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Les pratiques du contr

ole de gestion face au changement


Olfa Turki

To cite this version:


Olfa Turki. Les pratiques du controle de gestion face au changement. COMPTABILITE,
CONTROLE, AUDIT ET INSTITUTION(S) , May 2006, Tunisia. pp.CD-Rom. <halshs00581076>

HAL Id: halshs-00581076


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Submitted on 30 Mar 2011

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Les pratiques du contrle de gestion face au changement


Olfa Turki
Institut Suprieur de Gestion de Tunis
Olfa.Turki@isg.rnu.tn
Olfaturki2010@yahoo.fr
Sous la direction de Monsieur Boubaker Mehri
Rsum

Face une conomie mondiale caractrise par louverture des marchs, la libralisation des
changes et lavnement des technologies de linformation ; les entreprises sont contraintes de
remettre en cause leurs pratiques de contrle de gestion, ainsi que leur modle dorganisation
afin damliorer leur performance et dtre comptitives, condition ncessaire leur
prennit.
Lobjet de cette communication consiste tudier lvolution des pratiques du contrle de
gestion face aux nouveaux besoins des entreprises qui sont confrontes une turbulence de
leur environnement. Lillustration sera faite partir dune validation empirique dans le
contexte tunisien.
Mots cls contrle de gestion, changement organisationnel, performance.

Abstract

In the face of a worldwide economy based on free markets, free exchanges and the
information technologies, firms are forced to question their management control practices and
their model of organization in order to improve their performance and to be competitive,
important requirement for their perenniality.
The purpose of this communication is to study the practical development of the management
control in line with the new needs of most companies which are facing turbulence on their
working environment. An illustration of the above will be built following a validated
empirical concept related to the tunisian environment context.
Key words management control, organizational change, performance.

Introduction
Linternationalisation de la concurrence et la mondialisation des marchs caractrisent le
nouvel environnement conomique des entreprises. En plus, lvolution des technologies de
linformation et de la communication a rapproch les distances et a limin les frontires,
rduisant ainsi le monde en un grand march dans lequel les informations, les capitaux et les
marchandises circulent facilement et rapidement. Ces mutations apportent certainement de
nouvelles perspectives, mais surtout de nouveaux dfis cause des nouvelles contraintes.
Pour pouvoir surmonter la complexit et dominer les impacts de lenvironnement, les
organisations doivent rapprendre grer le prsent pour pouvoir matriser lincertitude de
lavenir. En effet, le contrle de gestion, dans la mesure o il se fonde sur des notions ayant
trait aux vnements futurs, tels que la gestion par les objectifs ; est particulirement
confront cette turbulence de lenvironnement.
Nous essayerons dans le cadre de cette communication dtudier le rle de linformation dans
le changement du systme de contrle de gestion, de montrer les limites des pratiques
traditionnelles du contrle de gestion face une volution des critres de mesure de la
performance organisationnelle et de dterminer le nouveau rle du contrleur de gestion dans
ce contexte de mutation.

Le dveloppement de ces constats caractrisant le nouvel environnement des entreprises


confrontes plusieurs changements, nous mne sinterroger sur leur validation dans le
contexte conomique et technologique tunisien.
1. Rle de linformation dans le changement du contrle de gestion

Suite la libralisation des conomies, les entreprises deviennent ouvertes sur leur
environnement extrieur et se trouvent obliges de prendre en considration les lments et
informations externes. Bien grer ces informations permet toute entreprise de justifier ses
dcisions, dassurer le meilleur fonctionnement interne de ses activits et de dcider par
consquent ; des objectifs, programmes et actions mettre en uvre. Ces informations
devraient donc tre prcises, dtailles, fiables et pertinentes. En effet, les prises de dcisions

sont largement influences par les signaux mis par les systmes dinformation et tout
spcialement par celui qui est anim par le contrle de gestion.
Le systme dinformation
Le systme dinformation est un lment essentiel du processus de gestion et une composante
fondamentale du contrle de gestion. Il doit fournir une description prcise dune volution
passe, faire apparatre les carts et permettre den expliquer les causes afin dclairer la prise
de dcision. Il assure la facilit de comprhension et de mise en uvre des diffrentes
applications entre les postes de travail et les fonctions.
Le systme dinformation constitue de ce fait une composante disponible tous les membres
de lorganisation pour latteinte des objectifs. Le contrle de gestion contribue llaboration
du systme dinformation de gestion en fournissant des rfrentiels dvaluation de la
performance qui aident lorganisation du systme comptable et ltablissement des
tableaux de bord [Robert Teller, 1999].
Le systme dinformation de gestion rpond diffrents besoins dans lentreprise. Il produit
des informations de gestion et des indicateurs pour assurer le pilotage et le management des
activits de lentreprise. Il automatise et facilite le droulement des processus administratifs et
de conduite des activits. Le systme dinformation de gestion sadresse donc lensemble
des utilisateurs de lentreprise : les acteurs oprationnels, les gestionnaires et les dirigeants.
Laurent Spang [2002] explique lmergence et le dveloppement du contrle de gestion, par
le dsquilibre qui existe entre les besoins et les capacits de traitement de linformation.
Dune part, le besoin en traitement de linformation saccrot selon lvolution de
lenvironnement et les caractristiques des activits , notamment du fait des technologies de
linformation et de la communication, ce qui accrot les interactions entre les units au sein
des organisations. Dautre part, lvolution des ressources et de la capacit de rpondre ces
besoins sest dveloppe dune faon insuffisante, do lapparition dun cart entre besoin et
capacit devant tre combl grce une volution du contrle de gestion dans les entreprises.

