Impuestos

Breve introduccin sobre las funciones del Estado y su actividad financiera

El Estado es una organizacin humana con determinados cometidos o funciones

que le asignan en relacin con factores de variado carcter: histricos,
geogrficos, tnicos, culturales, filosficos, religiosos, sociales, econmicos,
etc. las fuerzas polticas predominantes en un determinado contextotemporal.
El Estado, ya sea en su faz nacional, provincial o municipal, tiene funciones que
son fundamentales en el cumplimiento de su rol como tal. Estas funciones o
cometidos dependen de la asuncin por parte del Estado, de determinados fines:
De existencia y mantenimiento de la organizacin;
Originados por los propsitos u objetivos perseguidos por dicha
organizacin.
Esas funciones que la Nacin ejerce tienen gastos que en su conjunto se
denomina gasto pblico, el que debe ser financiado. La misma Ley Suprema, en
su art. N 4, hace mencin de tales gastos y de cmo el Estado financiar los
mismos.
En primer lugar, ser necesario referirnos al concepto de Finanzas para luego
comprender que el mismo contiene al Estado y su actividad financiera.
FINANZAS:
" Toda erogacin o gasto realizado por el gobierno como tambin los ingresos y los
recursos percibidos por el mismo".
" Las Finanzas pblicas, en su concepcin actual, y genricamente considerada, tiene por
objeto examinar cmo el Estado obtiene sus ingresos y efecta sus gastos".

" Las Finanzas pblicas constituyen la actividad econmica del sector pblico con su
peculiar estructura que convive con la economa de mercado".
" La ciencia de las Finanzas estudia los recursos y los gastos pblicos y los efectos que
produce, en la economa social o individual, la recaudacin de recursos y su gasto".
Es... "la ciencia que examina, estudia y analiza formas o procedimientos en que el Estado
obtiene sus recursos y los aplica como gastos a la satisfaccin de necesidades pblicas".

Funciones del Estado.

El Estado como manifestacin de la sociedad jurdicamente organizada tiene que
cumplir con un tipo preciso de funciones que son ineludibles. Estos deberes o
cargas son las funciones pblicas.
La funcin pblica se caracteriza por tener una naturaleza indelegable y
exclusiva, es ejercida por el Estado con todas las prerrogativas del poder pblico
y tiende a satisfacer el inters pblico.
El fin del Estado es proporcionar a los ciudadanos las condiciones para lograr en
plenitud sus aspiraciones espirituales y los medios para una vida digna. Es decir,
lograr el bien comn.
Funciones pblicas: pueden ser la administracin de justicia, el dictado de leyes,
la defensa, la emisin de moneda, otros servicios que sirvan para una mejor
convivencia (comunicaciones, transportes, educacin, sanidad, etc.), otros que
sirvan para proteger o tutelar los intereses de los individuos (vivienda,
alimentacin, etc.).
Los servicios pblicos pueden ser indivisibles, aquellos prestados a todos los
miembros de la sociedad en forma indiscriminada y que no puedan aceptar una
divisin respecto del grado de beneficio o ventaja que da a cada persona (ej.
Seguridad Interior); o divisibles que son los que su beneficio o ventajas pueden
ser determinadas segn cada persona (ej. Servicios postales).
Dado que las Funciones Pblicas se identifican con el cometido o razn de ser
del Estado, y estn abocadas a satisfacer las necesidades pblicas, no son estas
necesidades las que determinan los fines y cometidos del Estado para su
satisfaccin. El concepto de necesidad pblica no preexiste a la existencia del
aparato estatal, ni este es un instrumento para la satisfaccin de necesidades
individuales y colectivas preordenadas es coetneo (del mismo tiempo) y
consustancial (ntimamente unido) con la misma existencia del Estado y su
desenvolvimiento histrico.

Las necesidades Pblicas

Histricamente el Estado ha ido adoptando funciones crecientes en nmero y en
intensidad, algunas con carcter de exclusividad, otras en concurrencia con las
actividades libradas a la iniciativa privada. El concepto de necesidades pblicas
proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdo con las decisiones de
quienes representan las fuerzas polticas dominantes. Adems de las necesidades
bsicas surgen tambin otras necesidades especficas dadas por las caractersticas
estatales y fuerzas polticas dominantes en un momento dado. Los factores que
determinan los fines del Estado son de carcter tnico, religioso, social,
econmico, etc. y evolucionan a travs del tiempo. Podemos, pues, afirmar que
dichos factores son histricos. Con este adjetivo quedan contemplados todos los
factores que determinan los fines de la organizacin estatal y su devenir a travs
del tiempo. No hay necesidades que sean pblicas por su naturaleza, previa a la
determinacin del Estado, pero si hay necesidades que l mismo, a travs de la
historia, suele satisfacer, y que en la realidad actual son asumidas como pblicas
en el Estado. Las necesidades no tienen caracteres inherentes a su esencia, en
razn de los cuales deben ser consideradas como pblicas y como tales ser
satisfechas por el Estado.
Las necesidades pblicas son aquellas que el Estado interpreta como tales en un
momento y lugar determinado. No existen en s necesidades pblicas por
definicin, sino que resultan de la historia y de la ideologa de las fuerzas
polticas dominantes, de manera que la coincidencia entre las necesidades de los
particulares y las necesidades pblicas depende slo del grado de identificacin
del gobierno con las fuerzas polticas. Se entiende que se satisface una necesidad
pblica, cuando los gastos y recursos pblicos concurren para proporcionar un
beneficio o ventaja a determinada categora social que se considera digna de
inters o proteccin, o cuando interpreta que ningn miembro de esa categora
debe ser excluido de tal satisfaccin.
Las necesidades pblicas son sentidas por los dirigentes de la organizacin, o,
mejor dicho, por los rganos con funcin decisoria de la organizacin estatal. La
sola existencia de fines y el reconocimiento que hay que cumplirlos, origina en
los dirigentes del Estado la sensacin de carencia o insatisfaccin que se define
como necesidad pblica.
Concebidas las necesidades pblicas como la consecuencia inmediata y
tautolgica de la existencia de fines de la organizacin estatal, se hace
innecesario tratar de escrutar la naturaleza y el contenido de las necesidades
pblicas.

Estas se pueden clasificar en individuales (son las necesidades de la persona

como ser, ejemplos son alimentos y vestimentas) y colectivas (son necesidades de
la comunidad, como educacin y salud); primarias (son las que se relacionan con
la existencia del Estado o las que corresponden a la naturaleza del Estado como
sociedad jurdicamente organizada, ejemplo: administracin de justicia,
representacin del pas en el exterior, asegurar el orden interior y exterior) o
secundarias (son las necesidades que el Estado ha asumido como tales).
Las necesidades pblicas corresponden a los fines polticos del Estado.
Como la actividad financiera tiene como sujeto Activo al Estado, cabe deducir
que ella responde a los fines polticos de ste, depende de sus decisiones y stas,
a su vez, dependen del tipo de Estado y de las fuerzas polticas y socio
econmicas que ejercen el poder estatal. De ah los esfuerzos de la doctrina para
definir los fines del Estado como punto de partida para determinar el contenido y
la naturaleza de la actividad financiera.
De lo anterior, podemos concebir al fenmeno financiero como la actividad
financiera del Estado. Esta consiste en procedimientos mediante los cuales el
Estado realiza dichas actividades para obtener as el poder de compra necesario
para financiar sus gastos.
Otra acepcin del fenmeno financiero nos dice que es la actividad financiera
vista como un conjunto de operaciones (la realizacin de gastos u obtencin de
recursos), y cuyo objetivo final es la satisfaccin de necesidades pblicas.
Los elementos que lo integran son:
Polticos: dado que cada operacin financiera presupone una eleccin a
priori de fines y medios para realizarla.
Econmicos: porque los medios para realizar toda operacin financieras
son econmicos.
Jurdicos: cada operacin est regulada por normas y principios de derecho
pblico.
Sociales: porque todas las operaciones tienden a satisfacer las necesidades
pblicas.
Administrativos: que se relaciona con la parte tcnica o funcional de la
operacin financiera.

Evolucin del pensamiento financiero.

Cameralismo:

Se trata de diferentes autores alemanes de los siglos XVI y XVII que cultivan las
ciencias camerales que comprenden nociones de administracin y gobierno, de
economa y poltica econmica y de finanzas pblicas.
La significacin de esta corriente de pensamiento con respecto a las finanzas
pblicas se halla en el hecho que ella examina los problemas que ataen a la
economa y a las finanzas desde el ngulo del Estado como sujeto de las
actividades correspondientes.
La ciencia cameralista es la primera expresin de la ciencia de las finanzas
pblicas.
Los fisicratas:
La doctrina fisiocrtica se caracteriza por:
a. Ser el primer intento de creacin de un sistema cientfico de
economa;
b. Haber, por primera vez, ensayado en el "Tablean Economique" un
enfoque macroeconmico;
c. El ensalzamiento del orden natural que es capaz de lograr el
mximo bienestar para todos, merced a la accin libre de los
individuos en la bsqueda de su inters, con la remocin de todas
las trabas del Estado a las actividades productivas y al comercio, sea
ste interno o externo;
d. La teora del producto neto, o sea por la teora segn la cual slo la
actividad agrcola arroja un producto neto superior a los medios
utilizados para la produccin (salarios e intereses).
Desde el punto de vista de las finanzas pblicas, la doctrina fisiocrtica nos
ofrece las siguientes contribuciones:
a. La limitacin de las funciones estatales y la eliminacin de las
trabas a las actividades individuales por la adopcin del
lema "laissez faire laissez passer";

b. La doctrina segn la cual el impuesto debe aplicarse sobre la renta

de la tierra, o sea, sobre el nico acrecentamiento neto de riqueza;
c. La doctrina consiguiente del impuesto nico sobre la renta de la
tierra como resultado de la teora del producto neto y, al mismo
tiempo, como reaccin a la plyade de impuestos, licencias, gabelas
y derechos de todo tipo e importancia que caracterizaba el rgimen
fiscal de la monarqua francesa y que, a su vez, se originaba en el
antiguo rgimen feudal, en el que todos los bienes y todas las
actividades econmicas pertenecan al seor, quien tena la facultad
de permitir su goce o su ejercicio contra el pago de una regala,
patente o derecho;
d. La teora de la amortizacin o capitalizacin del impuesto
territorial, que reduce el valor de la tierra gravada y que permite al
comprador de un terreno pagar un precio, descontando la parte del
mismo que ha de producir la porcin de la renta destinada al
impuesto;
e. El descrdito de los impuestos indirectos a los consumos y la
apologa de la imposicin directa;
f. La teora segn la cual los gastos pblicos deben limitarse en su
magnitud al producido del impuesto, lmite establecido por
el "orden natural".
Adam Smith:
Obra fundamental

Este clebre autor escocs, considerado como el padre de la economa poltica, en

su famosa obra "An Inquiry into the Nature an Causes of the Wealth on
Nations" (Investigacin sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las
naciones) publicada en 1776 y de amplia difusin, primero en Gran Bretaa y
luego en el mundo entero, dedica el libro 5 (y ltimo) a las finanzas pblicas
bajo el ttulo "Del ingreso del soberano o de la comunidad".
Pensamiento esencial en materia de finanzas pblicas
El pensamiento de Adam Smith en materia financiera consiste en dos temas: el
papel del Estado y los principios de la imposicin.

a. Con respecto al papel del Estado (que, segn el autor, no debe intervenir ni interferir
en la economa, dejndola confiada a la libre iniciativa individual, como lo establece
en su profunda crtica al mercantilismo), ste debe limitarse a ciertos cometidos
bien determinados:
1. La defensa exterior;
2. La seguridad y justicia interior;
3. Los trabajos pblicos y las pblicas instituciones destinadas a la promocin
del comercio y a la educacin de la juventud y al la instruccin de los
hombres de cualquier edad.
b. En lo que respecta a la imposicin, Adam Smith parte de la premisa que los ingresos
individuales derivan de tres fuentes diferentes: rentas, beneficios y salarios. Por
tanto, los impuestos deben finalmente ser pagados de una u otra de esas fuentes o de
las tres indiferentemente.

Principios de la imposicin
Principio de las facultades o igualdad:

El primer principio es que los sbditos de cada Estado deben contribuir al

sustento del gobierno, lo ms aproximadamente posible, en proporcin con sus
capacidades respectivas; esto es, en proporcin con la renta que ellos gozan bajo
la proteccin del Estado.
Esta principio rene, en s, las reglas que ahora se denominan de la igualdad y
proporcionalidad.
La primera parte de la enunciacin del principio equivale al que en el curso de la
evolucin posterior del pensamiento financiero se conocer como principio de la
capacidad contributiva.
Pero la segunda parte, a pesar de su aparente explicacin de la primera, enuncia
el principio del beneficio, al agregar que el impuesto debe3 proporcionarse a la
renta que el contribuyente goza bajo la proteccin del Estado.

Principio de certeza:

El impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser cierto y no
arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben todos ser claros y
simples para el contribuyente y cualquier otra persona. A este segundo principio
corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la
legalidad del impuesto y la exclusin de la discrecionalidad de la administracin
recaudadora.
Principio de la comodidad:

Todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo o en el modo en que con mayor
probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo.
Principio de economicidad:

Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mantener fuera de
los bolsillos de la gente la menor cantidad posible por encima de la suma posible
por encima de la que constituye el ingreso efectivo para el Estado.
David Ricardo:
El contenido esencia de la obra de Ricardo consiste en la teora general de la
distribucin. En especial, su doctrina financiera se centra en la incidencia de los
impuestos que afectan la renta de la tierra, a diferencia de aquellos que recaen
sobre productos brutos.
La renta ricardiana y el impuesto sobre ella. Alcance de la teora.
La renta de la tierra, concebida por David Ricardo como renta diferencial, se
denomina "renta ricardiana".
Ahora bien, si el Estado asume como base del impuesto dicha renta, siendo que el
precio del mercado se determina por el costo del productor marginal (o sea aquel
cuyo costo de produccin es igual al precio de mercado), este productor no tiene
renta y por lo tanto no paga impuesto. Por consiguiente, el tributo no influye
sobre el precio del mercado y los productores intramarginales, que s tienen renta
y pagan el impuesto, debern soportar su carga, sin poder trasladarla, por la va
de modificaciones en los precios, sobre los consumidores.
Por el contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto de la tierra,
modifica el costo de produccin del productor marginal y, por tanto, el precio del
mercado; por consiguiente este impuesto se traslada al consumidor.

John Stuart Mill:

Las teoras del sacrificio

Continuador del pensamiento econmico de Adam Smith, Mill rompe con la

enseanza del maestro, cuyo primer canon de la imposicin se acopla en una sola
enunciacin: el principio de la capacidad contributiva con el del beneficio. Mill
refuta el principio del beneficio y lo reemplaza por el de la capacidad
contributiva, que desemboca en los principios de la igualdad, proporcionalidad y
minimizacin del sacrificio y en la imposicin progresiva, mientras que el
principio del beneficio implica el impuesto regresivo.
Para Mill el principio de la igualdad de impuestos equivale a la igualdad de
sacrificio. Pero esta posicin no pasa de una valoracin individualista; la
insistencia sobre la igualdad de sacrificio individual puede haber oscurecido para
Mill las consecuencias colectivistas del principio de la capacidad contributiva.
El marginalismo:
La corriente marginalista y las finanzas pblicas

La escuela marginalista austraca promovi la consideracin de las finanzas

pblicas como un problema de valor, cuya solucin no se diferencia del problema
econmico de la satisfaccin de las necesidades individuales.
En su formulacin general las necesidades pblicas son necesidades de los
individuos, que cada sujeto ordena conjuntamente con las dems necesidades
individuales, segn el grado de apremio respectivo y satisface con su renta
disponible en forma tal que se igualen las utilidades marginales ponderadas
logradas por la satisfaccin de todas esas necesidades.
Crtica del enfoque marginalista

Esta enunciacin ofrece el flanco a muchas crticas:

Un primer aspecto sujeto a crtica consiste en considerar el individuo como el
sujeto activo de la actividad financiera y confiar a l mismo las decisiones
respecto de la asignacin de los recursos para los gastos del Estado, desplazando

a ste de las decisiones acerca de las necesidades pblicas a satisfacer y de los

recursos para financiar esa actividad.
Una segunda crtica apunta a la naturaleza de muchas necesidades pblicas que
no son apreciadas individualmente y son satisfechas por el Estado mediante
servicios indivisibles, o sea que no pueden dividirse en participaciones
individuales en el beneficio.
Otra crtica ataca al propio mecanismo individual de determinacin y
comparacin de las utilidades marginales, sostenindose la dificultad o quizs la
imposibilidad que todos los individuos procedan a efectuar tan precisas
evaluaciones.
La doctrina alemana. Adolfo Wagner:
Esta corriente de pensamiento no sigue la lnea de la doctrina econmica clsica
ni la tendencia de la escuela marginalista, sino que se vincula directamente con la
doctrina cameralista, aunque remozndola y enriquecindola con nuevos aportes.
Wagner concibe el fenmeno financiero como de produccin de servicios
pblicos (Servicios Administrativos). Segn Wagner el aspecto propiamente
financiero consiste en el reparto de la carga presupuestaria entre los
contribuyentes. Este reparto, de acuerdo con un principio de poltica social, debe
tender a redistribuir el ingreso, mediante el impuesto progresivo. Wagner puede
considerarse como el primer exponente de la moderna doctrina que admite al
lado del fin del impuesto de cubrir el gasto, el propsito poltico social de la
redistribucin del ingreso.
No obstante su posicin doctrinaria respecto a que la determinacin de los gastos
pblicos est fuera de la actividad financiera propiamente dicha, debemos a
Wagner la importante observacin del fenmeno histrico del constante aumento
de los gastos pblicos.
El enfoque de las finanzas clsicas:
Principios fundamentales

La doctrina clsica siguiendo las huellas de Adam Smith, aboga por la realizacin
de los siguientes principios:
a. Limitacin de las tareas y cometidos del Estado en todos sus
rdenes, reducindolos, sustancialmente, a tres grandes
funciones: defensa exterior, seguridad interior y promocin

del bien comn con sus servicios de instruccin, de justicia y

obras pblicas.
b. Neutralidad de la imposicin, esto es, adopcin de tributos
que alterasen en el menor grado posible los precios del
mercado y la distribucin de los ingresos.
c. Equilibrio del presupuesto anual del Estado, considerando
como fenmenos patolgicos tanto los dficit como los
supervit del presupuesto.
d. Distincin entre finanzas ordinarias y extraordinarias,
admitiendo para las primeras como formas de cobertura de
los gastos los recursos patrimoniales y los impuestos y para
las segundas el endeudamiento y otras medidas monetarias y
fiscales.

Ingresos pblicos

Sabemos que el gasto pblico consiste en la erogacin que el Estado efecta para
adquirir bienes intermedios y factores de la produccin, a fin de combinarlos
adecuadamente para la produccin de bienes y servicios pblicos o para
adquirir directamente bienes en el mercado destinados a asumir la funcin de
bienes pblicos, sin necesidad de transformacin por el Estado.
"El gasto pblico es el empleo de riquezas realizado por la autoridad competente
del Estado en virtud de una autorizacin legal previa, destinado a la satisfaccin
de necesidades pblicas y, en trminos generales, a la atencin del inters
pblico".
Lo mencionado con anterioridad es propio de la actividad financiera, concebida
como el sistema econmico del sector pblico, y en la estructura de sta, es uno
de los componentes del proceso recursogastos que la caracteriza.
Ahora bien, teniendo en cuenta que los mencionados gastos del Estado deben ser
cubiertos o financiados por ingresos, la Constitucin Nacional en su artculo N 4
dispone que los mismos sern solventados por los "Fondos del Tesoro Nacional",
a saber:
El producto de derechos de importacin y exportacin.

 El producto de la venta y locacin de tierras de propiedad nacional.

La renta de correos.
Las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente imponga el
congreso.
Los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso,
para urgencia de la nacin o para empresas de utilidad nacional.
Destacamos as que los recursos pblicos son los ingresos en la tesorera del
estado, cualquiera sea su naturaleza econmica y jurdica. Por lo que concluimos
en que recursos pblicos es toda riqueza devengada a favor del Estado y
acreditada como tal por su tesorera; para poder cubrir los gastos pblicos o, en
trminos generales, cumplir con los fines estatales, y ser uno de los medios para
llevar a cabo la intervencin del Estado en la vida general de la Nacin.
Segn Dino Jarach, otro paso en el proceso de la actividad financiera, est
"constituido por los recursos, o sea por la obtencin del poder de compra
necesario para que el Estado pueda efectuar sus gastos".
Los Recursos del Estado
Nocin General

Recursos Pblicos son los ingresos en la tesorera del Estado, cualquiera sea su
naturaleza econmica o jurdica.
El concepto de recurso pblico ha sufrido una profunda transformacin, tal como
sucedi con el gasto pblico y la ciencia financiera en general. Ello se debe a que
el concepto sobre las funciones estatales se ha ido ampliando y hoy se admite que
el Estado debe intervenir en la economa nacional, tratando de asegurar el
bienestar social y el desarrollo econmico.
Por otra parte, y as como la ciencia financiera advirti que los gastos estatales
"por s mismos" y con la prescindencia de la puesta en marcha de los servicios
pblicos, podan producir importantes influencias en las economas nacionales,
algo semejante, y an en mayor medida, se observ con respecto a los ingresos
pblicos: la sola circunstancia de que el Estado, recurriendo a sus distintas
fuentes de recursos, obtenga ingresos produce decisivos efectos tanto econmicos
como sociales (redistribucin del riquezas, aceleracin de la tasa de crecimiento,
estmulo o desaliento a ciertas actividades, etc.).

Hacemos una aclaracin terminolgica. Suele diferenciarse la palabra "recurso",

que sera toda suma devengada, o sea, en potencia, de la palabra "ingreso", que se
referira especficamente a aquellas sumas que efectivamente entran en la
tesorera. Si bien este distingo es cientficamente adecuado, no siempre lo hacen
los autores, y en general ambos trminos se utilizan indistintamente y con sentido
equivalente.
Clasificacin.

Sin desconocer la utilidad de una clasificacin jurdica para la exacta concepcin

de los distintos ingresos y, en consecuencia, de los regmenes aplicables en
cuanto a su creacin, administracin y destino, nos limitaremos a hacer referencia
a la vieja y tradicional clasificacin de recursos originarios y derivados.
Se llama Recursos Originarios a los que las entidades pblicas obtienen de
fuentes propias de riqueza, sea que posean un patrimonio fructfero, sea que
ejerzan una industria o un comercio.
Se llama Recursos Derivados a los que las entidades pblicas se procuran
mediante contribuciones provenientes de las economas de los individuos
pertenecientes a la comunidad.
Tambin se efecta una distincin entre ingresos ordinarios e ingresos
extraordinarios.
Los Ingresos Ordinarios son los que se forman regular y continuamente para ser
destinados a cubrir el presupuesto financiero normal; por eso estn generalmente
frente a los gastos ordinarios.
Los Ingresos Extraordinarios tienen, en cambio, carcter espordico, siendo
provocados por excepcionales necesidades; por eso estn, por lo general, frente a
los tastos extraordinarios.
Esta clasificacin que tiene en cuenta la normalidad o accidentalidad del ingreso,
responde a la anloga clasificacin que se hace de los gastos y merece los
mismos reparos: recursos que antes eran calificados como extraordinarios o
excepcionales han llegado a ser ordinarios en las finanzas modernas, de manera
que la diferencia carece de significacin.
Cabe destacar, que importantes especialistas de la hacienda pblica se limitan a
efectuar el estudio particularizado de los diferentes recursos sin mayores
pretensiones clasificatorias.

Algunos autores han optado por este ltimo criterio debido a mltiples
circunstancias.
Distribuyen los recursos pblicos de la siguiente manera:
1. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio;
2. recursos de la empresas estatales;
3. recursos gratuitos;
4. recursos tributarios;
5. recursos derivados de sanciones patrimoniales;
6. recursos monetarios;
7. recursos del crdito pblico.
Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio.

Comprendemos dentro de esta categora los ingresos que el Estado obtiene tanto
de los bienes de dominio pblico como de los bienes de dominio privado.
a. Bienes de dominio pblico.- El Estado posee bienes que rigurosamente hablando
son "sociales" antes que "estatales", por cuanto estn destinados al disfrute de toda
la comunidad, y son utilizables por sus componentes sin discriminacin. Estos
bienes surgen por causas naturales (por ejemplo ros, arroyos, lagos, costas y playas
de mares, mar territorial, mares interiores, etc.) o artificiales (por ejemplo calles,
puertos, carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas,
jardines botnicos y zoolgicos, etc.). Atento a su destino, los bienes mencionados
no pueden ser objeto de apropiacin privada, ya sea por enajenacin a los
particulares o porque stos los adquieran por el paso del tiempo (son inalienables e
imprescriptibles).
En la Argentina, los bienes de dominio pblico estn enumerados por el art. 2340
del Cdigo Civil (segn reforma de la Ley 17.711) complementado por la Ley
17.094.
b. Bienes de dominio privado.- El Estado posee, adems, otros bienes que pueden
satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de
todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por su
adquisicin, locacin, administracin, concesin y otra contratacin. Se trata de
bienes, por tanto, que son generalmente enajenables y prescriptibles.

En cuanto se refiere especficamente a los ingresos obtenibles de

estos bienes, puede distinguirse la propiedad inmobiliaria y la
propiedad mobiliaria.
Con respecto a nuestro pas, los bienes de dominio privado estn
enumerados en el art. 2342 del Cdigo Civil. La norma general para
la venta de bienes, as como su locacin o arrendamiento, es la
licitacin pblica (art. 55, ley de contabilidad nacional), aunque ello
reconoce diversas excepciones (ver art. 56, ley citada).
Se excluye de este rgimen la tierra pblica, que slo puede darse
en venta por cuanto se ha suprimido su arrendamiento (decreto ley
14.577/56). En cuanto a productos minerales del subsuelo, su
propiedad y concesin estn limitadas por el rgimen que surge de
la legislacin minera, con exclusin de los yacimientos nucleares
que son propiedad inalienable del Estado (decreto ley 22.477/56 y
22.498/56).
Recursos de las empresas estatales.

