DERECHO TRIBUTARIO

Y DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL

MIGUEL DE POMAR SHIROTA

INTRODUCCION
El Derecho ha perseguido, desde sus
etapas ms incipientes, el mantenimiento
del orden y la regulacin de la convivencia humana en sociedad, tratando de equilibrar las desigualdades que se presentan
en las relaciones del hombre con sus semejantes.
De otro lado, un fenmeno que se viene
acentuando desde la culminacin de la
Segunda Guerra Mundial, es la proliferacin de las relaciones de intercambio entre los diversos pases, as como la creacin de organismos de carcter internacional, que buscan la eliminacin progresiva de las diferencias y dificultades que
presentan los pueblos en sus relaciones
internacionales.
Bajo este contexto, el Derecho Tributario, guiado por los Principios de Solidaridad e Integracin Internacional ha

planteado en el mbito que le es propio,

alternativas y soluciones a las dificultades
surgidas de las relaciones entre estados y
organismos internacionales. Esta parte
especfica del Derecho Tributario, es
denominada por la doctrina como Derecho Tributario Internacional.
Histricamente el Derecho Tributario
Internacional ha tenido como uno de sus
objetivos bsicos, el procurar soluciones a
problemas de Doble Imposicin Internacional, derivados de la intensificacin del intercambio comercial, y el
progreso habido en los medios de
comunicacin en las ltimas dcadas. En
la actualidad, sin embargo, el tema de
Doble Imposicin ha pasado a un segundo plano, toda vez que en el presente se
busca no solamente el logro de un
sistema tributario libre de efectos de
Doble Imposicin Internacional, sino
que se trata adems de alentar y orientar
las inversiones internacionales, hacia

71

los pases que ms necesidad de ellas tienen.

El presente trabajo est referido a los
problemas que surgen de las relaciones
entre diversos poderes tributarios internacionales, el tratamiento que la doctrina les
ha dispensado, y las alternativas que
plantea el Derecho en lo relativo a mecanismos internos de cada pas y acuerdos
internacionales.
1. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
1.1

Por su parte, el Derecho Internacional

Pblico regula y norma las relaciones entre los diversos estados y entidades investidas de potestades tributarias. (2) A esta rama del Derecho pertenece el tema de la soberana de los estados, sus limitaciones, y
la potestad tributaria que de ella se deriva.
El Derecho Internacional Pblico aporta los medios para lograr el entendimiento
y la conciliacin de los intereses contrapuestos de los diversos sujetos de Derecho
Internacional, a travs de la celebracin
de tratados que armonicen intereses
particulares y fijen objetivos comunes.

Aspectos Generales
1.2

Si bien bajo el estado actual de cosas

no podra afirmarse an que constituya
una rama autnoma del Derecho, el Derecho Tributario Internacional tiene la particularidad de reunir bajo un mismo objetivo, a dos ramas autnomas del Derecho:
El Derecho Tributario y el Derecho Internacional Pblico.
En este sentido, el Derecho Tributario
aporta alternativas y elementos de anlisis a problemas propiamente impositivos,
en base a su propia doctrina, estudios y
principios. (1)
(1)
(2)

(3)
(4)

72

Concepto de Derecho Tributario

Internacional (3)

Puede entenderse como el conjunto de

normas, que sobre la base de principios
objetivos de Derecho Tributario y Derecho Internacional, regula las relaciones de
origen internacional en materia impositiva, y establece limitaciones a la libre
facultad de gravar que tienen los estados.
En rigor, el Derecho Tributario Internacional, tal como afirma Villegas, trata
de las relaciones jurdicas de naturaleza
tributaria en los casos en que ... diversas
soberanas entran en contacto.... (4)

Es el caso de los Principios Impositivos que rigen la Tributacin, contenidos en el Artculo 139 de la
Constitucin Poltica del Per.
Dentro de la doctrina se acepta que los estados no son los nicos que poseen la facultad jurdica de
exigir tributos. En efecto, han surgido en las ltimas dcadas, organizaciones supranacionales que
disponen de poderes muy extensos, dentro de los cuales est el de establecer y exigir coercitivamente
tributos a las empresas productoras que correspondan a su jurisdiccin.
A nuestro entender, si bien es innegable la existencia de tales organismos -como entidades diferenciables
de los estados- investidos de potestades tributarias, las facultades que ejercen los mismos son de carcter
indirecto, es decir son delegadas por sus estados miembros.
En tal sentido puede afirmarse que son los estados los nicos que se encuentran facultados para exigir
tributos en relacin a los bienes o personas que se encuentren en su jurisdiccin. Dichos estados, al decidir delegar estas facultades en otras entidades, no hacen sino afirmar el carcter exclusivo y excluyente
de sus potestades impositivas, y corroborar la interrelacin tributaria que debe existir entre los estados.
En relacin a los diferentes conceptos que establece la doctrina sobre el Derecho Tributario
Internacional Vid. MAZZ, Andy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas. Tomo I, pgs. 333 y 334.
VILLEGAS, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, pg. 375.

