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O Brasil est em processo de convergncia de sua contabilidade pblica em relao aos padres internacionais desenvolvidos pela Federao Internacional dos Contadores (Ifac). A implementao de
sistemas de informao contbil geralmente realizada por meio das abordagens top-down ou bottomup. Assim, este estudo tem por objetivos: 1) identificar a abordagem adotada pelo governo federal
brasileiro; 2) descrever o modelo de implementao do sistema de informao contbil pblico no
Brasil; e 3) mapear o fluxo de informaes e atores envolvidos no processo de convergncia. A abordagem qualitativa foi adotada utilizando a pesquisa documental e anlise de contedo de documentos
disponveis para operacionalizar a pesquisa. Foi identificado que o Brasil utiliza a abordagem middleup-down, que favorece a interao entre mltiplos atores no processo, diferentemente da abordagem
top-down, que segue o modelo internacional divulgado.
P a l av r a s - c h av e : sistema de informao; Federao Internacional dos Contadores; contabilidade
pblica internacional; abordagem top-down; abordagem bottom-up.
Convergencia brasilea con los estndares internacionales de contabilidad pblica vis--vis las
estrategias top-down y bottom-up
Brasil pasa por un proceso de convergencia de su contabilidad pblica con relacin a los estndares
internacionales desarrollados por la Federacin Internacional de Contadores (Ifac). La implementacin
de sistemas de informacin contable es realizada generalmente por medio de los abordajes top-down
o bottom-up. As, este estudio tiene como objetivos: 1) identificar el abordaje adoptado por el gobierno federal brasileo; 2) describir el modelo de implementacin del sistema de informacin contable
pblica en Brasil; y 3) mapear el flujo de informaciones y los actores involucrados en el proceso de
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Janyluce Rezende Gama Claudio Gottschalg Duque Jos Elias Feres de Almeida
1. Introduo
O desenvolvimento de sistemas de informao envolve diversos campos de conhecimento.
Vrios so os campos do conhecimento envolvidos na teoria dos sistemas de informao, entre
eles sociologia, economia, administrao, educao, comunicao, engenharias, psicologia e
cincia da computao (Zins, 2007).
Dessa maneira, alm de uma compreenso bsica de sistemas e de elementos humanos
comportamentais, Hirschheim (1992) afirma que a epistemologia de sistemas de informao
baseia-se fortemente nas cincias sociais, porque os sistemas de informao so, fundamentalmente, sociais ao invs de sistemas tcnicos, proporcionando maior integrao entre os
atores envolvidos em processos de implementao de sistemas de informao.
A contabilidade aplicada ao setor pblico, como rea especfica da cincia social aplicada, organizada na forma de sistema de informao, cujos subsistemas oramentrio, patrimonial, custos e de compensao, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo
da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que a informao sobre o
patrimnio pblico (CFC, 2008b). Esse sistema de informaes, chamado de contabilidade
pblica, passa neste momento por um processo de convergncia ao modelo internacional
desenvolvido pela International Federation of Accountants (Ifac), por meio do International
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Public Sector Accounting Standards Board (Ipsasb), considerado arcabouo normativo de alta
qualidade (Chan, 2010). Essa nova estrutura tem como objetivo aprimorar a transparncia
das finanas pblicas em todos os seus desdobramentos, procurando evitar prticas de corrupo ou de gesto inadequada dos recursos pblicos (Nascimento, 2007).
No Brasil, o processo de convergncia foi iniciado com o apoio do Conselho Federal
de Contabilidade (CFC), como Conselho Profissional de Classe, e da Secretaria do Tesouro
Nacional (STN), como representante do governo (Herbest, 2010). Esse modelo internacional
foi adotado pelo governo federal brasileiro de forma obrigatria para todos os demais entes
pblicos da federao, ou seja, no apenas a Unio, mas tambm estados e municpios.