Haldma et Laas [cits par Nobre T., Riskal D, 2003], ont constat que le besoin dune
information dtaille et pertinente (68%) constitue lune des principales causes lorigine du
changement des pratiques du contrle de gestion. En effet, le systme dinformation doit tre
adaptable et volutif face au changement et lincertitude de lenvironnement. Il doit tre
capable de dtecter et de prendre en considration les nouveaux besoins de lorganisation afin
de permettre tous les acteurs de mieux cerner les imprvus et la complexit
environnementale.
Selon Malo et Math [1998], le systme dinformation constitue le principal instrument du
contrle organisationnel. Il a un rle de connaissance de lextrieur et donc de couplage avec
lenvironnement. Il a aussi un rle de participation aux dcisions (valuation, surveillance,
correction) afin de favoriser un fonctionnement coordonn et finalis de lorganisation. A
partir de l, ces deux auteurs pensent que pour rpondre aux besoins dinformation, le systme
dinformation doit tre structur en composants pour pouvoir surveiller le cheminement des
informations internes et externes lentreprise. Un systme dinformation tourn vers le
contrle est un systme permanent et global permettant de servir tous les dcideurs. Il favorise
ainsi la dfinition et la slection dactions convergeant avec les buts de lorganisation.
La diffusion de linformation au sein de lorganisation
Linformation et les indicateurs produits doivent permettre dinformer le responsable sur la
situation de son activit et lui faciliter la prise de dcision. Ils doivent dcouler des principes
et rgles de gestion que lentreprise a dfinis et doivent tre adaptables au mtier observ. Ils
doivent tre lisibles et fiables, cest--dire comprhensibles, accepts, exhaustifs et jour. Le
systme dinformation de gestion prend une place dcisive dans le management. En effet, la
matrise de linformation devient un lment clef de la gestion et du contrle dans une
entreprise [Corfmat D, Helluy A, Baron P, 2000].

Clotilde De Montgolfier [1999], distingue deux situations de contrle. La premire est une
situation de contrle externe o le contrleur est extrieur laction. Il dtermine des
conditions optimales de fonctionnement du systme contrl, puis propose un rfrent aux
oprationnels par lintermdiaire de normes standards. Cependant, ds quil se trouve
confront de fortes complexits et incertitudes, le contrleur ne peut plus modliser et
standardiser comme prvu. Le contrle externe devient donc impraticable dans la mesure o il
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nest plus possible dlaborer un rfrent et dditer des standards. Il convient alors de
privilgier un mode de contrle interne o la boucle du contrle est mise en uvre par les
acteurs plongs au cur du systme contrler (situation de contrle interne).

Dans cette perspective, les informations sont ncessaires non pas pour contrler les oprateurs
selon les normes prtablies mais pour les informer au sujet de leurs tentatives de rsolution
des problmes [Kaplan, 1995]. Les acteurs doivent tenter de dterminer en permanence des
facteurs de causalit, significatifs pour la consommation des ressources et la cration de
valeurs pour toutes leurs activits.

Certains auteurs pensent que le processus de contrle peut tre conu comme tant lui-mme
un systme dinformation, tant sur le plan de son automatisation (systme informatique) que
sur celui de la mise en relation dun metteur et dun rcepteur au moyen dun support
puisque linformation na pas de statut elle-mme si elle nest pas communique [Bouquin H,
Pesqueux Y, 1999]. En effet, le rle du contrleur qui tait souvent ax sur ldition de
documents comptables et budgtaires, volue vers une fonction de communication rendant sa
mission plus informelle cherchant la cohrence entre les systmes dinformation afin de
dvelopper la capacit communiquer entre les membres de lorganisation.
Le contrleur de gestion doit tre garant des informations quil prsente et animateur des
processus dapprentissage en rendant comprhensible la vision des autres. Il est donc
troitement li la mise en place des systmes dinformation et de contrle. Il utilise ses
comptences pour aider les responsables oprationnels la synthse des diverses informations
retenues et leur interprtation [De Montgolfier, 1999].
Le contrle de gestion face aux technologies de linformation et de la communication

Le vingtime sicle est le sicle des grandes innovations en matire de technologies. Les
changements technologiques posent des dfis importants lorganisation qui doit tre capable
de les relever. Les systmes de production de linformation de gestion dterminent plus ce que
jamais la russite ou lchec des entreprises. Larrive des systmes de gestion intgrs a
compltement transform les conditions dans lesquelles il convient de concevoir, de mettre en
uvre et dexploiter le systme dinformation de gestion dune entreprise.

Le principe de fonctionnement de ces systmes est dassocier au sein dun mme produit des
fonctions complmentaires et dpendantes les unes des autres dans le domaine des achats, de
la production, des ventes, des ressources humaines, de la comptabilit et du contrle de
gestion. Cela montre limbrication des fonctions oprationnelles avec celles qui relvent de la
finance et de la comptabilit, ainsi que le caractre transversal des grands processus. Ces
outils facilitent la comprhension de linformation et permettent dapprocher et dexploiter au
mieux linformation dcisionnelle.
Les systmes ERP par exemple, permettent lintgration des systmes dinformation par la
cration dinterface entre les diffrentes fonctions. On ne parle plus de systmes
dinformation par fonction, ayant essentiellement un objectif de production. Avec les ERP, le
contrle de gestion utilise un systme dinformation aliment par tous les autres modules issus
des branches industrielles ou commerciales (facturation, maintenance, comptabilit,
achats).

Par ailleurs, les ERP constituent une aide prcieuse pour le contrleur de gestion dans la
ralisation de sa mission. En effet, avec les ERP, lentreprise quitte la vision verticale et le
cloisonnement par mtier puisque lobjectif de lERP est de raisonner par flux transverses
suivant des rfrentiels communs. Cela passe par des bases de donnes uniques et partages,
ce qui permet au contrleur de gestion de garantir une cohrence de linformation. Cette
cohrence ne signifie pas fiabilit directe, mais en cas derreur dans les donnes, lERP
permet de retrouver la source grce la traabilit des informations quil prsente et la
garantie quil offre pour corriger les erreurs ventuelles : cest dans ce sens que lERP aide le
contrleur de gestion fiabiliser les donnes. Ce dernier a un rle de reconfiguration de tout
changement [Autissier D, 2003].
En effet, avec les technologies de linformation, le contrleur de gestion consacre moins de
temps la collecte des donnes, accde plus facilement des informations externes afin de
gagner plus de temps pour les analyses approfondies et les interprtations [Siegel, 1999]. Il
soccupe dsormais du traitement, de la prsentation et de lanalyse des informations sans se
soucier du calcul des rsultats financiers fournis par les logiciels. Il cherchera aussi,
amliorer le rendement par rduction des effectifs lis la gestion des routines comptables et
minimiser les dlais de livraison de linformation. Le contrleur de gestion sassurera
galement de la fiabilit des informations et du respect des chances [Henry Bouquin, Yvon
6

Pesqueux, 1999]. Cest ainsi que Siegel et Sorensen [1999] constate que 74% des contrleurs
de gestion attribuent le changement de leur rle de technicien vers celui de conseiller,
principalement aux technologies de linformation.
Toutes ces tudes voquent la relation entre linformation et le contrle de gestion et
conduisent ainsi la formulation de notre premire hypothse : le besoin dune information
pertinente et le dveloppement continu des technologies de linformation et de la
communication poussent au changement du contrle de gestion.