Las empresas estatales son unidades econmicas de produccin pertenecientes al

Estado, que a veces forman parte de la administracin general con cierta
independencia funcional, o a veces estn descentralizadas con independencia
funcional total aunque con control estatal. Estas unidades econmicas producen
bienes o servicios con destino al mercado interno o mercado externo.
Se han esgrimido argumentos en contra de ellas. As, se dice que las empresas
estatales tienen poca eficiencia tcnica y econmica, que tienen gran propensin
a la burocracia, que crean dficit que posteriormente caen en el presupuesto
nacional y en definitiva son cargas para todos los contribuyentes.
Existen algunos argumentos a favor de la empresa estatal. Se afirma, por
ejemplo, que las empresas pblicas son necesarias en sectores estratgicos como
la energa, la minera, la baca o la siderurgia, que no pueden estar en manos
privadas. Se argumenta tambin que el fin de estas empresas no es el de obtener
beneficios, sino prestar servicios que los particulares no estn en condiciones de
ofrecer.
Dentro de las empresas pblicas puede distinguirse a las siguientes:
a. Empresas que tienen a su cargo servicios pblicos.- Desde el punto de
vista del ingreso, el aporte que pueden brindar al erario las empresas

prestatarias de servicios pblicos en negativo. La caracterstica de estos

servicios es que pese a ser imprescindibles para el funcionamiento y
desarrollo de la economa, el rendimiento para las empresas encargadas de
explotarlos no es retributivo. El beneficio se expresa, entonces, no
teniendo en cuenta las ganancias y prdidas de las empresas, sino el
aumento de la productividad de todo el sistema econmico.
Los defectos de estas empresas pblicas no son tanto derivados de la
propiedad estatal, sino de la calidad de la direccin.
b. Empresas nacionales, industriales y comerciales.- En el ejercicio de estas
actividades del Estado casi nunca logra ingresos, y por el contrario suelen
ser motivo de importantes prdidas que se traducen en dficit
presupuestarios.
Existen especiales circunstancias que podran justificar la
nacionalizacin de ciertas actividades econmicas. Entre ellas
citaremos las siguientes:
1. La existencia de un monopolio que acte contra el inters general
practicando una poltica econmica contraria a los intereses nacionales;
2. El criterio de racionalizacin especfica, que puede ser de tres clases:
nuevas combinaciones incompatibles con la lgica de la rentabilidad
capitalista; coordinaciones en el seno de una industria cuya efectivizacin
disminuira eventualmente el rendimiento; coordinacin de sectores
enteros, lo que excede la posibilidad privada (por ejemplo, coordinacin
entre electricidad y minera o entre ferrocarriles y trasportes por
carreteras);
3. El criterio de la industria clave o del sector dominante, entendiendo por tal
una industria, un sector o un conjunto de medios de produccin cuya
situacin en cierta economa nacional influya en forma determinante sobre
el conjunto de la actividad econmica (por ejemplo, se consideran sectores
bsicos la energa, la banca, el cemento, la siderurgia, y las grandes
industrias qumicas).
a. Recursos por privatizacin de empresas estatales.- Aparte de la virtud de
proporcionar ingresos mediante el pago que realizan los adquirentes, se
menciona otras ventajas de las privatizaciones, a saber:
1. Eliminacin del gasto pblico.

2. Nuevas inversiones.
3. Aumento de eficiencia.
4. Reduccin de la deuda externa.
a. Monopolios fiscales (recursos mixtos).- Con relacin a ciertos productos,
como el tabaco, el Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio ms
elevado que el costo, incluyendo no slo la ganancia comercial normal,
sino un excedente que puede considerarse tributario. De all el nombre de
"monopolio fiscal" y la clasificacin que los financistas clsicos hacan de
"recursos mixtos", llamndolos as porque en parte eran patrimoniales, y
en parte tributarios.
Recursos gratuitos.

Puede tambin el Estado obtener ingresos en virtud de libertades, es decir, de la

entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. stos facilitan dichos bienes
en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de imperio.
Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (por ejemplo,
donaciones, legados, etc.), de entes internacionales o e estados extranjeros (por
ejemplo, ayudas internacionales para reconstruccin de daos blicos). No
incluimos, en cambio, la asistencia que los entes pblicos de un mismo Estado se
prestan entre s (por ejemplo, subvenciones del Estado Nacional a provincias o a
municipios), por cuanto concebimos, desde el punto de vista general de los
ingresos, al Estado como una unidad.
Recursos tributarios

La mayor parte de los ingresos con los cuales los pases no colectivistas cubren
sus erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza denominadas
"tributos".
La ciencia de la hacienda ha analizado extensamente cules son los principios
ideales aplicables para distribuir la carga del tributo entre los componentes de la
comunidad.
De ellos nos interesa el principio fundamental en la distribucin de la carga
impositiva, o sea, el de la capacidad contributiva, entendida como la aptitud
econmica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los
gastos pblicos.

Recursos por sanciones patrimoniales

Una de las misiones ms trascendentes del Estado consiste en asegurar el orden

jurdico normativo castigando mediante sanciones o penalidades a quienes
infringen dicha normatividad. Entre esas sanciones estn las de tipo patrimonial
(por ejemplo, multas), que son prestaciones pecuniarias, coactivamente exigidas
a los particulares para reprimir las acciones ilcitas, para resarcir el dao a la
colectividad que significa el impedimento o la perturbacin en la accin estatal
destinada a satisfacer las necesidades pblicas y para intimidar a los trasgresores
a los fines de que no cometan nuevas infracciones sancionables.
No obstante que estas penalidades proporcionan algn ingreso al Estado, carecen
de tal finalidad, y all su gran diferencia con el tributo. El objetivo esencial del
tributo es obtener rentas para el ente pblico, mientras que las penalidades
patrimoniales procuran disuadir la comisin de actos ilcitos. Por ello mientras
que los ingresos tributarios son entradas dinerarias normales que el Estado
obtiene en la medida de sus objetivos y necesidades, los ingresos por sanciones
patrimoniales son ingresos anormales, que an beneficiando pecuniariamente al
Estado, no estn destinados para ese fin.
Recursos monetarios

El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que corresponde al

Estado moderno, constituye tambin, una forma de obtener ingresos.
El emisionismo monetario puede ser considerado de dos puntos de vista: como
procedimiento estatal de regulacin econmica, y como medio de procurarse
ingresos.
a. El emisionismo como regulador econmico: desde este aspecto, el papel de
la emisin es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe
estar en correcta proporcin al volumen de los bienes y servicios disponibles
en una economa nacional. Es decir, los medios de pago deben aumentar al
mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes y servios a
pagar.
b. El emisionismo como medio de obtener ingresos: ello ocurre cuando el
Estado cubre sus dficit presupuestarios con la emisin de papel moneda.

Pero, utilizar el emisionismo con tal finalidad constituye un

elemento de presin inflacionaria (sin que ello signifique identificar
emisin con inflacin).

Este tipo de emisionismo debe ser de carcter provisional y debe ser

seguido por medidas de "saneamiento" que tengan por objeto retirar
de la circulacin la "la masa monetaria exuberante" , o sea, aquella
que est excedida en relacin a la produccin u oferta de bienes y
servicios.
Recursos de crdito pblico

Los recursos emanados del crdito pblico tienen, por supuesto, sus limitaciones
como cualquier otro recurso, pero estos lmites no dependen de que los gastos a
financiar sean ordinarios u extraordinarios, sino de razones de poltica financiera.
Al respecto, se tendr en cuenta la especial situacin del pas en el momento en
que decide emitirse el emprstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro
nacional suficiente y correspondiente propensin a prestarlo. Por otra parte,
debern tenerse en cuenta los especiales efectos econmicos a que puede dar
lugar el emprstito, atento a esa mencionada situacin econmica general. De
estas consideraciones se deriva que el recurso emanado del crdito pblico puede
ser considerado un ingreso estatal y estudiado junto con los dems recursos del
Estado.
Los Tributos

La importancia de la nocin jurdica del tributo radica en que a partir de ella se

pueden establecer las caractersticas comunes de cada una de sus especies.
"Los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de
su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda el
cumplimiento de sus fines".
Prestaciones en dinero: es una caracterstica de nuestra economa monetaria, que
las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que as suceda. Si bien lo
normal es que la prestacin sea dineraria, no altera la estructura jurdica bsica del
tributo que esta se realice en especie. Es suficiente que la prestacin sea
pecuniariamente valuable para que constituya un tributo, siempre que concurran los
dems elementos caracterizantes y siempre que la legislacin vigente no disponga lo
contrario.

Exigidas en ejercicio de poder de imperio: elemento esencial del tributo es la

coaccin, o sea, la facultad de compeler al pago de la prestacin requerida y que el
Estado ejerce en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria). La coaccin se
manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto
a la creacin del tributo que le ser exigible. La "bilateralidad" de los negocios
jurdicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto a la gnesis de la obligacin.

En virtud de una ley: no hay tributo sin ley previa que establezca, lo cual significa
un lmite formal a la coaccin. El hecho de estar contenido el tributo en ley significa
someterlo al principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum
tributum sine lege". A su vez, como todas las leyes que establecen obligaciones, la
norma tributaria es una regla hipottica cuyo mandato se concreta cuando ocurre la
circunstancia fctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la
obligacin.

Esa circunstancia fctica hipottica y condicionante puede ser de

muy variada ndole. Puede consistir en un hecho (realizar una
venta), un conjunto de hechos (ejercer una actividad lucrativa
habitual), en un resultado (las ganancias percibidas en un perodo),
en una situacin en que el obligado se halla (si es propietario de un
inmueble) o en una situacin que se produce a su respecto ( recibir
una herencia, ganar un premio), pudiendo a veces integrarse a la
circunstancia fctica, con una actividad o gasto estatal
(pavimentacin de la calle en que se encuentra ubicado el inmueble
del obligado, inscripcin de un bien del obligado en el registro
respectivo). Tal circunstancia fctica, hipottica y condicionante se
denomina hecho imponible, y su acaecimiento en el mundo
fenomnico trae como consecuencia potencial que una persona deba
pagar al Estado la prestacin tributaria graduada segn los
elementos cuantitativos que la ley tributaria graduada segn los
elementos cuantitativos que la ley tributaria tambin proporciona o
contiene.
Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: el
objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razn en la
necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la
satisfaccin de las necesidades pblicas. Pero este objetivo puede no ser el
nico. El tributo puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea ajenos
a la obtencin de ingresos. As vemos los casos de tributos aduaneros
protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo a
determinadas actividades privadas. Sin embargo, este objetivo extrafiscal
adicional no constituye la esencia jurdica de la institucin del tributo, sino
la utilizacin para objetivos econmico-sociales de una herramienta de
intervensionismo.
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos pblicos permite
diferenciar a los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.

Segn Dino Jarach, "los recursos tributarios son aquellos que el Estado tiene en
ejercicio de su poder de imperio, o sea por leyes que crean obligaciones a cargo
de sujetos individuos y entidades- en la forma y cuanta que dichas leyes
establezcan".
Cabe destacar la caracterstica comn de los recursos tributarios, que es la
obligatoriedad de los mismos por imperio de la ley, siendo sta fuente de las
obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los lmites que
establezcan las constituciones modernas.
Clasificacin

Los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales.

En el impuesto, la prestacin exigida al obligado es independiente de toda
actividad estatal relativa a l, mientras que en la tasa existe una especial actividad
del Estado materializada en la prestacin de un servicio individualizado en el
obligado. Por su parte, en la contribucin especial existe tambin una actividad
Estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
Tambin se propone una clasificacin, dividindolos en tributos vinculados y no
vinculados. En los tributos vinculados la obligacin depende de que ocurra un
hecho generador, que es siempre el desempeo de una actuacin estatal referida
al obligado. Conforme a esta clasificacin, seran tributos vinculados la tasa y la
contribucin especial. En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho
generador est totalmente desvinculado de cualquier actuacin estatal. El
impuesto sera, por lo tanto, un tributo no vinculado
El Impuesto
Es el tributo tpico por excelencia. Podemos definir al impuesto como "el tributo
exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la
ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda
actividad estatal relativa al obligado".
En primer lugar, al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles", queremos
significar que el hecho generador de la obligacin de tributar est relacionado
con la persona o bienes del obligado. Este hecho elegido como generador, no es
un hecho cualquiera de la vida, sino que est caracterizado por su naturaleza
reveladora, por lo menos, de la posibilidad de contribuir en alguna medida al

sostenimiento del estado. Si bien la valoracin del legislador es discrecional,

debe estar idealmente en funcin de su capacidad contributiva.
En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es totalmente ajeno a una
actividad estatal determinada. El impuesto se adeuda pura y simplemente por el
acaecimiento del hecho previsto en la norma que se refiere a una situacin
relativa al contribuyente.
Naturaleza jurdica

El impuesto es, pues, jurdicamente, como todos los tributos, una institucin de
derecho pblico. No es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes, ni
una "carga real" que deban soportar los inmuebles, como alguna vez se sostuvo
doctrinariamente y por la jurisprudencia. El impuesto es una obligacin unilateral
impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Podramos agregar que el impuesto es un hecho institucional que va
necesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en la
propiedad privada o que al menos reconozca el uso privado de ciertos bienes
(como en realidad ocurre en los pases colectivistas). Tal sistema social importa
la existencia de un rgano de direccin (el Estado) encargado de satisfacer
necesidades pblicas. Como ello requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se
lo inviste de la potestad de recavar coactivamente cuotas de riqueza de los
obligados sin proporcionarles servicios concretos divisible alguno a cambio o
como retribucin.
Fundamento tico-poltico

Entre las teoras del fundamento del impuesto destacamos las siguientes:
a. Teora del precio de cambio: quienes propugnan esta concepcin sostienen que el
impuesto no es otra cosa que una compensacin que satisfacen los contribuyentes
por los servicios que les presta el Estado. Paul Leroy-Beaulieu sostena que deba
hacerse pagar a cada ciudadano el precio justo de los servicios que reciba de la
sociedad. Estos tericos (como Thiers) que conciben al impuesto como un simple
precio que remuneran a las actividades estatales a favor de la colectividad, se
impartan en la doctrina que asignaban carcter jurdico contractual al impuesto.
b. Teora de la prima del seguro, autores como Montesquieu y Bodin sostuvieron que
en la realidad lo que los individuos pagan mediante el impuesto es una
contraprestacin por la seguridad que el Estado brinda a personas y bienes. El
impuesto es entonces una prima de seguro pagada por aquellos que poseen bienes,
para asegurarlos contra todo riesgo que perturbe la posesin o goce de tales bienes.

c. Teora de la distribucin de la carga pblica: los autores franceses Laferrire y

Waline piensan que la obligacin impositiva es consecuencia de la solidaridad
social. Esa solidaridad es la de todos los miembros de la comunidad que tienen el
deber de sostenerla. La obligacin individual no se mide por las ventajas que
obtienen del Estado, como sostenan las teoras precedentemente analizadas. Esa
obligacin se establece en virtud de la capacidad personal del individuo para
contribuir con los gastos de la comunidad como forma de lograr que cada uno
participe segn sus posibilidades.
Clasificacin de los impuestos

Los impuestos han sido objeto, en la doctrina y la legislacin de varias

clasificaciones, que a continuacin se detallan:
Impuestos internos: son aquellos que se perciben dentro de los lmites del
pas, e
Impuestos externos, que se cobran con motivo de la entrada o salida de
bienes de las fronteras.
Esta clasificacin es manifiestamente inapropiada porque todo lo recaudado
impositivamente en un pas (en concepto de impuestos aduaneros u otros) deriva
de impuestos "internos". Se los clasifica tambin en impuestos "en especie" o "en
moneda", aunque en la actualidad esta clasificacin es obsoleta.
Otra clasificacin es la de:
impuestos de cupo: donde se fija, primero el monto a cubrir por los
contribuyentes y segn ese monto se establece la alcuota que se pagar.
Impuestos de cuota: son aquellos en que se fijan determinadas alcuotas y
su suma integra el monto total del tributo.
Al mismo tiempo podemos citar una clasificacin que es la que se haca
antiguamente para diferenciar aquellos impuestos que se perciban para
satisfacer determinadas necesidades habituales de la colectividad y, por el
contrario aquellos otros que se aplicaban en caso de emergencia que son
los impuestos ordinarios y extraordinarios. Actualmente esta clasificacin
se refiere no tanto al tipo de necesidades a solventar, sino al carcter de
permanencia o transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que los
impuestos ordinario son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir,
sin lmite de tiempo en cuanto a su duracin. En cambio son impuestos

extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen un lapso

determinado de duracin.
Tambin se habla de:
a. impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos, conforme a esta
clasificacin son impuestos personales aquellos que tienen en cuenta la
especial situacin de los contribuyentes, valorando todos los elementos
que integran el concepto de su capacidad contributiva. Por ejemplo, la
imposicin progresiva sobre la renta global que tiene en cuenta situaciones
tales como las cargas de familia, el origen de la renta, etc.. Los impuestos
reales, en cambio, consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con
prescindencia de la situacin personal del contribuyente. As, por ejemplo,
los impuestos a los consumos o el impuesto inmobiliario.
b. Impuestos directos o indirectos, la clasificacin ms antigua es la que
basa la distincin en la posibilidad de traslacin. Por lo tanto impuestos
directos son aquellos que no pueden trasladarse e impuestos indirectos los
que si pueden trasladarse. Segn el criterio de exteriorizacin dela riqueza
son impuestos directos los que gravan exteriorizaciones inmediatas de
riqueza, mientras que los indirectos gravan exteriorizaciones mediatas de
riqueza.
Segn el criterio jurdico el impuesto es directo cuando la
obligacin est a cargo de una persona sin conceder a sta
facultades legales para resarcirse, y es indirecto cuando la norma
tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para
obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado.
Sobre esta clasificacin Jarach agrega algunos supuestos que
validan su utilizacin por la doctrina:
1. Atribuir a los directos una incidencia progresiva y a los indirectos
una incidencia regresiva, en el sentido de que los primeros
afectaran en mayor medida a los contribuyentes con ms altos
ingresos y los segundos a los de ingresos ms bajos.
2. Determinar la incidencia diferencial de los impuestos indirectos con
respecto a los directos. Aqu tambin puede aplicarse la objecin de
que esta carga diferencial debe determinarse con el anlisis
comparativo de cada impuesto con respecto a lo dems.

3. Determinar el ingreso nacional a valores de mercado, para lo cual se

debe adicionar al ingreso nacional calculado al costo de los factores
los impuestos indirectos (trasladables) con la correspondiente
detraccin de los subsidios.
4. Determinar el carcter progresivo o regresivo del sistema tributario
de un Estado en su conjunto, a travs del computo de la incidencia
global sobre los diversos sectores de ingresos.
5. Para la asignacin de las potestades tributarias a la nacin y a las
provincias a la Argentina. Tema que ha sido objeto de controversias
jurdicas muy encarnizadas que se suman al debate acerca de la
clasificacin doctrinal de los impuestos directos e indirectos.

Roberto Mario Mordeglia, en su obra "Manual de finanzas pblicas", agrega otra

clasificacin de los impuestos en: Generales (sintticos) o especiales
(analticos).
Los impuestos generales, abarcan en modo completo, total, alguna de las formas
en que se exterioriza la riqueza o capacidad contributiva, esto es, la renta, el
patrimonio o el consumo. Si se pondera en cambio a los impuestos conforme a su
incidencia en el circuito econmico, diremos que son los que gravan
uniformemente la produccin de bienes finales y servicios, la totalidad de los
ingresos (monetarios o imputados) que obtienen los sujetos, o sus patrimonios y
sus transmisiones efectuadas en forma ntegra.
Durante el proceso productivo el Estado puede gravar a las empresas con una
serie de impuestos que, al no poder ser soportados por los factores de produccin,
se incorporan al coste de produccin. Son impuestos que se determinan
cuantitativamente sobre el volumen de los negocios o sobre el volumen
especfico de produccin, o que se perciben con ocasin de ciertos negocios o
actos. Es evidente que estos impuestos no inciden generalmente sobre la renta de
la empresa y frecuentemente no inciden ni siquiera si se determinan en su
cuanta en relacin con dicha renta , pero, como demuestra la teora de la
traslacin del impuesto, si incorporan al coste de produccin de la misma forma
que los dems elementos de coste. Y por lo tanto a travs de un proceso traslativo

tienden a recaer sobre los mismos consumidores, mediante un aumento en los

precios de los bienes producidos. Por tal, el Estado puede establecer o gravar los
impuestos sobre el consumo, una vez ultimado el proceso productivo, sin afectar
formalmente a la renta de los particulares o sin aumentar el coste de produccin
de las empresas.
Por el contrario, si el Estado puede establecer o agravar los impuestos sobre las
rentas, despus de terminado el proceso productivo, gravando, en vez de los
bienes producidos, las rentas distribuidas a los distintos factores de produccin.
En esencia, les queda a los rentistas un poder de adquisicin menor.
Los impuestos especiales o analticos son aquellos que, por el contrario,
alcanzan determinados hechos que traducen los modos en que se manifiesta la
capacidad contributiva. Abarcan aquellas manifestaciones de la riqueza en forma
parcial. Atendiendo a la ubicacin de los gravmenes en el circuito, son los que
inciden en parte de la produccin de bienes finales o servicios, en algunos de los
rendimientos que componen la renta o en determinados activos y sus
transmisiones.
Resumiendo el punto anterior, podemos ejemplificar a travs de este sencillo
cuadro.

Efectos econmicos del impuesto

El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas en la

ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a tributar por estar
comprendida en el hecho generador es el "contribuyente de jure", o sea la
persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien
paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un
tercero, a quien se denomina contribuyente de facto. Por esta razn es necesario
conocer como se reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sobre que
economas recae en definitiva la exaccin fiscal.
La transferencia de la carga impositiva (traslacin) a veces es prevista por el
legislador, as, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el
comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que lo carga en los precios.
En otros casos la traslacin se produce sin estar prevista por el Estado e incluso
contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quieren cargar con el peso
impositivo logran transferirlo a otra persona.
Debe destacarse que los estudios de la reparticin de hecho de los impuestos son
relativos, ya que en la mayor parte de los casos es casi imposible determinar con
exactitud quien soporta al impuesto. Por ello solo se sabe:
que algunos contribuyentes no pueden trasladar el impuesto, salvo casos
excepcionales (por ejemplo los impuestos directos que recaen sobre los
asalariados)
que otros impuestos pueden ser trasladados fcilmente (por ejemplo los
impuestos indirectos a los productores)
que existen impuestos que solo muy dificultosamente pueden ser
trasladados (por ejemplo los impuestos directos sobre profesionales o
agricultores) sin que ello sea imposible.
A continuacin se citan los distintos efectos econmicos de los impuestos:
Fenmenos de la percusin, traslacin, incidencia y difusin

a. Percusin: es el acto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure",

o sea aquel que por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por
designacin y coaccin legislativa. Si este contribuyente soporta efectivamente el
peso del impuesto, se dice que el contribuyente percutido (contribuyente de jure) es
tambin el contribuyente de incidido (contribuyente de facto)., ya que no se verifica
la traslacin del impuesto.

b. Traslacin: es el fenmeno por el cual el "contribuyente de jure" consigue transferir

el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta transferencia
est regulada exclusivamente por la economa y se efecta con total prescindencia
de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga
impositiva. El ejemplo tpico es el del productor gravado por un impuesto que
transfiere al consumidor aumentando el precio del artculo que vende.

c. Incidencia: este fenmeno significa el peso efectivo que grava al contribuyente de

facto o definitivo. Puede producirse por va directa cuando el contribuyente de jure
es incidido, y por va indirecta cuando se verifica la traslacin de ese contribuyente
de jure hacia la persona es incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio
impositivo.

d. Difusin: la difusin es la irradiacin en todo el mercado de los efectos econmicos

del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la
demanda como en la oferta de mercaderas y tambin en los precios. Como
consecuencia del impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las
producciones y el ahorro.

Formas de la traslacin
1. Traslacin hacia delante, hacia atrs u oblicua
La traslacin hacia delante (o por traslacin) es aquella que sigue la corriente de los
bienes en el circuito econmico. Es el caso ms comn, que ya hemos visto, y en el
cual el productor transfiere el impuesto al consumidor mediante aumento de precios.
La traslacin hacia atrs (o retrotraslacin) es aquella que sigue el proceso inverso
al de la corriente de los bienes en el circuito econmico. Por ejemplo, el
comerciante que compra una mercadera o el industrial que adquiere una materia
prima gravada por un impuesto obtiene de su suministrador una reduccin del
precio en compensacin con ese impuesto. La traslacin oblicua o lateral es cuando
el contribuyente de jure transfiere el peso del impuesto a sus compradores o
proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron gravados con el tributo.
2. Traslacin simple y de varios grados.
Traslacin simple es la que se cumple en una sola etapa. Una persona traslada a otra
el peso impositivo, y esta ltima es la que sufre la respectiva carga. Pero puede
suceder que esta segunda persona transfiera a su vez esa carga impositiva a una

tercera persona, sta a una cuarta, y as sucesivamente. En este ltimo caso

estaremos ante una traslacin de varios grados.
3. Traslacin aumentada.

