Vous êtes sur la page 1sur 99

BULLETIN OFFICIEL DES IMPTS

DIRECTION GNRALE DES IMPTS

14 F-1-06
N 34 du 23 FVRIER 2006
CONVENTIONS DESTINEES A EVITER LES DOUBLES IMPOSITIONS. PROCEDURES AMIABLES DELIMINATION DES
DOUBLES IMPOSITIONS. CONVENTION EUROPEENNE DU 23 JUILLET 1990 MODIFIEE LE 21 DECEMBRE 1995
RELATIVE A LELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS EN CAS DE CORRECTION DES BENEFICES DENTREPRISES
ASSOCIEES : CHAMP DAPPLICATION, CONDITIONS DE MISE EN OEUVRE, DEROULEMENT DES PROCEDURES,
DISPOSITIONS DIVERSES.

NOR : BUD F 0640003J


Bureaux E 1 et T 3

PRESENTATION
La procdure amiable est une voie de recours la disposition des contribuables confronts des
difficults dapplication des conventions tendant viter les doubles impositions.
Elle concerne la fois les cas de double imposition juridique -situation o un mme contribuable est
impos dans les deux Etats raison dun mme revenu - et les cas de double imposition conomique,
situation dans laquelle limposition du revenu dun contribuable dans un Etat fait double emploi avec
limposition du revenu dun contribuable li au premier dans un autre Etat (notamment en cas de cas de
transfert de bnfices entre socits dun mme groupe).
Cette procdure est fonde sur des dispositions spcifiques des conventions fiscales, le plus
souvent rdiges en des termes identiques ou comparables ceux de larticle 25 du modle de convention
fiscale de lOCDE concernant le revenu et la fortune (cf. annexe 1 pour larticle 25 issu du modle OCDE
de juillet 2005)(1). Elles stipulent quindpendamment des recours juridictionnels prvus par le droit interne,
les personnes estimant faire lobjet dune imposition non conforme la convention ont la possibilit de
demander louverture dune procdure amiable de rglement du diffrend entre les autorits comptentes
des deux Etats. Les autorits comptentes sefforcent alors de rsoudre le cas de double imposition, sans
obligation de rsultat.
Il convient de se reporter aux commentaires du modle OCDE larticle 25 prcit ainsi quaux
stipulations adquates des conventions en cause et leurs commentaires administratifs ventuels.
La convention europenne du 23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas
de correction des bnfices dentreprises associes a galement mis en place une procdure amiable. Si
ses caractristiques sont proches de celles de la procdure amiable prvue dans le cadre bilatral, la
procdure prvue par la convention se singularise en instaurant une obligation de rsultat. A dfaut dun
accord entre autorits comptentes assurant une limination de la double imposition, la convention prvoit
en effet, dans une seconde phase, la mise en place dune commission consultative dont lavis peut
simposer aux Etats en cas de dsaccord persistant.

(1)

Certaines conventions fiscales prvoient une procdure amiable dans des termes inspirs de larticle 25 du
modle de convention fiscale des Nations Unies (1980).

3 507034 P - C.P. n 817 A.D. du 7-1-1975

-1-

23 fvrier 2006

B.O.I.

I.S.S.N. 0982 801 X

DGI - Bureau L 3, 64-70, alle de Bercy - 75574 PARIS CEDEX 12


Directeur de publication : Bruno PARENT
Impression : S.D.N.C.
82, rue du Marchal Lyautey BP 3045 78103 Saint-Germain-en-Laye cedex

Responsable de rdaction : Sylviane MIROUX

14 F-1-06

Les conditions dapplication de cette convention ont fait lobjet dun code de conduite adopt par le
Conseil de lUnion europenne le 7 dcembre 2004. Les principes dgags sont relatifs la seule
convention europenne darbitrage mais le code de conduite recommande dappliquer ceux-ci galement
aux procdures amiables prvues par les conventions fiscales bilatrales.
Pour sa part, la France entend faire la plus large application possible de ces principes.
Les procdures amiables doivent en effet tre conduites en associant les contribuables et les
entreprises concerns, dans un souci de transparence mais aussi defficacit.
La prsente instruction a pour objet de prciser le champ dapplication, les conditions de mise en
uvre et le droulement de ces diverses procdures amiables.
Les instructions 14 F-1-86 du 4 mars 1986 et 14 F-1-99 du 26 octobre 1999 sont rapportes.

23 fvrier 2006

-2-

14 F-1-06

SOMMAIRE

GENERALITES

CHAPITRE PREMIER : LA PROCEDURE AMIABLE

Section 1 : Champ dapplication de la procdure amiable

A. La procdure amiable bilatrale

1. Champ dapplication territorial

2. Contribuables concerns

3. Nature des impositions concernes

16

4. Mesures permettant lengagement de la procdure amiable

20

5. Situations excluant le recours la procdure amiable

25

B. La procdure amiable dans le cadre de la convention europenne darbitrage

28

1. Champ dapplication territorial (article 16)

30

2. Contribuables concerns (articles 1 et 4)

33

3. Nature des impositions concernes (article 2)

44

4. Mesures permettant lengagement de la procdure amiable

49

5. Situations excluant le recours la procdure amiable

53

Section 2 : Ouverture de la procdure amiable

1. Saisine de lautorit comptente


a) Dans le cadre de la procdure amiable bilatrale

63

b) Dans le cadre de la procdure amiable prvue par la convention


europenne darbitrage (article 6)

69

2. Dlai de saisine

a) Dans le cadre de la procdure amiable bilatrale

75

b) Dans le cadre de la procdure amiable prvue par la convention


europenne darbitrage (article 6)

82

-3-

23 fvrier 2006

14 F-1-06

3. Examen de la recevabilit de la demande par lautorit comptente

89

4. Date douverture de la procdure amiable

92

5. Suspension du cours du dlai dtablissement des impositions

95

a) Champ dapplication de la mesure

100

b) Modalits dapplication

103

c) Computation du dlai de suspension

112

d) Intrts de retard et pnalits dassiette

120

Section 3 : Droulement de la procdure amiable

121

1. Dispositions gnrales

a) La phase interne de la procdure amiable

123

b) La phase internationale de la procdure amiable

131

2. Les dlais de traitement

136

a) La premire position

137

b) La rponse la premire position

140

3. La transparence

146

4. Les commissions mixtes avec les autorits comptentes trangres

152

Section 4 : Conclusion de la procdure amiable

1. La notification au contribuable

156

2. Les modalits de rglement

164

3. Les ajustements corrlatifs

167

4. Les ajustements secondaires

185

5. Labsence dintrts moratoires

188

6. Les intrts de retard, les majorations et les pnalits

193

Section 5 : Articulation de la procdure amiable avec les autres procdures et recours

23 fvrier 2006

-4-

14 F-1-06

1. Articulation de la procdure amiable avec la procdure de vrification

195

2. Articulation avec les recours administratifs ou juridictionnels tendant


contester les impositions

a) Dans le cadre des conventions fiscales bilatrales

196

b) Dans le cadre de la convention europenne darbitrage

200

3. Articulation des procdures amiables bilatrales avec la procdure amiable


prvue par la convention europenne darbitrage

207

CHAPITRE DEUXIEME : LA PROCEDURE DARBITRAGE

Section 1 : La procdure darbitrage prvue par la convention europenne darbitrage

1. Mise en uvre de la procdure darbitrage

a) Champ dapplication de la procdure darbitrage

209

b) Dlais dintervention de la commission consultative

210

c) Constitution de la commission consultative

212

d) Composition de la commission consultative

214

e) Droulement de la procdure

223

f) Dcision prise lissue de la procdure

239

g) Publicit de la dcision des autorits comptentes et de lavis de la commission

247

2. Articulation de la procdure darbitrage avec les voies de recours


juridictionnels de droit commun

a) Recours juridictionnels engags par les contribuables

251

b) Procdures engages par ladministration

255

3. Garanties du contribuable

a) Protection du secret

256

b) Caractre subsidiaire de la procdure

258

c) Droit au renouvellement de la procdure

260

Section 2 : La procdure darbitrage dans le cadre des conventions fiscales bilatrales

262

-5-

23 fvrier 2006

14 F-1-06

CHAPITRE TROISIEME : DISPOSITIONS DIVERSES AFFERENTES A


LA CONVENTION EUROPEENNE DARBITRAGE

1. Dfinitions

264

2. Entre en vigueur

265

3. Date deffet

266

4. Prorogation de la Convention

270

5. Consquences de la rentre en vigueur de la convention europenne


darbitrage sur ses modalits dapplication

274

a) Procdure dans les cas o la demande douverture de la procdure amiable a t


er
formule par le contribuable du 1 janvier 2000 au 31 octobre 2004

275

b) Procdure dans les cas o la demande douverture de la procdure amiable a t


er
formule par le contribuable aprs le 1 novembre 2004

278

c) Constitution de la commission consultative

282

6. Extension de la Convention lAutriche, la Sude et la Finlande

283

7. Adhsion la convention des Etats entrant dans


lUnion europenne le 1er mai 2004.

284

ANNEXE 1 : Article 25 du modle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de lOCDE


(juillet 2005)
ANNEXE 2 : Code de conduite de lUnion europenne pour la mise en uvre effective de la convention du
23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices
dentreprises associes
ANNEXE 3 : Convention du 23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas de
correction des bnfices dentreprises associes
ANNEXE 4 : Convention du 21 dcembre 1995 relative ladhsion de la Rpublique dAutriche, de la
Rpublique de Finlande et du Royaume de Sude la convention du 23 juillet 1990 relative llimination
des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes
ANNEXE 5 : Protocole du 25 mai 1999 modifiant la convention du 23 juillet 1990 relative llimination des
doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes

23 fvrier 2006

-6-

14 F-1-06

GENERALITES
1.
La procdure amiable institue dans le cadre dune convention fiscale bilatrale, inspire de larticle 25 du
modle de convention fiscale de lOCDE, prvoit une dobligation de moyens. Les Etats ne sont pas tenus
daboutir une solution assurant une limination totale de la double imposition mais doivent seulement sefforcer
de lliminer.
2.
Pour sa part, la convention europenne darbitrage du 23 juillet 1990, tendue lAutriche, la Finlande et la
Sude et proroge depuis le 1er novembre 2004 entre les 15 Etats de lUnion europenne, prvoit une obligation
de rsultat. Cette convention ne vise en revanche que les prix de transfert. En effet, la convention europenne
darbitrage nest applicable quaux situations de double imposition juridique ou conomique entre entreprises
associes dans lesquelles un mme contribuable est impos dans les deux Etats en raison dun mme revenu et
aux situations dans les lesquelles deux contribuables tablis respectivement dans deux Etats sont imposs
raison du mme revenu. Elle instaure une procdure en deux phases: une procdure amiable entre autorits
comptentes et une procdure darbitrage, qui sont deux voies de recours spcifiques, en vue dliminer les
doubles impositions.
3.
La procdure amiable prvue par la convention europenne darbitrage est indpendante des procdures
amiables prvues par les conventions fiscales bilatrales.
4.
Les procdures amiables ouvertes tant dans un cadre bilatral que dans le cadre de la convention
europenne darbitrage, ainsi que la procdure darbitrage ne sont pas de nature juridictionnelle. En outre, elles
restent indpendantes des voies de recours de droit interne.
5.
Dans le cadre du traitement de lensemble de ces procdures, la France entend mettre en uvre le code
de conduite adopt par le Conseil de lUnion europenne le 7 dcembre 2004.
6.
Paralllement, lexamen des procdures amiables doit tre fait de manire transparente. Cette
transparence doit exister tant dans les relations administration contribuables que contribuables administration.
Lobjectif recherch doit tre de trouver aussi rapidement que possible une solution qui assure une limination de
la double imposition. A cet gard, la France accomplira tous les efforts utiles pour parvenir une solution
liminant la double imposition, mme sil nexiste quune obligation de moyen.
7.
De mme, le traitement des procdures amiables sera men en recherchant un objectif de rapidit et de
transparence.
CHAPITRE PREMIER : LA PROCEDURE AMIABLE
Section 1 : Champ dapplication de la procdure amiable
A. La procdure amiable bilatrale
1. Champ dapplication territorial
8.
Le champ dapplication territorial est rgi par les dispositions de la convention fiscale bilatrale applicable
entre la France et lautre Etat concern, tant rappel que la France est lie par environ 110 conventions fiscales
contenant un dispositif de procdure amiable. Il est prcis quil peut sagir galement dune convention entre la
France et un territoire ou une collectivit doutre-mer de la Rpublique franaise dans la mesure o elle prvoirait
un mcanisme de procdure amiable(2).
2. Contribuables concerns
9.
Louverture dune procdure amiable dans le cadre dune convention dtermine peut tre demande en
principe par toute personne physique ou morale rsidente de lun ou lautre Etat partie la convention. Cette
personne peut se faire reprsenter par un mandataire dment habilit.

(2)

Exemple : larticle 23 de la convention entre la France et la Nouvelle-Caldonie en vue dviter les doubles
impositions et de prvenir lvasion fiscale des 31 mars et 5 mai 1983.

-7-

23 fvrier 2006

14 F-1-06

10.
Ainsi, toute personne qui, en vertu de la lgislation dun Etat, est assujettie limpt dans cet Etat, en
raison de son domicile, de sa rsidence, de son sige de direction ou de tout critre de nature analogue peut
demander louverture de la procdure amiable. A cet gard, une personne morale considre comme telle aux
fins dimposition peut demander louverture de la procdure amiable mme si limposition effective est tablie au
niveau de ses membres ou associs. Lorsque cet Etat est la France, une socit de personnes, un groupement
de personnes ou un groupement dintrts conomiques sont habilits demander louverture dune procdure
amiable sils font lobjet dune double imposition effective.
11.
Toutefois, les membres ou associs de telles personnes ou groupements ont galement la possibilit de
demander louverture dune procdure amiable dans la mesure o leur participation dans celles-ci est concerne.
12.
De mme, une entreprise franaise qui est membre dun groupe de socits, au sens des articles 223 A
U du code gnral des impts, peut demander louverture dune procdure amiable alors mme que limpt sur
les socits est acquitt pour son compte par la socit mre. Paralllement, la socit mre peut galement
demander pour le compte de sa filiale membre du groupe louverture de la procdure amiable.
13.
Conformment au paragraphe 1 de larticle 25 du modle OCDE, la procdure amiable mise en place par
une convention fiscale nest en principe ouverte quaux rsidents de lun ou lautre Etat partie la convention
quelle que soit leur nationalit. De nombreuses conventions prvoient cependant que, pour lapplication des
dispositions relatives la non-discrimination, la procdure amiable est ouverte aux nationaux des deux Etats
membres quelle que soit leur rsidence.
14.
De plus, la convention fiscale peut prvoir que les tats contractants sont amens se concerter en vue
dliminer la double imposition dans les cas non prvus par la convention. Dans ce cadre, un tablissement stable
en France dune socit rsidente de lautre tat, peut demander louverture dune procdure amiable sil existe
une double imposition effective entre cette socit et son tablissement franais.
15.
Enfin, la procdure amiable trouve galement sappliquer mme lorsque lune des entreprises
concernes a subi des pertes.
3. Nature des impositions concernes
16.
La procdure amiable ne peut tre engage que sil y a imposition ou risque dimposition non conforme
la convention. Elle ne peut concerner que les impts viss par la convention : impt sur le revenu, impt sur les
socits, contributions sur limpt sur les socits, contributions sociales gnralises (CSG), contributions pour
le remboursement de la dette sociale (CRDS), impt sur la fortune, droits de mutation par dcs, selon les cas. Il
convient au cas particulier de se reporter la liste des impts en cause numre par larticle impts viss de
la convention.
17.
Cela tant, en prsence dune clause relative la non-discrimination dans la convention fiscale, la
procdure amiable peut tre tendue aux impts de toute nature ou dnomination.
18.
Les stipulations conventionnelles concernant les procdures amiables ne donnent pas dindications sur les
types de litiges pouvant tre soumis aux autorits comptentes. La vocation de cette procdure est en effet trs
large. Les sujets les plus souvent soumis aux autorits comptentes concernent :
- lapprciation de la rsidence dun contribuable ;
- la qualification dun type de revenu ;
- linterprtation des termes ou principes conventionnels ;
- la dtermination des rsultats dun tablissement stable et les problmes dallocations des profits et des
charges ;
- les relations entre les entreprises associes, notamment au regard des prix de transfert.
19.
Les intrts de retard, les pnalits et les majorations ne sont pas susceptibles de donner lieu louverture
dune procdure amiable.
4. Mesures permettant lengagement de la procdure amiable
20.
La procdure amiable peut normalement tre demande lorsque le contribuable estime que les mesures
prises par un Etat ou par les deux Etats contractants entranent ou entraneront pour lui une imposition non
conforme aux dispositions de la convention (article 25, paragraphe 1 du modle de convention fiscale de
lOCDE en annexe 1).

