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Talleres

Talleres

Reparaciones,
adaptaciones o mejoras
en activo fijo
Inversin o gasto?
Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domnguez

Introduccin
Una de las dudas por parte de los contribuyentes es cmo considerar las reparaciones, adaptaciones o mejoras que se realizan
en activos fijos: inversiones o gastos?
En el presente artculo se har un anlisis del tratamiento fiscal
de dichos conceptos, a fin de que la determinacin de los impuestos sobre la renta (ISR) y al valor agregado (IVA) se calcule
correctamente.

Aspectos contables
Concepto
El Boletn C-6 de las Normas de Informacin Financiera (NIF) Propiedades, planta y equipo, define estos conceptos como los bienes
tangibles que tienen por objeto:
El uso o usufructo de los mismos en beneficio de la entidad.
La produccin de artculos para su venta o para el uso de la propia
entidad.
La prestacin de servicios por la entidad, a su clientela o al pblico
en general.

Licenciado en contadura pblica por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditora por la FCA de la UNAM. Certificado por disciplinas en fiscal emitida por el IMCP. Catedrtico en la Divisin Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador
en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. jcvictorio@grupogasca.com.mx

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La adquisicin de dichos bienes denota el propsito de utilizarlos y no de venderlos en el


curso normal de las operaciones de la entidad, es
decir, aquellos que se adquieren con la finalidad de
usarse para el desarrollo de sus actividades y que
no forman parte de los inventarios de la empresa.
Ejemplos:
La compra de un equipo de cmputo para actividades propias de la empresa (control de las ventas, cobranza, facturacin, etctera).
La compra de un automvil para el transporte de
personal y mercancas.
La compra de un inmueble para utilizarlo como
bodega en el almacenamiento de mercancas.
Sin embargo, en ocasiones dichos bienes requieren mantenimiento, reparaciones, adaptaciones o
mejoras a fin de mantenerlos en buenas condiciones,
o en ocasiones para aumentar la productividad, para
reducir costos de operacin, o bien, para prolongar
su nivel de vida, etctera.

Costo de adquisicin
De acuerdo con el prrafo 44.2.1.1. de las NIF, las
inversiones en propiedades, planta y equipo debern
valuarse al costo de adquisicin. El costo de adquisicin de un componente debe comprender:
a) Su precio de adquisicin, incluidos los derechos,
impuestos y gastos de importacin e impuestos
indirectos no recuperables, as como honorarios
profesionales, seguros, almacenaje y dems costos y gastos que recaigan sobre la adquisicin,
despus de deducir cualquier descuento o rebaja
del precio;

b) Todos los costos directamente atribuibles necesarios para la ubicacin del componente en el lugar
y en las condiciones necesarias para que pueda
operar de la forma prevista por la administracin
(costos de preparacin del emplazamiento fsico;
costos iniciales de entrega y de manejo, fletes o
transporte; costos de instalacin y montaje, etctera), y
c) La estimacin inicial de los costos relacionados
con una obligacin asociada con el retiro del
componente, cuando haya una obligacin por
parte de la entidad al adquirir el componente o
como consecuencia de haber utilizado dicho componente durante un determinado periodo.

Costos que no deben formar parte


del costo de adquisicin
El prrafo 44.2.4.1. de las NIF establece que los
costos no incluidos en el prrafo 44.2.1.1. no deben
formar parte del costo de adquisicin de un componente. Ejemplos de costos que no deben formar
parte del costo de adquisicin de un componente son
los siguientes:
a) Costos de apertura de una nueva instalacin productiva;
b) Costos de introduccin de un nuevo producto o
servicio (incluyendo costos de actividades publicitarias y promocionales);
c) Costos de apertura del negocio en una nueva
localizacin o dirigido a un nuevo segmento de
clientela (incluyendo costos de entrenamiento o
formacin del personal), o
d) Costos de administracin y otros costos indirectos
generales.
Lo anterior es importante, ya que si no se considera inversin se llevar directamente a resultados.