En este orden de ideas, podra afirmarse que las Fuentes del Derecho Tributario
Internacional son las mismas del Derecho
Internacional recogidas en el Artculo 38
del Estatuto de la Corte Internacional de
Justicia. (5)

Residir en ese estado;

1.3

En tal sentido, se puede sealar que el

poder tributario es inherente a cada
estado, en ejercicio de su soberana. (7)

Origen y Fundamentos del Derecho Tributario Internacional

Tal como seala De Juano, el origen y

fundamento del Derecho Tributario Internacional debe hallarse ... en la necesidad de impedir que la vigencia de los
sistemas tributarios de orden nacional,
conspire contra la estabilidad y el desarrollo econmico de los pases unidos
bajo la consigna solidaria del bienestar
general.
La tributacin internacionalmente no
puede transformarse en un obstculo al
intercambio comercial a la circulacin de
la riqueza, a la creacin de fuentes de
trabajo, o al razonable ejercicio de los derechos individuales. (6)
2. LA SOBERANIA DEL ESTADO Y
EL PODER TRIBUTARIO
Una de las formas en que se demuestra
la Soberana del estado, es en la potestad
de imponer gravmenes a aquellas personas que pueden encontrarse en algunas de
las siguientes circunstancias:
Ser nacionales de ese estado;
(5)
(6)
(7)

Poseer bienes patrimoniales, o realizar

alguna actividad econmica, susceptible de ser objeto de tributacin en dicho estado.

De acuerdo a la Doctrina de Derecho

Internacional predominante, existe consenso en el sentido que actualmente
resultara inconcebible la existencia de
un poder tributario sin ninguna clase
de restriccin. En definitiva, la concurrencia de diversos estados con su
propia soberana, impone limitaciones a
la voluntad unilateral de los estados. Salvo que un estado pretenda vivir aisladamente, no podr ejercer su soberana
en forma ilimitada, estableciendo a su
libre albedro normas impositivas que
respondan exclusivamente a su mbito interno.
Cabe sealar que existe en la actualidad una crisis derivada de la errnea
concepcin de soberana estatal, la cual
obstaculiza la integracin de las naciones.
Dicha crisis puede apreciarse ms
fcilmente en materia tributaria, en la
cual apelando a un criterio de soberana
estatal ilimitada se sobreponen los intereses particulares de los estados sobre el
bien comn internacional.

Al respecto, Mazz, sin llegar a afirmar que las fuentes del Derecho Internacional Pblico son plenamente
aplicables al Derecho Tributario Internacional, se refiere a ellas indirectamente al tratar el tema. Vid.
Mazz, Ob. Cit., pg. 336.
DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I, pg. 708.
Histricamente, existieron otras entidades que se encontraron investidas de poder tributario, sin responder stas a una concepcin de estado segn la forma en que la establece la Doctrina Internacionalista; tal
es el caso por ejemplo de la Iglesia.

73

3. LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO

Es usual dentro de la actual comunidad internacional, que los estados se abstengan de ejercer sus facultades impositivas territoriales bien sea por disposiciones legales de carcter interno que respondan a principios generales de Derecho
Tributario, o bien como consecuencia de
obligaciones de carcter contractual asumidas libremente. Estas limitaciones pueden adoptar en ciertos casos la forma de
exoneraciones tributarias, bien sean stas
parciales o totales, o importar simplemente una restriccin en el uso de la fa-

cultad de gravar del estado.

Las limitaciones en el ejercicio del
poder tributario, pueden originarse en circunstancias de tipo subjetivo u objetivo.
Son de carcter subjetivo, cuando las limitaciones obedecen a la especial cualidad del sujeto pasivo de la obligacin
tributaria. Por otra parte, limitaciones de
orden objetivo son las que se relacionan
con el hecho imponible del tributo.
A continuacin nos referiremos a las limitaciones subjetivas y objetivas que se
producen como consecuencia de la relacin
del estado con la Comunidad Internacional:

LIMITACIONES INTERNACIONALES AL PODER TRIBUTARIO

SUBJETIVAS

OBJETIVAS
VINCULACION
CON OTROS
PODERES
TRIBUTARIO

74

ESTADOS Y ORGANISMOS
INTERNACIONALES
REPRESENTANTES
EXTRANJEROS
LIBERTAD DE TRANSITODERECHO A LA
COMUNICACION
BIEN COMUN
COMERCIO INTERNACIONAL
IMPORTACION /
EXPORTACION DE BIENES
DOBLE IMPOSICION
INTERNACIONAL
OBJETIVOS DE POLITICA
ECONOMICA - SOLIDARIDAD
MUNDIAL

3.1

Limitaciones subjetivas

Por regla general se acostumbra no

gravar con tributos a los estados extranjeros. En la actualidad, con la creacin y
auge de los organismos de carcter internacional, la exclusin se ha ampliado
tambin a dichos entes o a sus funcionarios y representantes. La dispensa de los
tributos, se encuentra referida a las actividades de ndole no lucrativa que realizan
los estados u organizaciones dentro del
territorio del estado que limita su facultad
impositiva.
Dentro de las limitaciones subjetivas
se encuentran las denominadas inmunidades fiscales a los representantes diplomticos, las cuales obedecen a cuestiones de cortesa internacional, toda vez
que en principio no existe una disposicin
formalmente establecida que obligue a
cada estado a otorgar dicha concesin.
Dentro de estas categoras se encuadran tambin las dispensas de ciertos tributos que se otorgan a determinados sujetos residentes en un estado, y del cual no
es nacional, en especial aquellos tributos
especiales que se crean en tiempos de
guerra. (8)
3.2

Limitaciones objetivas

3.2.1 La Libertad de Trnsito y el Derecho a la Comunicacin

Las obligaciones generales del estado
comprenden la de asegurar y no perturbar
el paso libre a travs de sus territorios, de
(8)