Para implementar um novo sistema de informao necessrio fazer uma escolha da
abordagem mais adequada para reduzir incertezas durante o processo. Usualmente o governo
federal opta pela abordagem top-down, em que o processo de desenvolvimento da arquitetura
de informao realizado com base no entendimento do contexto, das condies do ambiente, do contedo, dos tipos de informaes que precisam ser geradas e das necessidades dos
usurios. Todavia, outras duas abordagens podem ser utilizadas, a bottom-up e a middle-updown. Na abordagem bottom-up, o processo de desenvolvimento de um sistema de informao
realizado com base no entendimento das ferramentas utilizadas pelos usurios por meio de
diagnstico, mapeando fluxos de processos e informaes, para alavancar o contedo a ser
utilizado pelo sistema, incluindo, por exemplo, pesquisas e ndices (Hagedorn, 2000), enquanto na abordagem middle-up-down os conceitos e os meios para implementao do sistema
so elaborados pelos atores intermedirios responsveis pelo processo (Nonaka, 1988).
A literatura traz alguns pontos relevantes no processo de implementao de sistemas
de informao que precisam ser observados pelos responsveis, de acordo com Nascimento
(2007) e Zeff (2007), so eles: i) No participao dos atores que deveriam estar envolvidos
no processo; ii) Falha no compartilhamento das informaes entre os atores; iii) Falta de
incentivos aos atores para contribuir com o processo; iv) Problemas de interpretao, terminologias e linguagem; v) Falta de apoio poltico, mo de obra especializada e tecnologia; e vi)
mudana na cultura organizacional (Alvarenga Neto, Barbosa e Pereira, 2007).
Nesse contexto, o governo federal criou o Grupo Tcnico de Padronizao de Procedimentos Contbeis (GTCON) para mediar a convergncia perante vrios atores, inclusive os
apoiadores iniciais (CFC e STN). Ao designar a anlise do contexto e conceitos do sistema de
informao aos atores, o governo federal se afasta da figura de ator principal do processo,
condio esta que pode acarretar problemas e dificuldades no futuro, caso o modelo contbil
da Ifac, que a inteno da convergncia, no for implementado em sua totalidade ou sofrer
alteraes durante o processo.
Pelo exposto, pretende-se, a partir do contexto do cenrio brasileiro apresentado, investigar o seguinte problema de pesquisa: Como est sendo implementado o modelo do novo
sistema de informao contbil no setor pblico?
Dessa maneira, este estudo tem como objetivo principal identificar a abordagem adotada pelo governo federal e, como objetivos secundrios, descrever o modelo de implementao
do novo sistema contbil da administrao pblica, alm de mapear o fluxo de informaes
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e os atores envolvidos nesse processo. Com o levantamento e a apresentao do modelo adotado pelo governo federal, essa pesquisa pretende incentivar a classe contbil a fazer parte
desse processo participando das estratgias de formulao e implementao de polticas contbeis junto aos rgos reguladores.
Na perspectiva metodolgica, este estudo possui abordagem qualitativa conforme Godoy (1995a) e Huff (2009). Essa abordagem permite conhecer mais adequadamente o fenmeno observado, mesmo de maneira exploratria. Para identificar a abordagem e o modelo
de implementao do sistema de informao contbil adotado pelo governo federal, foi utilizada a pesquisa documental como mtodo para descrever e levantar o fluxo da informao
com base em leis, decretos, portarias, atas, normas internacionais emitidas pela Ifac, e no
arcabouo normativo emitido pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela Secretaria
do Tesouro Nacional (STN), alm do regimento interno, calendrios das reunies e lista de
participantes das reunies do GTCON.
A partir da anlise qualitativa realizada, foi possvel identificar que a abordagem middle-up-down a utilizada na prtica, diferentemente da abordagem top-down tradicionalmente
aplicada pelo governo. De acordo com os objetivos secundrios, foi identificado que o modelo
adotado destoa do proposto pelo governo federal conforme modelo esquematizado pela STN.
Alm disso, esse modelo mapeado, pela anlise qualitativa, pode gerar conflitos e morosidade
no processo, podendo ocorrer possveis interferncias por disputa de poder no processo.
Este artigo est dividido da seguinte maneira aps a introduo: a seo 2 apresenta o
referencial terico; j a seo 3 apresenta os procedimentos metodolgicos; a seo 4 discute
a abordagem identificada e a anlise do modelo; por fim, as consideraes finais, limitaes
do estudo e sugestes para futuras pesquisas so apresentadas no tpico 5.
2. Referencial terico
2.1. Sistemas de informao e sistemas de informao contbil
O sistema de informao (SI) pode ser analisado de trs maneiras diferentes: primeiro, como
um sistema tcnico implementando tecnologia da informao e telecomunicaes; segundo,
como um sistema social, como uma organizao em conexo com suas necessidades de informao; e terceiro, como um sistema conceitual, ou seja, uma abstrao de qualquer um dos
anteriores (Ifip, 1998).