2. Remise en cause des outils traditionnels du contrle de gestion pour la mesure de


la performance

La prsentation de quelques repres dans la littrature permet de mettre en vidence les


pratiques damlioration des systmes de mesure de la performance prconiss

par les

auteurs. Les points communs aux multiples contributions traitant de la remise en cause et de
la rnovation des systmes de contrle de gestion, rsident en effet, dans la recherche de
donnes permettant de reprsenter de manire pertinente le fonctionnement de lorganisation.
Le processus classique du contrle de gestion se rsume en deux phases : llaboration du
budget puis le reporting centr sur la ralisation du budget et lanalyse des carts.
Aujourdhui, le cycle du contrle de gestion sest complt et enrichi. Le lien avec le pilotage
stratgique sest renforc. La stratgie et le choix des outils de pilotage conditionnent le
processus du contrle de gestion. Par consquent, la problmatique de lvaluation de la
performance sest largement enrichie.
Aujourdhui, la problmatique du contrle de gestion devient celle de la crativit, c'est--dire
la capacit de ce dernier crer de la valeur ajoute et influencer les acteurs pour quils
mettent en uvre des actions concrtes permettant dexploiter les ressources dgages par les
rductions des cots. Le contrle de gestion cratif est donc un processus qui sattache la
fois la rduction des cots et la rallocation des ressources conomises.

2.1. Limites des mthodes traditionnelles de calcul des cots


Le contrle de gestion traditionnel ne peut avoir quune vision contrlante et non crative car
il sintresse peu au potentiel dune entreprise. Il est fond principalement sur les tats
financiers. Ces derniers fournissent surtout des informations historiques sur les rsultats des
activits ralises dans lentreprise. Les tats comptables et financiers ne fournissent pas de
variables dactions et nidentifient pas les causes de ces rsultats. Lclairage quils apportent
aux gestionnaires est finalement peu pertinent pour les aider prendre des dcisions
stratgiques. En effet, les outils du contrle de gestion sont fortement remis en cause. Pour les
praticiens et les consultants, les systmes traditionnels de gestion sont lourds et inefficaces.
Souvent trop concentrs sur lintrieur de lentreprise et pas assez ouverts sur lextrieur, ils
ne rendrent pas compte du fonctionnement des entreprises qui ont adopt de nouvelles formes
dorganisation.

Le systme traditionnel de la comptabilit analytique de gestion est largement influenc par


les rgles et les procdures de la comptabilit financire. Il est orient vers la production des
rapports financiers qui prennent gnralement du temps pour tre exploits et qui najoutent
donc pas de la pertinence la prise de dcision (la mthode du cot complet, la mthode du
cot direct, limputation rationnelle des cots de structure). Ces mthodes ne traitent que
des ressources directement utilises comme la main duvre directe, les matires premires et
les composantes du produit fabriqu. Aujourdhui, nous parlons dune volution des cots
indirects due la modernisation de la technologie qui se caractrise par lapparition des
machines automatises et gres par ordinateur dune part, et par laccroissement de la
concurrence ncessitant des investissements en recherche et dveloppement et des
engagements caractre indirect, dautre part.
En effet, laccroissement de la concurrence incite de plus en plus les entreprises rduire
leurs cots tout en maintenant leve la qualit de leurs produits et services. Dune part,
lautomatisation, lintgration de nouvelles technologies, et ladoption de nouvelles mthodes
de contrle et de production, comme la gestion intgrale de la qualit, le juste temps et la
conception par ordinateurs, ont rendu caduques les anciennes modalits de rpartition des
cots ; fondes sur des bases dallocation des frais gnraux lis au volume dactivits
exprims en nombre dheure de main duvre directe ou en nombre dheure machine.
Actuellement, les machines ont massivement remplac la main duvre et les frais
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gnraux

reprsentent

une portion des cots de plus en plus importante [Zghal D.,

Bouchekoua M, 2002]. Il devient donc ncessaire de repenser compltement un systme de


calcul de cots qui soit capable de rpondre aux objectifs assigns au contrle de gestion et
aux besoins des utilisateurs.

2.2. Evolution des pratiques du contrle de gestion

Selon Pierre Mvellec [1998], le principe nouveau de calcul des cots est simple. Il respecte
un principe de causalit selon lequel un objet de cot ne recevra que les cots dont il est la
cause. Les cots sont vhiculs par des inducteurs caractrisant chaque centre de
regroupement. Les notions de cots complets et cots directs ne sont plus pertinentes. Le
respect de la rgle de causalit fait que tous les cots sont la fois complets et directs. La
notion de cot complet du produit au sens actuel du terme disparat. Le respect de la rgle de
causalit ne permet plus daffecter sur le produit les consommations de ressources lies aux
canaux de distribution ou au marketing gnral. Celles-ci sont lies aux clients, aux points de
vente ou aux domaines stratgiques et non aux produits.

La comptabilit par activits aide pallier aux faiblesses de ces mthodes en permettant le
calcul dun prix de revient plus fiable et plus appropri au nouveau contexte de production et
de commercialisation. LActivity Based Costing (ABC) est une mthode daffectation des
charges dune entit (socit, direction) sur des activits (conception des produits,
distribution, gestion des sinistres) avant de rpartir celles-ci sur des produits ou des
marchs, permettant ainsi une affectation plus directe des cots sur les produits. La mise en
place de ce nouveau systme pour llaboration dun cot de revient base dactivit rpond
la perte dhomognit des centres danalyse en se focalisant sur les diffrentes activits
lmentaires, au lieu de prendre appui sur des centres de responsabilit [Gwenael Prouteau,
1994]. En vitant toute hirarchie entre les activits, la comptabilit base dactivit soustend une nouvelle conception de la cration de la valeur au sein de lentreprise. Elle se place
dans une logique de gestion des cots et non de rpartition des charges, afin dviter les effets
pervers qui naissent de la dformation de la structure traditionnelle de lanalyse des cots.