(9)

personas o bienes que proceden y/o se dirigen al extranjero. Esta obligacin tiene
su origen en la prctica internacional de
la salvaguarda del Derecho a la Comunicacin. Derecho que implica la libertad
de trnsito inocente por el mar territorial, los ros internacionales, cursos de
agua, y espacio areo de los diversos estados. (9)
En el mbito tributario esta limitacin
supone el reconocimiento tcito que el
mero trnsito por un determinado territorio no puede originar imposicin alguna,
salvo que el estado por el cual se est
transitando, preste determinados servicios, caso nico en el cual es justificable
el gravamen. El caso tpico es el de los
denominados peajes, tributos que se establecen con el fin de conservar y mejorar
las vas de comunicacin existentes al interior del estado, y cuyo cobro se encuentra justificado, en la utilizacin que
de ellas se realiza.
Haciendo un paralelo con el Derecho
de las Obligaciones podramos afirmar
que el estado es titular frente a sus semejantes de una obligacin con prestacin de
no hacer, que se traduce en el deber de
abstenerse de ejercitar las facultades impositivas que le corresponden por regla
general.
Se encuentra comprendida dentro de
estas limitaciones, las disposiciones contenidas en la Convencin de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar de
10 de Diciembre de 1982, la cual establece el derecho de acceso al mar y libre

Dicha imposicin se traduce por ejemplo, en la denominada leva sobre el capital, en la cual el Estado
crea un tributo que usualmente se recauda solamente una vez, pero que tiene una tasa tan elevada, que
por lo general supone un considerable desmedro patrimonial para los sujetos obligados al pago de la
prestacin tributaria.
Libre paso que se encuentra limitado por razones de orden pblico interno o internacional, o en resguardo de la seguridad nacional

75

trnsito de los pases sin litoral, y la prohibicin de imponer gravmenes internos

o aduaneros, con la excepcin de tasas
que se cobran en razn de servicios prestados. (10)
En este grupo se encuentran asimismo,
las limitaciones originadas a fines del Siglo XIX con las denominadas Convenciones Postales Universales, y que aos
mas tarde conllevara a la creacin de la
Unin Internacional de Telecomunicaciones y de la Unin Postal Universal. (11)
3.2.2 Objetivos de bien comn
Limitacin del estado, en cuanto a tributos internos y aduaneros relacionados
con determinados objetos, maquinarias,
etc. que son internados o exportados con
fines cientficos, culturales, de salud, o
fines anlogos.
3.2.3 Comercio Internacional, Importacin y Exportacin de bienes
La presente limitacin, as como las
referidas en los dos numerales siguientes,
se originan de la coexistencia de dos o
ms poderes tributarios que ejercen sus
facultades de manera concurrente.
En este caso, las facultades de imposicin deben verse restringidas, no en virtud de un tratado internacional, sino por

conveniencia propia del estado, a efectos

de poder tener acceso al mercado internacional mediante la colocacin de productos y servicios con un costo competitivo.
Sobre el presente punto volveremos ms
adelante, al tratar especficamente los
problemas y situaciones que se presentan
cuando existe concurrencia de poderes
tributarios internacionales.
3.2.4 Doble
(12)

imposicin

internacional

La doble imposicin internacional,

tema central del presente trabajo, aparece
cuando uno de los elementos jurdicos de
la obligacin tributaria se sita fuera del
mbito territorial de un estado. En estos
casos, y en virtud de la desigualdad de
criterios atributivos de potestad tributaria
que coexisten simultneamente, se produce un doble o mltiple gravamen sobre un
mismo sujeto pasivo.
Ejemplos de doble o mltiple imposicin:
Si el pas a tiene como criterio impositivo gravar con el Impuesto a la Renta a todas las personas, sin importar su
lugar de residencia o nacionalidad, siempre que perciban rentas dentro del territorio; y el pas b grava solamente a sus
nacionales, pero por cualquier renta que
obtengan, sean estas originadas dentro o

(10) Al respecto el Artculo 127 dispone que: El trfico en trnsito no estar sujeto a derechos de aduana,
impuestos u otros gravmenes, con excepcin de las tasas impuestas por servicios especficos prestados
en relacin con dicho trfico.
Los medios de transporte en trnsito y otros servicios proporcionados a los estados sin litoral y utilizados
por ellos, no estarn sujetos a impuestos o gravmenes ms elevados que los fijados para el uso de los
medios de transpone del Estado de Trnsito.
(11) Normada por la Convencin de Pars de 5 de julio de 1947.
(12) Cabe precisar que la doctrina clasifica la doble o mltiple imposicin en nacional e internacional. As se
dice que existe doble o mltiple imposicin nacional cuando coexisten dentro del territorio de un Estado,
dos o ms organismos facultados para imponer tributos que ejercen su potestad de manera autnoma y
no subordinada los unos de los otros. Es el caso de los Estados de organizacin federal como por
ejemplo Argentina, Mxico, o Estados Unidos de Norteamrica.

76

fuera de su territorio; se producira un

caso de doble imposicin tributaria si un
nacional del estado b percibiese rentas
en el estado a, toda vez que dicho sujeto deber pagar el mismo tributo sobre la
renta, en los dos estados.
El pas a tiene dentro de su sistema
impositivo un impuesto que grava el patrimonio de las personas naturales residentes dentro de su territorio, independientemente de la ubicacin territorial de
los bienes; el pas b posee un impuesto
similar sobre el patrimonio de las personas naturales, pero que slo afecta a sus
nacionales, se encuentren o no residiendo
en su territorio; adicionalmente, el pas
c tiene un impuesto sobre el patrimonio
que grava a aquellos bienes que se encuentren dentro de su territorio, sin importar la nacionalidad o lugar de residencia de los contribuyentes. En este caso, se
producir un caso de mltiple imposicin
si un nacional del pas b posee bienes
gravables en el pas c, y reside en el
pas a. El contribuyente deber tributar,
en razn de un mismo patrimonio, y por
un mismo impuesto, ante tres sujetos diferentes y autnomos.
Podemos notar, de los ejemplos antes
citados, los perjuicios que la doble imposicin puede producir para alcanzar la integracin de los estados, y la conformacin de una comunidad internacional nica.
Por otra parte, al margen de consideraciones jurdicas, en el plano de los hechos, un sistema tributario que no prevea
mecanismos que eviten o atenen el fenmeno de la doble imposicin, slo es entendible dentro de una poltica de completo aislamiento, en donde las relaciones
comerciales no traspasen las fronteras, lo
cual presupone que el pas pueda autoa-

bastecerse en todas sus necesidades y requerimientos.

