Ficha tcnica

Autores: Jorge Ral Flores Gallegos(*)

Diana Roco Rodrguez Alarcn(**)
Ttulo : Breve enfoque tributario al reembolso de
gastos
Fuente : Actualidad Empresarial web - Diciembre
2014-1

En la actividad empresarial, se dan casos

en los cuales las empresas asumen gastos
a cuenta de terceros como parte de sus
obligaciones contractuales; por ello, para
un adecuado tratamiento tributario, a
continuacin se expone brevemente los
efectos tributarios del reembolso.

1. Qu entendemos por reembolso de gastos?

El reembolso de gastos supone la devolucin de una suma dineraria al
proveedor que asumi dicho gasto por
cuenta del usuario; en otras palabras, el
reembolso en s mismo implica que un
sujeto asume la carga econmica de una
prestacin de servicios o transferencia
de bienes a favor de un tercero (usuario
del servicio o adquiriente de bienes), se
le solicite a este la respectiva devolucin
dineraria.

2. El reembolso se encuentra
gravado con el impuesto
general a las ventas y, por lo
tanto, debe emitirse comprobante de pago?
De acuerdo con el artculo 1 de la Ley
del IGV, este impuesto grava la venta en
el pas de bienes muebles, la prestacin
o utilizacin de servicios en el pas, los
contratos de construccin, la primera
venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos y la importacin
de bienes.
Si un tercero le presta un servicio al cliente de un proveedor y este ltimo asume
el pago del importe de la operacin,
previo acuerdo con su cliente, entonces
el reembolso o restitucin que el cliente
realice a su proveedor no se encontrar
gravado con el IGV; dado que no se
verifica, una prestacin de servicios de
acuerdo con el inciso c) artculo 3 de
la Ley del IGV.

(*) Abogado egresado de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

(**)Abogada egresada de la Universidad Nacional Federico Villarreal.

Teniendo en cuenta lo expuesto, no corresponde la emisin de un comprobante

de pago por este concepto, siempre que el
tercero haya facturado el gasto a nombre
del cliente (ver punto 5).
El reembolso es usual en los contratos
de mandato con representacin, en los
cuales constituye obligacin del mandante reembolsar al mandatario los
gastos en que este haya incurrido para
el desempeo del mandato, de acuerdo
con lo dispuesto en el artculo 1796 del
Cdigo Civil. Al respecto en el Informe N
342-2003-SUNAT/2B0000, Sunat seal
lo siguiente:
En caso de servicios que diversas instituciones pblicas o privadas han prestado a
la nave, y cuyas facturas o comprobantes
de tributos han sido girados a nombre del
mandante pero cancelados por el Agente
Martimo o Naviero representante del mandante, en la localidad donde se efectuaron
las operaciones martimo-portuarias, no
corresponde que el mandatario emita comprobantes de pago por el reembolso que
le efecta el mandante, con ocasin de los
gastos incurridos por cuenta de este ltimo,
en este supuesto.

En ese sentido, en aquellos casos que

exista un contrato de mandato con representacin, donde el mandatario realiza
operaciones a nombre y en favor del
mandate, asumiendo la carga econmica
de los mismos, y justamente procurando
que los comprobantes de pago se emitan
a nombre del representado (mandante)
no estar gravado con el IGV ni puede
constituir gasto necesario para el mandatario.
Por ello, de acuerdo con el artculo 1
del Decreto Ley N 25632 (norma con
rango de Ley sobre los Comprobantes de
Pago) el cual seala que debe emitirse
y otorgarse el comprobante de pago
ante una prestacin de un servicio o una
transferencia de bienes aun cuando no
est gravado con tributos; en el caso del
mandatario no es quien presta el servicio
ni transfiere el dominio de los bienes,
simplemente asume la carga econmica
de los mismos a favor del mandatario a
quien representa.
Por lo tanto, el mandatario en el momento que requiera el reembolso de los gastos
incurridos a favor del mandante no estar
obligado a emitir otro comprobante de
pago, ya que el reembolso en s mismo no
constituye una prestacin de un servicio
ni una transferencia de bienes por quien
exige el reembolso.