Quant la mthode du cot cible, elle repose sur le principe de gestion des cots bass sur le
prix de march et fut lobjet dune abondante littrature [Lorino, 1991]. Le management par
les cots cibles permet aux managers et ingnieurs de concevoir des produits pour des
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marchs dans lesquels le prix de vente est une donne. Au lieu de trouver le prix par une
approche cot plus marge , le manager doit renverser son quation. Le prix est une
contrainte, le profit est exig par la stratgie long terme de lentreprise ; le cot cible est
donc gal au prix de march diminu de la marge souhaite. Cette dernire est dfinie par le
management en fonction des objectifs et du positionnement technique du produit. Le prix de
vente concurrentiel est dtermin par la pratique du benchmarking. La mthode du cot cible
permet donc lamlioration de la ractivit et le renforcement des capacits distinctives de
lentreprise afin de pouvoir dfier la concurrence.
Aujourdhui les entreprises ne cherchent plus contrler le futur, elles cherchent le grer et
sy adapter rapidement. Les systmes dvaluation de la performance se diversifient de plus
en plus. Les techniques standardises de gestion

sintressent toutes les activits

(administration, logistique, qualit, dlais, conception des produits) et tous les secteurs
(public, associatif, commerce, services). Selon Zimnovitch [1999] et Naulleau et Rouach
[1998], plusieurs outils symbolisent la refondation du contrle de gestion pour une meilleure
mesure de la performance (la gestion par les activits, le tableau de bord prospectif, la
budgtisation base zro, lEconomic Value Added, la mthode du juste temps, le
benchmarking, le reengineering)
Ainsi, au fur et mesure que la turbulence de lenvironnement augmente, lefficacit des
outils traditionnels de gestion diminue jusqu ne plus servir la performance de lentreprise.
Sorienter vers les outils de contrle et de guidage devient ncessaire pour dvelopper la
capacit de ractivit de lorganisation. Beaucoup de gestionnaires semblent se comporter
comme si le temps tait une variable connue et que toutes les tranches annuelles ou
mensuelles taient quivalentes. Cependant, les contacts avec les clients se produisent des
dates alatoires ; les nouvelles techniques et les nouveaux procds sont aussi introduits des
dates varies. Cest le cycle de vie des produits et de linnovation technologique qui dfinit
lhorizon temps dont doit soccuper le comptable ou le gestionnaire.
2.3. La diversification des systmes dvaluation de la performance
La fonction moderne du contrle constitue une rforme de gestion. Elle vise lefficacit
dans la gestion des ressources et la prise de dcisions. Elle permet dintgrer les donnes
financires et non financires sur le rendement et fournit aux gestionnaires une dmarche
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raisonne de la gestion du risque, des mcanismes de contrle efficace et un ensemble de


principes dthique et de valeurs.
Le dveloppement de formes organisationnelles nouvelles qui sappuient sur des processus
davantage autocontrls relve le rle central des acteurs dans le management de la
performance, et la ncessit de sintresser aux modalits dintgration entre la gestion des
ressources humaines et le contrle de gestion. La cration de valeur au service du client
devient un concept cl qui entrane une remise en cause des outils de comptabilit analytique
et de contrle, et refonde les outils bass sur les activits et les processus [Henri Savall et
Vronique Zardet, 2001].
Les travaux en contrle de gestion relevant dune perspective extracomptable sont de plus en
plus nombreux. En France, les travaux les plus significatifs sont ceux de Burlaud et Simon
[1997], qui approchent le contrle de gestion comme une forme de mise sous tension de
lorganisation (systme dinformation, de mobilisation, approche socio organisationnelle) et
sintressent au contrle de gestion comme instrument de motivation . La matrise des
charges et des cots historiques qui sont lobsession du contrle de gestion traditionnel, nest
plus apte faire progresser lefficacit du pilotage stratgique de lentreprise.
La contribution des acteurs la valeur ajoute amliore, quant elle, lefficacit de lanalyse
de gestion et cre une dynamique de dploiement, redploiement ou dynamisation des
ressources disponibles. La performance nest pas seulement mesure, elle doit tre cre de
faon proactive. Le comptable de gestion doit utiliser ses talents pour contribuer la cration
exante de lenvironnement qui permettra, avant mme que les dcisions ne soient prises et
mises en uvre, de maximiser la probabilit que les rsultats expost seront satisfaisants.

Des volutions majeures se sont survenues dans les stratgies organisationnelles notamment la
rnovation des fondements de la comptitivit par la qualit des produits, les services
priphriques et linnovation [Allouche et Schmidt, 1995 ; Malo et Math, 1998]. Ces
nouveaux critres de comptitivit ont gnr naturellement de multiples besoins en
informations internes non seulement financires mais aussi et surtout non financires [Bescos
et Mendoza, 1999].

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Pour de nombreux spcialistes, les donnes non financires ou physiques permettent dassurer
la ractivit organisationnelle [Chiapello et Delmond, 1994], contribuent la transversalit
[De Montgolfier, 1994], permettent de mesurer avec plus de pertinence que les donnes
financires, la complexit organisationnelle, notamment limmatrialit [Mavrinac et Siesfeld,
1998] et une performance multicritre [Lorino, 1991]. Elles sont, de ce fait, davantage en
phase avec les stratgies de diffrenciation et la diversit des facteurs cls de succs [Math et
Malo, 1998]. Lutilisation des donnes non financires conduirait mme une meilleure
performance organisationnelle [Jorissen, 1999 ; Boisvert, 1991] 1.

Le concept de performance doit passer par des rsultats financiers comptitifs en mme temps
que par la prservation ou le dveloppement des capacits et comptences stratgiques de
lentreprise. La mesure de la performance ne se limite plus la rentabilit et aux rsultats
financiers ; dautres facteurs sont pris en considration. Les dcideurs en matire de gestion
sont confronts plusieurs informations qui ne sont pas directement tires dindicateurs
financiers issus de systmes dinformation de gestion. En effet, ces indicateurs ne suffisent
pas pour analyser et comprendre lorigine de leur ralisation ou leur variation. Lobservation
scientifique rapproche des dcideurs au sein des organisations montre que la prise de
dcision de gestion requiert des indicateurs la fois qualitatifs, quantitatifs et financiers.