3.2.5 Objetivos de poltica econmica y
solidaridad mundial
Consideraciones referidas a la poltica
econmica adoptada o a razones de solidaridad mundial pueden originar restricciones en el obrar de los estados.
En este supuesto, las restricciones operan principalmente para los estados desarrollados, en razn a ciertos derechos de
carcter universal, como el Derecho al
Desarrollo, comn a todos los pueblos,
obligndolos no slo a evitar la doble
imposicin, sino a emplear la tributacin
como un medio de ayuda e incentivar el
desarrollo y progreso de las naciones menos favorecidas. Estas limitaciones poseen la peculiaridad que solamente pueden ser establecidas a travs de tratados,
sean estos bilaterales o multilaterales.
4. LIMITACIONES EN RAZON DE
CONCURRENCIA DE PODERES
IMPOSITIVOS
Segn se sealaba en los prrafos anteriores, existen limitaciones en las facultades impositivas de los estados, originadas por la concurrencia de poderes impositivos internacionales. A continuacin
nos referiremos a dichas limitaciones, las
mismas que comprenden las dispuestas
unilateralmente para favorecer la comercializacin de productos y servicios, las
que buscan atenuar o evitar la doble imposicin, y las que obedecen a principios
de solidaridad e integracin internacional.
4.1

El Comercio Internacional

En las ltimas dcadas, resulta innegable la proliferacin del intercambio co-

77

mercial entre los pases, debido a una serie de factores como por ejemplo la especializacin y la mejora de los medios de
comunicacin. En este sentido, se presenta a nivel de mercado internacional, la
necesidad de colocar los productos y servicios que oferta cada estado a un precio
que pueda ser competitivo con otros de
similar especie y calidad. La competitividad se ve influenciada adems por la tributacin, al incrementar los costos del
producto o servicio exportado. En estos
casos, y para favorecer el comercio, la
tendencia de los estados es de limpiar de
todo gravamen a los productos que se
destinen a la exportacin, toda vez que de
no hacerlo, seran objeto de una nueva
imposicin al momento de ingresar en el
comercio de otro estado -el estado importador-.
En estos supuestos, no suele establecerse acuerdos entre los pases con el fin
de uniformizar los criterios de imposicin,
puesto que en la generalidad de casos se
encuentra en el pas exportador el
problema y la solucin a la desgravacin
y reduccin de costos de naturaleza impositiva sobre el bien o servicio comercializado. Si bien la doble imposicin no
se produce, ocurre sin embargo que los
tributos que gravan el bien o servicio
afectan su precio final.
Tributariamente se han establecido
dos criterios para evitar los mayores costos impositivos en el mercado internacional.
Uno de ellos, es el criterio de gravar
los bienes en el pas en donde vayan a ser
finalmente destinados. Mtodo que es ge-

neralmente aceptado, y que es el adoptado por ejemplo en los pases de la Comunidad Econmica Europea. En estos casos, el pas exportador limita en parte su
facultad impositiva, en razn de beneficios que la actividad comercial le puedan
significar.
El segundo criterio es el que propugna
gravar los bienes en el pas de origen, y
no en el pas de destino. Vale decir, el
bien es exportado con los gravmenes incluidos, sobre los cuales el estado exportador ha ejercido plenamente su potestad
impositiva. Corresponde al pas de destino o estado importador, limitar su potestad fiscal, y abstenerse de gravar dichos
productos, o adecuar su sistema impositivo de forma tal, que los bienes exportados, y los nacionales, soporten una misma
carga tributaria.
Esta ltima solucin, slo puede darse
en los casos de integracin econmica
regional, puesto que de lo contrario se
producira una renuncia de potestades tributarias. (13)
Conexo a este tema se encuentra el de
la supresin de fronteras tributarias, el
cual se plantea como cuestin fundamental para la formacin de Mercados Comunes. (14)
4.2

Doble Imposicin Internacional

4.2.1 Concepto
La doble imposicin internacional,
como fenmeno que es objeto de regulacin tanto por el Derecho Tributario,
como por el Derecho Internacional Pbli-

(13) Renuncia que slo seria aceptable por razones de subordinacin poltica.
(14) Al respecto Vid. Matamala Palacio, Angel. El Sistema Tributario Espaol en relacin con el Mercado
Comn.

78

co, puede ser definido ... como el resultado de la percepcin de impuestos semejantes en dos (o varios) estados, de un
mismo contribuyente, sobre la misma
materia imponible y por el mismo perodo de tiempo. (15)
La doble imposicin se produce siempre que una persona sea gravada por la
misma renta o por el mismo patrimonio,
en ms de un estado.
Al respecto, la doctrina tributaria establece una serie de elementos que, de concurrir simultneamente, producirn doble
o mltiple imposicin:
Unidad de sujeto pasivo.- Vale decir,
un mismo sujeto debe encontrarse obligado al pago de una prestacin de carcter
tributario, en virtud de dos obligaciones
independientes y ante dos sujetos activos.
Coexistencia de dos o ms autoridades.- Slo en la medida en que existan
dos o ms autoridades investidas de facultades tributarias autnomas, podemos
hablar de doble o mltiple imposicin.
De tal modo, no se produce doble imposicin cuando dos autoridades que mantienen entre s una relacin de subordinacin la una respecto de la otra, deciden
imponer tributos a un mismo sujeto. En
este caso no existe ms que una divisin
de la potestad tributaria mediante una delegacin de facultades.
Identidad de impuestos.- Como es
lgico, slo puede existir doble o mltiple imposicin si el sujeto obligado o
contribuyente, debe soportar una doble o
mltiple carga impositiva en razn del
mismo concepto. En tal sentido, es nece-