El contribuyente de jure traslada el impuesto con exceso

aumentando sus beneficios, o sea, valindose del impuesto para
incrementar sus ganancias.
La traslacin en condiciones estticas y dinmicas

Suponiendo un mercado en situacin esttica

a. Segn el tipo impositivo
Un impuesto general sobre todas las riquezas imponibles es ms difcil de
trasladar que un impuesto especial que afecte a parte de las riquezas de la
colectividad. Ello, porque en el caso de impuestos especiales, puede
producirse una traslacin oblicua por parte de los productores (de bienes
gravados a bienes no gravados). Un impuesto de monto bajo puede ser
soportado por los productores para no contraer la demanda, pero cuando el
impuesto es alto existe mayor tendencia a trasladarlo.
Los impuestos indirectos sobre la produccin, venta, adquisicin y consumo
son los ms trasladables, mientras que los impuestos sobre el patrimonio y la
renta son los menos.
Los impuestos extraordinarios que no se repiten, son ms difciles de
trasladar que los ordinarios, los cuales al irse reiterando todos los aos crean
una situacin consolidada que ofrece mayores perspectivas de transferencia.
En el primer caso la corta duracin del perodo en que se aplica el impuesto,
no es suficiente para hacer los ajustes necesarios a fin de adecuar un
aumento de precio al ritmo de mercado. En el segundo caso, y en el curso de
un perodo de larga duracin, es ms factible crear esos ajustes y trasladar el
impuesto sin que la suba de precios haga descender la demanda en forma
desventajosa.
b. Segn las condiciones de la demanda y de la oferta.
La demanda de un bien es elstica cuando frente a un aumento en el precio,
la cantidad demandada disminuye sensiblemente. En este caso, la traslacin
es dificultosa, siendo mucho ms fcilmente transferible la carga impositiva
si la demanda es poco elstica o rgida, ya que el consumidor no puede
reducir la demanda (son bienes que satisfacen necesidades ineludibles)
aunque se incorpora a su precio el importe del impuesto. Con relacin a la
oferta, vemos que tratndose de mercadera perecedera que el vendedor est

obligado a enajenar en un corto lapso, le ser difcil imponer un precio y

trasladar, por ello, el impuesto. Lo contrario sucede con mercaderas que
pueden ser almacenadas largo tiempo.
c. Segn el sistema de mercado.
Si se trata de un mercado de libre concurrencia, debe tenerse en
cuenta la situacin del productor marginal, es decir, el que produce a
mayor costo, obteniendo un mnimo de ganancia. Si la ganancia del
productor es la mnima, es forzoso que traslade el impuesto, pues de
lo contrario dejar de obtener ganancias y no seguir produciendo. Al
transferir este productor marginal el impuesto, tambin lo hacen los
que obtienen ganancias superiores al mnimo, y entonces los precios
aumentan. Si el rgimen es de monopolio debe tenerse en cuenta que
el productor fija el precio a su voluntad, y en forma tal de obtener el
mayor beneficio posible. Una traslacin impositiva que aument los
precios incidir en ese punto ideal de obtencin de mayor beneficio
(punto de Cournot), dado que disminuir el nmero de unidades
vendidas. Es decir que no siempre ser conveniente para el
monopolista trasladar el impuesto.

Con respecto a las condiciones dinmicas.

a. En un proceso de prosperidad en que la economa est pujante, la demanda
es intensa y, por lo tanto, la traslacin de los impuestos por los vendedores a
los compradores ser extremadamente fcil.
b. Todo lo contrario ocurre en un perodo de crisis, en que la economa est
estancada y la demanda es superior a la oferta. Aqu, la traslacin se torna
difcil, y es posible que si la crisis es grave, los vendedores, necesitando
urgentemente dinero, acepten soportar total o parcialmente el peso de los
impuestos.

La difusin y sus formas

La forma en que la carga impositiva se irradia en todo el mercado puede asumir
diferentes formas, que dependen principalmente del modo en que reaccione el
contribuyente de hecho o incidido. Las distintas reacciones son las siguientes:
a. El contribuyente de facto, como consecuencia de un aumento de precios, puede
reducir sus consumos, y ello se traducir en una disminucin de la demanda. Esa
disminucin de la demanda tender a reducir los precios, reducindose las ganancias
de los vendedores. Estas rebajas de precios pueden, en alguna medida, compensar,
al menos en parte, el sacrificio de los contribuyentes incididos por los impuestos,

b. Tambin puede suceder que los contribuyentes reduzcan sus ahorros. Esto producir
una escasez de dinero ahorrado que conducir a un incremento de la tasa de inters.
Este aumento de precio del dinero incrementa los costos de produccin y los precios
tienden a subir, en cuyo caso es an mayor el sacrificio de los contribuyentes de
hecho.
c. Por ltimo el impuesto puede inducir a los contribuyentes a aumentar la produccin
o perfeccionar sus mtodos para alejar la carga tributaria o soportarla mejor. Al
haber mayor oferta disminuyen los precios, y los sacrificios de los contribuyentes de
hecho pueden quedar en alguna medida compensados.

Amortizacin y capitalizacin de los impuestos

a. La amortizacin consiste en que la aplicacin de un nuevo impuesto sobre los
bienes de capital produzcan renta, disminuye su renta y consiguientemente su valor
venal. Por ejemplo, un inmueble alquilado produce determinada renta anual (el
importe del alquiler que paga el inquilino, menos gastos de manutencin del
inmueble). Si surge un nuevo gravamen antes inexistente o se incrementa un
gravamen preexistente, la renta del inmueble se ve disminuida. Como a su vez, el
valor venal de los inmuebles se establece teniendo en cuenta, entre sus pautas
fundamentales, la renta que ellos producen, es lgico decir que a menor
rendimiento, menor valor patrimonial.
b. La capitalizacin, inversamente, consiste en el incremento que se produce en el
valor de un bien de capital, como consecuencia de la supresin o disminucin de un
impuesto que gravaba su renta. Conforme dijimos, rendimiento y valor venal estn
ntimamente relacionados, y a mayor renta, mayor valor del bien.

Efectos polticos, sociales y psicolgicos

a. Puede observarse las importantes reacciones polticas que han provocado en la
historia los sistemas fiscales, produciendo motines, levantamientos armados y
verdaderas revoluciones sociales. La chispa que provoc la guerra de la
independencia de los Estados Unidos se debi a imposiciones sobre el comercio del
papel, del vidrio, y del t. La Revolucin Francesa, entre sus numerosas causas,
tuvo un carcter fiscal: altos impuestos, persecuciones fiscales, pobreza y hambre en
el pueblo frente a una corte dispendiosa y voraz. El levantamiento de Npoles en
1777 fue influido notoriamente por el descontento popular que provoc un impuesto
sobre las frutas.
b. Desde el punto de vista moral, muchas veces un sistema impositivo puede sacrificar
parte de sus recaudaciones persiguiendo objetivos de moralidad pblica. Por
ejemplo, cuando se establecen altos impuestos sobre ciertas clases de consumo,
como el alcohol y de los cigarrillos. En muchas ocasiones quiz sera ms
provechoso mantener impuestos de ms bajo monto, con lo cual se estimulara el

consumo y aumentaran las entradas, pero tratndose de precios nocivos, se tiende

ms bien a reducir el consumo.
c. Desde el punto de vista psicolgico hay situaciones que el Estado aprovecha para su
objetivo fiscal. As cuando los impuestos al consumo se incluyen en pequeas dosis
en el precio de las mercaderas, el contribuyente ignora esto pagando tal tributo.
Tambin son importantes determinados momentos, como el de un sbito incremento
patrimonial (caso de quien gana una rifa o la lotera), en que la imposicin
prcticamente no se siente. Por otra parte, la ignorancia del contribuyente sobre
algunos complejos fenmenos de la traslacin, puede tambin llevarlo a la
ignorancia de que ciertos aumentos de precios que soporta se debe a que ha pasado
a constituirse en el contribuyente de un determinado impuesto.
Las tasas

La tasa es un tributo cuyo hecho generador est integrado con una actividad del
Estado divisible, hallndose esa actividad relacionada directamente con el
contribuyente.
Caractersticas esenciales de la tasa
1. En primer lugar, hacemos resaltar el carcter tributario de la tasa, lo cual significa,
que la tasa es una prestacin que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio. La circunstancia de tratarse de una prestacin exigida coactivamente por el
Estado, es justamente lo que asigna a la tasa el carcter de tributo, ya que de lo
contrario nos hallaremos con un precio.
2. En segundo lugar, el mismo carcter de tributo de la tasa toma esencial importancia
debido a que nicamente puede ser creada por ley.
3. En tercer lugar, la nocin de tasa que propugnamos, concepta que su hecho
generador se integra con una actividad que el Estado cumple y que est vinculada
con el obligado al pago. La actuacin estatal vinculante es quiz el elemento
caracterizador ms importante para saber si al enfrentarnos con determinado tributo
estamos realmente ante una tasa.
4. En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos caracterizantes de la tasa se
halla la circunstancia de que el producto de la recaudacin sea exclusivamente
destinado al servicio respectivo.
5. En quinto lugar, creemos que es fundamental para la nocin de la tasa el hecho de
que el servicio sea "divisible", aunque, en realidad, esta caracterstica surge
implcita de la naturaleza "particularizada" del servicio estatal que da lugar al
tributo en estudio.

Diferencia con el impuesto

La diferencia ms evidente consiste en la vinculacin de la tasa con una actividad

estatal que no existe en le impuesto.
Diferencia con el precio
1. Algunos tericos sostienen que hay precio cuando la prestacin del servicio deja
margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del
servicio.
2. Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre
competencia nos hallamos ante un precio, y que en cambio, cuando lo hace en
monopolio , de lugar a tasas.
3. Segn otra posicin, el carcter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente
del modo en que la relacin aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta
sobre todo su desenvolvimiento histrico. Se sostiene que segn el rgimen jurdico
que se haya adoptado para regular determinada relacin, se desprender si sta ha
sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligacin
emanada no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley (tasas).

Graduacin
Veamos cuales son los criterios sustentados sobre este punto:
1. Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada segn el valor de la
ventaja que por el servicio obtiene el obligado. De obtener ventaja el particular en
quien el tributo se individualiza, ella puede ser un elemento a tener en cuenta en la
fijacin del monto, pero como es caracterstica esencial de la tasa la obtencin de la
ventaja , el criterio no ser til en todos los casos, por lo cual pierde su validez
general. Tampoco es admisible sostener que en el caso de real obtencin de
provecho, ste sea el nico criterio valorable para la fijacin de la cuanta, y por
ltimo se debe tener en cuenta la dificultad en apreciar en cifras el provecho
objetivo y subjetivo que proporciona el servicio.
2. Otro teora sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin
con cada contribuyente. Esta teora sufri una evolucin y la jurisprudencia admiti
que aun cuando el monto de la tasa exceda el costo del servicio, la tasa no es
jurdicamente invlida, de donde surge la elasticidad de este criterio de medicin,
que consiguientemente pierde rigor cientfico. La concepcin sealada, en la
actualidad, se inclina por afirmar que la relacin "costo importe", aun necesaria
como elemento de la tasa , no puede ser una igualdad matemtica o una
equivalencia estricta. Lo que s debe existir es una prudente, razonable y discreta
proporcionalidad entre ambos trminos.
Contribuciones especiales

Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razn de beneficios

individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos
pblicos o de especiales actividades del Estado.
Este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede
derivar no solo de la realizacin de una obra pblica, sino tambin de actividades
o servicios estatales especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada
o a grupos sociales determinados. Cuando se realiza una obra pblica (por
ejemplo pavimentacin) se produce una valorizacin de ciertos inmuebles o
beneficios personales de otra ndole.
Tradicionalmente se ha considerado que esta categora tributaria est solo
integrada por la "contribucin de mejoras"
Se diferencia del impuesto porque mientras en la contribucin especial se
requiere una actividad productora de beneficio, en el impuesto la prestacin no es
correlativa a actividad estatal alguna.
Con la tasa, tiene en comn que ambos tributos requieren de una determinada
actividad estatal, pero mientras en la tasa solo exige un servicio individualizado
en el contribuyente, aunque no produzca ventaja, esta ventaja o beneficio es
esencial en la contribucin especial
Contribucin de mejoras

En la contribucin de mejoras el beneficio de los contribuyentes deriva de obras

pblicas. Cuando el ente pblico construye, por ejemplo un desage, un jardn o
plaza pblica, abre una ruta, pavimenta, ensancha o prolonga una calle urbana o
un camino rural, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan con el
consiguiente enriquecimiento del propietario. Atento a esa circunstancia, se
estima equitativo gravar a esos beneficios, y se instituye un tributo cuyo hecho
generador se integra con el beneficio obtenido por la realizacin de la obra
pblica.
El peaje

El peaje es un tributo cuyas peculiares caractersticas hace necesaria su

consideracin aparte. En su acepcin ms amplia y general, significa la
prestacin dineraria que se exige por la circulacin en una va de comunicacin
vial o hidrogrfica (camino, autopista, puente, tnel subfluvial, etc.)

En lneas generales, concordamos con la legalidad constitucional de la

contribucin de peaje, y segn nuestro criterio, las condiciones requeridas para
ello son:
1. Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable en relacin a
los usuarios de la obra pblica por cuyo aprovechamiento se cobra peaje. De tal
forma el tributo no se convertir en una traba de tipo econmica a la libre
circulacin.
2. Que el hecho imponible se integre por la sola circunstancia de circular en los
vehculos que la ley determine, con prescindencia de todo otro aspecto relativo al
contribuyente. Consiguientemente, la base imponible se fijar exclusivamente en
funcin de cada unidad vehicular que utilice la obra pblica, con prescindencia de
otras circunstancias como nmero de personas que viajan en los vehculos, o
cantidad o valor de mercadera transportada.
3. Que exista una va accesible de comunicacin alternativa, aunque no de la misma
calidad de diseo, ni de igual perfeccionamiento tcnico o an cuando la va de
utilizacin facultativa no sea directa.
4. Que atento a su naturaleza jurdica de tributo, sea establecido, en cuanto a sus
elementos esenciales, por ley especial previa.
5. Que sea producto de una ley nacional si se trata de una va interprovincial, pudiendo
ser facultad provincial nicamente en cuanto a vas de comunicacin situadas dentro
de su territorio.
6. La opinin de la generalidad de los tratadistas es que tambin es condicin de
constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear
la construccin y mantenimiento de la obra.

Contribuciones parafiscales

Se clasifican en parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes pblicos

para asegurar su funcionamiento autnomo. Este tipo de exacciones (de hacer
pagar tributos, impuesto que gravita sobre el contribuyente) ha adquirido
moderadamente gran importancia, y bajo la denominacin de "parafiscales" han
aparecido contribuciones destinadas a la previsin social, a cmaras agrcolas, a
fondos forestales, centros de cinematografa, bolsas de comercio, centros de
estudio, colegios profesionales, etc. , o sea, a entidades de tipo social o de

regulacin econmica. Se dan generalmente las siguientes caractersticas en

cuanto a estas exacciones:
a. no se incluye su producto en los presupuestos estatales (de la Nacin ,
provincias o municipio);
b. no son recaudados por los organismos especficamente fiscales del Estado
(Direccin General Impositiva, Direccin General de Rentas);
c. no ingresan en las tesoreras estatales, sino directamente en los entes
recaudadores y administradores de los fondos.

Como vimos, las Finanzas Pblicas es la ciencia que examina, estudia o analiza
las formas y procedimientos en que el Estado obtiene sus recursos y los aplica
como gastos a la satisfaccin de necesidades pblicas y para el mantenimiento de
su estructura. Desde el punto de vista jurdico hallamos as la rama del Derecho
que comprende estos temas: el Derecho Financiero como el conjunto de normas
que regulan la actividad financiera del Estado, y dentro de sta, el Derecho
Tributario como el conjunto de normas que regulan los recursos tributarios del
Estado y su destino.
Derecho Tributario

Segn Hctor Villegas, el Derecho Tributario, en sentido extenso, es "el conjunto

de normas jurdicas que se refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos
aspectos".
Dino Jarach, expresa que el Derecho Tributario forma parte del estudio de las
ciencias de las Finanzas, y lo define como "el conjunto de normas y principios
del Derecho que atae a los tributos y, especialmente, a los impuestos".
El enfoque administrativo y el del derecho tributario sustantivo
En su obra, Dino Jarach, expuso resumidamente las conexiones entre el Derecho
Tributario y las diferentes teoras de las finanzas.
La doctrina del derecho tributario est divida entre dos enfoques.
El primer enfoque tiene como punto de partida la existencia de una rama de la
administracin pblica, acompaada a veces- por cuerpos policiales, militares
especializados en la materia tributaria. Algunos nombres asignados a esos
cuerpos revelan su razn de ser, a saber: polica tributaria, guardias de finanzas o
simplemente finanzas.

El segundo enfoque toma como punto de partida el fenmeno de la vida social de

la necesidad de recursos estatales dentro de los cuales se destacan los impuestos,
cuyo pago y fiscalizacin representan el propsito fundamental de las leyes
fiscales.
Aun reconociendo este objeto como contenido fundamental de la administracin
fiscal, es innegable que el enfoque busca el fondo o la esencia de la materia
tributaria, mientras que el primero magnifica el papel de la administracin, para
la recaudacin de los impuestos.
Este contraste tiene sus consecuencias en la concepcin del Derecho Tributario.
La concepcin que sustentamos y que tiene su punto de partida en la esencia del
fenmeno tributario, se resume sustancialmente en lo siguiente: el tributo es un
recurso que el Estado obtiene por medio de la coercin que nace de su poder de
imperio. En los Estados modernos de derecho, el poder legislativo y como norma
jurdica que define exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la
pretensin del Estado y de la obligacin correlativa del contribuyente.
La otra concepcin, que toma como punto de partida la actividad del Estado
tendiente a la recaudacin del tributo, desemboca en la configuracin del
Derecho Tributario como una especie de gua jurdica de la administracin.
Como consecuencia ulterior de esta concepcin, se producen la confusin y
errores de la tcnica legislativa que consisten, por ejemplo, en formular muchas
normas como facultades concedidas a la administracin tributaria, en lugar de
establecer objetivamente las consecuencias jurdicas de determinadas situaciones
de hecho. Esta formulacin equivocada lleva al extremo que los funcionarios
competentes interpreten dichas facultades como libradas a su criterio discrecional
y pretendan no solamente ejercerlas segn su arbitrio, sino tambin sustraerlas al
control jurisdiccional.
El contraste entre los dos enfoques se halla perfectamente definido en el siguiente
trozo de un administrativista italiano, Cino Vitta: "La administracin fiscal no
posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente, cundo en cules
casos y en cul medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; y
a pesar de esto, errara quien creyera que la autoridad fiscal acta con la finalidad
de aplicar las leyes impositivas; la realidad es diferente y la autoridad fiscal est
instituida para hallar dinero para el Fisco, conformndose, sin embargo, a los
preceptos que las leyes han establecido al respecto".

Aqu est admirablemente enunciada la posicin de los administrativistas. La

posicin contraria en la que militamos, se expresa utilizando la misma
enunciacin, con el cambio de la proposicin negativa en afirmativa y viceversa.
Podra, pues, formularse as: "la administracin fiscal no posee poderes
discrecionales y la ley determina precisamente, cundo en cules casos y en cul
medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; por ello, la
autoridad fiscal acta con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y errara
quien creyese que aqulla est instituida para hallar dinero para el Fisco,
conformndose a los preceptos que las leyes han establecido al respecto".
Los dos enfoques del Derecho Tributario, a veces, van acompaados con una
carga ideolgica. En efecto, se pretende, por un lado, someter al Derecho
Tributario a los principios del Derecho Privado, lo que traiciona el origen
ideolgico individualista o liberal. Por el contrario, las doctrinas que asimilan el
Derecho Tributario al Derecho Administrativo se inspiran, a menudo, en una
concepcin estadlatra, con fcil degeneracin en una doctrina totalitaria.
Subdivisiones del Derecho Tributario
Encontramos, en primer trmino, al Derecho Tributario Constitucional.
Este comprende las normas constitucionales que se refieren a los tributos y, en
los pases que no posean constituciones escritas, las normas y principios
fundamentales de la organizacin estatal.
El Derecho Tributario Constitucional delimita el ejercicio del poder estatal y
distribuye las facultades que de l emanan entre los diferentes niveles y
organismos de la organizacin estatal.
En el marco del Derecho Tributario Constitucional y, a veces, superponindose
al mismo, encontramos en el ordenamiento jurdico convenios y normas
provenientes de acuerdos entre los entes que ejercen el Poder Fiscal, destinados a
distribuir las facultades impositivas, garantizar su ejercicio y sancionar su
incumplimiento. Estas normas constituyen el Derecho Tributario Interestatal.
El conjunto de normas que definan los supuestos de las obligaciones tributarias,
cuyo objeto es la prestacin del tributo y las obligaciones accesorias, como
tambin la relacin que surge del pago indebido, constituyen el Derecho
Tributario Sustantivo o Material.
La naturaleza del Derecho Tributario Sustantivo es la de un derecho de las
obligaciones tributarias. Su contenido est constituido, en efecto, por relaciones

jurdicas tributarias que poseen la misma estructura de las obligaciones del

Derecho Privado. Los sujetos activos y pasivos de estas relaciones jurdicas
tributarias se hallan en posicin de igualdad, derivando sus pretensiones y
obligaciones recprocas de la ley.
El Derecho Tributario Sustantivo o Material no se integra con la actividad de la
administracin pblica y no constituye el marco legal en el cual sta opera. Por el
contrario, tiene su vivencia propia.
Los sujetos de las relaciones jurdicas tributarias regidas por el Derecho
Tributario Sustantivo no son la administracin y los administradores, sino los
acreedores y los deudores de los tributos y de las obligaciones accesorias, o de
los indebidos y sus accesorios.
Contrapuesto al Derecho Tributario Sustantivo o Material aunque ligado con l
por razones teleolgicas, se encuentra el Derecho Tributario Formal o
Administrativo como conjunto de normas y principios que rigen la actividad de la
administracin pblica en lo referente a los tributos. Las relaciones jurdicas
comprendidas en este derecho no son obligaciones de dar, sino de hacer o no
hacer o soportar. Los sujetos de estas relaciones son la administracin y los
sbditos, ciudadanos o no; ellos no coinciden necesariamente con los sujetos de
las relaciones jurdicas del derecho Sustantivo. En efecto, no slo los
contribuyentes, obligados a prestar tributo, tienen obligaciones hacia la
administracin, sino tambin los sujetos que en definitiva no resultarn
contribuyentes y an otros de los que la administracin sabe de antemano que no
son deudores ni obligados al tributo.
La distincin entre Derecho Tributario Sustantivo o Material, por un lado
y Derecho Tributario Administrativo o Formal por el otro, responde a una
exigencia del anlisis cientfico que no tiende a desmembrar el Derecho
Tributario ni a dividirlo en comportamientos estancos, sino a distinguir conceptos
e institutos jurdicos y a determinar la naturaleza y el alcance de las funciones de
la administracin, no solo para satisfacer las exigencias del conocimiento terico,
sino tambin para la aplicacin prctica en la vida real.
El conjunto de normas que definen las infracciones, o sea, las violaciones de las
obligaciones tanto del Derecho Sustantivo como del Derecho Administrativo y
establecen las sanciones correspondientes, constituyen el Derecho Tributario
Penal.

Constituyen el Derecho Tributario Procesal las normas y principios que

gobiernan los procesos en los que se dirimen las controversias que surgen entre
sujetos activos y pasivos de las relaciones jurdicotributarias.
Las relaciones jurdicas que surgen de la institucin del proceso son distintas de
las relaciones jurdicas tributarias materiales o sustantivas.
Muchos son los problemas jurdicos que se refieren a esta materia. En primer
trmino, las vinculaciones que existen entre la actividad administrativa tendiente
a la recaudacin, en el sentido definido anteriormente, y la actividad procesal. En
segundo trmino, y en conexin con el problema recin indicado, la naturaleza de
los rganos a los que est confiada la funcin de dirimir las controversias
tributarias. En tercer lugar, la caracterstica del proceso tributario y su
comparacin con los dems procesos.
El Derecho Tributario Procesal pertenece, como rama cientfica al Derecho
Tributario Procesal. Sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al
tributo impone el proceso peculiaridades propias.
Un aspecto particular del proceso tributario se refiere a las controversias que
surgen con motivo del reconocimiento de la existencia de infracciones tributarias
y la aplicacin de las penas correspondientes. Las normas que se refieren a esta
materia forman parte del Derecho Tributario Procesal. Sin embargo, en ciertos
casos el proceso tributario propiamente dicho se divorcia del proceso tributario
referente a las infracciones y penas, siendo este ltimo regido por normas y
principios especiales en conexin con la naturaleza de la accin penal que en l
se ventila.
Finalmente, los tratados y acuerdos concertados entre Estados soberanos en el
orden internacional, con miras a evitar las dobles imposiciones y asegurar la
asistencia y la colaboracin de los Fiscos respectivos para combatir la evasin
fiscal, constituyen una materia cuya importancia ha ido aumentando a partir de la
terminacin de la primera guerra mundial hasta nuestros das.
Las normas establecidas en dichos tratados son propiamente derecho
internacional, que se refiere a la materia tributaria y puede, por lo tanto,
denominarse Derecho Tributario Internacional.
No debe confundirse con esta materia, el conjunto de normas internas que
delimitan el campo de accin del poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos
que, por su naturaleza, trascienden los lmites de su territorio. Estas normas

forman parte del derecho tributario material o sustantivo y no del derecho

tributario internacional o interestatal.
En relacin con lo desarrollado con anterioridad el Derecho Tributario tambin
se puede subdividir en:

Son Fuentes del Derecho Tributario, entre otras:

Las Constituciones Nacional, los acuerdos, pactos o tratados internacionales.

Constituciones provinciales, y la Carta Orgnica Municipal.

Cdigos Civil y de Comercio. Ley de Contrato de Trabajo.

Leyes Nacionales, Provinciales y Ordenanzas Municipales.

Decretos Leyes.

Decretos.

Resoluciones.

Jurisprudencia.

Doctrina.