O foco de atuao da maioria dos estudos em SI relaciona-se com questes da anlise
organizacional, ampliando-se cada vez mais para incluir temas abrangentes (Rodrigues Filho
e Ludmer, 2005). Contudo, pode-se afirmar que h ligao entre sistema de informao e
tecnologia da informao. Essa vinculao se faz evidente quando se considera que o sistema
de informao envolve pessoas, tecnologias, procedimentos e a adoo de mtodos (Amorim
e Tomal, 2011).
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No campo das cincias sociais aplicadas encontra-se a contabilidade. Nas cincias contbeis, o sistema de informao contbil representa a estrutura de informao sobre identificao, mensurao, avaliao, registro, controle e evidenciao dos atos e dos fatos da gesto
do patrimnio pblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de deciso, a prestao
de contas e a instrumentalizao do controle social (CFC, 2008b).
No setor pblico, o sistema de informao contbil est estruturado em subsistemas de informao com funes bem definidas, sendo eles: oramentrio, patrimonial, custos e compensao. Em 2009 o subsistema financeiro foi excludo por fora da resoluo CFC no 1.268/2909,
porm a informao financeira passou a ser controlada no subsistema patrimonial.
Na administrao pblica, a contabilidade governamental um importante instrumento de apoio s polticas pblicas. Sistemas de informaes contbeis podem conduzir s melhorias na gesto financeira governamental. Porm, a contabilidade governamental em si no
uma poltica pblica, mas contribui para o desenvolvimento socioeconmico, por meio do
seu efeito sobre a gesto e accountability financeira pblica. No entanto, a contribuio do
sistema contbil necessariamente indireta e de longo prazo (Chan, 2010).
A funo de cada subsistema definida da seguinte forma: o subsistema oramentrio
registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo
oramentria; o subsistema oramentrio patrimonial registra, processa e evidencia os fatos
financeiros e no financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do
patrimnio pblico; o subsistema oramentrio de custos (criado em 2009) registra, processa
e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade
pblica; e o subsistema oramentrio de compensao registra, processa e evidencia os atos
de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle (CFC, 2009).
A representao do sistema de informao da contabilidade aplicada ao setor pblico
conforme o Conselho Federal de Contabilidade est apresentada na figura 1.
Esses subsistemas contbeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de
informao de modo a subsidiar a administrao pblica sobre o desempenho da unidade
contbil no cumprimento da sua misso; a avaliao dos resultados obtidos na execuo dos
programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade;
a avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; e a avaliao dos riscos e das contingncias (CFC, 2008b).
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Figura 1
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As abordagens top-down e bottom-up se diferenciam quanto ao foco de anlise. A primeira centra-se nas normas e nos planos, desconsiderando a influncia dos implementadores,
j a segunda centra-se nos atores executores e suas aes. As crticas abordagem top-down
baseiam-se na constatao de que dificilmente se capaz de elaborar normas que possam
prever as condies, dinmicas e comportamentos de uma cadeia de atores diversos e interdependentes. J a abordagem bottom-up questiona o suposto da influncia decisiva dos formuladores sobre o processo de implementao, e considera que a implementao um processo
disperso e descentralizado, reconhecendo somente o papel importante dos implementadores
(Lima e Dascenzi, 2012).
Dessa forma, na viso de Nonaka e Takeuchi (1997), nenhum dos dois modelos adequado no processo de criao do conhecimento. Na abordagem top-down os gerentes de nvel
mdio processam muita informao, mas raramente participam do processo de criao do
conhecimento. J na abordagem bottom-up o criador do conhecimento certamente um indivduo de mentalidade empreendedora da base da organizao, enquanto gerentes de nvel
mdio desempenham papel mnimo.
Segundo Brito (2008), h outra abordagem alm da bottom-up e da top-down, denominada middle-up-down, em que os conceitos so construdos pelas prprias equipes de trabalho.
Essa ltima abordagem definida por Escrivo, Nagano e Escrivo Filho (2011) como conceito criado do meio para cima e para baixo. Nesse caso, a gerncia de nvel mdio resolve a
contradio entre o que a cpula espera criar e o que realmente existe no mundo real (viso
dos atores que atuaro no processo).