Modificaciones al costo inicial

Las inversiones

en propiedades, planta
y equipo debern valuarse
al costo de adquisicin
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El prrafo 44.3.1.1. de las NIF establece que hay


inspecciones y mantenimientos mayores, adaptaciones, mejoras o reconstrucciones, que tienen el efecto de prolongar de forma importante la vida til de
un componente ms all de la estimada originalmente, o de aumentar su productividad. De ser este el
caso, debe drseles el tratamiento, como se comenta a continuacin:

Concepto

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Modificaciones

Fundamento

Reparaciones y mantenimien- Las reparaciones y mantenimiento peridico no deben Prrafo 44.3.2.1. de las NIF.
to peridico
capitalizarse, ya que su efecto es el de conservar un
componente en condiciones normales de servicio o
uso y, consecuentemente, fueron considerados de
manera implcita al estimar originalmente la vida til
del componente. Tales costos deben reconocerse en
resultados conforme se devenguen. Los costos del
mantenimiento peridico son principalmente los
costos de mano de obra y los consumibles que
pueden incluir el costo de partes pequeas. Por
ejemplo: pintar el edificio representa un gasto.
Inspecciones y mantenimien- Una condicin para que algunos activos continen Prrafo 44.3.3.1. de las NIF.
tos mayores
operando (por ejemplo, una aeronave) puede ser la
realizacin peridica de inspecciones mayores tendentes a localizar defectos, con independencia de
que sus componentes sean reemplazados o no.
Derivado de las inspecciones, en algunos casos
deben realizarse mantenimientos mayores. Cuando
se realice una inspeccin o mantenimiento mayor,
su costo debe reconocerse en el costo de adquisicin
del activo como un componente reemplazado.
Adaptaciones o mejoras

Las adaptaciones o mejoras a un componente son Prrafo 44.3.4.1. de las NIF.


desembolsos que tienen el efecto de aumentar el
valor del componente existente, ya sea porque aumentan su capacidad de servicio, su eficiencia,
prolongan su vida til o ayudan a reducir sus costos
de operacin futuros. Aquellos desembolsos que
renan una o varias de las caractersticas anteriores
representan adaptaciones o mejoras y, consecuentemente, deben reconocerse como un componente.
Ejemplo: construir un bao en un edificio.

Reconstrucciones

Algunos activos pueden sufrir modificaciones tan Prrafo 44.3.5.1. de las NIF.
completas que ms que adaptaciones o reparaciones, representan verdaderas reconstrucciones. Esta
situacin puede encontrarse principalmente en el
caso de edificios y en cierto tipo de maquinaria. Es
indudable que las reconstrucciones aumentan el
valor del activo y, por tanto, deben considerarse
como componentes capitalizables.

Por lo que podemos concluir que, de acuerdo con las NIF, las reparaciones, adaptaciones o mejoras al
activo cuando su efecto es el de conservar un componente en condiciones normales de servicio o uso
representan un gasto; caso contrario, ya sea porque aumentan su capacidad de servicio, su eficiencia,
prolongan su vida til o ayudan a reducir sus costos de operacin futuros deben considerarse inversin,
por ejemplo, pintar un automvil es un gasto, por lo antes expuesto.

Aspectos fiscales
El artculo 31, primer prrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que las inversiones nicamente se podrn deducir mediante la aplicacin, en cada ejercicio, de los porcentajes

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m ximos autor iz ados por la


LISR, sobre el monto original de
la inversin (MOI), con las limitaciones en deducciones que,
en su caso, establezca la misma
ley.
Al respecto, el artculo 32 de
la LISR establece que para efectos del prrafo anterior se consideran inversiones los activos
fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos. En el caso de los activos
fijos se define como el conjunto
de bienes tangibles que utilicen
los contribuyentes para la realizacin de sus actividades y que
se demeriten por el uso en el
servicio del contribuyente y por
el transcurso del tiempo.
Considerando lo anterior, los
bienes a que nos referimos son
los que no se hayan reflejados en
el inventario. En esta ocasin nos
enfocaremos a las inversiones en
activo fijo. Lo primero es definir
qu se considera MOI, y se integra
de la siguiente manera:

Ejemplo:
Una persona moral que tributa en el ttulo II de la LISR en julio adquiri un activo fijo, por lo que desea saber el importe que podr deducir en el ejercicio aplicando los porcentajes mximos autorizados.
Los datos son los siguientes:
Tipo de bien

Activo fijo

Bien

Maquinaria

Actividad

Industria de la construccin

Porcentaje mximo autorizado

25

Fecha de adquisicin

24 de julio de 2015

Determinacin del MOI


Precio de adquisicin

$694,200.00

(+) Fletes por su traslado

32,400.00

(+) Seguros contra riesgos en la


transportacin
(=) Valor del bien (MOI)

138,840.00
$865,440.00

Deduccin del ejercicio (sin


actualizar)
Valor del bien (MOI)

$865,440.00

() Porcentaje mximo autorizado

25

(=) Deduccin del ejercicio (sin


actualizar)

$216,360.00

Precio del bien


(+) Impuestos pagados con
motivo de la adquisicin o
importacin
(+) Derechos
(+) Cuotas compensatorias
(+) Fletes
(+) Transportes
(+) Acarreos
(+) Seguros contra riesgos en
la transportacin
(+) Manejo
(+) Comisiones sobre
compras
(+) Honorarios a agentes
aduanales
(=) MOI

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Lo anterior es importante, ya que en ocasiones slo consideramos como MOI el precio del bien, por lo que adems deber integrar el monto del MOI los gastos por fletes y seguros. Ahora
bien, se genera la duda: qu sucede con las reparaciones y
adaptaciones que se realizan a los activos fijos? Al respecto, el
artculo 36, fraccin I, de la LISR establece que las reparaciones,
as como las adaptaciones a las instalaciones se considerarn
inversiones, siempre que impliquen adiciones o mejoras al
activo fijo.
En ningn caso se considerarn inversiones los gastos por concepto de conservacin, mantenimiento y reparacin, que se eroguen con
el objeto de mantener el bien de que se trate en condiciones de operacin.
Ejemplo:
A un automvil se le realizan los siguientes servicios, el contribuyente desea saber si es gasto o inversin. Los datos son los
siguientes:

Gasto o inversin?

Talleres

Servicios

Justificacin

Lavado de motor

Gasto

Para mantener en condiciones de operacin el automvil.

Pintura

Gasto

Para mantener en condiciones de operacin el automvil.

Reparacin de un golpe

Gasto

Para mantener en condiciones de operacin el automvil.

Alineacin y balanceo

Gasto

Para mantener en condiciones de operacin el automvil.

Cambio de llantas

Inversin

Para aumentar la vida til del automvil.

Refacciones

Gasto o inversin

Para mantener en condiciones de operacin el automvil o


para aumentar la vida til del automvil.

Instalacin de blindaje

Inversin

Permiten darle al activo de que se trate un uso diferente al


que originalmente se le vena dando.

Cambio de aceite

Gasto

Para mantener en condiciones de operacin el automvil.

Al respecto, el artculo 68 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) establece que
para los efectos de la fraccin I del artculo 42 de la LISR (actual fraccin I del artculo 36 de la LISR), se
consideran como reparaciones o adaptaciones que implican adiciones o mejoras al activo fijo, las que aumentan su productividad, su vida til o permiten darle al activo de que se trate un uso diferente al
que originalmente se le vena dando.
Ejemplo:
Una empresa tiene un inmueble. Se le harn las siguientes reparaciones y adaptaciones. Los datos son
los siguientes:
Servicios

Gasto o inversin?