23 fvrier 2006

-8-

14 F-1-06

21.
Louverture de la procdure amiable est donc subordonne lintervention pralable dune mesure
administrative qui peut entraner soit une imposition immdiate, soit une imposition future suffisamment prcise
dans son principe (contribuable et impt concerns, annes en cause, motivations de limposition) pour permettre
aux autorits comptentes dapprcier le risque dimposition non conforme la convention.
22.

Sagissant de la France, la mesure administrative concerne sentend de :


- la proposition de rectification en cas de procdure de redressement contradictoire (auparavant, la
rception de la notification de redressements) ;
- la notification des bases ou lments dimposition en cas de procdure doffice ;
- Le prlvement dune retenue la source.

23.
Sagissant dun Etat tranger, la mesure prise par cet Etat et permettant lengagement de la procdure
amiable est gnralement constitue par ltablissement de limposition (la mise en recouvrement des droits) ainsi
que la notification des bases ou lments dimposition. A titre indicatif, une liste de ces mesures affrentes aux
Etats membres de lUnion europenne a t tablie dans le cadre du Code de conduite sur la convention
europenne darbitrage du 23 juillet 1990. Egalement applicable en matire de procdure amiable bilatrale, elle
permet de connatre quels sont les diffrents actes de procdure qui, pour les diffrents Etats, constituent
lvnement permettant de recourir la procdure amiable, notamment en matire de prix de transfert (cf. annexe
2).
24.
Enfin, que la mesure entranant la demande douverture de la procdure amiable ait t prise en France
ou dans un autre Etat, lacceptation expresse ou tacite dun redressement par un contribuable, mme suite une
transaction, ne prive pas ce dernier du droit de demander louverture de la procdure amiable.
5. Situations excluant le recours la procdure amiable
25.
Lorsquun contribuable faisant tat dune double imposition pour revendiquer le bnfice dune procdure
amiable, napporte pas les lments de preuve de la ralit de la double imposition, ladministration peut rejeter
sa demande. Il sagit, en effet, dviter de crer des cas de double exonration.
26.
Lobjectif dune convention fiscale est dviter les situations de double imposition mais aussi de prvenir
lvasion et la fraude fiscales. Ds lors, ladministration ne sera pas tenue de donner suite aux demandes
douverture de procdures amiables lorsque les mesures gnrant la double imposition auront t assorties de
pnalits graves (cf. annexe 3 de la prsente instruction) devenues dfinitives.
27.
Lautorit comptente ne sera pas tenue de donner suite une demande douverture de procdure
amiable lorsquil y aura eu de la part du contribuable une volont manifeste de saffranchir des principes poss
par la convention fiscale bilatrale, ce contribuable ayant procd par lui-mme une correction de ses revenus
ou bnfices dclars dans un Etat au motif que lautre Etat a procd un rehaussement touchant les mmes
revenus ou bnfices.
Exemple : une entreprise A fait lobjet dans un Etat dun redressement sur ses bnfices pour un montant de
10.000 euros au titre des prix de transfert pratiqus avec une socit lie B situe en France. Afin dliminer la
double imposition conomique, la socit A facture le montant du redressement lentreprise B qui va le dduire
de ses charges. Suite une vrification de comptabilit, les services fiscaux franais rejettent cette facturation en
effectuant un redressement dgal montant au motif de labsence de justification.
B. La procdure amiable dans le cadre de la convention europenne darbitrage
28.
La procdure amiable prvue par la convention europenne darbitrage est comparable la procdure
amiable, prvue par les conventions fiscales bilatrales. Il convient donc de se reporter galement en tant que de
besoin aux commentaires de larticle 25 du modle de convention fiscale de lOCDE.
29.
Toutefois, la procdure amiable prvue par la convention europenne darbitrage prsente certaines
caractristiques propres.

-9-

23 fvrier 2006

14 F-1-06

1. Champ dapplication territorial


30.
Le champ dapplication territorial de la convention europenne darbitrage stend actuellement
15 Etats membres de lUnion europenne : Autriche, Belgique, Danemark, Allemagne, Finlande, Espagne,
France, Grce, Irlande, Italie, Luxembourg, Pays-Bas, Portugal et Royaume-Uni et Sude.
31.
Elle ne sapplique toutefois pas, aux termes du paragraphe 2 de larticle 16, aux territoires et collectivits
doutre-mer franais, aux Iles Fro et au Groenland.
32.
La convention signe le 21 dcembre 1995, amendant la convention du 23 juillet 1990 pour tenir compte
de ladhsion de lAutriche, de la Finlande et de la Sude, est entre en vigueur en France le 1er fvrier 2003,
suite sa ratification par la France et lensemble de ces nouveaux Etats. Elle est galement entre en vigueur
entre lAutriche, la Finlande et la Sude et les autres onze Etats membres de lUnion europenne. Le tableau
suivant dtaille les dates dentre en vigueur de cette convention pour les 15 Etats membres :
Etats

Dates de notification de
linstrument de ratification au
Secrtariat gnral du
Conseil de lunion
europenne

Dates dentre en vigueur


(article 5 de la convention)

Allemagne

7 juillet 2000

1 octobre 2000

Autriche

20 juillet 1999

1er octobre 1999

Belgique

23 janvier 2002

1er avril 2002

Danemark

3 septembre 1996

1er mai 1999

Espagne

8 octobre 1999

1er janvier 2000

Finlande

8 fvrier 1999

1er mai 1999

France

29 novembre 2002

1er fvrier 2003

Grce

17 janvier 2005

1er avril 2005

Irlande

11 fvrier 2004

1er mai 2004

Italie

18 dcembre 1997

1er mai 1999

Luxembourg

10 septembre 1998

1er mai 1999

Pays-Bas

30 mai 1996

1er mai 1999

Portugal

10 octobre 1997

1er mai 1999

Royaume-Uni

5 mai 1998

1 mai 1999

Sude

24 janvier 2000

1er avril 2000

er

er

2. Contribuables concerns
33.
La procdure amiable prvue par la convention europenne darbitrage sapplique aux entreprises
associes . Celles-ci sont dfinies par larticle 4, paragraphe 1 de la convention comme soit deux entreprises de
deux Etats contractants diffrents dont lune participe, directement ou indirectement, la direction, au contrle ou
au capital de la seconde(3), soit comme deux entreprises de deux Etats contractants diffrents dont les mmes
personnes participent, directement ou indirectement, la direction, au contrle ou au capital.
34.
Cette dfinition, qui est identique celle qui est retenue dans les conventions fiscales bilatrales rdiges
conformment au modle de convention de lOCDE dans son article 9, paragraphe 1 sur les entreprises
associes, vise notamment les socits mres et leurs filiales dEtats membres de lUnion europenne, ainsi que
les socits membres de lUnion europenne places sous un contrle commun, ce dernier pouvant se situer
hors de lUnion europenne.

(3)

Sur la notion de dpendance, cf. DB 4 A 121 n2 6.

23 fvrier 2006

- 10 -

14 F-1-06

35.
La convention europenne darbitrage couvre en outre, selon son article 4, paragraphe 2, les relations
entre le sige dune entreprise situe dans un Etat membre et son tablissement stable situ dans un autre Etat
membre. A cet gard, larticle 1er de la convention stipule dans son paragraphe 2 quun tablissement stable
dune entreprise dun Etat contractant situ dans un autre Etat contractant est considr comme une entreprise
de lEtat dans lequel il est situ.
36.
Par ailleurs, selon une dclaration commune des Etats signataires de la convention europenne
darbitrage du 23 juillet 1990 publie au journal officiel des Communauts europennes (aujourdhui journal officiel
de lUnion europenne) le 20 aot 1990 en mme temps que la convention (cf. annexe 3), sont vises par le texte
non seulement les transactions ralises directement entre deux entreprises associes juridiquement distinctes
mais aussi les transactions ralises entre lune des entreprises et ltablissement stable de lautre entreprise
situ dans un troisime Etat contractant.
37.

Sont donc vises par la convention europenne darbitrage :


- les transactions entre le sige dune entreprise dun Etat membre de lUnion europenne et un
tablissement stable de cette entreprise situ dans un autre Etat membre, ou entre deux tablissements
stables situs dans deux Etats membres diffrents dune mme entreprise dun Etat membre de lUnion
europenne dont le sige est situ dans un troisime Etat membre ;
- les transactions entre une entreprise dun Etat de lUnion europenne et ltablissement stable dune
autre entreprise associe dun Etat membre de lUnion europenne situe dans un troisime Etat membre.

38.

En revanche, la convention ne couvre pas notamment :


- les transactions entre deux tablissements stables situs respectivement dans deux Etats membres
diffrents dune mme entreprise dun Etat non membre de lUnion europenne ;
- les transactions entre une entreprise situe dans un Etat membre de lUnion europenne et
ltablissement stable situ dans un autre Etat membre de lUnion europenne dune entreprise associe
situe dans un Etat non membre de lUnion europenne ;
- les transactions ralises avec ltablissement stable situ dans un Etat non membre de lUnion
europenne dune entreprise situe dans un Etat membre de lUnion europenne.

39.
Par ailleurs, une personne morale considre comme telle aux fins dimposition peut demander louverture
de la procdure amiable mme si limposition effective est tablie au niveau de ses membres ou associs.
Lorsque cet Etat est la France, une socit de personnes, un groupement de personnes ou un groupement
dintrts conomiques sont habilits demander louverture dune procdure amiable sils font lobjet dune
double imposition effective.
40.
Toutefois, les membres ou associs de telles personnes ou groupements ont galement la possibilit de
demander louverture dune procdure amiable dans la mesure o leur participation dans celles-ci est concerne.
41.
De mme, une entreprise franaise qui est membre dun groupe de socits, au sens des articles 223 A
U du code gnral des impts, peut demander louverture dune procdure amiable alors mme que limpt sur
les socits est acquitt pour son compte par la socit mre. Paralllement, la socit mre peut galement
demander pour le compte de sa filiale membre du groupe louverture de la procdure amiable.
42.
Sagissant de la dfinition de ltablissement stable, il y a lieu dappliquer la dfinition donne ce terme
dans le cadre de la convention fiscale bilatrale destine viter les doubles impositions, conclue entre la France
et lEtat concern.
43.
En outre, la convention europenne darbitrage trouve galement sappliquer lorsque lune quelconque
des entreprises concernes a subi des pertes au lieu de raliser des profits (cf. article 1, paragraphe 3).
3. Nature des impositions concernes
44.
La procdure amiable prvue par la convention europenne darbitrage sapplique limpt sur le revenu
et limpt sur les socits sagissant de la France, et aux impts quivalents dans les autres Etats europens
concerns (article 2, paragraphe 2).
45.
Elle sapplique galement aux impts de nature identique ou analogue qui seraient tablis aprs la date de
signature de la convention et qui sajouteraient aux impts prcits ou les remplaceraient (article 2, paragraphe
3).

- 11 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

46.
Ainsi, la convention europenne darbitrage sapplique la contribution sociale gnralise (CSG) prvue
par larticle 1600-O C du code gnral des impts ainsi qu la contribution pour le remboursement de la dette
sociale (CRDS) prvue par larticle 1600-O-H du code gnral des impts.
47.
Par ailleurs, la convention europenne darbitrage sapplique la contribution sur limpt sur les socits
prvue larticle 235 ter ZA du code gnral des impts pour les exercices clos ou les priodes dimposition
arrtes compter du 1er janvier 1995 et la contribution temporaire sur limpt sur les socits prvue
larticle 235 ter ZB du code prcit pour les exercices clos ou les priodes dimposition arrtes entre le 1er janvier
1997 et le 31 dcembre 1999.
48.
Enfin, la convention europenne darbitrage sapplique la contribution sociale sur limpt sur les socits
institue par larticle 235 ter ZC du code gnral des impts pour les exercices clos compter du 1er janvier 2000.
4. Mesures permettant lengagement de la procdure amiable
49.
Les articles 4 et 5 de la convention europenne darbitrage traitent des ajustements de bnfices qui
peuvent tre effectus lorsque les transactions ont t conclues entre des entreprises associes dans des
conditions autres que celles de pleine concurrence. Ils prvoient que les autorits fiscales dun Etat contractant
peuvent, pour calculer limpt d par des entreprises associes, rectifier la comptabilit des entreprises si, par
suite des relations spciales existant entre ces dernires, cette comptabilit ne fait pas apparatre les bnfices
rels imposables quaurait ralis dans cet Etat une entreprise indpendante dans des conditions similaires.
50.
Larticle 6 de la convention europenne darbitrage institue une procdure amiable pour le rglement des
difficults souleves par lapplication de la convention. Elle est donc mise en uvre dans les cas o les
redressements effectus o envisags par ladministration fiscale dun Etat contractant sur les rsultats dune
entreprise associe, fonds sur lexistence dans les relations commerciales ou financires des entreprises
associes de conditions convenues ou imposes diffrentes de celles qui seraient convenues entre des
entreprises indpendantes, entranent ou peuvent entraner une double imposition juridique ou conomique que la
convention a pour objet dviter.
51.
Il sensuit que louverture de la procdure amiable est conditionne par la notification dune mesure
administrative (cf. supra 22) permettant aux autorits comptentes dapprcier si les principes de pleine
concurrence noncs par la convention sont susceptibles de ne pas avoir t respects.
52.
Par ailleurs, que la mesure entranant louverture de la procdure amiable ait t prise en France ou
ltranger, il est prcis que lacceptation expresse ou tacite dun redressement, mme suite une transaction,
par un contribuable ou le contribuable associ ne prive pas celui-ci du droit de demander louverture de la
procdure amiable.
5. Situations excluant le recours la procdure amiable
53.
En vertu de larticle 5 de la convention, si un Etat contractant envisage de corriger les bnfices dune
entreprise en application du principe de pleine concurrence, il doit en informer celle-ci en temps voulu. En
pratique, cette information est matrialise en France par lenvoi dune proposition de rectification. Cette
entreprise peut informer lautre entreprise associe concerne par la transaction et ainsi lui donner loccasion
dvoquer ce cas devant son autorit comptente. Pour autant, cette information nempche nullement le premier
Etat de faire les redressements quil estime justifis. Si les deux entreprises associes concernes et lautre Etat
contractant inform de la correction des bnfices envisage dans le premier Etat acceptent cette correction, la
procdure amiable na, bien entendu, pas lieu dtre engage.
54.
En application de larticle 8, paragraphe 1 de la convention europenne darbitrage, lautorit comptente
dun Etat nest pas oblige dentamer la procdure amiable (ou de constituer le cas chant la commission
consultative) lorsquil est dcid dfinitivement, par une procdure judiciaire ou administrative, quune des
entreprises concernes est passible dune pnalit grave loccasion dune correction de bnfices.
55.
Une entreprise est dfinitivement passible dune pnalit grave soit lorsquelle na pas contest
lapplication dune telle pnalit et que le dlai de rclamation est expir, soit dans le cas o elle la conteste,
lorsquune dcision confirmant lapplication de la pnalit a t rendue et nest plus susceptible de faire lobjet
dune voie de recours.
56.
Le paragraphe 2 de larticle 8 de la convention europenne darbitrage prcise que lorsque la procdure
judiciaire ou administrative visant statuer quune des entreprises concernes est passible dune pnalit grave
est en cours en mme temps que la procdure amiable ou que la procdure darbitrage, les autorits
comptentes peuvent suspendre le droulement de ces dernires procdures jusqu laboutissement de la ladite
procdure judiciaire ou administrative