Fuente del derecho Tributario

Unidad del sistema jurdico nacional: Constitucin Nacional, Tratados

Internacionales, y otras normas legales.
El legislador dicta reglas que valen para todo el sistema jurdico.
a. Los objetivos del legislador estn explicitados en la Constitucin Nacional, cuyo
prembulo anuncia que los fines perseguidos son los de constituir la unin nacional,
afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa comn, promover
el bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad.

Para desarrollar estas pautas, el legislador dicta todo conjunto de normas que rigen
las manifestaciones fundamentales de las personas en cuanto a tales, sus atributos,
derecho, garantas y obligaciones.
Las normas que regulan estos derechos, obligaciones y garantas se desenvuelven
por medio de las leyes que se dictan como consecuencia de la constitucin y que
constituye junto con los tratados internacionales- la ley suprema de la Nacin
(artculo 31 de la C.N.)

b. El derecho civil como el derecho comn: las primeras normas que aparecen
reglamentando los derechos y obligaciones de las individualidades son las del
derecho civil. Esto es as porque en el transcurso del desarrollo de la civilizacin,
antes ha actuado el hombre como simple persona que como profesional, antes ha
necesitado la proteccin de derechos bsicos (propiedad, familia, obligaciones, etc.)
o, ms propiamente, antes se ha visto obligado a regular sus actividades como
individuo en s, que como mercader, marino, asalariado, industrial, notario o
contribuyente.
Esta prelacin justifica la calidad de comn que ostenta el derecho civil. Es as
porque en l estn contenidas las normas fundamentales que rigen la vida del ser
humano, y no podemos ubicar en plano de igualdad a este ncleo primario con los
distintos ordenamientos paralelos o posteriores que solo abarcan una parte de las
personas.

c. El derecho comn como derecho privado: el derecho civil ha sido el derecho madre
o tronco comn del cual se han ido disgregando las restantes ramas del derecho.

d. Las ramas del derecho: con el transcurso del tiempo se fueron separando las ramas
del derecho, aunque esta separacin no ha sido total, ya que las mismas no tienen
una completa independencia porque no resuelven todos los problemas jurdicos que
se les presentan a los individuos. Ello sucede porque carecen de integridad, y
cuando sus normas no prevn un caso dado, es necesario recurrir al derecho civil.

e. El derecho civil y los principios del derecho: las figuras e instituciones contenidas
en el Cdigo Civil reflejan criterios de valides universal referidos al derecho
indistinto o a sus ramas, que expresan reglas de justicia, de lgica y de equidad
como base permanente de todo orden jurdico.

El legislador del derecho comn, al regular las diferentes instituciones,

desenvuelve los principios de justicia, lgica y equidad elaborados a travs
de los tiempos.
El derecho tributario y el derecho comn

Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del

gobierno en proporcin a su respectiva capacidad econmica, esto es, en
proporcin a los patrimonios o rentas de que gozan bajo la proteccin de aquel
Estado.
El problema reside en la dificultad de detectar los verdaderos signos de la
potencialidad econmica y, por ende, de la autntica aptitud de contribuir en
mayor o menor medida. Para lograr ello, debe recurrirse a las situaciones,
cualidades o circunstancias fcticas de la ms diversa ndole, tratando de extraer
la realidad econmica que subyace en ella.
Como lo contribuyentes son bsicamente los particulares, surge la posibilidad de
investigar sus actos y negocios para tratar de captar las realidades econmicas y
seleccionar los hechos imponibles.
De ah que el legislador, puesto en funcin tributaria, vuelve a poner sus ojos en
las mismas instituciones que cre al actuar como legislador de derecho comn.
Recurre entonces a las ventas, donaciones, permutas, expropiaciones, locaciones
de obra y de servicios, enajenaciones inmobiliarias, sociedades, hipotecas, etc.
A veces, el legislador no puede encontrar razn alguna para producir
modificaciones en estas instituciones. Pero tambin es posible que se crea
necesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas desde el punto
de vista tributario.
1. La legitimidad de los apartamientos. El problema es dilucidar si esos
apartamientos a las instituciones y conceptos del derecho comn son legtimos, y en
su caso cuales son sus lmites.
Se afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en las prohibiciones
constitucionales determinadas por la prioridad del derecho comn, tanto frente al
fisco nacional como provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios
del derecho civil en instituciones como la propiedad, la familia, y la autonoma
contractual.
El legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son adecuadas para
solucionar con justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para
captar la verdadera realidad econmica que encierran los actos y negociaciones. De
all que cuando se trata de establecer normas fiscales y especialmente en materia de
construccin de hechos imponibles, la tcnica jurdica introduzca elementos nuevos
que complementan el sistema jurdico sin destruirlo.
Coincidentemente con estas ideas, y concordamos con el autor (Villegas) parece
legtimo que el derecho tributario cree sus propios conceptos e instituciones o

adopte las del derecho privado asignndoles diferente significados. Para ello basta
con considerar que es parte integrante del sistema jurdico nacional con normas de
igual jerarqua a las del derecho privado.
Esta afirmacin, no obsta de que existan lmites jerrquicos a los apartamientos
respecto de la ley comn. El primero de ello es que las normas alterantes no sean de
menor jerarqua constitucional que las alteradas. En segundo lugar se requiere que
las normas alterantes no violen normas jerrquicamente superiores.

2. Igual jerarqua de los impuestos alterantes. (el caso del derecho tributario
provincial) segn el artculo 31 de la C.N., las leyes que dicte el Congreso son ley
suprema de la Nacin y las autoridades de cada provincia estn obligadas a
conformarse a ellas, no obstante cualquier disposicin en contrario que contengan
las leyes o constituciones provinciales.
De este precepto constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones
del derecho tributario provincial que modifiquen instituciones, conceptos o
principios contenidos en la legislacin nacional de derecho comn.
Ello es as porque si las leyes del Congreso son ley suprema nacional, y las
autoridades provinciales deben ajustarse a ellas, es evidente que las primeras son de
jerarqua superior a las segundas. Como consecuencia de lo anterior, "la potestad
provincial no puede, en ningn caso, crear un tributo sobre la base de la tortura de
conceptos jurdicos que estn en el derecho privado, ni puede, con el fundamento de
las lgicas proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina la
capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las
determinaciones del derecho privado en cuanto ste califica y perfila determinadas
figuras jurdicas".
A su vez, esto se conecta con el artculo 67, inciso 11, de la C.N., que reserva la
Nacin por delegacin de las provincias, la facultad de dictar los cdigos civil y
comercial, o sea, la legislacin de derecho privado.

3. Sometimiento de las normas alterantes a las garantas constituciones. Aunque

las normas alterantes sean de similar jerarqua a las alteradas, ello no implicar por
s solo su legitimidad, ya que a dems es necesario que las mencionadas normas no
vulneren los principio, garantas y derechos, reconocidos por la C.N. (exigido en el
art. 28 de la Carta Magna).

Entonces, si una norma se halla en contradiccin con la

Constitucin, carece de toda validez, puesto que la nica razn para
la validez de una ley es que ha sido creado en la forma que la
Constitucin establece y con sujecin a sus principios.
En nuestro pas, tanto el derecho civil como el derecho fiscal estn
subordinados al orden constitucional, especialmente en todo lo

relativo a los derechos individuales. Por ello la Corte ha dicho que

puede configurarse infraccin constitucional de dos maneras:
o Indirecta, consiste en la oposicin de la ley fiscal jerrquicamente
inferior a los principios y normas del derecho comn que dicta el
Congreso.
o Directa, se da cuando la ley impositiva, an de similar jerarqua,
afecta a los principios, derechos y garantas que la Constitucin ha
asegurado a los habitantes de la Repblica.
Autonoma del derecho tributario

Existen posiciones divergentes en relacin a este punto, y ellas son:

1. las que niegan todo tipo de autonoma del derecho tributario, porque lo subordinan
al derecho financiero.
Nocin del derecho Financiero: "es el conjunto de normas jurdicas que regulan la
actividad financiera del estado"
2. Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo,
donde los administrativistas niegan su autonoma argumentando que la actividad del
Estado tendiente a obtener los medios econmicos para cumplir sus fines, as como
la administracin y empleo de ellos, es una funcin administrativa tpica que no
difiere en su naturaleza de las dems actividades pblicas del Estado regidas por el
derecho administrativo. Algunos administrativistas que adhieren a esta posicin son:
Alessi, Gaetano y Vita, tambin lo hacen especialistas en derecho tributario como
Giannini, Tesoro, Micheli, Hensel, Blumenstein y Ataliba.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didctica o
cientficamente autnomo. Apoyan esta postura autores como los extranjeros
Trotabas y De la Garza, y nacionales como Jarach y Garca Belsunce. Aclaramos
que los escritores ltimamente citados hablan de autonoma "estructural u orgnica"
y "dogmtica y conceptual".
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial)
y le conceden al derecho tributario tan solo un "particularismo exclusivamente
legal". Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales
expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo ste
(posicin del autor francs Gny).
Conclusin sobre la autonoma del derecho tributario

Si se cumple la subordinacin jerrquica de la norma tributaria a la norma

constitucional respetando todas sus garantas, se puede concluir que es legtimo
que las normas tributarias creen conceptos e instituciones propias sealando sus
caracteres legales (por ejemplo, rdito, expendio, retencin de la fuente,
extincin, sustitucin, percepcin en la fuente, etc.).
Por la misma razn es tambin legtimo que el derecho tributario adopte
conceptos e instituciones del derecho privado y les d una acepcin diferente de
la que tiene en sus ramas de origen (por ejemplo, as sucede en la venta, permuta,
locacin de obras, enajenacin inmobiliaria, domicilio, sociedad conyugal,
residencia, ausentismo, etc.).
Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse una nocin de
autonoma cientfica del derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que por
la simple razn de no poder existir regla jurdica independiente de la totalidad del
sistema jurdico, la autonoma (en sentido de independencia relativa) de cualquier
rama del derecho positivo, es siempre y nicamente didctica y su utilidad
consiste en investigar los efectos jurdicos resultantes de la incidencia de
determinado nmero de reglas jurdicas, descubrir la concatenacin lgica que las
rene en un grupo orgnico y que une este grupo a la totalidad del sistema
jurdico.
El trmino "Autonoma", genera confusiones como las referidas por Norberto
Godoy, quin no prefiere utilizar el mencionado trmino, por cuanto se corre
peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho se halla constituido por
partes autosuficientes, cuando la realidad hace que sea menester tomar en cuenta
al derecho de un determinado Estado, en una visin total de conjunto, a fin de
comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos jurdicos que se
deba analizar.
Nosotros, concordamos con Villegas en el sentido de la aceptacin del trmino
autonoma didctica del derecho tributario, como as tambin de una autonoma
funcional derivada de que constituye un conjunto de reglas jurdicas
homogneas, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado.
Podemos agregar que el singularismo normativo de este grupo de reglas, le
permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas
del derecho asignndoles un significado diferenciado.
El verdadero problema que encierra la autonoma del derecho tributario

La mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los

conceptos e instituciones del derecho privado sin darles un contenido

particularizado. Tal es lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a

las sociedades annimas, alas quiebras, a los comerciantes, a las naves, a los
hijos, etc., y nada dice sobre el significado de estos trminos.
Para algunos autores, en tales supuestos debe recurrirse indefectiblemente a los
principios de la ley civil; al contrario, otra posicin doctrinal sostiene que en caso
de silencio de la ley fiscal no hay que recurrir necesariamente a los principios del
derecho privado, ya sea que sus fines pueden ser opuestos a aqul y porque el
hecho imponible es slo el presupuesto de hecho de la obligacin tributaria,
mientras que la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario del
Estado.
a. Solucin legislativa del problema. Desde el punto de vista legislativo existe
inclinacin mayoritaria hacia la posicin mencionada en segundo lugar.
En la Repblica Argentina la cuestin est tratada en el art. 11 de la ley 11.683,
cuyo texto es el siguiente: "En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de
las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su
significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su
espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las
disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del
derecho privado".
El anlisis en detalle de las partes esenciales de este dispositivo nos permitir tomar
posicin sobre cul es el verdadero alcance que se puede asignar a este dispositivo.

b. El fin de las normas tributarias. "para interpretar las leyes impositivas se debe
estarse al fin de ellas".
Es valor entendido que en todos los casos y cualquiera que sea el precepto de que se
trate, el intrprete debe investigar el fin propio de la ley, para lo cual debe tener en
cuenta las relaciones de hecho que el legislador quiso organizar jurdicamente.
Para alguna doctrina el derecho tributario tiene un fin propio consistente en el hecho
de asegurar al Estado los recursos que, provenientes del patrimonio de los
habitantes, le son necesarios para cumplir con sus funciones. En virtud de este
objetivo, se argumenta en pro de la autonoma dogmtica del derecho tributario: no
es posible recurrir necesariamente a los principios del derecho privado porque sus
fines pueden ser opuestos a aqul.
Pero sucede que tal contradiccin de fines no puede acaecer, ya que ninguna rama
del sistema jurdico puede, en s misma, tener fines propios ajenos a ste.
Los fines son propios de todo el sistema jurdico y se llevan a cabo mediante la
aplicacin de un cmulo de normas que conforman las distintas ramas jurdicas. A

medida que el ordenamiento jurdico se ha hecho ms tcnico, ste ha exigido la

clasificacin de las normas partiendo del principio que su fundamento est en
relacin con su finalidad, pero reconociendo como base inconmovible laequidad y
la justicia. Cada norma crea los medios para que esa justicia se cumpla, pero ello no
quiere decir que exista una autonoma de fines, aunque puede invocar una
autonoma de fines inmediatos.
No puede existir entonces diversidad de fines, puesto que stos son siempre los
mismos: satisfacer necesidades de la poblacin respetando sus derechos esenciales.
No es admisible que con el pretexto de satisfacer las necesidades pblicas se violen
los derechos de los individuos porque entonces ya se deja de satisfacer las
necesidades ms importantes, cuales son las de propiedad, libertad y seguridad. Es
lcito que el Estado reclame fondos de los particulares, pero dejando a salvo estas
garantas.
En conclusin, los fines del derecho tributario son los fines del prembulo
constitucional, de su texto y del sistema jurdico en general.

c. La significacin econmica. Este concepto de se debe tener en cuenta para la

interpretacin de la ley tributaria, es en principio, confuso y redundante.
Pareciera que la significacin econmica hace referencia a la importancia que tienen
los distintos tributos como medio de cobertura de los gastos pblicos. Desde ese
punto de vista, la significacin econmica de los tributos es fundamental por cuanto
la cobertura del gasto implica la satisfaccin de las necesidades pblicas que dan
nacimiento al Estado y justifican su existencia.
Pero analizada la cuestin desde este aspecto, nos encontramos con que la
significacin econmica coincide con los "fines", de que hablamos en el punto
anterior. Si los individuos se organizan en una comunidad que les garantiza la
propiedad privada, es consecuencia ineludible que cada uno de ellos destine una
parte de su riqueza al mantenimiento del Estado. A su vez, el Estado necesita cubrir
sus gastos para la satisfaccin de las necesidades pblicas, pero dentro de esas
necesidades est tambin el respeto a la propiedad privada, as como a la libertad, la
seguridad jurdica, y a las dems garantas que protege la Constitucin. Al mismo
tiempo, esta proteccin de garantas es la finalidad de todo el derecho.
De lo expuesto se deduce que ni de la finalidad de las leyes impositivas ni de su
importancia o "significacin" econmica, pueden surgir pautas interpretativas que
pongan en contradiccin al derecho tributario ni con el derecho privado no con el
resto del derecho positivo.

d. El espritu de la ley tributaria. Admitir la recurrencia a los conceptos de derecho

privado slo cuando no sea posible fijar por su letra el sentido de algunos trminos
impositivos, es correcto y coincide con lo antes afirmado sobre la singularidad del
derecho tributario.

Sin embargo, la pretensin de fijar el significado de conceptos tributarios

recurriendo al "espritu" que anima sus normas, vuelve a sumirnos en el
campo de la indefinicin con el consiguiente peligro de que estas
vaguedades sean arbitrariamente cubiertas.
Los civilistas han estudiado este punto atento a la terminologa utilizada
por el art. 16 del Cdigo Civil. Su conclusin es que por espritu de la ley
debe entenderse el principio o el conjunto de principios fundamentales en
los cuales el legislador se ha inspirado al organizar la institucin jurdica
de la que el texto en cuestin forma parte.
A su vez, se sostiene que los principios generales del derecho son los
principios fundamentales de la legislacin positiva que aun cuando no se
hallen escritos en ninguna parte, son los presupuestos lgicos de las
normas legislativas, y por tal motivo, es evidente que son los mismos que
gobiernan al derecho privado. No puede ser de otra manera, dado que las
figuras e instituciones contenidas en el Cdigo Civil y en el Cdigo de
Comercio, reflejan criterios de validez universal que estn referidos al
derecho en general. Esto es as, porque expresan reglas de justicia, lgica y
equidad que son la base permanente de todo orden jurdico, y no de una
rama en particular. De tal manera, no se puede hablar de "principios
propios" del derecho tributario diferentes de los del derecho privado y de
los que se pueda extraer un "espritu" diferenciado que justifique una
interpretacin especial.
Por lo tanto coincidimos en que ninguna rama jurdica tiene su propio
"espritu" que sirva de gua interpretativa ni que d pautas de recurrencia
o no a legislaciones supletorias.
Contemplando el contenido del Derecho Tributario en general y en forma
panormica observamos que comprende dos grandes partes:
Parte General, donde estn comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno
de los tributos. Tericamente, es la parte ms importante porque en ella estn
contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los estados
del derecho para lograr que la coaccin que significa el tributo est regulada en
forma tal que posibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los principio
aplicables en las relaciones entre el Estado y particulares, armonizando la necesidad
de eficacia funcional de los rganos fiscales con las garantas individuales de los
contribuyentes (constituye la parte bsica de la materia). Se busca, al igual que en
otras ramas del derecho pblico, el equilibrio razonable entre el individuo y el
Estado.

 Parte Especial, que contiene las disposiciones especficas sobre los distintos
gravmenes que integran un sistema tributario. Aqu entendemos al sistema
tributario como el conjunto de tributos en determinado pas y en un momento dado,
tomando ese conjunto como un todo.
Interpretacin de la Ley Tributaria

Con respecto a la interpretacin de la Ley Tributaria vemos que interpretar una

ley es descubrir su sentido y alcance, es decir determinar que quiere decir la
norma y en que caso es aplicable.
Existen varios mtodos para poder interpretar la norma, pero nunca se ha podido
elegir un solo mtodo como correcto repudiando lo dems, ya que ninguno tiene
validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de inters parcial. De
esto se desprende que el intrprete puede y debe utilizar todos los mtodos a su
alcance: debe examinar la letra de la ley, necesita analizar cul ha sido la
intencin del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad
circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema jurdico, as como
contemplar la calidad econmica que se ha querido reglar y la finalidad
perseguida.
Haciendo un somero anlisis de los principales mtodos de interpretacin dentro
del campo de las ciencias jurdicas, tenemos:
Mtodo literal, se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de
las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los trminos
legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimolgico, de sinonimia,
etc.
Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los
particulares y respetar la seguridad jurdica (si el derecho se resume en la
ley, conocer la ley es conocer el derecho).
No basta con utilizar este mtodo en forma exclusiva, ya que puede llevar a
conclusiones errneas porque el legislador no es siempre un tcnico en
derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la terminologa empleada
no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.

Mtodo lgico, intenta resolver el interrogante de qu quiso decir la ley?. Quiere

saber cul es el espritu de la norma o su ratio legis.
La ley forma parte de un conjunto armnico, por lo cual no puede ser
analizada en s misma, sino relacionada con las disposiciones que forman
toda la legislacin del pas. Las normas tributarias deben ser entendidas

computando la totalidad de los preceptos que la integran, en forma tal que

el propsito de la ley se cumpla conforme una razonable interpretacin.
La interpretacin lgica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido
ms amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el
legislador ha querido decir ms de lo que dice la ley. Puede ser
tambin restrictiva y extensiva. Restrictiva cuando se le da a la norma un
sentido menos amplio del que fluye de sus propios trminos, entendindose
de que el legislador dijo ms de lo que en realidad quiso decir.
En resumen el intrprete, debe actuar en concordancia con los principios
constitucionales, es decir, no limitarse a las palabras de la ley ni al
pensamiento del legislador.

Mtodo histrico, se basa en la tarea de desentraar el pensamiento del legislador,

ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intencin de quien la dict.
Para ello el intrprete se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el
momento de sancin de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo, como
instrumentos de interpretacin del mensaje del poder ejecutivo que eleva la ley al
Congreso, la discusin en comisiones por parte del legislativo, los correspondientes
debates parlamentarios, los artculos de la poca publicados por la prensa, las
opiniones doctrinales, etc.
Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador.
Sin embargo, este mtodo es objeto de crtica en materia fiscal. Se dice que
la fiscalidad se caracteriza por su movimiento, y no se puede interpretar las
clusulas impositivas segn el pensamiento del legislador cuando la ciencia
tributaria est en constante evolucin.

Mtodo evolutivo, esta corriente se plantea el problema de enfrentar una nueva

necesidad de la vida social con reglas jurdicas nacidas con anterioridad a las
condiciones sociales, econmicas, polticas y ticas que determinan la nueva
necesidad. Ante esta nueva necesidad, debe investigarse cul hubiera sido la
voluntad del legislador y qu solucin habra dado. Este mtodo surge como
reaccin contra los mtodos convencionales. Seilles deca que "la ley es base y
fuente de todo sistema jurdico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias
determinadas por la evolucin social", partiendo de esta idea el jurista le confiere al
texto vida propia, independiente de la voluntad del legislador, del cual se desligan
una vez promulgados.
En materia tributaria el principio de legalidad es una barrera a la aplicacin
de este mtodo, pues no se puede, por ejemplo, por va de la interpretacin
de la ley, modificar la integracin del hecho imponible.

Interpretacin segn la realidad econmica, se basa en que el criterio para distribuir

la carga tributaria surge de una valoracin poltica de la capacidad contributiva que

el legislador efecto teniendo en cuenta precisamente la realidad econmica. As se

descubre el verdadero sentido y alcance de la ley, recurriendo a la realidad
econmica del momento de gestacin del tributo.

El mtodo funciona de la siguiente forma: cuando los hechos

imponibles se vinculan con actos jurdicos de carcter legal, o
negocios jurdico, existen circunstancias originadas en la voluntad
creadora de los propios particulares. Ya que el derecho da ciertos
lmites demarcatorios dentro de los cuales las partes podrn elegir
cierto tratamiento jurdico al que sometern sus operaciones.
Muchas veces se pueden encontrar diversas formas jurdicas para un
mismo fin econmico. Cuando se realiza un negocio jurdico se
distingue entre:
o Intencin emprica (intentio factis), que es aquella que se encamina
a obtener el resultado econmico para cuyo fin el acto se realiza.
o Intencin jurdica (intentio juris), es aquella que se dirige a
alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos
jurdicos, para lo cual se encara este acto dentro de una determinada
figura del derecho.
El derecho tributario se interesa en la operacin econmica que hacen las
partes, sin reconocer la eficacia creadora de efectos jurdicos tributarios a la
voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad a travs de la
adopcin de formas jurdicas inapropiadas, cuyo fin es defraudar al fisco.
La ley 11.683 establece, en su artculo 12, que se tendrn en cuenta los
actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras
jurdicamente inadecuadas.
La jurisprudencia nacional a utilizado este criterio en los casos que los
contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propsito efectivo, con
apariencias formales distintas a las apropiadas. (por ejemplo aquellos que
encubren una donacin bajo el aspecto de un contrato de compraventa, los
que disimulan un contrato de arrendamiento mediante un contrato de
sociedad, etc.).

Analoga: significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que
rija un caso semejante. El Cdigo Civil, en el artculo 16, nos da la pauta cuando
expresa que si una cuestin no se la puede resolver por las palabras o el espritu de
la ley, se acudir a los principios de leyes anlogas, y si an subsistieren dudas, a los
principios generales del derecho.

Esta modalidad tiende a suplir la falta de normativa, a las llamadas lagunas

del derecho.
La mayora de la doctrina la acepta con ciertas restricciones, la
principal de las cuales es que mediante analoga no se puede crear
un tributo.
Para el autor Hctor Villegas opina que "la analoga no es aplicable
en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los
elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos
pasivos, y elementos cuantitativos de graduacin), as como en lo
referente a exenciones. Tampoco es admisible en el derecho penal
tributario dado que mediante analoga no pueden crearse
infracciones tributarias ni penalidades de ningn tipo", aspecto en el
que coincidimos totalmente, pero si nos situamos en otros aspectos
del derecho tributario, la analoga puede ser utilizada para cubrir
vacos legales sin mayores restricciones, como por ejemplo en el
derecho tributario formal y en el derecho tributario procesal.
Modalidades de interpretacin
El intrprete puede encarar la interpretacin de la ley mediante dos modalidades,
que son preconceptos de favorecimientos al fisco o al particular:
In dubio contra fiscum, sostiene que debe partirse de la base de que cualquier duda
debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del
derecho de propiedad.

In dubio pro fiscum, es el preconcepto opuesto, que sostiene que cualquier duda
debe favorecer al Estado. Se pretende con esto apuntalar los intereses del fisco, pero
sus abusos y excesos llevan al fiscalismo exagerado.

