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Introduction

au droit fiscal gnral


et la thorie de 1'impt

Michel BOUVIER
Professeur l'Universit Paris-/
Panthon-Sorbonne

Introduction
au droit fiscal gnral
et la thorie de l'impt
10e dition

L.G.D.J
lf#!uet!iditionsl

Du mme auteur
M. BouviER, M.-C. EscLASSAN, Le systme communal: tat actuel et
perspectives de la gestion financire locale, prf. de P. LALUMIRE,
LGDJ, 1981.
M. BouviER et alii (sous la dir. de), Solidarits locales, LGDJ, 1986.
M. BouviER, L'tat sans politique, prf. de G. Vedel, LGDJ, 1986.
M. BouviER, M.-C. ESCLASSAN, L'administration fiscale en France,
Que sais-je?, PUF, 1988.
M. BouviER (sous la dir. de), Rforme des finances publiques, dmocratie et bonne gouvernance, LGDJ, 2004.

M. BouviER (sous la dir. de), Innovations, crations et transformations en finances publiques, LGDJ, 2006.
M. BouviER (sous la dir. de), Rforme des finances publiques : la
conduite du changement, LGDJ, 2007.
M. BouviER, A. BARILARI, La LOLF, une nouvelle gouvernance financire de l'tat, 2e d., LGDJ, 2007 (3e dition, paratre, 2010) collection Systmes.
M. BouviER, M.-C. EscLASSAN, J.-P. LASSALE, Manuel de finances
publiques, ge d., LGDJ, 2008 (lOe dition, paratre, 2010).
M BouviER (sous la dir. de), La bonne gouvernance des finances
publiques dans le monde, LGDJ, 2009.
M. BouviER, Les finances locales, 13e d., LGDJ, 2010, collection
Systmes.

Retrouvez tous nos titres

Defrnois - Gualino - Joly


LGDJ- Montchrestien
sur notre site

www.lextenso-editions.fr
2010, LGDJ Lextenso ditions,
33, rue du Mail, 75081 Paris Cedex 02
ISBN: 978-2-275-03495-9
ISSN: 0987-9927

S MMAI

INTRODUCTION

.................................................................................

13

PREMIRE PARTIE
LE CONTENU DU DROIT FISCAL :
PRINCIPES, TECHNIQUES ET PROCDURES .....

19

TITRE PREMIER OBJET ET PRINCIPES DU DROIT FISCAL.. ......... .

21

CHAPITRE 1

LA NOTION D'IMPT ............................................. .

23

La nature de l'impt .................................................... ..


1. La nature de l'impt selon la doctrine classique ...... .
A. Les critres de l'impt ........................................ ..
B. Les limites de la dfinition classique de l'impt.. ..
2. La nature de l'impt selon le droit positif ................. .
A. La notion d' impositions de toutes natures ..... .
B. Les prlvements obligatoires autres
que les impts ..................................................... .

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La classification des impts ........................................ .


1. La classification administrative ................................ .
2. La classification conomique ................................... .
A. Classification en fonction des lments
conomiques taxs ............................................. .
B. Classification en fonction des facteurs et acteurs
conomiques ........................................................
C. Classification en fonction des secteurs
conomiques ........................................................
3. Les classifications techniques ..................................
A. Impts directs et impts indirects ........................ .
B. Impts rels et impts personnels ....................... .
C. Impts proportionnels et impts progressifs ....... .
D. Impts spcifiques et impts ad valorem ............ .
E. Impts analytiques et impts synthtiques ......... .

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Section 1

Section 2

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'<{Yf;>' Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt ~-' ?'~f : t; ;: , ,'

F. Impts de rpartition et impts de quotit.............

41

Les mcanismes gnraux d'imposition .. .. .. .... .... .... ..


1. ~.:assiette de l'impt...................................................
A. La constatation et l'valuation de la matire
imposable.............................................................
B. La dtermination du fait gnrateur de l'imposition..
C. La dtermination du redevable de l'impt .. .. .. .. ....
2. La liquidation et le recouvrement de l'impt .. .. .. .. .. .. .
A. La liquidation de l'impt........................................
B. Le recouvrement de l'impt..................................

42
43

LES GRANDS PRINCIPES DU DROIT FISCAL......

49

Les principes porte constitutionnelle.....................


1. Le principe de lgalit de l'impt .. .. .. .. .. .. .. ..... .. .... .... .
A. Origine et contenu du principe .. .. ...... .... .. .. .. .. .. .. .. .
B. Les limites du principe..........................................
C. Un principe confort par le Conseil constitutionnel..
2. Le principe d'galit devant l'impt...........................
3. Le principe de libert .. .. .. .. ...... .. ... .. .......... .... .. .. .. .. .. .. .
A. Aspects gnraux du principe..............................
B. Porte du principe .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
4. Le principe de ncessit de l'impt...........................
5. Le principe d'annualit de l'impt .............................
6. Le principe d'imposition raison des facults
contributives du contribuable .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. ... .. .. .. ..
7. Le principe de progressivit de l'impt.....................
8. Le principe du respect des droits de la dfense .. .. .. .

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Les principes sans porte constitutionnelle .. .... .. .. .. ..


1. Le principe de territorialit .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .
2. Le principe de non-rtroactivit de la loi fiscale........
3. Le principe du contradictoire.....................................
4. Le principe de la comptence lie de
l'administration..........................................................

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TITRE DEUXIME LA DIVERSIT DES IMPTS EN FRANCE............

71

CHAPITRE 1

LES IMPTS D'TAT...............................................

75

Les impts sur le revenu .................... ..........................


1. L.:impt sur le revenu des personnes physiques
(IRPP).......................................................................
A. Caractristiques gnrales...................................

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Section 3

CHAPITRE 2
Section 1

Section 2

Section 1

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B. Les catgories de revenus imposables l'IR.......


2. ~impt sur les socits (IS) .. ... .. .... .... ...... ..... ......... .. .
A. Les rgles d'imposition de droit commun.............
B. Les groupes de socits et I'IS ............................
C. Les rgles de territorialit de I'IS..........................

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Section 2

Les impts la consommation....................................


1. La taxe sur la valeur ajoute (TVA)...........................
2. Les droits indirects....................................................

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Section 3

Les impts sur le patrimoine........................................


1. ~impt de solidarit sur la fortune (ISF) ...................
2. Les droits de mutation titre onreux......................
3. Les droits d'apport en socit...................................
A. La taxation des apports purs et simples...............
B. La taxation des apports mixtes ............................
4. Les droits de succession et de donation...................
A. Les droits de succession ... ...................................
B. Les donations.......................................................

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LES IMPTS LOCAUX............................................

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Les impts directs locaux .... .... ..... ............. ....... ..... ... ...
1. Les quatre grands impts directs locaux .. ..... .... .. .. ...
A. La taxe foncire sur les proprits bties (TFPB)
B. La taxe foncire sur les proprits non bties
(TFPNB) .. .... .... .. .... .. .. .. .. ... ............... .... .... .. ....... .. ..
C. La taxe d'habitation (TH)......................................
D. La contribution conomique territoriale (CET).....
E. Les taxes additionnelles .......................................
2. Les autres impts directs locaux .... ....... .... .. ..... .. .. ....

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Les impts indirects et les droits d'enregistrement ..


1. Les taxes diverses ....................................................
2. Les droits d'enregistrement ......................................

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LES IMPTS SOCIAUX ..........................................

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Les impts sociaux sur le revenu................................


1. La contribution sociale gnralise (CSG) ...............
2. La contribution au remboursement de la dette
sociale (CROS).........................................................
3. Le prlvement social...............................................
4. La contribution sociale de solidarit des socits.....
5. La contribution sociale sur les bnfices
des socits (CSB) ...................................................

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CHAPITRE 2
Section 1

Section 2

CHAPITRE 3
Section 1

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Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Section 2

Les impts sociaux sur la dpense.............................

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TITRE TROISIME LE CONTRLE ET LE CONTENTIEUX FISCAL....

121

CHAPITRE 1

LE CONTRLE FISCAL ET LA RECTIFICATION


DES BASES D'IMPOSITION...................................

123

Section 1

Le contrle fiscal...........................................................
1. Les moyens d'investigation et de recherche .............
A. Les demandes de renseignements......................
B. Le droit de communication ...................................
C. Le droit de visite et de saisie de documents ........
D. Le droit d'enqute.................................................
E. La procdure de flagrance fiscale ... ... .. .... ... .... .... .
2. Les formes du contrle fiscal....................................
A. Le contrle fiscal interne .. .. .. .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .
B. Le contrle fiscal externe .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .

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Section 2

La rectification des bases d'imposition .. .. .... ..............


1. Le droit de reprise des impositions ... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
A. Les limites dans le temps.....................................
B. Les limites sur le fond...........................................
2. Les procdures de rectification.................................
A. La procdure de rectification contradictoire .. .... .. .
B. Les procdures d'imposition d'office....................
3. Les sanctions fiscales...............................................
A. Les sanctions pcuniaires de nature
administrative .......................................................
B. Les sanctions pnales..........................................

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LE CONTENTIEUX FISCAL....................................

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Le contentieux de l'assiette..........................................
1. Les voies administratives de rglement des litiges...
A. Les recours gracieux...........................................
B. La saisine d'organismes consultatifs d'arbitrage..
2. La voie contentieuse.................................................
A. La phase administrative : la rclamation
pralable...............................................................
B. La phase juridictionnelle.......................................

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Le contentieux du recouvrement.................................
1. Les poursuites .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. ... .. .. .. .. .. .. .. ... ... .. .. .. .. .. ..
2. Opposition poursuites, opposition excution......

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CHAPITRE 2

Section 1

Section 2

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Sommaire

Section 3

Les autres types de recours contentieux


en matire fiscale .. ..... ... ... .. .. .. .. ... ...... ... .. ... ..... .. ... ...... .. ..
1. Le recours pour excs de pouvoir.............................
2. Le recours en responsabilit.....................................

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SECONDE PARTIE LA DYNAMIQUE RSCALE : RSCALIT

CHAPITRE 1

Section 1

Section 2

Section 3

ET SOCIT ............................................................ .

165

FISCALIT ET POUVOIR ....................................... .

167

La lgitimit du pouvoir fiscal .................................... ..


1. Les sources du consentement l'impt .................. .
A. Les fondements conomiques et politiques ........ .
B. Les fondements religieux et politiques ................ .
2. ~avnement du consentement de l'impt.. .............. .
3. Les transformations du consentement /de l'impt :
nouveau civisme fiscal et libralisation
de l'administration de l'impt ....................................

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L'organisation du pouvoir fiscal :


la gouvernance fiscale ..................................................
1. Le pouvoir formel du parlement .............................. ..
A. Une comptence partage avec le pouvoir
rglementaire ...................................................... .
B. Les limitations de l'initiative parlementaire .......... .
2. ~autonomie relative de l'excutif dans la dcision
fiscale ........................................................................
A. Le rle de la direction de la lgislation fiscale
(DLF) ....................................................................
B. Les organes de concertation ............................... .
C. Le Conseil des prlvements obligatoires .......... ..
La contestation du pouvoir fiscal ............................... .
1. Les rvoltes fiscales ................................................ ..
A. Panorama historique des rvoltes contre l'impt..
B. Les rvoltes fiscales dans la priode
contemporaine ......................................................
2. La fraude fiscale ..................................................... ..
A. Les notions de fraude et d'vasion fiscale .......... .
B. ~tendue et l'essor de la fraude fiscale ............... .
C. La lutte contre la planification fiscale agressive .. .
D. La Dlgation nationale de lutte contre la fraude
et le Comit national de lutte contre la fraude ..... .
3. Les autres formes de rsistance l'impt ............... .
A. La grve de l'impt ............................................. ..

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Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

B. L.:anachorsis fiscale.............................................
C. L.:conomie souterraine ... .. .... ... ... .... .. .... ... .. ... .......
D. Les partis antifiscaux, les ligues de contribuables
et les groupes de pression ... .. .. .. ... .. .. ....... .. .... .. .. ..
Section 4

Section 5

CHAPITRE 2
Section 1

Le pouvoir fiscal face la mondialisation


des changes et aux transformations de l'tat..........
1. Souverainet fiscale de l'tat et mondialisation
des changes .......... .... .. .. .. .... ... .... ... .... .. .. .. ..... ....... ...
2. Un nouveau partage du pouvoir fiscal entre l'tat,
les collectivits territoriales et l'Union europenne...
A. La question de l'impt europen ..... .... ......... .... .. ..
B. La question de l'autonomie fiscale des collectivits
locales ....... .. .. .. .. .. .. .. ... ..... .. .... .. .. .. ... ..... .. ...... .... ....
Les politiques fiscales et l'environnement
conomique ... .. ... .. .. .... .. .. ... .. .. ....... .. .. .. ... .... ..... .... .... .. .. ...
1. Les rapports classiques entre l'impt et
son environnement conomique...............................
A. La sensibilit et l'lasticit de l'impt....................
B. Le choix de la matire imposable.........................
C. La prise en compte de l'effet multiplicateur
de l'inflation..........................................................
2. Les politiques fiscales et la rgulation de
l'conomie.................................................................
A. Les politiques volontaristes d'incitation fiscale.....
B. La stabilisation automatique du march
par l'impt ............................................................
FISCALIT ET ADMINISTRATION..........................

Les administrations fiscales ........................................


1. La Direction gnrale des finances publiques .. .... ....
A. Les premiers pas vers une administration
fiscale unique.......................................................
B. La fusion de la Direction gnrale des impts et
de la Direction gnrale de la comptabilit publique
au sein de la Direction gnrale des finances
publiques..............................................................
2. La Direction gnrale des douanes et des
droits indirects...........................................................
3. L.:adaptation de l'administration fiscale
son environnement .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .
A. Une aspiration permanente depuis Adam Smith..
B. Les voies contemporaines de l'adaptation...........

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Sommaire

Section 2

La scurit fiscale .........................................................

227

1. La constitution et la fondation d'un droit fiscal

CHAPITRE 3
Section 1

Section 2

CHAPITRE 4
Section 1

relativement autonome et stable .............................. .


A. La difficile autonomie du droit fiscal .................... .
B. Du pragmatisme fiscal la fondation d'un droit
original ..................................................................
2. Les garanties l'gard de l'interprtation
des textes par l'administration ................................. .
A. Les garanties du contribuable l'gard
des changements de la doctrine administrative ...
B. La protection du contribuable en cas de doute
sur la qualification d'une opration : les accords
fiscaux prventifs .............................................. .
C. Le contrle fiscal sur demande .......................... .

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229

DOCTRINES ET IDOLOGIES FISCALES ............ .

251

Utopies fiscales et doctrines antifiscales :


de l'idal de l'impt unique la socit sans impt ..
1. Les utopies fiscales ................................................. .
A. Impt unique contre impts multiples .................. .
B. La diversit des thories de l'impt unique ......... .
2. L:antifiscalisme doctrinaire et la banalisation
d'une image ngative de l'impt ............................. ..
A. Le renouveau de la pense conomique librale ... .
B. Les critiques relatives aux effets conomiques
de la fiscalit .........................................................
C. Les critiques librales relatives la procdure
parlementaire de la prise de dcision fiscale ...... .
Les reprsentations librale et communautariste
de l'impt. .......................................................................
1. Une idologie fiscale librale : la thorie
de l'impt-change .................................................. .
A. Les sources de la thorie de l'impt-change ..... .
B. Les figures contemporaines de la thorie
de l'impt-change ...............................................
2. Une idologie fiscale communautariste :
la thorie de l'impt-solidarit .................................. .

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FISCALIT ET SOLIDARIT :
UN ENJEU POLITIQUE ET SOCIAL MAJEUR ...... .

293

La rforme fiscale : une question de sens et


de mthode ....................................................................

294

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Section 2
Section 3

La drive vers un nouveau Moyen ge fiscal et


la gouvernance des socits complexes ... .. ... .. ...... ....
Justice et galit fiscale : dbattre d'une thique
fiscale citoyenne............................................................
1. Les figures de la justice fiscale.................................
2. Nouvelle conomie et fiscalit :
fiscalit citoyenne contre fiscalit virtuelle ? .... ......
3. Refonder l'impt........................................................

295
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302
305

BIBLIOGRAPHIE.....................................................................................

309

INDEX......................................................................................................

315

INTRODUCTI(}N

Cet ouvrage d'introduction au droit fiscal gnral et la


thorie de l'impt a t conu en vue d'un double projet: initier le
lecteur aux mcanismes, procdures et enjeux de l'impt, mais le
familiariser galement la diversit des terrains d'analyse que
requiert la comprhension du phnomne fiscal.
Nous partageons cet gard avec d'autres auteurs la conviction que, au-del des techniques mmes qui masquent parfois sa
ralit fondamentale, la fiscalit doit tre comprise d'abord
comme un fait politique et social 1, en somme et selon la belle
expression de G. Vedel, comme une chose de 1'homme 2
L'impt est en effet si intimement li l'volution des socits et
celle de leurs institutions politiques, juridiques, conomiques3 que,
comme l'a crit trs justement E. Seligmann, le citoyen de l'Etat
moderne considre l'impt comme une institution naturelle, si
dsagrable qu'il soit 4 L'impt en tant que fait social est donc
aussi, invitablement, un fait politique. Ainsi, non seulement 1'histoire de 1'tat se rvle indissociable de celle de 1' impt5, mais il
est aussi trs significatif que 1'entre de notre organisation sociale
dans la modernit politique, c'est--dire celle des Lumires, a t
prcisment marque par un lment essentiel, savoir le transfert
du pouvoir fiscal aux reprsentants du peuple. L'article 14 de la
Dclaration des droits de 1'homme et du citoyen de 1789 qui a
donn forme juridique et lgitimit ce transfert 1' a instaur
comme un principe devenu fondamental : le principe du consente-

1. Cf. ce sujet E. SELIGMANN, Essais sur l'impt, Girard et Brire, 1914.


2. G. VEDEL, in RFFP, n 9, 1985.
3. Au reste, comme le note J. ScHUMPETER, L'histoire fiscale d'un peuple constitue une part essentielle de son histoire tout court, in La crise de l'Etat fiscal,
Minuit, 1972.
4. E. SELIGMANN, op. cit.
5. Cf. G. ARDANT, Histoire de l'impt, Fayard, 1972 (2 vol.).

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

ment de l'impt6 Ce principe illustre de manire parfaitement


concrte le rapport entre droit fiscal et politique, un principe enfin
qui, nolens volens, fait que l'on ne peut considrer l'impt autrement que comme un phnomne citoyen.
Outre les liens troits qu'il entretient avec l'univers politique,
l'impt fait galement l'objet de relations fortes avec l'environnement conomique. Ainsi son poids plus ou moins grand renseigne
sur le degr d'intervention de l'tat dans l'conomie 7 et, assurment, on peut dire que dans le rgime conomique complexe qui
est celui de le plupart des pays de 1'hmisphre occidental, 1'impt
dessine entre 1'conomie administre et 1'conomie de march, une
frontire dont le trac est variable selon le pays et selon
1'poque 8
Par ailleurs, la fiscalit occupe une place essentielle dans les
politiques sociales menes par l'tat. Ceci est vrai tant en ce qui
concerne le problme de la rpartition de la charge fiscale entre les
diffrentes catgories socio-conomiques concernes que l'usage
qui est fait des sommes prleves. C'est dans ce cadre que doivent
tre replacs les dbats, autrefois trs vifs et avec lesquels la
rflexion semble pniblement renouer aujourd'hui, entre partisans
et adversaires de la progressivit de l'impt ou celui relatif l'galit devant l'impt (voire mme par l'impt).
Tous ces lments se retrouvent dans le droit fiscal qui traduit
en termes de normes des objectifs politiques, conomiques,
sociaux. Ce droit participe en cela de logiques trs diverses qui
tantt peuvent s'associer, tantt peuvent se contrarier. Aussi n'estil ni rductible une accumulation de techniques, ni davantage
formalisable en un ensemble unirelationnel. C'est un droit dont
finalement la complexit n'a d'gale que la varit des situations
qu'il doit apprhender. De multiples sens cohabitent en effet dans
la lgislation fiscale. Ils correspondent tous, dans le meilleur des
cas, un projet que la socit, un moment donn, a attribu
globalement 1'impt, et de manire moins satisfaisante sans
doute, la satisfaction d'intrts catgoriels pour rgler un
problme ponctuel ou cder aux pressions d'un groupe socioconomique. Il rsulte de tout ceci un entrelacs extrmement diver6. Qui confre au Parlement la dcision fiscale, c'est--dire le pouvoir de crer,
modifier ou supprimer un impt.
7. Un dmon redoutable, celui de l'interventionnisme, rde en matire fiscale
crit cet gard M. LAURE, in Science fiscale, PUF, 1993.
8. J. RIVOLI, Vive l'impt, Seuil, 1965.

Introduction

sifi et parfois mme disparate de dispositions et de procdures qui


ne sont toutefois que le reflet et la rsultante de la complexit de
1' organisation sociale.
On doit enfin souligner que l'impt occupe une place centrale
dans les transformations qui sont 1' uvre dans les socits
contemporaines. La naissance de nouveaux tats, la rorganisation
administrative et conomique des anciens tats, la mondialisation
des changes, la monte en puissance des rseaux internet et des
nouvelles technologies, le changement des mentalits, sont l' origine, sur toute la surface du globe, d'une interrogation gnrale
sur la fiscalit. Cette interrogation qui porte sur des aspects trs
concrets, comme par exemple le choix de la matire imposable ou
encore 1'organisation de 1' administration fiscale, devrait conduire,
bien que demeurant trs technique, renouveler les diverses philosophies de 1' impt (et notamment 1'ide de justice) qui se sont
transmises de gnration en gnration, en donnant au fil des
sicles une image sinon sduisante du moins acceptable de la fiscalit. Une observation attentive des rformes effectues en ce
domaine depuis environ un quart de sicle sur 1'ensemble de la
plante, ainsi que des propositions de rformes encore 1'tat de
projet, amne, sans tre excessif, estimer que nous nous trouvons
non pas sans doute 1' aube d'une rvolution fiscale universelle,
mais en prsence d'une mtamorphose allant dans le sens d'une
libralisation du droit et de 1'administration fiscale, ce qui pourrait
bien bouleverser notre conception de l'impt et de sa ralit au
cours des prochaines annes.
De fait, il s'avre urgent d'inventer une fiscalit pour le
xx~ sicle, de donner un nouveau sens l'impt. Le temps est en
effet venu de s'interroger sur la pertinence, et plus encore sur
1' avenir de nos systmes fiscaux qui pourraient bien se rvler
progressivement obsoltes au cours des prochaines annes. Un
examen attentif fait aisment apparatre 1' cart qui va se creusant
entre d'un ct l'ampleur des enjeux concernant la rforme de la
fiscalit et de 1'autre 1' approche technicienne, rductrice, qui trop
souvent en est faite. Or, on 1' a dit, la fiscalit est un fait social,
conomique et politique qui n'est rductible aucun de ces
champs. Expression d'un lien social, elle ne doit pas, comme c'est
trop frquemment le cas, tre considre d'un point de vue purement instrumental. moins - et c'est une hypothse qui ne peut
tre exclue du fait des difficults financires que rencontre l'tat
depuis plusieurs dcennies ainsi que de la culture d'entreprise

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

qui en imprgne la gestion- que l'impt ne laisse une place de


plus en plus grande la redevance, et finalement au prix du
service rendu par le secteur public9 On serait alors en face d'un
spectaculaire retour de l'Histoire dans la mesure o, d'une certaine
manire, cela reviendrait retourner vers une forme et une
image primitive de la fiscalit, on veut dire le tribut 10 En mme
temps, cette transformation de la relation fiscale en relation
marchande, en faisant glisser le citoyen de 1'tat de contribuable
celui de client, renouerait avec une conception de l'impt qui le
reprsente comme une contrepartie 11 dans le cadre d'un change;
elle serait ainsi en conformit avec les thses exprimes par 1'cole
du Public choice 12 ou encore, avec l'idal plus radical poursuivi
par le courant ultralibral exprim par l'cole libertarienne 13
On 1'a compris, une telle volution modifierait grandement le
sens de l'impt. Or si l'on estime qu'il faut maintenir une participation matrielle de chacun la ralisation d'un intrt gnral,
autrement dit d'un lien social, alors, il convient de mettre en
vidence les reprsentations qui en sont faites aujourd'hui. La
fiscalit ne peut plus continuer tre analyse et btie travers une
grille de pense au sein de laquelle se mlent, sans jamais tre
explicitement identifies, des idologies souvent contradictoires
qui ne parviennent plus interprter de manire cohrente l'impt
et sa rforme dans le contexte nouveau qui est le leur. Il en rsulte
des explications inintelligibles pour les citoyens.
C'est la raison pour laquelle le besoin d'une rflexion scientifique d'ensemble s'avre particulirement ncessaire. Il doit s'agir
d'une rflexion mene patiemment, au-del de toute forme d'
priori, et qui n'isole pas l'impt du contexte en pleine mutation qui
est le sien dans la mesure o les dfis que pose la fiscalit sont
troitement lis aux transformations prsentes et venir de nos
socits. Or on doit regretter que les politiques et les rformes
9. Ce qui est parfois prsent comme une faon de rsoudre la question de l'vasion fiscale ainsi que de faire prendre conscience au citoyen du cot des services
publics. Lorsque le bien ou le service rendu ne permettrait pas l'tablissement d'un
prix, alors l'impt foncier ou l'impt sur la dpense pourraient tre utiliss (cf.
Partie 2).
10. Cf. Partie 2, chapitre 1, section 1.
11. Cf. Partie 2, chapitre III.
12. Cf. Partie 2, chapitre Ill. Voir galement J. SILVESTRE, Wicksell, Lindhal and
the theory of public goods in Scandinavian Journal of Economies, vol. 105 n 4,

2003.
13. Ibidem.

Introduction

fiscales demeurent largement en retrait par rapport ces volutions. C'est bien pourquoi il nous semble aujourd'hui crucial
d'uvrer la renaissance de la Thorie de l'impt, ce qui
implique de parvenir se dgager d'habitudes intellectuelles
consistant adopter une attitude intgralement positiviste par
rapport la fiscalit. Une telle optique pourrait, au premier abord,
apparatre secondaire ou mineure, tant les thories semblent
souvent loignes de la ralit, et difficilement utilisables par les
dcideurs politiques ou les praticiens. Une telle conclusion est
cependant htive. Elle est notamment dmentie par le fait que les
situations ont toujours besoin d'tre rendues intelligibles et par
consquent interprtes. Il ne faut pas oublier que les faits ne sont
jamais bruts et qu'ils sont toujours perus et analyss travers
un cadre conceptuel plus ou moins consciemment accept. Or la
fiscalit ne saurait chapper ce processus qui conjugue le besoin
de comprendre et d'expliquer avec le souci d'agir. On le sait, dans
la socit d'aujourd'hui conceptualiser, penser, s'avre plus que
jamais hautement oprationnel.
Il s'agit, autrement dit, de savoir rsister aux pressions implicites d'un environnement gnral qui fait prdominer une approche
technicienne, voire idologique, de l'impt, une approche intimement lie au souci de rpondre quasiment en temps rel aux
problmes difficiles que pose la fiscalit aux institutions publiques
ou prives. Mais qu'on ne s'y trompe pas ; il ne saurait tre question pour autant de quitter le terrain de la technique; d'une part
parce que la fiscalit est un champ qui ne le permet pas, d'autre
part parce que 1'objectif doit plutt tre de mieux intgrer celle-ci
une rflexion fondamentale. C'est prcisment une telle voie que
nous avons essay d'esquisser dans cet ouvrage.

PREMIRE PARTIE
LE CONTENU DU DROIT FISCAL :
PRINCIPES, TECHNIQUES
ET PROCDURES

Dans son contenu, le droit fiscal se caractrise de prime abord


par une extrme diversit de rgles et de procdures. Pour qui
dbute dans la matire, il peut en rsulter une perspective fausse
de la fiscalit. Sous ce seul clairage en effet, celle-ci risque d' apparatre plus comme un ensemble fortement technicis et sans
logique d'ensemble, que comme un droit dot d'une cohrence
propre.
Cette logique et cette cohrence, le droit fiscal n'en est bien
entendu pas dpourvu. Mais il est vrai qu'il les trouve de manire
essentielle dans le socle des principes fondamentaux sur lesquels il
repose. Si leur tude pralable s'avre ainsi indispensable avant
d'aborder celle des techniques et des procdures, il faut pralablement partir de l'objet mme de ce droit, c'est--dire la notion
d'impt.

OBJET ET PRINCIPES
DU DROIT FISCAL

CHAPITRE 1
LA NOTION D'IMPT

Dans un sens large, 1'impt peut certainement se dfinir


comme une forme spcifique de prlvement obligatoire auquel
sont soumis les contribuables. Mais pareille assertion ne va pas
ncessairement de soi. En effet, l'impt n'est plus aujourd'hui le
seul type de prlvement obligatoire dans les socits contemporaines. Il importe donc en premier lieu de pouvoir distinguer ce qui
diffrencie 1' impt des autres prlvements publics existants, de
cerner en somme la nature de l'impt. Une fois cette clarification
faite, la notion d'impt peut ensuite tre approfondie par 1'tude
des grandes classifications fiscales et des mcanismes gnraux de
1' imposition.

Objet dans un premier temps de tentatives de dfinitions


doctrinales, la nature de l'impt est aujourd'hui prcise en droit
positif par 1'article 34 de la Constitution ainsi qu' travers la jurisprudence du Conseil constitutionnel.

1~ LA NATURE DE L.:IMPT
SELON LA DOCTRINE CLASSIQUE

A. :, LES CRITRES DE L'IMPT


La dfinition la plus classique de l'impt et la plus connue est
celle qu'a esquisse Gaston Jze dans son Cours de Finances

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

publiques 1 d'autant que celle-ci fut largement adapte par la


doctrine par la suite 2 Gaston Jze a mis en vidence ce qu'il a
qualifi de six lments essentiels, irrductibles de 1'impt
moderne: pour l'auteur, l'impt est une prestation de valeurs
pcuniaires requise des particuliers, due par les individus ,
selon des rgles fixes et par voie d'autorit ( le taux de
l'impt est fix unilatralement par les agents publics; ensuite, le
recouvrement aura lieu, au besoin, par la force ), titre dfinitif et
sans contrepartie, sans contre-prestation spciale, en vue de la
couverture des dpenses d'intrt gnral 3
Selon cette dfinition comme dans celles proposes par
d'autres auteurs la fin du XIXe et au dbut du xxe sicle4, l'ide
essentielle qui ressort est que 1'impt est un prlvement pcuniaire obligatoire, effectu titre dfinitif, sans contrepartie immdiate, visant couvrir les charges publiques. Mme fort incomplte
au regard des volutions sensibles qui se sont produites dans la
socit contemporaine, cette approche classique reste utilisable
pour aborder la notion d'impt. Son intrt principal est qu'elle
comporte 1'essentiel des lments qui, depuis les temps les plus
loigns, forment la nature intime de l'impt, en particulier le
caractre de contrainte qui lui est troitement attach.
1.

L'impt : un prlvement pcuniaire

Dans ses modalits, l'impt est bien en principe un prlvement sous forme pcuniaire et ce contrairement aux modalits de
rglement en nature qui ont pu exister dans un pass lointain.
Nombre d'auteurs ont pu souligner cet gard que si le dveloppement des changes marchands 1'vidence a pu favoriser cette
volution, 1' obligation pour les contribuables de se librer de leur
dette fiscale en monnaie a contribu elle aussi acclrer le dveloppement de 1'conomie de march, en conduisant ceux qui ne

1. G. JZE, Cours de Finances publiques, LGDJ, 1936.


2. Comme l'a excellemment montr Olivier NGRIN: Une lgende fiscale: la
dfinition de l'impt de Gaston Jze ,in RDP n 1-2008.
3. G. JZE a galement propos la dfinition suivante: l'impt est une prestation
de valeur pcuniaire, exige des individus d'aprs des rgles fixes, en vue de couvrir des dpenses d'intrt gnral et uniquement raison du fait que les individus
qui doivent les payer sont membres d'une communaut politique organise.
G. JZE, op. cit.
4. V. par exemple, R. STOURM, P. LEROY-BEAULIEU, H. DENIS ...

La notion d'impt

disposaient pas de liquidits montaires devoir s'en procurer,


notamment en changeant des biens matriels contre de 1'argent.
Il faut nanmoins remarquer que les modalits de paiement en
nature de la dette d'impt n'ont pas totalement disparu du systme
fiscal contemporain. Elles demeurent prsentes avec le dispositif
de la dation en paiement, qui, il est vrai, est un procd de paiement exceptionnel de l'impt. Ce dispositif vise par exemple
permettre 1'tat de raliser des acquisitions intressantes enrichissant le patrimoine national 5 , en autorisant les dbiteurs de
droits de succession ou de donation s'acquitter de leur dette par
la remise d'une uvre d'art.

2.' L'impt : un prlvement obligatoire effectu


par voie d'autorit

Quelles que soient ses modalits de paiement, le prlvement


fiscal a fondamentalement le caractre d'un prlvement obligatoire, ds lors qu'il est effectu par voie d'autorit par l'administration sur le fondement des prrogatives de puissance publique qui
sont les siennes. En consquence, le contribuable n'a ni le droit de
prtendre se soustraire sa dette d'impt, ni celui de vouloir fixer
librement ou ngocier le montant de sa contribution. Son accord,
son libre-arbitre en somme, n'entre en jeu d'aucune manire6 Et,
s'il s'avrait rcalcitrant, 1' administration serait en droit de recourir
aux procdures d'excution force pour le contraindre satisfaire
ses obligations.
3.

L'impt : un prlvement effectu titre dfinitif

L'impt est une ressource dfinitive pour les collectivits


publiques qui en bnficient, c'est--dire l'tat, les collectivits
territoriales et certains tablissements publics. Contrairement
1'emprunt, il n'a pas tre restitu (except les cas o il a t irrgulirement peru ou lorsque son remboursement a expressment
t prvu dans le cadre de politiques conomiques spcifiques).

5. V. J. CHATELAIN, Donation et dation en droit public franais, RFFP n 7,


1984 ; cf. galement M.-C. EscLASSAN, La dation en paiement, in Hommage
P.L. Frier, ouvr. coll. ss. dir. M. Deguergue, Publications de la Sorbonne, 2010.
6. Except dans des cas trs prcis, et par exemple lorsqu'un contribuable choisit
d'opter pour le rgime de la TVA. Le contribuable devient alors volontairement un
assujetti.

L'impt : un prlvement sans contrepartie immdiate


qui sert couvrir les charges publiques

Juridiquement, l'impt ne constitue pas le prix d'un service


rendu. Aussi, le contribuable ne peut-il pour contester sa dette
arguer de la mauvaise utilisation des deniers publics. Il ne peut
davantage exiger que l'impt qu'il paie soit affect tel ou tel
service public ou au financement de telle ou telle opration7 De
mme, il ne peut refuser de payer l'impt au motif que celui-ci
financerait des dpenses contraires ses principes.
Nanmoins, la notion de charges publiques ne peut plus tre
aujourd'hui entendue de manire restrictive, c'est--dire limite
des dpenses concernant exclusivement les fonctions rgaliennes
de 1'tat. En effet, ce dernier assure maintenant des fonctions
conomiques, sociales, culturelles, etc. dont la couverture est bien
entendu assure par les revenus tirs de la fiscalit.
LES LIMITES DE LA DFINITION CLASSIQUE
DE L'IMPT

Ces limites tiennent d'une manire gnrale ce que les


formes et les fonctions de l'impt se sont notablement transformes depuis le dbut du xxe sicle. Des notions et conceptions
nouvelles sont apparues dont cette dfinition ne tient pas compte.
Ainsi par exemple la notion de progressivit de l'impt ou encore
de capacit contributive 8 du contribuable qui sont des notions
dbattues au sein des rflexions relatives la rpartitio~ des
charges budgtaires. De mme d'autres notions ou conceptions
sont particulirement prsentes aujourd'hui, des notions qui ne
sont pas ncessairement nouvelles mais qui sont relatives un tat
donn de la socit, comme par exemple celle de justice ou d' galit fiscale, ou encore la conception selon laquelle la fiscalit n'a
pas qu'une fonction de financement budgtaire mais a galement
une fonction de politique conomique et sociale9

7. On verra nanmoins que drogeant ce principe de non-affectation, certains


impts viennent financer des dpenses prcises et sont verss un organisme
dtermin (cas de la contribution sociale gnralise par exemple).
8. Cf. M. BouviER, La notion de capacit contributive des contribuables dans la
socit post moderne, in RFFP n 100,2007.
9. Pour une dfinition largie de l'impt, cf. A. BARILARI, R. DRAPE, Lexique fiscal, 2e d., Dalloz, 1993.

La notion d'impt

Toutefois les limites de la dfinition classique de l'impt tiennent surtout ce que, dans la priode contemporaine, la notion de
prlvement obligatoire englobe d'autres prlvements que
l'impt. Ainsi et alors mme que le caractre forc du prlvement
tient une place centrale dans l'approche classique de l'impt, celuici, aujourd'hui, n'est plus la seule catgorie de prlvements obligatoires. On peut donc dire que la notion de prlvement
obligatoire est une notion brouille qui ne permet pas elle seule
de distinguer la nature juridique du prlvement en cause.

,f~; LA NATURE DE L.:IMPT SELON LE DROIT POSITIF

A. LA NOTION D' IMPOSITIONS DE TOUTES NATURES


Bien que non clairement nonce par les textes, la distinction
entre prlvement obligatoire de nature fiscale et prlvement de
nature non fiscale rsulte de la notion d' impositions de toutes
natures , telle qu'elle figure l'article 34 de la Constitution de
1958 10 ainsi que de l'interprtation de cette notion par plusieurs
dcisions du Conseil constitutionnel 11
Selon le Conseil constitutionnel, constituent des impts les
prlvements obligatoires qui ne sont ni des taxes parafiscales, ni
des cotisations sociales, ni des redevances. Une telle dfinition de
la nature juridique de 1'impt peut, il est vrai, ne pas paratre totalement satisfaisante ds lors qu'elle ne repose sur aucun critre
propre l'impt. Comme le souligne en effet Loc Philip, elle
n'aboutit dterminer les critres des impositions de toutes natures
que d'une manire rsiduelle 12 Et ainsi que le notent trs justement Jean-Jacques Bienvenu et Thierry Lambert, une telle technique de qualification qui consiste procder ngativement par
voie d'limination ... conduit souvent induire de l'accessoire le
principal 13

10. Selon l'art. 34 la loi fixe les rgles concernant l'assiette, le taux et les modalits de recouvrement des impositions de toutes natures.
11. V. X. PRTOT, La notion d'imposition de toutes natures, RFFP n 100,

2007.
12. L. PHILIP, Les fondements constitutionnels de finances publiques, Economica,
1995.
13. J.-J. BIENVENU, T. LAMBERT, Droit fiscal, PUF, 3e d., 2003.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Quoi qu'il en soit, on retiendra que c'est donc de manire


essentiellement pragmatique que le juge constitutionnel interprte
la notion d'impositions de toutes natures. Cette attitude pragmatique le conduit en dfinitive qualifier de prlvement fiscaP 4
tous ceux qui n'entrent pas dans les catgories des prlvements
obligatoires non fiscaux.

B.

LES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES


AUTRES QUE LES IMPTS

1.

Les taxes

Il convient d'oprer une clarification entre les prlvements


qualifis de taxe et ceux qualifis de redevances, ou rmunrations
pour services rendus.
Les redevances ou rmunrations pour services rendus -
titre d'exemple on citera notamment la redevance pour enlvement
des ordures mnagres perue par les communes - ne sont pas des
prlvements obligatoires et n'ont pas davantage un caractre
fiscal. Elles ont celui de prix pay par l'usager d'un service public
et peuvent donc, la diffrence de l'impt, relever de la voie rglementaire. La qualification de ce type de prlvement est toutefois
subordonne l'existence d'une contrepartie (il faut que la redevance soit la contrepartie de l'utilisation effective d'un service
public ou d'une prestation fournie). Par ailleurs, le montant de la
redevance et la valeur du service rendu doivent tre quivalents
(c'est--dire strictement proportionnels), critre pos par le Conseil
d'tat (CE, 21 nov. 1958, Syndicat national des transports
ariens), puis confirm par le Conseil constitutionnel (DC 932,
6 octobre 1978), ce dernier ayant toutefois apport quelques assouplissements sur ce point (DC 513, 14 avril 2005). Enfin le produit
des redevances doit tre affect au service qui a fourni la prestatioa

La qualification de taxe, d'un strict point de vue, est quant


elle rserve aux prlvements obligatoires qui sont levs lors de la
fourniture d'un service. Si elles ressemblent formellement aux
14. Comme le notent J.-J. BIENVENU et T. LAMBERT, ne faisant l'objet d'aucune
numration constitutionnelle, leur runion procde de l'empirisme des jurisprudences heureusement coordonnes du Conseil constitutionnel et du Conseil d'Etat,
ce dernier se conformant la chose juge par la juridiction constitutionnelle ; in
Droit fiscal, op. cit.

La notion d'impt

redevances, puisqu'elles sont comme ces dernires lies 1'offre


d'une prestation, elles s'en distinguent toutefois sur trois points:
d'une part la taxe peut tre exige non seulement des usagers
effectifs mais galement des usagers potentiels (tel est le cas par
exemple de la taxe d'enlvement des ordures mnagres 15 ) ;
d'autre part 1'quivalence entre service rendu et prix payer n'est
pas requise. Enfin ces taxes ont un caractre obligatoire. Ces trois
lments font qu'en ralit la taxe ne diffre pas vritablement de
l'impt dont on peut dire qu'elle n'est qu'une variante, en en partageant trs largement les mmes caractristiques. Les difficults de
distinction entre les deux types de prlvements se nourrissent
aussi de 1' ambigut du vocabulaire ds lors que certains impts et
non des moindres portent en effet la dnomination de taxe, comme
par exemple la TVA, ou encore les principaux impts directs
locaux.
2. Les cotisations sociales

Les cotisations sont des prlvements obligatoires perus par


des organismes de droit public ou priv dans un intrt social. Non
qualifies d'impts parce qu'elles comportent une contrepartie (les
prestations sociales), elles reprsentent dans les faits une charge
financire importante pesant sur les cotisants, alors mme que,
longtemps dissocies de la question fiscale, elles n'ont pas
jusqu'aux annes 1980 vritablement attir l'attention. Autre
singularit : tandis que les budgets sociaux reprsentent un
montant suprieur celui du budget de l'tat 16 , ces ressources ne
font pas l'objet d'un contrle quivalent, notamment en n'tant pas
soumises 1' approbation pralable du Parlement, ce qui, compte
tenu des sommes en jeu, peut paratre tout fait anormal 17

15. ne pas confondre avec la redevance d'enlvement des ordures mnagres


dont la finalit est identique (les communes ont le choix entre taxe ou redevance).
16. Environ 500 milliards d'euros. Cf. J.-L. MATT, La Scurit sociale: organisation et financement, LGDJ, 2001, collection Systmes; galement, R. PELLET, Les
finances sociales, LGDJ, 2001, collection Systmes.
17. V. X. PRTOT, La Scurit sociale et les finances publiques, in RFFP n 51,
1995.

,~;y;~;~~- La classification des impts


La diversit des impts et de leurs mcanismes n'exclut pas
leur classement possible par grandes catgories. L'intrt de la
dmarche de classification est qu'elle s'efforce de restituer une
approche d'ensemble et ordonne des structures fiscales. Mais il
est vrai aussi que la multiplicit des impts rend particulirement
difficile une classification absolument pertinente.

Cette classification est utilise par la comptabilit nationale.


Elle consiste classer les impts selon la collectivit bnficiaire.
On distingue ainsi les impts revenant 1'tat (impt sur le
revenu, taxes sur le chiffre d'affaires ... ), ceux dvolus aux collectivits locales (taxe d'habitation, taxes foncires, cotisation foncire
des entreprises ... ), ceux alimentant les organismes sociaux (contribution sociale gnralise ... ) et enfin ceux attribus au budget de
l'Union europenne (part de la TVA).

LA CLASSIFICATION CONOMIQUE

Les impts sont ici classs selon trois grands critres


possibles : soit en fonction des lments conomiques taxs, soit
en fonction des facteurs et acteurs conomiques supportant la taxation, soit encore en fonction de 1'objet ou de la catgorie socioconomique viss par la taxation.
CLASSIFICATION EN FONCTION DES LMENTS
CONOMIQUES TAXS

On distingue traditionnellement l'imposition des revenus qui


atteint les revenus des personnes physiques ou morales (impt sur
le revenu ou impt sur les socits), l'imposition de la dpense qui
taxe les dpenses de consommation (TVA, droits indirects) et l'imposition du capital ou du patrimoine qui frappe les biens immobiliers ou mobiliers du contribuable (impt de solidarit sur la

' La notion d'impt

fortune, droits de mutation, droits de succession, droits de donation, taxes foncires).


La taxation des revenus

Le principe de la taxation des revenus est en apparence


simple. Il consiste imposer les gains d'une personne ou d'une
entreprise ds que ces gains sont acquis et quel que soit leur
emploi ultrieur. Dans la ralit, se pose nanmoins le problme de
savoir ce qu'il faut entendre par revenu.
Selon le droit civil, le revenu est une somme d'argent provenant d'une source permanente d'une manire priodique. Cette
dfinition exclut donc non seulement les gains non priodiques et
notamment les gains en capital, mais galement les avantages en
nature. Cette conception qui fut retenue lorsque fut institu l'impt
sur le revenu au dbut du xxe sicle, allait vite apparatre par trop
restrictive. Aussi s'est-on tourn vers une dfinition plus large
prenant en compte 1'enrichissement net du contribuable pendant un
laps de temps dtermin, autrement dit la variation, positive ou
ngative, de son patrimoine. Ont pu ds lors tre retenus pour l'imposition des revenus les revenus de capitaux (par exemple les plusvalues de cessions) ainsi que les revenus non montaires
(avantages en nature), voire mme les gains exceptionnels (par
exemple les profits raliss en Bourse).
Cette volution vers une approche plus conomique du revenu
fiscal apparat 1'article 13 du Code gnral des impts ; selon cet
article, le revenu global net annuel taxable l'impt sur le revenu
est dtermin en totalisant les bnfices ou revenus nets de
chacune des catgories de revenus, c'est--dire 1'excdent du
produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature,
sur les dpenses effectues en vue de 1'acquisition ou de la conservation du revenu 18
... """"'~' La taxation de la dpense

L'imposition de la dpense consiste taxer un bien ou un


service lors de son acquisition. La premire observation faire est
que la taxation de la dpense n'est pas si loigne qu'il y parat
de la taxation du revenu ; en effet l'imposition de la dpense
consiste finalement frapper un emploi du revenu ou de 1' pargne
18. Cf. infra, p. 75.

, ' Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

lorsque ceux-ci sont affects l'acquisition d'un bien ou d'un


service. En second lieu, il faut relever que la taxation de la

dpense peut reprsenter parfois aussi une taxation du capital ou


du patrimoine. Tel est le cas si le bien acquis reprsente un bien
d'investissement (immeuble, fonds de commerce, titres de valeurs
mobilires). En revanche, s'il s'agit de biens de consommation,
l'impt reprsente bien un impt sur la dpense.

8./ La taxation du capital


L'imposition du capital peut tre ralise soit l'occasion de
sa transmission, qui peut tre titre gratuit (par exemple les donations ainsi que les successions), ou titre onreux (par exemple
les ventes de biens immobiliers ou mobiliers), soit raison de son
existence mme (cas de l'actuel impt de solidarit sur la fortune).
On observera que l'imposition du capital peut reprsenter
aussi bien une forme d'imposition de la dpense qu'une forme
indirecte de taxation du revenu. Ainsi, la taxation du capital se
prsente comme une forme de taxation de la dpense lorsque
l'impt est prlev l'occasion de l'acquisition d'un lment patrimonial immobilier ou mobilier. De mme, la taxation du capital
peut se prsenter comme une forme indirecte de taxation du revenu
ds lors que l'acquisition d'un lment immobilier ou mobilier a
t ncessairement ralise au moyen de revenus antrieurs qui
eux-mmes ont t taxs dans le cadre de l'imposition des revenus.
'l~'" CLASSIFICATION EN FONCTION DES FACTEURS
ET ACTEURS CONOMIQUES

Cette classification permet d'opposer les impositions pesant


sur les mnages (impts sur le revenu, taxe d'habitation, contribution sociale gnralise ... ), les impositions la charge des entreprises (impts sur les socits, contribution conomique
territoriale ... ), les impositions grevant les produits (TVA, droits
indirects ... ).

C~,' CLASSIFICATION EN FONCTION DES SECTEURS


CONOMIQUES

Peuvent tre regroups selon ce critre de classement les


impts affectant divers secteurs conomiques (fiscalit de

La notion d'impt

1'pargne, des assurances, fiscalit immobilire, fiscalit affectant


le revenu des personnes dite fiscalit personnelle ... ).

3. LES CLASSIFICATIONS TECHNIQUES


Ces classifications prennent pour critres les techniques et
modalits administratives de la taxation. Ce sont les classifications
les plus classiques et les plus utilises. Elles refltent souvent des
dbats donnant lieu de larges polmiques.

A. .

IMPTS DIRECTS ET IMPTS INDIRECTS

1. -Fondements techniques de la distinction

La distinction entre impts directs et indirects est la plus


ancienne et la plus communment employe. Elle repose 1'origine sur deux critres dfinis par un dcret du 22 dcembre 1879
repris par 1'administration dans son instruction gnrale des
finances 19 : l'incidence de l'impt et l'tablissement d'un rle.
L'incidence de l'impt est le fait d'atteindre une personne
ou une srie de personnes dtermines ... L'incidence vise exclusivement la personne qui paye 20 Il s'agit donc de dterminer si
l'impt est bien support par celui qui y est assujetti ou si celui-ci
en fait reposer la charge sur les tiers. Dans le premier cas on parle
d'un impt direct (par exemple l'impt sur le revenu des personnes
physiques), dans le second cas d'un impt indirect (par exemple la
TVA, ou d'autres taxes sur le chiffre d'affaires) qui s'il est bien
revers par 1'entreprise est en fait support par le consommateur.
Cette question de l'incidence de l'impt fait depuis fort longtemps
1'objet de nombreuses controverses21
19. La contribution directe s'entend de toute imposition qui est assise directement sur les personnes et sur les proprits, qui se peroit en vertu de rles nominatifs et qui passe immdiatement du contribuable cotis l'agent charg de
percevoir. Les impts indirects sont ainsi nomms parce que, au lieu d'tre tablis
directement et nominativement sur les personnes, ils reposent, en gnral, sur des
objets de consommation ou sur des services rendus et ne sont, ds lors, qu'indirectement pays par celui veut consommer les choses ou user des services frapps de
l'impt. Instruction gnrale des finances cite par R. STOURM, in Systmes
gnraux d'imposition, Guillaumin, 1905.
20. R. STOURM, Systmes gnraux d'imposition, op. cit.
21. Cf. infra Section 3.