23 fvrier 2006

- 12 -

14 F-1-06

57.
En cas de redressements oprs en France, les pnalits graves sentendent des sanctions pnales, ainsi
que des sanctions fiscales telles que les sanctions pour dfaut de dclaration aprs mise en demeure, pour
absence de bonne foi ou manquement dlibr, pour manuvres frauduleuses, pour opposition contrle fiscal
(la pnalit prvue par larticle 1740 nonies, dsormais 1735 II, du code gnral des impts nest pas concerne),
pour rmunrations ou distributions occultes, ou pour abus de droit, selon une dclaration unilatrale de la France
publie au journal officiel de lUnion europenne en mme temps que la convention (cf. annexe 3).
58.
En consquence, lorsque des pnalits graves ont t appliques et font lobjet dun recours contentieux,
la procdure amiable peut tre ouverte mais elle est aussitt suspendue jusqu laboutissement de la procdure
contentieuse. Si les pnalits sont dfinitivement maintenues, la procdure amiable est clture.
59.
En cas de redressements effectus dans un autre Etat membre de lUnion europenne, lautorit
comptente franaise sadresse lautorit comptente trangre pour sassurer du respect des conditions
douverture de la procdure amiable.
60.
A titre dinformation, les 14 autres Etats membres de lUnion europenne dans lesquels la convention est
actuellement en vigueur ont indiqu galement par voie de dclaration unilatrale les pnalits constituant dans
leur procdure des pnalits graves au sens de larticle 8 de la convention europenne darbitrage (cf. annexe 3).
61.
La procdure amiable ne peut tre ouverte que pour les litiges portant sur lapplication du principe de
pleine concurrence conformment larticle 4 de la convention europenne darbitrage. Ainsi, par exemple, ne
rentrent pas dans le champ dapplication de la convention des redressements portant sur lapplication de la
limitation de la dduction des intrts verss aux associs (article 39-1-3 du code gnral des impt s).
62.
Enfin, le principe pos au n26 de la prsente instr uction trouve sappliquer la procdure amiable
prvue par la convention europenne darbitrage.
Section 2 : Ouverture de la procdure amiable

1. Saisine de lautorit comptente


a) Dans le cadre de la procdure amiable bilatrale
63.
Le contribuable soumet, en principe, son cas lautorit comptente de lEtat de rsidence. Nanmoins,
certaines conventions ne prcisent pas ce point, auquel cas le contribuable peut saisir lune ou lautre des
autorits comptentes. Lorsquil invoque la non-discrimination, le contribuable peut saisir lautorit comptente de
lEtat dont il possde la nationalit.
64.

Dans les cas o il y a conflit de rsidence, le contribuable saisit lEtat dont il sestime rsident.

65.
La procdure amiable est formellement ouverte par une demande du contribuable adresse lautorit
comptente concerne. En France, il sagit Ministre charg du Budget ou de son reprsentant autoris. En
pratique, la demande doit tre envoye ladresse suivante :
Monsieur le Directeur Gnral des Impts
Direction de la lgislation fiscale
Sous-Direction E
Tldoc 503
139, rue de Bercy
75572 Paris cedex 12.
De manire concomitante, le contribuable adressera une copie de cette demande soit au service en
charge des oprations de vrification en cas de double imposition gnre par un rehaussement effectu par
ladministration fiscale franaise, soit au service gestionnaire de son dossier fiscal dans tous les autres cas.
66.
Le contribuable devra demander expressment, dans sa lettre de saisine, louverture de la procdure
amiable sur le fondement de la convention bilatrale. La Direction de la lgislation fiscale lui adressera en retour
une lettre accusant rception de la demande dans un dlai maximum dun mois.

- 13 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

67.
Dans la gnralit des cas, pour tre recevable, la demande du contribuable doit comporter les lments
suivants :
- identification (nom, prnom, raison sociale, adresse notamment) du contribuable et des autres parties
aux transactions concernes ;
- informations dtailles concernant les faits et circonstances prendre en compte gnrant ou pouvant
gnrer une double imposition ;
- identification des impts et des annes dimposition ou exercices fiscaux concerns ;
- copie des avis dimposition et des notifications de redressements ou propositions de rectification ou
documents quivalents conduisant la double imposition allgue ;
- informations dtailles concernant les recours administratifs ou contentieux engags par le contribuable
et toute dcision juridictionnelle concernant le cas ;
- dclaration par laquelle le contribuable sengage rpondre de manire aussi complte et rapide que
possible toutes les demandes raisonnables et appropries formules par lautorit comptente.
Pour tre recevable, le dossier de demande doit, le cas chant, tre complt de toute information
spcifique rclame par lautorit comptente dans un dlai de 2 mois suivant la rception de la demande
du contribuable.
68.
Par ailleurs, il appartient lautorit comptente saisie daviser sans dlai les autorits comptentes des
autres Etats concerns par le cas. Dans le cas de la France, la saisine de lautre autorit comptente seffectuera
dans la gnralit des cas dans un dlai maximum dun mois compter de la date de rception de la demande
douverture de la procdure amiable reconnue complte et recevable. Dans ce cas, le contribuable qui a
demand louverture de la procdure amiable est inform de la date effective de cette saisine dans la rponse qui
lui est adresse.
b) Dans le cadre de la procdure amiable prvue par la convention europenne darbitrage
69.
Lentreprise soumet son cas lautorit comptente soit de lEtat dont elle est un rsident, soit de lEtat
dans lequel est situ son tablissement stable.
70.
La procdure amiable est galement formellement ouverte par une demande du contribuable adresse
lautorit comptente concerne soit le Ministre charg du Budget ou de son reprsentant autoris. En pratique, la
demande doit aussi tre envoye ladresse suivante :
Monsieur le Directeur Gnral des Impts
Direction de la lgislation fiscale
Sous-Direction E
Tldoc 503
139, rue de Bercy
75572 Paris cedex 12.
De manire concomitante, le contribuable adressera aussi une copie de cette demande soit au service en
charge des oprations de vrification en cas de double imposition gnre par un rehaussement effectu par
ladministration fiscale franaise, soit au service gestionnaire de son dossier fiscal dans tous les autres cas.
71.
Lentreprise devra demander expressment, dans sa lettre de saisine, louverture de la procdure amiable
sur le fondement de la convention europenne darbitrage. La Direction de la lgislation fiscale lui adressera une
lettre accusant rception de la demande dans un dlai maximum dun mois.
72.
Aux termes des articles 6 et 7, paragraphe 1, pour tre recevable, la demande de lentreprise doit tre
accompagne des lments dinformation suivants :
- identification (raison sociale, adresse notamment) de lentreprise de lEtat contractant soumettant le cas
et des autres parties aux transactions concernes ;
- informations dtailles concernant les faits et circonstances prendre en compte (y compris concernant
les relations entre lentreprise et les autres parties aux transactions concernes) ;
- identification des impts et des annes dimposition ou exercices fiscaux concerns ;

23 fvrier 2006

- 14 -

14 F-1-06

- copie des avis dimposition et des notifications de redressements ou propositions de rectification ou


documents quivalents conduisant la double imposition allgue ;
- informations dtailles concernant les recours administratifs ou contentieux engags par lentreprise ou
les autres parties aux transactions concernes et toute dcision juridictionnelle concernant le cas ;
- expos par lentreprise des motifs qui lamnent penser que les principes viss par larticle 4 de la
convention europenne nont pas t respects ;
- informations complmentaires spcifiques rclames par lautorit comptente dans un dlai de deux
mois suivant la rception de la demande du contribuable ;
- dclaration par laquelle lentreprise sengage rpondre de manire aussi complte et rapide que
possible toutes les demandes raisonnables et appropries formules par une autorit comptente et
tenir la disposition des autorits comptentes les documents ncessaires.
73.
A cet gard, le dlai de deux ans vis larticle 7, paragraphe 1 de la convention europenne darbitrage
(cf. infra) ne commence courir qu compter de la date de rception par lautorit comptente de la demande
douverture de la procdure amiable accompagne des informations vises au paragraphe 72.
74.
Par ailleurs, la convention europenne darbitrage stipule (article 6, paragraphe 1) quil appartient
lautorit comptente saisie daviser sans dlai les autorits comptentes des autres Etats concerns par le cas.
Dans le cas de la France, la saisine de lautre autorit comptente seffectuera dans la gnralit des cas dans un
dlai maximum dun mois compter de la date de rception de la demande douverture de la procdure amiable
reconnue complte et recevable. Dans ce cas, lentreprise qui a demand louverture de la procdure amiable est
informe de la date effective de cette saisine dans la rponse qui lui est adresse.
2. Dlai de saisine
a) Dans le cadre de la procdure amiable bilatrale
75.
Le modle de convention fiscale de lOCDE (juillet 2005) prvoit dans son article 25 que le
cas doit tre soumis dans les trois ans qui suivent la premire notification de la mesure qui entrane une
imposition non conforme la convention . La France sefforce dinclure ce dlai de trois ans dans les
conventions quelle conclut.
76.
Cela tant, en fonction des conventions fiscales, le dlai varie de 3 mois 3 ans et certaines conventions
ne prvoient aucun dlai. Il y a donc lieu de se reporter larticle pertinent de chacune dentre elles.
77.
Lorsquil y en a un, le dlai court compter de la premire notification de la mesure qui entrane une
imposition non conforme aux stipulations de la convention. Ainsi, il est rappel que louverture de la procdure
amiable est subordonne lintervention pralable dune mesure administrative qui peut entraner soit une
imposition immdiate, soit une imposition future suffisamment prcise dans son principe (contribuable et impt
concerns, annes en cause, motivations de limposition) pour permettre aux autorits comptentes dapprcier le
risque dimposition non conforme la convention.
78.

Sagissant de la France, le point de dpart du dlai sentend de :


- la date de rception de la proposition de rectification en cas de procdure de redressement contradictoire
(ou la date de rception de la notification de redressements);
- la date de rception de la notification des bases ou lments dimposition en cas de procdure doffice ;
- la date du prlvement de la retenue la source.

79.
Il est recommand aux entreprises de saisir lautorit comptente ds la survenance de ces vnements
et dans tous les cas de ne pas attendre la mise en recouvrement des impositions concernes.
80.
Le point darrive du dlai, est fix la date de rception de la demande douverture de la procdure
amiable, accompagne de lensemble des pices ncessaires, reconnue recevable (cf. supra n67).
81.
En rgle gnrale, une demande concernant une imposition relative une anne antrieure de plus de six
ans la date de la saisine ne sera pas prise en considration.
b) Dans le cadre de la procdure amiable prvue par la convention europenne darbitrage
82.
La convention europenne darbitrage prvoit que le cas doit tre soumis lautorit comptente
concerne dans les trois ans qui suivent la premire notification de la mesure qui entrane ou est susceptible
dentraner une imposition non conforme la convention.

- 15 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

83.
Au terme de larticle 6, paragraphe 1 de la convention europenne darbitrage, la date du premier avis
dimposition ou mesure quivalente qui entrane ou est susceptible dentraner une double imposition au sens de
larticle 1er en raison dune correction des prix de transfert est considre comme le point de dpart du dlai de
trois ans.
84.
A ce titre, chaque Etat membre de lUnion europenne a donn une dfinition de lacte quil convient de
retenir comme point de dpart du dlai de trois ans. Sagissant de la France, il sagit de :
- la date de rception de la proposition de rectification en cas de procdure de redressement
contradictoire;
- la date de rception de la notification des bases ou lments dimposition en cas de procdure doffice.
85.

Sagissant des autres Etats, il conviendra de se reporter la liste jointe en annexe 2.

86.
La demande douverture de la procdure amiable peut donc intervenir, le cas chant, ds rception dune
proposition de rectification ou dune notification des bases ou lments dimposition, susceptible dentraner une
double imposition. Il est recommand aux entreprises de saisir lautorit comptente ds la survenance de ces
vnements sans attendre la mise en recouvrement des impositions concernes.
87.
Il est prcis que la demande douverture de la procdure amiable demeure sans influence sur le
droulement de la vrification de comptabilit ou de lexamen contradictoire de la situation fiscale personnelle
ainsi que sur lexercice des voies de recours hirarchiques (inspecteur dpartemental ou principal, interlocuteur).
88.
La mesure administrative permettant louverture dune procdure amiable peut tre dune autre nature
dans les autres Etats contractants en raison de rgles de procdure diffrentes (cf. paragraphe 85). Aussi, en cas
de redressements dans un autre Etat, lautorit comptente franaise pourra sassurer auprs de lautorit
comptente trangre que la demande a bien t faite dans le dlai de 3 ans prvu par la convention europenne
darbitrage.
3. Examen de la recevabilit de la demande par lautorit comptente
89.
Larticle 6, paragraphe 2 de la convention europenne darbitrage ainsi que larticle 25, paragraphe 2 du
modle de convention fiscale de lOCDE prvoient que lautorit comptente sefforce de rsoudre le cas par voie
daccord amiable lorsque les deux conditions suivantes sont runies :
- la rclamation parat fonde,
- elle nest pas en mesure dy apporter seule une solution satisfaisante.
90.
Sagissant des conventions fiscales bilatrales, le contribuable doit normalement saisir lautorit
comptente de lEtat dont il sestime tre un rsident. En revanche, la convention europenne darbitrage prvoit
des modalits de saisine plus larges puisque lentreprise peut saisir lautorit comptente de lEtat qui a opr le
redressement ou celle de lentreprise qui subit la double imposition.
91.
Cela tant, il apparat dans cette situation que seul le premier Etat, ds lors quil a effectu le
redressement, est en mesure dapprcier si les conditions poses par la convention europenne darbitrage, tant
de forme (saisine dans le dlai de trois ans, non-application de pnalits graves) que de fond (redressements
portant sur les prix de transfert) sont satisfaites pour ouvrir la procdure amiable. Cest galement cet Etat qui
dispose des moyens pour expliquer le bien-fond de ces redressements. Aussi, dans cette situation, il est
recommand de saisir lautorit comptente de lEtat qui a opr le redressement.
4. Date douverture de la procdure amiable
92.
Tant en matire de procdure amiable prvue par une convention fiscale bilatrale que dans le cadre de la
convention europenne darbitrage, lorsque la demande est prsente auprs de lautorit comptente franaise,
il y a lieu de considrer que la procdure amiable est ouverte la date laquelle celle-ci accuse rception au
contribuable de sa demande. A cet effet, il est rappel que lautorit comptente franaise adressera une lettre
accusant rception de la demande douverture dans un dlai maximum dun mois suivant la rception de celle-ci
par ses services.

