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INTRODUCCIN

En toda actividad econmica que tiene la necesidad de manejar


significativos volmenes de bienes realizables, es ineludible el tener
que afrontar situaciones de mermas y desmedros en los referidos
activos de consumo, las cuales suelen acontecer en el proceso de su
comercializacin o en el proceso de su produccin; con la
consiguiente incidencia desfavorable en los resultados de la empresa,
tanto desde el punto de vista financiero, como el de la ptica
tributaria.
Es por ello, que en esta oportunidad desarrollaremos lo referente a su
reconocimiento y medicin, teniendo en consideracin la norma
contable NIC 2 Inventarios (antes NIC 2 Existencias) y su
concordancia con la aplicacin del Plan Contable General Empresarial
(PCGE); as como su incidencia fiscal para los propsitos de la
determinacin de la utilidad imponible, segn la norma tributaria que
regula el Impuesto a la Renta.

MERMAS Y DESMEDROS
1. MERMAS
De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Espaola, la palabra
merma significa, porcin de algo que se consume naturalmente o
se sustrae; asimismo, significa bajar o disminuir algo o consumir
una parte de ello. En tanto que las normas tributarias definen al
concepto de merma como prdida fsica en el volumen, peso o
cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su
naturaleza o al proceso productivo.
1.1. Clases de Mermas
Las mermas de las existencias se producen en el proceso de su
comercializacin o en el proceso productivo. En la evolucin en
estos procesos se incurren en el transporte, almacenamiento,
distribucin, produccin y venta de estos bienes que afecta su
naturaleza y constitucin fsica, convirtindose en prdida
cuantitativa, es decir, estas prdidas se pueden contar, medir,
pesar, etc., en unidades.
a) En el proceso Comercial
1. La prdida de peso en kilos del ganado, debido al tiempo
que se mantiene encerrado en un medio de transporte en el
traslado de una ciudad a otra, que puede comprender
muchos kilmetros de distancia.
2. La prdida en galones o litros por la evaporacin de los
combustibles, que ocurre en el transporte, depsito y
distribucin, prdida que se produce por la naturaleza del
bien, que se concreta en la disminucin del volumen de este
bien que se puede cuantificar.
3. La prdida en cantidad de litros o mililitros de alcohol, tiner,
aguarrs, benzina y otros productos que se evaporan,
debido a la manipulacin en su distribucin y venta por los
comerciantes.
4. La prdida en unidades que se ocasiona por el
almacenamiento, transporte y venta de menajes de vidrios,
cristales y otros productos de similar naturaleza.
b) En el Proceso Productivo
1. La disminucin en miligramos o kilos de los productos
marinos,
en el
proceso
que
comprende
en
el
desmembramiento, cercenado y desmenuzado de vsceras,
cabezas y aletas, en la industria de conservas de pescado.

2. Las prdidas en litros y unidades de tinta, papel y otros


suministros en el proceso de impresin, compaginacin y
empastado de libros y revistas, en la industria editorial.
3. La prdida de cuero, cuerina, badana y gamuza y otros
materiales, en la elaboracin de zapatos, casacas y otras
prendas de vestir, en la industria del calzado y confecciones.
4. La prdida en kilos y unidades de las frutas por
descomposicin o deterioro que se produce por efecto del
tiempo o en el proceso productivo, en la industria de
conservas.
1.2. Clasificacin de los mermas en produccin
a) Mermas que se pueden vender
Esta clasificacin se aplica a los productos que se obtienen en
el proceso productivo catalogado como subproductos,
desechos y desperdicios, codificados como Cuenta 22 Subproductos, Desechos y Desperdicios en el Plan Contable
General Empresarial.
Estos bienes de acuerdo a su naturaleza pueden tener un valor
econmico ya que se pueden vender de manera independiente
del producto principal, de esta manera podr recuperarse el
costo incurrido en estos bienes. Cuando la empresa logre
efectuar las ventas de estos subproductos como tales o como
desechos o desperdicios, la merma no incrementar el costo
de las unidades producidas.
b) Mermas que no se pueden vender
Esta clasificacin corresponde a las mermas producidas en
forma inevitable que ya estn absorbidas por el costo de las
unidades producidas incrementando de esta manera el costo
unitario de los productos terminados.
En ambos casos, las mermas sern registradas como gastos en
el momento de las ventas de los productos terminados; sin
embargo, estas prdidas para que sean reconocidas como
gastos tributarios deben cumplir con las condiciones que
exigen las normas tributarias, que fueron sealadas
anteriormente.
1.3. Merma Normal y Anormal
En el proceso productivo, las empresas industriales fijan
porcentajes de prdidas por Merma Normal de las materias
primas o suministros que se consumen en la produccin de sus
productos, que se consideran por esa razn normales, estas
mermas se aplican al costo de los productos elaborados en