No modelo middle-up-down os gerentes de primeira linha (ou altos executivos) articulam
a viso para a organizao, enquanto os funcionrios no operacional examinam a realidade. A
defasagem entre a viso ou o sonho e a realidade abrandada pelos gerentes de nvel mdio,
que atuam como mediadores entre os dois, criando conceitos de produtos intermedirios. Ao
faz-lo, eles resumem o conhecimento tcito da alta gerncia e dos funcionrios operacionais
tornando-o explcito e incorporando-o a novos projetos (Silva, Ribeiro e Rodrigues, 2004).
Oliveira (2006) considera essa abordagem til na anlise de polticas pblicas, ainda mais
durante o processo de implementao.
Nonaka (1988), analisando essas trs abordagens numa montadora de veculos japonesa, sintetiza que a abordagem top-down essencialmente dedutiva, enquanto a bottom-up
essencialmente indutiva. Na perspectiva desse autor, a abordagem middle-up-down pode
incorporar os pontos fortes da gesto dedutiva e indutiva.
Porm, o modelo funcional dos sistemas de informao (SI) muitas vezes do tipo
top-down. Nesse caso, os aspectos dinmicos do SI e atividades no so totalmente descritos.
Essa abordagem tem um ponto de vista centrado no SI. A relao das atividades que cercam o
SI descrita como unificada. possvel descrever o fluxo de informao. A descrio de SI
contextualizada. A decomposio hierrquica rejeitada como uma abordagem principal descritiva e analisada. Em vez disso, uma abordagem contextual preferida. Diferentes contextos
de atividades so descritos e ligados entre si (Goldkuhl, 1992).
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Ainda nesse contexto de polticas pblicas, Carvalho, Barbosa e Soares (2010) explicam
que na abordagem do tipo top-down a deciso poltica autoritria, definida em um nvel
central. Por outro lado, a abordagem do tipo bottom-up leva em considerao a complexidade do processo de implementao. Observa-se que essas no so mutuamente excludentes,
uma vez que ambas fornecem informao til sobre o processo de implementao. Em alguns
casos uma abordagem pode ser mais importante que a outra, e em outros casos ambas so
igualmente relevantes, embora em diferentes fases do complexo e dinmico processo de implementao.
Segundo Silva e Melo (2000), na viso clssica do ciclo de polticas pblicas no se
consideram os efeitos retroalimentares relativos implementao sobre a formulao da poltica e esta nunca est a cargo de apenas um agente e no ocorre no mbito de uma organizao apenas, mas de um campo interorganizacional. Para os autores, a abordagem top-down
centra-se na questo dos mecanismos de controle sobre os atores implementadores para que
os objetivos da poltica sejam atingidos. Por sua vez, a abordagem bottom-up enfatiza os
incentivos que induzem os atores implementadores a aderir normativa e operacionalmente
aos objetivos da poltica. O ciclo de formulao e implementao de polticas pblicas que
consideram a retroalimentao e o monitoramento no processo j so vistos como um avano
viso clssica.
Segundo Carvalho, Barbosa e Soares (2010), na implementao de novas polticas pblicas de suma importncia que os gestores e profissionais tenham conhecimento e compreenso suficiente das variveis do processo e do planejamento.
No ano de 2008 o governo federal alterou sua poltica institucional com a reforma da
contabilidade governamental, instrumento de apoio s polticas pblicas. A implementao
do novo sistema de informao contbil foi baseada no modelo internacional da Ifac e deve
ser adotado por todos os entes pblicos da federao, Unio, estados e municpios.
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pblicos em contraposio com a escassez de recursos. Tais problemas tm gerado dificuldades de natureza administrativa e financeira, bem como a gerao de dficits constantes que
devem ser demonstrados pela contabilidade.
Porm, o sucesso da reforma na contabilidade governamental depende da capacidade
de mobilizar o apoio dos lderes polticos, que ajustam o tom pela exigncia de uma maior
prestao de contas (accountability) e transparncia. Sua determinao poltica encontrar
uma melhor possibilidade de realizao se for reforada pelo apoio de ministros e altos funcionrios, a fim de alterar a forma pela qual o governo opera. Devido sua natureza tcnica, o
marketing das propostas de reforma para os polticos e para os gestores do topo da hierarquia
torna-se uma tarefa desafiadora (Chan, 2010).