23 fvrier 2006

- 16 -

14 F-1-06

93.
Si postrieurement cet accus de rception et pour toute raison, la procdure amiable nest finalement
pas ouverte avec lautorit comptente trangre, lautorit comptente franaise en informera le contribuable.
94.
Lorsque la demande douverture de la procdure amiable est prsente auprs de lautorit comptente
trangre, il y a lieu de considrer que la procdure amiable est ouverte lorsque lautorit comptente franaise a
reu la demande de lautorit comptente trangre et la accepte. Il est toutefois rappel que, dans le cadre de
la convention europenne darbitrage, le dlai de deux ans court ds la rception du dossier de demande par
lautorit comptente (cf. paragraphe 73).
5. Suspension du cours du dlai dtablissement des impositions
95.
La demande douverture dune procdure amiable aux fins dliminer une double imposition, sur le
fondement dune convention fiscale bilatrale ou sur celui de la convention europenne darbitrage du 23 juillet
1990, demeure sans influence sur le droulement de la procdure de contrle qui se poursuit conformment aux
rgles de droit commun.
96.
Lorsque la procdure amiable est ouverte au stade de la notification dune proposition de rectification, les
services diffrent, en principe, la mise en recouvrement des impositions litigieuses jusquau terme de leur dlai de
prescription.
97.
Lorsque la procdure amiable est ouverte aprs cette mise en recouvrement, le contribuable pouvait
contester limposition, par voie contentieuse, afin de pouvoir bnficier dun sursis de paiement dans les
conditions prvues par larticle L. 277 du livre des procdures fiscales.
98.
Mais le comptable public tait en droit de subordonner un tel sursis la constitution de garanties propres
assurer le recouvrement de la crance du Trsor.
99.
Afin que le contribuable nait plus supporter les consquences dune mise en recouvrement avant la fin
de la procdure amiable, larticle 21 de la loi de finances rectificative pour 2004 a insr dans le livre des
procdures fiscales un article L. 189 A ainsi rdig : Lorsqu la suite dune proposition de rectification, une
procdure amiable en vue dliminer la double imposition est ouverte sur le fondement dune convention fiscale
bilatrale ou de la Convention europenne 90/436/CEE relative llimination des doubles impositions en cas de
correction des bnfices dentreprises associes du 23 juillet 1990, le cours du dlai dtablissement de
limposition correspondante est suspendu de la date douverture de la procdure amiable au terme du troisime
mois qui suit la date de la notification au contribuable de laccord ou du constat de dsaccord intervenu entre les
autorits comptentes. Ce dispositif qui est applicable aux procdures amiables ouvertes compter du
1er janvier 2005 appelle les prcisions suivantes.
a) Champ dapplication de la mesure
100. La mesure de suspension prvue par larticle L. 189 A du livre des procdures fiscales sapplique aux
contribuables (personnes physiques, socits et tablissements stables) et aux impositions concernes par une
procdure amiable mise en uvre sur le fondement dune convention fiscale bilatrale ou sur celui de la
convention europenne du 23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas de correction des
bnfices dentreprises associes.
101. Seules les rectifications conduisant une double imposition et faisant lobjet dune demande douverture
de procdure amiable sont concernes par la suspension du cours du dlai dtablissement de limposition
correspondante.
102. Par suite, le cours de ce dlai nest pas suspendu lgard des autres rehaussements mentionns dans la
mme proposition de rectification.
b) Modalits dapplication
103. La demande douverture dune procdure amiable peut tre formule par le contribuable ds rception
dune proposition de rectification. A la date de rception de la proposition de rectification, la prescription du droit
de reprise de l'administration est interrompue hauteur des rectifications en base proposes (LPF, art. L. 189).
104. L'interruption de la prescription a pour consquence de faire courir, compter de l'acte interruptif, un
nouveau dlai de mme nature et de mme dure que celui qui a t interrompu.

- 17 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

105. L'imposition supplmentaire conscutive aux rectifications proposes doit donc, en principe, tre mise en
recouvrement avant l'expiration de ce nouveau dlai.
106. Cela tant, en cas douverture dune procdure amiable (cf. infra notion douverture, point n115), le s
dispositions de larticle L. 189 A du livre des procdures fiscales prvoient que le cours du dlai d'tablissement
de l'imposition est suspendu jusqu lexpiration du dlai de trois mois suivant la clture de la procdure amiable
(sur cette notion cf. infra point n118).
107. Toutefois, la mise en recouvrement peut intervenir si la procdure amiable est clture au sens du point
n 118 de la prsente instruction moins de trois mo is avant lexpiration du dlai de droit commun de prescription
rsultant des articles L. 169 et L. 189 dj cits (voir exemple 1 ci-aprs).
108. Aucune suspension de la mise en recouvrement na lieu si lautorit comptente saisie rejette la demande
douverture de la procdure amiable.
109. Enfin, il ne sera pas fait application de la mesure de suspension du cours du dlai dtablissement de
limposition o il sera mis fin cette mesure dans tous les cas o les impositions concernes encourent un risque
de non-recouvrement, du fait notamment dun comportement frauduleux ou dune liquidation judiciaire du
contribuable, ainsi que dans lhypothse o une procdure amiable extrmement longue conduirait atteindre la
fin du dlai maximal de reprise prvu par larticle L186 du livre des procdures fiscales.
110. Bien entendu, la suspension prvue par larticle L. 189 A du livre prcit ne saurait permettre
ladministration dexercer son droit de reprise au-del de ce dlai.
111. Sous rserve des prcisions des paragraphes 107 et 109, en cas de constitution dune commission
consultative dans le cadre de la convention europenne darbitrage du 23 juillet 1990, le bnfice de la mesure de
suspension du cours du dlai dtablissement de limposition sera conserv jusquau terme du troisime mois qui
suit la date de notification au contribuable de laccord intervenu. Dans ce cas, cette date correspondra la date
de notification au contribuable de la dcision issue de lavis de la commission consultative ou de toute autre
dcision prise entre autorits comptentes et assurant une limination de la double imposition.
c) Computation du dlai de suspension
Point de dpart de la suspension

112. Le cours du dlai dtablissement de limposition est suspendu compter de la date douverture de la
procdure amiable.
113. En France, lautorit comptente pour ouvrir une telle procdure est le ministre dlgu au budget ou son
reprsentant autoris.
114. Cette autorit, saisie, adressera au contribuable, dans le dlai dun mois, une lettre accusant rception de
sa demande et linformant de louverture de la procdure amiable. Elle invitera le service suspendre la mise en
recouvrement de limposition en cause.
115. Lorsque la demande est prsente auprs de lautorit comptente franaise, il y a lieu de considrer que
la procdure amiable est ouverte la date laquelle cette autorit adresse au contribuable la lettre accusant
rception de sa demande, mentionne au point 114. Si postrieurement cette date et pour toute raison, la
procdure amiable nest finalement pas ouverte avec lautorit comptente trangre, lautorit comptente
franaise en informera le contribuable en lui indiquant quil est mis fin la mesure de suspension du
recouvrement.
116.
Lorsque la demande est prsente auprs de lautorit comptente trangre, il y a lieu de considrer
que la procdure amiable est ouverte lorsque lautorit comptente franaise a reu la demande de lautorit
comptente trangre et a accept de donner suite cette demande.
Lautorit comptente franaise informera lautorit comptente trangre et le contribuable de louverture
de la procdure amiable.

23 fvrier 2006

- 18 -

14 F-1-06

Terme de la suspension
117. A lissue de la phase de discussion et de concertation dans le cadre de la procdure amiable, lautorit
comptente saisie notifie au contribuable la solution propose dun commun accord par les administrations
fiscales des deux Etats et permettant une limination de la double imposition ou, le cas chant, le constat de
dsaccord marquant lchec de la procdure amiable (cf. toutefois sur ce point le paragraphe 111 supra).
118. Au terme du troisime mois qui suit la date de rception de cette notification par le contribuable, le dlai de
mise en recouvrement recommence courir pendant la dure qui subsistait au moment de sa suspension.
119. Il en rsulte que ds la notification de laccord ou du constat de dsaccord intervenu entre les autorits
comptentes, le service devra poursuivre jusqu son terme la procdure de rectification affrente au
redressement vis par la procdure amiable.
Exemple 1
Une proposition de rectification, notifie au contribuable le 1er novembre 2004, nentrane que des
rehaussements ayant dj donn lieu imposition dans un autre Etat. Celle-ci a pour effet d'interrompre la
prescription, dans la limite du montant des rectifications en base proposes, l'gard de l'impt sur le revenu du
contribuable de lanne 2001. Elle ouvre un nouveau dlai de prescription jusquau 31 dcembre 2007.
L'imposition supplmentaire tablie raison de ces rectifications devra donc, en principe, faire l'objet d'un
rle mis en recouvrement au plus tard le 31 dcembre 2007, cest dire dans un dlai de 3 ans et deux mois
(LPF, art. L. 169).
Le contribuable sollicite auprs de lautorit comptente franaise le 25 janvier 2005 louverture de la
procdure amiable avec lautre Etat. Sa demande comporte toutes les pices ncessaires sa prise en compte.
Lautorit comptente franaise adresse au contribuable une lettre accusant rception de sa demande et
er
linformant de louverture de la procdure amiable le 1 fvrier 2005. Elle avise galement cette mme date
lautorit comptente de lautre Etat de la demande douverture.
La lettre adresse au contribuable accusant rception de sa demande et linformant de louverture de la
procdure amiable a pour effet de suspendre le cours du dlai dtablissement de limposition compter du
1er fvrier 2005, alors que ce dlai a dj couru du 1er novembre 2004 au 31 janvier 2005, cest--dire sur 3 mois.
Le 15 mars 2006, la Direction de la lgislation fiscale notifie au contribuable laccord intervenu entre les
autorits comptentes.
Le cours du dlai dtablissement de limposition recommence donc courir le 1er juillet 2006 pendant la
dure qui subsistait au moment de sa suspension, soit 2 ans et 11 mois.
En consquence, l'imposition supplmentaire tablie raison de la proposition de rectification en cause
devra faire l'objet d'un rle mis en recouvrement au plus tard le 31 mai 2009.
Bien entendu, en pratique cette imposition pourra tre mise en recouvrement dans le dlai de prescription
initial rsultant des articles L 169 et L 189 du livre des procdures fiscales, soit, en loccurrence, avant le
1er janvier 2008.
Exemple 2
Mmes hypothses que dans lexemple 1, mais cette fois-ci, la Direction de la lgislation fiscale notifie au
contribuable laccord intervenu entre les autorits comptentes, le 15 mars 2008.
Le cours du dlai dtablissement de limposition recommence donc courir le 1er juillet 2008 pendant la
dure qui subsistait au moment de sa suspension, soit 2 ans et 11 mois.
En consquence, l'imposition supplmentaire tablie raison de la proposition de rectification en cause
devra faire l'objet d'un rle mis en recouvrement au plus tard le 31 mai 2011.

- 19 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

Exemple 3
Mmes hypothses que dans lexemple 1, mais cette fois-ci, le 15 septembre 2010, la procdure amiable
nest toujours pas clture. Il appartient alors au service de poursuivre jusqu son terme la procdure de
rectification affrente au redressement vis par la procdure amiable et de procder la mise en recouvrement
de limposition avant lexpiration du dlai de reprise prvu par larticle L. 186 du LPF.
Ce dlai de dix ans tant dtermin de quantime quantime, en comptant le jour de son terme mais
non le jour du fait gnrateur, le service devra, titre de rgle pratique, lorsque les rehaussements portent sur
des oprations ralises des dates diffrentes, mettre en recouvrement limposition supplmentaire
correspondante le 31 dcembre de la neuvime anne partir du jour du fait gnrateur de limpt, soit, en
loccurrence, le 31 dcembre 2010.
d) Intrts de retard et pnalits dassiette
120. Le montant des intrts de retard et des pnalits dassiette figurant dans la proposition de rectification,
leur calcul est indpendant de la suspension du cours du dlai dtablissement de limposition. La priode
comprise entre la proposition de rectification et la mise en recouvrement des impositions correspondantes na
donc aucune incidence sur leur dcompte, quelle que soit la nature de l'impt concern.
Section 3 : Droulement de la procdure amiable
121. Le traitement de la procdure amiable, quelle soit ouverte dans le cadre bilatral ou de la convention
europenne darbitrage, obit aux mmes rgles.
122. La France peut conclure dans le cadre de ses relations fiscales bilatrales avec un autre Etat un code de
conduite destin permettre que le processus de traitement des procdures amiables soit le plus efficace et le
plus rapide possible entre les deux Etats. Dans ce cas, cet accord est ngoci entre les autorits comptentes
respectives sur la base de la convention fiscale bilatrale et peut prvoir des conditions diffrentes de traitement
que celles reprises dans la prsente instruction. Elles ne sauraient tre moins favorables. Laccord fait lobjet le
cas chant dune publication au Bulletin Officiel des Impts.
1. Dispositions gnrales
a) La phase interne de la procdure amiable
123. Dans un premier temps, ds lors que la demande douverture de la procdure amiable est juge
recevable, une lettre accusant rception de la demande est adresse au contribuable dans le mois qui suit la
rception de la demande si elle a t formule auprs de lautorit comptente franaise.
124. Si la demande a t formule auprs de lautorit comptente franaise, alors mme que cette dernire
nest pas comptente en vertu de la convention fiscale bilatrale ou de la convention europenne darbitrage,
cette requte est transmise lautorit comptente trangre comptente pour la recevoir sans autre dmarche
du contribuable.
125. Lorsque lautorit comptente franaise estime que le contribuable na pas transmis les informations
minimales ncessaires au lancement de la procdure amiable conformment aux paragraphes 68 et 73, elle invite
celui-ci, dans un dlai de deux mois suivant la rception de la requte, lui fournir les informations
complmentaires spcifiques dont elle a besoin.
126. Lorsque lautorit comptente franaise estime que les revenus ou les bnfices du contribuable ne sont
pas inclus ou ne sont pas susceptibles d'tre inclus dans les revenus ou les bnfices du contribuable ou dune
entreprise associe dans lautre Etat, elle informe le contribuable de ses doutes et linvite prsenter des
observations complmentaires.
127. Si la demande du contribuable apparat fonde et quelle doit se traduire par un ajustement corrlatif ou
une rduction des bases imposables en France, lautorit comptente franaise peut prendre ce stade une
dcision unilatrale dadmission de la demande du contribuable. La procdure est alors close.