3. Entonces, qu documento
acreditara que el reembolso
se efectu?
Quien exige el reembolso puede emitir
un documento interno a su cliente; por
ello, bastar un documento que sustente
la operacin.

Informe Tributario

Breve enfoque tributario al reembolso de gastos

En tal sentido, como criterio general,

nadie debera emitir un comprobante
de pago por un servicio que no haya
prestado ni pueda prestar, as como por
la transferencia de un bien que no sea de
su propiedad o que no produzca ni comercialice. En todo caso, restara fehaciencia
a las operaciones no generando certeza,
dado que no invierte capital ni trabajo.

4. El reembolso se considera un
ingreso o gasto a efectos del
impuesto a la renta?
De acuerdo con el numeral 70 del Marco
Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros, los ingresos1 son los incrementos en los beneficios
econmicos, producidos a lo largo del
periodo contable en forma de entradas o
incrementos de valor de los activos, o bien
como decremento de las obligaciones que
dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no estn relacionados con
las aportaciones de los propietarios a este
patrimonio.
En ese sentido, el reembolso realizado por
el usuario efectivo del servicio a favor de
un sujeto que asumi los gastos por cuenta
de dicho usuario, no constituye un ingreso
dado que la nica finalidad es restituir el
patrimonio a la entidad que se ha visto
afectada temporalmente por la salida de
dinero; asimismo, esta entidad no podr
considerar el desembolso como un gasto
deducible a efectos del impuesto a la renta;
puesto que no se cumple con los principios
de causalidad, normalidad y razonabilidad,
adems verdaderamente no supone una
carga econmica efectiva para la entidad.
En ese sentido, si no es aceptado como
gasto deducible, de acuerdo con el artculo 18 de la Ley de IGV, no dar derecho
al crdito fiscal de dicho impuesto.

5. Qu ocurre si el tercero ha
emitido el comprobante de
pago a nombre del proveedor
(que asumi los gastos) y no
del cliente?
Al respecto, el artculo 14 de la Ley del
IGV seala lo siguiente:
1 Estos no estn definidos en la Ley del Impuesto a la Renta.

Actualidad Empresarial

Entindase por valor de venta del bien, retribucin por servicios, valor de construccin
o venta del bien inmueble, segn sea el caso,
la suma total que queda obligado a pagar
el adquirente del bien, usuario del usuario o
quien encarga la construccin. Se entender
que esa suma est integrada por el valor
total consignado en el comprobante de
pago de los bienes o construccin, incluyendo los cargos que se efecten por separado
de aqul y aun cuando se originen en la
prestacin de servicios complementarios,
en intereses devengados o por el precio no
pagado o en gasto de financiacin de la
operacin. Los gastos realizados por cuenta
del comprador forman parte de la base
imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a
nombre del vendedor, constructor o quien
preste el servicio".

El reembolso en s mismo no es parte

del costo, gasto o margen de utilidad
del proveedor; por lo que no debera
estar gravado con el IGV. No obstante,
el artculo antes glosado permite que los
gastos asumidos por el proveedor por
cuenta de su cliente formen parte de la
base imponible de la operacin principal2;
en consecuencia, el reembolso como operacin en s misma se encuentra gravado3,
siempre que:
a) La operacin por estos gastos asumidos se encuentre gravada con el
IGV.
b) Se consignen en el comprobante de
pago emitido a nombre del proveedor.
La finalidad consiste en neutralizar los
efectos del IGV que toma este proveedor
como crdito fiscal. As lo ha sealado
el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin
N 04170-1-2011:

2 Entindase por operacin principal, aquella a cuyo cumplimiento se

obliga el proveedor con su cliente.
3 Es necesario precisar que solo se va a refacturar el gasto sin IGV
pagado por el proveedor. Esto es si el gasto ascendi a S/.100 ms
IGV, en la base imponible debe considerarse solo S/.100.