saria la concurrencia de dos o ms impuestos, con la condicin que todos ellos

graven el mismo hecho. Esto ltimo supone que la duplicidad o multiplicidad de
tributos afectan una misma manifestacin
de riqueza, la cual manifiesta capacidad
contributiva susceptible de ser gravada.
4.2.2 Causa
La doble imposicin tiene como causa
la coexistencia de distintos criterios de
imposicin, o en la diversa concepcin
que de cada uno de ellos posea cada estado. Para aclarar estas afirmaciones, es necesario sealar que se reconocen bsicamente los siguientes criterios de imposicin:
Criterio de la residencia o domicilio.- Bajo este criterio, la potestad tributaria abarca a todos los domiciliados o residentes en el pas, por los ingresos que
obtengan en el mismo o en otro lugar.
Este criterio se relaciona con la nocin de
Renta Mundial, en virtud de la cual, toda
la renta percibida por una persona domiciliada en un territorio determinado, debe
tributar en dicho pas, independientemente del lugar en que las rentas se han originado.
Criterio de la nacionalidad.- Segn
este criterio, todos los sbditos de un
estado se encuentran obligados en razn
de su nacionalidad, a tributar por todas
sus rentas y patrimonio, se encuentren o
no residiendo en el estado del cual es nacional.
En virtud a este criterio, resulta
irrelevante el carcter de domiciliado o
no domiciliado del sujeto pasivo, puesto

(15) FUNDACION GETULIO VARGAS. Documentos de trabajo: Proyecto de Convenio de la Organizacin

de Cooperacin y Desarrollo Econmico..., pg. 3.

79

que, se parte del principio que las obligaciones tributarias de una persona son parte de los deberes inherentes que tiene
frente al estado, y del cual es nacional.
Criterio de la fuente.- Los estados
que acogen este criterio de imposicin,
gravan el patrimonio que se encuentra
ubicado dentro de su territorio, o las rentas que se originen o produzcan en su interior. Usualmente, el criterio de gravar la
riqueza en el lugar donde sta se genera,
o se encuentra ubicada, ha recibido gran
acogida dentro de los pases subdesarrollados o en vas de desarrollo.
Criterio del establecimiento permanente.- Este criterio se relaciona con la
sede de los negocios. Usado en aquellos
casos en que el lugar donde se ubica la
actividad econmica del contribuyente,
difiere del lugar en que se encuentra el
titular de dicha actividad, constituyendo
un criterio adoptado frecuentemente por
los pases importadores de capitales.
Por lo general el criterio del establecimiento permanente, debido a su carcter,
es empleado en concurrencia con otros
criterios impositivos. En la determinacin
de la amplitud del criterio de establecimiento permanente, se han establecido
dos concepciones con tendencias opuestas. As, los pases desarrollados atribuyen al criterio de establecimiento permanente un mbito de aplicacin reducido,
toda vez que mientras mayor amplitud se
otorgue a su definicin, mayor ser la riqueza objeto de gravamen, lo cual resulta
contraproducente para estos pases, en la
medida en que por lo general emplean el
criterio de domicilio o residencia. Por
otra parte, los pases subdesarrollados
admiten una definicin amplia del criterio, con el fin de incrementar su base de
contribuyentes.

80

4.2.3 Antecedentes
Los problemas de doble o mltiple
imposicin, si bien resultan tan antiguos
como la propia aparicin del comercio internacional, son estudiados seriamente a
partir de la Primera Guerra Mundial, en la
cual el fenmeno se vuelve ms significativo.
Fueron varias las causas que confluyeron en el agravamiento del problema, tales como la insuficiencia de recursos fiscales y las necesidades que deban ser cubiertas, que ocasionaron la
creacin de infinidad de tributos, alcanzando muchos de ellos niveles confiscatorios.
Por otro lado, las transformaciones territoriales ocurridas en la Europa Central
condujeron a nuevas separaciones de jurisdicciones tributarias, interponindose
nuevas fronteras polticas entre el domicilio de los propietarios de bienes, o beneficiarios de rentas, y el lugar de situacin o
procedencia de estos ltimos. Adems,
como las transformaciones territoriales
descansaron sobre la base de las nacionalidades, ocurri a menudo que
regiones separadas polticamente, mantenan su vinculacin econmica inalterable, con lo cual una misma actividad
econmica poda encontrarse bajo la jurisdiccin impositiva de dos o ms estados.
4.2.4 Fundamentos en contra de la doble imposicin
Fundamentos Jurdicos.- Si bien parte
de la doctrina afirma que el fenmeno de
la doble imposicin no puede ser considerado per se como lcito o ilcito, salvo
que su prohibicin se encuentre recogida a
nivel de un texto legal o constitucional,

(16) a nuestro entender, la doble imposicin tributaria resulta abiertamente violatoria de los derechos individuales, toda
vez que desvirta la actividad impositiva entendida como aquella que ejecuta el estado con arreglo al Derecho- convirtindola en una confiscatoria. As, puede
ocurrir que en ocasiones, ante manifestaciones de riqueza similares se apliquen
cargas tributarias diferentes, o que sujetos
con igual capacidad de contribuir obtengan un trato diferencial no justificado.
Los tributos, y en general, los sistemas
tributarios, deben ser estructurados sobre
la base de la capacidad contributiva del
sujeto obligado. Asimismo, la apreciacin de la capacidad contributiva es efectuada dentro de cada sistema tributario en
particular. En consecuencia, al producirse
la concurrencia de dos o ms gravmenes
similares, pertenecientes a sistemas diferentes pero que afectan a un mismo hecho
econmico, se estara desconociendo el
criterio de la capacidad contributiva.