.~;?iy'

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt ,

''' ",,.; .

;:

Le rle est apparu au cours des XIIIe-xive sicles. C'tait alors


un parchemin que 1'on roulait et sur lequel figurait la liste des
contribuables ainsi que le montant de leur impt. Le mme terme
de rle existe encore aujourd'hui. Il dsigne la liste sur laquelle
figurent les bases d'imposition ainsi que les montants dus par
chaque contribuable. C'est encore partir de ce document, qui
constitue un titre excutoire, que les comptables du Trsor procdent au recouvrement de 1' impt22 Le rle peut tre collectif
(lorsqu'il s'agit d'une imposition initiale comme par exemple en
matire d'impt sur le revenu); il est individuel dans le cas d'une
rectification des bases d'imposition. La mise en recouvrement s'effectue par l'envoi chaque contribuable d'un avis d'imposition qui
est un extrait du rle collectif ou du rle individuel.
C'est en fonction de 1'existence ou non d'un rle que les
impts sont classs dans la catgorie des impts directs ou indirects. Ceux qui sont recouvrs par voie de rle (l'impt sur le
revenu, les taxes locales telle que la taxe d'habitation, la taxe
foncire sur les proprits bties, la taxe foncire sur les proprits
non bties) sont classs parmi les impts directs. En revanche,
lorsque 1'imposition est lie des actes de production ou de
consommation irrguliers dans le temps, et donc pour lesquels il
n'est pas possible d'tablir un rle, on utilise la qualification d'impts indirects (TVA, droits d'accise, droits d'enregistrement).
En tant fonde sur l'utilisation ou non d'un rle lors de la
procdure d'imposition, la distinction entre impts directs et indirects n'a pas toujours un caractre extrmement rigoureux. Ainsi,
les acomptes d'impt sur les socits verss spontanment par les
dbiteurs de l'impt, et par consquent sans voie de rle, sont
nanmoins rangs dans la catgorie des impts directs, en suivant
la qualification qui est celle de l'impt concern. En ralit, avec
cette distinction entre impts directs et indirects on est en prsence
d'une classification empirique, mais qui reste la plus usite et qui a
longtemps dtermin la structure mme de 1' administration
fiscale 23 C'est aussi cette mme classification qui fonde trs largement, s'agissant du contentieux fiscal, la rpartition des comptences entre juge administratif et juge judiciaire.
22. Cf. art. 36 du dcret de 1862 qui exige un titre de recette pour le recouvrement
des crances de l'tat.
23. Jusqu' la fusion de ses services en 1948, celle-ci se sparait en trois rgies,
rgie des contributions directes, rgie des contributions indirectes, rgie de l' enregistrement.

La notion d'impt

',_.t

~ .. ~Aspect polmique

de la classification

D'une pertinence discutable, la distinction entre impts directs


et indirects a surtout t 1' occasion, sur le fond, de vives polmiques. Ces dernires, qui sont relatives la question de 1' quit
en matire fiscale, ont t rcemment relances dans le cadre des
critiques faites 1'impt sur le revenu.
En effet, les impts indirects, qui frappent les produits de
consommation de manire aveugle, sans considration de la capacit contributive des contribuables, peuvent apparatre comme
particulirement injustes ds lors qu' revenu ingal, la charge
fiscale est la mme. Par ailleurs, les familles nombreuses faibles
revenus se trouvent particulirement pnalises par ce type d'imposition, du fait notamment de leur consommation plus importante
de produits courants.
Aussi, ces impts indirects considrs comme iniques car
non personnaliss ont t traditionnellement opposs les impts
directs prenant en considration la situation de chaque contribuable, et par consquent leur capacit contributive 24
Nanmoins, mme si les impts indirects sont rests longtemps affects par l'image ngative qui tait la leur sous l'Ancien
Rgime, la critique n'a pas toujours pargn dans le pass les
impts directs, en tant qu'impts personnels.
Ainsi de la taille que par exemple Paul Leroy-Beaulieu
contestait vigoureusement au nom de la modernit, suivant en cela
les traces de Montesquieu qui associait cet impt la servitude
alors que, disait-il 1'impt sur les marchandises est plus naturel
la libert parce qu'il se rapporte de manire moins directe la
personne 25
Moins convaincants assurment sont certains arguments invoqus en faveur des impts sur la consommation et par exemple
ceux d'Adolphe Thiers qui crivait que de tels impts ont 1'avantage de ne pas prendre au dpourvu les classes malaises ordinairement peu prvoyantes 26 Si le propos est pour le moins maladroit,
il contient cependant en arrire-plan 1'un des aspects des impts
indirects les plus apprcis par les pouvoirs publics d'hier d'au24. Cf. M. BouviER op. cit.
25. Sur tous ces points, cf. R. ScHNERB, Technique fiscale et partis pris
sociaux, in Deux sicles de fiscalit franaise, ouvrage sous la direction de
J. BouVIER et J. WoLFF, d. Mouton, 1973.
26. Cit parR. ScHNERB, in Les hommes de 1848 et l'impt, op. cit.

; ~ Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

jourd 'hui, savoir leur caractre indolore. Ce que Gaudin dans sa


Notice sur les finances de la France avait formul de manire plus
prcise que Thiers en crivant : le meilleur impt est celui dont
les formes dissimulent le mieux sa nature et qui, en dispensant
d'ailleurs le contribuable de toute prvoyance, s'identifie le plus
compltement avec les dpenses de ncessit que l'on fait communment sans regret 27
Has par le peuple sous l'Ancien Rgime, supprims par la
Rvolution puis restaurs par le Directoire, vous aux gmonies
par les idologies de gauche du XIXe sicle nos jours au nom de la
justice fiscale ou sociale, les impts indirects ont cependant
toujours rsist aux critiques comme le montre leur remarquable
permanence.
&.~: IMPTS RELS ET IMPTS PERSONNELS

La distinction entre impts rels et impts personnels fait


partie, comme la prcdente, de l'histoire de l'impt et participe
tout la fois d'une approche technique et thorique de la fiscalit.

1.

Fondements techniques

Les impts rels sont ceux qui frappent les biens d'un contribuable sans considration de sa situation personnelle. Il en est ainsi
par exemple des impts fonciers locaux ainsi que des droits d'enregistrement portant sur les mutations d'immeubles. Pour certains
auteurs, l'impt rel correspond la philosophie politique de 89,
c'est--dire le libralisme. C'est un impt qui respecte la libert
individuelle. Ignorant le contribuable, il vite de s'inscrire dans Ja
sphre de ses activits 28
Les impts personnels au sens strict taxent la personne sans
prendre en compte ses facults contributives, comme par exemple
autrefois la capitation. Toutefois, l'on entend aujourd'hui par impt
personnel un impt qui tient compte de la situation familiale ou de
fortune du contribuable pour taxer un revenu, un produit ou un

27. ln Les vicissitudes de l'impt indirect, op. cit. THIERS crivait galement:
L'impt indirect est l'impt des pays avancs en civilisation, tandis que l'impt
direct est celui des pays barbares in La proprit, cit par SCHNERB, op. cit.
28. J.-C. MARTINEZ, in Droit fiscal contemporain, Litec, 1989, tome 1.

La notion d'impt

capital. L'impt sur le revenu ou encore les droits de succession


constituent des impts personnels.

'2. ,,, Aspect polmique de la classification


Dans le pass, la polmique autour de l'introduction d'une
personnalisation de 1'impt connut son point d'orgue la fin du
XIXe et au dbut du xxe sicle avec les discussions portant sur l'instauration de l'impt personnel sur le revenu propos par Joseph
Caillaux. ceux qui estimaient que la personnalit dans l'impt
tait synonyme de justice et de dmocratie, leurs contradicteurs
rpondaient qu'un tel impt serait invitablement ingal, arbitraire, violent, inquisitorial et vexatoire 29 Et d'ajouter : il
faudra faire connatre sa situation relle, dvoiler le secret de ses
affaires, de ses misres, de ses bnfices et de son crdit 30 ; et
plus encore : Par la voix de ses reprsentants elle (la dmocratie)
demande que l'impt soit personnel pour dresser une comptabilit
exacte des revenus capitalistes et bourgeois, pour faire un choix
parmi les contribuables, pour frapper tel ou tel d'impts exagrs
et spoliateurs, et pour enlever ainsi telle ou telle portion de leur
fortune certaines catgories de citoyens au profit d'autres
citoyens 31 Les dbats, et de tels propos le suggrent sans peine,
furent particulirement anims. Pour ses partisans, la personnalisation, du fait de la progressivit de l'impt qui y tait associe, tait
apprhende comme une technique visant instaurer une certaine
justice sociale voire mme, pour les plus radicaux, poser les
premiers jalons du socialisme.
Aujourd'hui, le dbat est beaucoup plus dpassionn. Dans
1'ensemble la personnalisation parat bien admise dans son prinipe, mme si 1'une de ses modalits techniques d'application, le

29. J. HARISTOV, La personnalit dans l'impt et la dmocratie, d. F. Alcan, 1910.


30. Op. cit.
31. Op. cit.

quotient familial 32 , fait l'objet de vives critiques. D'une manire


gnrale, la polmique autour de la personnalisation de 1'impt
porte plus maintenant sur des amnagements techniques que sur le
principe lui-mme et affecte essentiellement le mcanisme de la
progressivit. Nanmoins certains auteurs anims d'un antifiscalisme particulirement offensif se montrent rsolument hostiles la
personnalisation de l'impt33 .
"<->''".e"""IMPTS PROPORTIONNELS ET IMPTS
PROGRESSIFS

Discute depuis fort longtemps, 1'opposition entre impts


proportionnels et impts progressifs (qui inclut les polmiques
autour de la personnalisation) fait l'objet aujourd'hui de dbats de
plus en plus vifs. En particulier, l'intrt que commence maintenant susciter l'ide qu'il serait prfrable de substituer un impt
proportionnel
unique l'impt progressif sur le revenu34 , peut laisser penser
que, dans un futur proche, le dbat autour de la justice fiscale pourrait bien se trouver relanc.

32. V. infra, titre II, chap. 1. Ce mcanisme qui vise attnuer la charge fiscale
pour les familles ayant des enfants charge a t mis en place en 1945 pour encourager la natalit. Il lui est aujourd'hui reproch d'avoir eu pour consquence de
favoriser les familles les plus aises ds lors que plus le revenu imposable du foyer
fiscal est lev, plus l'avantage du quotient familial en est accru et le gain d'impt
lev. Autre constat; la sociologie des familles s'tant modifie depuis 1945, l'imposition spare des concubins, conjugue au mcanisme du quotient familial en
cas d'enfants charge a favoris davantage les couples non maris que les couples
maris, en raison de 1'avantage particulier consenti par le lgislateur aux personnes
non maries ayant un ou plusieurs enfants charge. Comme le relevait E. SunEROT, dans le cas aujourd'hui le plus frquent o homme et femme travaillent et
ont des revenus professionnels point trop dissemblables, non seulement il n'y a
plus avantage fiscalement tre maris, mais souvent le fait d'tre maris pnalise (in volution sociologique de la famille et inadaptation du systme fiscal, RFFP n 14, 1986). Ces inadaptations ont t en partie limites par
l'instauration par le lgislateur d'un plafonnement du gain d'impt rsultant du
quotient familial, avec un plafonnement spcifique pour les contribuables clibataires, divorcs ou chargs de famille (sur ces points cf. RFFP n 14, 1986, cit.).
En outre la loi de finances pour 1996 a introduit des mesures visant rserver
l'avantage fiscal particulier octroy aux personnes seules ayant des enfants
charge celles qui justifient vivre vritablement seules.
33. Cf. 2e partie.
34. Cf. 2e partie. ch. 3, section 2, B, 2e.

>.

La notion d'impt

Fondements techniques de la classification

L'impt proportionnel consiste appliquer la base imposable un taux d'imposition fixe quel que soit le montant de celle-ci.
Tel est par exemple le cas avec la TVA ou encore avec l'impt sur
les socits. Au contraire, dans 1'impt progressif, le taux d' imposition crot en fonction de la progression de la base d'imposition35
La progressivit de l'impt qui a t mise en place en France avec
l'instauration de l'impt sur le revenu au dbut du sicle36 poursuit
une finalit de redistribution par le biais du prlvement fiscal.

2;.

Aspect polmique de la classification

La proportionnalit de 1'impt a d'abord t perue au


sicle comme une manire juste de dterminer le montant
de la dette fiscale. Avec l'impt proportionnel, celui qui dispose
d'un revenu lev verse plus que celui qui a un revenu plus faible
bien que le taux soit identique pour tous. Chacun, en somme, paie
xviiie

en proportion ou, si l'on prjre, au prorata de son revenu.


Puis l'ide s'est affirme qu'il convenait de tenir compte de la
capacit contributive du contribuable. Selon une thse d'inspiration
marginaliste, il est apparu qu'il tait en ralit plus juste de moins
imposer la partie des revenus servant satisfaire les premiers
besoins, puis 1'utilit des parties suivantes allant en dcroissant,
d'affecter ces parties de revenu un taux d'imposition de plus en
plus lev. Dans cette conception, 1'hypothse est faite que le
sacrifice fiscal sera moins durement ressenti une fois les premiers
besoins satisfaits et qu'il est donc plus appropri de faire reposer la
charge de l'impt de manire plus consquente sur les parties du
revenu les moins utiles; cette approche conduit taxer progressivement les revenus (ou le capital) et alourdir le poids de l'impt
pour les contribuables les plus fortuns.
35. On peut concevoir une progressivit par tranche du revenu qui consiste appliquer un taux diffrent chaque tranche de revenus puis totaliser les sommes ainsi
obtenues, ou une progressivit par classe de revenus qui consiste affecter des
taux diffrents chaque catgorie de revenu.
36. Dj la Convention, sur la proposition de RAMEL-NOGARET, adopta un dcret
stipulant que pour atteindre une proportion plus exacte des charges que chaque
citoyen doit supporter en raison de ses facults, il sera tabli un impt gradu et
progressif sur le luxe et les richesses, tant foncires que mobilires . L'ide fut
cependant abandonne, puis reprise sous la Rvolution de 1848 ; pour tre rellement quitable, l'impt doit tre progressif; mais l encore le principe ne fut pas
appliqu.

, Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Les mrites d'une progressivit de l'impt ont t exposs par


des auteurs aussi varis que Montesquieu37 , Jean-Jacques Rousseau38, Jean-Baptiste Say39 , voire mme Adam Smith qui estimait
qu' il n'est pas trs draisonnable que les riches contribuent aux
dpenses de 1'tat non seulement en proportion de leur revenu,
mais encore au-del de cette proportion 40 Les adversaires de la
progressivit y voyaient, pour certains, les prmisses de l'instauration d'un rgime collectiviste, d'autres, tel Paul Leroy-Beaulieu,
une thorie sans base rationnelle qui ne pouvait conduire dans la
pratique qu' des rsultats insignifiants pour le peuple, si la
progression tait lgre, et des rsultats dplorables pour la
socit en gnral, si la progression tait forte 41
De nos jours, la progressivit en France connat une certaine
remise en cause ; toutefois elle se manifeste moins dans son principe que dans ses modalits, comme le montrent les rcents amnagements intervenus dans le domaine de 1'impt sur le revenu des
personnes physiques, notamment en ce qui concerne le nombre de
tranches, la hauteur des taux et les abattements pratiqus. Sur le
plan des dbats ce sujet, certains font valoir que des taux levs
37. Dans l'impt de la personne, la proportion injuste serait celle qui suivrait
exactement la proportion des biens. On avait divis Athnes les citoyens en
quatre classes. Ceux qui retiraient de leurs biens cinq cents mesures de fruits,
liquides ou secs payaient au public un talent ; ceux qui en retiraient trois cents
mesures devaient un demi-talent ; ceux qui avaient deux cents mesures payaient
dix mines ou la sixime partie d'un talent; ceux de la quatrime classe ne donnaient rien. La taxe tait juste quoiqu'elle ne ft point proportionnelle; si elle ne
suivait pas la proportion des biens elle suivait la proportion des besoins. On jugea
que chacun avait un ncessaire physique gal ; que ce ncessaire physique ne
devait point tre tax; que l'utile venait ensuite, et qu'il devait tre tax, mais
moins que le superflu ; que la grandeur de la taxe sur le superflu empchait le
superflu: MoNTESQUIEU, De l'esprit des lois, Livre XIII, chap. VII.
38. Aprs avoir expos la diffrence entre impt rel et personnel, puis prcis les
vertus de l'impt personnel, RoussEAU, reprenant les thses de MoNTESQUIEU se
montre favorable ce que l'impt soit progressif: Celui qui n'a que le simple
ncessaire ne doit rien payer du tout ; la taxe de celui qui a du superflu peut aller
au besoin jusqu' la concurrence de tout ce qui excde son ncessaire in Discours sur l'conomie politique.
39. Une contribution simplement proportionnelle n'est-elle pas plus lourde pour
le peuple que pour le riche? Cours d'conomie politique, tome IV, cit. par.
P. LEROY-BEAULIEU, in Trait de Science des Finances, d. F. Alcan 1899.
J.-B. SAY dveloppa galement une thse en faveur de la progressivit dans son

Trait d'conomie politique.


40. A. SMITH, op. cit.
41. P. LEROY-BEAULIEU, op. cit. ; l'auteur affirme galement en parlant de l'impt
progressif: c'est une taxe qui a pour mre l'envie et pour fille l'oppression, in
Prcis d'conomie politique, Delagrave, 1888.

La notion d'impt

appliqus aux tranches de revenus les plus hautes aboutissent


limiter la capacit d'pargne et par l mme freiner les investissements, tandis que d'autres insistent 1'gard des revenus du
travail sur les inconvnients d'une progressivit trop lourde qui
s'avrerait dans ce domaine tre un facteur de dcouragement. Au
total les dbats se ramnent le plus souvent la question de savoir
s'il faut plus ou moins d'impts, une question qui relve trs
certainement plus d'un choix de socit que d'une science conomique ou fiscale.

O. IMPTS SPCIFIQUES42 ET IMPTS AD VALOREM


Les impts dits spcifiques sont calculs en multipliant un
poids, un volume, une surface de matire imposable par une
somme donne. Il existe peu d'impts de ce type; on peut citer
parmi eux les droits sur les alcools (x euros par hectolitre),
certaines taxes locales comme par exemple la taxe sur les emplacements publicitaires (x euros par m2).
Les impts ad valorem sont calculs par application d'un tarif
la base imposable. Ce procd est le plus communment utilis.

E. IMPTS ANALYTIQUES ET IMPTS SYNTHTIQUES


L'impt analytique est un impt assis sur les lments d'un
patrimoine ou sur une opration isole, ou encore sur une catgorie
unique du revenu appel cdule.
L'impt synthtique consiste apprhender un ensemble
d'oprations ou de revenus et taxer 1'ensemble en une seule fois.
L'exemple mme d'impt synthtique est l'impt sur le revenu des
personnes physiques qui frappe le revenu global du foyer fiscal.
F.

IMPTS DE RPARTITION ET IMPTS DE QUOTIT

L'impt de rpartition est celui dont le produit total attendu est


fix 1' avance puis rparti ensuite entre les contribuables. Dans ce
systme, c'est donc la somme totale recevoir (appele contin-

42. ne pas confondre avec la spcificit de l'impt par niveau de collectivit ;


sur ce point, cf. 2e partie.

,,,;,:'Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt,;,

gent) qui est dtermine a priori, non le taux d'imposition qui ne


se dgage qu'aprs rpartition43 Ce mode de dtermination de la
dette fiscale est ancien. Utilis sous la Rvolution, il s'est perptu
par la suite pour les collectivits territoriales jusqu'en 1980 (loi du
10 janvier 1980).
L'impt de quotit44 procde de manire inverse; il consiste
dfinir initialement un taux d'imposition qui sera ensuite appliqu
la matire imposable. Cette technique est celle qui est maintenant
en vigueur dans tous les systmes fiscaux modernes.
Chacun des deux dispositifs (rpartition et quotit) prsente
la fois des avantages et des inconvnients. L'impt de rpartition a
pour avantage une plus grande scurit budgtaire avec une
connaissance pralable des sommes devant entrer dans les caisses
du Trsor alors que 1' impt de quotit ne permet pas une telle
prcision puisque le rsultat peut varier selon les fluctuations de la
matire imposable. Toutefois, l'introduction d'impts synthtiques
et l'instauration de la progressivit sont difficilement compatibles
avec le systme de la rpartition. Par ailleurs ce dernier, du fait des
degrs successifs d'imposition qu'il implique (autrefois dans le
systme fiscal local la rpartition intervenait d'abord au niveau du
dpartement, puis de 1' arrondissement, puis de la commune pour
arriver enfin au niveau du contribuable), peut tre la cause d'un
grand nombre d'erreurs, d'injustices et d'ingalits susceptibles de
se dmultiplier de niveau en niveau et de s'aggraver d'anne en
anne.

,g~~-, Les mcanismes gnraux d'imposition


La notion d'impt est indissociable des mcanismes gnraux
auxquels obit la mise en uvre des impositions. Le droit fiscal
franais distingue cet gard deux grands types de mcanismes : le

43. Le taux dcoule du rapport entre le montant (contingent) et les bases imposables.
44. L'impt sur le revenu mis en place sous l'gide de CAILLAUX (1914-1917)
adopta immdiatement le systme de la quotit. On signalera 1'essai dj effectu
en 1831 avec la contribution des portes et fentres et les contributions personnelles
qui avaient t transformes en impts de quotit; mais l'anne suivante, l'ancien
systme fut rtabli devant l'hostilit rencontre.

La notion d'impt

mcanisme de l'assiette d'une part, celui de la liquidation et du


recouvrement d'autre part.

':1:;, LASSIETTE DE LIMPT

Asseoir l'impt c'est constater et valuer la matire imposable, dterminer le fait gnrateur de l'imposition ainsi que la
personne imposable.

A... LA CONSTATATION ET L'VALUATION


DE LA MATIRE IMPOSABLE

Si la dfinition de la matire imposable est de 1'entire comptence du lgislateur (cf. infra), il appartient l'administration
fiscale de dterminer ensuite pour chaque contribuable 1' assiette de
son imposition, c'est--dire la base d'imposition.
Cette phase implique une double opration. Il faut en premier
lieu que soient qualifis les lments susceptibles d'entrer dans le
champ de la taxation, et donc dans la base d'imposition. Il faut
ensuite qu'ils soient valus. En principe, l'administration value
la matire imposable partir des indications portes par le contribuable dans les dclarations qu'il est tenu de souscrire, et ce sous
rserve de contrles ultrieurs. Mais les procds d'valuation
peuvent varier ; dans certains cas 1' administration arrte le montant
de la base imposable, en procdant une valuation dite unilatrale, indpendamment des lments indiqus ou non par le contribuable ; tel est le cas par exemple en matire de droits de mutation
titre onreux o 1' administration dispose du pouvoir de fixer la
valeur d'un bien immeuble par comparaison avec les valeurs du
march.
8;. ~\ LA DTERMINATION DU FAIT GNRATEUR
DE L'IMPOSITION

On entend par fait gnrateur de l'impt l'vnement qui


cre la dette fiscale. Il s'agit soit d'un acte juridique soit d'une
situation conomique 45 Ainsi en matire de TVA, c'est la date
45. A.

BARILARI,

R. DRAPE, Lexique fiscal, op. cit.

';''"' Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

de la livraison de la marchandise ou de l'encaissement du prix


(pour les prestations de services) que la dette fiscale prend naissance ; en matire de droits de mutation applicables lors d'une
vente immobilire, le fait gnrateur intervient lors de la prsentation de l'acte de vente de l'immeuble la formalit de l'enregistrement. La notion de fait gnrateur est importante car elle dtermine
non seulement la naissance de la crance du fisc mais galement le
champ d'application de la loi fiscale en vigueur, la fois dans l'espace (territorialit) et dans le temps (non-rtroactivit).
C~

LA DTERMINATION DU REDEVABLE DE !.:IMPT

1~

Le redevable de l'impt

Le redevable de l'impt est dtermin par la loi qui dfinit les


rgles en vertu desquelles des personnes physiques ou morales
relvent d'un impt dtermin (par exemple l'impt de solidarit
sur la fortune). Il convient toutefois de noter que le redevable
dsign par les textes n'est pas ncessairement celui qui supporte
effectivement l'impt. Il faut tenir compte en effet de l'incidence
de l'impt.

,2;:;r L'incidence de l'impt 46


On donne le nom d'incidence de l'impt ce phnomne
par lequel la personne qui le fisc rclame le montant de l'impt,
la dverse sur un tiers qui, peut-tre, parviendra son tour en
transmettre la charge autrui, de sorte que le contribuable lgalement dsign se borne faire l'avance de l'impt et s'en
rembourse sur d'autres personnes ignores du fisc qui le supportent
dfinitivement 47
Le problme de l'incidence de l'impt est depuis fort longtemps examin sans que l'on soit vritablement parvenu le
rsoudre alors qu'il serait pourtant fort utile, divers titres, de
pouvoir mieux apprhender sur qui repose rellement la charge
fiscale. Car le phnomne de l'incidence, mal matris, peut avoir
pour effet de fausser totalement les intentions du lgislateur en
reportant la charge de tel ou tel impt sur une autre catgorie de
contribuables que celle vise par ce dernier. Comme le souligne
46. Cf. galement 1re partie, titre 1er, ch. 1, section 2, 3, A, 1er.
4 7. E. ALLIX, Trait lmentaire de sciences des finances, d. Rousseau, 1936.

La notion d'impt

cet gard E. Allix, l o le lgislateur a amen tablir 1'galit


de taxation, l'incidence pourra la rduire une galit de pure
apparence et aboutir l'ingalit de fait 48
Adam Smith, influenc par les Physiocrates, estimait quant
lui que la charge fiscale retombait inluctablement sur les propritaires fonciers (sur les industriels pour Ricardo). On s'est aperu
depuis que le phnomne tait beaucoup plus complexe qu'on ne le
croyait. Cette approche par trop simple de l'incidence fut d'ailleurs
critique ds 1801 par 1'conomiste Canard qui, selon une thorie
dite de la rpercussion infinie, estimait qu'un impt, mme s'il
a pour cible au dpart une catgorie sociale dtermine, finit
toujours par se diffuser dans 1'ensemble du corps social et affecter
tous les contribuables.
Au-del des translations admises ou mme organises volontairement, comme par exemple en matire de taxes sur le chiffre
d'affaires qui retombent sur le consommateur final, ou pour les
taxes foncires qui sont rpercutes par le propritaire sur le
fermier, ou encore pour l'impt sur les socits qui peut tre transfr sur les clients, on convient qu'en la matire chacun va avoir
tendance se comporter en groupe clandestin 49 ou encore en
passager clandestin, et par exemple essayer d'obtenir un bien
ou un service sans en supporter le cot 50 , c'est--dire la charge
fiscale.
Du point de vue de ses modalits, la translation de l'impt
peut s'oprer de trois manires. Elle peut se faire en avant, on parle
alors de translation progressive, et dans ce cas l'incidence porte sur
le consommateur qui supporte l'impt par le biais d'une augmentation du prix de vente. Elle peut se pratiquer en arrire, c'est la
translation dite rgressive qui consiste augmenter la productivit
des facteurs de production sans pour autant les rmunrer en fonction du gain obtenu. Elle peut tre galement oblique lorsque le
vendeur d'un produit rpercute son impt non pas sur le bien ou le
service tax mais sur d'autres biens et services.
La possibilit de transfrer la charge fiscale sur d'autres
dpend largement de 1'lasticit de 1'offre et de la demande. Si la
demande se rvle rigide, la translation sera aise et le vendeur
48. Ibid.
49. J. PERCEBOIS, rubrique incidence fiscale in Dictionnaire encyclopdique de
finances publiques, Economica, 1991 ; cf. galement J. PERCEBOIS, rubrique incidence fiscale in Dictionnaire de finances publiques, A. Colin, 1995.
50. Sur cette notion, cf. Y. CROZET, Analyse conomique de l'tat, A. Colin, 1997.

rpercutera sans difficult l'impt sur ses acheteurs. En revanche,


si elle 1'est moins, ou si la concurrence est forte, le mme vendeur
aura plutt tendance pratiquer une translation rgressive, voire
oblique si la comptition ne porte que sur certains produits.
Bien videmment, la possibilit de transfrer la charge de
1'impt est galement lie la plus ou moins grande marge de
manuvre des contribuables en matire fiscale y compris aux
possibilits qu'ils ont de frauder ou de pratiquer l'vasion fiscale.
Le salari possde cet gard beaucoup moins de libert que les
exploitants indpendants, entreprises ou professions librales.
C'est pourquoi certains considrent qu'un impt proportionnel sur
la dpense, comme par exemple la TVA, peut se rvler finalement
plus juste parce que pay par tous. Autrement dit, tant que le

phnomne de l'incidence n'est pas pris en compte de manire


effective par le lgislateur, on ne peut pas affirmer de manire
certaine et dfinitive qu'un impt ralise mieux la justice fiscale
qu'un autre. Seul un systme d'valuation des politiques fiscales
permettrait d'avancer dans l'analyse .

. .J~fJ! LA LIQUIDATION ET LE RECOUVREMENT


. "

DE ~IMPT

Une fois les bases imposables dtermines, il convient de


calculer le montant de l'impt d puis de le recouvrer.

LA LIQUIDATION DE L'IMPT

Liquider l'impt c'est calculer la dette fiscale du contribuable


par application la base d'imposition du taux d'imposition (ou
tarif) en vigueur et en ayant ventuellement pratiqu les abattements, majorations ou dductions prvus par le lgislateur.
Cette opration est effectue soit par 1' administration (par
exemple pour l'impt sur le revenu), soit par le contribuable luimme (par exemple pour la TVA ou pour l'impt sur les socits),
soit par un tiers (ainsi, dans le cas des revenus de capitaux mobiliers faisant l'objet d'un prlvement la source, c'est l'organisme
payeur qui effectue le calcul et le rglement de l'impt pour le
compte du contribuable bnficiaire du revenu) .

La notion d'impt

B~

LE RECOUVREMENT DE L'IMPT

Recouvrer l'impt c'est le percevoir. Cette opration est


conduite par un comptable public. Le versement peut tre effectu
spontanment par le contribuable (par exemple pour la TVA) ou
aprs rception d'un avis d'imposition (par exemple pour l'impt
sur le revenu).
On utilise le terme de rgime des droits constats lorsque les
oprations d'assiette, de liquidation puis de recouvrement, sont
effectues sparment (cas de 1'IR), ou celui de rgime des droits
au comptant lorsque les oprations sont ralises simultanment
comme par exemple en ce qui concerne la TVA (le redevable rgle
son impt, qu'il a pralablement calcul, au moment du dpt de
sa dclaration) ou les droits de douane pays lors du passage de la
frontire.

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LES GRANDS PRINCIPES


DU DROIT FISCAL

Le droit fiscal ne saurait tre restreint son seul objet, c'est-dire l'impt. Il doit tre compris plus largement comme l'ensemble
des principes et des rgles relatifs au droit de lever l'impt.
Les principes la base du droit fiscal prennent racine, directement ou indirectement, dans la Dclaration des droits de 1'homme
et du citoyen de 1789. En cela ce droit se trouve porteur d'une

tradition politique ainsi que d'une conception particulire de la


fiscalit qui sont lies au projet de socit qui fut celui des
penseurs de la Rvolution franaise.
En dpit de la diffrence de contexte qui spare le monde
contemporain de celui d'il y a deux sicles, la solidit de ce corps
de principes est remarquable. Ils connaissent mme un regain d'intrt remarqu ces dernires annes, sous 1'effet tout la fois d'un
renouveau de la pense librale et des dbats relatifs 1'tat de
droit. Certes, relativement l'identit profonde du droit fiscal, on
peut peut-tre douter que la seule existence de principes gnraux
suffise toujours lui confrer une solide cohrence juridique. Mais
il faut bien admettre que ces principes reprsentent une condition
essentielle au dveloppement de ce droit. D'une part, ce dernier se
trouve ainsi intgr, avec ses particularismes, dans le systme juridique d'ensemble qui est le ntre, et ce au mme titre que toutes
les autres branches du droit. D'autre part c'est bien le recours aux
principes fondamentaux du droit qui permet d'viter les excs
ventuels dans la mise en uvre des rgles fiscales 1
Les principes de base du droit fiscal tant fort nombreux sans
toujours former par ailleurs un ensemble cohrent, on peut nanmoins distinguer parmi eux les principes qui ont une porte constitutionnelle et ceux qui ont la valeur de principes gnraux du droit.