Los Principios Constitucionales de la Tributacin

A. Principio de Legalidad
B. Principio de Generalidad
C. Principio de Igualdad
D. Principio de Proporcionalidad

E. Principio de Equidad
F. Principio de No Confiscatoriedad
A) Legalidad:

Este principio consagra que no puede haber tributo sin ley previa que lo
establezca. En nuestra Constitucin se deriva del artculo 17 garantizando que la
propiedad es inviolable, y establece que el Congreso puede imponer las
contribuciones que se expresan en el artculo 4. Y en el artculo 19 se establece
que ningn habitante de la Nacin ser obligado a hacer lo que no manda la ley,
ni privado de hacer lo que ella no prohibe.
La consecuencia de este principio es que slo la ley puede definir los elementos
estructurantes bsicos de los tributos, y del hecho imponible.
Otro autor dispone en su obra que, en el artculo N4 la Constitucin Nacional
establece la forma de integrar el Tesoro Nacional, con el cual el Gobierno
Nacional ha de proveer a los gastos de la Nacin. En tal empeo, despus de
enumerar algunos recursos, menciona "las dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso general". De esta manera,
aunque en forma indirecta y no enftica, se establece que el ejercicio del poder
fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales, en su
caso.
El artculo N17 consagra, como bien se sabe, el principio de la inviolabilidad de
la propiedad como derecho individual y lo proclama solemnemente. Luego de
esta proclamacin, el artculo N17 establece algunos principios dependientes de
ese propsito en los mbitos respectivos a de diferentes materias jurdicas. Es as
como dispone que ningn habitante de la Nacin puede ser privado de la
propiedad, sino en virtud de sentencia fundada en ley; la expropiacin por causa
de utilidad pblica debe ser calificada por ley y previamente indemnizada;
ningn servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada
en ley; todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o
descubrimiento, por el trmino que le acuerde la ley; la confiscacin de bienes
queda borrada para siempre del Cdigo Penal Argentino; ningn cuerpo armado
puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.
El principio de Legalidad comprende en su virtualidad los siguientes corolarios:

Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la

esfera de la creacin del impuesto o de las exenciones. Ello

excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de

facto.

B) Generalidad:

El principio de legalidad implica la necesidad que el

Congreso establezca en el texto legal todas las normas que
definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos:
objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial.

Otra derivacin del principio de legalidad es la

inconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de las
exenciones. Se entiende este principio cosmolgica
consecuencia del propsito fundamental de la legalidad, esto
es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad
econmica se ajusten a un marco de derecho que les garantice
las reglas del juego.

Otro corolario se refiere a la interpretacin de las normas

tributarias materiales. Siendo el derecho tributario materia de
ley y no de equidad (en el sentido del derecho anglosajn) sus
normas deben ser interpretadas literalmente. Otra concepcin
no es tan rigurosa como para exigir la interpretacin literal,
pero condena la integracin analgica, negando la existencia
de verdaderas lagunas en el derecho tributario material.

El principio de legalidad implica la obligacin para el

legislador de no reconocer o conceder a la administracin o a
la justicia facultades discrecionales en materia de impuesto.
Toda violacin de este precepto debe considerarse como
inconstitucional.

Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser

derogadas por acuerdo de partes, tanto entre el Fisco y el
contribuyente, como entre particulares, uno de los cuales se
haga cargo del impuesto del otro. Este principio significa que
frente al Fisco no son vlidos los acuerdos particulares, sin
perjuicio de su validez entre stos.

Este principio alude al carcter extensivo de la tributacin y significa que cuando

una persona fsica o ideal se halla en las condiciones que marcan, segn la Ley, la
aplicacin del deber de contribuir, este deber debe ser cumplido, cualquiera que
sea el carcter del sujeto, categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura.
Este principio surge del art. 16 de la Constitucin Nacional y ordena que todos
aquellos incluidos en el mbito de la capacidad contributiva tributen.
Este principio es de carcter negativo y no positivo, ya que no se trata que todos
deben contribuir, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de
clase, linaje o casta. Por lo tanto el gravamen se establece de tal forma que
cualquier persona, cuya situacin coincida con la sealada como hecho generador
del tributo, debe quedar sujeta a l.
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios
tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos
pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin
embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en razones econmicas,
sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegio, y la facultad de
otorgamiento no es omnmoda. Se observa, as, que existen exenciones a favor de
instituciones de beneficencia, o de promocin de ciertas actividades, tales como:
culturales, artsticas, deportivas o literarias, actividades, stas, que por beneficiar
a la comunidad, deben ser alentadas con la eximicin impositiva. Tambin se
otorgan exenciones en beneficio de ciertas actividades industriales o comerciales
que se quiere promover con fines de regulacin econmica. Existen exenciones
polticas a favor de bienes y personas extranjeras que se basan en razones
diplomticas y de reciprocidad. Tambin suele eximirse a manifestaciones
mnimas de capacidad contributiva por estimarse que ciertas personas no pueden
estar obligadas a contribuir por tener ingresos muy inferiores, que apenas
alcanzan para su subsistencia. Se ha dicho con acierto que ante la extrema
pobreza, el Estado pierde su derecho a exigir tributos.
C) Igualdad:

En el art. 16 de la Constitucin Nacional, que ya mencionamos, establece que

todos los habitantes son iguales ente la ley y que la igualdad es la base del
impuesto y de las cargas pblicas. No se refiere este principio a la igualdad
numrica, que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de
asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones, con
exclusin de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas
personas o categoras de personas.

La Corte Suprema Nacional ha establecido que el impuesto se funda en la

capacidad contributiva. Segn este criterio, "igualdad" significa que deben existir
impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva.
Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicacin lgica en esa
diferente capacidad contributiva.
La capacidad contributiva debe ser siempre evaluada tan slo segn las
exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar en las personas.
El principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad
contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en
procura de los objetivos del art. 67, inc. 16, de la Constitucin Nacional
(prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean
arbitrarios, es decir, no obedezcan a propsitos de injusta persecucin o indebido
beneficio.
Dino Jarach propone en su obra un significado de la Igualdad al expresar que ste
no significa simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de
igual manera a todo el mundo, o sea, que frente a una relacin jurdicotributaria
nacida de la ley, todos deben ser tratados con aplicacin de los mismos principios
legales establecidos; y, menciona que el principio va ms all. "La Ley misma
debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en materia de
cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se
les d un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o la
Administracin deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella
debe ser pareja. Por consiguiente, el principio es un lmite para el Poder
Legislativo".
D) Proporcionalidad:

Este principio se halla expresado en la Constitucin en el artculo N4,

conjuntamente con el de equidad (...las dems contribuciones que, equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General...) y en el
artculo N67 inciso 2 (...proporcionalmente iguales...). El significado de este
principio en general ha sido objeto de diferentes interpretaciones.
En la Argentina, se interpret dicho principio como que la proporcionalidad
requerida por la Constitucin no significa la prohibicin de los impuestos
progresivos y que no se exiga una proporcin respecto del nmero, sino de la
riqueza de los habitantes.

En relacin con lo detallado en el prrafo anterior en alusin al principio de

proporcionalidad y forma parte de la obra de Dino Jarach; por su parte, en el
trabajo de H. Villegas ("Curso de finanzas, derecho financiero y tributario")
encontramos:
Proporcionalidad (como principio constitucional versus progresividad)

Este principio exige que la fijacin de contribuciones concretas de los habitantes

de la Nacin sea "en proporcin" a sus singulares manifestaciones de capacidad
contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte "desproporcionado" en
relacin a ella.
Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad del
impuesto. Segn Villegas, entindase por progresividad a un impuesto que es
financieramente progresivo cuando su alcuota se eleva a medida que aumenta la
cantidad gravada.
La progresividad ha sufrido una profunda evolucin en el pensamiento tributario
con el transcurso del tiempo, pasando de polticas fiscales que solo se basaban en
la proporcionalidad (fines del S. XIX) hasta llegar a las modernas tendencias que
han admitido la progresividad (a partir de las tres primeras dcadas del S XX)
considerando que contribuye a la redistribucin de la renta con sentido
igualitario.
La Corte Suprema Nacional ha admitido la progresividad y ha entendido que no
lesiona la Constitucin Nacional. sta ha dicho que la proporcionalidad a la que
la Constitucin Nacional refiere no es una proporcionalidad rgida, sino que es
flexible y graduada. Esa graduacin de la proporcionalidad se funda en el
propsito de lograr la igualdad de sacrificio de los contribuyentes.
Para finalizar, podemos decir que a travs de los fallos de la Corte Suprema
Nacional se llega a la conclusin de que la proporcionalidad establecida en la
Constitucin, no quiere decir proporcionalidad con respecto a la alcuota del
impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes.
E) Equidad:

El principio de Equidad en la Constitucin Argentina vigente se halla expresado

incidentalmente en el artculo N4 como condicin del uso del Poder Fiscal por el
Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en
numerosos fallos ha dicho que no es funcin del Poder Judicial examinar la
equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base de imposicin

elegida por el legislador. La aparente contradiccin se resuelve interpretando que

la corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar si existe la necesidad
del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen.
En fallos ms recientes la Corte parece identificar el principio de equidad con el
de la no confiscatoriedad.

F) No Confiscatoriedad:

Dino Jarach comenta que al tratar el principio de la legalidad, debemos recordar

que ste est consagrado en nuestra Carta Constitucional en el art. N17, en el
que se establece la garanta del derecho de propiedad. Es ah donde la
Constitucin, en medio de un conjunto de principios relativos a la inviolabilidad
del derecho de propiedad, dice que slo el Congreso establece los impuestos.
El principio de equidad como lmite constitucional al ejercicio del poder fiscal se
inclinaba a considerar que violaba el principio de equidad el impuesto a que
resultare expoliatorio o, en otras palabras, que fuera violatorio de la garanta del
derecho de propiedad.
En el artculo N17, al garantizarse el derecho de propiedad con la expresin
respecto a que es inviolable, se afirma que nadie puede ser privado de ella sino en
virtud de sentencia fundado en ley, que la expropiacin por pblica utilidad debe
ser calificada por ley y previamente indemnizada y que la confiscacin de bienes
queda eliminada del Cdigo Penal.
Con respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios, solo
se afirma que el Congreso establece los impuestos.
En su obra, Hctor Villegas expone: "la Constitucin Nacional asegura la
inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposicin, y prohibe la
confiscacin (Art. 14 y Art. 17). La materia tributaria no puede, an por va
indirecta hacer ilusorias tales garantas constitucionales. En relacin a este tema
podemos agregar que la Corte Suprema Nacional ha desarrollado con amplitud la
teora que las contribuciones no pueden ser confiscatorias. Para tal tema el alto
tribunal ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una
parte sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposicin
se debe establecer para cada caso concreto, segn exigencias de tiempo y lugar y
segn los fines econmicossociales de cada impuesto. Es decir, a manera de

ejemplo, que es evidente que no puede ser igual la imposicin en pocas de paz
que en pocas de guerra".
Libertad de circulacin territorial: (principio constitucional)

El artculo noveno de la Constitucin Nacional dice que en todo el territorio de la

Nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales regirn las tarifas
que sanciona el Congreso. El artculo dcimo especifica que en el interior de la
Repblica es libre de derecho la circulacin de los efectos de produccin o
fabricacin nacional, as como las de gneros o de mercancas de todas las clases
de las despachadas en las aduanas exteriores. Del artculo undcimo surge que el
paso del territorio de una provincia a otra est libre de los llamados derechos de
trnsito, y el artculo duodcimo tambin elimina los derechos de trnsito en
relacin a los buques que circulan de una provincia a otra.
Segn entendemos de lo que surge de los artculos constitucionales mencionados,
puede observarse que el mero trnsito dentro del pas no puede constituir, en s
mismo motivo de imposicin alguna. Esto es as ya que deriva de la libre
circulacin territorial, garanta que no debe confundirse con la libre circulacin
de los bienes, que s es objeto de gravmenes.
Los principios de la imposicin

En relacin a los principios de la imposicin podemos citar que los mismos han
evolucionado desde la poca de la economa clsica hasta nuestros das. Esta
evolucin surge como resultado de un largo proceso, que va desde los principios
mencionados por Adam Smith y Pietro Verri hasta los principios que
fundamentan los impuestos con finalidades extrafiscales.
Es as que Adam Smith logra exponer en su obra "La riqueza de las Naciones" los
principios fundamentales de la escuela clsica en materia de impuestos, que a
continuacin detallamos:

Principio de justicia o equidad

Este principio postula que " los contribuyentes de cada Estado han de contribuir
a los gastos del Gobierno hasta donde sea posible, en proporcin a la renta que
respectivamente disfruten bajo la proteccin del Estado".
La distribucin de la carga tributaria deber realizarse en proporcin al ingreso,
al patrimonio del sujeto, en resumidas cuentas que la carga impositiva sea justa.

Por ello encontramos alcuotas proporcionales, es decir que las tasas aplicables se
mantienen iguales para cualquier persona, por lo tanto la contribucin de un
determinado sujeto proporcionalmente ser mayor a la contribucin de otro
sujeto con un patrimonio mayor; y alcuotas progresivas donde al contribuyente
con mayor capacidad contributiva se le aplicarn tasas ms altas que a los
contribuyentes que tengan baja capacidad contributiva.
Principio de legalidad (incluye el principio de certeza)
En relacin a la legalidad, certeza o seguridad, este principio considera que "el
impuesto fijado a cada ciudadano ha de ser cierto y no arbitrario. La poca, la
forma y la cuanta del pago ha de ser claro para el contribuyente as como para
cualquier otra persona".
Certeza
El impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser cierto y no
arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben todos ser claros y
simples para el contribuyente y cualquier otra persona. A este segundo principio
corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la
legalidad del impuesto y de la discrecionalidad de la administracin recaudadora.
El propio Adam Smith opina (y al cual nos adherimos) que si as no fuere, cada
persona sujeta al impuesto quedara ms o menos en poder del recaudador, quin
podra gravar el impuesto a cargo de cualquier contribuyente vctima o bien
extorsionarlo, con la amenaza de tal agravacin, para obtener algn regalo o
beneficio para s.
La interpretacin jurdica de este principio ha sealado diversos corolarios:
a) La necesidad de ley como acto de parlamento, para la existencia del impuesto.
b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear
impuestos y excepciones. Este corolario no es siempre reconocido y en muchos
pases se acepta la delegacin, aunque limitada por ciertos recaudos y condiciones .
c) La necesidad de que la ley defina todos los elementos constitutivos de la
obligacin tributaria.
d) La interpretacin de las leyes debe fundarse en la letra y en el espritu de las
mismas, se ha negado la posibilidad de la creacin de impuestos y considerando
inconstitucional la mora que concediera esa facultad

e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administracin en materia de

impuestos y considerado inconstitucional la norma que considera esa facultad.
f) Se ha considerado como inderogable por acuerdo de partes la obligacin
impositiva de los contribuyentes de derecho.

Con respecto al punto c) los elementos son los siguientes:

Cul es el hecho imponible
Cul es el sujeto pasivo, es decir cul es el contribuyente.
Cul es la base imponible, es decir que elementos se tienen en cuenta para
poder liquidar los impuestos.
Cul es la alcuota, es decir establecer la tasa o porcentual que se va
aplicar a la base imponible para determinar el impuesto.
Excepciones
Principio de igualdad
El postulado de la igualdad como principio fundamental de la imposicin ha
tenido un notable desarrollo cientfico por las vas paralelas de la elaboracin
jurdica y de la economa.
Esta evolucin culmina con la identificacin del principio de igualdad con el
principio de la capacidad contributiva, concebida sta como la valoracin poltica
de una realidad econmica y acompaada por la orientacin progresiva de la
tributacin.
Consideramos que el principio de capacidad contributiva, tal como se acepta en
la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino
una valoracin poltica de la misma.
Principio de neutralidad
La neutralidad del impuesto significa que este debe dejar inalteradas todas las
condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferte, de la demanda y
de los precios, no solo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los
bienes y servicios.

Sin embargo se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos
en la economa del mercado y esta comprobacin ha servido de base para el logro
de otros propsitos como la redistribucin de ingresos, la estabilizacin o el
desarrollo. Actualmente, no se postula mas que el impuesto no debe provocar
distorsiones en los mecanismos del mercado, sino que el impuesto no debe
provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales, en relacin
con los fines de la poltica fiscal que para los cuales ha sido elegido.

Principio de la comodidad en el pago del impuesto

Este principio, uno de los cuatro enunciados por Adam Smith, pregona que todo
impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor
probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo.
Principio de evitar la aplicacin de impuestos sobre actividades que se inician
Su fundamento consiste en que el fisco debe buscar como fuente de recursos las
empresas ya consolidadas, evitando que una imposicin de gravmenes
demasiado temprana debilite las empresas en sus comienzos.
Principio de productividad
Este principio consiste en que el legislador al elegir el tipo de impuestos a
establecer ha de dar preferencia a aquel que estimule y no desaliente las
actividades productivas de las economas privadas.
Principio de discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas
Se trata de un principio fundado en premisas de equidad y dice que debe ser ms
atenuada la imposicin que recae sobre ingresos que derivan total o
preponderantemente del trabajo personal, en comparacin con aquellos que se
originan prevalentemente del capital (incluyendo la tierra).
Otras formulaciones
Los principios de Neumark son reunidos en grupos, a continuacin brindamos los
mismos:

 Primer grupo, fines polticosociales: 1 generalidad, 2 igualdad, 3 capacidad de

pago o capacidad contributiva, 4 redistribucin.

Segundo grupo, fines polticoeconmicos: 5 evitar el dirigismo, 6 minimizar la

intervencin tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad econmica, 7
evitar distorsiones en la competencia y favorecerla, 8 eficiencia en la provisin de
recursos, 9 capacidad de adaptacin o de incrementacin de los ingresos
necesarios, 10 flexibilidad activa, o sea que posibilite la accin poltica coyuntural,
11 flexibilidad pasiva, o sea la conocida tambin como flexibilidad automtica, 12
favorecer el desarrollo.

Tercer grupo, fines tcnicos tributarios: 13 congruencia y sistematizacin, 14

trasparencia (claridad de las normas), 15 factibilidad, 16 continuidad, 17
economicidad, 18 comodidad.

En otra de las obras consultadas se desarrollan los Principios "Smithianos" de

la imposicin:
A continuacin brindamos la formulacin de cuatro principios que ataan a los
impuestos en general los cuales fueran considerados por Adam Smith. Estos
principios o cnones de la imposicin haban sido ya formulados en forma
anloga por William Petty, un gran precursor de la estadstica econmica.
Principio de las facultades o igualdad
En principio, los sbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del
gobierno, lo ms aproximadamente posible, en proporcin con sus capacidades
respectivas; esto es, en proporcin con la renta que ellos gozan bajo la proteccin
del Estado. Este principio rene, en s, las reglas que ahora se denominan de
igualdad y proporcionalidad. Es evidente que la primera parte de la enunciacin
del principio equivale a que en el curso de la evolucin financiero, se conocer
como principio de la capacidad contributiva. Pero la segunda parte, a pesar de su
aparente explicacin de la primera, enuncia el principio del beneficio, al agregar
que el impuesto debe proporcionarse a la renta que el contribuyente goza bajo la
proteccin del Estado.
Es menester, citar que es posible vislumbrar en la expresin enunciada
precedentemente, la anticipacin de la teora de De Viti de Marco, segn la cual
el ingreso puede considerarse como la medida en que cada uno demanda los
servicios pblicos indivisibles; y de la teora de Griziotti que ve el fundamento
del impuesto en la capacidad contributiva, como indicio de la participacin en los
beneficios que derivan de la pertenencia del Estado.

Principio de la comodidad
Este principio nos remite a que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo o
en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente.
Esta afirmacin, claramente la podemos ver reflejada en el siguiente ejemplo: Un
impuesto sobre la renta de la tierra, o de las casas, pagaderos en los mismos
trminos en que se pagan dichas rentas, es recaudado en el tiempo en que es
probable que sea conveniente pagarlo; o bien, cuando es lo ms probables que
tenga con qu pagarlo.
Principio de economicidad
Este principio postula que " toda contribucin ha de ser establecida de forma que
la cantidad que absorba de los bolsillos del pueblo exceda la menos posible de la
que haga entrar en le tesoro del Estado". Esto es, que le costo de recaudacin del
impuesto sea el mnimo. Los ejemplos de los vicios a los que se opone este
principio y que formula Adam Smith no son obsoletos pero pueden agregrseles
otros, y especialmente:
a. La complicacin de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una compleja
contabilidad fiscal en adicin a la contabilidad comercial y la necesidad de
asesoramiento tcnico profesional para el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
b. La carga excedente que ciertos impuestos provocan por la alteracin de la oferta, la
demanda y los precios de mercado.

En las decisiones del Estado con respecto a la creacin de uno u otro impuesto
para cubrir los gastos que demande la produccin de servicios, al lado de las
condiciones de equidad horizontal (igualdad) y vertical (proporcionalidad o
progresividad) juega el principio de economa en el sentido de minimizar la carga
excedente del instrumento impositivo. Lo ideal sera que el impuesto a elegir
satisficiera al mismo tiempo los requisitos de equidad y no provocara al mismo
tiempo ninguna carga excedente.
Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mantener fuera de
los bolsillos de la gente la menor cantidad posible por encima de la suma del total
que ingresa al tesoro estatal.
Lo que pretendemos decir es que con este principio se tiende a limitar el
sacrificio del contribuyente a la menor suma posible por encima de la que
constituye el ingreso efectivo para el Estado.

A este principio, tambin podemos comprender con la enunciacin de un simple

ejemplo, a saber: la existencia de un gran nmero de funcionarios y empleados en
el servicio de recaudacin y el posible beneficio personal de ellos, lo que implica
un impuesto adicional sobre los contribuyentes; posible obstruccin de la
industria y desaliento de la gente a emprender ciertas ramas de negocios que
hubiera podido dar mantenimiento y empleo a grandes multitudes; la imposicin
de multas y otras penalidades en que incurren los infortunados sujetos que
intentan evadir el impuesto, las que los arruinan, poniendo fin al beneficio que la
comunidad hubiera podido obtener del empleo de sus capitales; el sometimiento
de los contribuyentes a frecuentes visitas y odiosas inspecciones de los
recolectores que pueden exponerlos a perturbaciones muy innecesarias,
vejmenes y opresin.

Como expusimos precedentemente, el "Derecho Constitucional Tributario -y

para ello citamos la definicin que nos brinda Hctor B. Villegas en el
libro "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario"- estudia las normas
fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria que se
encuentran en las cartas constitucionales en aquellos pases en que stas existen
(y aun cuando no sean constituciones escritas). Estudia tambin las normas que
delimitan y coordinan las potestades tributarias entre las distintas esferas de
poder en los pases con rgimen federal de gobierno (nacin o ente central y
provincias o Estados federados).
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que
slo puede considerarse "tributario" por el objeto al cual se refiere.
Sintticamente podemos decir que su tarea es la de regular el poder de imperio
estatal, en lo referido a la potestad tributaria estatal. Para estudiar tal tarea
reguladora tomamos al Estado en sentido lato, y por ello nos referimos tanto a la
potestad tributaria "originaria" como a la "derivada".
Considerada de esta manera, la potestad tributaria se subordina a las normas
constitucionales, normas de grado superior a las normas legales que reglan las
concretas relaciones tributarias.
Esta subordinacin tiene una especial importancia en los pases, que como el
nuestro la constitucin es rgida (debido a que no es modificable sino mediante
procedimientos diferentes de los modificatorios a la legislacin comn), y donde
existe control de constitucionalidad de las normas legales por parte de los
rganos judiciales. Lo primero le otorga permanencia; lo segundo, efectiva
vigencia.
La potestad tributaria. Caracterizacin

La potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado de

crear unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las personas sometidas a
su competencia tributaria espacial. Dicho con otras palabras, es el poder coactivo
que tiene el Estado hacia las personas, para que stas le entreguen una porcin de
sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica
el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades pblicas.

Esta potestad tributaria, vista desde un plano abstracto puede entenderse, por un
lado, la supremaca, y por otro, la sujecin. Es decir que necesariamente exista un
ente que se coloca en un plano superior, y frente a l, debe haber una masa
indiscriminada de individuos que se ubican en un plano inferior.
Segn Hctor B. Villegas "la potestad tributaria es la capacidad potencial de
obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir
el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtencin".
Potestad Tributaria originaria y derivada.
Esta potestad se debe ejercer mediante la ley, y esto se transforma en el primer
limitante. Es decir que la facultad estatal de crear tributos, se basa, en realidad en
la potestad estatal de dictar normas jurdicas objetivas que crean tributos y
posibilitan su cobro a los obligados.
Las diversas constituciones de los distintos pases brindan las limitaciones a esta
potestad, as se consagra la limitacin fundamental, que debe ser ejercida
mediante normas legales, y es sta de carcter formal. Al mismo tiempo se
incorpora el principio de capacidad contributiva, que es el lmite de carcter
material en cuanto al contenido de la norma jurdica tributaria.
Adems, la limitacin constitucional tambin se da de forma indirecta, al
garantizar otros derechos como el de propiedad, ejercer comercio lcito, el de
transitar libremente por el territorio del pas, etc.

Rgimen tributario argentino

Conforme al artculo N 1 de la Constitucin Nacional, la nacin argentina ha

adoptado para su gobierno el rgimen federal. Como consecuencia, ello trae
aparejado, por lo tanto la coexistencia de tres categoras de autoridades tributarias
(Nacin, Provincias y Municipios), lo cual da lugar a conflictos jurisdiccionales.
En efecto, el poder tributario de la Nacin es un poder restringido, que conservan
todos aquellos poderes no delegados al gobierno federal o que, habindolo sido,
son concurrentes con el de la nacin. Sobre la base de que el Estado federal ha
nacido de la delegacin de las provincias hicieron de sus poderes originarios,
conservando para s el poder no delegado a la nacin, puede decirse que el poder

fiscal de la nacin es un poder delegado y que los de las provincias son poderes
originarios. La Constitucin Nacional no hace referencia al poder tributario de
los Municipios expresamente, pero de la lectura del artculo N 5, se desprende
implcitamente, en cuanto impone a las provincias como obligacin asegurar el
rgimen municipal.
De la Constitucin Nacional, debates parlamentarios y fallos judiciales, podemos
ver que a cada Estado tiene las siguientes atribuciones impositivas:
Corresponde al Gobierno Nacional:

a. Exclusivamente y en forma permanente: derechos aduaneros

(impuestos de importacin y exportacin), y tasas postales.

b. En concurrencia con las provincias y en forma permanente:

impuestos indirectos.

c. Con carcter transitorio: impuestos directos que pueden ser

exclusivos o superponerse con otro provincial.
Corresponde a las Provincias:

a. Exclusivamente y en forma permanente: impuestos directos.

b. En concurrencia con la Nacin y en forma permanente:
impuestos indirectos.
Corresponde a los municipios:

Aquellos impuestos que las provincias le

hubiesen delegado, como lo es en nuestra
provincia el impuesto inmobiliario.
Control jurisdiccional:

La creacin y percepcin de gravmenes est sujeta al control judicial de

constitucionalidad, donde su inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos
que violen las garantas que consagra la Constitucin para la proteccin del

contribuyente, y tambin por leyes o actos que no respeten la delimitacin de

potestades tributarias entre los estados provinciales y nacional.
Para que el Poder Judicial dictamine la inconstitucionalidad de una norma, debe
ser demandado por un sujeto legitimado para ello, es decir un titular de derechos
damnificados por la norma inconstitucional. Empero la declaracin de
inconstitucionalidad de una ley impositiva solo tendr efectos para las partes
intervinientes en el pleito, y no cesar su aplicacin en general.