que, de no contemplarse los efectos que

una tributacin indiscriminada pueda producir, se estara ocasionando un acto de
arbitrariedad contrario a toda nocin de
derecho y justicia.
Fundamentos econmico-financieros.- Estos son los que generalmente se
argumentan para condenar a la doble
imposicin internacional. Se dice que la
doble imposicin no permite el intercambio de inversiones y la cooperacin econmica internacional, porque resulta una
seria limitacin para las personas o
pases que pretendan realizar inversiones
en el extranjero. De igual forma, la
doble tributacin limita el intercambio de
tecnologa, y la especializacin en la produccin, en la medida en que se impone
una suerte de barrera alrededor de cada
estado, limitando o muchas veces suprimiendo las relaciones interestatales,
lo cual en nuestros das resulta inaceptable.
4.3

Fundamentos tico-jurdicos.- El denominado Derecho Tributario Internacional, no puede ser ajeno al fin que orienta y
determina el desarrollo jurdico, es decir,
al establecimiento de una sociedad justa
en donde el hombre como ser humano,
alcance el sitial que realmente le corresponde. En tal sentido, el tributo,
como acto unilateral del estado realizado
en ejercicio de su Ius Imperium, debe responder a las necesidades econmicas de
los estados, y a las posibilidades contributivas de los sujetos gravados, toda vez

Objetivos de poltica econmica y

solidaridad mundial

Sin lugar a dudas, una de las mayores

preocupaciones de nuestro tiempo, en el
mbito internacional, es la referida al
desarrollo econmico-social y al progreso
de los pases menos favorecidos. Dentro
de este marco, la tributacin debe servir
como un instrumento al servicio de los
pueblos subdesarrollados y en vas de
desarrollo, mediante la formulacin de
polticas de incentivo al flujo de capitales
y de nueva tecnologa.

(16) Al respecto seala Jarach que ... la doble imposicin... es un efecto econmico del fenmeno jurdico
de la imposicin, en cuya definicin entran s elementos jurdicos para individualizar las causas que la
producen, pero no para indicar su disciplina, esto es, para considerarla como fenmeno lcito o ilcito
(subrayado nuestro)... el fenmeno de la doble imposicin puede ser considerado como fenmeno ilcito
por expresa voluntad del legislador como en Suiza, o por decisin de la jurisprudencia como pas con
Estados Unidos, pero en ste caso la prohibicin de la doble imposicin es una limitacin de orden
constitucional al legislador: es pues, una norma de Derecho Constitucional Tributario... (Subrayado
nuestro) JARACH, Dino. El Hecho Imponible, pgs. 215 y 216.

81

Para poder emplear la tributacin

como instrumento que dirija las inversiones internacionales, es necesaria la imposicin de limitaciones al poder tributario
de los estados, bajo una doble direccin:
Para los pases exportadores de capitales,
las restricciones se traducen en la celebracin de tratados bilaterales o multilaterales que limiten su potestad impositiva, y establezcan incentivos para la
inversin de capitales en determinados
territorios. Dichos tratados suponen para
el estado exportador de capitales, un
cierto sacrificio respecto al nivel de recaudacin interna, el mismo que es plenamente justificable, por la responsabilidad solidaria de los estados ms desarrollados de fomentar el crecimiento y
buscar el bienestar de todas las naciones
del mundo. Por otra parte, los pases importadores de capitales, deben, en razn
de la necesidad de captar recursos
econmicos extranjeros y tecnologa
moderna, limitar su potestad tributaria,
dejando de gravar, y concediendo beneficios fiscales a las inversiones y aportes realizados en el mbito de su jurisdiccin.
5. ALTERNATIVAS PARA EVITAR O
ATENUAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL
Como veremos a continuacin, se
plantean diversas alternativas para evitar
o en su caso atenuar la doble imposicin
internacional. Dichas alternativas pueden
ser adoptadas como mecanismos unilaterales, o mediante mecanismos bilaterales
o multilaterales.
5.1

Exencin

El estado que adopta este mtodo no

grava las rentas o el patrimonio que perciba el contribuyente fuera de su mbito

82

territorial. En este caso, las cantidades

percibidas en el exterior no son tomadas
en cuenta para el clculo de la base del
impuesto, vale decir, el monto sobre el
cual va a aplicarse la tasa del impuesto,
no incluye las rentas o el patrimonio sito
en el exterior.
El mtodo presenta dos variantes:
5.1.1 Exencin ntegra
Bajo esta modalidad, se prescinde
completamente de la renta que en principio debi gravarse. El estado no
toma en cuenta los montos que correspondan a rentas o bienes situados fuera
de su territorio. Esta modalidad comparte
el criterio de imposicin de gravar los
bienes y las rentas en el pas de la fuente.
Los pases que emplean esta modalidad favorecen la exportacin de sus
capitales.
5.1.2 Exencin con progresividad
En el caso de la exencin con progresividad, la renta o el patrimonio originado
o situado en el exterior no es tomado en
cuenta para el clculo de la base imponible. Sin embargo, s es considerado para
la determinacin de la tasa impositiva
aplicable al sujeto obligado por sus bienes o rentas situados o producidos dentro
del territorio. La adopcin de este mtodo
requiere que paralelamente exista un sistema de tasas progresivas acumulativas,
el cual establezca tasas impositivas mayores, de acuerdo al incremento de la riqueza imponible.
Esta alternativa no favorece la inversin en el exterior, toda vez que las ganancias o bienes posedos fuera del territorio repercuten sobre el tramo o escala
del impuesto que se deber pagar.