Instituto Pacfico

Que de acuerdo al criterio establecido por

este Tribunal, entre otras, en la Resolucin
N 5525-4-2004, el anotado precepto (reembolso de gastos) previsto en el precitado
artculo 14 de la Ley del Impuesto General
a las Ventas resulta aplicable en el entendido
que dichos gastos se encuentran gravados con el impuesto, de manera que
la ser facturados al usuario real del servicio,
quien lo presta recupera el crdito fiscal
proveniente del impuesto trasladado
al momento de su adquisicin, habida
cuenta que la prestacin del servicio gravado con motivo de tales gastos gravados
fueron prestados realmente al usuario y
no al prestador de los mismos; dndose,
por tanto, para ste ltimo (quien presta el
servicio) un efecto neutro con relacin
al impuesto4.

Por lo tanto, si el comprobante de pago

se emite a nombre del proveedor, este
refacturar los gastos como parte de la
base imponible de la operacin principal.
Asimismo, si los gastos asumidos por el
proveedor no estn gravados con el IGV,
entonces el reembolso de gastos no formar parte de la base imponible y, en consecuencia, no deben gravarse con el IGV.

6. En este caso, cmo incide

el reembolso de gastos en el
impuesto a la renta?
Conforme se indic anteriormente, el
reembolso no constituye gasto deducible a efectos del impuesto a la renta; sin
embargo, en el caso que el comprobante
de pago haya sido emitido a nombre del
proveedor y este lo refacture como parte
de la base imponible de la operacin
principal, se reconocer como un ingreso
4 En este caso, se verific que la empresa adquiri bienes y servicios
gravados a con IGV a cuenta de su sucursal, por lo que utiliz este
IGV aplicndolo como crdito fiscal. Sin embargo, al momento que
lo refactur a la sucursal no traslado este impuesto, sino nicamente
el valor de las adquisiciones, por lo que la Administracin repar el
dbito fiscal, obtenindose el efecto neutro. El Tribunal indica que
este efecto neutro tambin se obtiene de desconocer el crdito fiscal
utilizado por la empresa.

gravado con el impuesto a la renta en el

periodo en que se devengue.
A efectos de la deducibilidad del gasto mediante comprobante de pago emitido por
quien no prest el servicio o no transfiri
los bienes, se cuestionara la fehaciencia de
la operacin. Por ejemplo, una empresa de
publicidad que emite un comprobante de
pago por servicios mdicos.
Se reitera el reembolso en s mismo no
constituye una prestacin de servicio: por
ello, no es conveniente efectuar alguna
refacturacin de los mismos cuando
no se cuentan con los documentos suficientes para acreditar la realidad de la
operacin que ameriten la deducibilidad
del gasto.
En ese sentido, el hecho que el proveedor de bienes o prestador del servicio
refacture al usuario efectivo, el efecto
inmediato ser el aumento de los ingresos
del ejercicio anual para la determinacin
del impuesto a la renta, as como el pago
del IGV.

7. De acuerdo con la pregunta

anterior, cundo se entiende que se ha devengado el
ingreso por el reembolso?
Para determinar el momento en que se
deveng el reembolso, debe tomarse en
cuenta la operacin principal; por ello, si
sta es una prestacin de servicios, se le
aplican las normas sobre el nacimiento
de la obligacin tributaria aplicables a
dicho concepto.
En ese sentido, la obligacin tributaria
del IGV por concepto del reembolso de
gastos, nacer en la fecha de emisin
del comprobante mediante el cual se
facture el citado reembolso o en la fecha
en que efectivamente se reembolsen los
citados gastos, lo que ocurra primero.
Este criterio ha sido expuesto en la RTF
N 4589-1-2003.