La Relacin JurdicoTributaria

Es la relacin tributaria principal, la que tiene por objeto la obligacin de pagar el

tributo (obligacin de dar). No se dejan afuera de ella las obligaciones accesorias
como: los intereses, suplementos de impuestos, etc. pero se excluyen de la misma
las obligaciones hacia la administracin, como tambin las relaciones procesales
que surgen con motivo de los juicios en materia tributaria o penal tributaria.
La mayora de los autores consideran que forman parte del Derecho Tributario las
relaciones entre el Estado o entidad pblica, titular del crdito contra el
Contribuyente en lo que atae al pago indebido y al derecho de repeticin
consiguiente.
Segn Hctor Villegas la relacin jurdica-principal es el vnculo jurdico
obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la
pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo y un sujeto pasivo, que
est obligado a la prestacin.
Toda accin humana es posible considerarla en su interferencia con otras
acciones humanas. Surgen entonces relaciones sociales que deben ser
disciplinadas por normas jurdicas (indicadoras del "debe ser").
Si la vinculacin entre plurales sujetos significa la facultad concedida a un sujeto
para exigir determinado comportamiento de otro, tal vinculacin (necesariamente
normada) es una relacin jurdica. Diversos autores han destacado la contextura
incursiva doblemente relacional de toda norma jurdica en tanto prescribe
deberes y concede facultades, subordinados ambos a la previa produccin de un

hecho condicionante que correlaciona el deber de un individuo con la facultad de

otro.
Podemos definir a la relacin jurdica-tributaria principal en un doble sentido:
a. como la vinculacin establecida por una norma jurdica entre una
circunstancia condicionante (la realizacin o configuracin del hecho
imponible previsto como hiptesis) y una consecuencia jurdica (el mandato
de pago tributario);
b. como la vinculacin establecida por esa misma norma legal entre la
pretensin del fisco como sujeto activo y la obligacin de aquel que la ley
designe, como sujeto pasivo.

Tanto esa pretensin como su correlativa obligacin integran la consecuencia

jurdica de haberse producido la circunstancia condicionante, es decir la
realizacin o configuracin del hecho imponible.
La relacin jurdica tributaria asume un papel central y fundamental.
Su naturaleza es la de una relacin de derecho, lo que implica la igualdad de la
posicin jurdica del sujeto activo Estado u otra entidad a la que la ley atribuye
el derecho creditorio- y del sujeto pasivo deudor o responsable del tributo y se
identifica con una obligacin de dar, a pesar de las obligaciones accesorias.
La naturaleza jurdica de la relacin jurdicotributaria puede resumirse en las
siguientes proposiciones:

La relacin jurdicatributaria es una relacin de carcter personal y obligacional;

La relacin jurdicatributaria comprende obligaciones y derechos tanto del Estado

hacia los particulares como de stos hacia el Estado;

La relacin jurdicatributaria es una relacin de derecho y no una relacin de

poder.

En materia de derecho tributario sustantivo; es decir, cuando se trata de la

relacin cuyo objeto es la prestacin del tributo, el acreedor no puede dejar de
cobrar el impuesto que nace de la ley; nicamente debe adaptar su voluntad a lo
que establece la ley y tiene una suerte de derechodeber, en el sentido que lo que
es su derecho creditorio es tambin su obligacin de hacerlo valer a favor del
Estado, que el organismo administrativo representa. En cambio, cuando se trata
de una relacin de carcter administrativo, existe la posibilidad que la

Administracin ejerza o no su facultad, de acuerdo con un criterio de

oportunidad; y cuando hablamos de oportunidad administrativa, usamos un
trmino que es caracterstico para indicar el contenido de las facultades
discrecionales que se rigen no por derechosdeberes, sino por el criterio de
apreciacin, de oportunidad, que el mismo organismo puede ejercer.
Esta es una norma que otorga una facultad discrecional en varios sentidos, ante
todo porque la Direccin puede usarla o no, puede inspeccionar o no.
Existe una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los
contribuyentes como las de pagar el tributo, y otras de adoptar en determinado
comportamiento activo o pasivo frente a la Administracin, para facilitar o
cooperar con las tareas del organismo administrativo encargado de la recaudacin
fiscal.
La diferencia fundamental que existe entre los deberes de colaboracin con la
Administracin pblica, entre las relaciones que nacen de las infracciones y
pretensiones a las multas o sanciones correspondientes y la relacin tributaria
propiamente dicha, cuyo objeto es la prestacin del tributo, lleva a la conclusin
que no se puede admitir que la relacin jurdica tributaria sea compleja: es una
simple relacin obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones
completamente distintas.
Ni siquiera existe necesariamente- una identidad de sujetos en la relacin
sustantiva y en las dems, porque la relacin que tiene como objeto la prestacin
del tributo tiene, siempre como sujetos, por un lado, el sujeto activo titular del
crdito fiscal es decir, de la pretensin al tributo- y, por el otro, los
contribuyentes que tienen que pagar el tributo; en muchos casos se deben
presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes.
Existen otras relaciones jurdicas tributarias, de carcter accesorio, que nacen por
hechos distintos. As, la mora puede provocar la obligacin del pago de intereses
(es una obligacin accesoria que nace por un hecho nuevo, distinto del hecho
imponible, que es el supuesto de la relacin jurdica tributaria propiamente
dicha).
Forma parte tambin del derecho tributario sustantivo otra relacin jurdica
tributaria, opuesta a la relacin que tiene como objeto la prestacin del tributo y
que no puede confundirse con sta, porque el supuesto es totalmente distinto y
podramos decir contrario al que da origen a la obligacin tributaria. Aludimos a
la relacin que surge entre el contribuyente o el responsable que ha pagado un
tributo indebido: es una relacin igual y contraria, paralela pero opuesta, a la

relacin jurdica propiamente dicha. Tiene su origen en un mismo principio

constitucional, es decir, que el contribuyente solo debe en concepto de impuesto
lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un
determinado hecho imponible surge la obligacin, pero limitada al supuesto y a la
cantidad que la ley ha querido imponer. Y si limitamos, entonces, la relacin
jurdica tributaria a aquella que tiene como objeto la prestacin del tributo y
descartamos la tesis que se trata de una relacin compleja, vemos tambin que
esta relacin nace de la ley, atribuyendo derechos y obligaciones a las partes, en
la misma forma que cualquier otra obligacin legal.
El poder pblico por ser tal, no puede exigir el pago de un tributo que no est
previsto en la ley, ni en medida mayor que la que la ley determina; pero el
particular no puede bajo ningn concepto, sustraerse al pago de la obligacin, ni
invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus derechos estn fijados
en forma inalterable e intransigible por la norma tributaria.
Nacimiento de la relacin tributaria.

La relacin jurdica tributaria, en cuanto nace de la ley, exige como requisito

fundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fctica el hecho o
los hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de la obligacin.
Este presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos; en
primer trmino, los hechos objetivos contenidos en la definicin legal del
presupuesto; en segundo trmino, la determinacin subjetiva del gravamen y el
momento de vinculacin del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la
imposicin; en tercer trmino, la base de medicin, llamada tambin base
imponible, esto es, la adopcin de parmetros que sirvan para valorar
cuantitativamente los hechos cuya verificacin origina la obligacin; en cuarto
trmino la de limitacin en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto
trmino la cantidad expresada en una suma finita o bien e un porcentaje o
alcuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado
el quantum de la obligacin tributaria.
En este enfoque, todos los elementos subjetivos y objetivos de la relacin jurdica
tributaria se resumen en el nico concepto del presupuesto de hecho definido
por la ley.
En el anlisis de la relacin obligacional se adopta a menudo otro enfoque y otra
terminologa. Concebida la relacin jurdica tributaria como relacin personal,
se considera que el primer elemento de la obligacin consiste en los sujetos
activos y pasivos; el segundo elemento es el objeto o la materia imponible,

identificndose en este concepto los hechos objetivos que dan origen a la

obligacin.
En lo referido al tema, en su obra, Dino Jarach no comparte esta posicin
doctrinal, y cree que es fuente de errores y confusiones.
El destinatario legal tributario es aquel al que est dirigida la carga patrimonial
del tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva (salvo
decisin expresa en contra del legislador).
Entonces, el destinatario legal tributario, ser aquel personaje con respecto al cual
el hecho imponible ocurra o se configura (o si se prefiere, quien queda
encuadrado en el hecho imponible).
El hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica
que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relacin
jurdico tributaria principal. Ser sujeto pasivo si el mandato contenido en la
norma tributaria lo obliga a pagar el tributo (el destinatario legal del tributo se
denominar "contribuyente"). No ser sujeto pasivo si el mandato de la norma
tributaria obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el
pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la
relacin jurdica tributaria principal, y el nico sujeto pasivo ser el sustituto. Eso
no significa que el patrimonio o la renta del destinatario legal se liberen de sufrir
por va legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario legal
tributario excluido o sustituido recibe esa carga no en virtud de la relacin
jurdica sustancial trabada con el fisco, sino en virtud de la relacin jurdica
derivada del resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pag por l (el
sustituto). El destinatario legal del tributo debe ser un particular, de ninguna
manera podra tratarse del Estado nacional, provincial, municipal, o sus
organismos dependientes, ya que tcnicamente carecen de capacidad
contributiva. Revisemos la definicin de capacidad contributiva, que segn Dino
Jarach es la siguiente "la capacidad contributiva es la apreciacin por parte del
legislador de que el hecho econmico que se ha verificado para el sujeto, le
permite sustraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para contribuir a
los gastos pblicos", por lo que vemos que no tendra sentido que el hecho
imponible se le atribuya al Estado, ya que sus actividades econmicas, as como
la riqueza del mismo, estn destinadas a satisfacer necesidades pblicas.
Por lo visto la nica oportunidad en que la atribucin del hecho imponible y su
imposicin a un organismo estatal, sera aceptable en el caso de que se quieran
equiparar las condiciones de las empresas pblicas a las de las empresas privadas,
sometindolas al mismo rgimen jurdico y econmico. Tambin se podra

aceptar para el caso de hacer fluir la riqueza de los organismos descentralizados

del Estado hacia otros organismos, a travs de la detraccin de bienes de su
patrimonio para que estos vuelvan a ingresar por otro conducto para ser
trasladados (redistribuidos) a otros sectores econmicos estatales.
Los sujetos de la obligacin tributaria no son un elemento a priori, ni
desvinculado del presupuesto de hecho objetivo. no existe una relacin
intersubjetiva con prescindencia de la obligacin tributaria concreta, que surge de
la verificacin de los hechos definidos por la ley. Por el contrario, hay impuestos
que, como se ha visto, ni siquiera contienen en las disposiciones legales
pertinentes la definicin de los sujetos. Por otra parte, cuando la ley define a los
sujetos y establece su grado de responsabilidad para el pago del tributo, lo hace
exclusivamente en conexin con los hechos objetivos que constituyen el supuesto
legal de la obligacin.
Desde el punto de vista jurdico el objeto de la relacin tributaria obligacional es
la prestacin, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos
pasivos y cuya pretensin corresponde al sujeto activo. El concepto de objeto es
apropiado en la ciencia de las finanzas para indicar el fenmeno econmico de la
incidencia del impuesto, esto es, por ejemplo, el patrimonio global de las
personas fsicas o su renta, como tambin el producto neto de una determinada
actividad productiva o, finalmente, determinados bienes materiales, cuya venta o
produccin soporten el gravamen.
Desde el punto de vista jurdico, esos fenmenos econmicos o esos bienes
materiales solo constituyen un elemento componente del conjunto de
circunstancias de hecho que el legislador define abstractamente como
presupuesto de la obligacin tributaria y cuya verificacin concreta da
nacimiento a la obligacin.
Si analizamos desde el punto de vista jurdico la relacin jurdica tributaria como
relacin obligacional que nace de la ley, nos encontramos ante un fenmeno
cuyos elementos y estructura no se diferencian sustancialmente de las
relaciones ex lege del derecho privado. En efecto, todas las relaciones jurdicas,
sean ellas de derecho privado o del derecho pblico, exigen como requisito
fundamente al para su nacimiento, que se verifique en la realidad fctica el hecho
o los hechos definidos abstractamente por la ley como presupuestos de la
obligacin.
Debemos, entonces, coordinar las nociones de potestad tributaria y relacin
jurdica-tributaria. Cuando los esquemas que el Estado construye abstractamente
mediante ley y en ejercicio de la potestad tributaria, se aplican a integrantes

singulares de la comunidad, ya no hay propiamente ejercicio de la potestad

tributaria, sino ejercicio de una pretensin crediticia tributaria por parte de un
sujeto activo (el Estado como fisco) respecto de un sujeto pasivo que debe
presumiblemente efectivizar la prestacin (el tributo).
La actividad se desarrolla no como actividad de previsin normativa, sino como
actividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de imperio y se
ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le es
adeudado. Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir,
mediante la actuacin concreta del mandato normativo abstracto el paso material
a sus arcas de una determinada cuota de riqueza privada. El fisco acta en un
plano de supremaca decidiendo unilateralmente atribuir a las personas
obligaciones que stas no asumieron espontneamente y luego sobreviene la
"multacin". Esa relacin es de derecho y no de fuerza. El poder coactivo del
fisco es el que normalmente emana de las normas que imponen obligaciones
pecuniarias.
La fuente de la obligacin de pagar tributos es la ley. La voluntad jurdica de los
individuos no es apta para crear la deuda tributaria. Mediante la Ley, el legislador
describe la hiptesis condicionante llamada "hecho imponible", y entonces se
pasa a ser un concepto jurdico. Mientras no est vertido en Ley, ningn
presupuesto de hecho genera obligacin tributaria. A su vez, la Ley debe atenerse
a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se
viole ese acatamiento de la Ley a la Constitucin en sus postulados esenciales.

Hecho imponible

Podemos comentar, segn Dino Jarach, que una ley por si sola no puede generar
una obligacin sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que
pueda subsumirse en la definicin legal del hecho imponible abstracto. Por otra
parte el hecho imponible no crea por s solo la obligacin, si no que lo hace a
travs de la ley.

Esta relacin entre el hecho imponible y la norma revelan que el hecho imponible
es un "hecho jurdico" o dicho con otras palabras, es un hecho que por voluntad
de la ley, produce efectos jurdicos.
Por otro lado podemos decir que el hecho imponible es de naturaleza econmica
que la ley elige como hechos jurdicos. Esta afirmacin no es inexacta, pero
merece una mayor precisin.
El error de las doctrinas que niegan la naturaleza jurdica de los hechos
imponibles consiste en esta negacin, mientras que es exacta la afirmacin que
dichos hechos son de naturaleza econmica. El problema encuentra su solucin al
explorarse el presupuesto de hecho de los impuestos posee caractersticas
particulares que permiten identificarlo como tal.
La doctrina reconoce en los presupuestos de hecho de las obligaciones
impositivas una naturaleza especfica con respecto a los otros tributos y comn a
todos los impuestos por ser la naturaleza sustancial de los hechos imponibles el
fundamento que los caracteriza. La investigacin de la naturaleza del hecho
imponible se acopla con el problema de la causa jurdica del impuesto. Es decir
que se identifica al principio rector de los hechos imponibles con la causa
jurdica de las obligaciones impositivas.
Aspectos del hecho imponible
Aspecto espacial del hecho imponible:

Los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben ser
delimitados territorialmente, para abarcar solamente aquellos que se verifican en
el mbito espacial que establece la ley misma y que, automticamente, excluye
los hechos imponibles que, si bien responden a la delimitacin objetiva, deben
hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su
poder fiscal. Como alternativa a este criterio territorial, la ley puede adoptar otro
criterio limitador: el mbito social formado por la sociedad humana sobre la cual
el legislador extiende la potestad tributaria.
Son estos los momentos de vinculacin de los hechos imponibles con el sujeto
activo de la obligacin tributaria.
Ellos pueden distinguirse en criterios territoriales o en criterios personales o
polticos. La seleccin del momento de vinculacin responde a los de propsitos
principales. El primero es la posibilidad de profesar eficientemente el ejercicio
del poder fiscal por ser asequibles los casos concretos por la administracin

tributaria que puede realizar as la recaudacin correspondiente. El segundo es el

logro de la finalidad socioeconmica de la ley fiscal, segn la posicin del estado
dentro de la comunidad mundial y la realizacin de sus intereses consiguientes.
El aspecto temporal del hecho imponible

Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicacin

en el tiempo de los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance
de la obligacin tributaria en el tiempo. En relacin con este tema podemos decir
que los hechos imponibles pueden ser circunstancias de verificacin instantnea,
o en otros casos abarcan un determinado proceso que se desarrolla en el tiempo.
Tambin hay casos en los que el hecho imponible representa fenmenos que se
identifican con los ejercicios anuales, ejemplo de esto es el impuesto a las
ganancias; en l el legislador puede elegir como perodo de imputacin el
ejercicio anual comercial o bien el ao fiscal en el cual termina un ejercicio.
Aspecto subjetivo del hecho imponible

En primer lugar, el sujeto pasivo obligado por excelencia es el que denominamos

"contribuyente".
Este es el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos
imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser
el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en materia de
finanzas pblicas denomina "contribuyente de derecho".
En los casos en que la ley no lo mencione expresamente o que mencione a una
serie de sujetos, se suele distinguir entre aquel que realiza el hecho imponible o
al cual este hecho es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos a
los que se les atribuye la responsabilidad de este hecho nicamente en razn de
una norma legal. Entonces distinguimos entre el sujeto pasivo principal, que es
aquel que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento del
hecho imponible es decir, que el contribuyente es tal tanto en el caso en el que la
ley lo establezca expresamente, como en el que la ley nada diga al respecto;
mientras que los dems sujetos pasivos se los considera as solamente en virtud
de una expresin legal.
La doctrina tributaria distingue dos categoras de sujetos pasivos, una es la de
sujeto pasivo por deuda propia y la otra es la de sujetos pasivos por deuda ajena.
Esta distincin se basa en la separacin entre la deuda y la responsabilidad.
Podremos ver la diferencia que existe entre el verdadero contribuyente, al que la
ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, y a los dems sujetos a los que

la ley extiende la obligacin de pagar el tributo con diversos grados de

responsabilidad que variarn por la aplicacin de las diversas normas tributarias.
Las diversas categoras de responsabilidad son, responsabilidad solidaria sin
condiciones, responsabilidad solidaria supeditada al cumplimiento de ciertos
supuestos, responsabilidad subsidiaria y responsabilidad sustitutiva.
La diferencia fundamental entre el agente de retencin y el sustituto tributario
consiste esencialmente en lo siguiente: el agente de retencin tiene en primer
trmino la obligacin de retener y pagar al fisco la suma retenida; slo el
incumplimiento de una de las dos obligaciones referidas hace nacer su
responsabilidad patrimonial hacia el Fisco. En cambio, en el caso del sustituto, la
obligacin de pagar el impuesto incumbe directa y primordialmente al sustituto,
sin perjuicio de su derecho de reclamar la restitucin de lo pagado al verdadero
contribuyente. La obligacin de ste hacia el Fisco puede surgir en forma
condicional, cuando el sustituto no haya satisfecho el impuesto y su insolvencia
pueda frustrar la pretensin tributaria del Fisco. Tambin puede ocurrir que
determinados ordenamientos positivos no solo autoricen al sustituto la accin de
regreso contra el contribuyente sino que le impongan la obligacin de ejercer
dicha accin de regreso, con el fin de que el verdadero contribuyente tenga
conciencia y, podramos decir, sensibilidad efectiva de la carga tributaria que la
legislacin le impone. En esta hiptesis, el sustituto tiende a acercarse ms a
nuestra figura del agente de retencin pero se diferencia de l, por cuanto, el
contribuyente no tiene ninguna relacin directa con la administracin tributaria a
los efectos del pago del tributo, que solo incumbe, frente al fisco, al sustituto.
Las leyes positivas imponen al agente de retencin, en todos los casos, la
obligacin de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimonial del
incumplimiento de dicha obligacin o de la ulterior de entregar al Fisco las
sumas retenidas. En ninguna disposicin se establece la responsabilidad directa,
personal y patrimonial del agente de retencin con prescindencia de la obligacin
de retener. En otros trminos, tambin los agentes de retencin que la efecten
con carcter nico y definitivo, no tienen primordialmente la obligacin de pagar
con su propio peculio y luego el derecho o aun la obligacin de ejercer la accin
de regreso contra el contribuyente. Por el contrario, todos los agentes de
retencin tienen la obligacin de retener, que implica la de pagar a los acreedores
la suma debida con detraccin del importe que stos deban al Estado en concepto
de tributo.
Aspecto objetivo del hecho imponible

Se podra decir que este es el ncleo del hecho imponible. Consiste en la

descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza

o la situacin en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se

produce . Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible
como hiptesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible. Este
elemento siempre supone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar",
"recibir", "ser", "estar", "permanecer")
Aplicacin de la ley tributaria en el tiempo. La retroactividad fiscal.

La determinacin del momento a partir del cual entra en vigencia una norma
tributaria no ofrece dificultades, ya que usualmente est expresado dentro de la
ley, y si no fuera as por la aplicacin del art. N 2 del Cdigo Civil, la entrada en
vigencia se produce a los ocho das siguientes al de su publicacin oficial.
El problema de la retroactividad surge con respecto a las relaciones jurdicas que
nacieron durante la vigencia de una ley y las mismas relaciones se mantienen
durante la vigencia de una nueva ley modificatoria de la anterior.
El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir
para el futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurdica
consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la
vigencia de una ley, se rigen por dicha legislacin que fue la tenida en cuenta el
planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden jurdico, es de
aplicacin el art. N 3 del Cdigo Civil, segn el cual las leyes se aplicarn desde
su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes. Agrega esta
disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico,
salvo disposicin en contrario. Este ltimo prrafo significa el reconocimiento de
que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a alguna leyes,
pero seguidamente el mismo art. N 3 limita esta posibilidad legislativa al
estipular que esa retroactividad en ningn caso podr afectar derechos amparados
por garantas constitucionales.
Esta redaccin significa la admisin de la teora de los derechos adquiridos. En
efecto, la remisin que el art. N 3 hace a "los derechos amparados por garantas
constitucionales" no puede significar otra cosa que derechos adquiridos por
oposicin a meras expectativas.
Trasladada la teora al mbito especficamente tributario, entendemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera u8n derecho adquirido en el
contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al

momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible. Respecto
de esta afirmacin, hay coincidencia doctrinaria general.
Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad no se
agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino tambin de
que la ley debe ser preexistente, nica forma mediante la cual el particular puede
conocer de antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de
medicin de dicha obligacin.
Por otra parte, si hay acuerdo en que la determinacin tributaria tiene
carcter declarativo y no constitutivo de la obligacin, ello es porque sta nace al
producirse el hecho imponible, siendo este acaecimiento el que marca la ley
aplicable.
Ahora bien, el hecho imponible puede ser "de verificacin instantnea", y en este
caso la aplicacin de la ley tributaria no presenta problemas, ya que dada la
instantaneidad, ninguna legislacin posterior a la produccin de ese hecho puede
ser utilizada para modificar la obligacin surgida.
Si el hecho imponible es de "verificacin peridica". Ello significa que ese hecho
imponible es la resultante de un conjunto de actos jurdicos o econmicos que se
desarrollan en un perodo temporal (por ejemplo, impuesto a las ganancias que
grava los ingresos que se van produciendo a lo largo del perodo).
En este caso, el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el ltimo
instante del perodo dentro del cual se computan los ingresos. De tal manera, si se
produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin
es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an por
realizado.
Analizando la cuestin desde el punto de vista jurisprudencial, cabe decir que la
Corte Suprema nacional y otros tribunales han reconocido que la prohibicin de
retroactividad slo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho
privado, pero no tiene lugar en relacin a cuestiones de derecho pblico, como
son las tributarias.
Sin embargo, la Corte Suprema nacional, al tiempo de admitir que las leyes
tributarias pueden tener efecto retroactivo, trat de atemperar los efectos
perjudiciales que esta posicin poda tener en relacin a los derechos adquiridos
de los particulares. Es decir, sostuvo en numerosos casos, que el pago de un
tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligacin, salvo
que mediare ocultacin o dolo por parte del contribuyente. Quiere decir,

entonces, que segn nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede

ser aplicable retroactivamente cuando media un pago de por medio. El pago
libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser
modificado por una ley anterior (el artculo 17 de la Constitucin Nacional
garantiza un derecho patrimonial).
Aplicacin de la Ley Tributaria en el Espacio

Conforme al Derecho de Soberana, cada Estado tiene amplias facultades para

gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual
implica, en primer lugar, que el poder de imposicin se ejerce dentro de los
lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado.
Este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes
a evitar la doble imposicin, en sentido inverso puede suceder que en virtud del
principio de soberana, el estado grave a sus nacionales, residentes o
domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del pas.
Cabe recordar que la Repblica Argentina no se rige por este principio de
nacionalidad, sino que lo hace por el principio de residente o domiciliado y el de
territorialidad.
Base de medicin o base imponible

Representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible segn el

autor Dino Jarach, y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de
hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya
utilizacin dar como resultado el importe del impuesto.
En contraposicin con esta tendencia, se encuentran los autores Sanz y Bujanda,
el elemento cuantificante no es constitutivo del hecho imponible. Es un mero
instrumento de cuantificacin de la obligacin tributaria sustancial.
La adaptacin del monto del impuesto a la magnitud de los hechos econmicos
que constituyen los presupuestos legales de la obligacin tributaria, una medicin
de los hechos imponibles, es decir la aplicacin de una unidad de medida que
permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarn las
alcuotas correspondientes.
En los impuestos, en general, estas unidades de medida se aplican directamente
sobre el objeto material, o sea, sobre el aspecto objetivo de los hechos
imponibles.