3. Procedimentos metodolgicos
Este estudo possui como estratgia de pesquisa a abordagem qualitativa, conforme explicam
e orientam Godoy (1995c) e Creswell (2007). Godoy (1995b) sustenta que as pesquisas qualitativas partem de questes ou interesses amplos e procuram obter informaes descritivas
que envolvam pessoas, lugares e processos.
Essa perspectiva metodolgica aproxima o pesquisador do ambiente para compreender
o fenmeno que est sendo investigado. No entanto, Castro (2006) orienta que o pesquisador
se mantenha independente do processo para evitar vis ou juzo de valor. Para isso, optou-se
pela pesquisa documental para compreender o processo investigado a partir da perspectiva
dos participantes (Godoy, 1995b:63), mas indiretamente pelos documentos pblicos disponibilizados pelos atores envolvidos no processo de convergncia.
Dessa maneira, a anlise de contedo passa a ser o instrumento para obter as informaes para descrever o fenmeno observado a partir dos documentos. Godoy (1995c:67)
considera que a anlise de contedo pela pesquisa documental (...) constitui-se numa valiosa
tcnica de abordagem de dados qualitativos, podendo ser tambm utilizada para complementar informaes obtidas em outras fontes.
Assim, partindo de uma perspectiva metodolgica exploratria e descritiva para responder o problema de pesquisa, o estudo foi realizado em duas etapas. Na primeira etapa foi
realizado um levantamento de informaes e referncias textuais, utilizando a pesquisa bibliogrfica e documental (documentos em papel e arquivos eletrnicos). Buscou-se por meio
dessa estratgia de pesquisa compreender o processo de implementao do novo sistema de
informao da contabilidade aplicada ao setor pblico, nas leis, decretos, normas internacionais emitidas pela Ifac, e no arcabouo normativo emitido pelo CFC e pela Secretaria do
Tesouro Nacional (STN).
A segunda etapa trata de uma descrio do ambiente informacional, da identificao
dos atores envolvidos no processo, que podem ser rgos de execuo, controle ou de classe,
e do mapeamento do fluxo das informaes do processo de convergncia aos padres internaRev. Adm. Pblica Rio de Janeiro 48(1):183-206, jan./fev. 2014
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cionais de contabilidade do setor pblico da Ifac, sendo, no caso brasileiro, o GTCON constitudo por vrios atores para facilitar a convergncia.
Dessa maneira, foram analisadas as portarias (Portarias STN no 136, de 6 de maro de
2007; no 415, de 15 de julho de 2010; no 582, de 13 de outubro de 2010; e no 109, de 21 de
fevereiro de 2011), Regimento Interno, calendrios das reunies e listas de participantes do
GTCON.
Esse segundo levantamento buscou por meio da lista de participantes do GTCON disponibilizada no site da Secretaria do Tesouro Nacional apurar: primeiro, a representao de
membros da Unio, estados e municpios nesse grupo de trabalho; e segundo, a representao
de rgos de execuo e controle do governo bem como entidades particulares prestadoras de
servio na administrao pblica.
Por fim, para consecuo dos objetivos deste estudo, utilizou-se a lista mais recente
quando da elaborao desta pesquisa, datada de maio de 2012, para identificar os atores que
participaram da reunio. Essa uma maneira para capturar a representatividade dos participantes no processo.
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Entre os atores principais do modelo esto: a IFAC, o CFC, a STN e o GTCON. Este ltimo representando os rgos de execuo e controle dos governos federal, estaduais e municipais, bem como entidades particulares prestadoras de servio para a administrao pblica.
Cada um dos atores explicado a seguir no quadro 1.
Quadro 1
Descrio
Produto
International Federation
of Accountants (Ifac)
International Public
Sector Accounting
Standards Board
(Ipsasb)
Conselho Federal de
Contabilidade (CFC)
Secretaria do Tesouro
Nacional (STN)
Grupo Tcnico de
Padronizao de
Procedimentos
Contbeis (GTCON)
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Para o desenvolvimento das Ipsass, o Ipsasb adota um devido processo legal que oferece
oportunidade s partes interessadas apresentarem seus comentrios, e inclui consulta ao seu
Grupo Consultivo.