Le systme de mesure en contrle de gestion doit tre rquilibr afin de ne plus traiter
uniquement les mesures de court terme comme le profit, la part de march, les cash-flows, le
chiffre daffaire et les cots. Les contrleurs de gestion doivent encore rsoudre des
problmes de mesure pour cerner la satisfaction des clients, la modernit du savoir faire
technologique, la souplesse organisationnelle, le capital de comptences humaines ou le
capital marque en marketing [J.L.Ardoin, 1994]. En effet, les rsultats dune tude de Marc
Bollecker [2003] portant sur les apports et les limites de lutilisation des donnes non
financires montre le succs de lutilisation des donnes non financires. Il a ralis une
enqute auprs de 1010 entreprises du Grand Est franais et il a constat quune grande
majorit des services de contrle de gestion compltent leur systme de mesure de
performance financire avec des donnes non financires (93.8%).

Tous les auteurs de ce paragraphe sont cits dans larticle de Marc Bollecker [2003] Les mcanismes de
contrle dans un contexte de diffrenciation des systmes dinformation .

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Les systmes de contrle de gestion sont au service de lensemble des partenaires de


lentreprise. La satisfaction des besoins exprims par ces partenaires est alors identifier dans
le fonctionnement organisationnel et traduire en indicateurs de performance [Oriot, 1999 ;
Atkinson, 1997]. Le tableau de bord prospectif de Kaplan et Norton en constitue une
illustration. Il est n dune remise en cause des systmes dvaluation de la performance,
exclusivement centrs sur le suivi des rsultats financiers. Il constitue par consquent, un outil
qui ne privilgie aucune dimension au dtriment de lautre permettant ainsi un pilotage global
de la performance [Choffel, 2003]. Le tableau de bord prospectif consiste regrouper des
indicateurs physiques et financiers dans un document unique, destin mesurer quatre
phnomnes : la performance financire de lentreprise pour les actionnaires, les facteurs
crateurs de valeur pour les clients, les processus internes et lapprentissage organisationnel.

Cette analyse montre que les pratiques traditionnelles du contrle de gestion sont de moins en
moins pertinentes dans un environnement en perptuelle mutation. Elle conduit ainsi la
formulation de notre seconde hypothse : llargissement des critres de mesure de la
performance organisationnelle entrane la remise en cause des pratiques traditionnelles du
contrle de gestion.

3. Evolution des pratiques du contrle de gestion et remise en cause des structures


organisationnelles
Diffusion et partage de la fonction contrle de gestion au sein de lorganisation
La complexification de lenvironnement dans lequel volue lensemble des entreprises et la
croissance de lincertitude qui en dcoule ont provoqu lapparition dune fonction de
contrle de gestion de plus en plus intgre [Raymond, 1995]. Elle dispose doutils
spcifiques permettant la fois le contrle des oprations et le pilotage stratgique, dans une
perspective de gestion permanente et effective des risques internes et externes [Gervais,
2000 ; Merchant, 1997 ; Van Caillie, 2001].

Le contrle qui va de pair avec une information parfaite dtenue par la direction et traduite en
actions selon une coordination verticale, a largement montr ses limites. Face lincertitude
de lenvironnement, seul le dveloppement de la capacit de raction permet aux
organisations de sadapter. Cela suppose en particulier que chacun soit conscient des chanes
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de causalit qui structurent lorganisation, afin de dvelopper une matrise collective des
adaptations ncessaires. Cela suppose galement un traitement dcentralis de linformation
susceptible de faire merger des orientations stratgiques, non anticipes, mais permettant de
rpondre rapidement aux nouveaux besoins dtects dans lenvironnement [Mvellec, 1998].

Les responsabilits ont t distribues au sein des entreprises depuis quelques annes alors
que les systmes de contrle de gestion sont rests relativement figs dans leurs pratiques et
conceptions. Ces systmes ont t fonds sur lide de faire descendre aussi bas que possible
au sein de la hirarchie de lentreprise les budgets et les tableaux de bord de gestion dont les
contenus refltent la capacit dagir, cest dire la dlgation dautorit reue par un centre de
responsabilit.

Le nouveau contexte managrial appelle une dcentralisation et un assouplissement du


systme de contrle de gestion. Ce dernier devrait pouvoir intgrer une dimension interactive
ayant pour finalit, de focaliser lattention de tous les acteurs sur les incertitudes stratgiques
lies leur faon de manager, favorisant ainsi lmergence de propositions et dinnovation
[Aminats A, 1999]. La direction de lentreprise utilise dans ce cas son systme de contrle de
gestion de manire dynamique pour promouvoir lapprentissage organisationnel en orientant
les conduites des acteurs vers la matrise des incertitudes stratgiques et la remise en cause
des normes et des rgles en place habituellement poses. Selon Fabienne Oriot [1999],
dfinir un maillage pertinent et cohrent de lorganisation supposerait de favoriser la fois
la coordination verticale et larticulation transversale, et donc de rflchir pralablement
une structure organisationnelle adapte . De mme, le dcoupage vertical en centres de
responsabilit qui fonde le modle traditionnel du contrle de gestion repose sur la traduction
des objectifs long terme en actions concrtes court terme.

La logique actuelle des entreprises est de mettre leurs efforts sur une intgration des processus
parce quelles ont compris que le client valuait un rapport qualit/prix de lensemble de
ses interactions avec lentreprise. Certains auteurs parlent dune trilogie du dcoupage de
lentreprise en centres de responsabilit, couple avec un systme de mesure des
performances, compte tenu dune finalisation densemble garante de la convergence des buts
[Fiol, 1991 ; Chiapello, 1994, cits par Bouquin et Pesqueux, 1999]. En effet, les nouvelles
formes dorganisation du contrle de gestion traduisent un rattachement de la fonction
contrle de gestion des directions oprationnelles et stratgiques plutt quaux directions
14

comptables et financires. Elles traduisent aussi une modification des rles et des missions du
contrleur qui devient un expert conseiller en matire de conception des modles de gestion.
Lide dune diffusion du contrle de gestion dans lorganisation rpond un besoin accru de
retour vers la pertinence. La meilleure preuve en est lobservation des

pratiques

organisationnelles actuelles. En effet, de nombreux acteurs dans lorganisation dveloppent


eux-mmes des outils et des activits de contrle : les responsables de production mettent en
place leurs propres mthodes de calcul de cots par exemple [Cooper, 1990].