5.2

Imputacin (Tax Credit)

De acuerdo a este criterio, el pas grava la totalidad de las rentas obtenidas en

su territorio y en el extranjero, pero descuenta del monto del impuesto que deba
pagar el contribuyente, el impuesto que
haya abonado en el extranjero. En esta
forma, el pas que adopta este sistema,
otorga un crdito contra el impuesto a
pagar. La diferencia entre este mtodo, y
el de exencin radica en que en ste ltimo, la disminucin opera sobre la base
del impuesto, mientras que, en el sistema
de imputacin, la disminucin opera sobre
el monto del impuesto calculado. El mtodo de imputacin, presenta a su vez dos
modalidades:
5.2.1 Imputacin Ordinaria
Segn esta modalidad, el estado solamente acepta como crdito, el impuesto
que corresponde a las rentas o bienes procedentes del exterior. Vale decir, el contribuyente que posee bienes u obtiene
rentas en el exterior, tributa sin ninguna
reduccin el impuesto determinado en
funcin a sus bienes o rentas ubicados o
producidos dentro del territorio, y goza
de una reduccin en el impuesto determinado en funcin a los bienes o rentas situados o producidos en el exterior, la cual
equivale al impuesto que pag en el extranjero por los mismos conceptos.
5.2.2 Imputacin ntegra
A diferencia de la modalidad anterior,
en este supuesto el Estado permite aplicar
el crdito correspondiente al impuesto
pagado en el exterior contra el impuesto
que le corresponde pagar al contribuyente

por sus bienes o rentas situados o producidos en el territorio o en el exterior.

5.2.3 El Impuesto a la Renta del Per
En el caso peruano, la Ley del Impuesto a la Renta (17) grava la renta de
fuente mundial. Sin embargo, de acuerdo
al Artculo 92 de dicha norma, los contribuyentes que perciban rentas de fuente
extranjera tienen derecho a un crdito
contra el Impuesto a la Renta, equivalente
al impuesto efectivamente abonado en el
exterior. En todo caso, el monto del crdito no podr exceder del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente sobre las rentas obtenidas en el
extranjero.
Como puede apreciarse, se emplea el
criterio de la imputacin o crdito fiscal
sobre la totalidad de las rentas del contribuyente, a similitud del mtodo de imputacin ntegra, pero con un lmite establecido por el impuesto que segn las
normas de la Ley peruana le correspondera tributar a las rentas de fuente extranjera.
El mtodo de imputacin es usualmente empleado por los pases desarrollados,
sin embargo, es el menos favorable para el
flujo de capitales hacia el exterior, toda
vez que el impuesto que no se paga en el
pas en el cual se realiza la inversin, en
virtud a los incentivos que el pas importador de capitales pueda conceder, se terminar pagando en el pas exportador. En
este sentido, ms que una reduccin en la
carga impositiva del contribuyente que
invierte en el exterior, se convierte en una
mera postergacin en el pago del impuesto.

(17) Cuyo texto ha sido aprobado por Ley 25381.

83

Este mtodo supone, en los casos en

que los pases importadores de capitales
otorguen incentivos y beneficios a la inversin extranjera, una injustificada renuncia de sus potestades impositivas.

ma -pas del inversionista-, respecto del

impuesto que el contribuyente debi pagar en caso de no existir beneficio tributario alguno.
5.4

5.3

Tax Sparing (Crdito por impuestos exonerados)

Este es un mtodo que incentiva las

inversiones en el extranjero o exportacin
de capitales. Segn el mtodo del Tax
Sparing o Crdito por Impuestos Exonerados, el pas que lo adopta grava la totalidad de las rentas obtenidas en su territorio y en el extranjero, y permite aplicar como un crdito contra el impuesto, los
impuestos correspondientes a las rentas o
bienes producidos o ubicados fuera del territorio, bien se trate de impuestos realmente pagados o de impuestos exonerados.
De acuerdo a este supuesto, no interesar si el pas importador de capitales ha
otorgado o no incentivos, toda vez que
siempre se conceder el beneficio del crdito. Uno de los efectos primordiales de
esta modalidad es que no anula los incentivos que los pases otorgan a las inversiones extranjeras.
La aplicacin de este mtodo requiere
como condicin, que el estado que recibe
la inversin extranjera -en el cual se ubican los bienes o se genera la renta- se
encuentre en condiciones de informar eficientemente al pas que aplica este siste-

Crdito por inversin en el exterior

Este sistema busca incentivar las inversiones en los pases en desarrollo. (18)
En efecto, las inversiones efectuadas en
un pas subdesarrollado o en vas de desarrollo, otorgan la posibilidad de deducir
de los impuestos que correspondan pagar,
un porcentaje establecido sobre la base
del monto invertido. Bajo esta modalidad,
la reduccin del impuesto se produce en
forma independiente a la obtencin de
ingresos o la posesin de bienes en el exterior. El crdito o beneficio surge tan
pronto se realice la inversin.
Bajo este sistema, el inversionista obtiene una ventaja real e inmediata, toda
vez que goza del crdito fiscal en su propio pas, y adicionalmente se beneficia
con los incentivos y exoneraciones que
pueda otorgar el pas que capta la inversin extranjera.
Esta alternativa ha sido rechazada
enrgicamente por el autor uruguayo Valds Costa, quien afirma que, de implantar
un mtodo de esta naturaleza, se estara
produciendo una violacin al derecho del
pas beneficiado de establecer su propia
poltica fiscal. (19)