1. V. sur ce point J. LAMARQUE, Droit fiscal gnral, Les Cours de droit, Litec,
1998.

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Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

~~~~~1\\iily Les principes porte constitutionnelle


Les principes porte constitutionnelle rsultent d'un certain
nombre de dispositions relatives l'impt qui figurent dans le
texte de la Constitution de 1958 ainsi que dans la Dclaration des
droits de 1'homme et du citoyen de 1789 laquelle la Constitution
fait rfrence dans son Prambule.

Le principe de lgalit de l'impt tire son origine du principe


du consentement de l'impt exprim par le Tiers-tat dans un
dcret du 13 juin 1789. Le texte indique que dsormais toutes les
contributions existantes sont illgales et nulles parce qu'elles n'ont
pas t consenties. Dornavant, aucune leve d'impt ne pourra
s'effectuer si elle n'a pas t pralablement dcide par 1' assemble reprsentative des citoyens. Ce mme dcret sera repris par
1' article 14 de la Dclaration des droits de 1'homme et du citoyen
du 27 aot 17892
En droit positif, 1' article 14 se trouve consacr par la Constitution de 1958 qui fait rfrence, dans son Prambule, la Dclaration de 1789, confirme et complte par le prambule de la
Constitution de 1946. D'autre part, elle institue galement un
certain nombre de dispositions spcifiques la prise de dcision
fiscale et la comptence du Parlement dans ce domaine.
Ainsi, selon 1' article 34 de la Constitution, la loi est vote
par le Parlement et fixe les rgles concernant 1' assiette, le taux et
les modalits de recouvrement des impositions de toutes natures.
En consquence, seul le Parlement est habilit, dans le cadre
d'une loi de finances ou d'une loi ordinaire, crer, modifier ou
supprimer un impt, en dfinir les rgles d'assiette, de calcul et
de recouvrement, 1' administration fiscale, ayant comptence lie 3
dans ces domaines.
2. Selon 1'article 14 de la Dclaration des droits : Tous les citoyens ont le droit de
constater par eux-mmes ou par leurs reprsentants, la ncessit de la contribution
publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en dterminer la
quotit, l'assiette, le recouvrement et la dure.
3. Cf. infra, 1re partie, titre 1, ch. 2, section 2, 4.

' Les grands principes du droit fiscal

La comptence du Parlement en matire fiscale est galement


rappele 1' article 1er de la loi organique relative aux lois de
finances du 1er aot 2001 4 , le Parlement intervenant dans ce cadre
pour autoriser chaque anne la leve de 1' impt.
La comptence exclusive du lgislateur en matire fiscale
n'exclut pas cependant la possibilit d'un partage du pouvoir fiscal
avec d'autres reprsentants lus des citoyens. Ainsi, sur le fondement du principe de leur libre administration, les collectivits territoriales sont dotes en France d'un pouvoir fiscal driv, en tant
dotes par la loi de la capacit de lever des impts ou taxes facultatifs, de fixer les taux d'imposition des quatre grands impts directs
locaux, sans toutefois pouvoir crer, modifier ou supprimer un
impt, tant cependant prcis que depuis la rvision constitutionnelle du 28 mars 2003 5 , et selon l'article 72-2 de la Constitution,
la loi peut les autoriser en fixer 1' assiette et le taux dans les
limites qu'elle dtermine .
Au total, solidement ancr dans un bloc de constitutionnalit
et ne paraissant en cela susceptible d'aucune atteinte, le principe de
lgalit de l'impt semble bien satisfaire cette vrit que les
impts ne peuvent tre tablis lgitimement que du consentement
du peuple ou de ses reprsentants, comme le prtendait Rousseau6.
Or, la ralit de 1' application de ce principe, pourtant pos
comme fondamental, en montre les faiblesses indniables.

B.c

LES LIMITES DU PRINCIPE

Les limites du principe de lgalit de l'impt sont d'une part


politiques, d'autre part juridiques.

';f. ' Les limites politiques7


Ces limites tiennent d'abord d'une manire gnrale celles
qui ont t apportes par la Constitution de 1958 la fonction de
lgifrer du Parlement, et corrlativement 1' extension du pouvoir
4. Considre comme faisant partie du bloc de constitutionnalit . Cf. A. BARILARI, M. BouviER, La nouvelle gouvernance financire de l'tat, collection Systmes, LGDJ, 2010, 3e dition.
5. Cf. M. BouviER, Les finances locales, LGDJ, collection Systmes, 2010, 13e d.
6. Op. cit.
7. Cf. 2e partie, ch. 1, section 2.

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Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt <',}.; {'

rglementaire ces lments, il faut ajouter les prlvements


obligatoires non consentis par le Parlement (cotisations sociales,
cf. supra).
Cette rosion du pouvoir fiscal du Parlement au plan interne
s'est accompagne au plan externe de nouvelles sujtions, avec en
particulier les contraintes dcoulant du droit communautaire et les
restrictions qui s'ensuivent en ce qui concerne 1'tendue des choix
du Parlement en matire fiscale 9

:Jr Les limites juridiques


Le principe de lgalit de l'impt trouve par ailleurs d'autres
limites srieuses, cette fois au plan juridique, 1'occasion de la
mise en uvre des textes fiscaux par 1' administration comptente
et notamment 1' occasion de la question particulirement dlicate
en droit fiscal de leur interprtation.
En effet, le caractre frquemment gnral de la loi fiscale - mais
aussi le poids d'une pratique ancienne- conduit l'administration
indiquer trs rgulirement dans des instructions ou circulaires,
dites interprtatives, l'interprtation qu'elle fait des textes qu'elle
est charge d'appliquer. Or l'ampleur prise aujourd'hui par la
doctrine administrative peut tre juge choquante parce que de
nature rgalienne et contraire la tradition dmocratique et librale
qui a inspir le principe de lgalit du droit fiscal, c'est--dire ses
sources. Mais la vritable question de fond, en ralit, est celle de
savoir si dans le cadre du contrle de lgalit opr par les juridictions comptentes, le juge accepte ou non de censurer les empitements ventuels de la doctrine administrative sur la loi avec le
risque, au demeurant, de se voir lui-mme souponn 1' occasion
de sa propre activit d'interprtation de dtourner ou dformer l'intention du lgislateur 10 .
En d'autres termes, le problme soulev par l'importance de la
doctrine administrative en matire fiscale et les limites qu'elle est
susceptible d'entraner au regard du principe de lgalit se ramne
8. Cf. Sur le partage de la loi et du rglement en matire financire, J.-L. GVIEZE,

Le partage de comptence entre la loi et le rglement en matire financire, LGDJ,


1974.
9. On rappellera que la primaut du droit communautaire sur le droit interne a t
ex~ressment reconnue par le Conseil constitutionnel ainsi que par le Conseil
d'Etat et la Cour de cassation. V. gal. sur cet aspect J. LAMARQUE, Droit fiscal
gnral, op. cit.
10. Cf. RFFP n 75, 2001 : La doctrine administrative en droit fiscal.

Les grands principes du droit fiscal

donc deux interrogations essentielles qui concernent d'une part la


ralit du contrle de lgalit, d'autre part la lgitimit et la validit de l'interprtation des juridictions, elles-mmes susceptibles
d'encourir le reproche d'une drive vers une sorte de gouvernement des juges.
En ce qui concerne le premier aspect, force est d'abord de
constater que, d'une manire gnrale, on ne peut que dplorer une
certaine carence du contrle juridictionnel 1'gard de la doctrine
fiscale. Encore faut-il tout aussitt relever qu'une telle faiblesse ne
procde pas de la seule carence volontaire du juge (selon l'expression de J.-J. Bienvenu et T. Lambertll), et qu'elle rsulte tout
autant de 1' organisation mme du contentieux administratif. En
effet, la sparation entre plein contentieux et contentieux de 1'excs
de pouvoir, et surtout 1'accs restrictif ce dernier en matire
fiscale en vertu de la thorie de 1'exception pour recours parallle,
font que les litiges fiscaux relvent pour leur majeure partie du
plein contentieux. Or dans ce cadre, le contribuable n'est pas fond
contester la lgalit de la doctrine administrative, mais seulement
1'application qui lui en est faite.
D'un autre ct, et mme s'il continue n'avoir que le caractre d'un recours rsiduel en matire fiscale, le recours pour excs
de pouvoir (REP) n'a pas t sans connatre certaines volutions.
En effet, alors que le juge s'en est longtemps tenu une position trs restrictive quant la recevabilit du REP 1'gard des
circulaires fiscales, il a su faire preuve d'une ouverture certaine en
ce domaine (v. notamment CE, 4 mai 1990, Association freudienne) en permettant donc d'aller dans le sens d'une plus grande
protection du principe de lgalit, sachant nanmoins que demeure
la seconde question voque prcdemment, celle de la concordance de l'interprtation du juge avec la volont du lgislateur.
Sur le plan purement thorique, il faudrait pour qu'une telle
concordance soit parfaite, que le juge pratique une exgse des
textes, mthode qui prsente d'normes difficults. Ainsi, et mme
s'il s'efforce de s'en tenir au plus prs de la lettre du texte et d'liminer toute part de subjectivit, le juge peut avoir les plus grandes
difficults donner une interprtation absolument conforme la
volont du lgislateur. Aussi, et quel que soit le degr d'indpen11. V. sur ces points J.-J. BIENVENU, T. LAMBERT, Droit .fiscal, op. cit.; cf. galement J. TuROT, Les recours en annulation contre la doctrine administrative, in
RJF, n 8-9, 1990.

dance du juge, 1'application du principe de lgalit fiscale ne peut


que demeurer incertaine ; d'autant que, au-del du contrle des
juridictions de dernire instance, il n'existe plus aucun contrle
possible permettant de s'assurer avec certitude que le texte incrimin correspond bien la volont du lgislateur. On peut
comprendre peut-tre la prudence du juge fiscal ouvrir la voie du
recours pour excs de pouvoir dans un champ aussi sensible que
celui de la fiscalit et au sein duquel le partage de la dcision entre
le Parlement, par principe souverain, 1'administration et le juge est
toujours dlicat et sujet contestations.
Aussi est-on amen s'interroger sur la nature relle du principe de lgalit fiscale et se demander s'il ne relve pas d'une
illusion, tant donn qu'il n'est aucune mthode absolument fiable
d'interprtation en droit fiscal (pas plus d'ailleurs que dans
d'autres branches du droit). On voit mal en effet comment il pourrait tre possible, dans certains cas, de raliser la parfaite mise en
conformit d'un texte avec ce qui fut la volont des lus. moins
de prsenter systmatiquement une instance parlementaire les
questions soulevant des problmes d'interprtation, il ne peut
exister de certitude en la matire. cet gard, peut-tre faudrait-il,
comme le suggre Andr Barilari, restaurer le rfr lgislatif (loi
des 16 et 24 aot 1790; Constitution du 3 septembre 1791), c'est-dire une procdure consistant renvoyer au lgislateur le soin
d'interprter la loi dont il est la source 12 Une telle solution qui
devrait tre rserve aux questions les plus difficiles, ncessiterait
galement la mise en place d'un dispositif susceptible d'assurer
efficacement la scurit fiscale des contribuables.
Depuis deux sicles, 1'volution des socits s'tant caractrise par une croissance sans pareille de leur complexit et de la
rapidit des changements, une conception par trop statique n'est
sans doute plus rellement pertinente aujourd'hui, si bien qu'il
convient de permettre aux rgles d'voluer et au droit de s'adapter.
La dmarche interprtative participe de cette proccupation dans la
mesure o elle permet d'tablir un lien entre des principes poss
un moment donn de la socit et des situations qui correspondent
une ralit qui s'est profondment transforme. Cela revient
certes d'un ct reconnatre la relativit du principe de lgalit
fiscale, mais d'un autre le poser comme nanmoins ncessaire au
12. A. BARILARI, L'tat de droit: rflexion sur les limites du juridisme, LGDJ,
2000, collection Systmes.

. Les grands principes du droit fiscal

fonctionnement d'une socit qui se veut librale et dmocratique.


Au fond se trouvent souleves ici deux questions, d'ailleurs difficilement sparables: celle toute philosophique de l'interprtation, et celle politique de la prise de dcision et du contrle de sa
mise en uvre. La rponse la premire est recherche depuis les
tous dbuts de la rflexion sur le monde ; quant la seconde elle
n'est que partiellement rgle. Aussi, et si 1'on veut juger de lgalit d'un texte fiscal en se plaant du strict point de vue de l'article 14 de la Dclaration des droits de 1'homme qui privilgie une
conception organique et dmocratique de la lgalit, on est fond
affirmer que le juge de l'impt, s'il doit se montrer garant de ce
principe, peut dans le silence du lgislateur se trouver amen
crer de toutes pices, travers sa jurisprudence, des normes originales13.
En dfinitive, compte tenu de ces limites, le principe de juridicit14 parat en la matire largement dpasser le principe de lgalit, tout au moins dans le sens qui est accord ce dernier principe
par la tradition dmocratique et rpublicaine, savoir la comptence pleine et entire de la loi.

C UN PRINCIPE CONFORT

PAR LE CONSEIL CONSTITUTIONNEL 15

Le Conseil constitutionnel, depuis plus de trente ans, a eu de


nombreuses reprises 1'occasion de se prononcer sur les textes lgislatifs contenu fiscal. Dans plusieurs dcisions, le juge constitutionnel a pos de manire trs nette 1'intangibilit du principe de
lgalit fiscale, allant mme jusqu' affirmer le droit du Parlement
lgifrer dans les matires relevant du domaine rglementaire.
L'influence reconnue de la jurisprudence constitutionnelle a indniablement conduit comme le souligne Loc Philip, un renforcement et mme une vritable rhabilitation du pouvoir lgislatif

13. Cf., par exemple, la fiscalit des entreprises et notamment des notions telles
que celles d'acte anormal de gestion ou encore d'tablissement stable.
14. Cf. M.-C. EscLASSAN, propos de lajuridicisation du droit fiscal, in RFFP
n 41, 1993.
15. V. sur ce point les analyses de L. PHILIP in Le droit constitutionnel des
finances publiques, RFFP n 7, 1984; Rflexion partir d'un cas pratique sur
le pouvoir discrtionnaire de l'administration fiscale, RFFP n 15, 1986; Droit
fiscal constitutionnel, Economica, 1990; Les fondements constitutionnels des
finances publiques, Economica, 1995.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

"

du Parlement en matire fiscale 16 Non seulement le Conseil


constitutionnel a tendu le champ de comptence du Parlement 17
des procdures qui, concernant la mise en application des textes
lgislatifs, relvent selon la Constitution du pouvoir rglementaire,
mais il a permis galement au pouvoir lgislatif de voter des textes
fiscaux effet rtroactif. Par ailleurs, diverses dcisions du juge
constitutionnel ont contribu rgler certains problmes d'interprtation, notamment en faisant en sorte que les textes soient
rdigs de manire plus claire. Ainsi par exemple propos du
plafonnement de certains avantages fiscaux en matire d'impt sur
le revenu prvu par le projet de loi de finances pour 2006, le
Conseil constitutionnel a considr qu'en matire fiscale, la loi,
lorsqu'elle atteint un niveau de complexit telle qu'elle devient
inintelligible pour le citoyen, mconnat 1' article 14 de la Dclaration de 1789 (DC n 2005-530 du 29 dcembre 2005), autrement
dit mconnat le principe de lgalit fiscale. L'article concern a
donc t jug contraire la Constitution du fait de sa complexit et
de son inintelligibilit pour le contribuable. La mme dcision a
par ailleurs joint principe de lgalit et d'galit devant l'impt au
motif que la complexit du texte ne plaait pas les contribuables
galit devant les choix que leur proposait le lgislateur.
On peut donc estimer juste titre que non seulement le
Conseil constitutionnel se pose comme le garant du respect du
principe de lgalit de l'impt 18 , d'une part en contraignant le
Parlement exercer pleinement le pouvoir fiscal qui est le sien,
d'autre part en limitant ainsi l'intervention du pouvoir rglementaire, mais galement qu'il agit par voie de consquence comme un
dfenseur du principe de consentement de l'impt.
A contrario, ferment d'une certaine unit retrouve de
l'ordre juridique 19 , par son influence notamment sur la jurisprudence du Conseil d'Etat et sur celle de la Cour de cassation20 , le
juge constitutionnel peut apparatre aussi comme un quasi-lgis-

16. L. PHILIP, in Dictionnaire encyclopdique des finances publiques, op. cit.


17. Selon l'art. 37 de la Constitution de 1958, les matires autres que celles qui
sont du domaine de la loi ont un caractre rglementaire.
18. Cf. L. PHILIP, in RFFP n 15, cit.
19. Selon l'expression de D. LocHAK, La justice administrative, Monchrestien,
collection Clefs, 1 992.
20. Cf. notamment G. DuPUIS (sous la direct. de), Le contrle juridictionnel de
l'administration, Economica, 1991 ; v. galement L. PHILIP, Droit fiscal constitutionnel, op. cit.

Les grands principes du droit fiscal

lateur fiscal 21 Tel est le cas lorsque, s'appuyant sur d'autres principes majeurs du droit fiscal, tels celui d'galit devant l'impt ou
encore celui de la protection de la libert du contribuable, il en
vient donner une interprtation personnelle des textes lui tant
soumis, voire mme parfois suggrer au Parlement certaines
solutions prcises (par exemple dans ses dcisions des
29 dcembre 1983 et 29 dcembre 1984 relatives aux perquisitions
fiscales).

t,2~ LE PRINCIPE D'GALIT DEVANT L.:IMPT

Initialement pos par l'article 13 de la Dclaration des


droits 22 , le principe d'galit devant l'impt a une double porte,
politique et juridique.
Si le juge constitutionnel est trs vigilant l'gard du respect
de ce principe23 , il admet toutefois des diffrenciations en matire
fiscale, et notamment que le lgislateur puisse vouloir prendre en
compte les particularits lies l'activit du contribuable (DC du
29 dc. 1983 relative aux exonrations fiscales) ou encore celles
lies des conditions gographiques et conomiques singulires (il
en est ainsi par exemple en ce qui concerne les dispositions fiscales
drogatoires l'gard des DOM 24). Par ailleurs, pour le Conseil
le principe d'galit ne fait pas obstacle ce que soient tablies
des impositions spcifiques ayant pour objet d'inciter les redevables adopter des comportements conformes des objectifs
d'intrt gnral, pourvu que les rgles qu'il fixe cet effet soient
justifies au regard desdits objectifs 25

21. Selon l'expression de G. GEST et G. TIXIER, in Droit fiscal, LGDJ, 1986.


22. Pour l'entretien de la force publique et pour les dpenses d'administration,
une contribution commune est indispensable ; elle doit tre galement rpartie
entre tous les citoyens raison de leurs facults. Il faut aussi rappeler l'art. ter du
mme texte: Les hommes naissent et demeurent libres et gaux en droit, ainsi
que l'art. 6: ... La loi doit tre la mme pour tous, soit qu'elle protge, soit
qu'elle punisse.
23. DC du 29 dcembre 2009 relative la contribution carbone : par leur importance, les rgimes d'exemption totale institus par l'article 7 de la loi dfre sont
contraires l'objectif de lutte contre le rchauffement climatique et crent une rupture caractrise de l'galit devant les charges publiques.
24. V. sur ce point M.-C. EscLASSAN, Le rgime fiscal des dpartements d'outremer, in RFFP n 33, 1991.
25. DC du 29 dcembre, pp. cit.

Par ailleurs, et en la matire, le Conseil constitutionnel


procde un contrle approfondi, en isolant chaque impt de 1'ensemble du systme fiscal et en ralisant ainsi un examen spar
pour chacun, except si les contributions concernes se trouvent
avoir la mme finalit (par exemple la solidarit nationale pour ce
qui concerne la CSG, objet de la DC du 28 dc. 1990).
Le Conseil d'tat, dans le cadre du contrle qu'il effectue de
1'application de la loi, a adopt depuis de nombreuses annes une
position similaire 26 Il n'exclut pas que des contribuables puissent
faire 1' objet de traitements diffrent27 . Tel est le cas par exemple en
matire de contrle fiscal 1'gard duquel 1'administration dispose
d'une comptence discrtionnaire dans le choix des contribuables
susceptibles de faire 1'objet d'un contrle externe ; un contribuable
n'est donc pas fond se plaindre d'un traitement ingal qui lui
serait fait en arguant que son entreprise a fait l'objet de deux vrifications de comptabilit successives sur une priode dtermine
alors qu'au cours de la mme priode celle d'un concurrent ne
1'aurait pas t. De mme, une situation identique peut donner lieu
des solutions diffrentes 28 sans que le contribuable puisse s'en
plaindre devant le juge (sauf bien entendu s'il s'agit d'un litige
relatif l'interprtation d'un texte contraire aux principes gnraux
du droit ou totalement erron). Enfin, et l'instar du Conseil
constitutionnel, le Conseil d'tat s'est toujours refus considrer
l'impt contest autrement que de manire isole.

>:;,{:;~~;:~l:l~*j,LE PRINCIPE DE LIBERT


:.:y;;,~;,:,:''~~~, ASPECTS GNRAUX DU PRINCIPE

Le principe de libert en matire fiscale s'entend non seulement de la libert individuelle mais aussi de la libert du
commerce et de l'industrie. Ce principe essentiel est la base de
nombre de procdures du droit fiscal, alors mme que sur le terrain
des reprsentations et des croyances, l'impt est encore souvent
26. Le Conseil d'tat a reconnu expressment que le principe d'galit devant
l'impt avait une valeur constitutionnelle (CE 10 juil. 1989).
27. V. C. DAVID, . FOUQUET, M.-A. LATOURNERIE, B. PLAGNET, Les grands
arrts de la jurisprudence fiscale, d. Sirey ; v. galement, G. GouLARD, L' galit devant l'impt, in RIF n 10, 1995.
28. Cf. CE 11 oct. 1965, AIDA, 1966, note J. LAMARQUE; v. gal. CE 12 juil.
1969, AIDA, 1970.

o ->,) Les grands principes du droit fiscal

prouv comme tant au premier chef un lment limitant voire


portant atteinte la libert individuelle ainsi qu' la libert de
gestion des entreprises.
Indniablement, par son poids, par sa dfinition mme, celle
de prlvement obligatoire, par une histoire marque par la coercition, l'impt peut apparatre bien des gards comme un phnomne particulirement contraignant. Mais d'un autre ct, et mme
si son essence, sa sociologie ou encore les pesanteurs lies son
origine font que la fiscalit va parfois, et d'une manire excessive,
jusqu' tre prsente comme une institution liberticide, l'impt
peut nanmoins tre regard de faon positive parce qu'il permet le
fonctionnement des socits organises. Mieux encore, on peut
considrer, comme Gabriel Ardant 29 que l'impt a reprsent un
facteur d'mancipation et de progrs par rapport au pillage, la
rquisition ou tout autre mode autoritaire de prlvement. De ce
point de vue, l'impt peut tre vu comme une technique librale 30 lorsqu'il est le moyen de faire contribuer les individus
aux besoins de la socit et aux besoins propres des dirigeants, tout
en leur laissant le maximum de libert 31
Sans doute, le prlvement fiscal a-t-il t ressenti pendant des
sicles comme une oppression. Mais pour ce mme auteur, c'est
que 1' conomie d'change n'tait pas assez dveloppe, que les
ressources montaires n'taient pas suffisantes pour pouvoir s'en
librer, que 1' administration ne pouvait valuer les produits, les
bnfices ou les fortunes 32 que de faon sommaire et approximative. Par ailleurs, Gabriel Ardant a certainement raison lorsqu'il
prcise que la supriorit de l'impt est qu'il laisse (l'individu)
libre d'organiser sa tche sa guise et de choisir les produits qu'il
voudra pour se procurer 1'argent ncessaire 1'apurement de sa
dette 33
Encore faut-il nuancer un tel propos qui ne peut parfaitement s'admettre que lorsque la pression fiscale reste supportable
et lorsque les droits individuels sont garantis et protgs contre
tout risque d'empitements ventuels de l'administration ou de la
loi.

29. G. ARDANT, Histoire de l'impt, Fayard, 1972,2 vol.


30./bid.
31./bid.
32./bid.
33./bid.

'c

'~'!

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

:\8~:,. PORTE DU PRINCIPE

Le principe de libert, qui figure plusieurs reprises dans la


Dclaration des droits de l'homme de 1789 (art. 1, 2, 4, 5, 7, 10,
11, 14) et qui est pos pour les entreprises par la loi Le Chapelier
( 1791 ), constitue l'une des pierres angulaires sur lesquelles reposent les socits librales contemporaines. Aussi reprsente-t-il une
rfrence essentielle tant pour la juridiction constitutionnelle - il a
valeur de principe constitutionnel- que pour les juridictions administratives et judiciaires qui 1'entendent comme un principe gnral
du droit.

''f~

La porte du principe au regard des liberts


et des droits Individuels

Le principe de libert et sa porte au regard des liberts et


droits individuels ont t clairement affirms et prciss par le
Conseil constitutionnel 1'occasion de 1'examen de 1'article 89 de
la loi de finances pour 1984. La disposition avait pour objet d'autoriser, dans certaines conditions, les agents des impts procder
des perquisitions et des saisies au domicile. Les limites poses
dans le texte pour son application ayant t juges insuffisantes par
le juge constitutionnel 1'gard du respect des droits et liberts
individuels, celui-ci les a dclares non conformes la Constitution34 ; dans la mme dcision, il a par ailleurs prcis dans quel
sens il convenait de prsenter le texte (ce qui a provoqu une
nouvelle rdaction figurant dans la loi de finances pour 1985 juge
cette fois conforme (insre l'art. L. 16 B LPF)).
R{: ' La porte du principe au regard de la libert

du commerce et de l'industrie

Le droit fiscal ne doit pas porter atteinte la libert de gestion


de 1'entreprise. L'administration, dans sa doctrine, de mme que le
juge de l'impt font tous deux rfrence ce dernier principe.
Pour 1'administration, 1' exploitant est libre de sa gestion et
les frais qu'il expose pour le fonctionnement de son entreprise

34. Si les ncessits de 1' action fiscale peuvent exiger que des agents du fisc soient
autoriss oprer des investigations dans les lieux privs, de telles investigations
ne peuvent tre conduites que dans le respect de 1' art. 66 de la Constitution qui
confie 1' autorit judiciaire la sauvegarde de la libert individuelle sous tous ses
aspects, et notamment celui de l'inviolabilit du domicile ... (DC du 29 dc. 1983) .

Les grands principes du droit fiscal

constituent normalement des dpenses dductibles (Doc. adm.


4 C III.). Le Conseil d'tat a adopt une position identique dans un
important arrt du 7 juillet 1958 dans lequel il prcise que le
contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le
maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de
raliser .
Nanmoins, la limite est parfois difficile tracer entre les
lments qui relvent d'une gestion fiscale particulirement habile
et ceux qui relvent de la fraude fiscale. Comme le fait remarquer
Maurice Cozian, la fiscalit se prsente trs souvent comme un
jeu subtil d'options. Les options sont prvues par le lgislateur luimme qui n'a jamais indiqu qu'entre deux solutions possibles le
contribuable doit ncessairement choisir la plus onreuse 35
Mais si 1' on ne peut videmment reprocher un contribuable
de faire le choix qui lui est le plus favorable tant qu'il reste dans le
cadre des normes, il en est autrement lorsqu'il procde une qualification discutable des actes qu'il passe (abus de droit) ou lorsque
les oprations ralises ne le sont pas dans l'intrt de l'entreprise
(acte anormal de gestion).
- L'abus de droit
Vis par 1' article L. 64 du Livre des procdures fiscales (LPF),
l'abus de droit rsulte d'un montage juridique ou d'une application
littrale de la loi lorsqu'ils sont raliss dans le but exclusif de se
soustraire 1' impt36 Tel est le cas par exemple de donations
dguises sous la forme de ventes, du rgime des socits mrefille lorsque aprs la distribution la fille n'a aucune activit (le
rgime de faveur suppose la poursuite effective de son activit) ou
encore de locations-grances masquant une vente. L'administration
qui est fonde remettre en cause la situation juridique apparente
ou sa q_ualification a nanmoins la charge de la preuve de 1' abus de
droit. A cet gard, elle peut comme d'ailleurs le contribuable,
demander 1'avis d'un organe consultatif, le Comit des abus de
35. M. CoziAN, Les grands principes de la fiscalit des entreprises, 4e d., Litec,
1999.
36. Afm d'en restituer le vritable caractre, l'administration est en droit d'carter, comme ne lui tant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit,
soit que ces actes ont un caractre fictif, soit que, recherchant le bnfice d'une
application littrale des textes ou de dcisions 1'encontre des objectifs poursuivis
par leurs auteurs, ils n'ont pu tre inspirs par aucun autre motif que celui d'luder
ou d'attnuer les charges fiscales que l'intress, si ces actes n'avaient pas t passs ou raliss, aurait normalement supportes eu gard sa situation ou ses activits relles. (art. L. 64 LPF).

droit fiscal, qui est compos d'un conseiller d'tat (prsident), un


conseiller la Cour de cassation, un avocat ayant une comptence
en droit fiscal, un conseiller matre la Cour des comptes, un
notaire, un expert-comptable, un professeur des universits, agrg
de droit ou de sciences conomiques.

-L'acte anormal de gestion37


Il s'agit selon la jurisprudence du Conseil d'tat d'un acte qui
met une dpense ou une perte la charge de 1' entreprise, ou qui
prive cette dernire d'une recette, sans que l'acte soit justifi par
les intrts de l'exploitation commerciale (CE 5 janv. 1985). Sont
notamment considres comme des actes anormaux de gestion des
oprations effectues au profit des dirigeants (par exemple la
cession d'un bien de l'entreprise un prix infrieur sa valeur
relle), des charges payes indment au profit de tiers 1'entreprise, ou encore la renonciation par 1'entreprise un profit (prt
sans intrt par exemple). Les sommes en cause sont, d'une part,
rintgres aux bnfices taxables, d'autre part taxes l'impt sur
le revenu au nom du bnficiaire de 1'acte anormal.
Il convient ainsi de distinguer les actes anormaux de gestion
des dcisions de gestion, lesquelles peuvent avoir toutefois un
caractre irrgulier lorsqu'elles sont volontairement effectues
dans le but de se soustraire l'impt. La jurisprudence administrative opre aussi une autre distinction entre dcisions de gestion
irrgulires et erreurs comptables qui constituent quant elles des
dfaillances involontaires (par exemple 1' oubli de la comptabilisation d'une charge ou d'une recette). En dpit du principe d'intangibilit des critures comptables, les erreurs comptables sont
susceptibles d'tre rectifies a posteriori, tant par le contribuable
que par 1' administration (ce qui peut permettre un contribuable
de rclamer a posteriori la correction de ses propres erreurs).

LE PRINCIPE DE NCESSIT DE !..:IMPT


Le principe de ncessit de l'impt est tir des articles 13
et 14 de la Dclaration des droits. L'article 13 prcise en effet que
pour l'entretien de la force publique et pour les dpenses d'administration, une contribution commune est indispensable. L'ar37. Cette thorie est une construction jurisprudentielle du Conseil d'tat.

Les grands principes du droit fiscal

ticle 14 voque quant lui la ncessit de la contribution


publique. Ce caractre indispensable et ncessaire de l'impt
fonde implicitement selon le juge constitutionnel la lgitimit du
contrle fiscal et de la rpression de la fraude. Il en rsulte ainsi
que ni la fraude ni le refus de l'impt ne sauraient se justifier au
nom de la libert individuelle. Mais d'un autre ct, comme les
droits et liberts individuels ne sauraient pas pour autant tre remis
en cause au nom du principe de ncessit de 1' impt, il faut donc
que les deux principes, de ncessit et de libert, puissent tre
concilis. Cet impratif a notamment t rappel par le Conseil
constitutionnel propos de la disposition rorganisant le droit de
visite et de saisie de documents au domicile des contribuables
(article 89 de la loi des finances pour 1984, DC du 29 dc. 1983,
cf. supra).

.f LE PRINCIPE D'ANNUALIT DE ~IMPT


Le principe d'annualit de l'impt procde de deux autres
principes, celui du consentement de l'impt et celui de l'annualit
budgtaire. Il signifie que la perception des impts doit tre autorise pour une anne (l'anne civile) par la loi de finances. Pos
successivement par la Constitution du 3 septembre 1791, par celle
de l'an VIII, par la Charte de 1814, par celle de 1830, par la
Constitution de 1848, ce principe, bien que non expressment
prvu par les Constitutions suivantes, a conserv valeur constitutionnelle, d'autant que les articles 1er et 6 de la loi organique relative aux lois de finances du 1er aot 2001 en reprennent les
termes 38
La porte du principe d'annualit de 1'impt ne doit pas prter
confusion. Il concerne seulement 1'autorisation annuelle du
Parlement pour la perception de l'impt, non la validit dans le
temps des dispositions fiscales qui demeurent en vigueur tant
qu'elles ne sont pas expressment modifies ou abroges par le
lgislateur. Aussi bien les dispositions fiscales, qui peuvent tre
contenues dans des lois ordinaires comme dans des lois de
finances, font partie des dispositions permanentes et demeurent

38. Art. 1er: L'exercice s'tend sur une anne civile. Art. 6: Le budget dcrit
pour une anne l'ensemble des recettes( ... ) de l'tat.

>!,,:~

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

donc applicables tant qu'aucun texte les abrogeant ou les modifiant


n'a pas t vot.
En second lieu, le principe d'annualit de l'impt n'interdit
pas le recouvrement de l'impt au-del de l'anne pour laquelle il
a t vot ds lors que la perception a t autorise pralablement
par la loi de finances de 1' anne 39
Enfin, le principe d'annualit ne fait pas obstacle la rparation d'insuffisances, d'erreurs ou omissions commises soit lors de
l'tablissement de l'impt, soit lors de la production des dclarations par les contribuables. Le pouvoir de contrle de 1' administration serait en effet dpourvu de toute effectivit si elle tait
empche de procder des rectifications pour des exercices antrieurs, et d'ordonner le recouvrement des impositions correspondantes. Aussi l'administration dispose-t-elle d'un droit dit de
rptition ou de reprise (cf. infra. Titre 3, ch. 1) lui permettant de
rectifier a posteriori les bases d'imposition. Ce pouvoir de rectification est cependant limit dans le temps ; ainsi, le dlai de reprise
de droit commun est de trois ans ; d'autre part, il peut tre prorog
ou interrompu dans certains cas. Une fois le dlai de reprise expir,
il y a prescription pour agir et les droits de 1' administration fiscale
ne peuvent plus s'exercer.

,t~ LE PRINCIPE D'IMPOSITION RAISON DES FACULTS


- . CONTRIBUTIVES DU CONTRIBUABLE

Ce principe qui procde de 1' article 13 de la Dclaration des


droits - la contribution doit tre galement rpartie entre tous les
citoyens en raison de leurs facults - est davantage discut au
regard de ses aspects socio-conomiques que du point de vue de sa
seule porte juridique, mme si le Conseil constitutionnel y a
parfois fait allusion (v. DC 30 dc. 1981 relative l'impt sur les
grandes fortunes).

39. La disposition figure l'article ter de la loi de finances: La perception des


impts produits, et ressources affects 1'tat, aux collectivits territoriales, aux
tablissements publics et organismes divers habilits les percevoir continue
d'tre effective pendant l'anne N + 1 conformment aux lois et aux dispositions
en vigueur .

les grands principes du droit fiscal

On doit voir aussi dans ce principe un corollaire de celui de


1' galit devant 1'impt ainsi que de celui de 1'galit devant les
charges publiques (v. supra le principe d'galit).

f 7~ LE PRINCIPE DE PROGRESSIVIT DE ~IMPT


Ce principe qui participe lui aussi du principe de 1'galit
devant les charges publiques ainsi que de celui de l'imposition
raison des facults contributives des contribuables, a t reconnu
par le Conseil constitutionnel comme ayant valeur constitutionnelle. Une de ses dcisions a mme relanc le dbat ; il s'agissait
pour le juge constitutionnel d'apprcier la dductibilit du supplment de CSG institu par 1' article 42 de la loi de finances rectificative pour 1993, ce mme article ayant port le taux de la CSG
3,4 % et ayant prvu que le supplment de CSG serait dductible
du revenu global imposable l'impt sur le revenu dans la limite
d'un plafond de 3 000,00 F pour les contribuables clibataires,
veufs ou divorcs et de 6 000,00 F pour les contribuables maris
soumis imposition commune.
Saisi de cette disposition par des parlementaires qui estimaient
qu'elle mconnaissait le principe d'galit devant les charges
publiques et qu'elle portait atteinte la rgle de la progressivit de
l'impt sur le revenu, le Conseil constitutionnel, dans une dcision
du 21 juin 1993 (DC n 93-320), n'a pas conclu l'inconstitutionnalit du texte incrimin ; il a considr que ladite disposition ne
rompait pas 1'galit entre les contribuables ds lors que la
dduction opre ( ... ) ne remet pas en cause le caractre progressif
du montant de 1'imposition globale du revenu des personnes
physiques et qu'ainsi elle ne saurait tre regarde comme
contraire l'article 13 de la Dclaration de 1789 .
Ce faisant, le juge constitutionnel a procd ici, comme 1'a
bien fait remarquer Xavier Prtot, une ractualisation de 1'article 13 en fonction de l'volution du systme fiscal franais.
S'cartant en effet d'une interprtation strictement positiviste de la
Dclaration des droits et lui donnant un sens que le pouvoir
constituant n'a pas entendu lui donner ni 1'origine ni ultrieurement 40 , le Conseil constitutionnel a donn la progressivit de
40. X. PRTOT, Le principe de la progressivit de l'impt sur le revenu revt-il
un caractre constitutionnel? >>,in Droit social, n 9-10, 1993.

l'impt sur le revenu la valeur d'un principe constitutionnel. Cette


dcision est d'autant plus intressante qu'elle est intervenue dans
un contexte o la progressivit, jusqu'alors peu discute, fait
aujourd'hui l'objet d'un dbat qui renoue avec les interrogations
qui furent celles de la fin XIXe et du dbut du xxe au sujet des avantages et inconvnients des impts proportionnels et des impts
progressifs.

LE PRINCIPE DU RESPECT DES DROITS


DE LA DFENSE

Le principe du respect des droits de la dfense veut qu'une


sanction ne puisse tre inflige sans que pralablement la personne
en cause n'ait t en mesure de prendre connaissance des lments
et faits lui tant reprochs et de prsenter ses observation41
D'autre part, la sanction doit tre motive et elle doit tre susceptible de recours juridictionnel.
L'application de ce principe en matire fiscale a t rappele
par le Conseil constitutionnel plusieurs reprises. Ainsi, dans une
dcision du 29 dcembre 1989, le juge constitutionnel a considr
qu'une amende fiscale, institue par 1'article 107 de la loi de
finances pour 1990 et applicable aux particuliers en cas de nonpaiement par chque barr, virement ou carte de crdit, de biens ou
services d'un prix suprieur 150000,00 F (22 900 ) ne satisfaisait pas au principe du respect des droits de la dfense ds lors que
cette amende42 tait recouvre dans les mmes conditions qu'en
matire de timbre. la date de la loi, en effet, la procdure de
rectification contradictoire des bases d'imposition n'tait pas applicable 1'gard des droits de timbre. Or 1' amende en cause ne
constituant pas un lment accessoire d'une imposition mais relevant d'une sanction, le contribuable ne disposait pas dans ces

41. En vertu de l'article L. 80 CA du LPF, la dcharge des impositions peut tre


prononce par le juge si les droits de la dfense n'ont pas t respects.
42. D'un montant gal 25 % de la somme en cause.

~.

Les grands principes du droit fiscal

conditions des garanties qui sont reconnues en matire fiscale 43


On notera sur ce dernier point que la Cour europenne des droits
de 1'homme ainsi que le Conseil d'tat considrent que 1' article 6
1 de la Convention europenne des droits de 1'homme relatif un
procs quitable s'applique en matire fiscale, mais seulement
s'agissant des sanctions.

-~ Les principes sans porte constitutionnelle


ft~ LE PRINCIPE DE TERRITORIALIT

Le principe de territorialit de l'impt dfinit l'application de


la loi fiscale dans 1' espace. En rgle gnrale 1'espace fiscal et la
sphre de comptence dvolue aux organes politiques sont les
mmes et constituent 1'espace de souverainet fiscale. Cependant
le pouvoir fiscal peut, dans certains cas, s'tendre au-del des frontires nationales ou, inversement, ne pas couvrir 1'ensemble du
territoire national ou encore tre limit par un droit fiscal supranational. C'est le cas lorsque, en vertu de certaines conventions
fiscales internationales, la souverainet peut tre affecte par des
normes suprieures la loi nationale parce que dcoulant d'un
trait ratifi et approuv par le Parlement.

~~ LE PRINCIPE DE NON-RTROACTIVIT
DE LA LOI FISCALE

Le principe de non-rtroactivit de la loi, qui est de porte


gnrale, dcoule de l'article 2 du Code civil 44 Pour les lois
pnales, il est pos 1'article 8 de la Dclaration des droits de
1789. l'gard des actes administratifs, le Conseil d'tat formule
43. DC du 29 dcembre 1989. Ces mmes considrations ont conduit le juge
constitutionnel adopter une position similaire lors de la cration par la loi de
fmances pour 1991 d'une taxe additionnelle sur les tickets du pari mutuel dont le
recouvrement pouvait faire l'objet de sanctions identiques celles prvues pour le
droit de timbre (DC 28 dc. 1990). Finalement, la loi de finances rectificative pour
1991 a align les dispositions relatives au droit de timbre sur la jurisprudence du
Conseil constitutionnel.
44. La loi ne dispose que pour l'avenir, elle n'a pas d'effet rtroactif.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

le principe de non-rtroactivit comme un principe gnral du


droit45
Alors que ce principe constitue 1'un des fondements essentiels
de la scurit juridique pour les sujets de droit, son application en
matire fiscale est loin d'avoir un caractre systmatique.
La premire raison de cette application partielle tient aux relations entre le droit fiscal et le droit budgtaire. Ainsi, la loi fiscale
est ncessairement rtroactive en ce qui concerne les impts directs
dans la mesure o c'est la loi de finances initiale qui fixe les tarifs
ou taux d'imposition applicables des revenus acquis au cours de
1'anne qui vient de s'couler. Plus prcisment, la technique de
l'impt de quotit, le principe de l'annualit de l'impt et l'application de la rgle du fait gnrateur rendent ainsi quasiment invitable la rtroactivit de la loi en matire d'impositions directes.
ct de cette rtroactivit passive , il est nanmoins des
lois fiscales volontairement rtroactives. Celles-ci se prsentent
souvent dans leur contenu comme des lois interprtatives. Si en
principe la loi interprtative a pour fonction de clarifier la porte
d'un texte sans pour autant en changer le sens, il en est parfois fait
un usage tout diffrent lorsqu'elle vise carter une jurisprudence
administrative ou judiciaire allant l'encontre de l'interprtation
de 1' administration. Aussi sous cet angle les lois fiscales caractre interprtatif font-elles l'objet de critiques nombreuses46 , d'autant que 1'on observe une tendance nette leur dveloppement
depuis quelques annes.
Ainsi le rapport Aicardi47 dnonait-il un procd ayant pour
objet de contrecarrer, pour 1' avenir et pour le pass les effets de la
solution retenue par le juge de l'impt. De mme, le Conseil
d'tat, dans son rapport pour 1991, dplorait une pratique par
laquelle le ministre des Finances, par le biais de telles lois, fait

45. V. G. VEDEL, P. DELVOLV, Droit administratif, PUF, 1990.


46. Des critiques nourrissent des controverses ce propos depuis le dbut du sicle
dans la doctrine; cf. galement L. TROTABAS et J.-M. COTTERET, op. cit. ; v. M.-A.
LATOURNERIE, L'apport de la jurisprudence administrative au droit fiscal, in Le
juge fiscal op. cit. ; v. gal. C. DAVID et a/ii, Les grands arrts de la jurisprudence
fiscale, op. cit.
47. Rapport au nom de la Commission pour l'amlioration des rapports entre les
citoyens et les administrations fiscales et douanires, La Documentation franaise,
1986.

Les grands principes du droit fiscal

valider rtroactivement des textes dclar illgaux ou les interprtations administratives sanctionnes par le Conseil d'tat 48
Cependant, et mme si le principe de non-rtroactivit de la
loi fiscale n'a pas valeur constitutionnelle, le juge constitutionnel a
toutefois fix des limites la rtroactivit de la loi. Ainsi, le lgislateur ne peut prvoir des sanctions pour des agissements antrieurs la publication de nouvelles dispositions qui ne tombaient
pas sous le coup de la loi ancienne (que les sanctions soient
pnales ou qu'il s'agisse de pnalits fiscales) (DC 30 dc. 1982).
Par ailleurs, l'application rtroactive de la loi fiscale ne saurait
prjudicier aux contribuables dont les droits ont t reconnus par
une dcision de justice passe en force de chose juge (DC 29 dc.
1985). Enfin, les effets d'une mesure rtroactive ne peuvent
aboutir porter atteinte au droit de proprit (DC 29 dc. 1989).
Sous ces rserves, la loi fiscale peut donc tre rtroactive ; au
reste le Conseil d'tat accepte la rtroactivit d'une disposition
rglementaire lorsqu'elle est prvue par la loi. En revanche, il se
montre plus circonspect, de mme que la Cour de cassation,
lorsque la rtroactivit mane d'une loi interprtative. Dans ce cas
ils examinent soigneusement tous deux si le lgislateur a expressment indiqu le caractre rtroactif des dispositions prvues par le
texte.

3. LE PRINCIPE DU CONTRADICTOIRE
Le caractre contradictoire des procdures juridictionnelles
s'applique en droit fiscal comme pour les autres catgories du droit
et ce principe doit tre rapproch de celui du respect des droits de
la dfense 49
48. Rapport public 1991. Les rdacteurs du rapport taient d'autant plus fonds
critiquer cette pratique que dans le cadre de la loi du 31 dcembre 1987 portant
rforme du contentieux administratif, qui permet au Conseil d'tat de donner aux
cours administratives d'appel et aux tribunaux administratifs un avis sur un litige
en cours lorsqu'ils le sollicitent, le Conseil d'tat avait donn un avis contraire
celui de l'administration sur une question relative au droit pour les salaris de
dduire de leurs revenus les cotisations d'assurance chmage. Le ministre des
Finances ayant fait inclure dans la loi de finances un article qui validait rtroactivement sa position, le texte a eu pour effet de priver d'effet l'avis du Conseil
d'tat ainsi que d'invalider, en cours de procdure, les prtentions des contribuables concerns.
49. Cf. Le procs quitable en droit fiscal , in RFFP n 83, 2003.

CD

Il a une porte tendue en droit fiscal. Au-del de la seule


phase juridictionnelle, on le retrouve en effet prsent tout au long
de la procdure administrative de contrle fiscal, et il constitue une
garantie importante pour le contribuable vrifi. Ainsi, les manquements ce principe de la part de 1'administration sont susceptibles
d'tre sanctionns par l'irrgularit de la procdure de rectification
ou d'imposition. Au terme de ce principe en effet, le contribuable
dont les dclarations sont contrles doit avoir tout moment la
possibilit de se dfendre, de rpondre aux ventuelles notifications que 1'administration se propose de lui adresser, ainsi que de
dialoguer avec 1' agent charg du contrle, en tant ventuellement
assist s'ille souhaite d'un conseil de son choix.

LE PRINCIPE DE LA COMPTENCE LIE


DE ~ADMINISTRATION

Le principe de la comptence lie de 1' administration signifie


que cette dernire doit et ne peut agir que dans le cadre des dispositions lgislatives et rglementaires qui dfinissent ses missions et
attributions. Dcoulant du principe de lgalit, la rgle selon
laquelle 1' administration a une comptence lie n'exclut pas cependant qu'elle puisse avoir des comptences dcisionnelles tendues,
notamment en raison des pouvoirs discrtionnaires qui sont les
siens en nombre de domaines.

TITRE DEUXIEME
LA DIVERSIT DES IMPTS
EN FRANCE

L'extrme diversit des impts, 1'existence de rgles d'assiette


et de procdures souvent trs compliques renvoient une image
complexe de la structure fiscale franaise. Celle-ci est sans aucun
doute rapprocher de 1' extrme complexit des socits contemporaines. Mais il faut y voir surtout la marque d'un double phnomne de permanence et d'adaptation. Les lgislateurs successifs
ont t rgulirement conduits modifier les dispositions existantes pour adapter le droit fiscal 1'tat de 1'environnement
conomique et social. Cependant ils ont t souvent contraints
aussi limiter leurs ambitions rformatrices; d'ou la multiplication des dispositions drogatoires ou spciales dans le Code
gnral des impts et l'impression d'une dilution extrme des
rgles, tout au moins dans certains secteurs.
Ainsi trs nombreux et d'une rentabilit, variable, les impts
forment une structure qui s'est construite finalement par strates
successives et sans que l'on puisse y dceler toujours une relle
logique d'ensemble. Il existe aujourd'hui en France prs de 200
prlvements obligatoires (impts et cotisations sociales) qui
reprsentent plus de 800 milliards d'euros (834,4 milliards en
2008, soit 42,9 % du PIB).
Pour un panorama le plus clair possible de la diversit actuelle
des impts, on distinguera les impts d'tat, qui reprsentaient
14,6 % du PIB en 2008, les impts locaux, qui en reprsentaient
5,8 % et les cotisations et impts sociaux qui en reprsentaient
22,2 % (le reste, soit 0,3 % ayant trait aux prlvements effectus
au profit de l'Union europenne).

LES IMPTS D'TAT

Les impts revenant 1'tat rapportent un produit annuel d'un


montant d'environ 300 milliards d'euros, soit la quasi totalit de
l'ensemble des recettes du budget gnral. C'est dire l'importance
de ces recettes fiscales qui sont issues d'une gamme trs large et
trs varie d'impts. Les uns concernent les revenus des contribuables, d'autres leur consommation, d'autres enfin leur patrimoine.

Sedion 1

Les impts sur le revenu

Les revenus des contribuables sont taxs divers titres et


selon diffrents rgimes. On doit distinguer nanmoins deux
grandes catgories d'impts sur le revenu: d'une part l'impt sur
le revenu des personnes physiques, d'autre part l'impt sur les
socits qui frappe les bnfices des personnes morales, en principe les socits de capitaux.

1. ~IMPT SUR LE REVENU DES PERSONNES


PHYSIQUES (IRPP)

Cet impt rapporte annuellement 1'tat environ 55 milliards


d'euros, soit 20% des recettes fiscales totales. Il a notamment pour
caractristique de n'tre pay aujourd'hui que par 51 %des foyers
fiscaux qui y sont en principe assujettis. D'o sa relative concentration sur un petit nombre de contribuables et par ailleurs un
rendement mdiocre (3% environ du PIB). Toutefois il est important de ne pas perdre de vue qu'il existe un deuxime impt taxant
le revenu des personnes physiques, la Contribution sociale gn-

. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

ralise, qui la diffrence de 1'IRPP, est prleve au profit des


organismes de scurit sociale et a une assiette considrablement
plus large que celle de l'IRPP (cf. chapitre 3, Les impts sociaux).
La coexistence de ces deux impts pose aujourd'hui la question
de leur ventuelle fusion.

L'impt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) est un


impt dclaratif. Les contribuables en relevant doivent produire
une dclaration annuelle qui comporte l'indication, par catgorie
de revenus, de 1' ensemble des gains obtenus au cours de 1' anne
prcdente par les personnes faisant partie du foyer fiscal. Taxant
ainsi la totalit des gains annuels du foyer fiscal, l'impt sur le
revenu se prsente donc comme un impt synthtique ou encore
global, puisqu'il frappe non pas un revenu isol mais un ensemble
de revenus par foyer.
Les critres de l'imposition 1'/RPP

Deux grands types de critres dterminent l'imposition


l'IRPP: d'une part des critres tenant aux personnes, d'autre part
des critres tenant aux revenus.
a) Les critres tenant aux personnes

1. La distinction entre personnes physiques et personnes


morales
Seules les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en
France 1 sont imposables 1'IRPP, quelle que soit leur nationalit et
1'exclusion par consquent des socits qui sont de plein droit
(socits de capitaux) ou sur option (socits de personnes)
soumises l'impt sur les socits.
En consquence, les membres des socits de personnes
(SNC, socits en participation, socits en commandite simple)
1. Le domicile fiscal est dfini par l'un des critres suivants : lieu de rsidence
habituelle de la personne ou de son conjoint et de ses enfants (son foyer), lieu de
sjour principal en France (lorsque le contribuable a sjourn plus de 183 jours
dans 1'anne en France), lieu des activits professionnelles titre principal, lieu o
est install le centre des intrts conomiques des personnes (par exemple le sige
d'une entreprise). Ces diffrents critres ne s'appliquent toutefois qu'en l'absence
de conventions internationales prvoyant des dispositions particulires.

Les impts d'tat

sont imposs 1'IRPP raison des bnfices industriels et


commerciaux (BIC) qu'ils ralisent dans le cadre de la socit
(sauf bien entendu si cette dernire opte pour la taxation de ses
bnfices l'impt sur les socits).
2. Les personnes exonres
Toutes les personnes physiques ne sont pas assujetties
1'IRPP. Certaines sont expressment exonres (par exemple les
agents diplomatiques et consulaires).
3. La notion de personne imposable et l'assujettissement
1' impt dans le cadre du foyer fiscal
L'imposition 1'IRPP porte non pas sur le revenu de chaque
individu mais sur 1'ensemble des revenus acquis ou raliss dans
l'anne par les membres d'un mme foyer fiscal. Cette rgle
dcoule de 1' article 6 du CGI selon lequel chaque contribuable
1'IRPP est impos tant sur ses revenus ou bnfices personnels que