Nouveau rle du contrleur face la mutation du contrle de gestion

Dans sa conception traditionnelle, le contrle de gestion tait globalement conu comme un


outil de surveillance des comportements la disposition des directions gnrales. Les
systmes de contrle et le contrleur de gestion sont au service du principal. Reprsentant un
moyen de surveiller les comportements, les contrleurs de gestion orientent leur systme vers
le pass. Laide la dcision est de ce fait exclue de la fonction.
Suite lvolution du systme de contrle de gestion et la dcentralisation des outils de
celui-ci, plusieurs chercheurs ont insist sur lvolution ncessaire du rle jou par le
contrleur de gestion [Cooper, 1990]. Ainsi, le rle de technicien bas principalement sur un
ensemble dactivits centres sur la mesure, a volu vers un rle de conseiller bas plutt sur
des activits orientation socio-conomique. Autrement dit, la fonction de contrleur qui a
toujours port essentiellement sur les contrles financiers, adopte dsormais une perspective
plus vaste de gestion solide des ressources, fonde sur des dcisions claires et efficaces. Ce
changement ncessite de mettre dsormais laccent sur les rsultats et les valeurs cres que
sur le contrle et la conformit.

La dimension relationnelle de la fonction contrle de gestion est influence par une


dcentralisation du contrle et des tches de production de linformation au sein des units
oprationnelles [Besson et Bouquin, 1991]. Les rles de conseiller des dcideurs [Loning et
Pesqueux, 1998], garant de la convergence des buts [Lebas, 1995] et animateur des processus
dapprentissage [Dupuy, 1990 ; Lorino, 1997] sont autant dillustrations de ces nouvelles
activits orientation relationnelle. En effet, le contrleur de gestion a un vritable effort
pdagogique faire afin de sensibiliser lensemble des acteurs limportance de la gestion et
15

toutes les opportunits quelle peut procurer. En contre partie, il doit tre capable dcouter
et danalyser les frustrations des acteurs en cas dintroduction de nouvelles instrumentations
ou de nouveaux outils de gestion.
Le contrleur de gestion est le navigateur de lentreprise. Il anime en permanence le systme
de contrle de gestion. Il connat les buts et les plans dactions qui permettront de les
atteindre. Il suit en permanence la marche relle de lentreprise et avise les responsables des
carts avec la route prvue afin que ceux-ci puissent prendre temps les mesures prventives,
curatives ou correctives ncessaires. Il joue plusieurs rles la fois : il conoit et entretient le
systme budgtaire tout en tant le conseiller conomique de tous les responsables de
lentreprise et non seulement du directeur gnral [Bouin X., Simon F X, 2004].
Un contrleur de gestion conseiller oriente la fonction vers lanalyse du pass et du futur,
aussi bien dans la planification que dans le suivi de la performance [Marc Bollecker, 2001]. Il
doit tre en relation permanente avec lensemble des dcideurs de lentreprise pour russir
faire circuler linformation en temps rel entre les acteurs. Il doit tre ouvert toute
suggestion et ne doit pas hsiter intervenir chaque fois que sa tche lexige. Il se trouve au
carrefour des informations internes et externes utiles pour le pilotage de lentreprise. Il doit
donc manifester une curiosit active et simpliquer quant au choix, la mise en uvre et
lvolution des systmes dinformation [Bouin X, Simon F.X, 2004]. En effet, ltude de
Nobre portant sur lvolution de la place et du rle du contrleur de gestion ralise par le
biais dentretiens directifs auprs de 86 dirigeants dentreprises franaises, montre que les
contrleurs de gestion se dtachent de plus en plus de la dimension purement technicienne et
sorientent vers une conception plus organisationnelle du contrle de gestion au fur et
mesure que la gestion de leurs entreprises soriente vers un objectif conomique de croissance
[Nobre, 2001, cit par Van Caillie, 2003].

Ainsi, le contrleur de gestion forme les oprationnels voire la direction gnrale sur les
concepts conomiques et financiers, linterprtation des mesures des rsultats et lanalyse
financire et conomique des dcisions envisages. Il aide les dcideurs individuels de tout
niveau de lentreprise mieux comprendre et interprter lenvironnement et les objectifs de
lorganisation. Il aide les mangers matriser leurs activits afin datteindre leurs objectifs, et
au mme temps, il veille coordonner les dcisions de ces diffrents responsables, afin
dassurer leur cohrence et leur convergence vers lintention stratgique de la direction. Il
16

devrait assister les responsables en favorisant les reprsentations collectives des problmes
afin de les rendre comprhensibles et apprciables par tous les membres de lorganisation
[Danziger, 2000].
En dfinitive, le contrleur de gestion apparat comme lanimateur du contrle de gestion. Il
doit clarifier le cadre de gestion en termes de rgles, de normes et de procdures tout en
sachant quun excs de rigidit ou un manque de rigueur expose lorganisation des risques
accrus. En ce sens, le contrleur de gestion devient un facilitateur et un accompagnateur du
progrs et du changement. Il doit permettre tous les niveaux de lentreprise, de sadapter la
complexit croissante qui relve de la mondialisation et de laccroissement de la concurrence
[Bouin et Simon, 2004]. Il doit faire preuve de flexibilit et dadaptabilit afin dapporter aux
hommes et aux organisations visibilit et ractivit. En effet, la finalit du nouveau rle du
contrleur de gestion est le maintien des responsabilits des diffrentes units qui composent
lorganisation dans loptique de ladquation des dcisions avec les buts organisationnels
[Zolnai-Saucry, 1999].
Ces avancements thoriques qui soulignent le corrlat entre lvolution des outils du contrle
de gestion, les structures organisationnelles et lvolution du rle du contrleur de gestion ;
nous conduisent formuler notre troisime hypothse : La remise en cause des pratiques
traditionnelles du contrle de gestion entrane une remise en cause des structures
organisationnelles et une volution du rle du contrleur de gestion.
4. Le contrle de gestion dans lentreprise tunisienne face au changement
conomique et technologique
Avec la notion de libre change et de mondialisation des marchs et avec lvolution des
technologies de linformation et de la communication, la concurrence sest largement
internationalise et les entreprises tunisiennes ne sont plus confrontes leur seul march
domestique, souvent protg. Le maintien de leur comptitivit devient tributaire de leur
capacit sadapter aux mutations de lenvironnement et dune infrastructure technologique
de plus en plus intgre permettant de satisfaire les nouvelles donnes du march international.

17

Cadre de la recherche empirique


Le secteur tudier doit rpondre certains critres. En premier lieu, il sagit de choisir un
secteur dans lequel lenvironnement est assez complexe. Les entreprises choisies vendent
dans un march de moins en moins stable et les variables environnementales ne sont pas
prvisibles et matrisables. Les produits de ces entreprises visent un consommateur exigeant
qui nhsite plus changer de fournisseur quand il est insatisfait. En effet, le consommateur
daujourdhui est mieux inform. Il est de plus en plus sensible des informations diffuses
massivement et qui chappent au contrle des entreprises.