23 fvrier 2006

- 20 -

14 F-1-06

128. Si la requte parat fonde lautorit comptente franaise mais que celle-ci nest pas elle-mme en
mesure dy apporter une solution satisfaisante, elle informe le contribuable quelle sefforcera de rsoudre le cas
par voie daccord amiable avec lautorit comptente de tout autre Etat contractant concern.
129. Dans la gnralit des cas, lautorit comptente franaise saisira le service territorial de la demande du
contribuable afin de solliciter son avis sur celle-ci. A cette occasion, le service sera invit, sauf circonstances
particulires, faire application des dispositions de larticle L 189 A du livre des procdures fiscales en matire de
suspension du cours du dlai dtablissement des impositions.
130. Il est rappel que toute dcision de dcharge totale ou partielle des impositions prononce ce stade
sinscrit dans le cadre de la procdure amiable et ne peut ds lors donner lieu loctroi dintrts moratoires
(cf. infra).
b) La phase internationale de la procdure amiable
131. Dans la gnralit des cas, cette premire phase ne permettant pas de rgler la situation, une saisine de
lautorit comptente trangre concerne aura lieu dans le dlai dun mois compter de la rception de la
demande du contribuable. Lobjet de ce premier change sera dinformer cette autorit de la demande formule
par le contribuable. Une copie de la lettre de saisine du contribuable sera ventuellement jointe cette
information. Sil apparat que la situation de double imposition, quelle quelle soit, a pour origine des
rehaussements effectus par les services fiscaux de lautre Etat, son autorit comptente sera invite faire part
des lments de fait et de droit qui les motivent.
132. Dans cette phase, la procdure deviendra bilatrale et tous les moyens appropris permettant de parvenir
un accord amiable aussi rapidement que possible seront mis en uvre, tels des changes crits et verbaux
entre les autorits comptentes. A cet gard, la France privilgie des rencontres rgulires et rapproches entre
autorits comptentes au sein de commissions mixtes telles quelles sont dfinies par les conventions fiscales
bilatrales ou la convention europenne darbitrage.
133. Sagissant de procdures amiables affrentes des doubles impositions en matire de prix de transfert,
lautorit comptente fondera sa position sur les lignes directrices de lOCDE en matire de prix de transfert(4) et
sur lapplication du principe de pleine concurrence.
134. Concernant le cas particulier de la procdure amiable vise par la convention europenne darbitrage,
lautorit comptente engageant la procdure amiable informe, sur la base des informations dont elle dispose,
lautorit comptente de lautre Etat contractant et la personne ayant dpos la requte sur le point de savoir si le
cas a t soumis dans le dlai de 3 ans prescrit par larticle 6, paragraphe 1 ainsi que de la date partir de
laquelle commence courir la priode de 2 ans vise par larticle 7 paragraphe1. Un accord amiable doit tre
conclu dans un dlai maximum de deux ans suivant la date de rception de la requte reconnue recevable par
lune des autorits comptentes.
135. Le traitement des procdures amiables ne devra pas imposer des cots indus ou excessifs au contribuable
ou toute personne implique.
2. Les dlais de traitement
136. Les cas seront rsolus aussi rapidement que possible compte tenu de la complexit des problmes poss
par chaque situation particulire.

(4)

Principes directeurs applicables en matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et
des administrations fiscales OCDE 13 juillet 1995.

- 21 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

a) La premire position
137. Lorsquune procdure amiable a t engage et que la France est lorigine de lvnement qui a gnr
la situation de double imposition (par exemple, le rehaussement a t notifi par les services fiscaux franais),
lautorit comptente franaise sengage transmettre une prise de position aux autres autorits comptentes
des autres Etats contractants concerns, exposant :
- le cas soumis par le requrant,
- son point de vue concernant le bien-fond du cas, cest dire les motifs pour lesquels elle estime quil y a
une double imposition ou quil existe un risque de double imposition ;
- les mesures adopter pour liminer la double imposition ainsi quun expos complet de la proposition
pouvant y conduire.
138. La prise de position de lautorit comptente contient des justificatifs complets des rehaussements oprs
et est accompagne dun ensemble de documents appuyant la position adopte par lautorit comptente et de
lnonc de tous les autres documents utiliss pour le redressement.
139. Cette prise de position est transmise le plus rapidement possible, tant tenu compte de la complexit du
cas aux autorits comptentes des autres Etats contractants concerns. Lautorit comptente franaise defforce
de respecter un dlai de 4 mois au maximum compter de la rception de la demande douverture de la
procdure amiable adresse par le contribuable, accompagne de lensemble des pices requises (cf. supra
n 67 et 72).
b) La rponse la premire position
140. Lorsquune procdure amiable a t engage et quun autre Etat est lorigine de lvnement qui a
gnr la situation de double imposition, lautorit comptente franaise sefforce de rpondre la premire
position de lautorit comptente trangre le plus rapidement possible compte tenu de la complexit du cas en
question et au plus tard :
- dans un dlai maximum de 6 mois suivant la rception de la prise de position si la procdure amiable
concerne des questions de prix de transfert ou de dtermination des profits attribuables un tablissement
stable couvertes par la convention europenne darbitrage ou par larticle 9 de la convention fiscale
bilatrale relatif aux entreprises associes ;
- dans un dlai de 4 mois dans la gnralit des autres cas, notamment en cas de conflits de domiciliation
ou de double imposition de revenus affrents des personnes physiques.
141. Dans une telle situation, lautorit comptente peut saisir le service territorial afin de recueillir ses
observations sur la situation de double imposition.
142. Lorsque lautorit comptente franaise estime quil y a eu double imposition ou quil y a risque de double
imposition et marque son accord sur la solution propose dans la prise de position, elle en informe lautre autorit
comptente dans le cadre de cette rponse et procde le plus rapidement possible aux ajustements ou
allgements ncessaires (cf. toutefois paragraphes infra relatifs laccord du contribuable sur la solution et le
dsistement des recours pendants).
143. Lorsque lautorit comptente franaise nestime pas quil y a eu double imposition ou quil y a risque de
double imposition ou ne marque pas son accord sur la solution propose dans la prise de position, elle transmet
lautre autorit comptente une rponse dans laquelle elle expose les raisons de son dsaccord et propose un
calendrier indicatif pour examiner le cas compte tenu de sa complexit. La proposition comporte, le cas chant,
une date pour une runion.
144.

La procdure amiable doit en gnral faire lobjet dun rglement dans un dlai ne dpassant pas 24 mois.

145. Quand un contribuable a demand louverture dune procdure amiable sur une priode postrieure une
priode faisant dj lobjet dune telle procdure entre les mmes autorits comptentes, lautorit comptente
franaise cherchera rsoudre en mme temps le cas de double imposition sur la totalit des priodes
concernes, condition que les lments de fait et droit soient similaires.

23 fvrier 2006

- 22 -

14 F-1-06

3. La transparence
146. La procdure amiable est une procdure semi-diplomatique. A ce titre, un contribuable na pas le droit
dobtenir communication des changes crits entre autorits comptentes des Etats et ne participe pas aux
ngociations proprement dites. Nanmoins, il est reconnu que le contribuable a un rle central dans le processus
de traitement et de rsolution des procdures amiables. Ds lors, afin dassurer une meilleure comprhension et
une meilleure transparence sur le traitement et lvolution du dossier de procdure amiable, le contribuable est
associ son droulement.
147. Ainsi, lors du dpt de la demande douverture de la procdure amiable, en fonction de la complexit ou
de la spcificit du cas, une runion peut tre organise entre lautorit comptente franaise et le contribuable.
148. Par la suite, des contacts sont assurs entre lautorit comptente et le contribuable. A cette occasion, il
peut tre demand au contribuable de fournir des observations ou des informations complmentaires. Le
contribuable est tenu inform des dveloppements importants du traitement de la procdure.
149. A linitiative de lautorit comptente, le contribuable peut tre amen fournir des explications ou des
informations dans le cadre dune runion organise avec lautre autorit comptente.
150. Il est rappel que la confidentialit des informations nominatives changes est assure dans le cadre
dune convention fiscale bilatrale, de la convention europenne darbitrage ou du droit interne.
151. Afin de permettre un traitement transparent de la procdure amiable, le contribuable doit sengager
communiquer tout lment ncessaire la bonne comprhension et lvolution du dossier.
4. Les commissions mixtes avec les autorits comptentes trangres
152. Lautorit comptente engage toutes les dmarches ncessaires pour acclrer dans la mesure du
possible le traitement de la procdure amiable.
153. A cet gard, lautorit comptente franaise propose ses principaux partenaires dorganiser rgulirement, au minimum une fois par an, des runions entre autorits comptentes afin de discuter en face--face de
tous les dossiers de procdures amiables en instance de traitement.
154. Ces runions sont organises dans le cadre de la commission mixte prvue par larticle de procdure
amiable de la convention fiscale bilatrale (en gnral, larticle 25) regroupant des reprsentants des autorits
comptentes des deux Etats.
155. A dfaut de stipulation conventionnelle prvoyant la constitution dune commission mixte, la France
proposera lautre autorit comptente lorganisation dune rencontre afin dvoquer les procdures amiables en
cours.
Section 4 : Conclusion de la procdure amiable
1. La notification au contribuable
156. A lissue de la phase amiable, lautorit comptente franaise, si elle a t initialement saisie de la
demande, notifie au contribuable le rsultat de la procdure et la solution propose dun commun accord par les
autorits des deux Etats. Elle indique au contribuable les ventuelles conditions et modalits spcifiques
dapplication du dispositif propos en lui fixant un dlai dun mois pour faire connatre sa position.
157. Si le contribuable accepte la proposition, celle-ci est alors applique par les Etats concerns, quels que
soient les dlais prvus par le droit interne en ce qui concerne la convention europenne darbitrage (cf. en ce
sens article 6, paragraphe 2). Sagissant de la procdure amiable ouverte dans le cadre de la convention fiscale
bilatrale, la France appliquera ses consquences quels que soient les dlais prvus par le droit interne.
158. Cela tant, en cas dacceptation, il est demand au contribuable de se dsister de tout recours
administratif ou juridictionnel tendant contester tant sur le fond que sur la forme les impositions concernes et
de renoncer toute procdure tendant contester la dcision amiable intervenue (cf. infra). Dans tous les cas,
les dcharges ne seront prononces que si le contribuable apporte la preuve de son dsistement.

- 23 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

159. Si le contribuable refuse ou ne rpond pas, la proposition daccord devient caduque et sa situation fiscale
peut tre rgle dans chaque Etat selon linterprtation quil fait de sa lgislation et de la convention. La
procdure amiable est alors close. Le contribuable et le cas chant lautorit comptente de lautre Etat sont
informs de cette clture au moyen dune lettre de lautorit comptente franaise.
160. Si les autorits comptentes ne parviennent pas un accord, la procdure est close sur un constat de
dsaccord. Ainsi, sil sagit dune procdure ouverte dans le cadre de la convention fiscale bilatrale, dans la
mesure o il nexiste pas dobligation de rsultat, la double imposition nest pas limine. Le contribuable en est
inform par lautorit comptente quil a initialement saisie.
161. Sagissant de la convention europenne darbitrage, si les autorits comptentes concernes ne
parviennent pas un accord liminant la double imposition dans un dlai de deux ans compter de la premire
date laquelle le cas a t rgulirement soumis lune des autorits comptentes, celles-ci constituent une
commission consultative charge dmettre un avis sur la faon dliminer la double imposition (cf. chapitre
deuxime). Dans le cadre de cette mme convention, si le contribuable refuse la solution propose, il ny aura pas
lieu de constituer la commission consultative ds lors que celle-ci nest prvue par la convention que si les
autorits comptentes ne parviennent pas un accord.
162. Dans lhypothse dun refus de la proposition, le contribuable conserve la possibilit de contester les
impositions concernes dans chaque Etat au moyen des recours prvus par le droit interne et en fonction des
rgles de forclusion qui lui leur sont propres.
163. Concernant la convention europenne darbitrage, le contribuable est en droit, conformment son
article 13 et la dclaration commune des Etats membres de demander louverture dune nouvelle procdure
amiable et dune nouvelle procdure darbitrage si les conditions pour y recourir sont toujours remplies
(cf. paragraphe 260).
2. Les modalits de rglement
164. Dans la mesure o le contribuable donne son accord exprs la solution assurant une limination de la
double imposition, la mise en uvre de laccord incombe lautorit comptente qui informe le service
gestionnaire du dossier du contribuable du contenu et des consquences tirer sans dlai de cet accord.
165. Si laccord se traduit par un abandon total ou partiel des impositions mises la charge du contribuable,
suite au redressement effectu, le service est invit prononcer sans dlai la dcharge des impositions
concernes, ainsi le cas chant que des intrts de retard, majorations et pnalits y affrents.
166. Quels que soient les annes ou exercices dimposition viss, les dcharges sont prononces au titre de
ces priodes sans quil puisse tre oppos des dlais de prescription de droit interne.
3. Les ajustements corrlatifs
167. La question des ajustements corrlatifs concerne de manire gnrale les prix de transfert et la
dtermination des bnfices des entreprises associes.
168. Au terme des principes directeurs de lOCDE(5), un ajustement corrlatif constitue un ajustement de
limpt d par lentreprise associe dans un autre pays, effectu par ladministration fiscale de ce pays pour tenir
compte dun ajustement primaire effectu par ladministration fiscale du premier pays, afin dobtenir une
rpartition cohrente des bnfices entre les deux pays .
169.

Ce principe de lajustement corrlatif est repris dans larticle 9 du modle de convention fiscale de lOCDE.

170. En pratique, il sagit des diminutions de la base imposable dclare par une entreprise que lautorit
comptente va demander au service de pratiquer afin de tenir compte de laccord intervenu entre autorits
comptentes.

(5)

Principes applicables en matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales. OCDE - 13 juillet 1995 : glossaire G-2.