O devido processo legal do Ipsasb abrange os seguintes passos: 1. Estudo das normas e
troca de diferentes pontos de vista sobre as questes discutidas com reguladores nacionais; 2.
Considerao de pronunciamentos emitidos por: Iasb; Normatizadores em mbito nacional,
autoridades reguladoras e outros rgos competentes; 3. Formao de comisses de coordenao e anlise, comits assessores do projeto ou subcomits para providenciar dados sobre
o projeto ao Ipsasb; 4. Publicao de uma Minuta Expositiva destinada discusso e consulta
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Entes Federativos
Unio
Municpio
Municpio
Estado/Municpio
Municpio
Unio
VII. Conselho Nacional dos rgos de Controle Interno dos Estados e do DF (Conaci)
Estado
Unio
Unio
Unio
Unio
Municpio
Estado
Continua
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Entes Federativos
Unio
Estado/Municpio
Unio
Unio
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O modelo desenvolvido pela STN apresenta um processo simples, mas que no condiz
com a real implementao da convergncia contbil no setor pblico brasileiro, j que no
leva em considerao a atuao do GTCON. No modelo da STN: i) a Ifac emite as normas
internacionais (Ipsas); ii) o CFC estuda, discute e elabora as normas brasileiras, NBCASP ou
NBCT 16, baseadas nas normas internacionais; iii) a STN edita os Manuais de Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), com base nas normas brasileiras e internacionais; iv) os
produtos desenvolvidos pelo CFC e STN so disponibilizados para o setor pblico em geral.
Entretanto, ao analisar o processo do modelo da figura 3, foram identificadas divergncias entre o modelo exposto e o que ocorre na prtica por meio da documentao analisada.
Assim, foi possvel apresentar um modelo alternativo, mais detalhado, considerando as abordagens top-down ou bottom-up.
Na anlise dos modelos de implementao do novo sistema de informao da contabilidade aplicada ao setor pblico, percebe-se que a STN apresentou um modelo sem considerar
um ator fundamental no processo, o GTCON.
Dessa forma, a abordagem top-down, no modelo da figura 3, parece prevalecer no processo de convergncia das normas contbeis aplicadas ao setor pblico. Porm, a base do
modelo formada pelo setor pblico possui representantes com direito a voto no GTCON, que
contribuem na construo dos produtos (manual de contabilidade pblica, normas tcnicas,
interpretaes tcnicas e orientaes tcnicas) que posteriormente sero implementados por
eles mesmos.
Assim, no foi possvel observar que a abordagem top-down tenha sido adotada na sua
completude nesse processo, j que existe participao efetiva dos atores da base na construo
das novas normas contbeis. Alm disso, o modelo tambm no apresenta a participao da
STN no CFC no processo de criao das novas normas contbeis. Pode-se afirmar que a participao do GTCON muda fundamentalmente a abordagem de implementao do novo Sistema
de Informao Contbil no Setor Pblico.
Para a definio de um novo modelo, mais detalhado, foi realizado um levantamento no
stio eletrnico da STN, relacionando os documentos referentes constituio e realizao
do trabalho do GTCON. A anlise foi realizada em duas etapas. A primeira etapa visando apurar
a representao de membros da Unio, estados e municpios. A segunda etapa visando apurar a
representao de rgos de execuo e controle do governo bem como entidades particulares
prestadoras de servio na administrao pblica.
Verificou-se que o grupo formado por 22 membros titulares e 11 suplentes das instituies apresentadas no quadro 1, dos quais apenas os membros titulares possuem direito a
voto, na falta desses, os suplentes. O grupo formado ainda por outros 119 membros participantes, que possuem direito de se manifestar com o intuito de colaborar com os debates, mas
sem direito a voto.
Os resultados da primeira etapa mostram que, em relao representatividade dos integrantes desse grupo, apurou-se, por meio da lista de participantes, que a maior participao
dos estados, seguida dos municpios, particulares (setor privado) e Unio. J em relao
segunda etapa do levantamento, verificou-se que a maior participao dos rgos de execuo, seguida dos rgos de controle e entidades privadas.
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A tabela 1 apresenta a representatividade de cada ente da federao, bem como do setor privado e a representatividade de cada um desses rgos e entidades nesse processo.