proporcin al volumen de produccin, es decir, las prdidas por


esta clase de mermas ser asumida por el Costo de Produccin.
En cuanto a lo que se refiere a la Merma Anormal, son aquellas
mermas que se producen en el proceso de produccin cuyos
valores exceden los montos estimados considerados normales,
estas prdidas no formarn parte del costo de los productos
elaborados, estas prdidas deben ser asumidas como gastos del
perodo.

Por ejemplo:
Una empresa que produce calzado, en el proceso de produccin
pierde diversos materiales como materias primas y suministros, la
empresa ha establecido como una prdida normal el 3% del total
producido, monto que ser asumido por el Costo de Produccin,
las prdidas adicionales al 3% no sern consideradas como parte
del Costo de Produccin, ser asumido como gasto de la empresa.
Se debe tomar en cuenta que un excesivo gasto de merma normal
incluido en el Costo de Produccin, produce un excesivo costo del
producto terminado que redundar en el precio del valor de venta,
trayendo como consecuencia un precio no competitivo en el
mercado, por tanto, bajar el volumen de ventas.
1.4. Aspectos tributarios de las mermas
Con el propsito de establecer el pago de Impuesto a la Renta de
las empresas dedicadas al comercio y la industria, la autoridad
tributaria ha clasificado esta renta como de tercera categora y ha
establecido una relacin de conceptos que sern deducidos como
gastos del total de ingresos, dentro de estos gastos se ha
considerado como tales los conceptos denominados mermas y
desmedros de las existencias, siempre que stas sean
debidamente acreditadas.
Una breve precisin sobre el Principio de Causalidad
En trminos generales la causalidad puede definirse como la
relacin existente entre un hecho y su efecto deseado. Es decir,
para efectos prcticos, sera la incidencia existente entre los
gastos y la generacin de renta gravada o el mantenimiento de la
fuente.
Es el principio sustancial de todo gasto deducible ya que el mismo
est contenido en todos los supuestos sealados en el artculo 37
de la LIR.

La causalidad no trata de establecer el carcter de indispensable


de un gasto, sino de demostrar que la adquisicin de un bien o
servicio tiene como objeto final generar ingresos gravados o
mantener la fuente.
Con respecto a la generacin de ingresos gravados, un claro
ejemplo de ello lo encontramos en el caso de las canastas
navideas a personal dependiente. Es decir, las mismas no son
consideradas como una liberalidad, porque no califican como un
acto de desprendimiento, ya que tiene como origen y motivacin
la labor que aquellos realizan a favor de la empresa y que
contribuye al desarrollo de sus actividades. Tngase presente que
la generacin de ingresos gravados no necesariamente es
efectiva, sino tambin potencial, aunque ello debe evaluarse en
cada caso particular.
As, el Tribunal ha sealado que procede la deduccin de gastos a
pesar que la empresa no genere ingresos, siempre que los mismos
resulten razonables. Entonces, el hecho que una empresa no haya
efectuado mayores negocios, no significa que no haya realizado
actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos aunque stas
ltimas no lleguen a concretarse. Estos gastos incurridos y los
conceptos por los cuales se han realizado deben resultar
razonables como erogaciones mnimas dirigidas a la continuidad
del negocio de la empresa.
Otro ejemplo lo podemos observar en el caso del alquiler de un
nuevo local ante la inminente clausura del que est siendo
utilizado, por lo que resulta razonable que tome la precaucin de
alquilar otro local, aun cuando no se hubiera producido el traslado
del negocio.
En algunos casos la causalidad va a tener una incidencia indirecta
con la generacin de renta gravada. Esto lo podemos observar en
el caso de los castigos por deudas incobrables, en donde la cuenta
por cobrar debe tener un origen en el que pudo haber generado
ingresos gravados a su acreedor. En ese sentido, el Tribunal Fiscal
ha sealado para el caso de los castigos por deudas incobrables
que, si bien el inciso i) de dicho artculo 37 permite los castigos y
el Reglamento de la Ley detalla las condiciones especficas para la
aceptacin de la deduccin, la verificacin de las mismas no
exime del cumplimiento del principio de causalidad.
Con respecto al mantenimiento de la fuente productora de renta,
el Tribunal Fiscal ha sealado que se debe entender como fuente
productora al capital corporal e incorporal que, teniendo un precio
en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor, como
es el caso de las cosas, muebles e inmuebles, los capitales
monetarios, los derechos y las actividades.