23 fvrier 2006

- 24 -

14 F-1-06

171. Exemple : les services fiscaux trangers effectuent des redressements dans les bnfices dune filiale
100 % sur leur territoire dune socit franaise portant sur les exercices 2001, 2002 et 2003. Ces redressements
concernent des transferts de bnfices constats dans les relations entre les deux entits. Au terme de la
procdure amiable, lautorit comptente franaise considre que la position de ladministration fiscale trangre
est conforme au principe de pleine concurrence. Cette solution est accepte par le contribuable. Ds lors ,elle
ordonne au service local en charge du dossier de la socit franaise de procder la diminution des bnfices
de celle-ci pour les montants en bases redresss dans lautre Etat.
172. En pratique, les ajustements corrlatifs doivent tre traits de faon replacer lentreprise dans la situation
qui aurait t la sienne si les prix de transfert avaient t dtermins ds lorigine conformment au principe de
pleine concurrence. Par consquent, la France appliquera les principes suivants afin de rgler la situation des
ajustements corrlatifs.
173. Tout dabord, les ajustements corrlatifs seront pratiqus au titre des exercices ayant fait lobjet dun
redressement dans lautre Etat, sans quil puisse tre oppos un quelconque dlai de prescription de droit interne.
Dans lexemple prcdent, les ajustements corrlatifs seront accords au titre des exercices 2001, 2002 et 2003.
174. A titre tout fait exceptionnel, lautorit comptente franaise pourra dcider de pratiquer lajustement
corrlatif sur le dernier exercice clos de lentreprise franaise, si cet ajustement devait se traduire par loctroi dun
supplment de dficits fiscaux reportables en avant et que ce dernier tombe en non-valeur compte tenu de
lanciennet des exercices concerns et des rgles de reports dficitaires existant pour les exercices ouverts
avant le 1er janvier 2004 (article 209-I du CGI). Cet assouplissement sera mis en uvre dans lhypothse ou le
traitement de la procdure amiable aura t particulirement long.
175. Par ailleurs, sagissant du taux de change, les montants des redressements effectus par les services
fiscaux trangers seront convertis en euros par application des taux de change moyens en vigueur les annes au
titre desquelles les redressements ont t oprs. Par simplification, les taux de change la clture des exercices
concerns pourront tre utiliss si lentreprise franaise et lentreprise trangre ont les mmes dates de clture.
Dans lexemple prcdent, si les redressements sont effectus sur les exercices 2001, 2002 et 2003 par les
services fiscaux des Etats-Unis, ceux-ci seront convertis du dollar leuro au titre des exercices viss en utilisant
soit le taux de change moyen dollar euro au titre de ces exercices, soit le taux de change au 31 dcembre de
chaque exercice, par hypothse date de clture des exercices.
er

176. Si les redressements concernent des exercices clos avant le 1 janvier 2002, les montants des
redressements effectus par les services fiscaux trangers seront convertis en francs par application des taux de
change moyens en vigueur les annes au titre desquelles les redressements ont t oprs. Par simplification,
les taux de change la clture des exercices concerns pourront tre utiliss si lentreprise franaise et
lentreprise trangre ont les mmes dates de clture. Ces montants seront ensuite convertis suivant le taux fixe
de parit franc euro applicable compter du 1er janvier 2002(6). Dans le mme exemple, si les redressements sont
effectus sur les exercices 1999 et 2000 par les services fiscaux des Etats-Unis, ceux-ci seront convertis du dollar
au franc au titre de ces exercices en utilisant soit le taux de change moyen dollar franc au titre de ces exercices,
soit le taux de change au 31 dcembre de chaque anne, puis ces montants seront convertis en euros.
177. De plus, loctroi de lajustement corrlatif doit aussi normalement se traduire par un reversement par
lentreprise associe lentreprise redresse des sommes correspondantes soit par voie dinscription dune dette
en compte courant, soit par un rapatriement effectif. Ce rapatriement devra tre effectu dans un dlai de 90 jours
compter de la rception de la proposition daccord par le contribuable.
178. Dans ces conditions, au moment de lacceptation des modalits de rglement, lentreprise bnficiaire du
transfert de bnfice doit constater soit une dette vis--vis de lentreprise de lautre Etat (laquelle constatera une
crance) dans le cadre dun compte courant, soit un paiement effectif dun montant gal au redressement effectu
dans lautre Etat. Cette opration est ralise selon le cours de change du jour de cette opration.
179. A cet gard, si les redressements pratiqus en matire de prix de transfert portent sur des biens et
services, le reversement quelles quen soient les modalits devra tre opr dans la monnaie prvue dans le
contrat initial entre les parties ou, dfaut de spcification, de manire gnrale dans la monnaie de lEtat de
rsidence du vendeur ou du prestataire de service.
180. Dans les cas dune remise en cause dun taux de redevances, la rfrence la monnaie prvue par le
contrat doit tre pratique en priorit. En labsence de spcification au contrat de licence, ou si aucune redevance
nest initialement facture, la monnaie de lEtat de rsidence du licenci sera retenue.

(6)

1 euro = 6,55957 francs.

- 25 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

181. La diffrence entre les montants du rapatriement et de lajustement corrlatif (et donc du redressement),
en prenant en compte la monnaie de rapatriement, est lorigine de gains ou de pertes de change dans lun des
deux Etats contractants. Sagissant de la France, les gains de change seront imposables ds lors que les pertes
de change seront dductibles dans lautre Etat. Corrlativement, les pertes de change ne seront dductibles en
France que si les gains de change sont imposables dans lautre Etat.
182. Exemple 1 : un contrat de vente de biens est conclu entre deux entreprises amricaine et franaise
prvoyant le paiement du prix en dollars.
- Les services fiscaux amricains effectuent un redressement de 100.000 dollars US au titre de lexercice
2003 gnrant en France un ajustement corrlatif de 83.333 euros (1 euro = 1.20 dollar). Dans tous les
cas, lentreprise franaise devra reverser soit en compte courant, soit par paiement effectif 100.000 dollars
quelle que soit la parit des deux monnaies ce moment. La perte ou le gain de change ventuel sera
constat en France.
- Les services fiscaux franais effectuent un redressement de 100.000 euros au titre de lexercice 2003
gnrant aux Etats-Unis un ajustement corrlatif de 120.000 dollars (1 euro = 1.20 dollar). Lentreprise
amricaine devra en tout tat de cause reverser 120.000 dollars quel que soit le taux de change la date
du rapatriement. La perte ou le gain de change ventuel sera constat en France.
183. Exemple 2 : un contrat de prestation de services est conclu entre deux entreprises franaise et amricaine
prvoyant un paiement en euros. Conformment aux explications donnes aux paragraphes prcdents, les
pertes ou gains de change seront constats aux Etats-Unis dans la mesure o la facturation est en euros.
184. La crance ou la dette affrente la constatation du reversement ne pourra pas faire lobjet dune
facturation dintrts entre les deux entreprises.
4. Les ajustements secondaires
185. Selon les principes directeurs de lOCDE(7), un ajustement secondaire est un ajustement qui rsulte de
lapplication dun impt une transaction secondaire . Selon les mmes principes(8), une transaction secondaire
est une reconstitution dune transaction laquelle certains pays procdent en vertu de leur lgislation interne
aprs avoir propos un ajustement primaire. Les transactions secondaires peuvent prendre la forme de
reconstitution de dividendes .
186. En application de la lgislation interne, lorsque le redressement est effectu par les services fiscaux
franais et est considr comme constituant un bnfice rput distribu, sous rserve des dispositions de la
convention fiscale bilatrale (cf. notamment la dfinition du dividende contenue dans larticle 10 de la convention),
une retenue la source peut tre prleve au taux conventionnel.
187. Toutefois, ds lors que la socit accepte de procder au rapatriement des sommes considres comme
constitutives dun transfert de bnfices, la retenue la source notifie ne sera pas maintenue. En effet, le
dsinvestissement sera annul par le biais du reversement effectu, soit sous forme dune inscription en compte
courant, soit sous la forme dun paiement.
5. Labsence dintrts moratoires
188. Selon larticle L 208 du livre des procdures fiscales, quand lEtat est condamn un dgrvement
dimpt par un tribunal ou quand un dgrvement dimpt est prononc par ladministration la suite dune
rclamation tendant la rparation dune erreur commise dans lassiette ou le calcul des impositions, les sommes
dj perues sont rembourses au contribuable et donnent lieu au paiement dintrts moratoires dont le taux est
celui de lintrt de retard prvu larticle 1727 du CGI .
189.

Ce texte est dapplication stricte.

(7)

Principes applicables en matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales OCDE 13 juillet 1995 Glossaire G-2.
(8)
Principes applicables en matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales OCDE 13 juillet 1995 Glossaire G-9.

23 fvrier 2006

- 26 -

14 F-1-06

190. De son ct, la procdure amiable, telle que prvue dans les conventions fiscales bilatrales ou dans la
convention europenne darbitrage, a un caractre particulier. Il sagit dune voie de rglement contractuel des
difficults survenant entre deux Etats propos de lapplication de ces conventions et en vue dviter une double
imposition. Elle est indpendante des recours administratifs et juridictionnels que le contribuable conserve le droit
dexercer en application du droit interne. Elle prsente un caractre semi-diplomatique.
191. Par consquent, les dcharges totales ou partielles prononces dans le cadre de la procdure amiable
bilatrale ou de la convention europenne darbitrage ne sont pas assorties des intrts moratoires.
192. Cette absence dintrts moratoires sapplique quel que soit le stade au cours duquel les dgrvements
sont prononcs.
6. Les intrts de retard, les majorations et les pnalits
193. Les intrts de retard, les majorations et les pnalits mises la charge dun contribuable suite un
redressement gnrant une double imposition et notifis par les services fiscaux franais ne peuvent pas donner
lieu louverture de la procdure amiable prvue par une convention fiscale bilatrale ou par la convention
europenne darbitrage (cf. supra).
194. Cela tant, lissue dune procdure amiable, lorsque le contribuable a accept les modalits proposes
de rglement de la double imposition, les intrts de retard, les majorations et les pnalits issus des actes des
services fiscaux franais et restant sa charge, peuvent faire lobjet dun examen dans le cadre dun recours
gracieux.
Section 5 : Articulation de la procdure amiable avec les autres procdures et recours
1. Articulation de la procdure amiable avec la procdure de vrification
195. La procdure amiable est totalement indpendante des procdures internes de contrle et de vrification.
Ds lors, quand une procdure amiable est ouverte, ces procdures doivent suivre leur cours normal. Toutefois,
sagissant de la mise en recouvrement de ces redressements, une procdure particulire est prvue par larticle
L189 A du livre des procdures fiscales pour les procdures amiables ouvertes depuis le 1er janvier 2005
(cf. paragraphes 95 et suivants).
2. Articulation avec les recours administratifs ou juridictionnels tendant contester les
impositions
a) Dans le cadre des conventions fiscales bilatrales
196. En principe, les conventions fiscales bilatrales stipulent, sur le modle de convention de lOCDE
(article 25, paragraphe 1) quune procdure amiable peut tre demande indpendamment des recours prvus
par le droit interne des Etats. Il en rsulte quun contribuable peut exercer en mme temps les recours
administratifs et juridictionnels prvus par la loi interne et solliciter louverture de la procdure amiable prvue par
la convention fiscale. Seul lexercice des recours administratifs et juridictionnels permet au contribuable dviter la
forclusion ventuelle de ses droits en la matire.
197. Si la procdure amiable permet de trouver une solution liminant la double imposition avant quune
juridiction ne se soit prononce sur le recours, lexcution de laccord est subordonn au dsistement de toute
instance contentieuse interne, de faon viter tout conflit.
198. Lorsque laffaire a donn lieu une dcision juridictionnelle dfinitive, louverture de la procdure amiable
reste possible. Toutefois, du ct franais, il va de soi quelle ne saurait avoir pour rsultat daggraver la situation
du contribuable par rapport la dcision intervenue. En outre, dans leur traitement de la procdure, les deux
autorits comptentes prendront ncessairement en compte le fait quune dcision juridictionnelle dfinitive est
intervenue.
199. Si une juridiction se prononce sur le recours aprs quune solution amiable a t trouv entre les Etats,
lexcution de laccord amiable ne sera possible que si le contribuable renonce au bnfice de la chose juge.

- 27 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

b) Dans le cadre de la convention europenne darbitrage


200. Comme en matire de conventions fiscales bilatrales, la convention europenne darbitrage stipule que
les entreprises qui demandent louverture de la procdure amiable peuvent utiliser les possibilits de recours
me
alina). Le
prvues par le droit interne des Etats contractants concerns (article 7, paragraphe 1, 2
contribuable est donc habilit demander louverture de la procdure amiable prvue par la convention,
paralllement aux recours administratifs ou juridictionnels prvus par la rglementation ou la lgislation interne,
quil peut engager par ailleurs.
201. La convention europenne darbitrage prcise dans son article 13 que lexistence de dcisions prises
titre dfinitif par les Etats concerns au sujet de limposition des bnfices ne fait pas obstacle au recours aux
procdures amiables.
202. En revanche, si la procdure amiable permet de trouver une solution satisfaisante pour le contribuable
avant que le juge ait statu sur un recours qui lui a t soumis, lexcution de laccord est subordonn au
dsistement de toute instance contentieuse interne, de faon viter tout conflit.
203. Le dlai de deux ans prvu pour la procdure amiable (cf. infra) ne court qu compter du dsistement de
tout recours de droit interne.
204. Lorsque laffaire a donn lieu une dcision juridictionnelle dfinitive, louverture de la procdure amiable
reste possible. Toutefois, du ct franais, il va de soi quelle ne saurait avoir pour rsultat daggraver la situation
du contribuable par rapport la dcision intervenue. En outre, dans leur traitement de la procdure, les deux
autorits comptentes prendront ncessairement en compte le fait quune dcision juridictionnelle dfinitive est
intervenue.
205. Si une juridiction se prononce sur le recours aprs quune solution amiable a t trouve entre les Etats,
lexcution de laccord amiable ne sera possible que si le contribuable renonce au bnfice de la chose juge.
206. Par ailleurs, un report du point de dpart du dlai de deux ans prvu en principe pour la procdure amiable
sapplique ds lors quun recours de droit interne est exerc.
3. Articulation des procdures amiables bilatrales avec la procdure amiable prvue par la
convention europenne darbitrage
207. Une entreprise peut demander simultanment louverture dune procdure amiable dans le cadre dune
convention fiscale bilatrale et de la convention europenne darbitrage Dans cette hypothse, chaque procdure
est mene selon les rgles qui lui sont propres.
208. Cela tant, en pratique, lorsquune demande douverture de procdure amiable est formule et recevable
dans le cadre des deux conventions, la phase dinstruction et de discussion avec lautre autorit comptente sera
mene de faon globale avec celle-ci.
CHAPITRE DEUXIEME : LA PROCEDURE DARBITRAGE
Section 1 : La procdure darbitrage prvue par la convention europenne darbitrage
1. Mise en uvre de la procdure darbitrage
a) Champ dapplication de la procdure darbitrage
209.
La procdure darbitrage tant le prolongement dune procdure amiable, les personnes et les impts
viss sont bien entendu identiques ceux concerns par la procdure amiable (cf. supra chapitre premier).