Ta b e l a 1
SDV
SDV
CDV
3,3%
30.3%
119
33
Estados
45,0%
27,3%
Controle
22,5%
57,5%
Municpios
37,5%
18,2%
Execuo
63,3%
42,5%
Estados/Municpios
24,2%
Privado
14,2%
TOTAL
100%
Privado
14,2%
TOTAL
100%
100%
100%
Com isso foi identificado que existe representao e participao de todos os entes da
federao que compem a base do modelo de implementao do novo sistema de informao
contbil do setor pblico brasileiro. Essa participao serve como retroalimentao do modelo, j que, medida que os entes pblicos implementam as novas polticas aprovadas, eles tm
a oportunidade de apresentar suas limitaes, dificuldades e tambm melhorias nas rotinas
ocorridas na operacionalizao dessas novas polticas contbeis.
Diante disso, aps anlise documental do material textual, o modelo adotado no Brasil
para implementao do novo sistema de informao contbil no setor pblico pode ser representado como na figura 4.
Nota-se pela figura 4 uma mudana relevante do modelo identificado pela pesquisa
documental, que possibilitou compreender o real fluxo do sistema de informao, distinto do
modelo original apresentado pela STN na figura 3.
Diante disso, o modelo identificado no contempla totalmente a abordagem top-down,
nem a bottom-up, mas sim a abordagem middle-up-down, que intermediria e compartilhada. O modelo pode ser entendido por meio dos seguintes passos:
Primeiro, o Ipsasb (Conselho criado pela Ifac) emite as normas internacionais, que so
traduzidas, no Brasil, pelo CFC em parceria com a STN, como rgos reguladores da contabilidade aplicada ao setor pblico.
Segundo, a STN e o CFC interagem entre si. A STN participa das reunies do grupo de
convergncia do setor pblico criado pelo CFC. E o CFC, por sua vez, participa do GTCON, que
um grupo tcnico consultivo criado e coordenado pela STN, juntamente com representantes
da Unio, estados e municpios.
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Figura 4
Gico
n
(U E M)
Terceiro, o CFC e a STN emitem seus produtos que so direcionados aos atores, que
por meio da gerao de conhecimento implementaro as polticas contbeis definidas por
esses rgos, mas que tambm tiveram sua participao efetivada anteriormente por meio
do GTCON, num processo de retroalimentao, em que esses membros (da Unio, estados e
municpios) apresentam o contexto de suas realidades, desafios e oportunidades no processo
de escolha das polticas contbeis que devero ser implementadas por eles posteriormente.
Por fim, com base no modelo identificado, percebe-se que o modelo apresentado pela
STN no considerou pontos essenciais do processo como: interligao entre o CFC e a STN
em grupos de estudos; contribuio do GTCON como mediador da informao entre os atores
da cpula e da base do modelo; retroalimentao das informaes discutidas no GTCON na
elaborao dos novos produtos contbeis da STN.
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5. Consideraes finais
A presente pesquisa, com abordagem qualitativa, identificou que o modelo de implementao
do novo sistema de informao da contabilidade aplicada ao setor pblico divergente do
apresentado pela STN, com base nos documentos disponibilizados para consulta. Alm disso,
investigou os atores envolvidos no processo, bem como a contribuio de cada um deles no
modelo identificado.
A importncia de apresentar o modelo identificado, que ocorre na prtica, que na fase
de implementao de suma importncia que os gestores e profissionais tenham conhecimento e compreenso suficiente das variveis que compem o processo, bem como entendimento
da estrutura, hierarquia, funcionamento e dinmica do sistema de planejamento e implementao a fim de evitar possveis falhas ou at mesmo o fracasso do processo.
A anlise qualitativa pela pesquisa documental e anlise de contedo mostra que a estratgia do governo federal foi, desde o princpio, a de adotar uma abordagem compartilhada
com os atores participantes do processo de convergncia que compem a base do modelo, ou
seja, todos os entes pblicos podem participar do processo por meio de um grupo tcnico de
discusso (GTCON) que conduzido pela STN de forma transparente, principalmente, aps a
criao do GTCON. Somente quase um ano depois da portaria de criao do GTCON, foi que
o governo federal, por meio do Ministrio da Fazenda, publicou a portaria no 184/2008, que
trata da convergncia do Brasil s normas internacionais de contabilidade do setor pblico.