Es caracterstica del impuesto, especialmente de aquellos que representan los ms

importantes modelos impositivos, la casi identidad entre hechos imponibles y
base imponible.
Existe, sin embargo, casos en los que la base de medicin no se aplica
directamente sobre el objeto del hecho imponible y la ley toma algn ndice o
cantidad como medida del hecho imponible sin una relacin directa con este; se
da en esos casos, la posibilidad para el legislador de elegir la base de medicin
entre diferentes elementos cuantificables.
La base imponible puede consistir en cualquier parmetro, tal como: peso,
volumen, unidades o valor monetario. El ms frecuente es el uso del valor
monetario, como expresin fiel de la riqueza que evidencia una determinada
capacidad contributiva. Cuando la Ley adopte la base del valor monetario, esta
puede denominarse correctamente "monto imponible".
Determinacin de la base imponible

El acto de determinacin es una acto de la administracin fiscal, por el cual se

reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconociendo la
existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos
objetivos, atribucin subjetiva, vinculacin con el poder fiscal, aspectos temporal
y cuantitativo, y finalmente, pronunciamiento de la autoridad competente que
intima al pago de la obligacin tributaria que nace en virtud de la ley y por las
circunstancias fcticas indicadas.
La determinacin de la base imponible no es un elemento constitutivo de la
obligacin ni tampoco un acto necesario para su existencia ni una etapa de la vida
de aquella.
Contenido de la determinacin
El acto de determinacin contiene los siguientes elementos:
1. el pronunciamiento de la administracin fiscal acerca de la existencia de una
obligacin impositiva,
2. referencia a la persona obligada y el grado de su responsabilidad,
3. la unidad de medida (cuantificacin del hecho imponible),
4. el monto de la obligacin,

5. la indicacin precisa de las normas jurdicas aplicables o aplicadas en el caso

concreto (requisito de la determinacin), y
6. la intimacin de pago de la obligacin determinada.
Formas de determinacin:

Determinacin en forma directa por conocimiento cierto de la base imponible,

llamada estimacin sobre base cierta.

Mediante estimacin (artculo 23 de la ley 11.683), llamada estimacin sobre base

presunta o de oficio

En sus comienzos estas distinciones se basaban en las diferencias en los

procedimientos y en el contenido.
El procedimiento sobre base cierta se cumpla con la sola intimacin
administrativa de pago, sin necesidad de una resolucin fundada ni
procedimiento previo con legtimo contradictorio del contribuyente o
responsable.
El contribuyente no tena la posibilidad de discutir o impugnar administrativa, o
judicialmente la intimidacin de pago, la que surta sus efectos ejecutorios; la
disconformidad del contribuyente no provocaba la suspensin de la obligacin de
pago. Tampoco poda recurrir a instancia alguna contra la intimidacin de pago,
salvo por un recurso de "repeticin", lo que implicaba el previo pago de los
impuestos intimados.
El procedimiento sobre base presuntiva implicaba la necesidad de una resolucin
fundada y un previo emplazamiento al contribuyente o responsable, para que
presentase las declaraciones juradas, si no lo hubiese hecho con anterioridad, o
rectificarse o ratificarse las declaraciones ya presentadas.
El contribuyente tena la facultad de interponer recurso de reconsideracin contra
la resolucin de la estimacin de oficio, con efecto suspensivo de la obligacin
de pagar el impuesto.
Las sucesivas reformas del texto legal fueron desvaneciendo las diferencias entre
las dos clases de determinacin, y as tenemos que:
o Se estableci como principio general, para ambos casos, la
exigencia de una resolucin fundada.

o Se generaliz a todos los procedimientos de determinacin el

emplazamiento previo para presentar, ratificar o rectificar
declaraciones juradas. (es un trmite no obligatorio)
o Se introdujo para ambas especies de determinacin la vista previa
de los contribuyentes, de las liquidaciones efectuadas por los
funcionarios, a fin de que ellos formulacen su conformidad o
disconformidad, aportasen u ofreciesen las pruebas que hicieran a
su derecho, impugnaran la interpretacin efectuada por los
funcionarios y la aplicacin en el caso concreto.
Aunque desde el punto de vista del contenido y fundamentacin de la
determinacin, subsiste el distingo entre determinacin sobre base cierta y
determinacin presuntiva. Pero no es tan marcado como lo era en el pasado.
En efecto encontramos que una determinacin sobre la base del conocimiento
directo de los hechos que constituyen el hecho imponible en todos sus aspectos,
no excluye la posibilidad de que algunos de los componentes sean comprobados
mediante presunciones, tanto legales como las del intrprete. De la misma
manera una determinacin presuntiva no excluye en forma absoluta la posibilidad
de que algunos elementos constitutivos del hecho imponible resulten de pruebas
directas y no de simples presunciones.
Formas de determinacin de la base imponible, personales y reales

La adopcin de parmetros que sirvan para valuar cuantitativamente los hechos

cuya verificacin da nacimiento a la obligacin, es la definicin que el autor
Dino Jarach nos provee sobre la base de medicin, es decir, sobre la base
imponible.
Podemos distinguir, primariamente, que cuando realizamos esta medicin,
encontramos hechos imponibles cuya medicin se realizan sobre parmetros
puramente reales, que son aquellos donde se prescinde de condiciones personales
del contribuyente como tambin del total de su patrimonio o renta. En estos casos
se aplica como base de medicin otras condiciones dadas por una manifestacin
objetiva y aislada de riqueza y capacidad contributiva. Es el caso de la base
imponible del impuesto inmobiliario, cuya manifestacin objetiva de riqueza es
el uso y goce de una propiedad, sin tener en cuenta las condiciones personales del
contribuyente, que posea otros inmuebles o riqueza de otra naturaleza, sin medir
el gravamen de acuerdo con su renta total, y sin tener en cuenta otras
circunstancias que son de importancia fundamental en los impuestos de tipo

personal (los montos no imponibles, las cargas de familia, la circunstancia que se

obtenga renta con el trabajo o bien, etc.).
Por otra parte encontraremos hechos imponibles cuya medicin se realizar sobre
parmetros que consideran los aspectos personales y particulares del
contribuyente, tal como su patrimonio o renta. Este es el caso de la base
imponible aplicada en el impuesto a las ganancias.
Relacin entre la base imponible y las alcuotas

La base imponible puede ser una magnitud numricamente pecuniaria o puede no

serlo. En este ltimo caso deber consistir en una magnitud a la cual se le asigne
cierta relevancia econmica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe
tributario. La diferencia en que la base imponible sea una magnitud
numricamente pecuniaria o no lo sea, salta a la vista. En el primer caso, sobre
esa magnitud ser factible aplicar el porcentaje o tanto por ciento denominado
"alcuota". En el segundo caso, como carecemos de magnitud numrica
pecuniaria, ser lgicamente imposible aplicar porcentaje alguno.
Exenciones

Una exencin es, en un sentido riguroso, la liberacin de un acto de una

obligacin o carga. Por lo que la legislacin tributaria, cuando trata las
exenciones, lo que hace es liberar un acto determinado de la exaccin impositiva,
pero no lo libera de su carcter de hecho imponible. As tendremos por ejemplo,
un mnimo exento, donde la legislacin exime de la exaccin, en la
determinacin de la base imponible, a una fraccin del objeto del impuesto.
En el impuesto a las ganancias nos encontramos con exenciones subjetivas, o sea,
en razn del sujeto que la ley exime del impuesto por cualquier clase de
ganancias que obtenga, y exenciones objetivas, ganancias que se exceptan del
objeto por la naturaleza de las mismas, cualquiera fuere el sujeto que las obtenga.
Hay adems exenciones a determinados sujetos, pero limitadas a cierto nivel de
ganancia.
Excenciones (Villegas)
En la hiptesis legal condicionante tributaria (hecho imponible) estn descritos
hechos o situaciones que realizados o producidos fcticamente por una persona
en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia
jurdica consistente en la obligacin de pagar un tributo. Sin embargo, el derecho
tributario material no slo estudia hechos imponibles, sino que tambin

comprendeotros hechos o situaciones que son descritos hipotticamente en otras

normas de los ordenamientos tributarios, y que acaecidos en el mundo
fenomnico, producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurdica
normal derivada de la configuracin del hecho imponible, o sea, el mandato de
pagar el tributo cuyos elementos de mensuracin pecuniaria son tambin
normativamente fijados.
Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho
imponible se denominan "exenciones y beneficios tributarios". Tienen la virtud
de poder "cortar" el nexo normal entre la hiptesis como causa y el mandamiento
como consecuencia. En efecto, cuando se configuran exenciones o beneficios
tributarios, la realizacin del hecho imponible ya no se traduce en el mandato del
pago que la norma tributaria originariamente previ.
Si tenemos una hiptesis legal condicionante tributaria (hecho imponible); pero
no est sola, est escoltada por una hiptesis legal neutralizante tributaria;
tenemos que la consecuencia de la realizacin de la primera es el precepto de
pagar el exacto monto tributario que la ley ordena y, la consecuencia de la
segunda es impedir que la realizacin de la primera se traduzca en el originario
precepto. Es decir que la hiptesis legal neutralizante tributaria es la enemiga del
hecho imponible. Destruye en forma total o parcial la consecuencia habitual de la
realizacin del hecho imponible.
Las exenciones y beneficio tributario constituyen lmites al principio
constitucional de generalidad y sus fundamentos o motivos se deben buscar en la
poltica fiscal.
Diferencia entre exencin tributaria y beneficio tributario:
1. En la exencin tributaria, la "desconexin" entre hiptesis y mandamiento es total.
No interesa para el caso si la hiptesis se produjo real o aparentemente. Lo cierto
(en cualquiera de ambos supuestos) es que de esa configuracin (real o aparente) no
surge ninguna pretensin tributaria, ni consiguientemente deuda tributaria de sujeto
pasivo alguno.
Es por eso que el sujeto pasivo exento no es un autntico sujeto pasivo
tributario y en modo alguno puede ser considerado un "evasor legal" del
tributo.
Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:

Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un

hecho o situacin que se refiere directamente a la persona del destinatario legal

tributario (son ejemplo las entidades gremiales, cientficas, religiosas, culturales, las
cuales se consideran de bien pblico y no persiguen fines lucrativos, y se hallan
exentas de los impuestos a las ganancias, de sellos, al valor agregado, etc.).

Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante est

directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la "persona" del destinatario legal del tributo (algunos
ejemplos: en los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderas
nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, a cubiertas y neumticos
destinados a tractores, etc. ).

1. Consideramos en cambio que hay "beneficios tributarios" cuando la

"desconexin" entre hiptesis y mandamiento no es total sino parcial,
siendo dismiles los nombres que asignan las distintas leyes tributarias a
estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas,
etc.). Suele otorgarse dos tipos diferenciados de beneficios tributarios:
En algunos casos, se produce una neutralizacin cuantitativamente
parcial del efecto normal derivado de la realizacin del hecho imponible
(el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el
legislador previ como monto pecuniario normal generado por el hecho
imponible realizado).
En otros supuestos, la neutralizacin es temporalmente parcial. Esto
significa: no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago
por un cierto perodo de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de la
declaracin de las llamadas "zonas de emergencia econmica).
En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que el Estado
entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de
incentivo fiscal (por ejemplo, reintegros o subsidios). El aprovechamiento
indebido, tanto de las extensiones como de los restantes beneficios
tributarios, est castigado con prisin, segn los arts. 2 y 4 de la ley
23.771.
En el derecho tributario argentino, tanto las exenciones como los beneficios
tributarios tienen una importante limitacin: ellos no producirn efectos en la
medida en que pudiese resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros.
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y
deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretacin
extensiva ni tampoco la integracin por va de analoga.

Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre trmino de vigencia
se entienden otorgadas por tiempo en determinado y subsisten mientras perduren
los extremos fcticos tenidos en cuenta para concederlas (por ejemplo, la
exencin subjetiva a jubilados subsiste mientras el sujeto exento mantenga ese
carcter, pero cesa si regresa a la clase activa).
La subsistencia de las exenciones est tambin condicionada a que no sean
derogadas las disposiciones legales que las establecen. O sea que el hecho de no
expresarse trmino de vigencia no puede llevar a interpretar que la exencin se
otorg "a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestin, sta, que
depende de la valoracin del legislador de los intereses pblicos en juego.
Pero si la norma dispone expresamente la concesin "a perpetuidad" de una
exencin, se confiere a los sujetos exentos un derecho subjetivo pleno en forma
permanente y su situacin no puede ser alterada por un precepto ulterior
revocatorio de la exencin.
De igual modo, si se tratara de un beneficio tributario concedido por un plazo
determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del
vencimiento del plazo.

Exclusin de objeto

La exclusin, bsicamente es dar un trato diferido a un acto de otro acto de

similares caractersticas. Por lo que nos encontraremos con una exclusin de
objeto, sin necesidad de que la norma legal lo exprese, que un acto no contenga
todos los elementos necesarios para constituirse en hecho imponible, o cuando la
ley tributaria se refiera, expresamente, que una situacin fctica determinada no
ser alcanzada como hecho imponible, aunque estos no llenen la caracterizacin
necesaria como para ser considerados como tales.
Es decir, que la exclusin de objeto hace referencia a aquellos objetos que no
estn alcanzados o contemplados en el hecho imponible dado que no cumplen,
por ejemplo, con la condicin de ser sujeto del impuesto.

En la ley de impuesto a las ganancias nos encontramos con exclusiones, que son
mal tratadas como exenciones, a las siguientes: "las donaciones, herencias,
legados, y todo otro enriquecimiento a ttulo gratuito...".
Deducciones

La deduccin en un sentido lato es el descuento de una cantidad. En un sentido

ms particularizado debemos definir a la misma como la rebaja o descuento de
una cantidad, que la ley nos faculta, de un total determinado, para el clculo de la
base imponible de un impuesto.
Para ser ms precisos tomamos lo que el texto de la ley 11.683 nos brinda en sus
artculos N 17 y N 73, cuando nos da la pauta de que las deducciones generales
son las que la ley admite restar de las ganancias de cualquier categora y especie,
para obtener la ganancia neta.
Por lo tanto, las deducciones constituyen detracciones de la materia imponible
para poder as depurar a la Base Imponible de conceptos como por ejemplo,
gastos inherentes a la actividad.
Desgravaciones

La definicin ms amplia de este concepto es la rebaja, la disminucin de una

parte de una cantidad de los derechos arancelarios, o de los impuestos.
Las desgravaciones son detracciones de la materia imponible que tienen por
finalidad el cumplimiento de objetivos puntuales . Los ejemplos de
desgravaciones que podemos mencionar son, entre otros, el caso del patrn que le
deduce a su empleado las cargas sociales, gastos, etc. cumpliendo con normas
legales y ajustando as a la Base Imponible. Otro ejemplo de desgravaciones son
las implementadas para cumplir con objetivos extrafiscales como ser el de
incentivar al desarrollo de una actividad mediante la quita de impuestos.

Principios de la equidad impositiva

Uno de los problemas ms arduos que ha debido, enfrentar la ciencia de las

finanzas pblicas es el determinar en qu grado o en qu medida cada persona
debe contribuir, mediante el pago de tributos, al logro de ese bienestar general
que se reconoce como objetivo ltimo de la comunidad.

Cada persona debe contribuir, mediante el pago de tributos, en una proporcin

justa o equitativa. Este consenso general se encuentra jurdicamente avalado por
las normas constitucionales de nuestro pas, as por ejemplo, el artculo 16 de la
Constitucin Nacional dispone que "...la igualdad es la base del impuesto y de las
cargas pblicas", precepto que a su vez se encuentra reafirmado en el prembulo
y en las disposiciones de los arts. 4, 14, 28 y 35 que consagran la equidad como
principio general de nuestro derecho. El nudo del problema se circunscribe pues a
conocer qu significado debe atribursele a los trminos equidad o justicia
tributaria.
La justicia, est enunciada por la existencia de juicios de valor, los cuales deben,
en lo que a nuestra materia se refiere, partir del consenso general y ser
interpretados tanto por quienes formulan las leyes positivas como por quienes
tienen la interpretacin oficial de las mismas, es decir, la jurisprudencia.
Respecto a la equidad tributaria es consenso general que la misma no significa
tributos exactamente iguales, es decir, que cada uno deba tributar una misma
cantidad. Por lo tanto y as lo ha interpretado la jurisprudencia, la equidad
tributaria no es igualdad matemtica, sino que consiste en un trato igual para
circunstancia iguales y en un trato desigual para circunstancia desiguales.

Teora del Beneficio

La teora del beneficio reconoce como fundamento a las doctrinas polticas y

econmicas concebidas en el siglo XVIII. El naturalismo de ese siglo, realizando
estudios ms y no especficamente referidos a tributos, crey que la respuesta
correcta a los problemas planteados por la equidad tributaria se hallaba en
el beneficio recibido por cada contribuyente de parte del estado. Esta teora, que
adems del beneficio, puede ser conceptuada como una idea de equivalencia, de
trueque, de seguro o de inters en pertenecer a determinado estado, puede
resumirse en que las rentas del Estado son una porcin que cada ciudadano da de
sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas
tranquilamente.
Segn esta teora, el tributo es la retribucin o el precio de los servicios prestados
por el estado. Con ello se adopta un criterio eminentemente econmico o
comercial, segn el cual los contribuyentes que reciben idntico beneficio
deberan pagar igual tributo, mientras que para aquellos que reciben un mayor
beneficio, la carga tributaria debera, por lo tanto ser mayor.

Quienes han definido la aplicacin de esta teora han sealado tres innegables
ventajas inherentes a la misma:
a. Quin se beneficia con el uso de los servicios producidos por el estado es quin
debe pagarlos.
b. Aplicndose esta teora no se desalienta la iniciativa privada ni se castiga a los
xitos como inevitablemente ocurre al aplicar la teora de la capacidad de pago.
c. Esta teora obliga al estado a una produccin ms eficiente de bienes y servicios.

A pesar de estas ventajas, el estado cumple funciones y presta algunos servicios

incompatibles con esta teora. Por ejemplo, las inversiones en las construcciones
y las erogaciones propias del mantenimiento de un hospital benefician mucho
ms a los grupos de bajos ingresos que a aquellos con ingresos altos. Hacerles
pagar dichos gastos al grupo beneficiado significara una profunda contradiccin
con el principio de solidaridad social. Adems resulta simplemente imposible
medir el beneficio que cada uno de los miembros de una comunidad recibe en el
caso de los denominados servicios pblicos esenciales ya que stos, segn ya
conocemos, tienen como primer objetivo el servir o beneficiar a la comunidad en
s misma, antes que a los individuos que particularmente la integran..
No obstante, si se tiene en cuenta que tambin existen servicios pblicos
divisibles, esta teora cobra fuerza. Esta distincin entre los diversos servicios
pblicos prestados por el estado es una de las tres circunstancias que se tiene en
cuenta para la clasificacin de los recursos tributarios (las otras son tasas y
contribuciones especiales) y de all que la teora del beneficio pueda ser
empleada cuando los servicios pblicos sean divisibles y, en consecuencia, los
servicios estimables. Para estos tipos de tributo, la teora del beneficio todava
tiene vigencia y, en determinada medida, significa la materializacin de la
buscada equidad tributaria.

Teora de la Capacidad contributiva

La capacidad contributiva es, como mencionramos anteriormente, el lmite

material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y
razonabilidad.

En nuestro pas se habla de una igualdad fiscal, que estara contenida en la

frmula segn la cual "la igualdad es la base del impuesto" (art. N 16
Constitucin Nacional), y que sera de aplicacin especfica de la "igualdad
general" (del mismo artculo) segn el cual "todos los habitantes son iguales ante
la Ley". A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" sera equivalente a
"capacidad contributiva".
Lo cierto es que la Constitucin Nacional, se refiere a los tributos de la siguiente
forma:
a. En el art. N 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
poblacin, imponga el Congreso;
b. En el art. N 16 se dice que la igualdad es la base del impuesto;
c. En el art. N 67, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer
contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales
en todo el territorio de la nacin.

Coincidimos con Villegas cuando arriba a la siguiente conclusin: "La igualdad a

la que se refiere la Constitucin como base del impuesto, es la contribucin de
todos los habitantes del suelo argentino segn se aptitud patrimonial de
prestacin. El concepto es complementado por el de proporcionalidad, que no se
refiere al nmero de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada y se
refuerza axiolgicamente con el de equidad, principio, ste, que se opone a la
arbitrariedad y que entiende cumplido cuando la imposicin es justa y
razonable."
Entonces el espritu constitucional es que cada persona contribuya a la cobertura
de las erogaciones del Estado en equitativa proporcin a su aptitud econmica de
pago pblico, es decir a su capacidad contributiva. Resaltamos que en el texto
constitucional no vemos explicitado a la capacidad contributiva, sino que est
incluida implcitamente en ella.
El desarrollo extraordinario de la actividad fiscal en estos ltimos tiempos, est
ligado al cambio de la nocin de Estado. La ciencia de la finanzas no puede abrir
juicios sobre esas nuevas directivas, ni ensayar crticas ni apreciaciones
encomisticas, que son situaciones de hecho histricamente explicables a travs
de factores econmicos, sociales o polticos. La actividad financiera que cumplen
los organismos dotados de soberana, no es ms que el efecto de aquellas
condiciones histricas, que se desenvuelven hoy en un sentido distinto al de ayer,
y probablemente en contraste con las formas futuras que la sociedad, en su
evolucin, pueda lograr.

A lo largo de la historia el Estado ha absorbido, a travs de su intervencionismo

estatal, cada vez ms funciones y problemas que antes tenan un carcter privado.
Estas nuevas funciones se presentan como necesidades pblicas propias de los
fines y objetivos del Estado. La actividad financiera, con los instrumentos con
que se caracteriza, para lograr sus fines, traducida en recursos pblicos y en las
directivas del gasto estatal, es el efecto de aquellas condiciones histricas como
categoras tmporo - espaciales. La consideracin del gasto y de los recursos en
funciones de interdependencia, facilita el estudio de las variaciones de uno, como
el de las variaciones correspondiente del otro.
Los recursos pblicos ms importantes son los derivados de la actividad fiscal:
recursos de polica, multas y penalidades, tasas, contribuciones especiales e
impuestos (principal fuente de entradas fiscales). Los propsitos extrafiscales
(con los recursos derivados de la actividad fiscal, fundados en el principio de
capacidad contributiva) se logran tambin con los recursos derivados de
empresas pblicas, o con los provenientes de monopolios fiscales y comerciales
(recursos de empresas comerciales del Estado).
Ahora bien, la poltica extrafiscal tiene un lmite que, desde el punto de vista
jurdico, las leyes deben respetar los principios constitucionales de la imposicin;
y desde el punto de vista financiero, las normas de derecho resultan muchas
veces enervadas por la reparticin de hecho de los impuestos.
Correlacin de funciones entre los municipios, las provincias y el Estado.
Clusulas
Constitucionales Argentinas.
Las relaciones de las administraciones locales con las provinciales y el Estado,
estn muchas veces ligadas por relaciones histricas que complican, con sus
precedentes, el lmite de cada jurisdiccin, condicionadas tambin por factores y
fuerzas geogrficas. Por ello, las diferentes constituciones, al organizar los
poderes de la Nacin, no han podido pasar por alto la preexistencia de esas
entidades autnomas y han delimitado la rbita de accin con caractersticas
diferentes , segn el sistema de organizacin propia de cada Estado.
La concurrencia de fines y de facultades ha sido siempre motivo de conflictos
jurisdiccionales en materia de recursos y de gastos.
Por ello, en el rgimen argentino, nuestra constitucin federal legisla en el ttulo
segundo, seccin tercera, sobre la organizacin de los gobiernos de provincias,
los cuales, segn el artculo N 114, conservan el poder no delegado al Gobierno

Federal y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo

de su incorporacin.
De acuerdo con estas disposiciones, la Constitucin reconoce la existencia de las
provincias como entidades autnomas que conservan todo el poder no delegado
expresa o implcitamente. Todas las provincias, en sus constituciones, han
respondido a las exigencias de la Constitucin Nacional y han asegurado,
adems, en sus cartas orgnicas, el rgimen municipal dentro de los lineamientos
del sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios,
declaraciones y garantas de la Constitucin.
Coparticipacin fiscal federal

La ley convenio N 20.221 que fue parcialmente reformada por la ley N 23.548,
sancionada el 07/01/88 y publicada en el boletn oficial, el 26/01/88, sobre la
base de acuerdos entre la Nacin y las provincias instituye regmenes de
coparticipacin de las contribuciones mencionadas en el art. 75 de la
Constitucin Nacional, garantizando la automaticidad en la remisin de los
fondos. La distribucin entre Nacin, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires,
y entre stas, se efecta en relacin directa a las competencias, servicios y
funciones de cada una de ellas contemplando criterios, objetivos de reparto; es
equitativa, solidaria y da prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.