Finalmente, un supuesto particular se da cuando varios agentes se


ven beneficiados por el gasto efectuado por uno de ellos. Al
respecto, existi un caso de gastos de publicidad que beneficia
tanto al embotellador como a la empresa matriz, por el cual el
Tribunal ha sealado que no existe en la LIR ni en su reglamento,
norma que obligue a los contribuyentes a adoptar un determinado
criterio tcnico para la participacin en los gastos, bastando
nicamente que se cumpla con el Principio de Causalidad, que el
gasto sea necesario y que se encuentre sustentado en
comprobantes de pago emitidos de acuerdo con la legislacin de

la materia, para que el gasto sea deducible.


1.5. Gastos tributarios de las mermas
Para que estas mermas sean aceptadas como gastos, el
contribuyente deber acreditar mediante un informe tcnico
emitido por un profesional independiente, competente y colegiado
o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber
contener por los menos la metodologa empleada y las pruebas
realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
1.6. Acreditacin de las mermas
De acuerdo a lo sealado en el Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, el contribuyente deber acreditar las mermas
mediante un informe tcnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico
competente, cuando la SUNAT lo requiera. Dicho informe deber
contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas
realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
En ese orden de ideas, observamos que el informe tcnico que
sustenta la merma tiene que ser realizado segn las exigencias
establecidas en la norma precitada pues de lo contrario no se
aceptar su deduccin.
Esto sucedi en la RTF N 3061-1-2005 en que se desconoci las
mermas de existencias que sufri el contribuyente porque no ha

explicado cmo se lleva a cabo su proceso productivo ni el


momento en que se realizan los controles de calidad y se
determinan las mermas, as como tampoco el porcentaje de las
mismas.
De otra parte, del texto de la referida norma se infiere que las
mermas deben ser acreditadas por la empresa cuando lo requiera
la SUNAT a fin de sustentar si el nivel de mermas deducidas es
normales.
La norma no exige que el Informe Tcnico deba estar hecho antes
de
su
contabilizacin,
pero
es
recomendable
contar
oportunamente con este Informe para conocer el rango de
mermas que ptimamente la empresa puede deducir como gasto
o costo. El requisito formal del Informe Tcnico es un requisito
indispensable a fin que se pueda deducir la merma como gasto.
Se puede acreditar mermas en base a una norma
especfica sin contar con un Informe Tcnico?
Puede pasar que un contribuyente deduzca como gasto un
porcentaje determinado de mermas establecido por una norma sin
contar con un Informe Tcnico y lo cual a nuestro entender no
debe ser observable por la SUNAT, ya que las mermas se estn
deduciendo dentro del rango permitido por la norma especfica.
Entonces, podemos observar que preexistiendo una norma que
establece un porcentaje de merma para una clase de bienes, que
ha sido calculada en base a previos estudios, tcnicamente la
SUNAT tiene certeza de la veracidad de los lmites de deduccin
aceptables como merma, por ello, la facultad de la SUNAT de
exigir un Informe Tcnico que acredite las mermas conforme al
antepenltimo prrafo del inciso c) del artculo 21 del
Reglamento del Impuesto a la Renta, debe ejercerse slo para
aquellos casos en que el contribuyente dedujo un porcentaje de
merma mayor al que le permita la norma o en aquellas
actividades en que no existe tales normas sobre porcentaje de
mermas.
Esta opinin es asumida por el Tribunal Fiscal en un caso de
importacin de rea agrcola, donde seala que si bien el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta faculta a la
Administracin para que requiera al contribuyente que acredite las
mermas con un informe tcnico, ello no puede interpretarse en
forma aislada como lo ha hecho la Administracin. Tal facultad
debe aplicarse razonablemente, esto es, cuando no se tenga
certeza del porcentaje aplicable para la actividad por no contar
con elementos para ello, no as, cuando existen normas
especficas que reconocen un porcentaje razonable de mermas.