Justificacin

Pintura

Gasto

Para mantener en condiciones de operacin el inmueble.

Sustitucin de alfombra

Gasto

Para mantener en condiciones de operacin el inmueble.

Sustitucin de cristales

Gasto

Para mantener en condiciones de operacin el inmueble.

Rehabilitacin de puertas
de madera, apagadores,
manijas, etctera

Gasto

Para mantener en condiciones de operacin el inmueble.

Cambio de piso

Inversin

Para aumentar la vida til del edificio.

Construccin de paredes

Inversin

Para aumentar la vida til del edificio.

Construccin de ventanas

Inversin

Para aumentar la vida til del edificio.

Construccin de bao

Inversin

Para aumentar la vida til del edificio.

Construccin de escaleras

Inversin

Para aumentar la vida til del edificio.

Es importante mencionar que los gastos no aumentan la capacidad de servicio, no incrementan la eficiencia, slo la mantienen, no prolongan la vida til, slo la conservan y no mejoran la productividad.

Deduccin de refacciones de inversiones de activo fijo


La regla 3.3.2.3. de la Resolucin Miscelnea Fiscal 2015 (RMF-15) establece que para los efectos del artculo
31 de la LISR, los contribuyentes que realicen inversiones de activo fijo y conjuntamente adquieran refacciones

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para su mantenimiento, que se consuman en el ciclo


normal de operaciones de dicho activo, podrn
considerar el monto de esas refacciones dentro
del MOI del activo fijo de que se trate, pudindolas
deducir conjuntamente con el citado activo fijo, mediante la aplicacin, en cada ejercicio, de los porcentajes mximos autorizados en la LISR, para el activo
de que se trate, siempre que dichas refacciones no
sean adquiridas por separado de la inversin a la que
corresponden, y la parte del precio que corresponda
a las refacciones se consigne en el comprobante
fiscal del bien de activo fijo que se adquiera.
Ejemplo:
1. En julio un contribuyente adquiri un activo fijo,
por lo que desea saber el importe que podr deducir en el ejercicio aplicando los porcentajes
mximos autorizados. Los datos son los siguientes:
Tipo de bien

Activo fijo

Bien

Automvil

Actividad
Porcentaje mximo
autorizado

Compraventa de
computadoras
25

Fecha de adquisicin

27 de julio de 2015

Precio de adquisicin

$122,600.00

Refacciones

$7,200.00

Determinacin del MOI


Precio de adquisicin
(+) Refacciones*
(=) Valor del bien (MOI)
Valor del bien (MOI)
() Porcentaje mximo
autorizado
(=) Deduccin del ejercicio
(sin actualizar)

$122,600.00
7,200.00
$129,800.00
$129,800.00
25
$32,450.00

* Se consign en el mismo comprobante fiscal, y la adquisicin de las refacciones puede considerarse como
parte del MOI, de acuerdo con la regla 3.3.2.3. de la
RMF-15.

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10

2. Un contribuyente en julio adquiri un activo fijo,


por lo que desea saber el importe que podr
deducir en el ejercicio aplicando los porcentajes mximos autorizados. Los datos son los
siguientes:
Tipo de bien
Bien
Actividad
Porcentaje mximo
autorizado

Activo fijo
Maquinaria
Venta de alimentos
(restaurante)
20

Fecha de adquisicin

27 de julio de 2015

Precio de adquisicin

$494,200.00

Refacciones*

$32,400.00

Determinacin del MOI


Precio de adquisicin

$494,200.00

(=) Valor del bien (MOI)

$494,200.00

Valor del bien (MOI)


() Porcentaje mximo
autorizado
(=) Deduccin del ejercicio
(sin actualizar)

$494,200.00
20
$98,840.00

* Se consign en el mismo comprobante fiscal, y la adquisicin de las refacciones puede considerarse como
parte del MOI, de acuerdo con la regla 3.3.2.3. de la
RMF-15.