Em outras palavras, a estratgia de participao de representantes de todos os entes da federao (Unio, estados e municpios) no processo j estava previamente definida.
As anlises realizadas neste trabalho mostram que, apesar de o Brasil optar pela adoo
de um modelo internacional, e se aproximar da abordagem top-down, essa abordagem no foi
escolhida na sua completude para implementao do novo sistema de informao contbil da
administrao pblica. Isso pode ser confirmado pela estratgia do governo federal em no
impor novas mudanas no processo antes da discusso e aceitao por parte dos rgos de
execuo e controle que implementaro as novas polticas. Tambm no adotou a abordagem
bottom-up j que no foi realizado um mapeamento do contexto cultural e organizacional dos
atores envolvidos na base do modelo, antes da deciso de implement-lo. Esses atores que
iro operacionalizar as novas polticas adotadas no processo. Assim, a abordagem adotada
est numa etapa intermediria denominada middle-up-down, quando o conhecimento gerado do meio para cima e para baixo.
Acredita-se que a criao do grupo tcnico (GTCON) com representantes de todos os
entes da federao com poder de voto nas decises do governo em relao implementao
do novo sistema de informao contbil da administrao pblica foi um importante passo
para que os atores envolvidos no processo pudessem ter participao efetiva na escolha das
novas polticas contbeis apresentadas pelos rgos reguladores.
Deve-se ressaltar que, como todo modelo terico, esse modelo tambm apresenta fragilidades, dentre as quais cabe destacar: i) No existe um comit especfico no setor pblico
criado para o desenvolvimento deste trabalho, como existe no setor privado o Comit de
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Pronunciamentos Contbeis (CPC), ou seja, o processo por parte do CFC no possui representao legtima dos rgos, nem entes pblicos, somente representantes indicados a convite do
prprio CFC; ii) o setor pblico, ao propor a alterao da contabilidade governamental, no
atendeu por completo ao princpio da legalidade, ao desconsiderar o fato da no alterao
da Lei no 4.320/1964; iii) O CFC, no processo de implementao, no considerou divulgar
classe contbil que tem adotado um modelo transitrio prprio e no a adoo total das Ipsass
como previsto inicialmente na Portaria MF no 184/2008; e iv) na abordagem middle-up-down
qualquer mudana nas normas implementadas ensejaria a volta ao grupo para rediscusso do
processo novamente.
O cenrio da convergncia possui outras implicaes prticas como as evidenciadas
por Fragoso e colaboradores (2012), que mostraram a distncia das Ipsas estudadas com as
normas brasileiras de contabilidade pblica transformadas em resolues pelo CFC. Apesar da
ligao entre os rgos reguladores, STN e CFC, h independncia entre eles, e o CFC optou
por adotar as Ipsas parcialmente, iniciando o processo com um regime prprio brasileiro.
Por fim, pode-se considerar que o processo de convergncia das normas contbeis brasileiras s internacionais ainda ir percorrer um longo caminho at que todo o processo de
implementao do novo sistema de informao contbil no setor pblico esteja completo.
Essas evidncias sugerem que novas polticas de disseminao do sistema sejam adotadas pelo
governo para que a convergncia seja de fato concluda.
Para futuras pesquisas, sugere-se analisar as consequncias das normas em vigor e
adaptadas, compreender as restries aplicao pelos contadores pblicos e investigar conflitos de interesses na elaborao dos nmeros contbeis.
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Janyluce Rezende Gama doutoranda em cincia da informao. Mestre em contabilidade gerencial pela
Fucape. Professora assistente do Departamento de Cincias Contbeis da Ufes. E-mail: janylucegama@
gmail.com.
Claudio Gottschalg Duque doutor pelo Programa de Ps-Graduao em Cincia da Informao pela
Escola de Cincia da Informao. Professor adjunto do Departamento de Cincia da Informao e Documentao da Universidade de Braslia (CID-UnB) e coordenador do DInter UNB/Ufes. E-mail: klaussherzog@gmail.com.
Jos Elias Feres de Almeida doutor em controladoria e contabilidade pela Universidade de So Paulo
(FEA/USP). Professor adjunto do Departamento de Cincias Contbeis e dos Programas de Mestrado em
Cincias Contbeis e Gesto Pblica da Ufes. E-mail: jose.elias.almeida@gmail.com.