de todo o patrimnio
da sociedade cindida ou apenas com sua diviso (OLIVEIRA et al., 2014, p. 327). No caso de
ciso total, a sociedade extinta e, no caso de ciso parcial, ela subsiste com reduo de seu
capital. Nessa situao, necessrio proceder a uma reforma estatutria.
Transferncia de 40%
do patrimnio
Empresa B
Transferncia de 60%
do patrimnio
Empresa C
Empresa A
Transferncia de 30%
do patrimnio
Empresa B formada
com 30% do PL de A
Empresa A
Empresa A continua
com 70% de seu PL
De acordo com a Figura 4, podemos verificar que a Empresa A continua operando aps
a ciso, pois ela ainda tem 70% de seu patrimnio lquido.
3.2 Operacionalizao
Tanto a ciso total como a ciso parcial apresentam reflexos nos campos societrio,
tributrio e contbil. Na ciso, operam-se modificaes em todas as sociedades envolvidas,
salvo no caso de criao de empresa (sociedade nova) (OLIVEIRA et al., 2014, p. 328).
Quando a ciso parcial, a empresa cindida tem seu patrimnio reduzido; logo, necessita
de uma reforma estatutria e tem alteraes na sua estrutura contbil tambm. A sociedade
que recebeu as parcelas do patrimnio ter o respectivo aumento e, consequentemente, um
aumento em seu capital.
No caso de ciso total, extingue-se a sociedade cindida, transferindo-se todo o seu
patrimnio para as sociedades receptoras. Estas tero um acrscimo patrimonial e devero
proceder reforma estatutria. Dessa forma, em relao formao de capital, na ciso,
podem ser aplicadas as mesmas regras sobre incorporao, pois nela tambm existe a
integrao de um ou mais patrimnios em outro. Se for constituda uma sociedade nova,
devem ser observadas as regras prprias do tipo societrio.
Conforme se pode verificar, todas as contas so zeradas (contas ativas com crdito e
contas passivas com dbito) e a contrapartida na conta ciso, criada especificamente para
esse fim.
4 Aspectos tributrios
A legislao do imposto de renda estabelece que as empresas constitudas por fuso,
incorporao ou ciso respondem pelo imposto devido pelas sociedades transformadas,
extintas ou cindidas. Se ocorrer uma ciso parcial, a sociedade que absorver parte de outra
responder solidariamente pelos tributos devidos pela sociedade cindida, referente s
obrigaes nascidas at a data da ciso.
Pode ocorrer tambm a ciso seletiva, que a seleo de bens e direitos dos scios. Ela
no descaracterizada dessas obrigaes, pois a diviso do patrimnio resulta em composio
societria distinta daquela anterior ao evento. admissvel, por exemplo, que a sociedade Y
tenha como scios as pessoas a, b, c e d. Ela pode ser cindida em Y e Z, sendo que Y
ser composta pelos scios a e d e, a empresa Z, pelos scios b e c. A participao
percentual de cada scio deve ser observada em relao ao total do patrimnio lquido da
sociedade cindida.
10
Consideraes finais
Nesta aula, estudamos os processos de ciso, incorporao e fuso e seus aspectos
contbeis e fiscais. Verificamos que, na incorporao, uma empresa absorve o patrimnio e
outra(s) e se torna sucessora dela. Na fuso, temos a excluso de duas ou mais empresas para
a criao de uma nova empresa, que conter o patrimnio das antecessoras. E, na ciso, a
empresa transfere parte ou a totalidade de seu patrimnio para uma empresa j existente ou
uma nova sociedade. No caso da ciso total, a empresa cindida extinta e, na ciso parcial,
ela continua suas atividades.
Sobre os aspectos tributrios, abordamos as reponsabilidades tributrias aps o
processo de incorporao, fuso ou ciso de empresas, como o patrimnio deve ser avaliado
para essas operaes e qual tratamento deve ser dado ao ajuste de avaliao patrimonial.
Abordamos tambm a apresentao da Declarao Integrada de Informaes EconmicoFiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ).
Pudemos perceber que esse assunto bem complexo e que as empresas necessitam de
profissionais bem preparados para atuarem nessa rea. Surgem a timas oportunidades de
prestao de servios.
Referncias
BRASIL. Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as Sociedades por Aes.
Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 15 dez. 1976. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
______. Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do imposto de
renda das pessoas jurdicas, bem como da contribuio social sobre o lucro lquido, e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 26 dez. 1995. Disponvel em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9249.htm>. Acesso em: 12 jan. 2015.
OLIVEIRA, L. M. Manual de Contabilidade Tributria: Textos e Testes com as Respostas.
So Paulo: Atlas (e-book), 2014.
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