sur ceux de ses enfants et des personnes considres comme tant
sa charge, autrement dit les revenus des personnes membres du
foyer fiscal.
Le foyer fiscal peut aussi bien s'entendre d'une seule
personne (cas des clibataires, veufs, divorcs sans personne
charge) que de plusieurs membres d'une mme famille. Ainsi,
selon la rgle de droit commun, le foyer fiscal est constitu par les
poux et leurs enfants mineurs de moins de 18 ans 2 La rgle est de
plein droit et entrane notamment l'gard des poux maris l'imposition commune obligatoire.
Nanmoins, cette rgle est assortie de divers amnagements.
Ainsi les poux spars de biens et ne vivant pas sous le mme toit
peuvent faire 1'objet d'une imposition spare. Par ailleurs, 1'enfant mineur ayant tir d'un travail propre, ou d'une fortune lui
appartenant, un revenu taxable peut sur demande faire 1'objet
d'une imposition spare. l'inverse, peuvent tre rattachs au
foyer fiscal sur option les enfants majeurs de moins de 21 ans ou
de moins de 25 ans qui poursuivent des tudes, ou encore les
enfants quel que soit leur ge qui effectuent leur service militaire
ou qui sont atteints d'une infirmit. Peuvent galement tre ratta2. Le droit fiscal franais ne reconnat pas le concubinage. Les concubins ne peuvent donc souscrire une dclaration commune. Chacun d'eux est tenu de produire
une dclaration personnelle en y rattachant, le cas chant, les personnes sa
charge ou les enfants communs (sans que dans ce cas la prise en charge des enfants
puisse tre faite par les deux concubins).

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt '

ches au foyer fiscal les personnes titulaires d'une carte d'invalidit (qu'il y ait ou non parent avec le contribuable imposable) la
condition toutefois qu'elles vivent sous le mme toit que ce
dernier.
Les partenaires ayant conclu un Pacte civil de solidarit
(PACS), sont soumis une imposition commune raison de leurs
revenus ou, le cas chant, de ceux de leurs enfants et personnes
charge. La procdure d'imposition est par ailleurs identique celle
en vigueur pour les personnes maries.
b) Les critres tenant aux revenus

Entrent galement dans le champ d'application de l'IRPP les


personnes qui bien que domicilies hors de France reoivent des
revenus de source franaise (soit des revenus affrents des biens,
soit des revenus verss par un dbiteur domicili ou tabli en
France) sauf application, le cas chant, des conventions fiscales
internationales prvoyant des dispositions particulires.
L'impt d sur les revenus de source franaise fait en principe
l'objet d'un mcanisme spcial de liquidation et de recouvrement
dit retenue la source, ce qui signifie qu'il est directement prlev
par le dbiteur sur la somme qu'il doit verser son crancier
1'tranger, aux fins d'tre revers au Trsor, tant prcis que le
montant de la retenue la source doit tre calcul sur la base du
barme spcial en vigueur. titre d'exemple les traitements,
salaires, pensions et rentes viagres de source franaise servis des
personnes fiscalement domicilies hors de France font l'objet
d'une retenue la source dont le tarif varie en fonction du barme
de 1'IRPP (pour les traitements, salaires, pensions et rentes
viagres, de l'anne 2010 le taux est de 20% au-del de 40 716 ,
de 12% de 14034 40716 et de 0% jusqu' 14034 ).

!., Les caractres du revenu imposable 1'/RPP


Le revenu taxable est le revenu annuel global net acquis par le
foyer fiscal au titre de l'anne d'imposition.
a) Un revenu annuel

L'IRPP est exigible chaque anne raison des revenus dont le


contribuable a dispos la mme anne (art. 12 CGI). Si la rgle de
1' annualit s'apprcie en principe par rfrence 1' anne civile,

Les impts d'tat

pour certains revenus catgoriels (BIC, BNC) 3 c'est la notion


d'exercice comptable qui est retenue et par consquent la priode
couverte par 1'exercice.
La rgle de 1' annualit a des consquences importantes. Ds
lors en effet que tel ou tel revenu est rattachable une anne d'imposition dtermine, le montant du revenu total imposable peut
varier, et avec lui le taux d'imposition (cf. infra). Nanmoins, cette
rgle connat un certain nombre de drogations ou d'amnagements.
- La premire de ces drogations est constitue par le mcanisme
du report dficitaire qui permet un contribuable qui a ralis non
pas un revenu global mais un dficit d'ensemble, de reporter celuici sur les revenus des annes ultrieures jusqu' la sixime inclusivement. La possibilit de reporter le dficit d'une anne sur les
autres annes est galement ouverte pour certaines catgories de
revenus selon des rgles particulires. C'est le cas pour les Bnfices Industriels et Commerciaux (BIC), sachant qu'il convient de
distinguer les BIC professionnels et les BIC non professionnels. En
ce qui concerne les BIC professionnels, c'est--dire ceux qui rsultent d'une activit industrielle ou commerciale exerce titre habituel et constant dans un but lucratif, ils suivent le rgime de droit
commun et sont donc dductibles de 1'ensemble des revenus. En
revanche, les dficits rsultant de BIC non professionnels
(certaines activits ne comportent pas la participation personnelle,
directe et continue du contribuable : sont concerns les placements
dans lesquels 1' acqureur n'assume pas les risques inhrents 1'exploitation tels que les placements dans les rsidences pour
personnes ges ou encore la location de wagons ou de conteneurs)
ne sont pas dductibles du revenu global mais peuvent tre imputs
sur les bnfices rsultant d'activits semblables pour la mme
anne ou les six annes suivantes. La mme procdure est applicable pour les Bnfices Non Commerciaux (BNC) caractre
non professionnel. Les dficits fonciers ne sont galement dductibles que des revenus fonciers des annes suivantes ; toutefois,
ceux provenant de dpenses autres que des intrts d'emprunt, sont
imputables sur le revenu global dans la limite de 10 700 euros et
condition que l'immeuble soit donn en location jusqu'au
31 dcembre de la troisime anne suivant celle au titre de laquelle
l'imputation a t effectue; par ailleurs, sont imputables sur le
3. BIC: Bnfices industriels et commerciaux. BNC: Bnfices non commerciaux.

revenu global les dficits provenant d'oprations de restauration


d'immeubles situs en secteur sauvegard ou rsultant de dpenses
concernant des monuments historiques, de la rhabilitation de
locaux d'habitation en zones franches urbaines ou enfin des
travaux de grosses rparations effectues par des copropritaires
d'immeubles. Quant aux dficits agricoles, ils ne sont admis en
dduction du revenu global que dans le cas o les revenus nets non
agricoles du contribuable n'excdent pas 104 239 euros (pour
2008) ; dans le cas contraire, les dficits agricoles ne peuvent
qu'tre reports sur les bnfices agricoles raliss les annes
suivantes jusqu' la sixime inclusivement.
- Le deuxime mcanisme amnageant la rgle de 1' annualit est
ouvert 1'article 163 D du CGI qui, pour les revenus dits exceptionnels ou les revenus diffrs, permet une attnuation de l'imposition en vue d'viter une trop grande progressivit de cette
dernire.
b) Le montant du revenu taxable : le revenu global net

Le revenu taxable est le revenu global net du foyer fiscal,


diminu le cas chant, de certains abattements. La notion de
revenu global net s'entend du revenu global brut sur lequel viennent s'imputer les charges dductibles au titre du revenu global.
1. Le revenu global brut
La notion de revenu global brut est une consquence du caractre synthtique de 1'IR, qui, entre autres objectifs, a celui de taxer
en une seule fois 1'ensemble des revenus du foyer fiscal. Ainsi le
revenu global brut est form de la somme algbrique de 1' ensemble
des diffrents revenus raliss par les membres du foyer fiscal.
Ces revenus sont rpartis par catgories, qui ont les qualifications suivantes : traitements, salaires, pensions et rentes viagres ;
bnfices industriels et commerciaux; bnfices non commerciaux ; bnfices agricoles ; rmunrations de certains dirigeants
de socits ; revenus fonciers ; revenus de valeurs mobilires ;
plus-values immobilires ou mobilires ralises par des particuliers.
Chaque revenu catgoriel est retenu pour son montant net ; ce
dernier est obtenu en soustrayant du revenu catgoriel brut les
dpenses ou charges supportes pour son acquisition ou son obtention.

Les impts d'tat

2. Les charges dductibles du revenu global brut4


Le revenu imposable l'IR est le revenu global net, obtenu en
imputant sur le revenu global brut les charges dductibles de celui-ci.
Les charges dont la dduction est ainsi autorise sont celles
vises l'article 13 ainsi qu' l'article 156 du CGI. Selon l'article 13 du CGI, constituent des charges dductibles du revenu
global brut les dpenses engages pour l'acquisition ou la conservation des revenus, lorsque celles-ci n'ont pu tre imputes sur les
revenus catgoriels. L'article 156 du CGI a une porte diffrente de
l'article 13 car il numre limitativement une liste de dpenses qui,
bien que n'ayant pas le caractre de charges engages pour l'acquisition ou la conservation du revenu, sont nanmoins dductibles
pour des raisons de politique conomique ou de considrations
sociales.
Parmi les charges dductibles numres par le CGI, on peut
signaler notamment les pensions alimentaires, les pertes en capital
subies par les crateurs d'entreprises, les frais d'accueil des
personnes de plus de 75 ans ...
3. Les abattements applicables
On appelle abattement un pourcentage de la base imposable
que 1'on ne prend pas en compte dans le calcul de 1'impt.
Les abattements venant en dduction du revenu global net
doivent tre distingus d'une part des dpenses qui prsentent le
caractre de charges dductibles du revenu global brut, d'autre
part des rductions d'impt dont le montant est directement
imput sur la cotisation d'impt due. Les abattements susceptibles
de s'appliquer sont de deux types ; les uns concernent les enfants
charge maris, les autres les personnes ges de plus de 65 ans, ou
invalides de condition modeste. Les enfants maris, lorsque l'un
d'eux est g de moins de 21 ans (moins de 25 ans s'il poursuit ses
tudes), peuvent tre rattachs au foyer fiscal des parents d'un des
deux conjoints. Ce rattachement ne donne pas lieu une majoration du nombre de parts mais un abattement sur le revenu du
foyer (pour les revenus 2009, l'abattement est de 5 753 par
enfant rattach).

4. Cf. M.-C. EscLASSAN, Du fondement juridique des charges dductibles


l'IR, in LPA, n 25, 1993.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Les personnes ges de plus de 65 ans ou invalides de condition modeste ont la possibilit de pratiquer un abattement dont le
montant dpend du revenu dclar.
4. Les dficits catgoriels imputables sur le revenu global
Le revenu global tant form de 1'addition des revenus catgoriels, ce total est obtenu en faisant la somme des revenus et des
ventuels dficits catgoriels constats le cas chant. Dans le cas
o les revenus ne permettent pas une imputation totale du ou des
dficits constats, la rgle est que 1'excdent de dficit non imput
est reportable sur les revenus des annes suivantes jusqu' la
sixime inclusivement.
Toutefois des rgles particulires viennent limiter 1'tendue de
ce principe. Ces rgles concernent les dficits fonciers, ceux rsultant d'activits non commerciales caractre non professionnel,
ainsi que les dficits agricoles et les BIC caractre non professionnel comme on 1'a vu au paragraphe prcdent.
c) La liquidation de l'impt d

La liquidation ou calcul de 1' impt d par chaque contribuable


s'opre aprs dtermination du quotient familial dont dispose le
foyer et par application la base d'imposition d'un taux d'imposition progressif.
Sur le montant de l'impt ainsi dtermin, viennent s'imputer,
le cas chant, des rductions d'impt ouvertes pour certaines
dpenses supportes par le contribuable.
1. La notion de quotient familial
Le dispositif du quotient familial a t mis en place en 1945
afin de favoriser la natalit en diminuant la charge fiscale familiale
en fonction du nombre d'enfants charge.
Cette technique a pour effet de rduire la progressivit de
l'imposition. L'impt est en effet calcul non pas immdiatement
sur la base du revenu d'ensemble imposable mais en partant du
nombre de parts de revenus du foyer fiscal, un nombre dtermin
en fonction de la situation familiale.
Le principe gnral est qu'une personne seule (clibataire,
veuf(ve), divorc(e)) dispose d'une part, les conjoints maris de
deux parts, chaque enfant mineur charge ouvrant droit une
demi-part supplmentaire (une part entire partir du troisime).

les impts d'tat

Ainsi un couple mari avec deux enfants charge dispose


d'un nombre de part gal trois, port quatre si le nombre d'enfants est de trois.
Nombre de parts en fonction de la situation familiale

* Contribuables maris :
-

sans aucune personne charge :


avec une personne charge :
avec deux personnes charge :
avec trois personnes charge :
avec plus de trois personnes charge :

Clibataires, veufs, divorcs,


sans personnes charge

2 parts
2,5 parts
3 parts
4 parts
1 part
supplmentaire
par personne (par ex.
pour 5 personnes
charge : 6 parts)
1 part

(mais 1/2 part de plus si le contribuable a au moins un enfant majeur, ou a


perdu un enfant de 15 ans au plus, ou a perdu un enfant du fait d'une
guerre, si le contribuable est titulaire d'une pension d'invalidit d'au
moins 40 %, s'il a adopt un enfant de plus de 10 ans la charge de
l'adoptant depuis cet ge, s'il est g de plus de 75 ans et titulaire de la
carte du combattant).
Clibataires, veufs, divorcs avec enfants charge : une part de plus pour
le premier enfant charge, puis 1/2 part de plus pour chacun des suivants.
Veufs sans enfants charge issus du mariage avec le conjoint dcd :
une part si la personne est seule, deux parts si elle lve seule un enfant
non issu du mariage.
Clibataires ou divorcs vivant en concubinage avec enfants charge :

1/2 part pour chaque enfant.

La dtermination de l'impt se fait donc en trois temps:


- division du revenu par le nombre de parts ;
- application du barme progressif une part seulement de revenu,
ce qui tend limiter la progressivit de l'impt;
- dtermination de l'impt brut d en multipliant la cotisation
prcdemment calcule par le nombre de parts.
Le mcanisme du quotient familial fait depuis longtemps
l'objet de nombreuses critiques (cf. supra); celles-ci lui reprochent
notamment de favoriser les revenus levs, et ce dans la mesure ou
charge de famille gale, 1' avantage fiscal est plus important
mesure que le revenu augmente. Ces critiques ont ouvert la voie

quelques modifications en vue de rduire les ingalits en cause.


Ainsi le gain d'impt dcoulant de l'application du quotient familial a t plafonn (le plafond tant rvis chaque anne). Pour les
revenus 2009le plafond a t fix 2 301 euros pour chaque demipart additionnelle aux deux parts des contribuables maris ou la
part unique des contribuables veufs, clibataires, divorcs ou
spars 5 sachant que ce plafond est diffrent pour ces derniers
selon qu'ils ont ou non des enfants charge).
2. Le barme applicable
La dtermination des taux d'imposition applicables chaque
situation fiscale s'effectue sur la base d'un barme progressif,
modifi chaque anne dans le cadre de la loi de finances. Ces taux,
qui vont en s'accroissant en fonction de 1' augmentation du revenu,
sont appliqus chaque fraction ou tranche de celui-ci.
Pour les revenus 2009, le barme est le suivant (pour une
part):
Taux

Revenus
n'excdant pas

0%

5 875
et

- compris entre

et

26030

14%

et

69783

30%

11 720

- compris entre 26030


- suprieurs

69783

11 720

5,5%

- compris entre 5 875

40%

3. Le calcul de l'impt brut


Pour tenir compte de la situation familiale, c'est la part de
revenu par foyer fiscal qui est retenue pour la dtermination des
taux d'imposition, c'est--dire le revenu d'ensemble du foyer
divis par le nombre de parts dont il bnficie. Pour le calcul de
1' impt, on applique ensuite chaque tranche de la part de revenu
le taux d'imposition qui lui correspond. Le total des sommes obtenues pour chaque tranche correspond au montant de 1' impt
calcul par part. Ce montant est ensuite multipli par le nombre de
parts pour obtenir 1' impt brut. Cette mthode permet ainsi,
comme on l'a dit, d'attnuer la progressivit de l'impt en fonction
du nombre de parts du foyer fiscal.

5. Une demi-part supplmentaire est accorde depuis 1959 au premier enfant


charge des personnes clibataires ou divorces afin d'aider plus particulirement
celles-ci. Cet avantage est limit depuis la loi de finances pour 1996 aux contribuables vivant vritablement seuls et supportant effectivement la charge du ou des
enfants.

Les impts d'tat

Dans le cas o le chiffre dgag n'atteint pas un plafond


minimum d'imposition (866 pour 2009), une dcote est applicable. Elle est gale la diffrence entre la moiti du plafond
minimum d'imposition (par exemple 433 pour 2009) et la moiti
du montant de l'impt brut sur lequel elle vient s'imputer. Par
ailleurs, dans le cas o la cotisation d'impt n'atteint pas une
somme minimum, fixe chaque anne par la loi de finances, elle
n'est pas recouvre (61 , avant crdits d'impts, prlvements
non libratoires).
De l'impt brut sont ensuite dduites les sommes reprsentant
des rductions d'impts.
4. Les rductions d'impt
Les rductions d'impt reprsentent un avantage accord par
le lgislateur pour certaines dpenses engages et payes par les
contribuables. Pour le budget de 1'tat, cet avantage est mieux
matrisable dans son montant que les abattements qui s'imputent
directement sur le revenu. Avec la technique de la rduction
d'impt, non seulement en effet l'avantage est limit par un
plafond maximum de dpense prise en compte, mais il s'impute
directement sur l'impt lui-mme et non sur la base imposable.
Cette technique permet d'assurer une plus grande neutralit de la
rduction accorde, alors que dans le cas des abattements la base,
1' avantage fiscal est plus ou moins lev selon le niveau de revenu,
et donc de taxation du contribuable, du fait du jeu de la progressivit.
La technique de la rduction d'impt qui tend se gnraliser
aujourd'hui est utilise des fins de politique conomique et
sociale pour certaines catgories de dpenses limitativement
numres par la loi.
En 1'tat actuel de la lgislation, les dpenses ouvrant droit
une rduction d'impt concernent essentiellement les secteurs de
l'immobilier, de l'entreprise et du social. Il s'agit par exemple de
rductions aussi diverses que celles institues pour la souscription
au capital de PME, pour l'emploi d'un salari domicile, pour les
frais de scolarisation des enfants, etc.
5. Les autres rductions
L'impt d peut encore tre diminu de certaines sommes
reprsentatives d'une crance fiscale dtenue par le contribuable,
soit au titre d'un crdit d'impt soit au titre de retenues la source
antrieurement effectues.

.. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

d) Le paiement de l'impt

L'impt sur le revenu est recouvr par un comptable public. Il


appartient au contribuable de se librer de sa dette fiscale la date
limite qui lui est indique. Le paiement de l'impt s'effectue en
principe par le versement en cours d'anne de deux acomptes
provisionnels (le premier intervenant au plus tard le 15 fvrier de
chaque anne, le second au plus tard le 15 mai) qui sont calculs
sur la base du montant de 1' impt pay 1' anne prcdente et
correspondent, chacun, au tiers de celui-ci (d'o le nom de tiers
provisionnel donn chacun de ces deux versements). Le versement du solde restant payer intervient au cours du 4e trimestre de
1' anne en cours.
Cependant le contribuable peut aussi choisir de rgler son
impt mensuellement. L'option pour la mensualisation du paiement de 1'IR donne lieu de janvier octobre dix prlvements
bancaires automatiques gaux chacun au 1/10e de l'impt rgl
l'anne prcdente. Le solde fait l'objet d'un ou deux prlvements
supplmentaires aprs mise en recouvrement du rle de 1' anne.
e) Le bouclier fiscal>>

Le bouclier fiscal est une mesure qui a t initialement mise


en place par la loi de finances pour 2006 afin de limiter la pression
fiscale pesant sur les contribuables. La loi institue un plafonnement
pour un ensemble d'impts form par l'impt sur le revenu, les
contributions et prlvements sociaux (CSG, CRDS ... ), l'impt de
solidarit sur la fortune, la taxe d'habitation et les deux taxes
foncires locales. La rgle est que le montant total d'impts
payer au cours d'une anne pour cet ensemble d'impts ne doit pas
excder 50 %6 des revenus du contribuable de l'anne prcdente.
En cas de dpassement, le contribuable dispose d'un droit restitution des sommes payes en trop .

. fit.,

LES CATGORIES DE REVENUS IMPOSABLES L'IR

1. Les traitements, salaires, pensions et rentes viagres


Les traitements, salaires, pensions et rentes viagres forment
la catgorie fiscale de revenus la plus rpandue pour lesquels 1'ad6. Le taux tait initialement de 60 % (2006) et les prlvements sociaux n'taient
pas inclus dans les impts pris en compte.

les impts d'tat

ministration fiscale dispose de moyens d'informations et de recoupements relativement fiables. En effet ces revenus font 1'objet
d'une dclaration obligatoire par les employeurs et l'administration
peut ainsi se rapprocher des indications y figurant pour contrler la
sincrit de la dclaration produite par les contribuables concerns.
- Pour les traitements et salaires, le revenu brut imposable s'entend du revenu encaiss ou mis disposition, dduction faite des
cotisations sociales obligatoires, mais major toutefois des ventuels avantages en nature (logement, chauffage) ou supplments de
salaires (primes, pourboires) qui ont le caractre de revenu imposable. Le revenu net, quant lui, est dtermin aprs imputation
sur le revenu brut des frais professionnels ; ceux -ci sont calculs
soit de manire forfaitaire ( 10 % du revenu brut avec un plafond de
13 948 ), soit sur la base d'un tat de frais rels justifis.
- Les pensions imposables sont dtermines quant elles aprs
application au revenu brut d'un abattement spcial de 10 %.
- Les rentes viagres imposables sont imposes selon des rgles
particulires qui tiennent compte de 1'ge du crdirentier.

2.

Les bnfices industriels et commerciaux (BIC)

Relvent de la catgorie des bnfices industriels et commerciaux les bnfices qui proviennent de 1'exploitation d'une entreprise industrielle, artisanale ou commerciale gre de faon
indpendante, par une personne physique. Mais la taxation au titre
des BIC concerne aussi bien les exploitations individuelles que les
socits de personnes ; dans ce dernier cas, ce sont les associs qui
seront taxs 1'IR dans la catgorie des BIC raison de la part des
bnfices qu'ils auront retirs de la socit.
Selon le Code gnral des impts (art. 38-1 et 38-2), le bnfice imposable est dtermin d'aprs les rsultats d'ensemble des
oprations de toute nature de 1'entreprise y compris notamment les
cessions d'lments quelconques de 1'actif, soit en cours, soit en
fin d'exploitation7 Prvaut dans cette dfinition une approche classique, fonde sur le rsultat d'exploitation, tel que 1' apprhende en
comptabilit le compte de rsultats. Mais, selon l'article 38-2, le
bnfice est aussi constitu par la diffrence entre les valeurs de
1'actif net la clture et 1'ouverture de 1'exercice. Cette

7. Sur les plus-values dgages par les entreprises, cf. infra ; sur la notion de rsultat fiscal cf. infra.

'' \ Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt >''~'

deuxime dfinition exprime une autre approche du rsultat, cette


fois fonde sur 1' enrichissement ou 1' appauvrissement de 1'entreprise au cours d'un exercice, tel que permettent de l'apprhender
les lments du bilan (thorie dite du bilan). Ces deux dfinitions, loin d'tre opposes, sont en ralit complmentaires.
Le rgime d'imposition qui dfinit les obligations du contribuable, varie en fonction de 1' importance de 1'entreprise. Il existe
trois grandes catgories de rgimes :
- Le rel simplifi8 : le rgime dit du rel simplifi concerne
les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxe ne dpasse pas
766 000 euros HT9 pour celles qui fabriquent ou revendent en
1' tat, 231 000 euros HT pour les prestataires de services (les entreprises passibles de plein droit du rel simplifi peuvent opter pour
le rel normal).
Les entreprises places dans ce rgime d'imposition bnficient aussi d'allgements administratifs en tant seulement tenues
des obligations comptables et fiscales simplifies (la seule dclaration produire est la dclaration des rsultats). L'imposition est
dtermine d'aprs le bnfice indiqu dans cette dclaration.
- Le rel normal 10 : le rgime du rel normal est obligatoire
pour toutes les entreprises dpassant les limites de chiffre d'affaires du rel simplifi ; il est facultatif pour les entreprises
soumises en droit commun au rgime du rel simplifi qui peuvent
toutefois opter pour le rel normal. La comptabilit doit tre
complte et la dclaration des rsultats trs dtaille ; le bnfice
imposable est celui dtermin d'aprs la dclaration.
- Le micro-BIC (rgime des micro-entreprises): lorsque le chiffre
d'affaires du contribuable n'excde pas 80 300 euros HT quand il
s'agit d'oprations d'achat-revente et 32 100 euros HT dans le cas
de prestations de services, celui-ci peut tre dclar directement
dans la dclaration de 1'ensemble de revenus. Un abattement
(minimum 305 euros) reprsentant les charges dductibles de l'entreprise est pratiqu sur ce chiffre d'affaires ; il est de 71 % pour
les activits d'achat-revente et 50% pour les prestations de
services.

8. Ce rgime concerne galement les socits de capitaux.


9. Hors taxes, c'est--dire non comprise la TVA ( laquelle peuvent venir s'ajouter
des taxes assimiles).
10. Ibidem .

, Les impts d'tat

Les bnfices industriels ou commerciaux (dtermins soit


dans le cadre du rgime du rel simplifi, du rel normal ou encore
de la micro-entreprise) doivent tre indiqus par le contribuable
dans sa dclaration de revenus l'IRPP, dans le cadre rserv cet
effetll. En plus de cette dclaration qui synthtise l'ensemble des
revenus du contribuable, ce dernier doit pralablement produire
une dclaration spcifique pour chacun des deux premiers rgimes
prcits (simplifi et normal); ce sont les rsultats indiqus dans
cette premire dclaration qui doivent ensuite figurer dans la dclaration d'ensemble.
8i: Les revenus fonciers

Les revenus fonciers sont ceux qui proviennent de la location


d'immeubles nus, btis ou non btis, lorsque la location est faite
titre priv et non dans un cadre professionnel. Le revenu imposable
rsulte de la diffrence entre le revenu brut encaiss 12 et les
charges payes 13 Les titulaires de revenus fonciers bnficient en
sus d'une dduction forfaitaire. Elle est cense reprsenter certains
frais de gestion ou d'assurance ainsi que 1' amortissement du
capital immobilier.

4.

Les bnfices agricoles

Les bnfices agricoles sont ceux raliss par les fermiers,


mtayers, propritaires exploitant individuellement leurs biens. Ils
peuvent tre soumis diffrents rgimes d'imposition (forfait
collectif 14 , rgime rel simplifi 15 , rgime rel normal 16 ).

11. La remarque s'applique galement d'autres catgories de revenus (revenus


fonciers, bnfices agricoles, bnfices non commerciaux).
12. Loyers et fermages, charges forfaitaires, remboursement de prestations par les
locataires (entretien des ascenseurs, clairage et chauffage des parties communes ... ).
13. Dpenses de rparation et d'entretien, frais de garde et de grance, primes
d'assurance; intrts des emprunts, impts locaux ...
14. Il consiste dans la fixation, dans le cadre du dpartement, des lments de
calcul du bnfice forfaitaire par nature de culture ou d'exploitation; le bnfice
moyen ainsi dtermin est appliqu ensuite au nombre d'hectares de culture
exploits. Le chiffre d'affaires doit tre infrieur 76 300 TTC.
15. Entre 76 300 TTC et 350 000 TTC de chiffre d'affaires.
16. Obligatoire partir d'un chiffre d'affaires de 350 000 TTC.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

$;' Les bnfices non commerciaux (BNC)

Entrent dans la catgorie des BNC les revenus des professions


librales, des titulaires de charges et offices, ainsi que d'un
ensemble htrogne d'activits pour lesquelles les autres qualifications de revenus ne trouvent pas s'appliquer (gurisseurs,
mannequins, cartomanciennes, prostitues, prtres catholiques ... ).
Le bnfice imposable rsulte de la diffrence entre les
recettes brutes et les charges dductibles. Il existe deux rgimes
d'imposition possibles:
- Le rgime micro-BNC lorsque le chiffre d'affaires ne dpasse
pas 32100 euros HT; dans ce cas, il suffit au contribuable d'inscrire le montant de ses recettes sur sa dclaration globale de
revenus, un abattement de 34 % reprsentant les frais professionnels sera automatiquement pratiqu (minimum 305 ) ; par
ailleurs, le contribuable n'est pas redevable de la TVA.
- Le rgime de la dclaration contrle (rgime du rel) si le
chiffre d'affaires est suprieur 32 100 euros HT (dans ce cas, le
contribuable est astreint des obligations comptables et dclaratives plus strictes et il est redevable de la TVA).
Les revenus de capitaux mobiliers

On entend par revenus de capitaux mobiliers les produits des


actions et parts sociales ainsi que les produits de placements
revenus fixes (obligations, bons du Trsor. .. ).
L'imposition de ces revenus n'est pas unifie dans la mesure
o certains d'entre eux ne sont pas toujours taxs l'IR dans le
cadre du revenu global mais font l'objet d'un prlvement la
source (l'impt tant directement acquitt au Trsor par l'tablissement payeur qui le prlve sur le revenu verser au titulaire de
celui-ci).
a) Les produits de placements revenu variable17

Les bnfices distribus des personnes physiques sous forme


de dividendes d'actions de socits franaises, les revenus de parts
de SARL et les sommes inscrites sur un compte bloqu d'associ
destines tre incorpores au capital dans un dlai de 5 ans font
17. On n'voque ici que la fiscalit des dividendes verss par les socits franaises.

Les impts d'tat

l'objet d'un premier abattement de 40% d'une part et d'un second


abattement de 3 050 euros pour les couples maris ou pacss et de
1 525 euros pour les personnes seules. ces abattements s'ajoute
encore un crdit d'impt de 50% plafonn 115 euros pour les
personnes seules et 230 euros pour les couples maris ou pacss.
Le contribuable a aussi la possibilit d'opter pour un prlvement libratoire de l'impt sur le revenu au taux de 18 %.
b) Les produits de placements revenu fixe

Les placements revenu fixe peuvent se dfinir comme des


prts d'argent des personnes physiques ou morales assortis d'une
rmunration reprsente par le versement d'intrts. Il existe
diverses catgories de placements donnant lieu revenu fixe : des
placements publics (emprunts du Trsor public, bons du trsor sur
formule et bons assimils), des placements privs (obligations et
autres titres d'emprunts mis par des personnes morales franaises
de droit public ou priv), des dpts (bons de caisse, revenus de
crances, cautionnements, comptes courants) ...
En principe, tous les produits de placements revenu fixe
doivent tre compris dans le revenu global soumis l'IR (ou l'IS
s'il s'agit d'une socit). Mais dans nombre de cas, le contribuable
peut opter pour leur imposition spare, ralise au moyen d'un
prlvement forfaitaire libratoire ( 18 %).

1 Les plus-values personnelles


On entend par plus-value le gain tir de la vente d'un bien
immobilier ou de valeurs mobilires.
Les plus-values sont considres comme une catgorie particulire de revenu lorsqu'elles sont ralises par une personne
physique agissant titre priv lors de la vente d'un bien immobilier ou mobilier. Les plus-values ralises par les entreprises lors
de la cession d'un lment d'actif professionnel figurant au bilan
sont rapportes quant elles aux bnfices imposables (avec une
taxation particulire pour certaines des plus-values dites long
terme 18).
Les plus-values ralises par les particuliers bnficient toutefois de nombreuses exonrations (rsidences principales, rsi-

18. Cf. infra.

:;}if!~4'1} Introduction au droit fiscal gnral et

la thorie de l'impt ,

" , : ~J;;~~'::;f~~!~:; . .

dences secondaires si le cdant n'est pas propritaire de sa


rsidence principale, terrains agricoles, prts, indemnits d'assurance ... ). Celles qui sont imposables sont dsormais taxes un
taux proportionnel fixe de 16% (28,1% compte tenu des prlvements sociaux).

L'impt sur les socits reprsente pour l'tat une recette


d'environ 48 milliards d'euros. Si les socits de capitaux (socits
anonymes, SARL, socits en commandite par actions ... ) sont
soumises de plein droit ce prlvement, il faut souligner que
certaines socits de personnes peuvent nanmoins opter pour la
taxation de leurs bnfices l'impt sur les socits (cas notamment des socits en nom collectif ou des socits en commandite
simple 19).
LES RGLES D'IMPOSITION DE DROIT COMMUN 20

La priode d'imposition

L'IS frappe les bnfices raliss au cours de 1'exercice qui


prcde la dclaration de ceux-ci. L'exercice est l'exercice comptable qui reprsente une priode de 12 mois, susceptible de correspondre ou non 1'anne civile.
Lorsque 1'anne civile et 1' exercice comptable concident,
1'entreprise est impose sur les bnfices de 1' anne considre.
Par exemple les rsultats de 1'exercice 2010 sont imposs en 2011.
Lorsque l'exercice et l'anne civile ne concident pas, l'administration taxe le rsultat de 1'exercice clos au cours de 1' anne au
titre de laquelle l'imposition est tablie. Ainsi pour un exercice
allant du 1er juillet 2009 au 30 juin 2010, l'imposition du bnfice
aura lieu en 2011.
19. Les rsultats de ces socits dites transparentes sont normalement taxs
l'IRPP dans la catgorie des BIC entre les mains de chaque associ pour la part lui
revenant.
20. Les rgles qui prsident la dtermination du rsultat fiscal des entreprises
l'IS sont sensiblement les mmes que celles concernant les BIC. Par ailleurs, les
rgimes fiscaux, rel simplifi et rel normal, s'appliquent de la mme manire
qu'en matire de BIC.

' les impts d'tat

Lorsqu'exceptionnellement, 1' exercice comptable se droule


sur une priode suprieure douze mois 21 , l'imposition porte sur
1'ensemble de la priode (par exemple un exercice dbutant le
1er juillet 2009 et se terminant le 31 dcembre 2010 fait 1'objet
d'une taxation en 2011 au titre des 18 mois concerns) .

.r&.,~>"' Le rsultat fiscal


a) La rgle de l'indpendance des exercices

La rgle de l'indpendance des exercices implique que l'on


impute chaque exercice les produits et les charges qui lui sont
propres. La dtermination des critres de rattachement l'exercice
des produits et charges qui le concernent se fait essentiellement par
application du principe des crances acquises et des dettes
certaines. Ainsi, 1'exercice de rattachement des ventes est celui de
la livraison des biens vendus ; il en est de mme pour les services
(date d'achvement de la prestation) ainsi que pour les charges. Ce
principe oblige donc tenir compte des oprations nes au cours
de 1'exercice mme si leur paiement ou leur encaissement n'est pas
encore intervenu.
b) La dtermination du rsultat fiscal

Du fait de l'indpendance du droit comptable et du droit


fiscal, le rsultat comptable ne correspond pas ncessairement au
rsultat fiscal. Dans la pratique, on dtermine d'abord le rsultat
comptable, puis on applique les rgles propres la fiscalit pour
parvenir au rsultat fiscal.
1. Le rsultat d'exploitation
Le rsultat d'exploitation est gal la diffrence entre les
produits et les charges en tenant compte de la variation des stocks
1'entre et la sortie de 1'exercice (les montants des oprations
sont considrs hors taxes).
- L'valuation des stocks22
21. Selon le Code de commerce, la dure normale d'un exercice est de 12 mois.
Elle peut tre suprieure titre exceptionnel seulement ; par exemple lorsque le
bilan est arrt au 3 avril et que 1'entreprise dcide de revenir un exercice correspondant 1'anne civile, elle peut alors prolonger de 6 mois son exercice afin de
pouvoir le clore au 31 dcembre.
22. C'est--dire des marchandises, matires premires, produits finis en cours.
N'entrent pas dans le stock les biens dits immobiliss , par exemple les
machines servant la fabrication, les vhicules, le mobilier, les agencements.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

L'valuation des stocks est importante dans la mesure o le


stock a une influence sur les rsultats de 1'entreprise. Si la valeur
du stock en fin d'exercice est suprieure celle au dbut de l'exercice, la variation ou diffrence de stock vient augmenter les
produits de 1'entreprise et par consquent son rsultat ventuellement imposable. l'inverse, lorsque le stock de fin d'anne, dit
encore stock de sortie, est infrieur celui figurant en dbut
d'exercice (le stock d'entre), il en rsulte une diminution des
bnfices ; la variation de stock, dans ce cas, vient jouer comme
une augmentation des charges de 1'entreprise.
La difficult en matire d'valuation des stocks est que celleci est parfois dlicate selon la nature des produits ou prestations
raliss par l'entreprise. Le Code gnral des impts (art. 38-3)
admet cet gard deux types possibles d'valuation : une valuation au prix de revient ou bien une valuation dite au cours du
jour de la clture de 1'exercice si ce cours est infrieur au prix de
revient. Dans le premier cas, 1'entreprise doit valuer ses stocks par
rfrence au prix d'achat HT augment le cas chant des frais
accessoires (frais de transport par exemple). Il reste qu'il est
parfois malais de parvenir identifier prcisment les marchandises en stock et notamment leur date d'achat exacte. C'est pourquoi, dans cette hypothse, 1'valuation du stock peut se faire selon
la mthode des cots moyens pondrs (il s'agit, en connaissant la
dure de rotation des marchandises, de prendre en compte les
achats correspondants celles-ci et de dterminer un prix unitaire
moyen appliqu aux biens en stock la date de l'inventaire). Une
autre mthode est possible, la mthode dite FIFO (selon les principe First in, First out) dans laquelle 1'hypothse est faite que les
marchandises en stock l'inventaire sont celles qui ont t achetes en dernier ce qui amne par consquent se rfrer au prix
d'achat le plus rcent.
Dans le cas o c'est la seconde mthode qui est mise en
uvre, c'est--dire celle de l'valuation au cours du jour (lorsque
le cours du jour est infrieur au prix de revient), l'entreprise peut
constater une dprciation gale la diffrence entre ce cours et le
prix d'achat des marchandises en stock. Elle est autorise soit
pratiquer une dcote directe sur le montant du stock, en 1'valuant
directement au cours du jour, soit une provision pour dprciation,
qui vient alors en diminution du stock valu d'abord par rfrence
son prix d'achat initial.
- Les produits d'exploitation

Les impts d'tat

Les produits d'exploitation comprennent les ventes et les prestations de services inscrits pour le montant factur (principe du
nominalisme montaire23 ), les produits accessoires (revenus d'immeubles figurant l'actif, produits financiers ... ), les indemnits
(d'assurance, de rupture de contrat. .. ), les subventions de fonctionnement, les dgrvements d'impts dductibles.
- Les charges d'exploitation
Les charges d'exploitation ne sont prises en compte que si
elles ont t effectues dans l'intrt exclusif de l'entreprise (les
dpenses personnelles des dirigeants sont ainsi exclues) et condition qu'elles soient justifies c'est--dire inscrites en comptabilit
et appuyes par des factures. Les dpenses dites somptuaires
sont exclues des charges fiscalement dductibles 24
Les charges dductibles comprennent les achats de marchandises et de matires premires, les loyers, assurances et honoraires,
les frais de transport, de publicit, les rmunrations de personnels,
les frais financiers, les frais divers, les impts dductibles (par
exemple la taxe professionnelle mais en aucun cas l'IS), les amortissements des biens immobiliers, les provisions, etc.
2. Le rsultat net
Une fois dtermin le rsultat d'exploitation, il est procd sur
la base de celui-ci la recherche du rsultat net qui prend en
compte les produits et les pertes exceptionnelles, les plus-values et
les moins-values professionnelles.
- Les produits exceptionnels comprennent notamment les produits
sur exercices antrieurs (par exemple une crance considre
comme irrcouvrable qui a finalement t encaisse) et les subventions d' investissement25 (par exemple celles reues dans le cadre
de l'amnagement du territoire). Ils viennent s'ajouter au rsultat.
- Les charges et les pertes exceptionnelles peuvent tre dduites
des bnfices sous certaines conditions. Elles doivent reprsenter
23. Dans le cas o la marchandise est paye en monnaie trangre, l'inscription de
la vente se fait au cours du jour de la monnaie, et le cas chant, une rvaluation
est opre en fin d'anne.
24. Les dpenses somptuaires non dductibles sont celles qui ont trait des
dpenses telles que la chasse, la pche, les achats ou locations de rsidences de
plaisance, de yachts, les amortissements des voitures de tourisme au-del d'une
certaine fraction du prix.
25. Les subventions d'investissement doivent tre utilises pour l'achat de biens
immobiliers alors que les subventions de fonctionnement servent financer les
dpenses courantes.

une perte relle pour l'entreprise (diminution de son actif net) et


tre le fait d'une exploitation normale. Il s'agit par exemple de
pertes de change, de pnalits affrentes des impts dductibles
ou des cotisations de scurit sociale, ou bien encore de versement de dommages et intrts.
- Les plus-values et moins-values professionnelles proviennent de
la cession de biens immobiliers (machine, immeuble, vhicule,
mobilier ... ) ou de valeurs mobilires. Elles sont calcules par
diffrence entre le prix de vente et le prix d'achat, dduction faite
des amortissements pratiqus. Il existe deux catgories de plusvalues et de moins-values : celles court terme et celles long
terme. Les premires concernent les biens dtenus depuis moins de
deux ans par 1'entreprise ; est galement rpute court terme la
partie de la plus-value correspondant au montant des amortissements pratiqus sur les biens dtenus depuis plus de deux ans. Les
plus-values et les moins-values court terme sont rintgres au
rsultat qu'elles viennent augmenter ou diminuer. Les plus-values
long terme proviennent de la vente de biens dtenus depuis plus
de deux ans et sont taxes part du rsultat de 1'entreprise au taux
rduit de 15% ( ce taux viennent s'ajouter des supplments d'imposition, cf. 3 p. suiv.)26 lorsqu'il s'agit de plus-values sur cession
de parts de fonds communs de placements risques ou de socits
de capital-risque, ou bien du rsultat net des concessions de
licences d'exploitation de brevets, d'inventions brevetables, de
procds de fabrication, ou bien enfin de dividendes reus de
socits de capital-risque prlevs sur des produits ou plus-values
raliss au cours des quatre dernires annes 1' occasion de la
cession de titres dtenus depuis moins de deux ans. Les plus-values
sur cession de titres de participation dtenus depuis au moins deux
ans sont xonres (excepte une quo te part de frais et charges de
5 %du rsultat net de cession taxe au taux normal de l'IS).
Hormis ces cas, les plus-values et moins-values doivent tre
rintgres aux rsultats de 1'entreprise comme celles relevant du
court terme. En fait, la distinction long terme/court terme n'a
qu'une porte rduite car dans la plupart des cas le traitement fiscal

26. 16% pour les entreprises passibles de l'IRPP (BIC); il convient d'ajouter ce
taux celui de la CSG, de la CROS et le prlvement social, ce qui porte le taux
d'imposition 28,1 %. Les plus-values ralises par les entreprises l'IRPP dont
le chiffre d'affaires ne dpasse pas 250 000 HT (entreprises de vente et de fourniture de logement) ou 90 000 HT (prestataires de services) sont exonres.

Les impts d'tat

est celui des plus-values et moins-values court terme, qui est


ainsi le rgime de droit commun.
Une fois dtermin le rsultat net, il apparat soit un excdent
imposable, le bnfice, soit un dficit.
3. Le traitement des dficits
Le dficit peut faire l'objet de traitements fiscaux diffrents.
Ainsi, le dficit d'un exercice peut tre imput sur les excdents
des exercices ultrieurs sans limitation de dure (report en avant).
Mais il peut aussi tre imput sur les bnfices des trois exercices
prcdents ; c'est le mcanisme du carry-back (report en
arrire). Dans ce cas l'excdent d'impt pay peut tre revers
l'entreprise dans un dlai de cinq ans ou bien tre utilis dans le
mme dlai pour couvrir une dette fiscale.
3~,

La liquidation de l'impt

En droit commun, la liquidation de l'impt sur les socits


s'effectue par application du taux fixe de 33,33 % aux rsultats
dclars 27 , l'exception des rares plus-values long terme qui sont
taxes part et un taux spcial de 15 %. Cependant, les socits
dont le chiffre d'affaires HT est infrieur 7 630 000 euros bnficient d'une mesure drogatoire avec un taux d'impt sur les
socits rduit; ce taux, qui est de 15 %, n'est applicable que sur la
fraction du bnfice imposable limit 38 120 euros (au-del, c'est
donc le taux de 33,33 %qui s'applique).
Le montant de l'impt sur les socits peut connatre d'autres
types de rductions, notamment en tant susceptible de faire l'objet
d'une imputation de crdits d'impts. Par ailleurs, le lgislateur a
institu des mesures d'allgements fiscaux pour les entreprises
nouvelles (exonration d 'IS ou abattements) ou pour les reprises
d'entreprises en difficult (exonration).
NB : Les redevables de l 'IS dont 1'impt excde
763 000 euros et dont le CAHT est suprieur ou gal
7 630 000 euros sont galement soumis une contribution sociale
au taux de 3,3 %appliqu l'IS d (cf. Ch. 3).

27. Le taux de l'IS tait de 50% jusqu'en 1985, puis 45 %en 1986 et 1987, 42%
en 1988, 39 %en 1989, 37 % en 1990, 34 %en 1991-1992. Il est de 33,33%
depuis le 1er janvier 1993.

~'

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Le paiement de l'impt
L'IS est spontanment rgl par 1'entreprise sous forme de
quatre acomptes.
Par ailleurs, qu'elles soient bnficiaires ou dficitaires, les
socits sont soumises une imposition forfaitaire annuelle (IFA)
dont le montant varie en fonction du chiffre d'affaires TTC ralis
(major des produits financiers).
Infrieur
entre
entre
gal ou suprieur

CAHT
15000000
15 000 000
75 000 000

et
et

75 000 000
500 000 000

500 000 000

IFA
0
20 500
32 750
110 000

Comme l'IS, l'IFA fait l'objet d'un paiement spontan (au


15 mars de l'anne). Elle peut tre dduite de l'IS pendant l'anne
de son exigibilit et les deux annes suivantes. Dans le cas o la
socit ne peut procder cette imputation (par suite de rsultat
dficitaire et par consquent d'absence d'IS payer), elle supporte
la charge de 1'IFA qui ne lui est pas rembourse.
On observera que selon la loi de finances initiale du
27 dcembre 2008l'IFA sera totalement supprime en 2011.

.i&:' LES GROUPES DE SOCITS ET L'IS


Le groupe de socits, qui s'entend d'une socit-mre et de
ses filiales, encourt le risque de taxations multiples dans la mesure
o les bnfices peuvent tre imposs plusieurs fois du fait de leurs
passages successifs des filiales vers la socit-mre puis vers les
associs. C'est pourquoi des dispositifs ont t institus pour viter
ou limiter un tel inconvnient.

Le rgime de l'intgration fiscale


La voie la plus simple pour viter les multiples impositions
consiste tablir la somme algbrique des rsultats de la socitmre et de ses filiales et ne taxer que le total ainsi obtenu. C'est
d'ailleurs ce que permet dans certaines conditions le droit fiscal
avec le rgime de 1'intgration fiscale introduit par la loi du
31 dcembre 198728 Ce dispositif autorise la socit-mre, dite

28. Cf. R. VILLEGIER, L'intgration fiscale des groupes de socits, LGDJ, 1992.

Les impts d'tat

tte de groupe devenir imposable au titre des rsultats de


1'ensemble du groupe lorsqu'elle dtient 95 % au moins du capital
de ses filiales. Le mcanisme consiste consolider son niveau
1'ensemble des excdents et des dficits des socits composant le
groupe. S'il ressort un dficit de la somme algbrique des excdents et des dficits, ce dficit est reportable chez la socit-mre.
Le rgime est applicable sur option et avec 1' accord des
filiales.
Il convient de souligner que la loi de finances pour 2010 a mis
le droit fiscal franais en conformit avec 1'arrt de la CJCE du
27 novembre 2008 (arrt Socit Papillon). Par consquent,
peuvent tre intgres dans le primtre du groupe les filiales franaises dtenues par l'intermdiaire d'une socit trangre (dite
socit intermdiaire ).

2.

Le rgime spcial des socits-mres


et de leurs filiales

ct du rgime de 1'intgration fiscale, un autre rgime


spcial est institu qui permet d'viter les doubles impositions
1'IS des excdents distribus par les filiales la socit-mre. Cette
dernire doit dtenir au moins 5 % du capital de ses filiales. Ce
dispositif n'est applicable qu'aux socits imposables l'IS en
France sans que la nationalit franaise soit pour autant requise.
L'application de ce rgime permet que soient exonrs de 1'IS chez
la socit-mre les produits de participations prises dans ses filiales
franaises ou trangres (les dividendes tant dduits du rsultat
pour le calcul de 1'IS de la socit-mre, ils sont donc exonrs
d'IS).

C. LES RGLES DE TERRITORIALIT DE L'IS


L'application du principe de territorialit de l'impt peut
soulever des difficults en ce qui concerne l'imposition des rsultats de socits.
Selon 1'article 209-1 du CGI, le lieu de ralisation des bnfices constitue le critre d'application territoriale de l'impt sur les
socits. Autrement dit, une socit franaise ou trangre est
taxable en France sur les bnfices qu'elle y ralise. En revanche

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt ~;'~'>

ceux dgags par les exploitations installes 1'tranger ne sont


pas soumis l'impt franais 29
L'application de cette rgle n'est pas toujours aise. La loi ne
donnant aucune prcision en la matire, c'est une jurisprudence
forge par le Conseil d'tat qui s'applique en 1'espce, sur la base
de critres qui s'efforcent de mieux cerner la ralit des situations
que prsentent les entreprises. Nanmoins certaines d'entre elles
peuvent demander bnficier de rgimes spciaux.
La localisation et la dtermination des bnfices
selon la jurisprudence

Le lieu de ralisation des bnfices est selon le Conseil d'tat


plus le lieu d'implantation de l'exploitation ayant permis la ralisation du bnfice, que celui o a t ralise 1'opration 1' ayant
gnr. Plusieurs critres ont t dgags cette fin par la haute
assemble pour permettre de dterminer le lieu de ralisation des
bnfices : les notions d'tablissement stable 1'tranger, de reprsentant qualifi 1'tranger et de cycle commercial complet
1' tranger.
La notion d'tablissement stable l'tranger suppose une
installation permanente (des locaux stables) 30 , une activit produisant des profits 31 est une autonomie de dcision et d'initiative (ce
qui exclut les succursales). Lorsque ces conditions sont remplies,
les rsultats de 1'tablissement stable 1'tranger sont exclus de
ceux raliss en France par la socit 32
S'il n'existe pas d'tablissement l'tranger mais un membre
du personnel habilit accomplir au nom de la socit des actes
matriels concourant la ralisation de profits, celui-ci est considr comme reprsentant qualifi 1'tranger et sa prsence
entrane les mmes consquences fiscales que dans le premier cas.
29. Ainsi les entreprises en France ne peuvent pas dduire en principe de leurs
rsultats les dficits qu'elles ont pu constater dans le cadre de leurs activits
l'tranger. La rgle peut nanmoins avoir un intrt lorsqu'elles dgagent des
excdents l'tranger et que le taux d'IS s'y trouve tre moins lev qu'en France.
30. Il ne peut s'agir par exemple d'un stand install dans une foire. Cf. CE 20 juin
2003, n 224407, Sect. min. cl St Interhome AG.
31. La seule prsence d'un sige social se limitant organiser d'une faon gnrale
les activits de la socit n'est pas suffisante.
32. Dans le cas o la socit possde plusieurs tablissements l'tranger, la rgle
ne pose pas de difficults lorsque l'tablissement a fait l'objet d'une gestion isole.
Sinon, il convient de ventiler les bnfices et les charges en fonction de critres
prtablis (par exemple le chiffre d'affaires ralis).

. . . Les impts d'tat

Il en est galement de mme lorsqu'il existe un cycle commercial complet 1'tranger, c'est--dire des oprations commerciales
effectues titre habituel et dtachables des activits exerces en
France et suffisamment autonomes.

a.

Le rgime du bnfice mondial et du bnfice


consolid

L'article 209 quinquies du CGI permet aux socits franaises,


aprs agrment du ministre des Finances, de retenir 1'ensemble
des rsultats de leurs exploitations pour l'assiette de l'impt sur les
socits, que ces exploitations soient situes en France ou
1' tranger. Deux possibilits s'offrent elles ; les entreprises
peuvent demander bnficier du rgime du bnfice consolid
lorsque la socit-mre dtient 50 % au moins des droits de vote
dans ses filiales (le rgime revient rintgrer aux rsultats de la
socit-mre la part lui revenant des rsultats de ses filiales). Elles
peuvent galement tre autorises intgrer tous les rsultats, franais et trangers, de leurs tablissements et succursales : c'est le
rgime du bnfice mondial. Ce rgime apporte peu car d'une part
les tablissements l'tranger ne sont pas autonomes et leurs rsultats sont donc rapports de plein droit ceux de la socit franaise; d'autre part les socits qui dsirent s'implanter l'tranger
utilisent le procd des filiales.

. W2~ Les impts la consommation


Les impts la consommation sont essentiellement constitus
en France par la TVA et par les droits indirects.

' ~-~LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTE (TVA)