Como comentario final se puede interpretar que


la regla slo otorga la opcin de considerar las
refacciones como parte del precio, por lo que no
es obligatoria su aplicacin.
Siguiendo con la lectura de la misma regla
3.3.2.3. de la RMF-15, en su ltimo prrafo se
establece que en el caso de que con posterioridad a la adquisicin del activo fijo y de las
refacciones a que se refiere el prrafo anterior,
se efecten compras de refacciones para reponer o sustituir las adquiridas con la inversin
original, se considerarn como una deduccin autorizada en el ejercicio en el que se

Tipo de bien
Bien
Actividad
Porcentaje mximo autorizado

Activo fijo
Equipo de oficina
Editorial
10

Fecha de adquisicin

11 de febrero de 2015

Precio de adquisicin

$264,000.00

Refacciones
Precio de adquisicin

$27,000.00
27 de julio de 2015

Deduccin del ejercicio


Monto de las refacciones

$27,000.00

Efectos fiscales en IVA


Es importante mencionar que en la determinacin del IVA, de manera
general se puede interpretar que no hay efecto fiscal, ya que inde
pendientemente de que se considere gasto o inversin, el IVA ser
acreditable en su totalidad; sin embargo, se comentan algunos aspectos que pueden afectar su acreditamiento. Los requisitos para que sea

acreditable el IVA son los siguientes:


1. Que el IVA corresponda a bienes, servicios o al uso o goce
temporal de bienes, estrictamente indispensables para la
realizacin de actividades
distintas de la importacin, por
las que se deba pagar el IVA
o a las que se les aplique la
tasa de 0%. Para los efectos
de la LIVA, se consideran estrictamente indispensables las
erogaciones efectuadas por el
contribuyente que sean deducibles para los fines del ISR,
aun cuando no se est obligado
al pago de este ltimo impuesto, por tanto, el contribuyente
no podr acreditar el IVA que
pag cuando el gasto o la inversin no sea deducible para
ISR.
En el caso de las erogaciones parcialmente deducibles
para los fines del ISR, nicamente se considerar para los
efectos del acreditamiento, el
monto equivalente al IVA que
haya sido trasladado al contribuyente y el propio IVA que
haya pagado con motivo de la
importacin, en la proporcin
en la que dichas erogaciones
sean deducibles para los fines
del ISR.

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adquieran, siempre que renan los dems requisitos establecidos


en la LISR.
3. Un contribuyente en julio adquiri refacciones para un activo fijo, por
lo que desea saber el importe que podr deducir en el ejercicio. Los
datos son los siguientes:

CM

MY

CY

CMY

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Ejemplo:
En el caso de la adquisicin de automviles slo se podr deducir por un monto mximo que no exceda de $130,000.00, y el IVA ser acreditable hasta ese monto.
Una persona moral que tributa en el ttulo II de la LISR en julio adquiri un activo fijo, por lo que
desea saber el importe que podr acreditar en el mes. Los datos son los siguientes:

Determinacin del MOI


Precio de adquisicin
(+) Refacciones*
(=) Valor del automvil
(+) IVA 16%
(=) Total pagado

$128,000.00
16,400.00
$144,400.00
23,104.00
$167,504.00

Determinacin del IVA acreditable

Importe
Valor del automvil
(+) IVA 16%
(=) Total pagado

Deduccin
autorizada

IVA acreditable No autorizada No deducible

$144,400.00 $130,000.00**
23,104.00

20,800.00

$167,504.00 $130,000.00

Valor del bien (MOI)


() Porcentaje mximo autorizado
(=) Deduccin del ejercicio (sin actualizar)

$14,400.00
$20,800.00

2,304.00
$14,400.00

$2,304.00

$130,000.00
25
$32,500.00

* Se consign en el mismo comprobante fiscal, y la adquisicin de las refacciones pueden considerarse como parte del MOI de
acuerdo con la regla 3.3.2.3. de la RMF-15.
** El artculo 36, fraccin II, de la LISR establece que las inversiones en automviles slo sern deducibles hasta por un monto
de $130,000.00.