2. DESMEDROS
De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Espaola, la palabra
desmedro significa estropear, menoscabar, poner en inferior
condicin algo, significa tambin disminuir algo, quitndole una
parte, acortando, reducirlo, deteriorar o deslustrar algo, quitndole
parte de la estimacin o lucimiento que antes tena.
Las normas tributarias definen al concepto de desmedro como
deterioro o prdida del bien de manera definitiva, as como a su
prdida cualitativa, es decir a la prdida de lo que es, en propiedad,
carcter y calidad, impidiendo de esta forma su uso, ya sea por
obsoleto, tecnolgico, cuestin de moda u otros. Esta prdida es de
orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas
inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
Por ejemplo:
Las mquinas de escribir, con la aparicin de las computadoras
quedaron en desuso, perdiendo el valor que inicialmente tenan.
Las conservas de frutas cuya fecha de vencimiento por efecto del
tiempo han sido prescritas.
Los discos Long Play quedaron en desuso con la aparicin de
los nuevos equipos electrnicos que utilizan nuevos dispositivos
de informacin musical, como es el caso de los CD y los MP3.
Las medicinas que tengan sus fechas de vencimiento prescritas.
Las prendas de vestir de damas y caballeros que por el tiempo
hayan pasado de moda.
Los disquetes quedaron en desuso ante la aparicin de los CD en
el mercado; y posteriormente, este ltimo fue superado por la
aparicin del USB.
2.1. Pueden generarse desmedros en la etapa de produccin
o comercializacin?
Como hemos visto anteriormente, el desmedro usualmente ocurre
en la etapa de comercializacin de la existencia porque se daa,
malogra o expira su fecha.
Conforme a ello, teniendo en cuenta la caracterstica de
desmedro, se puede considerar que la existencia sea entendida
como un insumo o producto terminado que sufre una prdida
cualitativa, es decir, no es apto para su procesamiento
y/o venta. Es por este motivo que el mismo puede ocurrir
indistintamente en la etapa de produccin o comercializacin de
un bien.

Por ello, podemos afirmar que cuando se trata de una existencia


ya colocada para su comercializacin, que deviene en no aptas
para su uso o consumo, ser un desmedro, e igualmente ser
desmedro aquella existencia (material o insumo) que en el
proceso productivo no tenga las condiciones para lograr un
producto final ptimo. Este criterio es asumido por el Tribunal
Fiscal cuando seala por ejemplo, que un ave de descarte implica
una disminucin en su calidad para la obtencin de un producto
final ptimo, por lo que resulta pertinente considerarlos como
desmedros durante el proceso de produccin.
2.2. Gasto tributario de los desmedros
Cmo se acreditan de los desmedros?
Para que estos desmedros sean considerados como gastos, la
autoridad tributaria aceptar como prueba la destruccin de las
existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta
de aquel, siempre que se comunique previamente a la autoridad
en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha
en que se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes.
La autoridad tributaria podr designar a un funcionario para
presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos
alternativos o complementarios a los indicados, tomando en
consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la
empresa.
El requisito formal de la destruccin ante Notario Pblico de la
existencias es un requisito indispensable, a fin que se pueda
deducir el desmedro como gasto como lo seal la RTF N 06311-2003: A efectos de que el desmedro de existencias sea
deducible se requiere constatacin notarial de acuerdo con lo
previsto en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Si aun cumpliendo con el referido requisito formal, el desmedro
tuviera
algn
valor
realizable
aunque
reducido,
debe
documentarse que no fue comercializado, en caso que fuera
vendido ser deducible su correspondiente costo.