Cre par une loi du 10 avril 1954 (dcret du 30 avril 1955), la


TVA reprsente une ressource d'environ 130 milliards d'euros soit
prs de 50 % des recettes fiscales de 1'tat. Il s'agit d'un impt sur
la dpense qui, limit 1'origine au secteur de la production et du
commerce de gros, a t tendu successivement (loi du 6 janvier
1966 applicable au 1er janvier 1968) au commerce de dtail, l'ar-

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

tisanat, aux prestations de services et enfin aux professions librales (loi du 29 dcembre 1978).
La TVA frappe un taux proportionnel fixe les prix des
produits et des services. Le taux normal le plus courant, de 19,6%
concerne la plupart des biens et services. Il existe galement un
taux rduit de 5,5% relatif notamment aux produits alimentaires
de consommation courante. Un taux dit super-rduit de 2,1 %
s'applique certains produits (notamment les mdicaments pris en
charge par la Scurit sociale).
Le mcanisme de la TVA fonctionne chaque stade de la
production ou de la distribution selon une application dite en
cascade. Ainsi, chaque tape de 1'opration conomique, le redevable lgal de la taxe, c'est--dire le commerant, l'industriel, le
prestataire de services, doit calculer et facturer son client une
TVA qui vient s'ajouter au prix de vente. Il doit ensuite reverser au
Trsor la diffrence entre la TVA qu'il a encaisse (TVA collecte
ou TVA brute) et la TVA qu'il a lui-mme paye lors de l'acquisition auprs de ses fournisseurs de biens ou de services (TVA dductible).
Cette diffrence ou TVA nette est verse priodiquement la
recette des impts, tous les mois (ou tous les trimestres), avec une
dclaration accompagnant le paiement.
Aussi l'impt est-il en bout de course support par le consommateur final qui ne peut quant lui exercer de droit de dduction.
Le mcanisme assure au contraire la neutralit de la taxation pour
les entreprises assujetties.

-!'2~ LES DROITS INDIRECTS

Avec plus de 20 milliards d'euros, les droits indirects reprsentent 6 % des recettes fiscales de 1'tat. La principale de ces
contributions est la taxe intrieure sur les produits ptroliers
(environ 15 milliards d'euros).

Les impts d'tat

~a Les impts sur le patrimoine

La fiscalit sur le patrimoine reprsente une question pineuse


laquelle sont confronts rgulirement les pouvoirs publics. Critique soit pour sa lourdeur, soit pour son archasme ou ses effets
anticonomiques, elle a fait ces dernires annes 1'objet de
nombreux rapports sans que les dispositifs la concernant n'aient
t fondamentalement modifis.

1. !..:IMPT DE SOLIDARIT SUR LA FORTUNE (ISF)


L'ISF institu par la loi de fmances pour 1989 est d par les
personnes physiques dont le patrimoine net imposable est suprieur 790 000 euros 33 Son produit est d'un peu plus de
4 milliards d'euros. Il concerne tous les biens, droits et valeurs
possds par le contribuable. Sont exonrs les biens professionnels, les objets d'antiquit, d'art ou de collection, les droits de
proprit littraire, artistique ou industrielle (brevets, modles ... ),
les bois, forts et parts de groupements forestiers, les SCI propritaires d'un monument historique.
Les personnes lies par un PACS au premier janvier de
l'anne d'imposition font l'objet d'une imposition commune
l'ISF. Elles sont solidaires pour le paiement de l'impt.
Le tarif est progressif selon un taux qui s'chelonne de 0 %
1,8 % selon 1'importance du patrimoine 34
Part taxable du patrimoine
infrieur ou gal 790 000
entre 790 000

et

1290000

entre 1 290 000

et

2 530000

entre 2 530 000

et

3 980000

entre 3 980 000

et

7 600000

entre 7 600 000

et

16 540000

au-del de 16 540 000

Taux
0%
0,55%
0,75%
1%
1,3%
1,65%
1,80%

33. Il concerne environ 250 000 contribuables. Le redevable type de cet impt est
une personne ge, retraite, ne dclarant aucune personne charge et vivant en
rgion le-de-France.
34. Prs de 3 000 contribuables atteignent cette tranche.

L'impt d est rduit de 150 euros par personne charge.


Enfin, 1'ISF est galement plafonn ; en effet, son montant ajout
celui de l'impt sur le revenu ne peut dpasser 85% des revenus
nets imposables l'IR au titre de l'anne prcdente.
Depuis 2006, les limites des tranches sont actualises chaque
anne dans la mme proportion que la limite suprieure de la
premire tranche du barme de 1'impt sur le revenu.

Les droits de mutation titre onreux sont recouvrs par le


receveur des impts (DGFIP) au moment de la prsentation d'un
acte de vente la formalit de 1'enregistrement. Certains ont le
caractre d'impts locaux (v. infra), d'autres se prsentent en
partie comme des impts d'tat et des impts locaux et concernent
essentiellement les cessions de fonds de commerce, d'offices
ministriels, de droit au bail.
Les cessions de fonds de commerce, d'offices ministriels et
de droit au bail sont ainsi soumises au paiement de droits d' enregistrement par 1' acheteur. Ces droits reviennent pour partie 1'tat,
au dpartement et la commune. Ils sont calculs par application
d'un barme progressif.
Fraction du
prix taxable
n'excdant pas
23 ()()()
entre 23 000
et 107 000
entre 107 000
et200000
suprieur
200000

Taux appl!cable
pour l'Etat

Taux pour
le dpartement

Taux pour
la commune

Total

0%

0%

0%

0%

2%

0,60%

0,40%

3%

0,60%

1,40%

1%

3%

2,60%

1,40%

1%

5%

LES DROITS D'APPORT EN SOCIT

L'apport d'un bien ou l'apport en numraire une socit en


vue de la constitution ou de 1' augmentation de son capital se
traduit par la remise de parts sociales la personne apporteuse.
Cette opration s'analyse en droit fiscal comme une mutation de

Les impts d'tat

proprit spcifique, c'est--dire un passage particulier d'un patrimoine un autre patrimoine effectu soit dans le cadre d'une cration de socit ou dans celui d'une fusion, soit dans le cadre d'un
apport partiel d'actif ou encore d'une augmentation de capital.
La taxation des apports n'est pas en effet traite comme celle
relative aux cessions ordinaires dans la mesure o 1' apporteur
reoit une contrepartie, c'est--dire des parts de socit, dont la
valeur venir reste incertaine. Ainsi l'imposition due par la socit
bnficiaire de 1' apport est -elle attnue. Elle est galement diffrente selon la nature de 1'apport ; on distingue cet gard apports
en numraire ou en nature (immeuble, matriel marchandises,
fonds de commerce) ; elle diffre enfin selon la qualit des
personnes apporteuses et bnficiaires (personnes physiques,
personnes morales 1'IS ou non). Mais la grande distinction
prendre en considration pour le schma gnral de la taxation des
apports est celle qui opre une classification entre apports purs et
simples et apports titre onreux.
Un apport pur et simple est un apport ralis en contrepartie
de parts sociales alors qu'un apport titre onreux constitue une
vritable vente, et est trait fiscalement comme tel, ds lors que
1' apporteur reoit le prix du bien apport et ne devient donc pas un
associ. Cependant dans certains cas l'apport est mixte, c'est--dire
en partie pur et simple et en partie titre onreux ; il en est ainsi
lorsqu'un associ apporte un fonds de commerce grev d'un passif
que la socit s'engage apurer (1 'apport pur et simple reprsente
la diffrence entre les valeurs d'actif et le passif et donne lieu
distribution de parts, alors que les dettes constituent un apport
titre onreux rgl sur 1'actif apport).
Si les apports titre onreux sont taxs comme des ventes et
selon des rgles propres au bien considr (except les apports
d'immeubles qui font l'objet d'une taxation particulire au taux de
5 %), il en va diffremment pour les apports purs et simples et les
apports mixtes.
On soulignera que, dans le cas d'une cration de socit,
1'article 810 bis du CGI exonre de droit fixe les apports purs et
simples, ainsi que certains apports titre onreux.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

A.. , LA TAXATION DES APPORTS PURS ET SIMPLES


En principe les apports purs et simples sont exonrs de droits
d'enregistrement. Il en est ainsi pour les apports en numraire et
pour les apports de biens autres que les immeubles, fonds de
commerce, clientle, droits immobiliers, que la socit soit ou non
passible de l'IS. Les apports d'immeubles, fonds de commerce,
clientle, etc. une socit non passible de 1'IS ou entre socits
toutes passibles de 1'IS sont galement exonrs.
Les apports purs et simples faits une socit assujettie 1'IS
sont soumis un droit de mutation au taux de 5 % lorsque 1'apport
est effectu par une personne physique ou morale non assujettie
l'IS, quand il s'agit d'un immeuble, d'un fonds de commerce,
d'une clientle ou de droits immobiliers et que l'apporteur ne s'engage pas conserver ses titres au moins cinq ans. S'il prend cet
engagement, les apports sont exonrs.
Les apports de biens soumis la TVA tels que les terrains
btir ou les immeubles neufs sont exonrs galement.

. "'

:,;tJr:~ LA TAXATION DES APPORTS MIXTES

Les apports mixtes sont taxs comme des ventes sur la partie
de 1'apport titre onreux. Le droit fiscal est favorable au contribuable dans la mesure o il permet aux apporteurs de rputer librement quels sont les biens devant tre considrs comme faisant
partie des apports titre onreux et donc passibles de droits de
mutation. Ainsi dans le cas de 1' apport d'une entreprise individuelle une socit (ou de la transformation d'une entreprise individuelle en socit) et donc de l'apport de l'ensemble de son actif
et de son passif, le choix pourra tre fait de l'imposition la moins
lourde et le passif sera imput en premier lieu sur les biens dont la
mutation est exonre de droits ou passible des droits les moins
levs.

, f':4~ LES DROITS DE SUCCESSION ET DE DONATION


Les droits de succession (7 milliards d') et de donation
(760 millions d') sont des droits de mutation titre gratuit. Il
s'agit de droits d'enregistrement qui taxent la transmission d'un

Les impts d'tat

patrimoine au moment du dcs d'une personne (droits de succession) ou de son vivant (droits de donation).
A.

LES DROITS DE SUCCESSION

Les hritiers ou lgataires doivent souscrire une dclaration


auprs de 1'administration fiscale dans un dlai de 6 mois
compter du jour du dcs 35
La part revenant 1'hritier est susceptible de faire 1'objet
d'un abattement. Ces abattements sont variables selon la nature du
lien de parent. L'abattement est de 156974 (en 2010) pour la
part de chacun des ascendants ou des enfants vivants ou reprsents. Dans le cas o la succession a lieu entre poux ou partenaires d'un PACS, la part reue par le survivant est exonre de
droits de succession. Une exonration est galement prvue pour
les collatraux (frres et surs), lorsqu'ils sont gs de cinquante
ans ou atteints d'une infirmit et qu'ils ont t constamment domicilis avec le dfunt pendant les cinq annes ayant prcd le
dcs.
Si ces conditions ne sont pas remplies il est appliqu un abattement de 15 697 (2010). Un abattement de 156 974 (2010)
est prvu pour les handicaps physiques et mentaux quel que soit
le degr de parent avec le dfunt.
Enfin, il est de 7 849 (2010) pour les neveux et nices et de
1 570 (2010) sur chaque part successorale lorsqu'aucun autre
abattement n'est applicable.
Le tarif des droits varie en fonction du degr de parent, en
tant dgressif mais seulement pour les transmissions entre poux
et en ligne directe.

35. Un an si le dcs s'est produit l'tranger.

'< -:: Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

:,

- Transmission en ligne directe :


Fraction de part36

Taux

jusqu'

7 953

entre

7953

et

entre

11930

et

15 697

15%

entre

15 697

et

544 173

20%

entre

544 173

et

889 514

30%

entre

889 514

et

1 779 029

au-del de

1 779 029

11 930

5%
10%

35%
40%

- Transmission entre frres et surs :


jusqu' 24 069

35%

plus de 24 069 45 %

- Transmission entre parents jusqu'au 4e degr compris 37 : 55%


- Transmission entre parents au-del du 4e degr : 60 %
- Transmission entre personnes sans lien de parent: 60 %.

:al::f, LES DONATIONS


En principe, les donations sont soumises au mme rgime
fiscal que celui des successions, mais avec des particularits. Par
exemple, les donations entre poux ou partenaires de Pacs font
l'objet d'un abattement de 79 533 (2010) mais ne sont pas
exonres 38 . Par ailleurs, une rduction des droits payer est institue dans le cas des donations-partages. La donation-partage est un
acte par lequel les pre, mre et autres ascendants, dcident de leur
vivant de procder un partage de leurs biens entre leurs descendants par voie de donation. Les donations simples ainsi que les
donations-partages en nue-proprit bnficient d'une rduction
des droits de 35 % lorsque le donateur est g de moins de 70 ans ;
le taux est de 10 % lorsque le donateur est g de 70 ans rvolus et
de moins de 80 ans. Les donations en pleine proprit ou en
usufruit font l'objet quant elles d'une rduction des droits de
50% si le donateur est g de moins de 70 ans, de 30% s'il a 70
ans rvolus et moins de 80 ans. Par ailleurs, lorsque les grandsparents consentent une donation leurs petits-enfants, il est fait
application d'un abattement spcifique de 31 395 (2010) par part
36. Part nette aprs abattement.
37. Oncle et neveux ou nices, cousins germains.
38. Le taux varie de 5% 40% selon des tranches qui s'chelonnent de 7 953
1 779 029 .

Les impts d'tat

(l'abattement est de 5 232 [2010] s'il s'agit des arrire-grandsparents).


Les dons en argent effectus par les parents, grands-parents
ou arrire-grands-parents (ou encore par les oncles, tantes, grandsoncles et grands-tantes) au profit de leurs enfants, petits-enfants ou
arrire-petits-enfants, sont exonrs de droits de donation. Toutefois, 1' ge limite des parents ou oncles et tantes est de soixantecinq ans ; celui des grands-parents, arrire-grands-parents ... est de
quatre vingts ans. Le montant de la donation ne peut excder
31 395 (2010). Cette exonration est cumulable avec l'abattement prcdemment voqu.

CHAPITR

LES IMPTS LOCAUX 1

Comme l'tat, les collectivits territoriales ont la possibilit


de recourir l'impt pour financer leurs dpenses mais on a dj
indiqu que, compte tenu du principe de lgalit, leur pouvoir
fiscal est un pouvoir driv. Seul en effet le Parlement peut crer,
modifier ou supprimer un impt. Les collectivits locales ne disposent quant elles que de la possibilit de voter les taux ou le
montant de 1'imposition.
Il n'en reste pas moins que 1' impt n'est pas une ressource
comme les autres et la fiscalit locale constitue un enjeu fort. Les
dbats la concernant trouvent certes leur raison d'tre dans la
ncessit pour les responsables locaux de disposer de ressources
suffisantes pour faire face aux besoins de leurs administrs mais ils
dpassent cet aspect gestionnaire. En effet, les responsables
locaux sont aussi des lus et les collectivits territoriales sont des
institutions politiques dont 1'autonomie est largement lie la plus
ou moins grande libert de dcision qui leur est attribue en
matire fiscale.
La fiscalit locale se compose d'impts directs et indirects, les
premiers tant largement prdominants.

Section 1

Les impts directs locaux

La fiscalit directe locale comprend principalement quatre


grands impts : la taxe foncire sur les proprits bties, la taxe
foncire sur les proprits non bties, la taxe d'habitation et la

1. Pour un expos dtaill des mcanismes et enjeux de la fiscalit locale, nous


nous permettons de renvoyer M. BouviER, Finances locales, op. cit.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

contribution conomique territoriale. Il existe galement d'autres


impts directs dont l'importance est plus limite.

,f'1~LES QUATRE GRANDS IMPTS DIRECTS LOCAUX


LA TAXE FONCIRE SUR LES PROPRITS BTIES
(TFPB)

La taxe foncire sur les proprits bties est due par les
propritaires fonciers 2 l'exception de l'tat, des rgions, des
dpartements, des communes, de certains tablissements publics
lorsque la proprit est affecte un service public ou d'utilit
gnrale non productif de revenus, sont galement exonrs
certains immeubles, difices du culte, ambassades et btiments
ruraux usage agricole. Des exonrations spciales sont accordes
aux personnes ges et de condition modeste.
L'assiette de la taxe est constitue par la valeur locative 3 diminue d'un abattement de 50%. Le calcul de l'impt se fait par
application la base imposable du taux vot par la collectivit.

LA TAXE FONCIRE SUR LES PROPRITS


NON BTIES (TF PNB)

La taxe foncire sur les proprits non bties est due par les
propritaires de terrains nus. En sont toutefois exonres les
proprits publiques (dans les mmes conditions que pour la
TFPB), les voies publiques, les fleuves et rivires navigables, les
terrains passibles de la TFPB. Il existe galement des exonrations
temporaires (bois ... ).
L'assiette de la taxe est constitue par la valeur locative diminue d'un abattement de 20%.

2. La notion de proprit foncire s'entend des constructions fixes au sol ainsi


que des bateaux utiliss sur un point fixe et amnags, ou encore les sols dpendant des constructions (par ex. les parkings).
3. La valeur locative est dtermine par l'administration lors d'oprations de rvision, partir de locaux de rfrence. Elle reprsente le rendement thorique brut de
la proprit.

Les impts locaux

:~< LA TAXE D'HABITATION (TH)

Sont assujettis la taxe d'habitation les occupants, propritaires ou locataires, d'un local usage d'habitation. En sont
exonrs les tablissements publics scientifiques, d'enseignement
ou d'assistance ainsi que les membres du corps diplomatique, les
indigents et les personnes ges de plus de 60 ans lorsque leurs
revenus n'excdent pas un certain plafond.
La base imposable la taxe d'habitation, qui est reprsente
par la valeur locative du local, ne prend aucunement en compte la
capacit contributive du contribuable. Aussi, et en vue d'un effort
de personnalisation de cet impt, de nombreux dgrvements et
abattements ont t introduits ; certains ont un caractre facultatif
et sont soumis la dcision de la collectivit, d'autres sont obligatoires.

O.

LA CONTRIBUTION CONOMIQUE TERRITORIALE


(CET)

La contribution conomique territoriale (CET) a t institue


par la loi de finances initiale pour 2010 ; elle succde la taxe
professionnelle qui a t supprime. Cet impt concerne les
personnes physiques ou morales exerant titre habituel une activit non salarie (entreprises, professions librales ... ).
La CET est compose de deux impts, la cotisation foncire
des entreprises (CFE) et la cotisation sur la valeur ajoute des
entreprises (CVAE).

>- La cotisation foncire des entreprises : un impt communal


La cotisation foncire est un impt qui est destin aux
communes et aux groupements fiscalit propre. Elle est assise sur
les valeurs locatives des proprits bties et non bties. Elle est
calcule par application la base imposable du taux vot par le
conseil de la collectivit.

>- La cotisation sur la valeur ajoute des entreprises : un


impt partag entre les collectivits locales
La CVAE est un impt assis sur la valeur ajoute des entreprises. chaque collectivit est allou un produit de CVAE en
fonction de la valeur ajoute des entreprises situes sur son territoire. Le partage entre les collectivits est le suivant : les
communes et leurs groupements en peroivent 26,5 %, les dparte-

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

ments 48,5% et les rgions 25 %. Sont imposables la CVAE les


contribuables dj imposables la cotisation foncire des entreprises dont le chiffre d'affaires est suprieur 152 500 . Le taux
de la cotisation est de 1,5 %.
~~,,,LES TAXES

ADDITIONNELLES

Des taxes additionnelles aux quatre taxes qui viennent d'tre


dcrites sont leves au profit des chambres de mtiers, chambres
de commerce et d'industrie, chambres d'agriculture, voire au profit
de la commune elle-mme (taxe d'enlvement des ordures mnagres) ou d'tablissements publics (taxes spciales d'quipement).

2. LES AUTRES IMPTS DIRECTS LOCAUX


Les collectivits peroivent diverses autres taxes qui reprsentent une part rduite de leurs rentres fiscales.
Ces taxes qui ont une assiette trs spcialise sont constitues
notamment de la taxe de balayage, de la redevance des mines, de
l'imposition forfaitaire sur les pylnes lectriques et de la taxe de
trottoirs ainsi que de la taxe d'enlvement des ordures mnagres,
de 1' imposition forfaitaire sur les entreprises de rseaux, de la taxe
sur les surfaces commerciales.

Sectioit2

Les impts indirects et les droits


d'enregistrement

1. LES TAXES DIVERSES

Les collectivits locales sont autorises percevoir une grande


varit de taxes relevant de la catgorie des impositions indirectes.
On citera titre d'exemple la taxe locale d'quipement, la taxe sur
les remontes mcaniques, la taxe sur 1'lectricit, la taxe de
sjour, la taxe d'usage des abattoirs publics.

Les impts locaux

2. LES DROITS D'ENREGISTREMENT


Les collectivits locales peroivent des droits d'enregistrement qui tantt peuvent tre additionnels ceux perus par 1'tat
(droits additionnels aux droits de mutation perus par 1'tat sur les
ventes de fonds de commerce) tantt lui ont t transfrs en
propre (droit dpartemental d'enregistrement peru 1'occasion de
ventes d'immeubles).

CHAFITRE 3
LES IMPTS SOCIAUX

Une troisime gnration d'impts s'est dveloppe depuis


une vingtaine d'annes, il s'agit de prlvements destins
financer les dpenses sociales. Si dans un premier temps cette
nouvelle fiscalit s'est limite une taxation des revenus, elle s'est
ensuite tourne vers la mise en place d'une taxation de la dpense.
Certains de ces impts figurent dans la loi de financement de la
Scurit sociale, comme par exemple la Contribution sociale gnralise. D'autres, plus mineurs, bien qu'inscrits au budget de l'tat,
sont, au moins en partie, une source de financement des dpenses
sociales. Par consquent, plus que leur lien organique avec tel ou
tel budget, c'est bien leur finalit qui est primordiale.

Seclltlitil{ Les impts sociaux sur le revenu

:f<tt, LA CONTRIBUTION SOCIALE GNRALISE (CSG)


La contribution sociale gnralise est un prlvement fiscal
qui a t institu par la loi de finances du 20 dcembre 1990. Cet
impt, qui est affect au financement des dpenses sociales, ne
concerne que les revenus des personnes physiques. Les revenus
taxs sont aussi bien les revenus d'activit et les revenus de
remplacement que les revenus du patrimoine et les revenus de
placement. Le taux initial de la CSG qui tait de 1,1 % est maintenant de 7,5 % pour les revenus d'activit. Il est de 6,6 % pour les
pensions de retraite et d'invalidit et de 6,2 % pour les autres
revenus de remplacement. Ce taux est de 8,2 % sur les revenus du
patrimoine et les produits de placement.
La CSG est dductible partiellement des revenus ou du bnfice imposable au titre desquels elle a t acquitte (art. 154 quin-

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

quies du CGI); elle est dductible hauteur de 5,1 % pour les


revenus d'activit, de 4,2% pour les pensions de retraite et d'invalidit, de 3,8% pour les autres revenus de remplacement. Le taux
de dduction est de 5,8% pour les revenus du patrimoine et de
placements ; il reste donc une partie non dductible qui reprsente
2,4 %. Le recouvrement de la CSG, lorsque celle-ci concerne les
revenus d'activit ou de remplacement, est effectu par les
URSSAF ; par contre, c'est par le rseau du Trsor, comme pour
les autres impts directs, que se fait celui affrent aux revenus du
patrimoine ; la contribution portant sur les produits de placement
fait quant elle 1'objet d'un prlvement libratoire.
Les dbats n'ont pas manqu lors de l'introduction de ce
nouvel impt. En premier lieu, certains avaient dout de sa nature
fiscale compte tenu de son affectation des budgets sociaux. Mais
le Conseil constitutionnel a tranch sur ce point en indiquant que la
CSG faisait partie des impositions de toutes natures mentionnes 1' article 34 de la Constitution. En second lieu, une telle politique de fiscalisation de certaines dpenses sociales paraissait
prsenter un caractre tout fait novateur. La CSG repose en effet
sur le principe que certaines dpenses de scurit sociale sont
exclusives de toute ide d'assurance et relvent de la solidarit
nationale. . . et qu'il est donc normal de les faire financer par des
cotisations assises sur les seuls revenus 1 Or si c'est bien dans cet
esprit que les pouvoirs publics ont dcid d'instituer ce nouveau
prlvement fiscal, il est observer qu'une telle politique de fiscalisation de certaines dpenses sociales non seulement tait depuis
longtemps prconise par nombre d'auteurs, mais connaissait dj
des prcdents 2 Ce dispositif est significatif enfin, du point de vue
de ses mcanismes, d'une volution de la fiscalit contemporaine,
notamment de celle pesant sur les revenus des personnes
physiques. Plus rentable que l'IRPP tel qu'il fonctionne actuellement (83 milliards d' en 2010 pour la CSG contre 55 milliards
pour l'IRPP), la CSG ne subit pas les contraintes et les inconvnients de ce dernier et qui sont lis d'une part l'troitesse de sa
base imposable (qui a pour consquence que 1'IRPP ne touche
1. OC 285 du 28 dc. 1990 ; cf. L. PHILIP, in Dictionnaire de finances publiques,
op. cit.
2. J. Y. NIZET, Fiscalit, conomique et politique, LGOJ, 1991 ; v. gal. du mme
auteur: CSG: renouveau d'une taxation proportionnelle du revenu?, in RFFP
n 51, 1995, ainsi que volution de la CSG et institution de la CROS , in RFFP
n 60, 1997, et enfin CSG: propos d'une dcision du Conseil constitutionnel,
in RFFP n 75, 2001.

Les impts sociaux

effectivement que la moiti des foyers fiscaux concerns) et


d'autre part sa personnalisation trop pousse (qui empche 1' application d'une procdure de retenue la source pour le recouvrement). On peut cependant se demander si, dans un souci de
rationalisation du systme fiscal, il ne conviendrait pas de fondre
la CSG et l'IRPP en un seul et unique impt sur le revenu. Il
faudrait alors faire le choix entre progressivit et proportionnalit,
autrement dit choisir entre justice fiscale distributive et justice
fiscale redistributive (cf. 2e partie).

2. LA CONTRIBUTION AU REMBOURSEMENT
DE LA DEITE SOCIALE (CROS)

Institue par une ordonnance du 24 janvier 1996 initialement


pour une dure de 13 ans compter du 1er fvrier 1996, cette dure
ayant t ensuite porte 18 ans, la contribution au remboursement
de la dette sociale (CRDS) est un nouvel impt d exclusivement
par les personnes physiques.
Le produit de cette contribution (environ 6 milliards d'euros),
destine apurer les dficits du rgime gnral de scurit sociale,
est affect la Caisse d'amortissement de la dette sociale
(CADES). Le taux d'imposition, de 0,5 %, frappe les revenus d'activits et de remplacement, les revenus du patrimoine, les produits
de placement revenu fixe soumis au prlvement libratoire, les
revenus de l'pargne exonrs de l'IRPP (sont par ailleurs taxes
les ventes de mtaux et objets prcieux effectues par les
personnes physiques, une fraction des sommes mises sur les jeux
de La Franaise des jeux ainsi qu'une fraction du produit brut des
jeux pratiqus dans les casinos). Le recouvrement est effectu de la
mme manire que pour la CSG. La CRDS n'est pas dductible.

3. LE PRLVEMENT SOCIAL
Le prlvement social a t institu par la loi de financement
de la scurit sociale du 19 dcembre 1997. Il ne frappe que les
revenus du capital (patrimoine ou placement) des personnes
physiques ; son taux est de 2 %. Il n'est pas dductible.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt .

Jr4 LA CONTR~Bl}TION SOCIALE DE SOLIDARIT


DES SOCIETES

La contribution sociale de solidarit des socits est un impt


qui concerne les socits de capitaux et de personnes dont le
chiffre d'affaires hors taxes est au-moins de 760 000 euros. Il
s'agit d'une taxe sur leur chiffre d'affaires au taux de 0,13 %
(0,16% si l'on ajoute la taxe additionnelle de 0,03% cre depuis
2005) ; cet impt a t mis en place par une loi du 6 janvier 1970.
Le produit de cette taxe est allou divers organismes sociaux .

''/'1}:;:~,,:tai. LA CONTRIBUTION SOCIALE SUR LES BNFICES


DES SOCITS (CSB)

La CSB est un impt qui concerne les redevables de l'impt


sur les socits; son taux est de 3,3% et il s'applique l'IS d par
l'assujetti aprs dduction d'un abattement de 763 000 euros. Sont
exonres les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes est
infrieur 7 630 000 euros.

Les impts sociaux sur la dpense se composent du droit de


consommation sur les tabacs qui vient en grande partie financer la
Caisse Nationale d'Assurance Maladie afin de compenser le cot
du tabagisme pour les dpenses de sant. Les droits sur les alcools
constituent galement une source de financement de la CNAM,
comme par exemple la cotisation sur les boissons dont la teneur en
alcool est suprieure 25 % vol. ou bien encore la taxe sur les
premix .
NB : D'autres impts et taxes sont affects au financement de
la scurit sociale (cf. tableau ci aprs).

Les impts sociaux

ADMINISTRATIONS DE SCURIT SOCIALE EN M


Cotisations au Fonds commun des accidents du travail agricole)
Droits de plaidoirie
Contribution sociale de solidarit des socits (CSSS)/ ORGANIC
Contribution des entreprises mdicaments
Contribution de solidarit des PAM conventionns
Contributions prretraites des employeurs au FSV
Taxe grossistes rpartiteurs
Contribution des laboratoires
Taxe prretraites au profit du Fonds de cessation anticip d'activit
des travailleurs de l'amiante
Taxe alcools CNAM
TVA brute sur les produits pharmaceutiques
TVA brute sur les tabacs
Taxe sur les primes d'assurance automobile
Taxe sur les contributions patronales au financement
de la prvoyance complmentaire
Taxe sur les salaires
Contribution CSG au profit de la CNAF
Contribution CSG au profit du FSV
Contribution CSG - au profit de la CNAM
Prlvement social de 2% au profit de la CNAV
Prlvement social de 2 % au profit du Fonds de solidarit vieillesse
Contribution additionnelle de solidarit de 0,3 % (part employeurs) au profit
de la Caisse nationale de solidarit pour 1'autonomie
Contribution additionnelle de solidarit de 0,3 % (part mnages) au profit
de la Caisse nationale de solidarit pour 1'autonomie
Contribution CSG au profit du CNSA
Droits de consommation sur les tabacs CNAM
Droits de consommation sur les tabacs pour le Fonds de cessation anticip
d'activit des travailleurs de l'amiante
Droits de consommation sur les tabacs
Droits de consommation sur les tabacs FFIPSA
Taxe sur les farines
Taxe sur les corps gras alimentaires
Contribution sociale sur les bnfices des socits
Taxe sur les vhicules de socit
Droit de licence sur la rmunration des dbitants de tabacs
TVA brute sur les alcools
Contribution patronale stock-options
Frais d'assiette et de dgrvement sur cotisations sociales

TOTAL ADMINISTRATIONS DE SCURIT SOCIALE

21,0
13,0
5 228,0
368,0
19,0
120,0
295,0
469,0
34,0
2 610,0
3 110,0
3 031,0
951,0
684,0

11 314,0
12 277,0
11 665,0
59 262,0
435,0
580,0

1 864,0
435,0
1 124,0
2 891,0
30,0
990,0
5 065,0
65,0
121,0
936,0
753,0
277,0
2 050,0
240,0
238,0

129089M

Source: Rapport sur les prlvements obligatoires et leur volution in PLF 2010

TITRE ~rROISII\I1E
LE CONTRLE ET
LE CONTENTIEUX FISCAL

C'est certainement au travers du contrle et du contentieux


fiscal que s'expriment les problmes les plus dlicats et les plus
controverss du droit fiscal, notamment ceux qui ont trait aux
rapports entre 1'administration et les contribuables. Depuis prs de
trente ans, le sujet est particulirement domin par la question des
droits et garanties de ces derniers.

CHAPITRE 1
LE CONTRLE FISCAL ET
LA RECTIFICATION
DES BASES D'IMPOSITION

Le contrle fiscal constitue la contrepartie normale de l' obligation faite aux contribuables de produire des dclarations sincres
et exactes de la matire imposable 1
Il permet 1' administration de s'assurer du respect de cette
obligation et de pouvoir procder le cas chant aux rectifications
des bases d'imposition ncessaires.

x,._,. Le contrle fiscal


En vue de sa mission d'assiette et de contrle, 1'administration
dispose de diffrents moyens d'investigation et de recherche.
Ceux -ci peuvent tre mis en uvre quelles que soient par ailleurs
les formes dans lesquelles peut s'exercer 1'action de contrle fiscal.

_ ,_, __ ,_, .,_,,, .... LES MOYENS D'INVESTIGATION ET DE RECHERCHE


Ces moyens varient considrablement selon le degr de
contrainte qui en dcoule pour le contribuable.

1. V. J.

Le contrle fiscal, LGDJ, 1991. Cf. galement, C.


La dclaration fiscale, in RFFP n 71, 2000.

BRURON,

mRE,

DE LA MAR-

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

-'r'~

'

A. LES DEMANDES DE RENSEIGNEMENTS


1.<. La demande d'informations (art. L. 10, al. 3 LPF)
La demande d'informations est une simple lettre adresse au
contribuable par laquelle 1' administration sollicite de sa part divers
renseignements. L'administration doit indiquer au contribuable que
si elle n'y a pas donn suite dans un dlai de six mois, son
dossier sera alors class mais seulement en ce qui concerne le
point qui tait 1'objet de la demande.

2.

Les demandes d'claircissements et de justifications


(art. L. 16 LPF)

L'objet de ces demandes est d'abord nettement circonscrit car


elles ne peuvent tre mises en uvre que pour l'impt sur le
revenu. D'autre part, il faut distinguer les demandes d'claircissement des demandes de justifications.
La demande dite d'claircissements peut tre adresse au
contribuable dans le cas o ses dclarations prsentent des contradictions ou des discordances avec d'autres pices figurant son
dossier (par exemple lorsque les lments indiqus dans une dclaration ne concordent pas entre eux ou avec les dclarations antrieures).
La demande de justifications, quant elle, peut porter sur la
situation familiale (demande d'extraits de naissance des enfants
dclars charge par exemple), sur certaines charges (factures
justificatives), sur des revenus n'apparaissant pas dans la dclaration produite, etc.
Par ailleurs, au contraire de la demande d'informations, la
demande d'claircissements ou de justifications relve d'une
procdure strictement encadre. Ainsi, le contribuable est tenu de
rpondre avec prcision, encourant s'il ne se plie pas cette obligation une rectification d'imposition par voie de taxation d'office
(sur les procdures de rectification cf. infra).

Le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

Certes il dispose d'un dlai de rponse largi (qui ne peut tre


infrieur deux mois 2 alors que le dlai de droit commun est de 30
jours). Mais, en l'absence de rponse dans ce dlai, le contribuable
encourt comme on 1' a dit, une taxation d'office. Au surplus, et
mme s'il rpond dans le dlai mais que sa rponse est insuffisante
ou imprcise, 1' administration doit le mettre en demeure de
complter sa rponse dans un dlai de 30 jours.
Dans le cas o le contribuable ne rpond pas la mise en
demeure, ou si ses rponses se rvlent nouveau insuffisantes ou
imprcises de telle sorte qu'elles sont assimilables un dfaut de
rponse, 1'administration est en droit de procder une taxation
d'office.

B.

LE DROIT DE COMMUNICATION

Le droit de communication est le droit reconnu 1' administration de recueillir auprs de tiers des informations concernant la
situation des contribuables afin de s'assurer de la sincrit de leurs
dclarations.
Le droit de communication doit tre strictement limit la
recherche de renseignements. Ainsi, lorsqu'il est mis en uvre
auprs d'une entreprise, il ne peut s'entendre d'une analyse
critique de la comptabilit par rapport aux dclarations ; car il
s'agirait alors de l'exercice d'un autre droit que dtient l'administration : le droit de vrification.
Le droit de communication de 1'administration ne peut par
ailleurs s'exercer qu'auprs d'un certain nombre de personnes
publiques ou prives dont la liste est limitativement numre par
le LPF. Il s'agit notamment des entreprises prives, des tribunaux
et administrations publiques, des banques, des compagnies d' assurances3 ...

2. Le point de dpart du dlai est la date de rception ou de remise de la lettre au


contribuable ; le point d'arrive est la fin du jour du deuxime mois portant le
mme quantime que celui du point de dpart (si le dernier jour est un jour fri,
un samedi ou un dimanche, le dlai est prolong jusqu'au premier jour ouvrable
qui suit).
3. Les salaris ne sont pas soumis ce droit.

LE DROIT DE VISITE ET DE SAISIE DE DOCUMENTS

Ouvert 1' article L. 16B du LPF, le droit de visite et de saisie


de documents constitue une procdure exceptionnelle de recherche
de renseignements. Susceptible d'tre exerc en tous lieux publics
ou privs, il est rserv la recherche de fraudes spcifiques, telles
qu'achats ou ventes sans facture, dlivrance de fausses factures,
omissions d'critures ou critures inexactes ou fictives. En raison
du caractre exorbitant de ce droit, la procdure fait l'objet d'un
encadrement strict. Sa mise en uvre est subordonne l'autorisation pralable, sous forme d'ordonnance, du juge des liberts dans
le ressort duquel sont situs les lieux visiter. Le juge doit pralablement examiner le bien-fond de la demande de l'administration.
Il doit prciser dans son ordonnance les lments laissant prsumer
1'existence d'agissements frauduleux dont la preuve est recherche,
et dsigner un officier de police judiciaire charg d'assister 1' opration.
D'autre part, les agents susceptibles d'exercer le droit de visite
doivent avoir au moins le grade d'inspecteur et tre habilits par
1'adjoint au directeur gnral des finances publiques en charge de
la fiscalit. La perquisition, enfin, ne peut tre commence ni avant
six heures du matin ni aprs vingt et une heures (ce qui n'empche
pas qu'elle puisse se poursuivre au-del).
LE DROIT D'ENQUTE

Le droit d'enqute (art. L. 80 F J du LPF) permet l'administration fiscale de rechercher les manquements aux rgles de
facturation auxquelles sont soumis les assujettis la TVA.
Il s'agit d'un dispositif destin faciliter le contrle d'un
impt (1' enqute ne constitue pas une procdure de contrle fiscal
mais un moyen de rechercher des informations), susceptible de
faire 1'objet d'une fraude importante, notamment du fait de 1' ouverture des frontires europennes.
L'enqute, inopine, se droule dans les locaux de 1' entreprise ; elle peut galement avoir lieu dans les bureaux de 1' agent
des impts (qui doit avoir au moins le grade de contrleur) sur
convocation. Dans les deux cas, un avis d'enqute est remis au
contribuable (art. L. 80 G). Un procs-verbal est par ailleurs dress
la fin de l'opration (art. L. 80 H). Au cours de celle-ci, les
agents des impts peuvent se faire prsenter les factures, la comp-

.;. Le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

tabilit-matire ainsi que les livres, les registres et les documents


professionnels pouvant avoir donn lieu facturation. On doit
noter que cet examen ne peut tre critique peine de se voir
qualifi de vrification de comptabilit (celle-ci serait alors irrgulire).
Le droit d'enqute peut galement tre utilis par les agents
des douanes en matire de livraisons et acquisitions intra-communautaires (art. 80 1).

5ti:: LA PROCDURE DE FLAGRANCE FISCALE


Les oprations de contrle fiscal ne peuvent s'exercer que sur
des lments ayant dj fait l'objet d'une dclaration selon le principe de la dclaration contrle. Or il peut arriver que l'administration fiscale constate des irrgularits ou des fraudes en train
de se produire sans pouvoir engager une procdure de contrle.
C'est cette situation, qui peut permettre au contribuable indlicat
d'chapper une sanction et qui menace le recouvrement de la
crance fiscale, que rpond la procdure de la flagrance fiscale de
1' article L. 16-0 BA du LPF.
Selon ce dispositif les agents ayant au moins le grade de
contrleur peuvent dresser un procs verbal constatant les quatre
catgories de faits suivants :
- L'exercice d'une activit occulte (absence d'enregistrement un
centre de formalit des entreprises ou au greffe du tribunal de
commerce) sauf si le contrevenant a satisfait au titre d'une priode
antrieure l'une de ses obligations fiscales dclaratives ;
- La dlivrance de factures fictives ou de factures affrentes des
livraisons de biens au titre desquels la TVA ne peut faire l'objet
d'aucune dduction ;
- Les faits de nature priver la comptabilit de valeur probante
(oprations sans factures et non comptabilises, utilisation frauduleuse de logiciels de comptabilit ou de caisse) ;
- Le travail dissimul.
Le procs verbal doit tre sign par 1' agent de 1' administration
fiscale ainsi que par le contribuable. Il permet 1'administration de
procder des saisies conservatoires et donne lieu une amende
de 5 000 euros. Celle-ci est porte 10 000 euros pour les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes dpasse 27 000 euros
(BNC et prestataires de services) et 76 300 euros (entreprises

' .. . ;~.. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt .

: '

d'achat/revente) ; elle est de 20 000 euros si le chiffre d'affaires est


suprieur 230 000 euros (prestataires de services) et
763 000 euros (achat/revente). Par ailleurs, le contribuable se
trouve automatiquement plac sous le rgime rel d'imposition au
regard de la TVA. La procdure entrane galement d'autres consquences telles que la suppression de la mise en demeure pralable
en cas d'imposition d'office, la possibilit de rectifier nouveau
les bases d'impositions l'IR d'un contribuable ayant dj fait
l'objet d'une ESFP, l'allongement au-del de trois mois de la dure
de vrification sur place de la comptabilit (pour petites entreprises), l'allongement au-del de trois ans de la dure de reprise de
l'administration (la dure est porte jusqu' la sixime anne qui
suit celle au cours de laquelle 1'imposition est due).
Il convient de souligner que cette procdure ne peut tre
utilise ni isolment ni lors d'une vrification gnrale de comptabilit. Elle n'est possible que dans le cadre du droit de visite et de
saisie, du droit d'enqute, d'un contrle inopin (constatation
matrielle des faits), d'un contrle de TVA concernant des redevables placs sous le rgime du rel simplifi, d'une vrification
sur place de la TVA (dans ce cas, le vrificateur, en examinant les
oprations dclares, peut constater des irrgularits concernant
des oprations ne faisant pas encore l'objet d'une dclaration). Le
contribuable a la facult de saisir le juge des rfrs.

:2~ LES FORMES DU CONTRLE FISCAL


Du point de vue de ses modalits administratives, le contrle
fiscal s'exerce selon deux grandes formes, avec d'une part le
contrle fiscal interne, d'autre part le contrle fiscal externe. Ces
deux grandes formes de contrle peuvent ou non tre prcdes par
la mise en uvre des moyens d'investigation exposs prcdemment.
LE CONTRLE FISCAL INTERNE

Il s'agit des oprations de recherches et d'analyse qui sont


effectues au sein mme de l'administration fiscale. Leur degr
d'intensit varie selon qu'il s'agit soit d'un contrle formel des
dclarations, soit d'un contrle sur pices.

Le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

1~

Le contrle formel

Le contrle formel des dclarations des contribuables consiste


reprer, le plus souvent 1'aide de procds informatiques, les
erreurs matrielles les plus facilement dcelables (informations
gnrales concernant le foyer fiscal, erreurs de calcul, etc.) et par
consquent celles qui ne ncessitent pas ou peu de recherches.
2~

Le contrle sur pices

Environ 20 % des dclarations font 1' objet de ce type de


contrle qui a pour objet un examen plus approfondi des dclarations en vue d'une analyse sur le fond des anomalies ventuelles.
Comme son nom l'indique, le contrle sur pices consiste essentiellement confronter les lments indiqus dans les dclarations
des autres documents et renseignements dtenus par 1'administration4. Ce contrle est au fond un contrle de cohrence, qui, dans
un proche avenir, est appel tre de plus en plus automatis avec
1'aide de logiciels informatiques. Beaucoup moins connu que le
contrle fiscal externe, sa porte n'est pas ngligeable puisque les
droits redresss dans ce cadre reprsentent par an plus de
5 milliards d'euros de droits rappels5
B.

LE CONTRLE FISCAL EXTERNE

Le contrle fiscal externe ne peut s'exercer que dans deux


cadres : celui de la vrification de comptabilit des entreprises ou
des activits librales ou celui de 1'examen contradictoire de 1' ensemble de la situation fiscale personnelle des contribuables soumis
l'IR. Il est effectu prs de 48 000 vrifications de comptabilit
par an et plus de 4 000 examens contradictoires de 1'ensemble de la
situation fiscale personnelle.
la diffrence du contrle interne, le contrle fiscal externe a
lieu sur place, c'est--dire au sige de l'entreprise ou du lieu de
son principal tablissement. Cette obligation de vrification sur
place ne concerne cependant que la seule vrification de comptabilit. L'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale
personnelle est conduit pour des raisons de commodit vidente
4. Par exemple pour les salaris, par rapprochement entre les salaires ports sur la
dclaration et la dclaration des salaires faite l'administration par l'employeur.
5. 5,6 milliards en 2008.

'' ' ;; Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt <. <

non pas au domicile du contribuable mais dans les locaux de 1' administration fiscale.
La vrification de comptabilit

Cette modalit du contrle fiscal externe concerne uniquement


les entreprises industrielles, commerciales, artisanales, agricoles
ainsi que les professions librales. Elle a pour objet de contrler
l'exactitude des rsultats dclars partir d'une tude en profondeur de tous les documents et pices justificatives annexes. Elle
doit obligatoirement avoir lieu sur place, au sige de l'entreprise
ou du principal tablissement. La vrification concerne l'ensemble
des impts auxquels est assujettie l'entreprise et ce la diffrence
d'au~res pays, le Royaume-Uni par exemple, qui effectuent des
vrifications ponctuelles. Ce type de vrification allge permet de
contrler un nombre plus grand d'entreprises dans 1'anne (le taux
d'entreprises contrles est de 28% au Royaume-Uni contre 1,5%
en France). La France pourrait s'engager dans cette voie dans les
prochaines annes dans la mesure o elle dveloppe d'ores et dj
des vrifications cibles sur un impt ou ne concernant qu'un exercice.
La vrification de comptabilit est soumise un cadre juridique prcis qui, pour 1'essentiel, est destin organiser un
ensemble de droits et garanties pour les contribuables qui en sont
1'objet. Ce cadre, quelques exceptions prs, est le mme pour
toutes les activits concernes. Mais il est bien vident que sur le
terrain sociologique, le droulement et les effets des vrifications
prsentent invitablement des caractristiques bien diffrentes
selon la taille des entreprises. Le contraste est grand en gnral
entre les entreprises importantes, habitues souvent la pratique
mme du contrle (avec notamment des recours habituels la
pratique de l'audit) et qui bnficient de surcrot de l'aide de
nombreux conseils expriments (experts-comptables, conseillers
fiscaux ... ) et les petites entreprises pour lesquelles l'acte de vrification peut tre parfois ressenti dramatiquement.

Le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

a) L.:avis de vrification

Le contribuable concern doit d'abord tre avis dans un dlai


suffisant6 de l'intention de l'administration de procder une vrification de sa comptabilit. Cette information est faite au moyen
d'un avis de vrification qui est une lettre envoye en recommand
avec accus de rception quelques jours avant la venue de l'inspecteur charg du contrle. L'absence d'avis de vrification entrane
l'irrgularit de la procdure.
Par ailleurs, le contribuable doit tre inform de manire
prcise de 1'objet de la vrification ainsi que de ses modalits.
Ainsi l'avis doit mentionner les impts et taxes vrifies, les
annes ou priodes concernes, la date et 1'heure de la premire
intervention, les noms et grades du chef de service (inspecteur
principal), de l'agent vrificateur ainsi que ceux de l'interlocuteur dpartemental 7, et enfin la possibilit pour le contribuable de
se faire assister d'un conseil de son choix.
D'autre part, le contribuable doit galement recevoir un document d'information, la charte du contribuable vrifi, qui expose
les droits et garanties du contribuable vrifi (art. L. 10 du LPF). Il
s'agit l encore d'une condition de rgularit de la procdure.
b) Le droulement de la vrification

La vrification doit tre effectue sur place, c'est--dire au


sein de 1'entreprise, de manire permettre un dbat oral et
contradictoire durant toute 1' opration de contrle.
Ainsi, le vrificateur n'est pas autoris emporter des documents pour les examiner son bureau, sauf dans des cas exceptionnels ; tel est le cas lorsque les oprations de contrle ne peuvent
matriellement avoir lieu sur place (fermeture de l'entreprise par
6. En 1' absence de rgle fixant cette notion de dlai suffisant, c'est la jurisprudence
du Conseil d'tat qui s'applique en la matire. Celle-ci est toutefois extrmement
variable puisque ont t admis comme dlais suffisants tantt un dlai de 2 jours
francs, tantt un dlai de 7 jours, tantt un dlai de 5 jours. En rgle gnrale, et
dans la pratique l'administration recommande ses agents d'observer un dlai de
15 jours.
7. L'inspecteur principal, puis 1' interlocuteur dpartemental (il s'agit le plus souvent du directeur divisionnaire charg du contrle fiscal la direction dpartementale des finances publiques), jouent un rle de mdiateur. C'est ainsi que le
contribuable peut s'adresser eux en cas de litige avec le vrificateur au sujet d'un
redressement envisag. Le dispositif a t cr en 1976 dans un contexte marqu
par une monte des oppositions contrle fiscal (mouvement antifiscal de
G. Nicoud), et ce afin de temprer le climat.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

exemple), ou qu'elles reprsentent une gne importante pour le


contribuable ; 1'emport de documents est par ailleurs conditionn
un certain formalisme qui doit tre strictement respect (demande
expresse du contribuable, remise par le vrificateur d'un tat
dtaill des pices emportes ... )8
1' gard de certaines entreprises ou activits, la dure de la
vrification sur place est limite par 1'article L. 52 du LPF. Elle ne
peut excder trois mois pour les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes ne dpasse pas les seuils ci -aprs : 763 000 euros
lorsque 1' activit consiste dans la vente de marchandises ;
230 000 euros pour les activits de prestataires de services et celles
entrant dans le cadre de bnfices non commerciaux ;
350 000 euros pour les entreprises agricoles. Au-del de ces seuils,
la dure de la vrification sur place n'est pas limite et la loi n'a
pas institu d'autres mesures en ce sens. Il est relever que l'administration s'tait engage, dans le cadre de la Charte du contribuable prsente 1' automne 2005 par le ministre dlgu au
Budget et la Rforme de 1'tat, ne pas dpasser un dlai de
9 mois pour les moyennes entreprises et s'efforcer de respecter
ce dlai pour les grandes.
La priode susceptible d'tre vrifie est dtermine par le
dlai normal de reprise de l'administration. Celui-ci est de trois
ans ; ainsi en 2010, et lorsque les exercices des entreprises correspondent 1' anne civile, l'administration est en droit de vrifier les
priodes2007,2008,2009.
Les documents pouvant tre contrls sont les livres comptables obligatoires ainsi que les pices annexes justificatives
(factures, correspondance commerciale).
Enfin, la vrification ne peut avoir lieu qu'une fois pour une
mme priode. L'administration ne peut donc contrler une
nouvelle fois et pour la mme priode des impts dj vrifis.
c) La conclusion de la vrification

Bien qu'il soit gnralement d'usage que le vrificateur


prsente oralement ses conclusions l'issue de la vrification de
comptabilit, celles-ci doivent imprativement faire 1' objet d'une
procdure crite. Cette rgle, destine l'information du contri8. De nombreuses procdures ont t annules par le juge fiscal pour cause
d'emport irrgulier de documents.

Le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

buable, s'applique mme si la vrification ne donne pas lieu une


rectification des bases d'imposition.
Dans le cas de rectifications, 1' administration doit adresser au
contribuable une proposition de rectification. Ces rectifications
doivent tre suffisamment motives et le contribuable doit tre
inform d'autre part qu'il dispose d'un dlai de rponse de 30 jours
pour prsenter ses observations. Faute de rponse dans le dlai, les
rectifications sont considres comme tant implicitement acceptes.
En cas de dsaccord ou d'observations produites par le contribuable dans le dlai de 30 jours, l'administration est tenue d'y
rpondre et de faire connatre ses conclusions dfinitives 9
En 1' absence de rectifications, 1' administration doit adresser
au contribuable un avis d'absence de rectifzcation.
Il est relever que pendant ou aprs la conclusion de la vrification par la proposition de rectifications, le contribuable a la
possibilit de demander rencontrer l'inspecteur principal (suprieur hirarchique du vrificateur) puis, ventuellement, l'interlocuteur dpartemental pour tenter de faire valoir ses arguments. Il
s'agit l d'un recours hirarchique non contentieux prvu par une
note du 18 juin 1976 mais qui ne figure pas parmi les dispositions
exposes en la matire au Livre des procdures fiscales. La CAA
de Paris a ainsi jug que le dispositif n'tait pas opposable 1'administration fiscale (CAA Paris, 9 avril 1992) ; en revanche, la
CAA de Nantes a quant elle estim que ds lors que le recours
auprs du suprieur hirarchique du vrificateur est mentionn
dans la Charte du contribuable, document opposable aux services
fiscaux, la privation de cette possibilit entrane l'irrgularit de la
procdure (CAA Nantes, 22 dcembre 1994).
2.

L'examen contradictoire de l'ensemble de la situation