23 fvrier 2006

- 28 -

14 F-1-06

b) Dlais dintervention de la commission consultative


210. Une commission consultative est constitue par les autorits comptentes si celles-ci ne parviennent pas
un accord amiable dans le dlai de 2 ans compter de la date laquelle le cas a t soumis valablement lune
delles accompagne des informations ncessaires (cf. supra n72) et, le cas chant, du dsistement d e tout
recours en cas de procdure contentieuse. A lexpiration de ce dlai, lautorit comptente franaise demandera
aux entreprises concernes si elles entendent demander la mise en uvre de la procdure darbitrage.
211. Toutefois, avec laccord des entreprises associes intresses, les autorits comptentes peuvent
convenir de droger ce dlai de deux ans (article 7, paragraphe 4 de la convention) notamment dans
lhypothse o les autorits comptentes sont sur le point de parvenir un accord et quil est jug prfrable de
mener la procdure amiable son terme en prolongeant le dlai plutt que de linterrompre pour engager une
procdure darbitrage dont lissue est plus lointaine.
c) Constitution de la commission consultative
212. A moins que les Etats concerns nen dcident autrement, lEtat contractant dont mane lvnement
er
entranant ou susceptible dentraner la double imposition au sens de larticle 1 de la convention europenne
darbitrage prend linitiative de constituer la commission consultative et organise ses runions, en accord avec
lautre Etat contractant.
213.

Une commission consultative est constitue pour chaque affaire particulire.


d) Composition de la commission consultative

214. Conformment larticle 9 de la convention, la commission consultative comprend un Prsident, des


personnalits indpendantes et des reprsentants de chaque autorit comptente.
215. Elle est constitue de deux reprsentants de chaque autorit comptente concerne qui dsignent sur une
liste commune, dun commun accord ou ventuellement par tirage au sort, quatre personnalits indpendantes
ainsi que leurs supplants. Il est prcis que le nombre de reprsentants de chaque Etat peut tre rduit un par
voie daccord entre autorits comptentes, auquel cas deux personnalits indpendantes seulement sont
dsignes.
216. En cas de tirage au sort, les personnes slectionnes peuvent tre rcuses, soit dans des situations
convenues lavance par les autorits comptentes concernes, soit dans lune des trois situations suivantes
prvues par la convention :
- la personnalit dsigne par le sort appartient dsormais lune des administrations fiscales ou exerce
des fonctions pour le compte de lune de ces administrations ;
- la personnalit a ou a eu des liens professionnels ou patrimoniaux avec lune ou lautre des entreprises
associes en cause ;
- elle ne prsente pas suffisamment de garanties dobjectivit pour le rglement du ou des cas trancher.
217. Les personnalits indpendantes sont choisies par les autorits comptentes sur une liste dpose par
chaque Etat auprs du Secrtariat gnral du Conseil de lUnion europenne. A cette fin, chaque Etat contractant
est tenu de communiquer au Secrtaire gnral du Conseil de lUnion europenne une liste de 5 personnalits
comptentes et indpendantes ressortissantes et rsidentes dun Etat contractant la convention. Les Etats
contractants sengagent dans les mmes conditions faire part au Secrtaire Gnral de toute modification
apporte la liste.
218. Lorsquils communiquent le nom de leurs personnalits indpendantes au Secrtaire gnral, les Etats
contractants joignent un curriculum vitae de ces personnalits, dcrivant notamment leur niveau d'exprience
dans le domaine juridique, fiscal et des prix de transfert.
219. Les Etats contractants peuvent aussi indiquer sur leur liste les personnalits qui satisfont aux exigences
pour tre lues en qualit de prsident.
220. Chaque anne, le Secrtaire gnral du Conseil adresse aux Etats contractants une requte afin quils
prcisent le nom des personnalits indpendantes quils entendent dsigner.

- 29 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

221. La liste globale de toutes les personnalits indpendantes est publie sur le site Internet du Conseil de
lUnion europenne.
222. Les membres de la commission consultative, reprsentants des autorits comptentes et personnalits
indpendantes, choisissent un prsident dans la liste tenue par le Secrtariat gnral du Conseil, sans prjudice
du droit de chaque autorit comptente de rcuser celui-ci dans les mmes conditions que les personnalits
indpendantes en cas de tirage au sort. Le prsident de chaque commission consultative doit runir les conditions
requises pour lexercice dans son pays, des plus hautes fonctions juridictionnelles ou tre un jurisconsulte
possdant des qualits notoires.
e) Droulement de la procdure
223. En application de larticle 10 de la convention, les contribuables et les autorits comptentes concernes
sont tenus de donner suite toute demande de la commission visant obtenir des renseignements, moyens de
preuves ou documents.
224.

Toutefois, les administrations fiscales nont pas lobligation de :


- prendre des mesures administratives drogeant leur lgislation nationale ou leur pratique
administrative normalement suivie ;
- fournir des renseignements qui ne pourraient tre obtenus en vertu de leur lgislation nationale ou dans
le cadre de leur pratique administrative normalement suivie ;
- fournir des renseignements qui rvleraient un secret commercial, industriel ou professionnel, un
procd commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire lordre public.

225. Ces conditions de fourniture dinformations sont similaires celles qui rsultent, en matire dchange de
renseignements, de la directive modifie du Conseil du 19 dcembre 1977 concernant lassistance mutuelle ainsi
que des dispositions des conventions fiscales bilatrales relatives lassistance administrative.
226. Les contribuables peuvent fournir la commission consultative tous renseignements, moyens de preuve
ou documents qui leur semblent utiles la prise de dcision. A leur demande, les contribuables peuvent se faire
entendre ou se faire reprsenter devant cette commission consultative. Si celle-ci le requiert, chacune des
entreprises associes doit se prsenter devant elle ou sy faire reprsenter (article 10, paragraphe 2).
227. La commission consultative est assiste par un secrtariat dont les locaux sont mis disposition par lEtat
contractant ayant pris linitiative de sa constitution, sauf si les Etats contractants concerns en dcident
autrement. Pour des raisons dindpendance, ce secrtariat sera plac sous le contrle du prsident de la
commission consultative. Les membres du secrtariat sont soumis lobligation de secret impose par larticle 9,
paragraphe 6 de la convention europenne darbitrage.
228. Le lieu o la commission consultative se runit et le lieu o son avis doit tre mis peuvent tre fixs
lavance par les autorits comptentes des Etats contractants concerns.
229. Les Etats concerns fournissent la commission consultative, avant sa premire runion, tous les
documents et informations pertinents, et notamment tous les documents, rapports, correspondances et
conclusions utiliss lors de la procdure amiable.
230. La commission consultative est considre comme ayant t saisie ds que le Prsident confirme que ses
membres ont reu tous les documents viss au paragraphe prcdent.
231. Les travaux de la commission consultative sont mens dans la langue ou les langues officielles des Etats
contractants concerns, moins que les autorits comptentes nen dcident autrement dun commun accord,
compte tenu des souhaits de la commission consultative.
232. La commission consultative peut ordonner que la partie dont mane une dclaration ou un document
prenne des dispositions en vue de produire une traduction dans la langue ou les langues dans laquelle ou
lesquelles les travaux sont mens.
233. Tout en respectant les dispositions de larticle 10 de la convention europenne darbitrage, la commission
consultative peut demander que les Etats contractants, et notamment lEtat lorigine du rehaussement ayant
entran ou tant susceptible dentraner une double imposition au sens de larticle 1, se prsentent devant la
commission consultative.
234. Les frais de procdure de la commission consultative, qui sont rpartis de faon gale entre les Etats
concerns, sont les frais de fonctionnement administratifs ainsi que la rmunration et les frais des personnalits
indpendantes, y compris le prsident.

23 fvrier 2006

- 30 -

14 F-1-06

235.

A moins que les autorits comptentes des Etats concerns nen dcident autrement :
- le remboursement des frais exposs par les personnalits indpendantes sera limit celui qui est
normalement prvu pour les hauts fonctionnaires de lEtat qui a pris linitiative de constituer la commission
consultative ;
- la rmunration des personnalits indpendantes est fixe 1000 euros par personne et par jour de
runion de la commission consultative, et le prsident percevra une rmunration suprieure de 10 %
celle des autres personnalits indpendantes.

236. Le paiement effectif des frais de procdure de la commission consultative est effectu par lEtat qui a pris
linitiative de la constituer, moins que les autorits comptentes des Etats contractants concerns nen dcident
autrement.
237. Enfin, les frais exposs par les entreprises associes dans le cadre de la procdure darbitrage auprs de
la commission consultative (article 11, paragraphe 3) demeurent leur charge.
238. Larticle 11, paragraphe 2 de la convention stipule que les autorits comptentes concernes peuvent
convenir de rgles complmentaires de procdure. Les autorits comptentes dcideront, pralablement la
constitution dune commission consultative, de tous les autres sujets non traits aux paragraphes prcdents.
f) Dcision prise lissue de la procdure
239. En vertu de larticle 12 de la convention europenne darbitrage, la commission consultative rend un avis
dans un dlai de six mois compter de la date laquelle elle a t saisie en se prononant la majorit simple
de ses membres. Lavis doit tre fond sur larticle 4 de la convention europenne darbitrage qui pose le principe
du prix de pleine de concurrence.
240.

Lavis de la commission doit contenir les lments suivants :


- les noms des membres de la commission consultative ;
- la demande dlimination de la double imposition faite la commission intgrant les noms et adresses
des entreprises concernes, les autorits comptentes concernes, une description des faits et
circonstances du diffrend et une dclaration claire concernant ce qui est demand ;
- un rsum succinct de la procdure ;
- les arguments et mthodes sur lesquels est fonde la dcision figurant dans lavis ;
- lavis ;
- le lieu o lavis est mis ;
- la date laquelle lavis est mis ;
- les signatures des membres de la commission consultative.

241. Lavis de la commission est rdig en trois originaux, dont deux sont transmis aux autorits comptentes
des Etats concerns et un est transmis pour archivage au Secrtariat gnral du Conseil de lUnion europenne.
242. Par la suite, les autorits comptentes prennent dun commun accord une dcision assurant llimination
de la double imposition dans un dlai de 6 mois compter de la date laquelle la commission a rendu son avis.
Au total, la procdure ne doit donc pas excder un an.
243. Les autorits comptentes ne sont pas lies par lavis de la commission consultative. La dcision prise en
dfinitive par les autorits comptentes peut scarter de lavis de la commission ds lors quelle permet, en tout
tat de cause, llimination de la double imposition.
244. En revanche, les autorits comptentes doivent se conformer lavis de la commission si elles ne
parviennent pas saccorder sur une dcision autre permettant dliminer la double imposition (article 12,
paragraphe 1).
245.

La double imposition est considre comme limine dans les deux situations suivantes :
- les bnfices en cause dans la procdure darbitrage ne sont soumis quune fois limpt dans un seul
Etat, soit que ladministration qui envisageait un rehaussement y renonce finalement, soit que cette
dernire administration le maintienne en totalit ou partiellement, ladministration de lautre Etat acceptant
de rduire, due concurrence, la base de limpt spontanment dclare par lentreprise associe ;

- 31 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

- le montant de limpt correspondant aux rsultats redresss et maintenus en totalit ou en partie dans un
Etat fait lobjet, pour lentreprise associe, dun ajustement corrlatif dans lautre Etat (par exemple sous la
forme dun crdit dimpt).
246. Lorsque les modalits dlimination de la double imposition ont t arrtes, lautorit qui a t saisie du
cas transmet une copie de la dcision des autorits comptentes et de lavis de la commission consultative
chacune des entreprises concernes.
g) Publicit de la dcision des autorits comptentes et de lavis de la commission
247. Les autorits comptentes peuvent convenir de la publication de la dcision quelles ont prises, sous
rserve de lassentiment des entreprises concernes (article 12, paragraphe 2).
248. Quant lavis de la commission consultative, la convention europenne darbitrage nenvisage pas sa
publication.
249. Cela tant, les autorits comptentes des Etats contractants peuvent aussi convenir que lavis sera publi,
sous rserve de laccord des entreprises en cause.
250. Le Secrtariat gnral du Conseil de lUnion europenne demande, le cas chant, la publication au
journal officiel de lUnion europenne.
2. Articulation de la procdure darbitrage avec les voies de recours juridictionnels de droit
commun
a) Recours juridictionnels engags par les contribuables
251. Larticle 7, paragraphe 3 de la convention europenne darbitrage stipule que dans les cas o la lgislation
interne dun Etat contractant ne permet pas aux autorits comptentes de droger aux dcisions de leurs
instances judiciaires, la procdure darbitrage nest possible que si lentreprise a laiss scouler le dlai de
prsentation du recours auprs des juridictions nationales ou sest dsiste de ce recours avant quune dcision
ait t rendue. Par dcision des instances judiciaires, il faut entendre une dcision juridictionnelle (dans la plupart
des Etats, les recours contre les impts directs viss par la convention europenne darbitrage sont soumis au
juge civil, alors quen France cest le juge administratif qui est comptent en la matire).
252. Dans une dclaration unilatrale adopte le jour de la signature de la convention et publie conjointement
avec celle-ci au journal officiel de lUnion europenne (cf. annexe 3), la France a indiqu quelle ferait application
de cette disposition. En effet, le principe de lautorit de la chose juge ne permettrait pas aux autorits
me
comptentes de se conformer lavis de la commission consultative (article 12, paragraphe 1, 2
alina) si elles
devaient, ce faisant, remettre en cause une dcision de justice passe en force de chose juge. Par consquent,
les contribuables concerns devront faire le choix soit de poursuivre une procdure juridictionnelle jusqu son
terme, soit dy renoncer afin que la procdure darbitrage puisse tre conduite.
253. Par ailleurs, il rsulte des dispositions combines des paragraphes 1, 2me alina et 3 de larticle 7 de la
convention quen cas de recours contentieux exerc par lentreprise, le dlai de deux ans prvu larticle 7,
paragraphe 1, 1er alina de la convention au terme duquel la commission consultative doit tre constitue,
dfaut davoir trouv un accord dans le cadre de la procdure amiable, commencera courir partir du moment
o lentreprise se sera dsiste de son recours.
254. Ce report du point de dpart du dlai de deux ans sapplique ds lors quun recours de droit interne est
exerc contre une dcision que ce soit devant ladministration ou devant un tribunal. En effet, selon le droit interne
franais, les contestations leves par les contribuables sont dabord obligatoirement soumises par voie de
rclamation ladministration des impts et le contribuable peut ensuite porter le litige devant la juridiction
comptente.
b) Procdures engages par ladministration
255. Le fait que la commission consultative ait t saisie du cas nempche pas un Etat contractant dengager
ou de continuer, pour ce mme cas, des poursuites judiciaires ou des procdures visant appliquer des
sanctions administratives (article 7, paragraphe 2).