Ensuite, le secteur choisir doit tre concurrentiel. En effet, si la mondialisation de


lconomie introduit un changement, ce nest pas dans lintensification de la concurrence,
mais surtout dans sa globalisation. Le secteur choisi doit tre caractris par la prsence dun
nombre dentreprises locales assez lev et doit aussi oprer dans un march ouvert aux
entreprises trangres.

Ces critres tant remplis, les entreprises de ce secteur seront confrontes


linternationalisation et lapparition de nouvelles formes de concurrence (qualit, dlais,
diversit). La comptitivit de lentreprise dpendra de son capital de connaissances, de
son aptitude enrichir et faire voluer son mtier et de sa capacit dadaptation et de
ractivit. Lentreprise sera oblige de se transformer pour pouvoir survivre.

Notre tude empirique a port sur 70 entreprises tunisiennes appartenant trois secteurs
dactivit :

52 entreprises font partie du secteur industriel.

12 entreprises appartiennent au secteur commercial.

6 tablissements appartiennent au secteur bancaire.

Lanalyse des rsultats obtenus a mis en vidence limportance de linformation dans le


changement du contrle de gestion, lvolution des pratiques du contrle dans un
environnement turbulent et lintrt accord au nouveau rle du contrleur de gestion.

18

Rle de linformation dans le changement du contrle de gestion


Lanalyse des rsultats obtenus a montr que 55.7% des entreprises questionnes ont t
touches par un changement conomique et 51.4% parmi elles, par un changement
technologique. Par ailleurs, le libralisme conomique et louverture des marchs la
concurrence ont touch le management de 30% des entreprises questionnes, 50% de ces
entreprises considrent le programme de mise niveau comme une principale rponse aux
mutations de lconomie tunisienne qui poussent au changement des pratiques de gestion.

Par ailleurs, la majorit des entreprises accordent des rles importants leurs systmes
dinformation. Le premier rle attribu au systme dinformation est celui de la participation
aux dcisions pour un fonctionnement coordonn et finalis de lorganisation (52.9%).
Ensuite, 50% des entreprises questionnes pensent que le rle principal du systme
dinformation est la dtermination de la stratgie et des objectifs organisationnels. Enfin,
47.1% des contrleurs de gestion affirment que le rle le plus important du systme
dinformation est la connaissance de lenvironnement et des ressources internes de
lentreprise. Les rsultats obtenus montrent aussi que le systme dinformation contient en
permanence des informations relatives au cot de revient de leurs produits et services
(62.9%), au niveau de leurs stocks (44.3%), la qualit des produits et services (42.9%) et
lhistorique des pannes et dysfonctionnement interne (27%).
Le systme dinformation est un lment essentiel du processus de gestion. Il permet
loptimalisation de la prise de dcision en dgageant les sources dterminantes de
linformation. Il amliore la capacit de raction face aux nouvelles circonstances et valorise
les atouts spcifiques par rapport aux concurrents. Ainsi, le systme dinformation constitue
une composante fondamentale du contrle de gestion favorisant son volution et sa crativit,
surtout avec lavnement des technologies de linformation et de la communication. En effet,
les systmes de gestion intgrs permettent lunicit et lintgrit de linformation en facilitant
sa circulation et sa comprhension afin dapprocher et dexploiter au mieux linformation
dcisionnelle. Dune faon gnrale, la communication lectronique permet de librer la
circulation des informations au sein des entreprises, cest une source defficacit, dconomie
de gestion et de comptitivit.

19

Les rsultats empiriques montrent que les systmes ERP sont assez connus. 47.1% des
entreprises questionnes pensent que les ERP constituent une technologie dinformation qui
devient ncessaire adopter dans toute organisation concurrentielle et 37.1% des enquts
possdent effectivement un systme ERP dans leur organisation. LInternet constitue la
technologie de linformation et de la communication la plus connue et la plus utilise dans les
entreprises tunisiennes (70%).
Enfin, les rsultats dune analyse croise travers un test de Khi-deux ont montr que le
besoin dune information pertinente et le dveloppement continu des

technologies de

linformation et de la communication poussent au changement du contrle de gestion. Ainsi,


notre premire hypothse est accepte dans le contexte tunisien.

Remise en cause des outils traditionnels du contrle de gestion pour la mesure de la


performance et attitude des entreprises tunisiennes
Lanalyse des rsultats empiriques montrent que les entreprises tunisiennes se rendent compte
de lvolution des critres de mesure de la performance organisationnelle ; 51.4% parmi elles
pensent que le contrle de gestion se rattache lvaluation de la performance
organisationnelle et 50% de ces entreprises pensent que cette fonction reprsente
principalement une base de donnes pour le manager permettant de fixer les objectifs
stratgiques atteindre.

Par ailleurs, et suite la rnovation des fondements de la comptitivit par la qualit des
produits, les services priphriques et linnovation ; les entreprises tunisiennes se rendent de
plus en plus compte de lutilit des donnes non financires. Elles confirment que ces
dernires permettent dassurer une ractivit organisationnelle conduisant une performance
multicritre. En effet, 77.1% des entreprises questionnes utilisent la fois, des donnes
financires et des donnes non financires pour lvaluation de leur performance.
Thoriquement, cette volution de la politique managriale de lentreprise et des critres de
mesure de la performance organisationnelle, se traduit invitablement par une volution
profonde des outils du contrle de gestion. Cependant, les rsultats empiriques montrent que
65.7% des entreprises questionnes rattachent la fonction contrle de gestion lanalyse
des carts budgtaires, la planification et au budget (61.4%). Elles associent encore, le
20

contrle de gestion une fonction oprationnelle (68.6%). En plus, les outils traditionnels de
calcul des cots nont pas volu : cot complet (38.6%), cot direct (27.1%), imputation
rationnelle des frais fixes (28.6%), ABC (20%), cot cible (5.7%). Le budget constitue le
principal outil de gestion utilis actuellement dans les entreprises tunisiennes (68.6%) et la
majorit parmi elles utilisent un contrle budgtaire traditionnel (85.7%).
Ainsi, les entreprises tunisiennes sont conscientes de llargissement des critres de mesure de
performance ; mais, elles utilisent toujours des outils traditionnels de contrle de gestion. Il
sen suit que notre seconde hypothse nest pas valide dans le contexte tunisien. En effet,
lvolution des critres de mesure de performance face de nouvelles donnes
concurrentielles nentrane pas forcement une remise en cause des pratiques traditionnelles du
contrle de gestion.