fiscale personnelle (ESFP)

Cette modalit de vrification ne concerne que les contribuables l'IR, et par consquent seulement les personnes
physiques. Elle a vocation porter sur l'ensemble des revenus du
foyer fiscal et a notamment pour objet de contrler la cohrence
entre les revenus dclars et la ralit du patrimoine et de la trsorerie du contribuable. La procdure est identique celle relative
9. Dans une lettre dite Rponse aux observations du contribuable.

r~

'</ , Introduction au droit fiscal gnral

et la thorie de l'impt , , :;;;

aux entreprises 1'exception de deux points ; en premier lieu, il


n'y a pas d'obligation de vrification sur place et la vrification
peut avoir lieu dans les locaux de 1'administration afin de ne pas
gner le contribuable dans sa vie prive. En second lieu, la dure
de 1'opration de vrification est limite un an compter de la
premire intervention 10
Le contrle fiscal la demande des entreprises

Les entreprises dont le chiffre d'affaires n'excde pas


1,5 million d'euros (oprations d'achat/revente) ou 450 000 euros
(prestations de services) sont autorises demander l'administration d'effectuer un contrle pouvant porter sur une ou plusieurs
oprations. Lorsque l'administration (qui n'a pas l'obligation de
satisfaire cette demande) effectue ce contrle, elle doit alors en
transmettre les rsultats au contribuable. Dans le cas o des
anomalies ont t constates, le contribuable peut rgulariser sa
situation (les intrts de retards sont alors rduits). Il convient
encore de souligner que cette procdure ne constitue pas une vrification de comptabilit, par consquent les droits et garanties dont
bnficie normalement le contribuable vrifi ne s'appliquent pas.

~J-- La rectification des bases d'imposition


En cas d'omissions, insuffisances ou inexactitudes constates,
1'administration est tenue de procder la rectification des bases
d'imposition correspondantes. Celles-ci ne peuvent cependant tre
effectues que dans la limite du droit de reprise dont dispose l'administration.

:,;;~~~~'LE DROIT DE REPRISE DES IMPOSITIONS

L'administration dispose d'un droit de reprise des impositions,


c'est--dire du droit de rectifier la base d'imposition et de rclamer

10. Ce dlai peut toutefois tre prorog d'un an en cas d'activits occultes ou
encore du temps ncessaire certaines recherches.

" ~ ';""! Le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

l'impt d. Ce droit connat toutefois un certain nombre de


limites : des limites dans le temps et des limites sur le fond.

A.

LES LIMITES DANS LE TEMPS

Le droit de reprise de 1' administration peut s'exercer dans un


dlai qui en principe court jusqu' la fin de la troisime anne
suivant l'anne d'imposition (le dlai est de 6 ans au Royaume
Uni, 5 ans en Sude, 4 ans en Allemagne, 3 ans aux tats-Unis).
Ainsi par exemple, en matire d'impt sur le revenu, la dclaration
des revenus de 2010 peut tre rectifie par 1' administration
jusqu'au 31 dcembre 2013 inclusivement. 1'expiration du dlai,
aucune rectification ne peut donc tre effectue et la prescription
est acquise au contribuable.
Le dlai de reprise peut toutefois tre interrompu par une
proposition de rectification survenue avant 1'expiration du dlai.
Celle-ci fait alors courir un nouveau dlai de reprise de mme
dure. Ainsi, dans le cas d'une vrification de comptabilit entreprise en 2010 et relative aux impositions 2007, 2008, 2009, l'administration dispose seulement d'un dlai allant jusqu'au
31 dcembre 2010 pour oprer les rectifications d'imposition ventuelles relatives l'anne d'imposition 2007. Si elle intervient
avant le 31 dcembre 2010, la proposition de rectification aura
pour effet d'interrompre la prescription et fera courir un nouveau
dlai de trois ans permettant donc 1' administration de reprendre
les impositions au titre de 2007 jusqu'au 31 dcembre 2013.
D'autre part, il existe des cas exceptionnels de prolongement
ou de rouverture du dlai de reprise. Le dlai est ainsi prorog
lors de la dcouverte d'agissements frauduleux qui ont pour effet
d'augmenter de deux annes supplmentaires le dlai normal. Par
ailleurs, en matire d 'IRPP et d 'IS, il y a rouverture du dlai de
reprise lorsque des omissions ou insuffisances sont rvles par
une instance devant une juridiction. Le dlai est rouvert jusqu' la
fin de 1'anne qui suit la dcision juridictionnelle, et au plus tard
jusqu' la fin de la 1oe anne qui suit celle au titre de laquelle est
d l'impt.

. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

LES LIMITES SUR LE FOND

Ces limites tiennent deux exigences qui dcoulent toutes


deux du principe de lgalit des impositions.
1.

La rgularit des impositions sur le fond

L'administration ne peut bien entendu poursuivre une imposition qui serait irrgulire au regard de la lgalit fiscale. Mme si
cette exigence n'entrave pas a priori l'action administrative, le
contribuable pourra obtenir la dcharge de l'imposition irrgulire
auprs du juge comptent.
Mais ce qui est surtout relever ici, c'est que par les termes de
lgalit fiscale qui s'impose l'administration, il faut entendre
non seulement les lois et rglements en vigueur mais galement la
doctrine administrative publie qui est opposable 1'administration
par les contribuables (art. L. 80 A et B du LPF). Ainsi et mme si
une imposition est rgulire au regard des lois et rglements, un
contribuable peut nanmoins en obtenir la dcharge s'il s'avre
qu'elle est contraire l'interprtation qu'en a donne l'administration dans sa propre doctrine, et quand bien mme cette interprtation serait illgale.

> La rgularit des procdures d'imposition


Au surplus, l'administration ne peut poursuivre les impositions que dans le respect des procdures qui s'imposent elles
pour agir. Aussi l'inobservation des rgles relatives aux conditions
de 1'exercice du contrle fiscal comme de celles relatives aux
procdures de rectification est susceptible d'tre sanctionne par le
juge dans les conditions prvues 1' article L. 80 CA du LPF 11
Cet article distingue deux cas; s'il y a eu erreur non substantielle , la juridiction saisie peut seulement prononcer la
dcharge des majorations et amendes, 1'exclusion du principal
et des intrts de retard ; en revanche, en cas d'erreur substan11. Cet article nonce que : La juridiction saisie peut, lorsqu 'une erreur non
substantielle a t commise dans la procdure d'imposition, prononcer, sur ce seul
motif, la dcharge des majorations et amendes, 1'exclusion des droits dus en principal et des intrts de retard. Elle prononce la dcharge de l'ensemble lorsque
1'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la dfense ou lorsqu'elle est
de celles pour lesquelles la nullit est expressment prvue par la loi ou par les
engagements internationaux conclus par la France.

Le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

tielle , c'est--dire ayant port atteinte aux droits de la dfense ou


lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullit est expressment
prvue par les textes, le juge prononce la dcharge totale des
impositions poursuivies (le principal, les intrts de retard, les
majorations et amendes). Il faut souligner que s'ils limitent le
pouvoir de rectification de l'administration, les vices ou erreurs
non substantiels dans la procdure d'imposition ne la privent pas,
si les impositions sont rgulires au fond, de reprendre ultrieurement l'action d'imposition. Nanmoins, ds lors qu'elle ne peut le
faire qu' l'intrieur du dlai de reprise, ce dlai est bien souvent
expir au terme de la dcision juridictionnelle.

2. LES PROCDURES DE RECTIFICATION


Il existe deux grandes catgories de procdures de rectification: la procdure contradictoire et les procdures d'imposition
d'office.
A.

LA PROCDURE DE RECTIFICATION
CONTRADICTOIRE

Il convient de distinguer la procdure de rectification contradictoire de droit commun de celle qui s'applique dans certains cas
particuliers.
1.

La procdure de rectification contradictoire de droit


commun (art. L. 55 LPF)

Cette procdure est la plus couramment employe. L' administration doit la mettre en uvre lorsque le contribuable a satisfait
dans les dlais ses obligations dclaratives. Depuis la loi du
8 juillet 1987, cette procdure s'applique mme lorsque l' administration constate, l'occasion d'une vrification de comptabilit
d'une entreprise, que la comptabilit est inexistante ou qu'elle
comporte des erreurs, omissions ou incertitudes graves et rptes.
Cette procdure comporte des garanties importantes pour les
contribuables. L'administration est tenue une procdure crite,
les rectifications proposes doivent tre suffisamment motives et
le contribuable doit disposer d'un dlai de rponse de 30 jours pour

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

prsenter ses observations auxquelles l'administration est tenue de


rpondre. Autre garantie notable; en cas de litige, l'administration
supporte en principe la charge de la preuve 12
La procdure de rgularisation spontane
(art. L. 62 LPF)

Cette procdure a t institue afin de faciliter la conclusion


des vrifications de comptabilit des entreprises. Elle ne peut tre
mise en uvre que pour les infractions exclusives de la bonne foi
(on signalera que la bonne foi est qualifie, depuis une ordonnance
de 2005, d' absence de manquement dlibr). Cette procdure,
nanmoins, n'est pas d'application directe. Il appartient au contribuable concern de la solliciter. Elle lui permet de rgulariser les
erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances releves au cours
de la vrification par le vrificateur.
La demande doit tre prsente avant tout envoi par l' administration d'une proposition de rectification. Ensuite, le vrificateur
procde au calcul des droits supplmentaires et des intrts de
retard (calculs au taux normal de 0,40% par mois puis rduits de
moiti) et porte ces chiffres ainsi que la nature des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances, sur un imprim spcifique, la
Dclaration complmentaire de rgularisation (DCR). La DCR
est signe par le vrificateur et par le contribuable (dans les 30
jours de sa demande). Le paiement doit intervenir au plus tard le
30e jour de la demande pour la TVA et l'IS; pour l'IR et les autres
impts recouvrs par voie de rle, le paiement doit tre effectu au
plus tard la date limite figurant sur 1' avis d'imposition.

Ces procdures sont applicables de plein droit dans certains


cas limitativement numrs : dfaut ou retard dans la production
des dclarations, dfaut de rponse une demande d'claircissements 13 ou de justifications, opposition contrle fiscal, dfaut de
dsignation d'un reprsentant en France par un non-rsident.

12. Cf. P. CoLLIN, Contentieux :charge de la preuve, in RJF n 10-2003.


13. Ou, comme on l'a vu, en cas de rponse insuffisante ou imprcise assimilable
un dfaut de rponse.

Le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

Elles se prsentent comme des procdures unilatrales de


rectification dans lesquelles 1' administration agit d'office, sans
avoir respecter une procdure contradictoire. Par ailleurs, le
contribuable supporte la charge de la preuve. Il existe deux catgories de procdures d'imposition d'office: la taxation d'office et
l'valuation d'office. La terminologie diffre selon l'imposition
poursuivie. La premire est utilise lorsque les redressements
concernent les taxes sur les chiffres d'affaires, l'impt sur les
socits, 1'impt sur le revenu, les taxes assises sur les salaires,
l'impt de solidarit sur la fortune, les droits d'enregistrement. La
seconde concerne les redressements relatifs aux revenus professionnels des professions indpendantes individuelles : BIC, BNC,
bnfices agricoles.
Les effets de ces deux procdures sont cependant identiques ;
il s'agit de procdures d'office qui se caractrisent par une svrit
indniable l'gard des contribuables. D'une parrt, l'administration a le pouvoir d'valuer elle-mme la base imposable l'aide
des informations dont elle dispose sans tre tenue une discussion
contradictoire. D'autre part, comme on l'a dit, la charge de la
preuve en cas de litige incombe au contribuable. Enfin, ce dernier
dispose de voies de recours moins nombreuses que dans la procdure de rectification contradictoire. S'il peut toujours saisir la juridiction comptente, il ne peut en revanche saisir la commission
dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre d' affaires (cf. infra) (sauf en cas d'examen de situation fiscale personnelle).
Cette svrit a nanmoins t attnue pour 1' application de
la taxation d'office pour retard ou dfaut de dclaration. Depuis
la loi du 8 juillet 1987, 1'administration ne peut la mettre en uvre
qu'aprs avoir mis en demeure le contribuable de rgulariser sa
situation dans un dlai de 30 jours compter de la rception de la
premire mise en demeure et lorsque ce dernier n'a pas procd
la rgularisation requise. En revanche, si la rgularisation a t
faite dans le dlai, seule la procdure de redressement contradictoire peut s'appliquer.
De mme en l'absence de mise en demeure par l'administration, la procdure de taxation d'office est inapplicable ( 1'exception de quelques cas prciss par le lgislateur).

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

3~ LES SANCTIONS FISCALES

Tenue de poursuivre les rectifications d'imposition relatives


aux insuffisances, inexactitudes ou omissions constates, l'administration est galement dans 1'obligation de mettre en uvre les
sanctions correspondantes prvues par le lgislateur.
Il existe en matire fiscale deux grands types de sanctions : les
sanctions pcuniaires, qui ont une nature administrative car elles
sont infliges par 1' administration elle-mme aux contrevenants et
les sanctions pnales qui sont prononces par les tribunaux correctionnels en cas d'infractions graves que l'administration a jug
ncessaire de poursuivre.
~;:, LES SANCTIONS PCUNIAIRES DE NATURE
ADMINISTRATIVE

Ces sanctions se traduisent par un supplment payer exig


en sus du rappel d'imposition qui, lui, ne concerne que les droits
du trsor. Il convient toutefois de distinguer les intrts de retard,
qui n'ont pas un objet rpressif mais le caractre d'une rparation
pcuniaire , des sanctions pcuniaires vritables qui ont, elles, un
objet rpressif.

1;>" La nature des sanctions


a) Les rparations pcuniaires : les intrts de retard

La notion de rparation pcuniaire a t introduite par le


Conseil constitutionneP 4 puis reprise par le Conseil d'tat pour
distinguer celles des sanctions fiscales qui s'cartent des sanctions
proprement dites en s'analysant comme de simples rparations

14. DC du 30 dcembre 1982. Dans cette dcision le Conseil constitutionnel


affirme que les principes de 1' article 8 de la Dclaration des droits de 1'homme et
du citoyen doivent tre tendus aux sanctions administratives qui se prsentent
comme des punitions et que les sanctions fiscales doivent se trouver assimiles
des sanctions pnales, sans toutefois y inclure les majorations de droits et intrts
de retard ayant le caractre d'une rparation pcuniaire.

Le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

pcuniaires 15 du prjudice financier subi par le Trsor du fait du


paiement tardif des impositions. Jusque-l, en l'absence de clarification par les textes, on pouvait estimer juste titre que les sanctions fiscales prsentaient une nature ambigu, la fois
indemnitaire et rpressive 16
Cette clarification a t apporte par la loi du 8 juillet 1987 et
formalise l'article 1727 du CGI qui prcise expressment que
le dfaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement
tardif de l'un des impts, droits, taxes, redevances ou sommes
tablies ou recouvres par la direction gnrale des impts donne
lieu au versement d'un intrt de retard qui est d indpendamment
de toute sanction.
En consquence, ces intrts, au taux de 0,40 % par mois de
retard 17 sont dus en toute hypothse, qu'il y ait ou non absence de
manquement dlibr (bonne ou mauvaise foi) du contribuable. Ils
se cumulent d'autre part avec les sanctions applicables.
b) Les sanctions pcuniaires caractre rpressif

L'ventail en est vari. Certaines ont un caractre gnral,


d'autres sont encourues au titre d'infractions spcifiques.
Les majorations pour insuffisance ou omission de dclaration
1. Elles sont encourues lorsque le contribuable s'est rendu
coupable de dissimulations, d'inexactitudes ou d'omissions dans sa
ou ses dclarations et que ces infractions ont t commises dans le
cas d'un manquement dlibr (mauvaise foi). Le contribuable
tant toujours prsum de bonne foi en vertu de l'article L. 195 A

15. CE, 17 dcembre 1980, 14 avril 1986, 11 dcembre 1987, 9 novembre 1988.
Encore qu'un arrt du 13 octobre 1986 semble placer les intrts de retard dans la
catgorie des sanctions dans la mesure o il est estim que les pnalits fiscales
doivent tre motives dans tous les cas sans rserver le cas des intrts de
retard ... .Comme l'indique J. TuROT, in Pnalits fiscales: une zone de transit
du droit administratif, RJF, 4-92, la dcision avait paru juger qu'ils avaient, eux
aussi, le caractre d'une sanction. Cf. galement le n 65, 1999 de la RFFP, totalement consacr la question des sanctions fiscales.
16. Selon l'expression de J. TuRoT, in art. cit.
17. Le point de dpart varie en fonction de l'impt concern. Le point d'arrive
peut tre celui du paiement ou le dernier jour du mois de la notification de redressements (art. 1727 A et 1728 du CGI).

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt '

du LPF, il appartient 18 l'administration d'tablir la preuve du


manquement dlibr (mauvaise foi).
Le taux des majorations est de 40 % des droits luds ; il est
port 80 % en cas de manuvres frauduleuses (dont la charge de
la preuve incombe 1' administration).
Si la notion de manuvres frauduleuses ne soulve pas de
difficults importantes, celle de manquement dlibr peut tre
susceptible d'apprciations parfois discutables. La dcision cet
gard ne peut tre prise que par un inspecteur principal qui doit par
ailleurs apposer son visa sur le document sur lequel elle se trouve
nonce.
2. Les majorations et amendes sanctionnant certaines infractions
- Les majorations pour dfaut ou retard dans la production
des dclarations (art. 1728 du CG/)
Elles sont encourues en cas de non-production de dclaration
ou lorsque celle-ci n'a pas t dpose dans les dlais et elles viennent s'ajouter aux intrts de retard. Le taux de la majoration est de
10 % 19 , port 40% lorsque le document n'a pas t dpos dans
les trente jours suivant la rception d'une mise en demeure. La
pnalit est de 80 % si le contribuable a exerc une activit occulte.
- Les amendes pour dfaut ou retard de production de documents
Des amendes fiscales peuvent tre infliges en cas de
certaines infractions ; par exemple le dfaut ou le retard de production de documents tels que les annexes ou dclarations ncessaires
au contrle de l'impt entranent l'application d'une amende
fiscale de 150 euros par document.

18. C'est--dire, selon l'administration, la mise en uvre de procds ayant pour


effet de faire disparatre ou de rduire la matire imposable, d'obtenir de l'tat des
remboursements injustifis, lorsque ces procds ne peuvent tre considrs
comme des erreurs excusables ou des omissions involontaires mais sont, au
contraire, le rsultat d'actes conscients et volontaires destins donner l'apparence
de la sincrit des dclarations en ralit inexactes et impliquant l'intention
manifeste d'luder tout ou partie de l'impt. Il peut s'agir par exemple de ventes
sans factures non comptabilises ou de la falsification de pices justificatives.
19. ne pas confondre avec la majoration de 10% pour dfaut de paieme:nt ou
paiement tardif de 1'IR, des impts directs locaux ou de 1'IS (pour les autres
impts, il est fait application de l'intrt de retard; c'est le cas par exemple, pour
les taxes sur le chiffre d'affaires ou les droits d'enregistrement).

Le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

-Les majorations et pnalits en cas d'opposition contrle


fiscal
Certaines infractions fiscales sont lourdement rprimes en
faisant 1'objet de sanctions spcifiques qui viennent s'ajouter aux
sanctions de droit commun. Tel est le cas en matire d'opposition
contrle fiscal. Outre 1' application de la procdure d'valuation
d'office s'il y a lieu rectification et des intrts de retard au taux
de 0,40 % par mois de retard, le contribuable concern encourt une
majoration de 100 % des droits luds, sans prjudice d'une
amende fiscale prononce par le tribunal correctionnel.
-L'amende en cas de dlivrance abusive d'attestation ouvrant
droit un avantage fiscal
Toute personne ou organisme qui dlivre irrgulirement des
certificats, reus ou attestations permettant un contribuable d'obtenir une dduction du revenu ou une rduction d'impt, est
passible d'une amende gale 25 % des sommes figurant sur ces
documents (art. 1768 quater du CGI). On peut citer titre
d'exemple les attestations ou reus qui seraient dlivrs irrgulirement par les organismes sans but lucratif pour les dons qui leur
sont faits (ces dons ouvrent droit en effet pour le contribuable
une rduction d'impt qui peut tre gale 50 % des sommes
verses, limite 1,7 5 % ou 6 % du revenu imposable selon la
qualit de 1' organisme, voire mme 60 % lorsque 1' organisme
bnficiaire fournit gratuitement des repas ou des soins des
personnes en difficult).
-L'amende en cas de facture de complaisance, de dissimulation d'identit ou d'identit fictive
L'amende est gale 50 % du montant de la facture ou des
sommes verses (art. 1740 ter du CGI).
- L'amende en cas de vente sans facture entre assujettis
Lorsqu 'une personne n'a pas satisfait 1' obligation de
remettre une facture, elle doit payer une amende de 50 % du
montant de la vente ; le client est solidairement tenu au paiement
de cette amende.
2. . Les droits et garanties des contribuables en matire
de sanctions fiscales

Les sanctions fiscales doivent tre motives l'instar de toute


dcision administrative ayant pour objet d'infliger une sanction

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

(art. 1er de la loi du 11 juillet 1979 relative la motivation des


actes administratifs). Prvue expressment 1' article L. 80 D du
LPF, cette obligation s'impose l'administration. Par ailleurs, dans
le cas de mauvaise foi ou de manuvres frauduleuses, la mise en
uvre des sanctions indiques l'article 1729 du CGI ne peut tre
prise que par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur principal qui doit viser le document comportant la motivation des sanctions encourues.
Nanmoins, au regard des droits et garanties des contribuables, la procdure en matire de sanctions fiscales prsente des
particularits. En effet, nonobstant 1' obligation gnrale de motivation, la procdure contradictoire qui, au demeurant, n'a t introduite que depuis une loi du 30 dcembre 1992 (art. 112 du texte
codifi l'art. L. 80 D du CGI20) n'y est pas d'application unifie:
elle souffre par ailleurs de conditions de mise en uvre restrictive.
En premier lieu, il faut noter que 1' obligation pour 1' administration fiscale de respecter 1'obligation de motivation dans un dlai
donn ne vaut que pour certaines sanctions fiscales, savoir celles
qui ne constituent pas 1'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elles
sanctionnent une infraction dont la qualification est fonde sur
l'apprciation du comportement du contribuable (manquement
dlibr). Par ailleurs, si le contribuable dispose d'un dlai de
trente jours pour prsenter ses observations, ce dlai est ouvert
selon 1' article L. 80 D trente jours avant la notification du titre
excutoire, c'est--dire le titre de recouvrement, soit un dlai qui,
1'vidence, intervient trs tardivement dans la procdure administrative.

20. Selon l'article L. 80 D, les dcisions mettant la charge des contribuables


des sanctions fiscales sont motives au sens de la loi n 79-587 du 11 juillet 1979
relative la motivation des actes administratifs et 1'amlioration des relations
entre l'administration et le public, quand un document ou une dcision adresse au
plus tard lors de la notification du titre excutoire ou de son extrait en ont port la
motivation la connaissance du contribuable. Toutefois, lorsque la pnalit mise
en recouvrement ne constitue pas l'accessoire d'une imposition ou lorsqu'elle
sanctionne une infraction dont la qualification est fonde sur 1' apprciation du
comportement du contribuable, la motivation est porte sa connaissance au
moins trente jours avant la notification du titre excutoire ou de son extrait. Durant
ce dlai, le contribuable peut prsenter ses observations.

le contrle fiscal et la rectification des bases d'imposition

B.

LES SANCTIONS PNALES21

L'administration, aprs avis conforme d'un organisme consultatif, la Commission des infractions fiscales, peut dcider d'engager des poursuites correctionnelles 1'encontre des
contribuables coupables du dlit de fraude fiscale (environ 1 000
plaintes chaque anne).

1.

L'avis de la Commission des infractions fiscales

La Commission des infractions fiscales, compose de


conseillers d'tat, de conseillers-matres la Cour des comptes et
prside par un conseiller d'tat, est charge de donner son avis
lorsque 1'administration envisage d'engager des poursuites pnales
1'encontre d'un contribuable. Le dpt de plainte doit en effet
faire l'objet d'un avis conforme de la commission sous peine d'irrecevabilit, et ce en vue de prserver les droits et garanties des
contribuables. Ces derniers ont la facult de prsenter la commission les informations qu'ils jugent utiles (la procdure est exclusivement crite et les sances ne sont pas publiques).

2.

Le dlit de fraude fiscale

En dehors de 1'lment matriel indispensable, le dlit de


fraude fiscale doit comporter un lment intentionnel (le dlit est
constitu lorsque le contribuable incrimin a agi dlibrment)
dont 1' administration est tenue de faire la preuve.
Le dlit gnral de fraude fiscale peut notamment tre
constitu dans le cas d'omission volontaire de dclaration, de dissimulation de sommes sujettes l'impt, d'organisation par le
contribuable de son insolvabilit, d'omission de passation d'critures ou encore de passation d'critures inexactes ou fictives.
Hormis le dlit gnral de fraude fiscale, les textes instituent
aussi des dlits spciaux tels que le dlit d'escroquerie en matire
de TVA, 1'opposition contrle fiscal, la production de pices
fausses ou reconnues inexactes en vue de s'assurer le bnfice de
dgrvements de quelque nature que ce soit ... Ces dlits spciaux
font 1'objet de peines trs variables.

21. On lira utilement sur ce point, J. BRUNON, Droit pnal fiscal, LGDJ, 1993, collection Systmes; G. TlxiER, P. DEROUIN, Droit pnal de la fiscalit, Dalloz, 1989.

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CHAPITRE 2

LE CONTENTIEUX FISCAL

Le contentieux fiscal dont on peut estimer qu'il a cette vertu


de transformer 1' agressivit du querelleur en une relation toute
intellectuelle 1 est certainement invitable ; d'abord parce que le
droit fiscal du fait de sa complexification croissante suscite de plus
en plus frquemment des problmes d'interprtation parfois difficiles rsoudre ; ensuite parce que 1'largissement du prlvement
un nombre toujours plus important de contribuables engendre
ncessairement une multiplication des situations contentieuses.
Cependant 1' augmentation des litiges fiscaux, qui se rglent soit au
stade du pr-contentieux soit celui du contentieux juridictionnel,
se trouve peut-tre galement li une volution gnrale, avec
des mentalits moins empreintes de l'image de la toute puissance
de 1' administration, mais aussi une volution de 1'administration
fiscale, elle-mme moins rgalienne qu'autrefois.
Le terme de contentieux fiscal s'entend le plus souvent dans la
pratique de celui relatif 1'assiette de 1'impt, car il forme le
contentieux le plus abondant. Cependant il existe en matire fiscale
diffrentes branches de contentieux qui diffrent selon 1'objet du
dsaccord. Une distinction fondamentale est ainsi oprer entre le
contentieux de 1'assiette et celui du recouvrement. Le premier est
relatif au bien-fond mme de l'impt tandis que le second porte
sur les procdures engages pour en obtenir le paiement. Mais ces
deux catgories n'puisent pas la totalit, des litiges se rapportant
au contentieux fiscal. Et 1'on doit y inclure galement, dans une
conception largie, le contentieux de 1'excs de pouvoir et celui de
la responsabilit.

1. A.

BARILARI,

in RFFP 0 17, 1987.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Tous les litiges relatifs 1'assiette ne se rglent pas seulement


par les voies contentieuses au sens strict de ce terme. Il existe en
effet des voies administratives de rglement des litiges qui n'excluent pas bien entendu l'intervention ultrieure du juge.

'fX5-'

:1 LES VOIES ADMINISTRATIVES DE RGLEMENT


DES LITIGES

Elles sont diverses et maints gards originales. Outre le


recours hirarchique, qui constitue la voie la plus traditionnelle
qu'on ne fera que mentionner ici, deux autres prsentent un caractre plus singulier: les recours gracieux d'une part, la saisine d'organismes consultatifs d'arbitrage, d'autre part.

A.

LES RECOURS GRACIEUX

1.

La demande de remise gracieuse

Le droit fiscal ouvre expressment tout contribuable la


possibilit de solliciter dans certaines conditions la remise
gracieuse de tout ou partie des droits et pnalits mis sa charge.
Ouverte sans restrictions en ce qui concerne les pnalits, cette
possibilit n'est offerte en ce qui concerne les droits en principal
qu'en matire d'impts directs et seulement pour cause de gne ou
d'indigence du contribuable, 1'exclusion des impts indirects et
des droits d'enregistrement.
Cette facult, laisse 1' apprciation discrtionnaire de 1' administration, n'est pas proprement parler un mode de rglement
des litiges. Le contribuable en effet ne peut contester dans ce cadre
le bien-fond de la dette mise sa charge. Il peut seulement, dans
le cadre d'une demande crite, en solliciter l'attnuation, voire la
remise totale. Mais une telle possibilit peut assurment favoriser
dans certains cas le rglement d'un litige, notamment lorsque le
contribuable peut esprer, l'occasion d'un supplment d'imposition, bnficier d'une remise totale ou partielle des pnalits mises
sa charge.

Le contentieux fiscal

Pour les sommes peu importantes ou d'une importance relative, la dcision est de la comptence des services dconcentrs.
Elle appartient au ministre, lorsque le montant sollicit est trs
lev.
Dans le dernier cas la dcision ne peut tre prise qu'aprs avis
d'un organe consultatif cr par une loi du 29 dcembre 1977: le
Comit du contentieux fiscal, douanier et des changes. Compos
de conseillers d'tat, de conseillers-matres la Cour des comptes
et de conseillers la Cour de cassation, le Comit est prsid par
un conseiller d'tat. Saisi par l'administration, il invite le contribuable produire des observations crites voire mme orales (les
sances ne sont pas publiques), puis rend un avis. Cet avis ne s'impose pas 1'autorit qui prend la dcision.
Le nombre de demandes gracieuses reues par 1' administration est d'environ 800 000 par an2 Ce sont les impts locaux sur
les mnages (taxes foncires et taxe d'habitation) qui alimentent la
part la plus importante de ces demandes ; ils sont suivis par les
impts directs d'tat puis par les taxes sur le chiffre d'affaires ; les
droits d'enregistrement ainsi que la taxe professionnelle se situent
en dernire place.

2.

La transaction

La transaction 3 est un autre cadre dans lequel peut intervenir


une remise ou une modration de la dette fiscale mais seulement
en matire de pnalits, et 1'exclusion des droits en principal.
Autre diffrence avec la demande de remise gracieuse, la transaction n'est pas un acte unilatral, mais une convention conclue entre
le contribuable et 1' administration dans laquelle cette dernire s'engage accorder une modration ou une suppression des pnalits
dues tandis que le contribuable, en contrepartie, s'engage payer
dans les meilleurs dlais le montant de la dette fiscale laisse sa
charge. La transaction rgulirement conclue et signe a pour autre
effet de priver dfinitivement le contribuable de contester sur le
terrain contentieux la partie de la dette restant sa charge. Ainsi les

2. 878 996 en 2008.


3. M.-C. EscLASSAN, Les pouvoirs gracieux en matire fiscale : entre archasme
et modernit, in Ml. J. MoRAND-DEVILLER, Montchrestien, 2007, p. 301; v. du
mme auteur La fiscalit entre institution et contrat , in Contrat et institution,
ouvrage collectif sous la dir. de B. BASDEVANT, LGDJ, 2004, collection Systmes.

";,,,, :Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

impositions rgles dans le cadre d'une transaction ont-elles un


caractre dfinitif.
~~;;':,;,~;;0ti:i-~i;, LA SAISINE D'ORGANISMES CONSULTATIFS

D'ARBITRAGE

En matire fiscale, diverses commissions sont institues qui


permettent de prvenir ou arbitrer des conflits susceptibles d'intervenir entre l'administration et les contribuables. Les plus importantes sont la commission dpartementale des impts directs et des
taxes sur le chiffre d'affaires, la commission nationale des impts
directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la commission dpartementale de conciliation.
:'"','''''';',''~m~:J;;"" La

Commission dpartementale des impts directs et


des taxes sur le chiffre d'affaires

Cette commission a une composition mixte paritaire ; elle


runit sous 1' autorit de son prsident, qui est un magistrat des
tribunaux administratifs, des fonctionnaires des impts ayant au
moins le grade d'inspecteur principal ou d'inspecteur-divisionnaire
ainsi que des reprsentants des contribuables dsigns par les organismes professionnels, dont un expert-comptable.
Elle peut tre saisie facultativement pour avis par le contribuable ou par 1' administration en cas de dsaccord portant sur une
rectification en matire de BIC, IS, et condition que le litige porte
sur une question de fait, non pas de droit. On soulignera toutefois
que l'article L. 59 du LPF permet la commission de qualifier juridiquement certains faits dans la mesure o elle peut se prononcer
sur le caractre anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le
montant des amortissements et des provisions, sur le caractre de
charges dductibles des travaux immobiliers. D'autre part, l'imposition concerne doit relever d'un rgime rel d'imposition. Enfin,
elle peut tre saisie pour avis dans le cas particulier d'une rectification l'IRPP rsultant d'un examen de situation fiscale personnelle
d'ensemble (cf. supra).

Le contentieux fiscal

at:,'; La Commission nationale des impts directs et

des taxes sur le chiffre d'affaires

Institue par la loi de finances rectificative pour 2007 et


devenue oprationnelle au 1er juillet 2008, cette commission a pour
objectif de faciliter le rglement des litiges fiscaux concernant les
grandes entreprises. Elle intervient la place de la Commission
dpartementale.
Les entreprises concernes sont celles dont le chiffre d'affaires hors taxes excde 50 millions d'euros pour les entreprises
d'achat/revente ou de fourniture de logement ou 25 millions
d'euros pour les autres.
Le prsident de la commission est un conseiller d'tat qui
peut se faire remplacer par un magistrat de 1'ordre administratif.
Elle comprend par ailleurs trois reprsentants des contribuables,
dont un expert comptable, et deux de 1' administration ayant au
moins le grade d'inspecteur dpartemental.

S.

La Commission dpartementale de conciliation

Cette commission est paritaire comme les prcdentes.


Compose du directeur des services fiscaux, de trois fonctionnaires
de 1'administration fiscale, d'un notaire et de trois reprsentants
des contribuables, elle est prside par un magistrat du sige de
1' ordre judiciaire. Cette commission est comptente pour avis en
cas de diffrend portant sur des insuffisances de prix ou d'valuation constates par 1' administration en matire de droits d' enregistrement.
NB : Le prsident de chacune des commissions qui viennent
d'tre voques a la possibilit de faire appel toute personne
publique ou prive dont l'expertise est susceptible d'clairer la
commission. La demande doit tre faite par le contribuable. Ce
dernier en supporte la charge fmancire.

.2. LA VOIE CONTENTIEUSE

La procdure contentieuse en matire fiscale se caractrise par


l'obligation pour le contribuable d'introduire un recours pralable
auprs de 1'administration, qualifi de rclamation pralable. La
voie contentieuse comprend ainsi deux phases : une phase admi-

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

nistrative prliminaire, avec la rclamation pralable auprs des


services fiscaux, puis la phase juridictionnelle ultrieure avec la
saisine du juge comptent.
A .. LA PHASE ADMINISTRATIVE :
LA RCLAMATION PRALABLE 4

L'administration fiscale reoit chaque anne plus de trois


millions de rclamations (3 732 134 en 2008) dont 43% concernent les quatre principaux impts directs locaux (dont 25 % pour la
taxe d'habitation). Il apparat ainsi que prs de la moiti de ces
rclamations portent sur les impts locaux, le reste se ventilant
entre l'impt sur le revenu (35 %) et les autres impts. Un tel
dispositif a pour avantage de permettre de rgler un certain nombre
de litiges au stade administratif sans qu'il soit besoin d'en venir
une procdure juridictionnelle ncessairement plus lourde et plus
complexe. Il est noter sur ce plan que trs peu de litiges fiscaux
font l'objet de l'introduction d'une instance devant les tribunaux
administratifs (16939 en 2008) ou judiciaires (647 en 2008).
La rclamation pralable ne doit pas tre confondue avec le
recours gracieux (cf. supra). Elle doit avoir pour objet de contester
une imposition, non d'en solliciter uniquement 1' attnuation. Elle
doit tre prsente dans les conditions de formes et de dlais
exiges.
1~ ~ Formes et dlais

a) Conditions de forme

La rclamation doit tre adresse au centre des finances


publiques (ex. centre des impts) dont dpend le lieu d'imposition
(ou de situation des biens lorsque le litige porte sur la valeur vnale
d'un bien immobilier). En rgle gnrale elle est formule par crit
mme si dans certains cas elle peut l'tre oralement5 peine d'irrecevabilit6 elle doit mentionner l'imposition conteste, prsenter

4. V. notamment G. NOL, La rclamation pralable, LGDJ, 1985.


5. La rclamation peut tre formule oralement en ce qui concerne l'IR et les
impts directs locaux. Dans ce cas l'agent des impts enregistre sur une fiche de
visite signe par le contribuable les griefs mis par ce dernier. Toutefois, et bien
qu'orales, ces rclamations sont rputes rclamations crites.
6. Les rgularisations peuvent tre effectues tout moment.

Le contentieux fiscal

un expos sommaire des moyens et des conclusions, porter la


signature manuscrite du contribuable, tre accompagne soit de
l'avis d'imposition, d'une copie ou d'un extrait du rle, soit de
l'avis de mise en recouvrement ou d'une copie (art. R. 197-3 LPF).
Lorsque le contribuable entend bnficier par ailleurs du sursis de
paiement de l'imposition conteste, il doit en faire expressment la
demande dans la rclamation.
b) Conditions de dlais

Pour tre recevable, la rclamation doit tre prsente dans les


dlais prvus par le LPF.
1. Le dlai gnral
Aux termes de 1' article R. 196-1 du LPF, pour tre recevables,
les rclamations relatives aux impts autres que les impts directs
locaux doivent tre parvenues 1' administration au plus tard le
31 dcembre de la deuxime anne suivant celle :
- soit du versement de l'impt contest lorsque celui-ci n'a pas
donn lieu l'tablissement d'un rle ou d'une notification d'un
avis de mise en recouvrement (cas d'une demande en restitution
d'un impt pay spontanment, par exemple l'ISou la TVA);
- soit de la ralisation de 1'vnement qui motive la rclamation
(par exemple un texte rtroactif).
2. Les dlais spciaux
La limite du dlai accord au contribuable pour prsenter une
rclamation est proroge d'un an lorsqu'il fait l'objet d'une procdure de redressements ; dans ce cas, le dlai expire le 31 dcembre
de la troisime anne qui suit celle de la notification.
En revanche, notamment en matire d'impts directs locaux,
le dlai est rduit d'un an; ainsi l'articleR. 196-2 du LPF prcise
que le dlai exig est ramen au 31 dcembre de 1' anne qui suit
soit 1' anne de mise en recouvrement du rle, soit de celle de la
ralisation de 1' vnement qui motive la rclamation, soit de celle
de la rception par le contribuable d'un nouvel avis d'imposition
rparant les erreurs d'expdition que contenait celui adress prcdemment, soit de 1' anne au cours de laquelle le contribuable a eu
connaissance certaine de cotisations tablies tort faisant double
emploi.

a) Sa porte au regard de l'excution payer:


le sursis de paiement

La rclamation pralable ne dispense pas par elle-mme du


paiement de l'impt contest. Elle n'a pas d'effet suspensif. Nanmoins, le contribuable peut demander surseoir au paiement tant
de l'impt en principal que des pnalits s'y rapportant?.
Le sursis de paiement est accord de plein droit au contribuable qui le demande expressment sous rserve qu'il constitue
des garanties suffisantes auprs du comptable du Trsor ou que ce
dernier puisse prendre des mesures conservatoires. Dans 1'hypothse o le sursis de paiement ne lui est pas accord, le contribuable peut contester les garanties exiges par le comptable ou les
mesures conservatoires envisages par la procdure spcifique du
rfr fiscal. Cette procdure doit tre engage dans les 15 jours
compter de la rception de la lettre du comptable notifiant le refus 8 .
Le juge du rfr fiscal est soit un magistrat des tribunaux administratifs (pour les impts directs et les taxes sur le chiffre d'affaires),
soit un magistrat du tribunal de grande instance (pour les droits
d'enregistrement et les contributions indirectes). Le juge dispose
d'un mois pour statuer.
b) Sa porte au regard de la suite contentieuse ventuelle

La rclamation pralable tant une phase obligatoire dans la


procdure contentieuse, le contribuable ne peut saisir le juge
comptent qu' compter de la dcision de 1' administration.
L'autorit administrative comptente, c'est--dire le directeur
dpartemental des finances publiques, dispose en principe d'un
dlai de six mois pour statuer et rpondre la rclamation du
contribuable9 Nanmoins, et en l'absence de dcision expresse de
1' administration au terme de ce dlai, le contribuable est en droit de
saisir la juridiction comptente, 1' absence de rponse dans le dlai

7. Le sursis de paiement n'a d'effet au plus tard que jusqu' la dcision du juge du
premier degr.
8. Le contribuable a galement l'obligation de consigner auprs du comptable
concern une somme reprsentant le dixime des impts et pnalits contests (ou
produire une caution bancaire du mme montant).
9. Le Directeur des services fiscaux dispose toutefois d'un dlai complmentaire
de trois mois ; mais il doit, dans ce cas, en avertir le contribuable.

Le contentieux fiscal

pouvant tre assimile une dcision de rejet implicite de la rclamation.


Il n'y a l toutefois qu'une simple facult ouverte au contribuable qui, tant qu'il n'est pas en possession d'une dcision
expresse, peut choisir de diffrer la saisine du juge jusqu' l'intervention de celle-ci 10

. a:

La rclamation pralable : un dispositif discut

La rclamation pralable, institue par une loi du 27 dcembre


1927 11 puis confirme successivement par plusieurs textes (lois des
28 dcembre 1959 et 27 dcembre 1963 et par un dcret du
15 avril 1971) est depuis de nombreuses annes un mcanisme
controvers.
Au plan des principes tout d'abord ; selon nombre d'auteurs,
le systme de la rclamation pralable serait contestable car il
procderait d'une sorte de quasi-juridiction dans laquelle l'administration fiscale est la fois juge et partie 12
Par ailleurs son utilit serait discutable ds lors que la
pratique parat montrer que pour une grande part des instances le
traitement des rclamations se solde par une dcision de rejet
fonde sur les mmes lments que ceux antrieurement opposs
au contribuable dans la procdure d'imposition 13
D'un autre ct, le mrite essentiel reconnu la rclamation
pralable est indiscutablement qu'elle permet d'viter l'encombrement des tribunaux 14 puisque, par ce mcanisme, l'adminis10. Et le cas chant continuer bnficier du sursis de paiement.
11. L'article 10 de la loi du 27 dcembre 1927 prcisait que les rclamations doivent tre adresses la direction des contributions directes, que le directeur statuera sur les rclamations >> (art. 11) et que dans le cas o le litige persisterait, le
contribuable peut porter le litige devant le Conseil de prfecture (art. 12); cf. sur
tous ces points G. NoL, op. cit.
V. gal. C. YNDEN-ALLART, La rclamation pralable vue sous l'angle de la pratique administrative, in RFFP no 17, 1987.
12. Pour H. JACQUOT, cette procdure n'offre que peu de garanties au contribuable ... L'administration fiscale qui va tre appele trancher le litige ne jouit
d'aucune indpendance (in prf l'ouvrage de G. NoL cit.). Pour
J. LAMARQUE, L'agent auquel est confi le rle dterminant dans l'instruction de
la rclamation est celui qui a procd la vrification et aux redressements ... (in
Avant propos l'ouvrage de G. NoL, cit.).
13. V. M.-C. EscLASSAN, propos de la juridicisation du droit fiscal, RFFP
n 41, 1993.
14. J. LAMARQUE, art. cit.

' '\' 'Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

tration peut une ultime fois examiner les impositions contestes et


viter ainsi les recours juridictionnels inutiles lorsque les prtentions du contribuable lui paraissent fondes. On peut considrer
aussi qu'elle introduit un assouplissement dans 1' accs au
contentieux 15 en ce sens qu'elle permet de ddramatiser en
quelque sorte la contestation 16 de l'impt en offrant au contribuable qui pourrait hsiter saisir le juge la possibilit de tenter un
ultime dialogue avec 1'administration.
LA PHASE JURIDICTIONNELLE

La phase juridictionnelle intervient au terme de la dcision de


rejet de la rclamation du contribuable ou de 1'absence de dcision
de 1'administration au terme du dlai de six mois qui lui est ouvert
pour statuer. Dans le premier cas, le contribuable dispose d'un
dlai de deux mois pour saisir le juge comptent. Dans le second
cas, aucune condition de dlai n'est exige tant que la dcision
expresse de 1' administration n'est pas intervenue.

1,. Les juridictions comptentes


Il n'y a pas de comptence exclusive de l'un ou l'autre ordre
de juridictions en matire fiscale. Pour des raisons historiques dont
le bien-fond est discut 17 , le contentieux de 1'assiette des impts
directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit tre port devant
les juridictions administratives (environ 95 % des recours), tandis
que celui des droits d'enregistrement, des droits indirects et de
1'impt de solidarit sur la fortune relve des tribunaux judiciaires
(art. L. 199 LPF). Il en rsulte des rgles de procdure et des voies
de recours qui varient.

15. C. YNDEN-ALLART, art. cit.


16. Ibid.
17. J.-J. BIENVENU, Variations sur les difficults de fonder le partage des comptences juridictionnelles, RFFP n 17, 1987; v. gal. M.-C. EsCLASSAN, L'organisation du contentieux fiscal est-elle toujours actuelle?, in RFFP n 100, 2007 .

Le contentieux fiscal

2.

Les recours

a) La saisine du juge

Le juge comptent doit tre saisi par le contribuable ou par


l'administration dans un dlai de deux mois partir de la date de
rception de la dcision de rejet de la rclamation (dans le cas o
l'administration ne s'est pas prononce au terme des six mois qui
lui sont impartis pour statuer, le contribuable n'est limit par aucun
dlai (cf. supra).
Les formes de la requte varient selon la juridiction saisie. Si
le tribunal comptent appartient l'ordre judiciaire, elle se
prsente sous la forme d'une assignation signifie par huissier la
partie adverse. En revanche, si le litige relve des juridictions
administratives, une simple lettre adresse au greffe du tribunal
administratif suffit (qui sera notifie la partie adverse). cette
demande, qui expose les faits et les moyens du requrant, doivent
tre jointes deux copies de celle-ci ainsi que la notification de la
dcision du directeur des services fiscaux.
b) Les voies de recours : l'appel et la cassation

L encore, les rgles diffrent. Pour les litiges relevant des


juridictions administratives, le juge d'appel est la Cour administrative d'appel du ressort du lieu de l'imposition conteste. On
observe toutefois que depuis le 1er septembre 2003, les tribunaux
administratifs statuent en premier et dernier ressort en ce qui
concerne un certain nombre de litiges (ceux relatifs la redevance
audiovisuelle, aux taxes foncires ou la taxe d'habitation, la
communication de documents administratifs ... ). Les arrts des
Cours administratives d'appel (ou les jugements des tribunaux
administratifs dans les cas prcits) sont eux-mmes susceptibles
d'tre contests par la voie du recours en cassation devant le
Conseil d'tat 18 Lorsque le litige relve des juridictions judiciaires, le juge d'appel est la Cour d'appel dans le ressort de
laquelle le TGI a son sige ; cette possibilit est ouverte depuis le
1er mars 1998 (loi de finances initiale pour 1997, dcret du 4 mars
1998, instruction du 21 mars 1998). Avant cette date la dcision du
TGI tait seulement susceptible d'un recours en cassation devant la
Cour de cassation. Cependant, le juge de cassation pouvait rviser
18. V. J. MASSOT, O.
Levrault, 1993.

FouQUET,

Le Conseil d'tat juge de cassation, Berger-

: Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

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les apprciations portes par le juge de premire instance sur les


faits et conventions faisant 1'objet du litige. Le recours en cassation
est dsormais ouvert 1'encontre des dcisions du juge d'appel.
,~>';,t;.:ll~?z~

Le partage des comptences juridictionnelles


en matire fiscale : un sujet contest

Comme l'a soulign trs justement J.-J. Bienvenu, le partage


des comptences juridictionnelles entre le juge administratif et le
juge judiciaire en matire fiscale a t largement tudi sans que
les fondement d'un tel partage aient t clairement mis jour19
Pour les uns, ce seraient des raisons lies au caractre particulier
des contributions indirectes (impopularit et risque au regard du
droit de proprit) qui auraient conduit le lgislateur confier le
rglement des litiges les concernant 1' ordre judiciaire20 ; pour
d'autres, il faudrait voir l simplement le rsultat d'un processus de
dcision compliqu, sans logique apparente21 ou encore la volont
du lgislateur de faire correspondre le partage de comptences
entre juridictions avec 1' organisation et la sparation des
pouvoirs 22 , ou bien enfin des contingences historiques et des
raisons pratique23 .
La faible rationalit sur le fond du systme retenu mais surtout
l'ampleur croissante24 du contentieux devant les juridictions administratives et les difficults matrielles le traiter dans des dlais
convenables ont pu faire natre dans les dernires annes des interrogations sur le bien-fond du partage des comptences juridictionnelles en matire fiscale et des rflexions quant aux
ramnagements possibles. On soulignera d'une part que le
contentieux port devant les tribunaux s'est multipli par 3,5 en 20
ans, d'autre part que la dure moyenne des procdures devant les
juridictions administratives est de 7 ans. Outre le cot que reprsente cette dualit de juridictions, on devine la complexit qu'elle
19. J.-J. BIENVENU, Variations sur la difficult de fonder le partage des comptences juridictionnelles, RFFP no 17, 1987.
20. Cf. sur ce point, L. ThTABAS, op. cit.
21. Opinion exprime par Ph. BERN, op. cit.
22. Thse expose par B. CASTAGNDE, op. cit.
23. P.-M. GAUDEMET, J. MOUNIER, Finances publiques-Fiscalit, 6e d., Tome Il,
Montchrestien, 1997.
24. Cf. les articles au titre dj trs significatif tels que L'impt dvorera-t-il son
juge ? par M. MARTIN, Droit fiscal, 1986 ; A. HEILBRONNER, Les tribunaux
submergs , Droit fiscal 1986. Le droit d'tre jug dans un dlai raisonnable
1' preuve du contentieux administratif et fiscal , LPA, n 177, septembre 2003.

<

Le contentieux fiscal

est susceptible d'engendrer lorsque les litiges concernent des situations fiscales dont la qualification demeure difficile interprter.
On peut par consquent tre favorable la suppression du systme
de partage de comptences existant actuellement et son remplacement par un juge fiscal unique. Une des solutions possibles pourrait consister confier l'ensemble du contentieux fiscal soit au juge
judiciaire, soit au juge administratif. Toutefois, et surtout dans le
premier cas, l'accroissement du volume des tches que ce transfert
entranerait serait considrable. Aussi serait-il peut-tre plus ais
de confier l'ensemble du contentieux fiscal aux juridictions administratives, dans la mesure o elles en traitent dj la plus grosse
partie. moins de prfrer une juridiction fiscale spcialise ayant
en charge toutes les affaires contentieuses ayant trait l'impt.
Aucune de ces voies n'a toutefois t retenue ce jour et la
question n'est d'ailleurs pas discute, alors mme que l'administration fiscale a, de son ct, amorc un processus de simplification et
d'unification de ses services. Les seules rformes mises en uvre
ont concern, il y a quelques annes, les juridictions administratives, avec la cration de juridictions d'appel des dcisions des
tribunaux administratifs, les cours administratives d'appel, afin de
dsengorger le Conseil d 'tat25
Aujourd'hui, c'est semble-t-illa question de la spcialisation
de ces instances nouvelles qui devrait tre pose. Comme le
soutient en effet H. Isaa, si dans la plupart des cours il existe
dj une spcialisation au moins partielle des chambres, qui
conduit distinguer le contentieux gnral du contentieux