(18) El presente mtodo ha sido utilizado a partir de 1962 por los Estados Unidos de Norteamrica, y de 1968
por Alemania. El sistema tuvo su origen en un crdito que otorg el Gobierno de los Estados Unidos de
Norteamrica del 7 por ciento sobre el monto de las inversiones que se hiciesen dentro de su territorio, y
que con posterioridad, mediante diversos tratados, se proyect mantener, por ejemplo, para inversiones
efectuadas en ciertas zonas de Brasil, Tailandia, etc. Cabe sealar que los tratados no llegaron a ser
ratificados, cayendo el sistema en desuso.
(19) Al respecto seala que ... el crdito por inversiones es un mecanismo que funciona totalmente al margen de
las decisiones polticas y legislativas de los pases en desarrollo,... y, por lo tanto, debe ser considerada
como inaceptable por los pases en desarrollo que tienen el derecho privativo de fijar su propia poltica.
Vid. VALDES COSTA, Ramn. Estudios de Derecho Tributario Internacional, pgs. 28 y 29.

84

Sobre el particular creemos acertado lo

sealado por Garca Belsunce, quien
seala que: "... si bien es innegable que
los pases en desarrollo tienen el legitimo
derecho de fijar su propia poltica en materia de incentivos, nadie puede negar que
tambin los pases desarrollados tienen el
derecho de alentar sus inversiones en el
exterior cuando as conviene a su coyuntura econmica y que, en tales casos, estn resolviendo un problema propio y no
fijando nuestra poltica. Adems, es negar
la solidaridad internacional y la interdependencia de intereses que existe entre los
pases, al rechazar la promocin al
desarrollo que pueda surgir de una medida unilateral de un pas exportador de capitales. Vid. GARCIA BELSUNCE,
Horacio. Ob. Cit. pg. 189.
5.5

Tax Deferral

Segn este criterio, las rentas o bienes

situados fuera del territorio del pas del
inversionista sern gravados nicamente
en el momento en que sean repatriados,
esto es, cuando reingresen al pas del
contribuyente que realiza la inversin.
Se plantea esta alternativa como una
forma de incentivar las inversiones y sobre todo las reinversiones de capital en el
exterior. Sin embargo, considerando que
el contribuyente que invierte tiene derecho a decidir entre reinvertir o repatriar
sus inversiones, y que esta eleccin se
puede ver limitada por la aplicacin del
Tax Deferral, el presente mtodo puede
originar que el inversionista opte por no
exportar sus capitales.

travs de los cuales se busca eliminar o

atenuar los efectos de la doble imposicin
internacional, y en tal sentido, fomentar
la importacin y exportacin de capitales
entre los pases: Las decisiones unilaterales de los estados, y los Tratados Internacionales -mecanismo tpico del Derecho
Internacional-. En ambos supuestos, se
emplear alguno de los mtodos antes referidos, o se buscar, en su caso, la armonizacin de distintos criterios.
6.1

No obstante que la nica alternativa

efectiva -en cuanto a la eliminacin del
fenmeno de doble imposicin y al tema
del fomento de las inversiones- se da a
nivel de tratados internacionales, existen
un buen nmero de pases que slo establecen mecanismos de carcter unilateral.
Si bien la adopcin unilateral de uno u
otro mtodo puede en ciertos casos eliminar o atenuar el problema de la doble imposicin, no representa un mecanismo
eficaz para incentivar el flujo de capitales.
En los supuestos en que se establezcan
polticas de incentivo unilaterales, sea en
el pas importador de capitales y tecnologa extranjera, o en el pas exportador de
capitales, los incentivos pueden no producir los efectos deseados, o pueden verse
anulados por la adopcin de mtodos
distintos.
6.2

6. MECANISMOS PARA LA APLICACION

Como sealramos anteriormente,
existen bsicamente dos mecanismos a

Decisiones unilaterales de los estados

Mecanismos Bilaterales o Multilaterales

No existe duda en cuanto a que los

tratados internacionales constituyen el
mayor aporte que el Derecho Internacio-

85

nal ha dado en favor de la armonizacin

de sistemas tributarios.
Los tratados, en funcin a los objetivos que persiguen, pueden clasificarse en
dos categoras:
Por una parte se encuentran aquellos
que buscan principalmente evitar la
doble o mltiple imposicin internacional, y que son celebrados por pases
que se encuentran en una etapa de similar
desarrollo econmico, y que tienen por
finalidad eliminar toda clase de barreras
al libre trfico de capitales, que podran
surgir a partir de sistemas tributarios que
empleen diferentes criterios de atribucin.
De otro lado, se encuentran aquellos
convenios celebrados entre pases desarrollados y pases ms necesitados, en los
cuales se busca no slo atenuar o eliminar

la doble imposicin, sino, tambin, incentivar y orientar el flujo de capitales y tecnologas extranjeras a los estados menos
favorecidos.
7. MECANISMOS ADOPTADOS POR
EL PERU
Adems del sistema de crdito fiscal
establecido por la Ley del Impuesto a la
Renta, el Per ha celebrado un convenio
con Suecia, (20) para evitar la doble imposicin, respecto a los Impuestos a la Renta y a las Ganancias de Capital. Asimismo, se rige por la Decisin 40 del Acuerdo de Cartagena, norma que aprueba el
convenio para evitar la doble imposicin
entre los pases del Grupo Andino, y el
convenio tipo al cual deben ceirse dichos pases, para la celebracin de tratados con terceros pases.
Lima, junio de 1992.

(20) Resolucin Legislativa 16777 de 2 de enero de 1968. El canje de ratificaciones fue efectuado con fecha
18 de junio de 1968.

86