Doble y mltiple imposicin

Puede decirse que hay doble (o mltiple imposicin) cuando el mismo

destinatario legal tributario es gravado dos o ms veces, por el mismo hecho
imponible, en el mismo perodo de tiempo, y por parte de dos o ms sujetos con
poder tributario. De este concepto extraemos los siguientes requisitos para que se
configure este fenmeno:
1. Identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo,

2. Identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho

generador, y no del nombre que se designa a los respectivos tributos en distintas
jurisdicciones,

3. Identidad temporal: la imposicin doble o mltiple debe ser simultnea, ya que si se

grava el mismo hecho imponible pero con respecto a diferentes perodos de tiempo,
habr imposicin sucesiva, y no doble o mltiple imposicin,

4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble imposicin puede provenir de la

coexistencia de dos o ms autoridades fiscales, en el orden nacional en pases con
rgimen federal de gobierno, o de dos o ms autoridades en el orden internacional.

En relacin a este tema algunos autores consideran que la doble imposicin

puede emanar de la misma autoridad, ya que estos dan al concepto un contenido
ms amplio. La doble imposicin deriva simplemente de gravar dos veces a la
misma persona o a la misma cosa.
En cuanto a la doble imposicin internacional, podemos decir que surge por la
existencia de dos grupos de pases con intereses contrapuestos, que en defensa de
esos intereses hacen jugar principios distintos como factores de atribucin y
poder tributario.
Con objeto de impedir que esta doble imposicin acaezca sobre los
contribuyentes en el plano internacional se firmaron Tratados de doble
imposicin internacionales, donde la norma contenidas en ellos procuran evitar la
simultaneidad de potestades tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo.
En cuanto a la doble imposicin interna, podemos decir que como consecuencia
de los poderes concurrentes de la Nacin y las provincias referidas a los
impuestos indirectos y de la facultad atribuida a la Nacin en forma transitoria de
establecer impuestos directos que puede superponerse a otro provincial, se han
producido fenmenos de doble o mltiple imposicin. Aunque la doble o
mltiple imposicin de por s no es inconstitucional cuanto es ejercida por cada
poder dentro de sus facultades propias regladas por la Constitucin Nacional,
posee, desde el punto de vista econmico, efectos perjudiciales. Para evitar esta
doble imposicin se establecieron diversos procedimientos, y se dividieron en
dos grupos:
Impuestos Nacionales "estrictamente": - Aduaneros

o Ganancias
o Sobre el
capital de las
empresas

o Bienes
Personales
o Beneficios
eventuales
o Valor
agregado
o Internos al
consumo
o Educacin
tcnica
Impuestos Provinciales:

o Inmobiliario
o Sellos
o A los ingresos brutos
Los impuestos del primer grupo son tributos creados por el gobierno nacional,
pero que tienen mbito de aplicacin en todo el territorio de la Nacin.
Los impuestos del segundo grupo los crean las provincias y los aplican en sus
respectiva jurisdiccin, que a su vez los crea el Estado Nacional y los aplica en el
rea de su jurisdiccin, o sea Capital Federal y territorios nacionales.
Las Dobles Imposiciones

"La doble imposicin en su ms simple significado denota la reiterada

imposicin de la misma persona o de la misma cosa".
La doble imposicin "es la imposicin reiterada del mismo contribuyente o de la
misma riqueza por la accin de una o varias jurisdicciones fiscales cuando no hay
ms que una causa nica para justificar el impuesto".

Para resolver las dobles imposiciones por autoridades distintas se han elaborado
los siguientes principios: a) el principio de la ciudadana; b) el de residencia; c) el
del domicilio; d) el del emplazamiento de los bienes; e) el del inters econmico.
a. Segn el principio de la ciudadana, la obligacin tributaria de los particulares es
para con el pas de nacimiento. La partida de nacimiento es el estatuto jurdico que
gobierna sus obligaciones fiscales.
b. En sustitucin de este principio, se ide el de la residencia, segn el cual el
particular puede ser gravado all donde se encuentra de paso.
c. El principio del domicilio - lugar y asiento de la familia y de los negocios - , ms
justo que los anteriores, porque existe la presuncin de la simultnea ubicacin de
sus bienes, presenta el inconveniente de que el domicilio puede ser localizado en un
sitio determinado y tener el particular sus bienes en otras jurisdicciones, que no
renunciarn a gravarlo, segn sus beneficios.
d. Por ello, el principio del emplazamiento de los bienes es el que prcticamente se
aplica por las distintas jurisdicciones, y por el valor emplazado; tanto en materia de
sucesiones como de sociedades.
e. Seligman propone el principio de inters econmico, segn el cual el particular
puede ser tasado por autoridades concurrentes en la medida de su inters econmico
bajo la jurisdiccin de cada una de ellas. Este principio supondra la reparticin de
los montos recaudados entre las distintas jurisdicciones fiscales de los impuestos a
la propiedad, renta, negocios, etc., especialmente a favor de aquella jurisdiccin
donde pueda domiciliarse el particular y en la que su participacin compensatoria en
las cargas fiscales se anula por no existir impuestos a los consumos o ser en realidad
muy bajos. La teora, justa en principio, es de difcil realizacin prctica, por los
inconvenientes que traera el proceso de reparticin. La solucin es todava mucho
ms difcil para los bienes incorporales, valores de sociedades, etc.

Segn el principio que se aplique puede producirse tanto para el extranjero como
para el nacional, segn su residencia, y segn el origen de las rentas, dobles o
mltiples imposiciones.

Poder tributario

El derecho tributario en un sentido lato, es el conjunto de normas jurdicas que se

refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos aspectos.
En Amrica Latina predomina la expresin "derecho tributario", y la principal
entidad especializada se denomina "Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario". Sin embargo, la ms importante entidad nacional de la especialidad
tiene el nombre de "Asociacin Argentina de Estudios Fiscales".
No cabe duda de que el trmino "tributario" es ms exacto que el trmino "fiscal"
, porque esta ltima palabra puede interpretarse que se refiere al fisco como
entidad patrimonial del Estado. En tal sentido, la actuacin del fisco no se refiere
solo a la actuacin estatal con respecto a los recursos tributarios, sino tambin, en
relacin a los restantes recursos del Estado.
Principios polticos y poltica fiscal

Efectos macroeconmicos de la presupuestacin

A continuacin, se realizar una aproximacin macroeconmica de la influencia
del presupuesto estatal sobre la economa y, en particular; a) sobre las
propensiones marginales a consumir y a ahorrar; b) sobre la oferta de trabajo; c)
sobre la produccin; d) sobre la capacidad de producir e invertir.
Cabe destacar que la influencia de un impuesto sobre las propensiones
marginales al ahorro o al consumo depende de algunos factores tales como el
monto de la renta nacional y sus variaciones: el grado de concentracin de los
ingresos y el efecto demostracin (ste es un fenmeno caracterstico de pases o
zonas subdesarrolladas donde los habitantes, en contacto o en conocimiento del
mayor nivel de vida de otros pases o zonas, tratan de modificar sus consumos,
imitando los de los pases o zonas de mayor desarrollo. Este espritu de
emulacin va en desmedro de la funcin de consumo, puesto que los sujetos
aumentarn su consumo en desmedro del ahorro.)
Tambin deben tenerse en cuenta otros factores tales como el ahorro de las
empresas, el ahorro colectivizado, etc. Adoptando como primer caso a examinar
el de un impuesto general y uniforme sobre la renta percibida en la fuente tanto
por los componentes del agregado Familias como por las empresas. Segn Dino
Jarach, el autor Cosciani a quien l hace referencia en su obra, divide al problema
en dos partes, la primera: las proporciones del impuesto pagado mediante la
contraccin del ahorro y la de los consumos; la segunda: cmo influir sobre el
deseo de ahorrar la disminucin del rendimiento neto de los capitales como
consecuencia de la detraccin del impuesto.

El consumo y el ahorro

La contestacin a la primera parte depende de los diferentes grados de elasticidad

de las curvas de utilidad del consumo presente y del consumo futuro (a su valor
actual). No hay contestacin concluyente ms all de sta. Sin embargo, el autor
mencionado distingue an: si se prev que el impuesto sea transitorio o se
ofrezcan perspectivas de su disminucin, el contribuyente reducir los consumos
actuales.
Si los consumos actuales son ms elsticos que los futuros, es probable que la
presin fiscal provoque una contraccin mnima del ahorro. Si los consumos
actuales son ms rgidos que los futuros, el aumento de la presin fiscal ser
cubierto, sobre todo con la renta ahorrada.
A todo esto se suma otro problema, el de la diferente distorsin de las elecciones
del contribuyente entre el consumo actual o el ahorro, como consecuencia de un
impuesto general sobre los consumos o de un impuesto a la renta. A este aspecto
sin tomar una posicin precisa, recuerda la opinin que prevalece en la doctrina,
segn la cual el primer impuesto provoca una mayor divergencia entre la
valoracin relativa de los bienes presentes (renta consumida) y los bienes futuros
(renta ahorrada) y, por consiguiente, induce al contribuyente a preferir bienes
futuros; por lo tanto, provoca una disminucin de la propensin al ahorro. Es
meritorio destacar que de la comparacin entre un impuesto general sobre el
gasto y otro que grave nicamente algunos consumos particulares, encuentra
mayor consenso en reconocer que el primero deprime ms que el segundo la
propensin a consumir.
Con respecto a la segunda cuestin planteada, esto es: cmo influye sobre el
deseo de ahorrar, la disminucin del rendimiento de los capitales por efecto del
impuesto, se debe tener en cuenta que contra el desaliento de la formacin del
ahorro por el impuesto, hay el aliento constituido por el gasto pblico en sus
diferentes direcciones; pero en general, con un efecto positivo de estmulo. No
hay teora alguna que pueda demostrar cul es la consecuencia de la disminucin
de la tasa de rendimiento del capital sobre la formacin del ahorro.
Es posible afirmar que una considerable rebaja del inters sobre le capital
posedo, que podra derivar de un fuerte impuesto general y uniforme sobre todos
los rditos, tiende a deprimir el ahorro, quitndole uno de los alicientes y,
adems, reduciendo la posibilidad de ahorrar.
Sin embargo, tambin en este caso el desaliento o el impedimento material del
ahorro, pueden ser neutralizados, total o parcialmente, por los efectos de una

implementacin de poltica fiscal, ms propiamente dicho por los efectos del

gasto pblico, que pueden crear las condiciones para un ritmo ms acelerado de
un nuevo proceso de acumulacin de ahorros.
Al realizar un examen y una comparacin de los efectos sobre el ahorro de los
impuestos a la renta con discriminacin cualitativa y de los impuestos con
alcuota progresiva, podemos afirmar que la discriminacin cualitativa conspira
contra la formacin del ahorro ms que el impuesto progresivo. Esto es as
porque este ltimo se aplica a las personas fsicas, mientras que la mayor
produccin de ahorros se opera en la actualidad a nivel de las empresas. La
discriminacin cualitativa acta tambin a nivel de empresas y, por tanto, en
contra de la formacin de ahorros.
Otra cuestin de importancia acerca de los efectos de la actividad financiera
sobre la formacin del ahorro, es la debatida, en relacin a los efectos para la
formacin del ahorro, de la emisin de un emprstito o de la creacin de un
impuesto extraordinario sobre el patrimonio.
El punto clave de este tema consiste en determinar si es ms o menos contrario a
la formacin del ahorro la emisin de un emprstito con el acompaamiento
habitual de un impuesto anual destinado a cubrir el servicio de esa deuda, o bien
un impuesto extraordinario sobre el patrimonio por una sola vez.
Esta segundo alternativa, que el impuesto incide sobre los ahorros ya formados y
que los contribuyentes debern afrontar con la venta de parte de su patrimonio o
con la contratacin de una deuda para hacerse de la liquidez necesaria para el
pago de impuesto, fue considerada por algunos como el medio ms idneo para
favorecer el consumo futuro y la formacin de ahorro, ya que desalienta a los
contribuyentes menos que la presin continuada del impuesto necesario para
solventar el servicio de la deuda.

La oferta de trabajo

A continuacin se determinarn las consecuencias macroeconmicas de la

actividad financiera sobre la oferta de trabajo.

Debemos recordar, que el problema que aqu se plantea es diferente del problema
de la traslacin e incidencia de un impuesto sobre los salarios o, an en general,
sobre las retribuciones a los trabajadores, tanto en relacin de dependencia como
autnomos.
La hiptesis consiste en la actitud reactiva del contribuyente incidido, quien, no
pudiendo trasladar el impuesto, trata, con los medios a su alcance, de recuperar la
porcin de su renta de la cual se ha visto privado, mediante un aumento de su
oferta de trabajo. Ello, quedando inalterada la demanda, significa una
disminucin de la tasa del salario. Pero, en cifras absolutas, el nuevo salario por
unidad de trabajo multiplicado por el nmero de unidades (que pueden ser horas
o, en el caso de trabajo a destajo, de unidades de productos) arroja un salario total
mayor del afectado por el impuesto y restituido a su monto originario o an ms
elevado o menos (luego de la aplicacin de ste). En otras palabras, el
contribuyente incidido por un impuesto, no pudiendo, trasladarlo (imposible por
hiptesis) puede removerlo en sus efectos renta y recuperar a costa de un mayor
esfuerzo, la renta perdida.
El planteamiento del problema consiste en la determinacin del esfuerzo del
trabajo adicional o del ocio, como consecuencia de la incidencia de un gravamen.
El anlisis parte de la premisa que tambin el ocio es un bien, alternativo de las
utilidades que le pueden deparar al contribuyente los bienes que desea adquirir
para consumo con su renta monetaria.
Cosciani, segn la citacin de Dino Jarach, distingue diferentes tipos de
impuestos y para cada uno de ellos busca a travs del mtodo de las curvas de
indiferencia, el efecto que causan sobre el trabajo y el ocio. Los impuestos
considerados son los siguientes: impuesto sobre la renta obtenida; impuesto de
suma fija y el impuesto progresivo. En el primer caso se demuestra que puede
haber o no una remocin del impuesto y hasta puede producirse una remocin
negativa. Lo mismo puede ocurrir en el segundo caso y en el tercero. La razn,
que expone el autor citado, por esta variedad de consecuencia, es que la oferta de
trabajo depende de la relacin entre la utilidad marginal de la renta obtenida (o
tambin de la tasa de salario) y la penosidad marginal del trabajo empleado. La
curva de la oferta de trabajo puede ser, en perodos breves, creciente o
decreciente, segn los casos, considerando pequeas variaciones de la tasa del
salario. Esto tiene como consecuencia que la incidencia del impuesto provocara
segn que se verifique una u otra curva de demanda de salario, una disminucin
del esfuerzo de trabajo (remocin negativa) o un aumento de la oferta de trabajo
(remocin positiva).
La inversin y produccin

A continuacin examinaremos los efectos macroeconmicos de las finanzas

pblicas sobre los incentivos a producir e invertir.
Como primer paso, comenzaremos diciendo que es necesario distinguir entre los
impuestos a nivel de las empresas y los impuestos a nivel de las familias, como
as tambin entre los impuestos reales y los personales.
El primer distingo tiene importancia porque los impuestos de la primera clase
forman parte total o parcialmente, de los costos de produccin.
El segundo distingo no ofrece, para nuestra opinin, grandes dificultades, si se
pone en claro cul es el propsito para la que se utiliza la clasificacin de
impuestos reales y personales. En la dilucidacin de los efectos
macroeconmicos de la actividad financiera del estado sobre la economa y
dentro de esta investigacin en particular, cules son los impuestos que se aplican
a nivel de las empresas y cules a nivel de las familias, no es difcil contestar que
la clasificacin que se adopta es la que considera que se trata de impuestos reales,
cuando la imposicin se cie a graduar el gravamen sobre manifestaciones
parciales de riqueza sin tener en cuenta el monto total de la riqueza del
contribuyente, ni calcular la riqueza poseda en el pas y la que se halla en el
extranjero; sin compensar utilidades de una fuente con prdidas de otra, sin
admitir deducciones por rentas no imponibles ni cargas de familia.
En resumidas cuentas, lo que realmente nos interesa es saber de qu manera o
cmo el impuesto puede afectar al capital de produccin y a la inversin. Ni en
tal sentido podemos decir que el impuesto puede no solo afectar la eficiencia del
capital, sino tambin a los recursos financieros de la empresa. Nos estamos
refiriendo a los impuestos a los rditos, cuya recaudacin hace disminuir la
cantidad de la renta destinada a la formacin del capital por la va de la
autofinanciacin. Aunque el empresario individual puede considerar no
deprimente un impuesto a la renta, pese a su elevada tasa, no puede, sin embargo,
no sufrir las consecuencias de la disminucin del rdito que puede ser pasado a
reserva. No solo el impuesto reduce el monto del rdito que el contribuyente
puede aportar, sino que dificulta tambin la obtencin, en el mercado, de los
capitales necesarios para la empresa.
Podemos agregar con respecto a este tema, que un impuesto ordinario aludido
originar probablemente un desaliento para la produccin y la inversin mayor
que el que provocara un impuesto extraordinario, especialmente si las alcuotas
del impuesto ordinario son ya elevadas (un ejemplo de este podra ser el
impuesto ordinario a la renta).

En sntesis, una desmedida implementacin de una poltica fiscal que se basara

en una combinacin de impuestos peridicos, pago de los intereses y
amortizacin de la deuda, aunque no sea simplemente una transferencia de la
clase activa a la pasiva, puede desalentar a los empresarios y afectar directamente
los estmulos de produccin e inversin. Pero la poltica fiscal puede encontrar
remedios y antdotos que restituyen a los empresarios sus estmulos hacia la
inversin y la produccin.
Poltica Fiscal

Para las finanzas modernas, no solo se debe tener en cuenta al impuesto como
factor que proporciona ingresos al fisco, sino tambin desde el aspecto del
intervensionismo. El impuesto que cuya finalidad es cubrir erogaciones estatales,
puede ser, adems, un instrumento que permita al Estado tomas injerencia en la
actividad nacional, orientndola. Desde el punto de vista econmico, cabe
asignar a la poltica fiscal importantes objetivos, como el de favorecer o frenar
determinada forma de explotacin, industria, fabricacin de ciertos bienes, la
realizacin de determinados negocios, o ms generalmente, tambin se le
atribuyen a esta poltica las importantes misiones de actuar sobre la coyuntura y
promover el desarrollo econmico.
Se puede concebir al desarrollo econmico como el proceso en y mediante el cual
se manifiesta un persistente incremento del ingreso per cpita y la calidad de vida
sigue una tendencia ascendente.
La inflacin

La inflacin representa una gran barrera para que una poltica desarrollo
econmico consiga cumplir con sus metas.
Objetivos tales como la capitalizacin, no pueden lograrse sin una estabilizacin
previa, que es indispensable para asegurar el incremento en las inversiones, que
solo se conseguir si se puede ofrecer al inversor un contexto que le permita
formular previsiones y programas con certidumbre acerca del futuro, y no bajo la
acechanza de la continua prdida de poder adquisitivo del dinero.
Encontramos diversas clases de inflacin:
Inflacin de rentas, es la inflacin inducida por la demanda o inflacin
de la demanda, corresponde a las situaciones en que la demanda de bienes y
servicios no puede ser satisfecha por la oferta total en el plano total o
sectorial.

Inflacin de costos, es la que deriva de alzas autnomas de los costos

sin que exista aumento de la demanda.
Puede obedecer a: 1) Alzas de los salarios procedentes de la voluntad de los
trabajadores organizados, que al no ser absorbidos por la disminucin de los
beneficios de las empresas, y al no ser compensados por un incremento en la
productividad, llevan a la alza de los precios. 2) Puede provenir de los
aumentos de precios de materias primas importadas. 3) Tambin puede darse
cuando se liberan precios de determinados bienes y servicios, y los mismos
aumentan luego de un largo perodo en el cual estuvieron bloqueados.
Inflacin estructural, este tipo de inflacin deriva de ciertas
condiciones de formacin de precios especiales que no dependen de los
desajustes entre la oferta y la demanda, ni de los costos de produccin
(sucede en los mercados de competencia imperfecta). Tambin pueden darse
incrementos de precios como consecuencia de decisiones de orden poltico o
razones de ndole social.
La lucha contra la inflacin

La poltica de lucha contra la inflacin ha dado origen a diferentes concepciones.

Hay quienes, por un lado, se adhieren a la teora monetarista de la inflacin, para
ellos no puede haber otra solucin que restringir la masa monetaria, evitando que
los medios de pago continen expandindose. Sin embargo trae consigo peligros
de gran envergadura, ya que se puede afectar la demanda total (que puede no ser
excesiva) y frenar como consecuencia de ello el crecimiento de la economa,
provocando etapas recesivas.
Todo parece indicar que no puede tomarse el enfoque monetarista en forma
unilateral; al contrario, debe aceptarse que las medidas de estabilidad posibles en
el marco de un programa de desarrollo dependen de un conjunto de
circunstancias, entre las cuales la expansin de medios de pagos es slo una de
tantas. No se puede pretender eliminar la inflacin mediante la reduccin de
medios de pago, mientras se introduzcan otras fuertes presiones inflacionarias
circunstanciales y subsistan las presiones inflacionarias bsicas.
Por otro lado, la poltica financiera, mediante sus instrumentos de accin (gastos
y recursos pblicos), pueden brindar un gran aporte a la lucha contra la inflacin.
Es necesario, por ejemplo, eliminar o reducir los gastos superfluos y dirigirlos, en
cambio, hacia la industria de base y el capital de infraestructura; es muy

importante el aliento impositivo a la produccin agropecuaria, y en general a toda

aquella que puede generar divisas; debe incentivarse a las actividades privadas
realmente productivas, y al contrario, desalentarse fiscalmente aquellas industrias
improductivas en relacin al desarrollo y las actividades de tipo especulativo que
inmovilizan los capitales; debe encararse una reforma tributaria nacional, en
forma tal que alivie a los sectores que originan bienes y servicios productivos,
etc.
Evasin fiscal

Es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida dentro del

mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo
y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisiones
violatorias de disposiciones legales.
Esta sigue ciertas caractersticas:
1. Existe evasin cuando mediante esta conducta se evita el pago total o parcial de un
impuesto.
2. Debe estar referida a un pas determinado al cual se transgreden sus leyes.
3. Solo pueden producir evasin fiscal aquellos que estn jurdicamente obligados a
pagar un tributo al fisco.
4. La evasin comprende a todas las conductas al derecho, que tengan como
consecuencia la eliminacin o la disminucin de la carga tributaria omitiendo si la
conducta es con fraude o simplemente omisiva.
5. Toda evasin fiscal es violatoria de disposiciones legales, por lo tanto es
antijurdica.

Elusin

As como en derecho penal evasin es la fuga por parte de quien est privado de
su libertad, en derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que
legalmente se adeuda. En virtud de esta idea Villegas rechaza la existencia de la
llamada evasin legal del tributo, la cual se producira sin transgredir norma legal
alguna. Opinin del autor que no compartimos, ya que si no se produce violacin
de la ley tributaria, el sujeto acta dentro de su derecho y dentro del marco legal.
Sancin tributaria

Al Estado le es asignado el derecho de percibir coactivamente sumas de dinero de

los particulares, debe drsele tambin el medio de defensa para que haga cumplir
sus disposiciones. Para ello el Estado est facultado a reprimir imponiendo
castigos que hagan retribuir al infractor por el mal causado, y que tiendan a evitar
infracciones futuras. Estas son las sanciones represivas o penas, por ejemplo,
privatorias de la libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas, Existen sanciones que solamente
tienden a la privacin de lo ilcitamente obtenido, tratando de restablecer el orden
externo existente antes de la violacin. Estas son sanciones compensadoras de
carcter civil.
Existen por ltimo, otras sanciones que son represivas porque castigan, pero
adems tienen un fin prctico de tipo resarcitorio. Tales son las llamadas mixtas,
como las multas fiscales.
Medio de represin

Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias

porque constituyen un "plus" con respecto al establecimiento de la situacin
anterior. No solo privan al autor del fruto de su ilicitud o de algo equivalente,
sino que tambin lo privan de algo suplementario con el fin represivo de
castigarlo

Esta puede ser de carcter:

a. Personal.
b. A personas colectivas, el derecho tributario contravencional admite que las personas
jurdicas sean punibles y pausibles de multas fiscales (por violaciones cometidas por
los rganos directivos)
c. A terceros, la extensin de la responsabilidad est fundada en el criterio que se debe
considerar autor de la infraccin a quien viola efectivamente la ley, as como
tambin a quien sea el sujeto fiscal que obtiene un beneficio material con la
obligacin. (estos son gerentes, administradores, mandatarios, agentes, factores o
dependientes.)
Evasin impositiva

En relacin a la temtica de la "evasin", en su obra, Guillermo Ahumada, nos

comenta..."la repercusin puede producirse slo en el caso en que el impuesto
haya sido pagado; pero puede suceder que el impuesto haya sido eludido y se
produzca entonces un caso de evasin tributaria. Esta elusin en las cargas del
tributo puede asumir dos formas: la de la evasin legal y la evasin ilegal, que se
llama fraude para los impuestos internos, y contrabando para los impuestos de
frontera.
Si el Estado establece impuestos prohibitivos sobre determinadas formas de
consumo (alcohol, por ejemplo), el consumidor puede abstenerse de consumir el
artculo gravado; un impuesto sobre el caf puede ser eludido mediante el
consumo de sucedneos. En estos casos, hay una evasin perfectamente legal y el
impuesto no es percibido. El caso de la evasin parcial, por la disminucin del
consumo, no es ms que un caso general de la repercusin pero no del fenmeno
de la evasin como lo definimos, el cual consiste en eludir el pago, abstenindose
de consumir el artculo gravado, o exportando los capitales que sufran un
impuesto al extranjero, por ejemplo. En el caso en que el contribuyente eluda el
pago del impuesto, vendiendo sus productos, sin pagar el impuesto previsto, se
comete un delito de fraude fiscal"... .