En este caso, conviene aplicar la regla de considerar la compra de refacciones como gasto, ya que
ser deducible en su totalidad y, en su caso, el IVA. De ah la importancia de saber en estos casos si la
reparacin, adaptacin o mejora que se realizan en activos fijos es gasto o inversin.
2. Que el IVA haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por separado en los
comprobantes fiscales a que se refiere la fraccin III del artculo 32 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (LIVA), es decir, si se realiza una reparacin a un inmueble, el comprobante fiscal que nos
expida debe sealar en forma expresa y por separado el IVA, independientemente si es gasto o
inversin.
3. Que el IVA trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate.

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12

a) Proporcin de IVA acreditable con base en las


actividades que se realicen en el mes de que
se trate.
b) Proporcin de IVA acreditable con base en
el ao de calendario inmediato anterior
(opcin).
En este ltimo punto, el efecto fiscal podr derivar en el caso de tener operaciones mixtas
(exentas y gravadas) cuando se est en el inciso
a), ya que las inversiones tienen un tratamiento
fiscal diferente que en el caso de los gastos. De
ah la importancia de saber en estos casos si la
reparacin, adaptacin o mejora que se realizan
en activos fijos es gasto o inversin.
Al respecto, el artculo 5o., fraccin V, inciso d), de
la LIVA establece que tratndose de la adquisicin
de inversiones, se estipula que el IVA trasladado por
las mismas, cuando el contribuyente realiza actos o
actividades gravadas y exentas, es acreditable dependiendo de la utilizacin que se le d a dichas
inversiones; esto es, si la inversin est destinada a
la realizacin de actividades gravadas, el IVA trasladado por esta inversin es totalmente acreditable;
por el contrario, si la inversin es destinada a realizar
actividades exentas, el IVA trasladado no es acreditable en ningn monto; sin embargo, puede presentarse el caso en el que el contribuyente utilice la inversin tanto para la realizacin de actividades
gravadas como exentas, situacin en la que el IVA
trasladado podr ser acreditable en la proporcin que
represente el valor de las actividades gravadas del
valor total de las actividades realizadas.
Al respecto, el artculo 5o.-A de la LIVA establece
que cuando los contribuyentes efecten el acreditamiento de sus inversiones proporcionalmente, debido
a que el uso que le van a dar a dichas inversiones es
indistinto para la realizacin de actos o actividades gra
vadas y exentas, debern verificar en los meses

siguientes que la proporcin de acreditamiento no


se modifique en ms de 3%, ya que en el caso en
que esto suceda, el contribuyente deber realizar
el correspondiente ajuste.
Para mayor informacin en relacin con el tema
del Ajuste al acreditamiento del IVA de inversiones.
Actividades gravadas y exentas, consulte nuestra
edicin nmero 617, de la segunda quincena de junio
de 2015.
Ahora bien, en el caso de los gastos no tendr
que efectuar dicho ajuste de inversiones.

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4. Que tratndose del IVA trasladado que se hubiese retenido conforme al artculo 1o.-A de la LIVA,
dicha retencin se entere en los trminos y plazos
establecidos en la misma. El impuesto retenido y
enterado podr ser acreditado en la declaracin
de pago mensual siguiente a la declaracin en la
que se haya efectuado el entero de la retencin.
5. Identificar el IVA de los actos gravados (acredi
table).
6. Identificar el IVA de los actos exentos (gasto).
7. IVA acreditable de actividades mixtas (exentos y
gravados):

Conclusin
Se realiz un anlisis del tratamiento fiscal de las
reparaciones y adaptaciones, si se consideran gasto o inversin, ya que de considerarlo incorrectamente pueden derivar diferencias en el pago del ISR
e IVA.

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