23 fvrier 2006

- 32 -

14 F-1-06

3. Garanties du contribuable
a) Protection du secret
256. La convention europenne darbitrage prvoit (article 9, paragraphe 6) que les membres de la commission
consultative sont tenus de garder le secret sur tout lment dont ils ont connaissance dans le cadre de la
procdure et que les Etats adoptent les dispositions appropries pour rprimer toute infraction lobligation de
secret (cf. dclaration commune des Etats membres, adopte le jour mme de sa signature et publie avec celleci au journal officiel de lUnion europenne en annexe 3).
257. Dans le cas de la France, il sera fait application des dispositions de larticle 226-13 du code pnal dont la
porte en matire fiscale est prcise par larticle L 103 du Livre des procdures fiscales.
b) Caractre subsidiaire de la procdure
258. La convention europenne darbitrage prvoit quelle ne porte pas atteinte aux obligations plus larges en
matire dlimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices des entreprises associes qui
peuvent dcouler dautres conventions auxquelles les Etats sont ou seront parties ou du droit interne de ces
Etats. Elle cre un droit supplmentaire au profit des contribuables concerns.
259. Toutefois, les contribuables peuvent tre amens choisir entre les recours juridictionnels et la procdure
darbitrage (cf. supra).
c) Droit au renouvellement de la procdure
260. Conformment larticle 13 de la convention europenne darbitrage et la dclaration commune des
Etats membres, louverture dune nouvelle procdure amiable et le cas chant dune nouvelle procdure
darbitrage demeurent possibles tant que la double imposition na pas t compltement limine lissue de
procdures initiales ayant fait lobjet de dcisions de la part des autorits comptentes (cf. supra 163).
261.
En principe, ces dcisions sont dfinitives mais, dans certaines circonstances, des contribuables
pourraient invoquer quelles nauraient finalement abouti qu un rsultat partiel. Ce droit renouvellement de la
procdure sexerce dans les conditions prvues aux articles 6 et 7 de la convention europenne darbitrage.
Section 2 : La procdure darbitrage dans le cadre des conventions fiscales bilatrales
262. Certaines conventions fiscales comprennent dans leur article de procdure amiable (en gnral,
larticle 25) la possibilit dun recours une commission darbitrage :
- larticle 25 A rsultant de lavenant du 28 septembre 1989 la convention fiscale franco-allemande du 21
juillet 1959 ;
- larticle 26, paragraphe 5 de la convention fiscale franco-amricaine du 31 aot 1994 ;
- ou encore, larticle 25, paragraphe 5 de la convention fiscale franco-canadienne du 2 mai 1975 modifi
par lavenant du 30 novembre 1995.
263. Les conditions de constitution et fonctionnement de ces commissions darbitrage sont prvues dans les
conventions fiscales bilatrales concernes auxquelles il conviendra de se reporter.

- 33 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

CHAPITRE TROISIEME : DISPOSITIONS DIVERSES AFFERENTES A LA CONVENTION


EUROPEENNE DARBITRAGE
1. Dfinitions
264. Les termes qui ne font pas lobjet dune dfinition dans la convention europenne darbitrage ont, sauf
exception voulue par le contexte, le sens quils ont dans la convention bilatrale destine viter les doubles
impositions, conclue entre la France et lEtat membre concern. Il est rappel que la France est lie par des
conventions fiscales lensemble des Etats membres de lUnion europenne (cf. liste des conventions fiscales
dresse par le BOI 14 A-3-05 du 28 janvier 2005 mis jour annuellement).
2. Entre en vigueur
265. La convention europenne darbitrage a t conclue le 23 juillet 1990 entre les douze Etats qui taient
(9)
er
membres de lUnion europenne cette date et elle est entre en vigueur le 1 janvier 1995 pour une priode
initiale de cinq ans jusquau 31 dcembre 1999.
3. Date deffet
266. En application des dispositions des articles 6 et 18 de la convention, celle-ci sapplique aux procdures
amiables engages aprs le 1er janvier 1995, date dentre en vigueur de la convention.
267. Une demande douverture de la procdure amiable par une entreprise est recevable si une premire
notification de redressements ou proposition de rectification de ladministration fiscale susceptible dentraner une
double imposition est intervenue au cours de lune des trois annes prcdant la date de cette demande.
268. Ds lors, seules sont recevables les demandes formules par une entreprise, en application de la
convention, compter du 1er janvier 1995 et portant sur des redressements notifis au cours de lune des trois
annes prcdant la date de la demande.
269. Par ailleurs, comme indiqu supra, les contribuables sont en droit de renouveler une demande douverture
de procdure amiable. De plus, rien ne soppose ce quune entreprise renouvelle sur le fondement de la
convention europenne darbitrage, une demande douverture de la procdure amiable formule en application
dune convention fiscale bilatrale si toutes les conditions poses par la convention europenne sont satisfaites.
4. Prorogation de la Convention
270. Les reprsentants des gouvernements des quinze Etats membres(10) ont sign le 25 mai 1999 un
protocole(11) modifiant la convention du 23 juillet 1990 qui prvoit que la convention est proroge pour cinq ans,
puis sera lexpiration de cette priode automatiquement proroge pour de nouvelles priodes successives de
cinq ans condition quaucun Etat contractant ne sy oppose au plus tard six mois avant lexpiration de la priode
considre (cf. texte du protocole en annexe 5).
271. En vertu de larticle 3, paragraphe 1 du protocole, le protocole nentre toutefois en vigueur que le premier
jour du troisime mois suivant le dpt de linstrument de ratification, dacceptation ou dapprobation par le dernier
Etat signataire qui accomplit cette tape. Le dernier signataire a dpos son instrument de ratification le 4 aot
2004. La convention europenne est donc rentre en vigueur compter du 1er novembre 2004.
272. De plus, le protocole prvoit dans son article 3, paragraphe 2 quil prendra effet compter du 1er janvier
2000, ce qui veut dire que la convention darbitrage pourra tre applique rtroactivement compter du 1er janvier
2000.

(9)

France, Allemagne, Belgique, Pays-Bas, Luxembourg, Italie, Royaume-Uni, Irlande, Danemark, Espagne,
Portugal et Grce.
(10)
France, Allemagne, Belgique, Pays-Bas, Luxembourg, Italie, Royaume-Uni, Irlande, Danemark, Espagne,
Portugal, Grce, Autriche, Sude et Finlande.
(11)
Publi au Journal officiel de lUnion europenne C 202 du 16 juillet 1999.

23 fvrier 2006

- 34 -

14 F-1-06

273. Le protocole prvoit dans son article 3, paragraphe 3 que la priode commenant le 1er janvier 2000 et se
terminant la date dentre en vigueur du protocole, soit le 1er novembre 2004, pendant laquelle la convention a
cess de sappliquer, ne doit pas tre prise en compte pour dterminer si un recours a t introduit dans les
dlais fixs larticle 6, paragraphe 1 de la convention europenne darbitrage.
5. Consquences de la rentre en vigueur de la convention europenne darbitrage sur ses
modalits dapplication
274. Afin de clarifier la situation pour les contribuables, la France applique, pour sa part, les rgles suivantes
pour le traitement des procdures amiables dans le cadre de la convention europenne darbitrage.
a) Procdure dans les cas o la demande douverture de la procdure amiable a t formule par le
er
contribuable du 1 janvier 2000 au 31 octobre 2004
275. La demande douverture reconnue complte et formule durant cette priode est recevable dans le cadre
de la convention europenne darbitrage bien que le protocole ne ft pas encore entr en vigueur. Toutefois, la
procdure amiable est traite dans le cadre de la procdure amiable prvue par la convention fiscale bilatrale
dans la mesure o lapplication de la convention europenne darbitrage reste suspendue.
276. Le temps coul pendant cette priode dans le traitement de la procdure amiable sous couvert de la
convention fiscale bilatrale sera soustrait du dcompte de la priode de deux ans prvue par larticle 7,
er
paragraphe 1 de la convention europenne darbitrage au moment o celle-ci r entre en vigueur au 1 novembre
2004.
277.

La procdure darbitrage peut tre initie de la manire suivante :


- pour les cas o la procdure amiable a t dbute plus de deux ans avant le 1er novembre 2004, ds
que le protocole entre en vigueur, soit le 1er novembre 2004 ;
- pour les cas o elle a t dbute moins de deux ans avant le 1er novembre 2004, deux ans aprs le
commencement de la procdure amiable.
b) Procdure dans les cas o la demande douverture de la procdure amiable a t formule par le
er
contribuable aprs le 1 novembre 2004

278. Compte tenu des dispositions du protocole, dans la mesure o lapplication du dlai de trois ans a t
suspendue compter du 1er janvier 2000, ce mme dlai recommence courir compter du 1er novembre 2004
et continue jusqu ce quune priode complte de trois ans ait t atteinte.
279. Exemple : suite une vrification de comptabilit effectue en 1996 dans une entreprise et portant sur
lexercice 1994, un rehaussement est notifi le 30 juin 1997 en matire de prix de transfert. Ce redressement a
pour rsultat ou peut avoir pour consquence de crer une situation de double imposition. Lapplication du dlai
de trois ans prvu par larticle 6 paragraphe 1 de la convention europenne darbitrage a son point de dpart le 1er
juillet 1997 et est suspendue du 1er janvier 2000 au 31 octobre 2004 (cf. article 3, paragraphe 3 du protocole).
Lapplication de ce dlai pour les six mois restant, redmarre le 1er novembre 2004 et se termine le 30 avril 2005.
280. Pour les cas o lvnement gnrant ou tant susceptible de gnrer la double imposition au sens de
larticle 1er de la convention se produit aprs le 1er janvier 2000, le dcompte du dlai de trois ans commence le
1er novembre 2004 et se termine le 31 octobre 2007.
281. Exemple : suite une vrification de comptabilit effectue en 2002 dans une entreprise et portant sur
lexercice 2000, un rehaussement est notifi le 31 dcembre 2002 en matire de prix de transfert. Ce
redressement a pour rsultat ou peut avoir pour consquence de crer une situation de double imposition.
Lapplication du dlai de trois ans prvu par larticle 6 paragraphe 1 de la convention europenne darbitrage a
son point de dpart le 1er novembre 2004. Ds lors, dans cette situation, le contribuable peut demander
louverture de la procdure amiable sous couvert de la convention europenne darbitrage pour lexercice 2000
lautorit comptente jusquau 31 octobre 2007.

- 35 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

c) Constitution de la commission consultative


282. A compter du 1er novembre 2004, la commission consultative peut tre constitue, quelle que soit la date
de saisine du contribuable et condition que le dlai de deux ans vis larticle 7, paragraphe 1 de la convention
europenne darbitrage soit coul.
6. Extension de la convention lAutriche, la Finlande et la Sude
283. Comme dtaill au paragraphe 33 supra, la convention signe le 21 dcembre 1995, amendant la
convention du 23 juillet 1990 pour tenir compte de ladhsion de lAutriche, de la Finlande et de la Sude, est
entre en vigueur en France le 1er fvrier 2003, suite sa ratification par la France et par lensemble de ces
nouveaux Etats. Elle est galement entre en vigueur entre lAutriche, la Finlande et la Sude et les autres onze
Etats membres de lUnion europenne.
er

7. Adhsion la convention des Etats entrant dans lUnion europenne le 1 mai 2004
284. Les dix nouveaux Etats membres de lUnion europenne depuis 1er mai 2004(12) nentrent pas pour linstant
dans le champ dapplication de la convention europenne darbitrage.
285. Toutefois, le Conseil de lUnion europenne a mis au point un projet de convention visant tendre ce
champ dapplication ces nouveaux Etats membres. Cette convention devra tre signe et ratifie par chacun
des 25 Etats membres.
286. Ce projet contient une disposition autorisant son application bilatrale entre les Etats membres qui lauront
ratifie, ce qui permettra de la rendre partiellement applicable, mme si sa mise en uvre ne devient effective
dans lensemble des 25 Etats membres quau terme dun long processus.

Annoter : documentation de base

La Directrice de la lgislation fiscale


Marie-Christine LEPETIT

(12)

Slovaquie, Slovnie, Rpublique Tchque, Malte, Chypre, Estonie, Lettonie, Lituanie, Pologne et Hongrie.

23 fvrier 2006

- 36 -

14 F-1-06

ANNEXE 1

Article 25 du Modle de convention fiscale concernant


le revenu et la fortune de lOCDE (juillet 2005)

Article 25

Procdure amiable

1. Lorsquune personne estime que les mesures prises par un Etat contractant ou par les deux Etats
contractants entranent ou entraneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la prsente
Convention, elle peut, indpendamment des recours prvus par le droit interne de ces Etats, soumettre son cas
lautorit comptente de lEtat contractant dont elle est un rsident ou, si son cas relve du paragraphe 1 de
larticle 24, celle de lEtat contractant dont elle possde la nationalit. Le cas doit tre soumis dans les trois ans
qui suivent la premire notification de la mesure qui entrane une imposition non conforme aux dispositions de la
Convention.
2. Lautorit comptente sefforce, si la rclamation lui parat fonde et si elle nest pas elle-mme en
mesure dy apporter une solution satisfaisante, de rsoudre le cas par voie daccord amiable avec lautorit
comptente de lautre Etat contractant, en vue dviter une imposition non conforme la Convention. Laccord est
appliqu quels que soient les dlais prvus par le droit interne des Etats contractants.
3. Les autorits comptentes des Etats contractants sefforcent, par voie daccord amiable, de rsoudre les
difficults ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu linterprtation ou lapplication de la Convention.
Elles peuvent aussi se concerter en vue dliminer la double imposition dans les cas non prvus par la
Convention.
4. Les autorits comptentes des Etats contractants peuvent communiquer directement entre elles, y
compris au sein dune commission mixte compose de ces autorits ou de leurs reprsentants, en vue de
parvenir un accord comme il est indiqu aux paragraphes prcdents.

- 37 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

ANNEXE 2

Code de conduite de lUnion europenne pour la mise en uvre effective de la convention du


23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices
dentreprises associes.

23 fvrier 2006

- 38 -

14 F-1-06

- 39 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 40 -

14 F-1-06

- 41 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 42 -

14 F-1-06

- 43 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 44 -

14 F-1-06

- 45 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 46 -

14 F-1-06

- 47 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 48 -

14 F-1-06

- 49 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 50 -

14 F-1-06

ANNEXE 3

Convention du 23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas de correction
des bnfices dentreprises associes.

- 51 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 52 -

14 F-1-06

- 53 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 54 -

14 F-1-06

- 55 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 56 -

14 F-1-06

- 57 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 58 -

14 F-1-06

- 59 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 60 -

14 F-1-06

- 61 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 62 -

14 F-1-06

ANNEXE 4

Convention du 21 dcembre 1995 relative ladhsion de la Rpublique dAutriche, de la


Rpublique de Finlande et du Royaume de Sude la convention du 23 juillet 1990 relative llimination
des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes.

- 63 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 64 -

14 F-1-06

- 65 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 66 -

14 F-1-06

- 67 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 68 -

14 F-1-06

- 69 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 70 -

14 F-1-06

- 71 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 72 -

14 F-1-06

- 73 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 74 -

14 F-1-06

- 75 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 76 -

14 F-1-06

- 77 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 78 -

14 F-1-06

- 79 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 80 -

14 F-1-06

- 81 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 82 -

14 F-1-06

- 83 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 84 -

14 F-1-06

- 85 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 86 -

14 F-1-06

- 87 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

ANNEXE 5
Protocole du 25 mai 1999 modifiant la convention du 23 juillet 1990 relative llimination des
doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes.

23 fvrier 2006

- 88 -

14 F-1-06

- 89 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 90 -

14 F-1-06

- 91 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 92 -

14 F-1-06

- 93 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 94 -

14 F-1-06

- 95 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 96 -

14 F-1-06

- 97 -

23 fvrier 2006

14 F-1-06

23 fvrier 2006

- 98 -

14 F-1-06

- 99 -

23 fvrier 2006