fiscal 26 , celle-ci ne pourra que s'accentuer et aboutir une
comptence quasi-exclusive d'une chambre dans chacun de ces
deux grands secteurs 27
Or, 1'ampleur du contentieux fiscal ne pouvant qu'aller croissant dans l'avenir, on peut prsumer qu'il faudra bien terme
reconsidrer de manire globale le problme de sa prise en charge
au sein des juridictions.
On observera qu'aprs la fusion des services de la Direction
gnrale des impts et de la Direction gnrale de la comptabilit
25. Loi du 31 dcembre 1987 portant rforme du contentieux administratif la
suite de laquelle ont t cres cinq cours administratives d'appel : Paris-Bordeaux-Lyon-Nancy-Nantes. Une nouvelle cour a t cre Marseille en 1997, une
autre Douai en 1999.
26. V. H. lsAA, Les Cours administratives d'appel, Economica, 1993.
21./bid.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

publique au sein de la nouvelle Direction gnrale des finances


publiques (par dcret du 3 avril 2008) on peut tre amen penser
qu'il serait justifi du point de vue de l'usager comme de celui de
la matrise des dpenses publiques d'aller dans le sens d'un juge
fiscal unique28

,-},~ Le contentieux du recouvrement

Les procdures de poursuites diffrent selon la procdure de


recouvrement initiale.
Lorsque l'impt est recouvr par voie de rle et au moyen
d'un avis d'imposition, le comptable public, avant d'engager des
poursuites, doit adresser une lettre de rappel au contribuable 29 Il
est ensuite en droit de lui faire parvenir une sommation par
commandement. Lorsque l'impt relve d'une procdure de recouvrement spontane (cas de la TVA par exemple) le comptable
public procde l'mission d'un avis de mise en recouvrement
(AMR) qui a valeur de titre excutoire. Lorsque 1'AMR se rvle
sans effet, un avis de mise en demeure (sommation de payer dans
les 2 jours) est adress au contribuable.
Dans le cas o l'impt demeure impay, le comptable public
peut utiliser 1'ensemble des mesures d'excution force de droit
commun30
Les comptables publics peuvent saisir entre les mains des tiers
les sommes d'argent dont ces derniers sont dbiteurs envers le
contribuable. Ils disposent cet effet d'une procdure spcifique,
1' avis tiers dtenteur qui ne peut tre utilise qu' la condition
que la crance du Trsor soit privilgie. Lorsqu'elle ne 1'est pas
ou lorsqu'elle ne 1'est plus, le comptable ne peut agir qu'en recourant aux mesures d'excution de droit commun prvues par la loi
28. Sur ce sujet, voir M.-C. EscLASSAN, L'organisation du contentieux fiscal estelle toujours actuelle? in RFFP n 100,2007.
29. Vingt jours au moins avant le premier acte de poursuite. Il s'agit d'un acte obligatoire qui, s'il n'est pas effectu, entrane la nullit de la procdure.
30. Sur le sujet v. M. DouAY, Le recouvrement de l'impt, LGDJ, 2005, collection
Systmes.

Le contentieux fiscal

du 9 juillet 1991, c'est--dire la saisie-attribution ou, lorsqu'il


s'agit de salaires, la saisie des rmunrations.
Pour le recouvrement des crances fiscales, la prescription est
de quatre ans compter de la mise en recouvrement du rle.

2. OPPOSITION ~ POl)RSUITES,
OPPOSITION A EXECUTION

Le contribuable qui conteste le recouvrement dont il fait


l'objet peut soit s'opposer la forme de l'acte de poursuite 31 (on
parle dans ce cas d'opposition l'acte de poursuite) soit contester
1'existence de l'obligation de payer qui lui est faite, l'exigibilit de
la somme rclame ou tout autre lment d'exigibilit ne remettant
pas en cause l'assiette et le calcul de l'impt ; il s'agit dans ce
dernier cas de l'opposition excution, traditionnellement qualifie d'opposition contrainte 32
Le contribuable doit adresser une demande pralable l' administration, c'est--dire une rclamation, qui lui ouvre la possibilit
de saisir le tribunal aprs qu'un dlai de rponse de deux mois
accord l'administration fiscale se soit coul.
La juridiction comptente est toujours le juge judiciaire (juge
de l'excution) lorsqu'il s'agit d'une opposition l'acte de poursuite. Lorsqu'il s'agit d'une opposition contrainte, la juridiction
comptente est dtermine par la nature de l'impt33 et est donc la
juridiction administrative (dans le cas d'impts directs ou de taxes
sur le chiffre d'affaires) ou la juridiction judiciaire (dans le cas
d'impts indirects, de droits d'enregistrement, de taxe de publicit
foncire).

31. Il s'agit de la rgularit de 1' acte en la forme.


32. On utilise la qualification de demande en dcharge de l'obligation de payer
pour dsigner la voie de recours de plein contentieux ouverte dans ce cas au contribuable.
33. Les tribunaux judiciaires sont comptents pour les droits d'enregistrement et
les droits indirects; les tribunaux administratifs pour les impts directs et la TVA.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

:,~"$ Les autres types de recours contentieux


en matire fiscale
Il existe deux autres types de recours contentieux en matire
fiscale : le recours pour excs de pouvoir et le recours en responsabilit. Ces deux catgories n'ont qu'un caractre marginal dans le
contentieux fiscal, soit raison mme des conditions restrictives
relatives leur mise en uvre (cas du recours pour excs de
pouvoir qui, toutefois, comme on l'a dit (v. supra) a connu un
relatif essor dans les vingt dernires annes) soit en raison de leur
objet (recours en responsabilit).

J:1" LE RECOURS POUR EXCS DE POUVOIR

Le recours pour excs de pouvoir34 , qui a pour objet 1'annulation d'un acte ou d'une dcision administrative pour des motifs
d'illgalit, a longtemps t exclu des recours offerts au contribuable au nom de l'exception pour recours parallle (thorie
labore par le conseil d'tat selon laquelle le REP n'est pas recevable lorsqu'il est possible d'utiliser d'autres voies de recours
contentieux tout aussi efficaces ; ce qui est le cas en matire fiscale
puisque le contribuable peut demander au juge, dans le cadre du
plein contentieux, la dcharge des droits et pnalits qui lui sont
demands). Ce n'est qu' partir de 1913 (CE, 28 fvrier 1913,
Breil), que la possibilit en fut restaure35 Sans constituer une voie
trs largement utilise, le recours pour excs de pouvoir connat un
regain d'intrt dans le contentieux fiscal depuis ces dernires
annes, et fait l'objet d'une volution relativement favorable de la
jurisprudence. (cf. supra). Il est dsormais ouvert dans le cas d'un
recours en annulation pour illgalit dirig contre un acte rglementaire ou une circulaire administrative prsentant un caractre
rglementaire ; il est galement recevable, s'agissant des dcisions
individuelles, dans le cas o il n'existe pas de recours parallle ce
qui, selon le Conseil d'tat, ne concerne que les actes dits dtachables de la procdure d'imposition (il s'agit d'une dcision

34. C. de la MARDIRE, Recours pour excs de pouvoir et contentieux administratif


de l'impt, LGDJ, 2002.
35. V. C. GouR, J. MouNIER, G. TouRNIE, Procdure fiscale, PUF, 1982.

Le contentieux fiscal

prise en matire fiscale mais qui ne s'inscrit pas pour autant dans le
cadre d'une procdure d'imposition).

2. LE RECOURS EN RESPONSABILIT

La responsabilit de 1'tat peut tre engage dans le cas o


celui-ci aurait commis une faute lourde. Cependant, le contribuable
peut galement tre fond rclamer des indemnits ou des
dommages-intrts lorsque l'administration a commis des fautes
simples 1' occasion de 1'excution d'oprations d'tablissement et
de recouvrement de l'impt ne comportant pas de difficults particulires d'apprciation (CE, 27 juillet 1990; v. gal. CE, 28 fvrier
1992).

LA DYNAMIQUE FISCALE :
FISCALIT ET SOCIT

La fiscalit est un fait de socit. On peut mme la voir


comme un phnomne social total, au sens du concept forg par le
sociologue M. Mauss, car elle se situe au cur de tous les aspects
fondamentaux qui composent 1'essence des socits. Aussi se
prsente-t-elle tout la fois comme un fait politique, conomique,
administratif, idologique et social. Elle constitue galement une
excellente clef de lecture de 1'organisation et de la qualit de la vie
en socit.

CHAPITRE 1
FISCALIT ET POUVOIR

Les origines de la fiscalit montrent des liens intimes entre


celle-ci et la notion de pouvoir. Aussi bien, le pouvoir fiscal, celui
de dcider de l'impt, a toujours t troitement associ au pouvoir
politique. De ces rapports est ne une lgitimit rciproque; d'une
part l'organisation ainsi que la logique du processus de dcision
fiscale se sont trouves totalement impliques dans la dynamique
politique; d'autre part, l'impt est lui-mme devenu un point d'ancrage essentiel de l'tat. Tout en tant un objet de ressentiments,
de rsistances ou parfois de rvoltes, il est devenu aussi bien l'expression concrte d'un lien social fond sur la mise en commun
d'une partie des richesses prives en vue de la ralisation de l'intrt public que l'expression de la condition de l'exercice de la
puissance.

-;1~ La lgitimit du pouvoir fiscal


La lgitimit du pouvoir fiscal est gnralement vue travers
deux lments: lafinalit de l'impt lui-mme ainsi que les modalits du prlvement. Le fait que l'impt constitue un prlvement
ncessaire au fonctionnement de la socit (principe de ncessit)
et d'autre part qu'il est rgulirement consenti par les reprsentants des citoyens (principe de lgalit) tels seraient les deux
fondements lgitimant l'exercice du pouvoir fiscal. Un pouvoir
lgitime ds lors qu'il satisfait deux principes, de ncessit et de
lgalit, qui figurent dans la Dclaration des droits de l'homme.
Pareille explication a une filiation vidente. Elle procde, dans
le droit fil de la pense des Lumires, d'une conception qui fait du
citoyen un tre raisonnable, soucieux du bien commun et conscient
qu'au travers du consentement de l'impt exprim par ses repr-

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

sentants, c'est bien son propre consentement qui s'exprime. Or s'il


faut bien admettre que ces deux principes sont essentiels au regard
de 1'ordre fiscal contemporain, au mme titre d'ailleurs que tous
les autres principes prcdemment voqus, on doit nanmoins
constater l'insuffisance de cette seule justification du pouvoir
d'imposer.
En effet, le principe de lgalit et le principe de ncessit de
l'impt ne traduisent en ralit qu'un aspect de la lgitimit du
pouvoir fiscal, savoir une lgitimit politique et juridique
formelle. N'tant pas consubstantiels au phnomne fiscal dont
1'origine est beaucoup plus ancienne, ils ne sont pas en mesure
d'expliquer et de lgitimer eux seuls les racines profondes des
mcanismes qui dans 1'histoire des socits humaines ont conduit
les individus accepter le principe mme du prlvement, s'y
accoutumer, y consentir, se rsigner cette sorte de servitude
volontaire 1 que reprsente d'une certaine manire l'tat de
contribuable. En d'autres termes, certes la lgitimit du pouvoir
fiscal dpend de la lgitimit politique et juridique du pouvoir qui
l'exerce, mais elle dpend tout autant de la lgitimit mme de
l'impt, objet du pouvoir qui le prlve.
Cet autre aspect de la lgitimit fiscale, si 1'on se rfre aux
travaux des historiens et des anthropologues, est d'ordre sociologique et conomique. Prenant naissance dans les plis les plus
anciens et parfois les plus cachs de 1'humanit, elle est le fruit
d'un long processus de maturation des rapports sociaux, un
processus au sein duquel nous proposons de distinguer le consentement l'impt, forme intime et premire, et le consentement de
l'impt, forme extriorise et seconde.

1. Cette expression d'E. DE LA BoTIE, auteur du Discours de la servitude volontaire, Payot, 1979, dans lequel il s'interrogeait, dans la seconde moiti du
xvie sicle, sur les raisons qui font que les peuples acceptent la servitude que leur
imposent les tyrans, traduit de manire assez juste la nature du prlvement fiscal
(certains ont d'ailleurs avanc l'ide que LA BoTIE lui-mme avait t impressionn par la violente rvolte contre la gabelle qui eut lieu en Guyenne en 1548);
L. TRoTABAS et J.-M. CoTTERET dans leur ouvrage Droit fiscal, Dalloz, 1990,
voient eux aussi dans l'impt l'expression d'une servitude laquelle doit se rsigner le contribuable.

Fiscalit et pouvoir

1. LES SOURCES DU CONSENTEMENT ~IMPT

La lgitimit du pouvoir fiscal est sans aucun doute troitement lie d'abord aux origines les plus lointaines de l'impt, et
des formes primitives du prlvement fiscal nes de dterminismes
conomiques, politiques et religieux, intervenant le plus souvent
sur fond de violence, mais aussi d'change et de soumission
accepte.

A. LES FONDEMENTS CONOMIQUES ET POLITIQUES


De la communaut sans tat dote de structures conomiques
lmentaires jusqu'aux prmisses des socits contemporaines
tat, il est possible de suivre le rle moteur dterminant sinon de
l'impt lui-mme tout au moins de ce qui en a d'abord tenu lieu.
C'est en occupant cette fonction structurante des rapports sociaux
que la fiscalit, de gr ou de force, a progressivement pu se faire
admettre et que partant a pu se justifier sa ncessit ainsi que la
lgitimit du pouvoir qui la dcide.
1.

Le pillage

Selon divers auteurs, l'impt n'aurait pu natre qu' partir du


moment o les communauts humaines ont t en mesure de
produire davantage de nourriture qu'il ne leur tait ncessaire pour
pouvoir subsister. Suscitant des convoitises, la constitution de ce
surplus aurait alors amen certains groupes sociaux au pillage,
d'abord irrgulier et pisodique, puis dates fixes et sans limination des populations pour que puisse tre reconstitu un nouveau
stock de produits 2 Tels sont les lments partir desquels aurait pu
s'instaurer la place du pillage dsordonn une conception stratgique du pouvoir et l'instauration d'une redevance obligatoire
qualifie de tribut3

2. Cf. sur ces points G. ARDANT, Histoire de l'impt, Fayard, 1972, tome 1.
3. Lire: G. ARDANT, Histoire de l'impt, op. cit. qui relve que trs vite les
conqurants se rendirent compte qu'il valait mieux substituer un prlvement
dsordonn, la perception d'un tribut en dfinitive plus productif.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

La sdentarisation et la naissance du tribut

Bien videmment, un tel processus n'aurait pu se mettre en


place si les communauts ne s'taient pas stabilises, sdentarises,
dlaissant la chasse et la cueillette pour 1'agriculture, si elles
n'avaient atteint un certain stade de dveloppement conomique
permettant de nourrir 1'ensemble du groupe social pendant les
priodes creuses ou celles de scheresse ou d'intempries. Il a bien
fallu qu' un moment 1' on parvienne stocker les denres alimentaires, savoir grer ces stocks4 , ce qui suppose une transformation
qualitative de la dmarche conomique et sociale, c'est--dire un
groupe capable de se penser dans le temps, de se projeter dans
l'avenir. Avec l'abandon progressif de la prcarit et du caractre
phmre de la cueillette et de la chasse, c'est une nouvelle re qui
a t aborde par les groupements humains, marque entre autres
par la recherche d'une rgularit des rapports sociaux.
C'est dans ce contexte de dveloppement conomique mais
aussi de maturation de la pense collective que le tribut aurait pris
naissance et conduit en mme temps la cration des premires
formes d'impt et d'organisation politiqu5 Ce point de vue,
partag par nombre d'auteurs, est celui de G. Ardant qui tablit une
corrlation troite entre 1' apparition de 1'impt et de 1'tat ;
L'histoire traditionnelle et les documents qui se prcisent au fur
et mesure que nous descendons le cours du temps semblent lier
assez nettement la cration d'tats puissants 1' apparition et au
dveloppement de l'impt 6
Fonds pareillement sur la force et la contrainte, le tribut puis
l'impt ont indniablement assur, notamment en permettant la
constitution d'une arme puis d'une administration, la consolidation des rapports de domination dont ils procdaient. D'un autre
ct, tout en apparaissant ainsi comme 1'expression mme de la
servitude, l'impt n'en a pas moins t aussi, ds ses origines, une
forme mlant assujettissement, change et solidarit, ces lments
se matrialisant par exemple dans la redistribution du prlvement
4. Cf. C. MEILLAssoux, Femmes, greniers et capitaux, Maspero, 1979 ; v. gal.
A. LEROI-GOURHAN, Le geste et la parole, tome 2, Albin Michel, 1979.
5. Selon la mme logique, F. RouTARD relve partir des recherches effectues en
Asie et en Afrique que les rapports sociaux de production qui s'tablissent entre
l'instance politique et les autorits sociales des villages se sont construites uniquement en fonction du prlvement du tribut in Religion et modes de production
pr-capitalistes, d. de l'Univ. de Bruxelles, 1980.
6. G. ARDANT, op. cit.

Fiscalit et pouvoir

lors de grands travaux (cf. la construction des rseaux hydrauliques


dans les premiers grands empirse 7) ou encore dans les distributions
de vivres en priode de disette.
B.

LES FONDEMENTS RELIGIEUX ET POLITIQUES

1.

L'homme, dbiteur des dieux

Dj, M. Mauss, dans son clbre Essai sur le don 8 , insistait sur le fait que si l'change de biens relve au fond de l'intrt
conomique, il engendre galement la naissance d'une structure
politique, d'une hirarchie de pouvoirs. Plus encore, l'auteur se
montrait persuad qu'interviendrait aussi dans la transaction le
phnomne religieux. En effet, soulignait-il, accepter quelque
chose de quelqu'un, c'est accepter quelque chose de son essence
spirituelle, de son me ; la conservation de cette chose serait
dangereuse et mortelle 9 ; de l cette ncessit de faire des
cadeaux mais aussi d'en recevoir. C'est donc galement avec le
monde surnaturel, invisible, qu'auraient lieu les transactions : On
croit que c'est aux dieux qu'il faut acheter et que les dieux savent
rendre le prix des choses 10 ; ainsi, avant de couper son bois,
avant de gratter mme sa terre, de planter le poteau de sa
maison, il faut payer les dieux 11 Or partir du moment o,
comme le faisait remarquer M. Mauss, il n'est plus besoin du
support humain, 1'on voit comment on peut amorcer ici une thorie
et une histoire du sacrifice contrat, sachant que ces dieux qui
donnent et rendent sont l pour donner une grande chose la place
de la petite 12
Dbitrice vie du monde invisible, telle serait donc finalement, du point de vue de 1'anthropologie, la caractristique
profonde de 1'existence humaine ; 1'homme est de naissance
dbiteur des dieux, des anctres et de la mort 13 Et c'est bien
pourquoi cette dette et 1'action qui tend vouloir la combler,
seraient un lment fondamental du fonctionnement voire mme de
7. V. K. WITTFOGEL, Le despotisme oriental, d. de Minuit, 1977.
8. M. MAuss, Essai sur le don in Sociologie et anthropologie, PUF, 1978.
9. Ibid.
10. Ibid.
11. Ibid.
12. Ibid.
13. Ch. MALAMOUD, La dette, Purusartha n 4 - 1980. Cf. galement,
M. GoDELIER, L'nigme du don, Fayard, 1996.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

1'volution des socits, la dette devant tre vue comme une


notion qui doit tre rapporte en dernier ressort 1' anthropologie :
c'est dans le nud de la dette que s'entrelacent de la faon la plus
troite les jeux des forces conomiques, les structures sociales et
les reprsentations religieuses. Elle est la forme "prototypique" du
lien social 14 .
C'est, autrement dit, cette sparation pose ds les temps les
plus anciens entre les hommes et les dieux qui serait plus largement fondamentale quant la structuration de la vie sociale que
tout autre clivage opposant des groupes sociaux entre eux - par
exemple, la sparation entre classes sociales. Et dans cette
approche, c'est le fait de se penser dtermin par un ordre et par un
sens produit par les dieux qui constituerait 1'origine profonde des
constructions institutionnelles les plus sophistiques.
Aussi bien accder la vraie ralit, celle du monde
invisible, 1' ternit, la puissance, quitte payer de sa personne,
telle serait la finalit profonde du sacrifice, pour s'essayer
combler une fois pour toutes cette sparation, reconstituer 1' ge
d'or, la communaut initiale, rebtir 1'univers sacr du commencement des temps, s'initier enfin une symbolique du monde, celle
d'un univers solidaire, cohrent et intelligible. Certes, si l'on doit
admettre que les hommes sont perptuellement en proie des
ncessits conomiques et des contraintes matrielles, ils n'en
assumeraient pas moins cet tat de fait travers des schmas culturels signifiants, symboliques. La qualit distinctive de 1'homme
tant non pas le fait qu'il doit vivre dans un monde matriel, condition qu'il partage avec tous les organismes, mais le fait qu'il vit
conformment un systme signifiant qu'il a lui-mme forg, ce
en quoi il est unique 15 La vie en socit, les institutions, se
fonderaient ainsi sur des images qui, articules entre elles, constituent une symbolique 16 confrant un sens l'existence des individus 17 Et le rituel sacrificiel pourrait tre prcisment considr
comme introduction cette symbolique, comme le moyen pour les

14. Ibid.
15. M. SAHLINS, Au cur des socits, Gallimard, 1980.
16. D. SPERBER, Le symbolisme en gnral, Hermann, 1974.
17. Cf. ce sujet E. G. HUMBERT, Le prix du symbole, Cahiers de psychologie
jungienne, n 25, 1980.
V. galement C-G. JuNG, Les racines de la conscience, Huchet-Chastel, 1978 :
Jamais l'humanit n'a manqu d'images puissantes offrant une protection
magique contre la vie angoissante des profondeurs de l'me .

Fiscalit et pouvoir

hommes de s'acquitter d'une dette particulire, celle du sens


profond de 1'univers.
2.

Le sacrifice fiscal

Tout ceci nous renvoie des questions qui peuvent apparatre


bien abstraites eu gard aux aspects trs concrets que revt l'impt
depuis les ges les plus loigns. Cependant, si 1'on considre la
manire selon laquelle s'est peu peu install le prlvement fiscal
et plus largement 1' institution tatique laquelle, le fait est maintenant bien admis, il est troitement li, ne peut-on dceler un
rapport de continuit entre le rituel sacrificiel et la fiscalit ? On
prcisera qu'il ne s'agit pas de succomber la magie des mots et
de vouloir dduire d'une expression, celle de sacrifice fiscal,
qui n'est d'ailleurs apparue que fort tard, 1' assertion selon laquelle
une seule filiation linguistique suffirait dmontrer les origines du
phnomne.
a) L:apport de l'anthropologie : la notion de dette

Il semble intressant de vrifier et de poursuivre les hypothses mises par certains anthropologues, tels que Pierre Clastres,
ou sociologues tels que Marcel Gauchet, selon lesquels d'une part,
c'est le phnomne politique qui serait essentiel avec pour corollaire cette ide qu' au cur de la relation de pouvoir s'tablit la
relation de dette 18 , d'autre part, que la cl du problme de
1'tat est rechercher du ct des racines profondes du fait religieux19. Comment est-on pass de la communaut primitive qui,
selon ces auteurs, fonctionnerait selon des principes visant interdire la constitution d'un pouvoir coercitif spar et au sein de
laquelle rgnerait la rciprocit des changes, la socit tatique
caractrise par la terreur de la dette 20 ? Faisant allusion aux
thories conomistes dveloppes plus haut, P. Clastres affirme
que c'est bien l, en effet, qu'elle s'inscrit la diffrence entre le
sauvage amazonien et l'Indien de l'empire Inca. Le premier
produit en somme pour vivre, tandis que le second travaille, en
plus, pour faire vivre les autres, ceux qui ne travaillent pas, les
matres qui lui disent: il faut payer ce que tu nous dois, il faut ter18. P. CLASTRES, prface l'ouvrage de M. SAHLINS, ge de pierre, ge d'abondance, Gallimard, 1978.
19. M. GAUCHET, La dette du sens et les racines de l'tat, Libre, Payot, 1977.
20. P. CLASTRES, La socit contre l'tat, d. de Minuit, 1974.

'''FJ:' Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

nellement rembourser ta dette notre gard 21 En somme, et 1' auteur reprend sur ce point les thses soutenues par M. Sahlins, il
n'existerait pas de surtravail au sein des socits primitives, bien
qu'il y ait un surplus conomique; ces socits ne seraient pas des
socits de pnurie, les individus y travailleraient assez pour
combler leurs besoins. Le surplus tant consomm sous forme
d'offrandes et de sacrifices, de dons et contre-dons, et ce des fins
politiques, c'est ce qui expliquerait que le chef se trouverait perptuellement dbiteur de la socit ; cette dette, il ne peut jamais
s'en acquitter, le temps du moins qu'il veut continuer tre le
leader 22 Et c'est parce que la socit refuserait une sparation du
pouvoir que cette relation de dette existerait avec le chef. C'est la
tribu qui dtient un pouvoir sur son chef et non 1' inverse ; c'est
parce que le chef est endett qu'il ne peut y avoir de pouvoir
spar. La dette serait donc immanente au social 23 et selon le
sens de celle-ci varierait la structuration du pouvoir. Lorsque le
chef est lui-mme dbiteur, la socit est homogne; c'est le corps
social qui dtient collectivement le pouvoir, le leader ne tirant de
sa position que du prestige24 Dans ce cas, le pouvoir n'a rien de
coercitif ni de violent. En revanche, lorsque la socit devient dbitrice vis--vis de la chefferie, existerait alors le signe d'une division du corps social, le pouvoir ne faisant plus qu'un avec le chef.
Autrement dit, ceux qui dans une socit quelle qu'elle soit,
dtiennent le pouvoir, marquent sa ralit et prouvent qu'ils l'exercent en imposant ceux qui le subissent le paiement du tribut. ..
Signe et vrit du pouvoir, la dette traverse de part en part le
champ du politique 25
La question qui se pose ici est celle de savoir pourquoi l'ide
de dette s'impose-t-elle aux hommes; pourquoi, comme l'crit M.
Gauchet, les hommes se sont universellement voulus dbiteurs,
pourquoi les socits ont aussi obstinment pens que leurs raisons
d'tre dpendaient d'autres choses qu'elles 26 L'explication qui
peut alors apparatre essentielle est le clivage qui se dessine entre
les hommes et l'au-del des hommes, entre le naturel et le suma21. Ibid.
22. In prface M. SAHLINS, op. cit.
23. Ibid.
24. Le chef est sans pouvoir, il est pour 1' essentiel commis prendre en charge et
assumer la volont de la socit d'apparatre comme une totalit une :
P. CLASTRES, Recherches d'anthropologie politique, Seuil, 1980.
25. In prface M. SAHLINS, op. cit.
26. M. AUCHET, op. cit.

Fiscalit et pouvoir

turel. De mme pourrait tre fondamentale la croyance selon


laquelle l'ordre social prend sa source du ct de l'invisible, l'ide
que les dieux sont source de sens et que par consquent, les
hommes leur sont, cet gard, ternellement dbiteurs, qu'ils
doivent une ralit qui leur est extrieure le fait d'tre en socit,
et que le pouvoir de dcision se situe dans un ailleurs dont il
convient de s'attacher les faveurs.
Selon une telle analyse, le fondement des socits serait ainsi
extrieur aux individus et bien antrieur la constitution de 1'tat ;
c'est seulement un moment donn que celui-ci viendrait se substituer aux divinits, instaurant alors un clivage entre la socit et le
groupe d'hommes dtenant le pouvoir. la coupure hommes/dieux
serait venue se substituer la coupure hommes/hommes ; ce qui fait
dire M. Gauchet que 1'tat, c'est le nouveau visage d'une sparation qui traverserait dj la socit 27 ; devenant nouvelle source
du sens social, l'tat se verrait par des attributs de la (ou des)
divinits. Si diverses hypothses peuvent tre faites au sujet de
cette substitution (Pierre Clastres avait notamment mis celle de la
guerre 28 ), peut-tre conviendrait-il, ce propos, d'explorer plus
fond les liens susceptibles de s'tablir entre le rituel sacrificiel et
l'impt; il reste tudier notamment les voies par lesquelles le
sacrifice aurait pu se laciser sous la forme de l'impt, et laciser
ainsi les relations d'change et de soumission qui caractrisent la
csure homme/dieux, tout en confrant un sens religieux 1'impt
et aux hommes qui le prlvent29
L'hypothse selon laquelle le passage 1'tat a pu se faire
dans le sens religieux -politique, par le biais d'une confusion
progressive du rituel sacrificiel, d'une indiffrenciation des rles
politiques et religieux n'est sans doute pas carter. Mais peut-tre
aussi doit-on suivre C.-G. Jung lorsqu'il estime que les hommes
27./bid.
28. La guerre recle-t-elle en soi la possibilit de ce que toute socit primitive
s'attache, par essence, conjurer: savoir, la division du corps social en Matres
(la minorit guerrire) et Sujets (le reste de la socit) : P. CLASTRES, in Libre,
77-2, Payot, 1977.
29. M. GRANET, La religion des Chinois, Imago, 1980. Selon l'auteur, le chef
fodal est pourvu d'une majest religieuse qu'entretiennent des rites journaliers,
savoir 1'hommage de ses fidles : il se nourrit du tribut de leurs offrandes, forme
religieuse de l'impt, il assimile par elles des forces saintes qui manent de son
domaine et se pntre ainsi de 1'essence caractristique de sa seigneurie. Comme
en tout lieu, on ne donne au seigneur que pour recevoir : les fidles, en mangeant
ses restes, se procurent une parcelle de la Puissance ralise par leur effort commun.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

sont en partie dtermins par un inconscient collectif qui vhicule


tout un univers mythologique 30
b) 1: apport de l'histoire des religions

L'histoire des religions semble venir heureusement complter


les travaux de 1'anthropologie ; selon cette discipline, le passage du
profane au sacr, ne serait possible que par un sacrifice de soimme, par un dtachement total des choses matrielles, que la mort
seule permet d'atteindre lorsque celle-ci est en mme temps sacrifice suprme et volontaire de soi au monde de l'invisible. Acqurir
la puissance pour 1'homme religieux, ce n'est pas acqurir un
pouvoir temporel sur les hommes, c'est accder au sacr, c'est
revivre le mythe originel, retourner aux origines du monde, rintgrer 1' ge d'or, le paradis perdu. Or, 1'homme doit payer pour cela,
il doit racheter sa vie ternelle travers une reconstitution rptitive de 1'harmonie universelle, une redcouverte de la communaut
universelle. Dans les religions, le rituel sacrificiel a pour objet,
travers la communion qu'il engendre, de restaurer cet ordre initial,
de le faire revivre dates fixes; l'affaire est donc d'importance et
c'est pourquoi elle est place entre les mains de spcialistes
censs possder la facult de communiquer avec l'au-del jusqu'
devenir progressivement les vritables reprsentants des dieux en
recueillant, en leur nom, les offrandes qui leur sont faites, et en
devenant ainsi eux-mmes, progressivement, cranciers de la
communaut.
Mais plutt que leur vie proprement dite, c'est le sacrifice
d'une partie de leur travail, de leur production que les hommes
peuvent faire aussi pour signifier 1' acceptation de leur condition de
dbiteur. Ce qu'exprime d'ailleurs trs nettement ce passage de
1'Exode : L'ternel parle encore Mose en lui dclarant :
"Quand tu dnombreras les enfants d'Isral pour en faire le recensement, chacun d'eux donnera 1'ternel une ranon pour racheter
sa personne ... Tous ceux qui seront compris dans le dnombrement
donneront un demi sicle d'aprs la valeur du sicle du sanctuaire ...
un demi sicle sera donc l'offrande prleve pour l'ternel. .. il seta
pour les Isralites devant 1'ternel, un souvenir, un gage de la
ranon de vos personnes". Que l'offrande soit en nature ou en
30. L'inconscient est l'intermdiaire universel entre les hommes. Il est certains
gards, l'Un qui embrasse tous les hommes, ou l'unique psychisme commun
tous, C.-G. JUNG. Les racines de la consciences, Buchet-Chastel, 1978.

Fiscalit et pouvoir

monnaie, qu'il y ait modification de la matrialisation du sacrifice,


le fond reste nanmoins le mme ; 1'homme fait toujours prsent
de sa personne ou plutt de sa vie. En effet, si 1'on suit Louis
Dumont, la monnaie reprsente tout simplement, ou avant tout, la
vie ou ce qui est peu prs la mme chose, les anctres 31 Dans
la mesure o, selon 1' auteur, la vie constitue la valeur universelle
sur laquelle repose le systme social, la monnaie, en symbolisant
celle-ci peut devenir 1'quivalent gnral admis par tous parce
qu'elle symbolise ce que tous admettent comme essentiel. Le
passage au paiement de 1' offrande en monnaie n'obrerait ainsi en
rien le caractre sacr de la transaction.
La filiation que parat entretenir 1'impt avec le rituel sacrificiel peut certainement conduire le considrer comme une sorte de
fil d'Ariane susceptible, dans une certaine mesure, de nous guider
vers les racines les plus secrtes de 1'tat et de 1'change conomique. Mais plus encore, et parce qu'il est affirmation intervalles
rguliers de la cohsion de la communaut, on peut considrer
qu'il remplit d'abord une fonction symbolique essentielle d' intgration au sein d'un ordre universel transcendant toute forme d'organisation sociale. N'y aurait-il pas en filigrane derrire l'impt,
d'un ct le besoin de constituer une communaut universelle
(alors, plus qu'un fondement de l'tat, l'impt s'inscrirait dans la
vision absolue et totalisante de 1'Institution telle que 1' a admirablement conue G. Renard) 32 , mais aussi, et les nombreuses rvoltes
qui ont marqu son histoire en tmoignent, le besoin de s'opposer
cet universel au nom d'un accomplissement individuel rompant
avec les traditions les plus anciennes. Tel est le paradoxe que 1' anthropologie et la science des religions peuvent nous aider
comprendre.

2. L.:AVNEMENT DU CONSENTEMENT DE L.:IMPT33


Il convient notre sens de distinguer deux formes du consentement fiscal : le consentement et de 1'impt. En effet, diffrent
du consentement l'impt, dont la nature est avant tout sociologique, le consentement de l'impt suppose que soit explicitement
31. L. DUMONT, Essais sur l'individualisme, Seuil, 1983.
32. Cf. ce sujet, M. BouviER, L'tat sans politique, LGDJ, 1986.
33. Cf. les dveloppements consacrs au principe de lgalit, titre 1, p. 40 et s.

accepte la leve du prlvement par ceux sur qui en retombe la


charge ou par leurs reprsentants, il est avant tout de porte politique. C'est le consentement de l'impt qui fonde sa lgitimit
politique moderne et qui se traduit au plan des principes juridiques
par celui de lgalit fiscale.
Le consentement de l'impt a eu une porte dcisive dans
l'volution des institutions politiques puisqu'il est 1'origine de
1'tat parlementaire. Comme 1'ont soulign avec d'autres
L. Trotabas et J.-M. Cotteret, l'histoire enseigne que nos institutions politiques sont fondes sur le consentement de l'impt, c'est-dire sur l'intervention pratiquement ncessaire du Parlement,
reprsentant les contribuables pour tablir l'impt 34
Le consentement de 1'impt et la constitution progressive des
tats parlementaires dmocratiques sont troitement lis. En
effet, l'histoire montre que ces derniers ont t le produit d'une
lente volution qui s'est amorce partir du moment o le suzerain, incapable de couvrir avec les revenus de son domaine les
charges, le plus souvent d'ordre militaire, qui taient les siennes, a
d ngocier, avec les divers ordres composant la socit, la leve
extraordinaire de subsides qui, progressivement, sont devenus
rguliers. Dans 1'incapacit d'obliger par la force les sujets
subvenir, en partie au moins, aux besoins de leur royaume, les
souverains se sont vus dans 1'obligation de les runir ponctuellement lorsque la ncessit se faisant sentir, puis priodiquement.
C'est sur cette base que se sont constitues des assembles
telles que les tats gnraux en France ou le Parlement en GrandeBretagne. Ce mouvement qui s'est amorc aux XIIIe et xive sicles,
et prenait appui sur les anciennes aides fodales, a donn naissance
au rgime parlementaire, ainsi qu' une expression juridique du
consentement de l'impt par les citoyens, pos comme un principe
fondamental : le principe de lgalit fiscale.
Ce principe, expressment revendiqu par Jean-Jacques Rousseau et par d'autres, figure, on le sait, parmi les fleurons de la
Dclaration des droits de 1'homme et du citoyen. Depuis 1789 la
jonction s'est ainsi tablie entre consentement l'impt et consentement de 1'impt, confrant une lgitimit incomparable au
pouvoir fiscal par un enracinement du second dans le fertile terreau
constitu par le premier.

34. L. TRTABAS et J.-M. COTTERET, Droit .fiscal, Dalloz, 1970.

Fiscalit et pouvoir

,i;~ LES TRANSFORMATIONS DU CONSENTEMENT

/DE !..:IMPT : NOUVEAU CIVISME FISCAL


ET LIBRALISATION DE !..:ADMINISTRATION
DE !..:IMPT

Intgr dans un environnement marchand, 1'impt change de


nature 35 ; il apparat de plus en plus comme le prix d'un service
rendu par 1' institution qui en bnficie plutt que comme 1'expression d'un lien de solidarit, voire mme d'un devoir social. De son
ct, le contribuable est plus soucieux qu'autrefois de 1'utilisation
qui est faite de 1'argent public, il se considre beaucoup plus
comme un client que comme 1'usager d'un bien collectif.
L'administration fiscale, et tout particulirement 1' ancienne
Direction gnrale des impts 36 , s'est efforce son tour de se
prsenter et de se structurer comme une administration de services
plutt que 1'administration de contrle qu'elle tait depuis sa
constitution par le dcret du 16 avril 1948 (dcret abrog par celui
du 3 avril 2008 instituant la Direction gnrale des finances
publiques et supprimant la DGI ainsi que la DGCP).
Sans aller jusqu' qualifier le contribuable de client comme
c'est souvent le cas dans les pays de culture anglo-saxonne, 1' administration fiscale franaise tend de plus en plus se considrer
comme une entreprise ; c'est ainsi qu'elle s'engage dans un
processus de rentabilisation de sa gestion, de professionnalisation
de ses agents, de recherche de 1' efficacit et de la performance.
Dans ce cadre, mieux faire accepter l'impt, prvenir l'vasion fiscale et isoler les fraudeurs, rendre le meilleur service au
meilleur cot, reprsentent pour elle des objectifs essentiels. La
Charte du contribuable publie en octobre 2005 par le ministre
dlgu au Budget et la Rforme de l'tat va dans ce sens.
En dfinitive, 1' administration modifie sa philosophie et ses
valeurs traditionnelles pour pouser une attitude plus entrepreneuriale.

35. Cf. M. BouviER, Mutations des finances publiques et crise du pouvoir politique ? , in RFFP n 79, 2002.
36. Fusionne avec la Direction gnrale de la comptabilit publique depuis avril
2008 au sein de la Direction gnrale des finances publiques elle est maintenant
une direction en charge de la fiscalit au sein de cette nouvelle administration (cf.
chapitre suivant).

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

On peut considrer que 1' administration participe ainsi une


tentative de rhabilitation du civisme fiscal par 1'amlioration de
l'acceptation de l'impt. Ce qui signifie que le consentement de
l'impt ne se joue plus seulement au Parlement mais aussi pour
beaucoup au niveau de la pratique administrative, l'administration fiscale devenant le vecteur de cette acceptation de l'impt.
Un glissement de sens semble ainsi s'oprer ds lors que le
civisme fiscal prend une dimension plus administrative et gestionnaire que politique. Cette conception a d'ailleurs conduit certains
pays, comme le Canada ou la Grande-Bretagne, crer des
agences fiscales. Il s'agit de structures relativement autonomes
dans leur gestion et compltement responsables de la ralisation de
leurs objectifs. Elles reposent sur une culture de la responsabilit
et de l'valuation des rsultats en fonction d'indicateurs qui
dterminent l'action des personnels; les rmunrations de ceux-ci
sont par ailleurs largement fixes en fonction du mrite.

Sdfll2 L'organisation du pouvoir fiscal :


la gouvernance fiscale
Le dtenteur du pouvoir d'imposer est celui qui dcide de la
loi fiscale et 1'labore. En vertu du principe du consentement de
1'impt, le dtenteur du pouvoir fiscal est le Parlement, seule et
unique source de droit en matire fiscale. Dans la pratique, le
pouvoir fiscal est organis entre diffrents acteurs. C'est ainsi qu'
ct du Parlement qui n'a souvent qu'un pouvoir formel, l'excutif
est appel jouer un rle souvent essentiel dans la prise de dcision en ce domaine. Plus largement encore, il faut ajouter aussi le
poids de certains acteurs administratifs ou socioprofessionnels dont
l'influence n'est pas ngligeable dans les choix retenus. Ainsi, le
processus de dcision fiscale apparat-il, l'instar de beaucoup
d'autres, comme un processus multirelationnel et complexe.

Fiscalit et pouvoir

1. LE POUVOIR FORMEL DU PARLEMENT


Le Parlement, on 1' a vu 37 , est, selon la Constitution, 1'unique
dcideur en matire fiscale. Nanmoins, ce pouvoir est grandement
limit par le droit positif en vigueur.
A.

UNE COMPTENCE PARTAGE


AVEC LE POUVOIR RGLEMENTAIRE

Il ressort des articles 34 et 37 de la Constitution que le pouvoir


rglementaire en matire fiscale ne peut intervenir qu' titre
complmentaire de la loi, seulement pour prciser et assurer les
modalits d'application de celle-c38 . Le champ ouvert au rglement est toutefois plus important qu'il n'y parat, en premier lieu
parce que les lois fiscales ont souvent un caractre trs gnral
permettant celui-ci de se dployer plus ou moins largement, en
second lieu parce que la censure du juge de 1'excs de pouvoir sur
les empitements ventuels du rglement sur le domaine de la loi
reste limite par la thorie des circulaires interprtatives 39 L'on
peut vrifier ainsi dans la pratique que le partage de comptences
entre la loi et le rglement va bien au-del de son architecture
formelle.
B.

LES LIMITATIONS DE L'INITIATIVE PARLEMENTAIRE

Les limitations de 1'initiative parlementaire rsultent de dispositions constitutionnelles auxquelles s'ajoute aujourd'hui le dveloppement du droit communautaire.

37. Ibid.
38. On rappellera que le Conseil constitutionnel, qui a confirm l'existence en
matire fiscale d'un domaine de la comptence du pouvoir rglementaire, n'interdit pas pour autant au Parlement de pouvoir lgifrer sur des points relevant normalement de l'exercice de ce pouvoir lorsque le Gouvernement ne s'y oppose pas
(OC du 30 juillet 1982).
39. V. les analyses de J.-J. BIENVENU, op. cit., cf. gal. Titre 1, p. 44.

1~

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt .

Les dispositions constitutionnelles

a) Le droit d'amendement

L'article 40 de la Constitution dclare irrecevables les propositions de loi lorsque leur adoption aurait pour consquence une
diminution des ressources publiques40 Comme le font observer
G. Gest et G. Tixier, la plupart des lois fiscales tant d'origine
gouvernementale et les propositions de loi tendant la cration
d'une ressource nouvelle tant rares, c'est surtout le droit d'amendement des parlementaires qui se trouve limit 41
b) Le vote bloqu

La procdure du vote bloqu de 1' article 44 alina 3 de la


Constitution ouvre au Gouvernement la possibilit de contraindre
1'Assemble nationale se prononcer par un seul vote sur tout ou
partie du texte en discussion en ne retenant que les amendements
proposs ou accepts par le Gouvernement.
c) L'engagement de responsabilit du Gouvernement
(art. 49 al. 3)

Le Premier ministre peut, selon la Constitution, engager la


responsabilit du Gouvernement devant 1'Assemble nationale sur
le vote d'un texte et par consquent d'un texte fiscal. Toutefois,
cette procdure n'a jamais encore t utilise dans ce cas particulier.
d) La mise en vigueur des lois de finances par ordonnances
(art. 47 et art. 38)

En vertu de l'article 47 de la Constitution de 1958, le Parlement dispose d'un dlai maximum de 70 jours pour examiner et
voter les lois de finances. S'il ne s'est pas prononc dans ce dlai,
les dispositions du projet peuvent tre mises en vigueur par ordonnance. L'article 38 de son ct permet au Gouvernement pour
l'excution de son programme, de demander au Parlement l'autorisation de prendre par ordonnance pendant un dlai limit, des
mesures qui sont du domaine de la loi.

40. M. BouviER, M.-C. EsCLASSAN, J.-P. LASSALE, Manuel de finances publiques,


loe d., LGDJ, 2010.
41. G. GEST, G. Tixier, Droit .fiscal, LGDJ, 1984.

Fiscalit et pouvoir

e) Les circonstances exceptionnelles de l'article 16

Bien qu'aucune disposition fiscale n'ait t prise lors de l'utilisation de 1'article 16 par le gnral de Gaulle (23 avril 1961, 30
septembre 1961 ), rien ne pourrait ventuellement interdire son
application.
2~

Les directives de l'Union europenne

Les directives communautaires visant harmoniser les lgislations fiscales des tats membres s'imposent ceux-ci et mettent
les assembles parlementaires dans 1'obligation d'en transcrire les
dispositions dans 1' ordre juridique interne et ventuellement de
modifier la lgislation en vigueur.

2<( !..:AUTONOMIE RELATIVE DE !..:EXCUTIF


DANS LA DCISION FISCALE

Bien que les mesures fiscales soient votes par le Parlement,


la technicit de l'impt et le fait qu'il constitue un sujet particulirement sensible, font que le Gouvernement garde la haute main sur
l'initiative des projets et par consquent sur la dcision fiscale.
Tout en usant de son droit d'amendement, le Parlement prend rarement l'initiative en la matire, les textes vots tant la plupart du
temps d'origine gouvernementale.
Le Gouvernement, comme tout pouvoir, n'est cependant pas
totalement autonome dans sa prise de dcision. Celle-ci est le fruit
d'avis autoriss comme de discussions ou de concertations avec
d'autres acteurs. Cette ralit du processus de dcision est toutefois
peu apparente, parce qu'elle relve de pratiques complexes dont
aucune rgle crite ne fixe la procdure.
En somme, si 1'on peut dire que la dcision fiscale est 1'expression d'une dcision politique, son processus d'ensemble s'organise sur la base d'autres rseaux que ceux traditionnellement
identifis et analyss et dans lesquels s'affirme une approche technique qui n'est pas exempte toutefois d'influences politiques et/ou
corporatistes. Ceci est une consquence de 1'volution gnrale
contemporaine et d'une structurationen rseaux au sein desquels la
dcision devient le produit d'une dialectique parfois difficile
apprhender.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

C'est souvent 1' aboutissement de ce processus que les parlementaires ont seulement connatre.
Parmi les acteurs qui participent la prise de dcision fiscale,
on doit retenir le rle important de la Direction de la lgislation
fiscale ainsi que celui d'organes de concertation et de conseil.

A. LE RLE DE LA DIRECTION DE LA LGISLATION


FISCALE (DLF)

La DLF, sous 1'appellation de Service de la lgislation fiscale,


faisait, jusqu'en 1977, partie intgrante de la Direction gnrale
des impts ; par la suite ce service a t directement rattach
auprs du ministre du Budget par un dcret du 28 juin 1977. En
1998, et dans le cadre de la rorganisation entreprise au sein du
ministre de 1'conomie, des Finances et de 1'Industrie, le SLF est
devenu une Direction de la lgislation fiscale intgre au sein de
la Direction gnrale des impts. Elle fait maintenant partie de la
Direction gnrale des finances publiques (article 3 du dcret du
3 avril 2008) ; elle est directement rattache au Directeur gnral.
En dehors de sa participation diverses instances nationales et
internationales ou ses missions d'information et de documentation, la DLF est charge d'tudier et de prparer les textes des
projets de lois fiscales et ceux relatifs leur application. Le travail
lgislatif de la DLF porte aussi bien sur les conventions fiscales
avec d'autres pays que sur les textes concernant tout autre aspect
de la fiscalit, et ce selon les orientations voulues par le ministre.
Le projet, une fois remis ce dernier, est ensuite soumis 1' avis du
Conseil d'tat, qui le modifie le cas chant, avant transmission au
Conseil des ministres puis au Parlement. Pendant 1'examen du
texte au Parlement, la DLF continue d'assister le ministre en lui
proposant des avis ou des solutions.
Le travail rglementaire, c'est--dire la prparation des dcrets
prcisant les modalits d'application de la loi ainsi que les arrts,
est galement ralis par la DLF. Elle produit aussi les instructions
administratives et rdige les rponses aux questions des parlementaires.
Compose d'agents hautement qualifis, la DLF jouit indniablement d'une position privilgie dans le processus de dcision
fiscale .

Fiscalit et pouvoir

Toutefois, ce serait mconnatre 1'environnement fiscal que de


penser la DLF enferme dans une tour d'ivoire, impermable
toute influence du milieu extrieur. Le droit fiscal, comme tout
droit, se modifie, se transforme et se cre au travers d'une alchimie
sociale qui ne peut tre ignore dans les socits interactives qui
sont les ntres aujourd'hui.
B.

LES ORGANES DE CONCERTATION

La production des textes en matire fiscale procde souvent


d'influences diverses ou de ngociations faisant intervenir des
acteurs directement concerns ou encore des personnalits connues
pour leur excellente connaissance des questions relatives l'impt.
Des organismes socioprofessionnels, tels que le MEDEF ou la
FNSEA qui sigent dj divers comits ou conseils (comme le
Conseil conomique et social, les groupes parlementaires
d'tudes), ou bien encore l'Institut des Avocats et Conseils fiscaux
(IACF), sont amens participer des runions de concertation
avec la DLF lors de l'laboration d'un texte42 lgislatif ou rglementaire ; en cela le processus de dcision fiscale peut se trouver
influenc ainsi par des proccupations de type corporatif.
Par ailleurs, des commissions de concertation runissant des
reprsentants d'associations professionnelles et des reprsentants
de 1' administration fiscale sont parfois cres en vue de 1'laboration de textes fiscaux. On peut citer par exemple la Commission
mise en place le 2 avril 1986 sous la prsidence de Maurice
Aicardi. Compose d'un conseiller d'tat honoraire, d'un
conseiller la Cour de cassation, de deux professeurs de droit,
d'un prsident de socit, d'un reprsentant des notaires, d'un
expert-comptable, d'un conseiller fiscal, d'un directeur rgional
des impts, d'un directeur rgional des douanes, cette commission
tait charge d'tudier 1'amlioration des rapports entre les
citoyens et les administrations fiscales et douanires. Certaines de
ses conclusions ont connu une traduction lgislative ds 1987. On
peut citer galement la commission Ducamin qui, dans un rapport
tabli la demande du gouvernement, a propos en 1995 un certain
nombre de rformes de la fiscalit des revenus des personnes
physiques ; ds 1'anne suivante, une commission prside par
42. La DLF ne peut provoquer ces runions qu'avec l'autorisation du ministre ou
de son cabinet.

Dominique de la Martinire a, elle aussi, produit un rapport prconisant des mesures susceptibles d'amliorer le dispositif des prlvements obligatoires.

LE CONSEIL DES PRLVEMENTS OBLIGATOIRES


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Le Conseil des impts

Le Conseil des impts procdait d'une ide lance par


V. Giscard d'Estaing dans une confrence de presse le 3 septembre
1970. Ce dernier avait suggr la cration d'une chambre des
impts, organisme indpendant de l'administration, fonctionnant
auprs de la Cour des comptes et dont le rle serait triple :
constater 1'volution des revenus imposables par catgories
socioprofessionnelles de contribuables ; interprter cette volution
en fonction de 1'volution dmographique et conomique gnrale ; porter ces lments objectifs la connaissance du public sous
la forme d'un rapport annuel.
Cette Chambre a pris naissance sous la forme du Conseil
des impts cr par un dcret du 22 fvrier 1971. Prside par le
Premier prsident de la Cour des comptes, cette institution tait
compose de deux membres du Conseil d'tat, deux magistrats de
1' ordre judiciaire, deux magistrats de la Cour des comptes, deux
inspecteurs gnraux des finances, un inspecteur gnral de
1'INSEE, un professeur de droit ou de sciences conomiques43 Le
Comit tablissait chaque anne un rapport trs document dont les
conclusions n'taient pas sans inspirer la rflexion et la prise de
dcision en matire fiscale. Il a produit 23 rapports de 1972 2005.
Il a notamment consacr cinq rapports l'impt sur le revenu, un
l'imposition des BIC, un l'imposition des bnfices agricoles, un
autre la TVA, d'autres encore l'imposition du capital, la fiscalit des entreprises, la fiscalit immobilire ou bien la fiscalit
locale. Ses quatre derniers rapports concernaient les relations entre
les contribuables et l'administration fiscale (2002), la fiscalit
drogatoire (2003), la concurrence fiscale et l'entreprise (2004), la
fiscalit de 1' environnement (2005).
Il a t remplac le 1er octobre 2005 par le Conseil des prlvements obligatoires.

43. Les deux derniers ont t rajouts en 1973 .

Fiscalit et pouvoir

Rit , ' Le Conseil des prlvements obligatoires


Les fonctions ainsi que la composition du Conseil des impts
ont t largies par une loi 44 propose par le prsident de la
Commission des finances du Snat, Jean Arthuis, ainsi que par son
rapporteur gnral, Philippe Marini. Cette loi a institu compter
du 1er octobre 2005 le Conseil des prlvements obligatoires,
nouvel organe charg d'apprcier l'volution et l'impact conomique, social et budgtaire de 1'ensemble des prlvements obligatoires (et non pas des seuls impts). Le Conseil est prsid par le
Premier Prsident de la Cour des comptes ; il est compos de huit
magistrats ou fonctionnaires choisis pour leurs comptences en
matire de prlvements obligatoires ainsi que de huit personnalits qualifies choisies raison de leur exprience professionnelle:
- un membre du Conseil d'tat, dsign par le vice-prsident du
Conseil d'tat ;
- un magistrat de l'ordre judiciaire dsign par le Premier prsident de la Cour de cassation ;
- un magistrat de la Cour des comptes dsign par le Premier
prsident de la Cour des comptes ;
- un inspecteur gnral des finances dsign par le ministre charg
de 1'conomie et des finances ;
- un inspecteur gnral des affaires sociales dsign par le
ministre charg des affaires sociales ;
- un inspecteur gnral de 1'Institut national de la statistique et des
tudes conomiques dsign par le ministre charg de 1'conomie
et des finances ;
- deux professeurs agrgs des facults de droit et de sciences