Ces rsultats sont similaires ceux de Van Caillie qui a ralis en 2002, une tude auprs de
100 entreprises manufacturires de la rgion Wallonne en Belgique, portant sur les pratiques
et les besoins en matire de contrle de gestion. Il a constat que la majorit des dirigeants
interrogs assignent leur systme de contrle de gestion la mission de calcul des cots de
revient (85%) et celle de llaboration et du suivi des budgets (95%). Par ailleurs, les activits
du contrle de gestion de nature plus stratgique, savoir la mise en uvre de tableaux de
bord stratgiques, le suivi de la rentabilit et de la satisfaction des clients sont trs peu mises
en uvre parmi les entreprises interroges (10%).
Place du contrle de gestion dans lorganisation et nouveau rle du contrleur de gestion

Les rsultats empiriques montrent que 60% des entreprises questionnes ont subi un
changement structurel depuis leur cration, et la majorit de ces entreprises (22
entreprises/42) sont ges de plus de vingt ans. Ceci est logique, tant donn que les
entreprises jeunes se sont cres dans un environnement dj caractris par de nouvelles
donnes concurrentielles.

Par ailleurs, la majorit des entreprises tunisiennes (67.1%)

utilisent un organigramme

fonctionnel, 55.7% des entreprises questionnes sont dpendantes de la direction gnrale et


28.6% parmi elles sont interdpendantes. Il existe un problme de culture dans les entreprises
tunisiennes. Il est ncessaire de bien grer les ressources humaines pour optimiser la capacit
21

de production de lentreprise. Capitaliser les connaissances et dvelopper lapprentissage,


reprsentent les nouvelles techniques de management qui garantissent lentreprise la
prservation de ses comptences. Cependant, les membres des organisations tunisiennes ne
dveloppent pas vraiment des comptences adquates aux postes quils occupent. En effet,
beaucoup dentretiens ont t effectus avec des directeurs financiers et des directeurs
commerciaux, en plus des contrleurs de gestion.
Lanalyse des rsultats empiriques montre aussi que la collaboration entre les units et la
hirarchie ou entre le suprieur et les subordonns est limite dans les entreprises tunisiennes
qui se caractrisent par les structures fonctionnelles qui sont souvent connues par leur
centralisation du pouvoir. En effet, le pouvoir qui existe dans les entreprises questionnes, est
souvent centralis au niveau de la direction gnrale (45.7%), ou bien, dcentralis au niveau
oprationnel et centralis au niveau stratgique (41.4%). Il nexiste cependant, que 1.4% des
entreprises questionnes qui pensent que le pouvoir au sein de leur entreprise est partag par
tout le monde.

En ralit, et comme il a t expliqu dans le paragraphe 3, il existe toujours une dmarcation


entre les activits relatives un contrle de gestion oprationnel (calcul des cots par
exemple) et les activits de nature stratgique qui sont souvent rserves aux cadres et
dirigeants exerant un certain pouvoir. Mais, il ne faut pas oublier que nous avons constat de
la part des dirigeants questionns, une volont de changer leur mode de dcoupage
organisationnel (54.3%). Nous pouvons donc prconiser que des ambitions prometteuses
existent afin de favoriser une ventuelle remise en cause des structures organisationnelles.
Interviennent ici, les rles des dcideurs dans lorganisation qui connaissent les ressources et
les moyens de leur entreprise et les facteurs qui peuvent affecter leur prise de dcision.
Dautre part, les rsultats empiriques ont montr une volution du rle du contrleur de
gestion dans les entreprises tunisiennes. Ce dernier intervient de plus en plus dans la prise de
dcision tout en assurant un rle de conseiller auprs des dcideurs dans lorganisation.
Pratiquement, 71.4% des contrleurs de gestion jouent le rle de conseillers conomiques
dans leurs entreprises et animent en permanence le systme de contrle de gestion et 77.1%
des contrleurs de gestion interviews interviennent dans la prise de dcisions au sein de leur
organisation. Toutefois, ces rsultats ont la faiblesse de trouver leurs sources dans les
dclarations des acteurs concerns Par ailleurs, 71.4% des contrleurs de gestion pensent
22

quavec les technologies de linformation et de la communication, leurs comptences


danalyse et dinterprtation se dveloppent les orientant vers plus daide la dcision
stratgique et 65.7% parmi eux pensent que grce ces technologies, ils communiqueront
plus et mieux avec les diffrents responsables de lentreprise.

Ainsi, nous pouvons prconiser que notre troisime hypothse est partiellement accepte. En
effet, les structures organisationnelles au sein des entreprises tunisiennes nont pas t
largement remises en cause; mais le rle du contrleur de gestion tunisien a volu vers la
participation la prise de dcision et vers le conseil et la coordination entre les diffrents
membres de lorganisation.

Finalement, les principaux rsultats relatifs au tri simple et au tri crois montrent que la
majorit des entreprises questionnes semblent limiter lenvergure de leur systme de contrle
de gestion au seul niveau du contrle des rsultats. En effet, les missions relevant de
lapproche technicienne du contrle de gestion (analyse des cots et des performances,
diagnostic des besoins et cration doutils comptables adquats ) apparaissent tre des
missions de base partages par la majorit des entreprises questionnes. Toutefois, les
missions relevant dune approche plus organisationnelle du contrle de gestion (aide la
dcision, gestion stratgique des cots, aide la motivation des acteurs,) sont mises en
uvre et valorises diffremment selon un ensemble de facteurs lis troitement la culture et
au systme de gestion mis en uvre dans les entreprises (donc en fonction des valeurs et des
priorits mises en exergue par les dirigeants).

Conclusion

Il ressort de cette recherche que les entreprises tunisiennes accordent un rle de plus en plus
important au systme dinformation. Une forte proportion de ces entreprises pratique un
contrle de gestion classique caractre oprationnel et peu stratgique. Elles se focalisent
aussi sur une structure organisationnelle hirarchise. Nanmoins, la volont de changer
constate chez les cadres interviews, doit tre concrtise par la mise en place dun systme
de gestion volu, adaptable tout moment lenvironnement conomique mondial.

23

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