3. ASPECTO CONTABLE
La Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 Existencias, ahora
NIC 2 Inventarios, nueva denominacin oficializada con la
Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 044-2010EF/94 del 28 de agosto ltimo, que se ocupa de prescribir o dar
pautas o criterios contables para el tratamiento contable de las

existencias, es, en principio, quien debe abordar el tema en


materia.
Un tema fundamental en la contabilizacin de las existencias es la
determinacin del monto del costo que se ha de reconocer como un
activo y mantenerlo o diferirlo hasta que los ingresos relacionados
sean reconocidos.
La citada norma contable establece pautas para:
a. La determinacin del costo y su posterior reconocimiento como
un gasto, incluyendo cualquier disminucin o castigo para
llevarla a su valor neto de realizacin.
b. Las frmulas de costeo que se usan para asignar los respectivos
costos a las existencias.
Sin embargo, esta norma no trata especficamente sobre los
conceptos denominados como merma o desmedro, estas
disminuciones del valor de las existencias son tratadas en el punto
denominado valor neto realizable.
4. DIFERENCIA ENTRE MERMA Y DESMEDRO DE EXISTENCIA

CASOS PRACTICOS
Mermas y Desmedros
1. El 5 de noviembre de 2010, la empresa El Mayorista ha
comprado un lote de conservas de pescado por S/.20 000, dichas

conservas tienen como fecha de vencimiento el 25 de mayo de


2011, de acuerdo a informaciones de aos anteriores y de
mercaderas similares se estima que no se vender el 5% de la
totalidad hasta la fecha de vencimiento.
2. En concordancia a las Normas Contables especficamente, la NIC 2
Inventarios al 31 de diciembre de 2010 se debe registrar una
estimacin para desvalorizacin de existencias por el 5% de las
mercaderas adquiridas.
3. El 30 de junio de 2011, fecha en que se elaboran Estados
Financieros Intermedios, se ha constatado que se ha quedado sin
vender un lote de conservas valorizadas en S/.1 200.
4. Para efectos tributarios, se ha cumplido con los trmites y
requisitos exigidos ante la autoridad tributaria para efectuar la
destruccin de los referidos bienes, acto que se llev a cabo en
presencia de un funcionario del Gobierno.
Cul es el tratamiento contable aplicable?
a) Compra de mercaderas

b) Desvalorizacin de existencias (31 dic. 2010)


(5% de S/.20 000 = S/.1 000)

c) Destruccin de las mercaderas que se han declarado


inservibles por desmedro (30 jun. 2011)

Comentarios:
1. El 31 de diciembre de 2010, se realiz la estimacin para
desvalorizacin de existencias en concordancia con la NIC 2
Inventarios; sin embargo, este gasto no ser considerado como
deduccin para efectos de calcular el Impuesto a la Renta, por lo
que se tratar como una diferencia temporal. Para explicar mejor
este caso, vamos a suponer que en el ejercicio 2010, se ha
obtenido una utilidad contable de S/.54 200, entonces se
proceder de la manera siguiente:

2. Al 31 de diciembre del ao 2011,


se ha constatado la prdida por desmedro de las existencias por
S/.1200, de los cuales S/.1000 fue cubierto por la desvalorizacin
creada, mientras que los S/.200 ser un gasto del ejercicio por no
estar cubierto por estimaciones; asimismo, como en este ejercicio
la prdida por desmedro es constatado fsicamente y demostrado
a la autoridad tributaria, ser aceptado tributariamente como
gastos para efectos del Impuesto a la Renta.
Para explicar mejor este caso, vamos a suponer que en el ejercicio
2011, se ha obtenido una utilidad contable de S/.25 200, entonces
se proceder de la manera siguiente:

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