conomiques dsigns respectivement par le ministre charg de
1'conomie et des finances et par le ministre charg des affaires
sociales;
- une personnalit qualifie dsigne par le ministre charg de
1' conomie et des finances ;
- une personnalit qualifie dsigne par le ministre charg des
affaires sociales ;
- une personnalit qualifie dsigne par le ministre charg de
1'intrieur ;

44. Loi du 20 avril2005.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

- une personnalit qualifie dsigne par le Prsident de 1'Assemble nationale aprs avis du prsident et du rapporteur gnral de la
commission de 1' Assemble nationale charge des finances ;
- une personnalit qualifie dsigne par le Prsident de 1'Assemble nationale aprs avis du prsident de la commission de 1'Assemble nationale charge des affaires sociales ;
- une personnalit qualifie dsigne par le Prsident du Snat
aprs avis du prsident et du rapporteur gnral de la commission
du Snat charge des finances ;
- une personnalit qualifie dsigne par le Prsident du Snat
aprs avis du prsident de la commission du Snat charge des
affaires sociales ;
- une personnalit qualifie dsigne par le Prsident du Conseil
conomique et social.
Les membres du Conseil autres que son prsident sont dsigns
pour deux ans et leur mandat peut tre renouvel une fois 45
Le premier rapport produit par cette instance la fin de
1'anne 2006 a eu pour objet la lutte contre la fraude aux prlvements obligatoires. Les rapports ont concern en 2008, la rpartition et 1'quit des prlvements obligatoires entre gnrations, et
en 2009, les prlvements obligatoires des entreprises dans une
conomie globalise, le patrimoine des mnages, les prlvements
obligatoires des indpendants et enfin une comparaison du taux de
prlvements obligatoires entre pays dvelopps. Un rapport pour
2010 concerne la rforme de la fiscalit locale.

~~ La contestation du pouvoir fiscal


Le refus de 1'impt, qu'il se manifeste sous la forme de
rvoltes ou sous celle de la fraude fiscale, reprsente une rsistance
1'ordre fiscal, et finalement une contestation, consciente ou non,
du pouvoir en matire fiscale. Les expressions de refus de 1' impt
sont au demeurant varies. C'est ainsi que l'antifiscalisme peut
prendre des formes particulirement violentes et spectaculaires
45. Cependant, titre exceptionnel, huit des seize membres dsigns en 2005, tirs
au sort dans les deux mois suivant la nomination de tous les membres, 1' ont t
pour une priode de quatre ans et leur mandat peut tre renouvel une fois pour
une priode de deux ans.

Fiscalit et pouvoir

lorsqu'il s'exprime au travers de rvoltes collectives sporadiques.


S'exprimant toutefois de manire plus constante avec la fraude
divers impts, il peut prendre encore des voies aussi diverses que
la grve ou l'autorduction de l'impt, l'anachorsis et autres
formes de refus du prlvement.

1. LES RVOLTES FISCALES


Les rvoltes fiscales ont toujours plusieurs faces. Si elles relvent a priori du refus vident de tel ou tel impt, s'y associe en
mme temps une contestation plus diffuse soit de 1'administration
charge du prlvement, soit de 1' autorit qui en est 1' origine.
Nanmoins, une des caractristiques remarquables des rvoltes
fiscales d'hier comme d'aujourd'hui, est qu'elles ne vont jamais
jusqu' un refus du pouvoir en soi. Si le pouvoir est dnonc, il
l'est en tant qu'il rclame trop. C'est la quantit de sacrifice fiscal
qui est en cause, non son principe mme.

A. PANORAMA HISTORIQUE DES RVOLTES


CONTRE L'IMPT

Si elles sont de tous temps et de tous lieux et touchent toutes


les classes de la socit 46 , les rvoltes fiscales reprsentent un
phnomne social particulirement fort dans 1'histoire de la France
de 1'Ancien Rgime, une histoire constelle rgulirement
d'insurrections fiscales plus ou moins importantes et qui
engendrrent parfois des transformations politiques de taille.
Souvent cantonns certaines provinces ou rgions (ainsi de la
Rvolte des Croquants dans le Prigord et dans le Limousin au
xvie sicle sous le rgne d'Henri IV), les soulvements se multiplirent sous Louis XIII avec 1'entre de la France dans la guerre
de Trente ans 47 l'insurrection devenant quasi gnrale (elle touchait
alors des villes de la Garonne ( 1635), 1' Angoumois, la Saintonge
(1636), le Prigord (1637), la Normandie (1639) 48 . De mme, sous
la Fronde, c'est 1'ensemble des corps qui se soulve, les rvoltes ne
46. Sur ce point v. G. ARDANT, Thorie sociologique de l'impt, SEVPEN, 1965;
v. gal. RFFP n 5, 1984 entirement consacr au sujet des rsistances l'impt.
47. Cf. Vive le roi sans gabelle par D. BoRNE, in RFFP n 5, 1984, cit.
48. Il s'agit de la rvolte des Nu-pieds.

.: Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

; J

s'apaisant que durant le rgne de Louis XIV, pour disparatre sous


Louis XV. On a pu voir derrire ces soulvements se profiler une
contestation de la monte progressive de 1'tat symbolis par la
gabelle 49 et une revendication manant de 1'ensemble du corps
social pour que soit conserv 1'ordre fodal traditionnel : Ce sont
les communauts qui s'insurgent, du haut en bas de la pyramide
sociale ; car aller 1' encontre des traditions immmoriales,
inscrites dans la mmoire collective, c'est faire preuve de
tyrannie 50 La monarchie ou le roi ne s'en trouvent pas mis en
cause ; ce dernier est peru comme ignorant des pratiques mises en
uvre. L'ordre considr comme juste est l'ordre ancien51 et il est
demand au roi non pas de se retirer mais de faire rgner la justice.
Il est observer encore que sous la priode franque (du ve au
xe sicle) 1' on avait pu assister une opration, avorte, d'tablissement d'un tat qui occasionna de nombreux soulvements
fiscaux face auxquels les rois Francs restrent impuissants fonder
un systme cohrent de prlvement. Le refus fut total malgr les
concessions que purent faire les souverains et par exemple Clotaire
II qui, par un dit de 615, dclara qu'un cens jug inique par le
peuple devait tre rforrn52
Toutefois, si l'acceptation d'un tat fiscal semble progressivement s'installer et si le principe de l'impt est peu peu acquis,
il n'empche que les modalits du recouvrement continuent de
poser problme de mme que la prsence, en trop grand nombre,
d'impts indirects (gabelle, droits ... ) mal supports. Ces difficults
de la fiscalit perdureront jusqu' la rvolution de 1789 et seront
mme l'une des causes de son dclenchement.
Aprs une priode d'accalmie, les rvoltes rapparaissent au
dbut du XIXe sicle (de 1814 1849) visant essentiellement les
droits d'octroi et ceux sur les boissons mais aussi, en 1848, les
impts directs53 Il faudra attendre ensuite 1' aprs-Seconde Guerre
mondiale pour voir nouveau des soulvements fiscaux d'ampleur.

49. La gabelle tait un impt d'tat qui ne s'inscrivait pas dans la coutume.
50. D. BORNE, art. cit.
51. Ibid.
52. A. NEURISSE, Histoire de l'impt, PUF, Que sais-je?, 1978. On peut voir l les
prmisses d'un consentement de l'impt.
53. L'un des slogans de la Rvolution de 1848 fut: En Rpublique on ne doit
plus rien payer.

_;x --

Fiscalit et pouvoir

AU CONGRS DU CID-UNATI
M. Grard Nicoud annonce la cration de groupes d'autodfense
contre les contrleurs des impts
De notre correspondant
Dijon. - Nous ne revendiquons plus que cent cinquante mille adhrents ; la loi
Royer a dmobilis de trop nombreux commerants et artisans, individualistes pour la
plupart, marqus par des sicles d'gosme, mais 1'audience du CID- UNAT/s' tend aux
responsables de la petite industrie et aux professions librales, avocats, notaires, architectes. M. Grard Nicoud, rlu secrtaire gnral de l'organisation dont il est le fondateur lors du huitime congrs tenu Dijon les 20, 21 et 22 novembre, croit plus que
jamais l'avenir du CID-UNATI, dans la mesure o ses membres sont moins fousfous et les dossiers prsents plus srieux .
En revanche, M. Nicoud ne fait plus confiance ni au Parlement, ni aux partis politiques, ni au Prsident de la Rpublique, ni M. Mitterrand. C'est la dictature des
technocrates de l'ENA! s'est-il cri devant les quatre cents congressistes.
Alors qu'au cours de la deuxime journe du congrs, il annonait vouloir proposer
tous les inspecteurs des impts l'organisation d'une table ronde pour ouvrir le
dialogue , lors de son discours de clture, Lundi 22 novembre, le ton avait sensiblement mont et les menaces physiques contre les contrleurs des impts ont t prcises.
Faudra-t-il s'opposer par la force tout contrle fiscal en 1977? L'administration franaise prend une dimension trop corporatiste, et personne n'oblige les fonctionnaires se conduire de faon sadique. C'est ainsi que selon M. Nicoud le
C/D-UNATI rendra dsormais responsable chaque contrleur des impts qui sera responsable d'un abus d'autorit.
Dans ce but, a-t-il dit, nous allons crer des groupes d'autodfense dans les dpartements. Ces groupes, a encore prcis M. Nicoud, seront confidentiels et secrets, facilement mobilisables et rpondront ferme et fort toute attaque. Ce n'est plus l'htel
des impts que nous irons mais l'appartement ou l'immeuble o habite le fonctionnaire ... .
M. Michel Durafour, ministre dlgu l'conomie et aux Finances, a dnonc,
dans un communiqu, le caractre inadmissible des propos de M. Nicoud. Le
ministre estime qu'ils tendent exercer une pression individuelle sur des fonctionnaires qui exercent une mission difficile mais essentielle de service public .
Enfin, M. Durafour rappelle que les agents du fisc seront protgs et que toute
manifestation d'intimidation donnera immdiatement lieu au dpt d'une plainte.
Le syndicat FO des impts a vivement ragi aux dclarations de M. Nicoud et
affirme que la dissolution du CID- UNATI se justifie plus que jamais .
Le Syndicat national unifi des impts (SNUI), comme la CFDT, n'est pas partisan
d'une telle mesure, mais tudie les bases juridiques les mieux appropries pour
rpondre aux dclarations de M Nicoud.
Pour la CGT, il faut avant tout lutter aux cts des travailleurs pour une fiscalit
plus juste. Les dclarations de Nicoud servent merveilleusement le pouvoir, lequel
rend responsables les agents des impts de tous les maux, de toutes les difficults engendrs par la politique conomique du gouvernement.
Le Monde du 24 novembre 1976

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

8.

LES RVOLTES FISCALES DANS LA PRIODE


CONTEMPORAINE

1.

Les rvoltes fiscales en France

a) Le mouvement Poujade

Ce fut le mouvement Poujade qui dans les annes 1950 lana


la premire insurrection d'aprs-guerre contre le fisc. Pierre
Poujade, commerant papetier de Saint-Cr dans le Lot, prit appui
sur le combat contre le contrle fiscal pour lancer un mouvement,
l'Union de dfense des commerants et artisans (UDCA). Trs
rapidement, 1'UDCA tend son influence dans le sud de la France
puis couvre 1' ensemble du pays jusqu' prendre une dimension
politique consquente avec les lections du 2 janvier 1956 qui
amnent une cinquantaine de dputs poujadistes au Parlement.
Rclamant la fin de l'inquisition fiscale, c'est--dire l'arrt des
contrles, l'UDCA s'opposa nombre de ceux-ci de manire plus
ou moins violente. C'est au nom de la libert du commerce et de
l'industrie que Pierre Poujade lance ses troupes l'assaut de la
fiscalit. Cette rvolte des petits boutiquiers rappelle celle des
paysans qui s'insurgeaient contre l'impt au cours des sicles
prcdents. Comme ces derniers, les petits entrepreneurs rvolts
sont en mme temps partie prenante et victimes d'un systme qui,
se rationalisant, tend liminer ceux qui n'ont pas su s'y adapter54
Sans vritable programme, et surtout intgr partir de 1956 dans
le systme parlementaire, 1'UDCA finira par entrer dans le rang.
b) Le mouvement Nicoud

Un mouvement grandement similaire au mouvement Poujade


va natre une quinzaine d'annes plus tard dans la rgion RhneAlpes, le mouvement Nicoud. Contrairement au mouvement
Poujade, le mouvement Nicoud a pris naissance dans une rgion en
plein dveloppement mais l encore dans un contexte de modernisation donnant lieu des adaptations parfois difficiles de 1' artisanat
et du petit commerce. Les petits commerants et artisans qui se
soulvent forment le CID55 , sous la houlette de Grard Nicoud,
cafetier-restaurateur la Btie-Montgascon prs de la Tour du Pin,
dans 1'Isre. Les premires manifestations commencent en 1969 et
54. Sur le mouvement Poujade, cf. S. HoFFMANN, Le mouvement Poujade,
A. Colin, 1956 ; v. aussi D. BoRNE, op. cit. ; cf. galement RFFP n 5, 1984, Les
rsistances l'impt.
55. Comit d'initiative et de dfense (le CID deviendra par la suite CID-UNATI).

Fiscalit et pouvoir

se poursuivront jusqu'en 1976. Elles seront mailles de violences


nombreuses diriges contre le fisc et parfois contre des hommes
politiques. Le mouvement n'eut pas de traduction politique, le
systme uninominal majoritaire deux tours ne lui permettant pas
d'esprer une reprsentation au Parlement. Peut-tre est-ce l la
raison qui a fait que son expression extra-parlementaire a parfois
atteint un certain paroxysme.
2.

Les refus de l'impt aux tats-Unis

Un vaste mouvement de refus de l'impt s'est de mme dvelopp aux tats-Unis de la fin des annes 1960 la fin des annes
1970. On peut voir dans ce mouvement une expression concrte
des courants de pense nolibraux favorables une rduction du
champ d'action de l'tat56 . Sous la pression de nombreuses associations, pour la plupart d'obdience conservatrice et dont le seul
objet tait l'antifiscalisme, des rfrendums concernant l'impt
sont organiss ds la fin des annes 1960 dans plusieurs tats, au
moment mme o des phnomnes d'conomie souterraine
commencent prendre une certaine ampleur, notamment sous la
forme d'changes de services entre professionnels. Mais le mouvement allait connatre son apoge et son plus grand succs en Cali. fornie, avec l'adoption le 6 juin1978 par les 2/3 des lecteurs d'un
amendement la Constitution, la proposition 13 qui a eu pour
effet une rduction considrable de l'impt foncier de l'tat, soit
57%, et un plafonnement du taux 1 %de la valeur marchande du
bien57 Soutenu par 1'American Tax Reduction Movement, avec
sa tte, le snateur conservateur Howard Jarvis58 , le mouvement
allait tre suivi dans 22 autres tats, ceux-ci dcidant leur tour de
fixer des limites d'ventuelles augmentations des impts 59 Les
consquences de telles mesures, et notamment en Californie, sont
aujourd'hui lisibles dans la dgradation des services publics
qu'elles ont entrane par suite de manque de moyens financiers

56. Cf. infra, p. 190 et s.


57. La proposition 13 recueillit 1,5 million de signatures avant d'tre soumise au
vote (l'tat de Californie comportant 20 millions d'habitants). La proposition est
devenue 1'art. XIII A de la Constitution.
58. La campagne mene par H. Jarvis avait t qualifie de dents de la mer par
rfrence au film du mme nom ; le fisc tant, on 1'a compris, compar un
norme requin dvoreur d'hommes.
59. Notamment en prvoyant des majorits renforces pour le vote des impts.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

(principalement 1' ducation, la police, la justice) ; et un tel tat de


fait n'est pas sans inquiter d'ailleurs une partie de l'opinion60

",:. . LA FRAUDE FISCALE

LES NOTIONS DE FRAUDE ET D'VASION FISCALE

Dans les manifestations varies de 1' antifiscalisme, la fraude


fiscale occupe une place un peu singulire dans la mesure o,
d'une part, elle procde d'un acte purement individuel, et o
d'autre part, elle n'a d'autre objet pour la personne qui la pratique
que d'chapper, en totalit ou en partie, au sacrifice fiscal qui lui
est demand. Cet lment intentionnel est dterminant dans les
dfinitions qui sont donnes de la fraude. Celle-ci peut tre dfinie
comme une infraction la loi commise dans le but d'chapper
l'imposition ou d'en rduire le montant 61 Pour le Conseil des
impts : il y a fraude ds lors qu'il s'agit d'un comportement
dlictuel dlibr, consistant notamment dissimuler une fraction
des recettes et majorer des charges ; c'est la fraude qui fait 1'objet
de majoration pour mauvaise foi et ventuellement d'une rpression pnale. Mais si le contribuable a omis de bonne foi d'appliquer correctement les textes en vigueur, il y aura une simple erreur
dont le redressement par les services fiscaux ne comporte gnralement pas de majorations ou pnalits sous rserve des intrts de
retard 62 . Dans cette dfinition, le Conseil des impts, fidle aux
articles 1729 et 1741 du CGI, distingue l'acte volontaire, frauduleux, de l'erreur involontaire. Dans une telle approche, le droit et
la morale s'entendent finalement pour ne condamner qu'une catgorie de manquements considrs comme particulirement graves.
Il est des cas cependant o le contribuable parvient minorer
volontairement son revenu taxable sans pour autant violer la loi
mais en 1'utilisant au mieux, soit en profitant de certains vides juridiques, soit encore en se servant des possibilits multiples de
montages qui lui sont offerts au plan international. On parle dans
ce cas d'vasion fiscale, non de fraude, encore que certains auteurs
se refusent distinguer entre les deux et estiment qu'il convient en
60. Cf. R. REEVES, The tax revoit that wrecked California , in Money, janvier
1994.
61. P. BELTRAME, L'impt, d. MA, 1987.
62. Conseil des impts, Rapport au Prsident de la Rpublique, 1977.

. Fiscalit et pouvoir

prsence des situations voques, soit de rviser la loi, soit de


combler les vides juridiques ventuels, ce qui parat souvent difficilement ralisable en ce qui concerne 1'vasion fiscale internationale.
Sans doute peut-on considrer que la fraude et l'vasion
fiscale ont nanmoins ceci en commun de reprsenter un manquement 1'thique sociale. Et les causes de ce manquement ne sont
pas mieux connues que leur importance relle ; elles sont certainement extrmement multiples, c'est pourquoi il serait hasardeux de
se risquer affirmer que tel ou tel facteur est prdominant parmi la
longue liste de ceux qui sont traditionnellement avancs comme
par exemple, l'inadaptation du systme fiscal, le refus des
contraintes, l'idologie, l'anti-tatisme, les mentalits, le got du
risque, la conjoncture conomique, la pression fiscale, ou encore
1'appt du gain.
_,~-": L'TENDUE ET L'ESSOR DE LA FRAUDE FISCALE

L'importance de la fraude fiscale est par essence difficile


mesurer, son montant se situerait dans une fourchette allant de 15
20 % des recettes fiscales 63 Il faut souligner qu'elle prend
aujourd'hui des formes parfois indites; par exemple, de nouveaux
produits financiers sont apparus qu'il est difficile de qualifier, le
travail clandestin et 1'conomie souveraine se dveloppent, les
structures juridiques sont plus
complexes et plus opaques, 1'internationalisation des changes
engendre une dlocalisation croissante de la matire fiscale, les
nouvelles technologies et le commerce lectronique (internet)
semblent galement ouvrir de nouveaux chemins la fraude et
1'escroquerie.
On observera encore que la suppression des barrires douanires au sein de l'Union europenne ainsi que l'absence d'harmonisation des politiques et des procdures de contrle constituent
une source de dveloppement de la fraude (notamment en matire
de TVA avec les carrousels, une fraude qui consiste faire
circuler les marchandises entre les pays de l'Union europeenne
afin d'encaisser la TVA sans jamais la reverser l'tat) qui n'est
63. Dans son rapport au Prsident de la Rpublique pour 2007, le Conseil des prlvements obligatoires estimait la fraude 1'ensemble des prlvements obligatoires entre 28 et 40 milliards d'euros.

. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

pas sans inquiter les autorits europennes. Le Conseil europen


de Copenhague des 21 et 22 juin 1993 avait d'ailleurs demand
la Commission de Bruxelles de lui soumettre un certain nombre de
propositions. cet effet, la Commission avait dfini une stratgie
s'articulant autour de quatre axes :
- un renforcement de la prsence sur le terrain par 1' organisation
et la coordination d'enqutes et de recherches cibles dans les cas
de fraudes transnationales complexes ;
- un renforcement de la coopration tat-membres/Commission
avec des changes d'informations organiss autour d'un systme
intgr de rseaux et de bases de donnes internes ;
- une amlioration du cadre lgislatif communautaire portant
notamment sur la mise en place de moyens juridiques permettant
une extension de la coopration administrative aux autorits
spcialement comptentes pour la lutte contre la dlinquance financire;
- une amlioration de la mise en compatibilit des lgislations
nationales (et par exemple un traitement pnal uniforme de la
fraude) .

. C",

LA LUTTE CONTRE LA PLANIFICATION FISCALE


AGRESSIVE

Aujourd'hui, les institutions internationales et de plus en plus


d'tats s'inquitent du dveloppement des montages fiscaux
agressifs , encore qualifis de planification fiscale agressive 64 Ces montages sont maintenant commercialiss de manire
courante par les cabinets de conseils ainsi que par certaines institutions financires. Les administrations fiscales du Canada, du
Royaume-Uni, d'Australie et des tats-Unis ont mis en place, en
avril 2004, une institution ddie la lutte contre cette forme
sophistique d'vasion fiscale: le Centre d'information conjoint
sur les abris fiscaux internationaux (The Joint international tax
shelter information center). Le CICAFI (JITSIC) s'efforce d'identifier et de comprendre les montages fiscaux agressifs, de partager
les informations, les bonnes pratiques et les expriences de lutte
contre ces dispositifs et de sensibiliser le public ce phnomne.
64. On soulignera que depuis le budget 2005, l'Agence du Revenu du Canada se
voit octroyer un crdit de 30 millions de dollars par an afin de lutter contre l' vasion fiscale internationale. Il a t cr 140 postes de vrificateurs internationaux.

Fiscalit et pouvoir

D'autres structures internationales poursuivant des buts identiques


ou voisins se sont galement constitues. Par exemple, le Groupe
de travail des sept pays sur les paradis fiscaux (The Seven
countries working group on tax havens) qui comprend l'Allemagne, l'Australie, le Canada, les tats-Unis, la France, le Japon et
le Royaume-Uni). On peut encore citer le Leeds castle group dont
font partie les tats qui viennent d'tre cits auxquels se sont joints
la Chine, l'Inde et la Core du Sud.
Il faut observer que depuis 20005 les tats-Unis et le

Royaume-Uni obligent ceux qui proposent des montages agressifs leurs clients d'en dclarer le mcanisme l'administration
fiscale sous peine de sanctions.
De son ct, l'OCDE dveloppe une action allant dans le sens
de la recherche des moyens de lutte contre la fraude fiscale dans un
contexte internationale. Elle a par exemple reuni les reprsentants
des administrations fiscales Soul en septembre 2006. Il s'en est
suivi une dclaration mettant 1' accent sur la difficult croissante de
faire respecter les lgislations fiscales nationales dans un contexte
de libralisation des changes et de globalisation. Les conclusions
de la dclaration de Soul ont ensuite t poursuivies lors du 4e
forum sur 1'administration fiscale qui s'est tenu au Cap les 10 et 11
janvier 2008. cette occasion, 1'accent a t mis sur le rle des
intermdiaires fiscaux dans 1'optimisation fiscale agressive ainsi
que sur la ncessit pour les administrations fiscales d'encourager
l'tablissement d'un dialogue et d'tablir des rapports de confiance
avec ces derniers. A t galement releve la ncessit d'amliorer
la coopration internationale entre les administrations des diffrents pays.
D.

LA DLGATION NATIONALE DE LUTTE CONTRE


LA FRAUDE ET LE COMIT NATIONAL DE LUTTE
CONTRE LA FRAUDE

Une Dlgation nationale de lutte contre la fraude (DNLF) a


t cre au printemps 2008 auprs du ministre du Budget, des
comptes publics et de la fonction publique. Les missions de cette
nouvelle institution, qui comprend quinze personnes, englobent les
fraudes aux prlvements fiscaux mais galement sociaux. Elles
consistent coordonner les actions menes dans ces secteurs,
recueillir des informations sur les procds de fraude, faire des

,,. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt',

propositions de rformes ou d'actions, promouvoir la culture


anti-fraude dans les administrations.
Un Comit national de lutte contre la fraude, prsid par le
Premier ministre, a galement t cr. Les travaux de ce comit,
ainsi que ceux du Comit national de lutte contre le travail illgal,
sont prpars par la DNLF.

~:'}''''"~;:"E~ LES AUTRES FORMES DE RSISTANCE !..:IMPT

~"'~~,~~l~it~, LA GRVE DE L'IMPT


L'organisation du refus collectif de l'impt est expressment
sanctionn par l'article 1747 du CGI et peut faire l'objet de sanctions pnales. Nanmoins l'existence de ces sanctions ne saurait
expliquer le caractre trs peu frquent de ce refus de l'impt, trs
marginal en effet dans 1'histoire sociale contemporaine.
Les syndicats de salaris ont appel ce type de grve en
1917, le mouvement Dorgres galement dans les annes 1930
ainsi que les mouvements Poujade et Nicoud, mais sans grand
succs. Une grve partielle de l'impt a parfois t prne, fonde
sur une critique de 1'utilisation des deniers publics. Le procd fut
inaugur par des groupes d'extrme gauche italiens qui appelrent
dans la deuxime moiti des annes 1970 pratiquer ce qu'ils
dnommaient une autorduction de l'impt et qui consistait
ne payer qu'une partie de la cotisation selon le degr de satisfaction retir des dpenses de l'tat. En France, l'ide fut reprise par
des mouvements antinuclaires et antimilitaristes mais sans grand
effet. On observera encore que 1'Action Franaise a propos galement une autorduction de l'impt en 1989 pour signifier son
opposition la commmoration du bicentenaire de la Rvolution.

L' ANACHORSIS FISCALE

L'anachorte fiscal est celui qui, face la charge fiscale, ne se


rvolte pas mais se retire dans un autre lieu, ce qui le rend inaccessible. Il cesse de travailler, dlaisse ses proprits et va se rfugier
dans des lieux retirs. De telles attitudes furent constates en
gypte pendant la priode d'occupation grecque o beaucoup
s'installrent dans le dsert ou dans les montagnes; Rome, le
phnomne atteint une telle amplitude pendant la priode du Bas-

Fiscalit et pouvoir

Empire, que le code Thodosien en vint punir ceux qui adeptes


de la facilit, dsertent les charges des cits, gagnent les dserts et
les lieux retirs, et sous couleur de religion, s'agrgent aux congrgations de moines.
L' anachorsis fiscale a galement t prsente dans les rgions
priphriques des tats, en des lieux o il est ais de se rfugier sur
des territoires non encore parfaitement contrls. Dans les socits
contemporaines, 1' anachorsis fiscale a pris, de la fin des
annes 1960 jusqu'au dbut des annes 1980, des formes diffrentes, mais dont on peut retrouver 1'esprit dans 1'attitude de retrait
qu'ont pu avoir certains cadres ou membres de professions librales. Constatant que le reliquat du revenu leur disposition aprs
acquittement de la dette fiscale s'avre sans proportion avec l'intensit du travail fourni, ils choisissent soit un autre rythme de vie
plus allg, soit de s'exiler vers des pays la pression fiscale plus
clmente.
Aujourd'hui, l'anachorsis fiscale prend la forme des dlocalisations de la matire imposable. Le phnomne est surtout
remarqu pour les entreprises qui considrent que la pression
fiscale est trop forte sur tel ou tel territoire national ou local65 Il en
rsulte une concurrence fiscale entre tats (mais galement parfois
entre collectivits territoriales) qui affichent des taux d'imposition,
notamment l'impt sur les socits, les plus bas possibles. Il
convient encore, pour 1'entreprise qui envisage de se dlocaliser,
de tenir compte de la ralit de la dtermination de la base d' imposition qui vient parfois contrebalancer la faiblesse du taux. On
ajoutera que la dcision est galement conditionne par d'autres
facteurs tels que le niveau des salaires et des charges sociales, la
stabilit politique, l'tat du rseau de communications, etc.

-'~rt L'CONOMIE SOUTERRAINE


L'conomie souterraine regroupe toutes les activits dont les
revenus ne sont pas dclars, d'une part pour chapper l'imposition trop leve des revenus, d'autre part pour pouvoir bnficier
de certains avantages 66 L'conomie souterraine, encore appele

65. Cf. La concurrence fiscale et l'entreprise, 22e Rapport du Conseil des


impts, 2004.
66. R. Doon, conomie souterraine et vasion fiscale aux USA, RFFP n 5,
1984.

' Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

travail clandestin, travail illgal ou au noir s'est particulirement dveloppe aux tats-Unis dans la foule du mouvement de
rvolte contre l'impt. Alors qu'elle s'apparentait jusque-l une
forme de fraude, elle a t prsente comme 1' archtype du march
libre par d'minents conomistes (dont Milton Friedman).
LES PARTIS ANTIFISCAUX, LES LIGUES
DE CONTRIBUABLES ET LES GROUPES DE
PRESSION

Les partis politiques antifiscaux, surtout prsents dans le nord


de 1'Europe ont vu leur audience diminuer au fur et mesure que
les grandes formations politiques ont intgr dans leur programme
une baisse des prlvements fiscaux.
Les ligues antifiscales furent particulirement prsentes dans
1'entre-deux guerres (par exemple la Fdration des contribuables
dans les annes trente). La Ligue des contribuables de Jacques
Bloch-Morange fut, de mme, relativement active au milieu des
annes 1980.
Les groupes de pression, sont quant eux, souvent trs efficaces lors de l'laboration des textes de lois par la pression qu'ils
exercent sur les parlementaires ou encore au moment de la mise en
uvre de nouvelles dispositions en alertant 1' opinion publique ou
bien encore lors de concertations avec le pouvoir excutif.

.~:lJ'

Le pouvoir fiscal face la mondialisation ,


des changes et aux transformations de l'Etat

L'ouverture des frontires, la globalisation des conomies


mais galement la dcentralisation des tats et leur intgration au
sein d'entits conomiques et politiques nouvelles, ne peuvent
manquer de porter atteinte au pouvoir fiscal interne de chacun. La
souverainet fiscale des tats est susceptible ainsi dans 1' avenir de
se trouver fortement remise en cause sous les effets d'un processus
li une mondialisation des changes, un processus qui, d'ores et
dj, conduit la constitution de rgions conomiques en arrireplan desquelles se profile parfois un nouveau partage du pouvoir
fiscal.

Fiscalit et pouvoir

1. SOUVERAINET FISCALE DE ~TAT


ET MONDIALISATION DES CHANGES67

La fiscalit n'est pas impermable l'intgration des conomies et la mondialisation des changes qui se dveloppent
aujourd'hui. D'un ct, elle subit les consquences d'une telle
interdpendance, de 1'autre elle agit sur la manire dont s'opre la
restructuration des rapports conomiques entre nations. Autrement
dit, les fiscalits des Etats rtroagissent les unes sur les autres et
par consquent, les dcisions prises par tel ou tel tat de modifier,
ou de conserver, le droit existant ne sont pas neutres en ce qui
concerne les conomies des autres.
Aussi fiscalistes et conomistes s'inquitent-ils maintenant
des effets des rformes qu'ils peuvent proposer et se soucient de
plus en plus d'adopter une approche globale des politiques fiscales
qui le plus souvent dbouche sur la ncessit d'harmoniser les
systmes fiscaux des diffrents pays.
Comme l'a soulign un rapport de l'OCDE68 , on se proccupe
en particulier, de la coexistence de rgimes diffrents d'impts
sur les socits dans un monde o la globalisation des activits
industrielles et commerciales s'est renforce et o la plupart des
obstacles non fiscaux aux mouvements internationaux de capitaux,
de services et de technologies ont t abolis . Et, ajoutait le
rapport, l'importance des considrations internationales dans la
dtermination des politiques fiscales nationales va s'accrotre en
particulier pour les conomies de petites dimensions ouvertes sur
1' extrieur .
Une telle volution risque bien de bouleverser les fiscalits
nationales voire mme, terme, 1'autonomie et la souverainet
politique des tats. En effet, le principe de souverainet fiscale,
auquel il faut ajouter celui de territorialit de l'impt, constitue
l'un des attributs les plus importants de tout tat; or l'interdpendance engendre ncessairement l'adoption de logiques et de
pratiques fiscales communes et limite les marges de manuvre.
Ainsi, non seulement doivent tre revus les schmas de pense
prvalant jusqu'alors dans le cadre d'tats pleinement souverains
et aux frontires relativement fermes, mais la ncessaire refonte

67. Cf. RFFP n 80, 2002 : La souverainet financire et fiscale .


68. OCDE, L'imposition des bnfices dans une conomie globale, 1991.

, 'Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

des concepts classiques ne peut tre faite de manire isole ds lors


que 1'on a affaire un systme conomique interactif.
Il serait cependant tout fait irraliste d'imaginer qu'une
harmonisation des fiscalits au plan mondial puisse s'oprer dans
les prochaines annes. En effet, les intrts des uns et des autres, la
difficult de rformer radicalement et rapidement les systmes
existants y compris 1' administration, le besoin pour chaque tat de
se doter de ressources suffisantes comme celui d'viter de voir
limiter sa souverainet, conduisent plutt que de prtendre harmoniser d'emble les systmes fiscaux, tablir pralablement des

conventions internationales.
moins qu'une volont politique ne s'affirme de la part de
plusieurs pays pour constituer une communaut, par exemple
1'Union europenne, au sein de laquelle chacun accepte de perdre
une partie de sa souverainet, 1'volution vers une mise en cohrence des fiscalits ne peut tre que graduelle et passe donc par des
procdures conventionnelles. Quoi qu'il en soit des voies empruntes, il semble bien que la dimension internationale devrait dterminer les politiques fiscales dans 1' avenir et que celles-ci
s'inscriront de manire croissante dans une logique de comptition
entre tats, sans pouvoir pour autant faire abstraction d'une solidarit objective indispensable au bon fonctionnement des marchs
conomiques et financiers. C'est avec justesse qu'il a t observ
par nombre de fiscalistes que les approches provinciales utilises jusqu'alors n'taient plus de mise dans le contexte contemporain69. En 1' absence de mcanismes de coordination, une
concurrence fiscale sauvage entre tats pourrait se dvelopper,
notamment au travers d'avantages visant influencer les dcisions
de localisation des entreprises voire mme des particuliers les plus
fortuns. Une telle logique pourrait par exemple obliger les pays,
qui devraient s'y plier de gr ou de force, limiter leurs dpenses
du fait d'une diminution de leurs recettes conscutives des
baisses de taux ou des exonrations diverses. Aussi, une acceptation concerte de certaines rgles de conduite leur permettrait-elle
d'viter une diminution drastique de leurs ressources. C'est bien un
combat contre la comptition fiscale dommageable qui a t men
par ce biais par l'OCDE depuis une quinzaine d'annes. On peut
toutefois craindre aujourd'hui que la concurrence fiscale ne prenne

69. Cf. par ex. Taxation in the global economy, The University of Chicago Press,
1990 .

Fiscalit et pouvoir

d'autres formes qui ne se caractriseraient plus par la cration de


niches fiscales mais par la mise en place de systmes fiscaux
globalement plus ou moins favorables, dans leur ensemble, telle
ou telle catgorie de contribuables. L'unique rponse ce
problme consisterait bien entendu dans une harmonisation des
normes fiscales, ainsi d'ailleurs que des rgles comptables et du
droit des socits. On peut toutefois douter de voir s'instituer un
tel rapprochement ; il suffit en effet d'observer attentivement les
volutions des diffrents pays de 1'UE et les difficults, voire la
quasi impossibilit parfois, de coordonner leurs politiques fiscales.
On ajoutera que si une coordination des politiques fiscales
apparat thoriquement souhaitable, il ne faut pas minimiser les
difficults auxquelles elle se heurte. Celles-ci ne procdent pas
seulement de la volont des tats de prserver leur autonomie
d'action mais galement de l'intrt qu'ont certains acteurs conomiques ce que soient prsentes dans le monde des zones de basse
pression fiscale, notamment des paradis fiscaux qui en sont
1'illustration la plus parfaite.
Le risque existe aussi que se dveloppent des comportements
protectionnistes en matire fiscale ; 1' attitude adopte par certains
pays, comme par exemple les tats-Unis 70 ou le Japon 71 peut
laisser craindre une telle ventualit.

t~2~ UN NOUV,EAU PARTAGE DU POU'{OIR FISCAL

ENTRE !..:ETAT, LES COLLECTIVITES


TERRITORIALES ET !..:UNION EUROPENNE

La dcision fiscale entendue comme le pouvoir d'laborer les


lois en matire fiscale appartient en principe, on 1' a vu, au Parlement avec certaines restrictions lies notamment au dveloppement
du pouvoir rglementaire.
70. Le problme se pose notamment en ce qui concerne les prix de transfert (c'est-dire les prix des biens ou des services que se facturent entre elles les socits
d'un mme groupe). En effet, les tats-Unis estiment que les entreprises trangres
appliquent des prix de transfert calculs pour faire payer le moins d'impts possible leurs filiales installes sur le territoire amricain. Ils ont instaur cet effet
des obligations coteuses et complexes difficiles appliquer et qui entranent de ce
fait de lourdes sanctions pour les socits concernes.
71. Le Japon pratique une politique trs svre de contrle fiscal l'gard des
entreprises trangres implantes sur son territoire.

<

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Or 1'on peut se demander si ce processus de dcision qui


rpond une structure unitaire de 1'tat ne risque pas d'tre remis
en cause dans 1' avenir du fait du dveloppement des collectivits
locales et des institutions internationales, en particulier de 1'Union
europenne.
Par exemple, si l'ide d'un autre partage et d'une spcialisation des impts entre 1'tat et les collectivits locales 72 est
dbattue, on peut surtout se demander si la subvention ou, ce qui
revient au mme, le partage du produit d'impts d'tat, n'en vient
pas progressivement se substituer la fiscalit locale.
On retrouve parfois exprime, quoique timidement encore,
cette logique de partage de la fiscalit entre 1'Union europenne et
les tats membres.
Certes, ces volutions et suggestions demeurent aujourd'hui
1'tat d'bauche et certaines sont encore trs contestes 73 Toutefois, et si la double logique dcentralisatrice et europenne devait
se poursuivre, ou seulement cette dernire, il ne fait aucun doute
que devrait se poser la question d'une rorganisation gnrale du
processus de dcision fiscale. Plus prcisment, face une socit
dont la diversification croissante ne cesse d'en augmenter la
complexit, pourraient se dessiner dans la perspective d'un fdralisme fiscal les contours d'un rordonnancement des pouvoirs. En
effet, le fdralisme s'inscrit en toile de fond du processus de
construction de l'Union europenne. Or la question du partage
des ressources, celui de la fiscalit en particulier qui se pose dj

avec insistance aujourd'hui, conduit logiquement s'interroger


sur le partage des comptences fiscales au sein d'un systme
complexe, et par consquent sur 1'autonomie fiscale entendue
comme l'autre face de l'autonomie des pouvoirs en matire de
dpens 14

72. C'est--dire de l'affectation d'un impt prcis telle ou telle collectivit. Cf.
M. BouviER, Finances locales, 13e d., op. cit.
73. Cf. M BouviER, Finances locales, op. cit.
74. Un pouvoir autonome de dpenser implique le pouvoir de prlever les taxes
de la faon dsire: G. BELANGER, Le fdralisme fiscal et l'harmonisation,
in RFFP, n 20, 1987. Cf. galement, G. GEST, Les contraintes d'origine communautaire en matire de fiscalit directe, in RFFP n 60, 1997.

Fiscalit et pouvoir

A . LA QUESTION DE L'IMPT EUROPEN

Le budget communautaire ne cesse de monter en puissance


malgr le plafonnement obligatoire de ses ressources. S'il dispose
de recettes propres (prlvements agricoles, droits de douane, part
de TVA, complment PNB) qui lui sont transfres aprs autorisation des parlements nationaux des tats membres, il n'est pas en
droit de lever librement un impt son profit. Or 1'organe lgislatif
de l'Union, le Parlement europen, a, il y a quelques annes, mis
le souhait que soit cr un vritable impt europen (rsolution du
21 avril1994) sous la forme d'une TVA europenne leve dans une
partie de la TVA nationale (2,5 points environ) qu'il serait habilit
prlever et grer. Le mme organe, aprs avoir obtenu d'intervenir part entire en matire de dpenses, exprimait ainsi sa
volont de voir se dvelopper ses pouvoirs budgtaires jusqu'
acqurir une autonomie financire plus large en ce domaine. On
doit voir l 1' amorce d'une volution finalement banale, prenant
appui sur la constitution d'un pouvoir financier en vue de conforter
et institutionnaliser un pouvoir politique rel.
Le Parlement europen s'est toutefois heurt sur ce point aux
rticences de la Commission et des Parlements nationaux. La
Commission europenne, sensible aux problmes politiques poss
par la question d'un impt europen, a excip de considrations
techniques, en arguant du fait que 1'harmonisation des bases des
impts nationaux est en 1'tat actuel trop insuffisante pour qu'une
telle avance puisse tre envisageable. Les parlements nationaux,
quant eux, soucieux de ne pas voir entamer leurs prrogatives
fiscales, et au-del leur pouvoir gnral de dcision, se sont
opposs sans ambigut la cration d'un tel impt. Cette opposition s'est encore exprime lorsque le ministre belge des Finances
proposa, en juillet 2001, de crer un impt europen; l'initiative
fut catgoriquement repousse. Le problme s'est nouveau pos
en novembre 2004 lors d'une runion des vingt-cinq ministres des
Finances dont 1'objet concernait la nature des ressources propres
de l'Union europenne pour 2007-2013. Une TVA europenne
propose par Michaele Schreyer, commissaire allemande, fut radicalement rejete. Il se pourrait toutefois que la question finisse par
s'imposer sous le poids des ncessits financires. Si, par malheur,
les marges budgtaires des tats membres venaient se rduire
sous l'effet d'un ralentissement de la croissance conomique, le
problme des sources de financement des politiques europennes
ferait nouveau une rapparition rapide.

,,~r:.:

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt . .,,,

Ainsi et quoi qu'il en soit dans 1' immdiat1 5, il reste que la


question de 1' autonomie financire relle du budget communautaire est dj souleve pour le proche avenir. Surtout travers elle,
c'est le problme politique de la direction institutionnelle que
devrait prendre l'Union qui est soulev, un problme qui se pose
avec une acuit dmultiplie du fait de la mise en place de 1' euro ;
cette orientation se trouve largement dpendante des choix qui
pourraient tre faits en ce qui concerne l'attribution d'un pouvoir
fiscal part entire 1' organe dlibrant qu'est le Parlement europen.

;;::'':~:~:t:~<'}';.

LA QUESTION DE L'AUTONOMIE FISCALE


DES COLLECTIVITS LOCALES 76

En l'tat actuel, les collectivits locales ne disposent en


matire fiscale que d'un pouvoir fiscal dlgu (ou, si 1' on prfre,
driv). D'un ct elles ne peuvent ni crer, ni modifier, ni
supprimer un impt, puisque, comme on 1'a vu, seul le Parlement
est comptent en la matire. D'un autre ct, elles peuvent quasiment en dterminer librement la quotit, c'est--dire le taux des
impts qu'elles sont en droit de lever leur profit ; un pouvoir
d'ailleurs non ngligeable qui leur donne dj les moyens d'une
autonomie financire tout fait relle.
Ce pouvoir se trouve toutefois considrablement limit du fait
que par le biais des compensations fiscales que l'tat accorde aux
collectivits locales lorsque le Parlement dcide d'allger la charge
des contribuables locaux, l'impt se trouve progressivement
remplac par des subventions (celles-ci venant compenser, en
partie au moins, la perte de ressources conscutive des exonrations ou dgrvements). Or, cette volution pourrait prendre une
ampleur beaucoup plus grande s'il tait finalement dcid, de
manire dfinitive, de substituer une ou des subventions aux
impts locaux existants, ou bien encore de transfrer une part de
plus en plus importante du produit des impts d'tat, ce qui
reviendrait au mme. Cette logique est celle qui a conduit
rformer la taxe professionnelle en supprimant sur cinq ans la part
salaires de la base imposable pour la remplacer par une fraction de
75. Le Parlement europen s'est prononc en faveur d'une taxe Tobin verte le 3
septembre 2009.
76. Pour un approfondissement, cf. M. BouviER, Finances locales, 13e d., LGDJ,
op. cit. Cf. galement RFFP n 81, 2003.

Fiscalit et pouvoir

la dotation globale de fonctionnement 77 . Aujourd'hui, la taxe


professionnelle a t supprime et remplace par la contribution
conomique territoriale. Cet impt est compos de deux cotisations, 1'une, la cotisation foncire des entreprises, a pour assiette la
valeur locative foncire et son taux est fix par les communes,
alors que la seconde, la cotisation sur la valeur ajoute des entreprises, est assise sur la VA des entreprises et son taux est de 1,5 %.
Cette volution rpond un triple souci, d'une part celui de
rpondre aux critiques rcurrentes faites aux impts locaux
(archaques, ingalitaires, compli9us ... ), d'autre part de rduire
les cots de fonctionnement de l'Etat (assiette, recouvrement, traitement des rclamations, formation des agents etc.), enfin de
permettre 1'tat de mieux contrler les finances des collectivits
locales un moment o son souci est de respecter la discipline
budgtaire impose par l'Union europenne et de faire face la
crise. Autrement dit, si cette logique se poursuivait, l'autonomie

fiscale des collectivits locales, et par consquent une part essentielle de leur autonomie financire, pourrait disparatre terme.
En ralit, on le voit, sous des apparences techniques, les
questions poses par la fiscalit locale ou europenne relvent
d'enjeux qui s'avrent fondamentalement d'ordre politique. On
retrouve des deux cts une volont de la part de certains des
acteurs en prsence de passer d'une conception contributive de la
coopration, qui n'affecte pas le pouvoir fiscal des entits membres
et partant n'rode pas leur pouvoir de dcision, une conception
intgratrice qui s'tablit sur la base d'un partage de la fiscalit
susceptible d'tre porteur terme d'un futur pouvoir politique.
Bien qu'en germe, apparat en cela de faon certes encore floue
mais nanmoins perceptible, un processus de recomposition des
institutions politiques, une refonte de l'organisation locale, nationale et communautaire sur la base d'une nouvelle rpartition du

pouvoir fiscal.

77. M. BouviER, Finances locales, 13e d., LGDJ, 2009, collection Systmes.

. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

~6 Les politiques fiscales et l'environnement

conomique
Les politiques fiscales tiennent toujours le plus grand compte
des vertus ou des dfauts que sont censs comporter les divers
types d'impts au regard de la vie conomique. C'est ainsi que
certaines politiques viseront favoriser la demande ou, inversement, 1' offre, tandis que d'autres tenteront d'encourager tel ou tel
secteur de 1' conomie en dfiscalisant les produits concerns.
Conjoncturelles ou structurelles, les politiques fiscales doivent
ncessairement tenir compte, de toute faon, du caractre particulirement volutif et fluctuant des socits contemporaines ainsi
que de la longueur des processus de dcision administratifs ou
politiques. En effet, une fois prises, les dcisions supposent un laps
de temps relativement long pour tre appliques et pour que leurs
effets soient ressentis sur un milieu qui peut dj s'tre sensiblement modifi. Le risque cet gard est qu'elles s'avrent tre sans
effet aucun ou mme qu'elles aillent 1'encontre de 1'objectif
recherch. Quand bien mme ce risque est toujours potentiel, les
politiques fiscales ne peuvent en aucun cas ignorer la rapidit de
changement des systmes contemporains, une rapidit qui est en
partie lie un phnomne de mondialisation des changes dans
laquelle l'intgration des conomies est de plus en plus affirme.

)~ LES RAPPORTS CLASSIOUsS ENTRE !..:IMPT


ET SON ENVIRONNEMENT ECONOMIQUE

Pendant toute la priode librale classique (xixe, dbut du


xxe sicle), l'impt a t dlibrment cart des analyses conomiques. On estimait alors que la fiscalit devait demeurer neutre78 ,
que le seul objectif qui devait lui tre assign tait un objectif
budgtaire. L'impt devait avoir pour seule fonction la stricte
couverture des dpenses publiques traditionnelles de 1'tat, celles
relatives ses missions rgaliennes. Telle tait la prsentation
doctrinale dominante de 1'impt, une reprsentation qui dans la
ralit n'tait pas toujours d'application stricte, tandis que par

78. Sur la neutralit de l'impt comme ide reue sans relle pertinence conomique, cf. G. GILBERT, La thorie de l'impt optimal, in RFFP n 55, 1996.

Fiscalit et pouvoir

ailleurs de nombreux auteurs mettaient en vidence les rapports


existant entre l'impt et la vie conomique.
Ces rapports se sont officialiss dans la priode contemporaine. L'tat ne peut plus aujourd'hui ignorer que de la sant de
l'conomie dpend sa capacit faire face aux charges qui lui
incombent et qu'il ne peut rester ds lors indiffrent la rentabilit
et 1'efficacit de la fiscalit.

A.

LA SENSIBILIT ET L'LASTICIT DE L'IMPT

La notion de sensibilit de 1'impt est utilise en vue de


traduire les ractions plus ou moins rapides de celui-ci aux fluctuations conomiques. Selon qu'un impt est peu ou trs sensible, son
rendement diminuera ou augmentera plus ou moins rapidement.
Cette sensibilit est traditionnellement lie la nature de la
matire imposable ainsi qu'aux techniques de prlvement utilises. On estime par exemple que la TVA et les taxes sur le chiffre
d'affaires en gnral sont des impts trs sensibles car en relation
directe avec le niveau de la consommation nationale, alors que
l'impt sur le revenu est quant lui sensible aux variations de
salaires et au niveau de chmage. Les impts les moins sensibles
sont ceux dont les bases varient en fonction d'autres facteurs que
ceux lis 1'volution des activits conomiques ; il en est ainsi
des impts fonciers locaux dont les bases ne sont rvalues que de
faon trs pisodique.
Outre les fluctuations de la base imposable, la sensibilit des
prlvements fiscaux est fonction galement de la nature du tarif
en vigueur. En effet, si 1'application des droits proportionnels aux
bases lie le rendement de l'impt aux variations conjoncturelles de
ces dernires, il n'en est pas de mme lorsque 1'on a affaire des
droits fixes.
Le mode de recouvrement produit lui aussi des effets. Ainsi
un prlvement la source accrot la sensibilit de l'impt alors
que le prlvement par voie de rle et de paiements chelonns par
tiers retarde les encaissements et les loigne de l'anne d'imposition laquelle ils se rapportent.
Au total, la souplesse d'un impt, son lasticit, peut donc
tre considre soit comme un avantage, soit comme un inconvnient. notre sens, et dans un contexte aussi sujet fluctuations
rapides que celui d'aujourd'hui, l'lasticit d'un systme fiscal

peut constituer une garantie d'adaptation condition de savoir le


piloter avec adresse (il peut aussi pour les mmes raisons constituer un vritable danger). En effet, et comme l'estimait dj Gaston
Jze dans la premire moiti de ce sicle, un bon systme fiscal
doit comprendre un ou plusieurs impts qui, par un simple changement de tarif, sans secousse et sans bouleversement conomique,
procurent en cas de crise, de trs abondantes ressources 79
LE CHOIX DE LA MATIRE IMPOSABLE

Le choix de la matire imposable n'est pas indiffrent de la


proccupation de la rentabilit de l'impt, ainsi que des consquences que peut avoir ce dernier sur l'activit conomique. Par
exemple, le choix de taxer le revenu plutt que le capital ne
produira pas des effets identiques. Ainsi, et c'est le cas pour la
plupart des systmes fiscaux, le capital est souvent faiblement tax
au motif qu'il constitue la base de la production ; plutt que de
l'imposer directement on prfre, gnralement, le prendre comme
rfrence ; auquel cas il s'agit alors d'une forme indirecte de taxation du revenu, mesure en fonction du capital dtenu par le contribuable, comme c'est le cas pour l'impt de solidarit sur la fortune.
En revanche, on est en prsence d'une taxation directe du
capital avec l'imposition des plus-values ou les droits de succession.
LA PRISE EN COMPTE DE L'EFFET MULTIPLICATEUR
DE L'INFLATION

Les systmes fiscaux utilisent de manire largement prdominante des taux proportionnels (progressifs ou non) ce qui entrane,
en cas d'inflation, et sans que les taux ne soient augments, un
accroissement automatique des bases imposables et par consquent
des recettes fiscales. On dsigne ce phnomne par le terme d'effet
multiplicateur de 1'inflation. Ainsi, par exemple, 1'inflation
engendre une augmentation de la pression fiscale sur un contribuable imposable un impt sur le revenu progressif ds lors que
le revenu taxable peut trs rapidement atteindre les seuils
concerns par les taux les plus levs du barme. C'est pourquoi,
afin de lutter contre de telles consquences, des mesures correc-

79. G. JZE, Cours de finances publiques, LGDJ, 1936 .

Fiscalit et pouvoir

tives sont souvent mises en place qui consistent notamment


modifier les barmes d'imposition ou adapter les seuils d'abattement ou de rduction d'impt.

~ LES ~OLITIQUES FISCALES ET LA RGULATION


DE L.:ECONOMIE
Plusieurs attitudes peuvent tre prises l'gard de la fiscalit
dans ses rapports avec l'conomie. On peut dcider d'adopter un
comportement tout fait volontariste aux fins de prtendre
contrler ou encourager le dveloppement conomique en utilisant
l'outil fiscal. Mais on peut galement estimer que ce dernier
constitue, sans qu'il soit ncessaire de sensiblement le modifier, un
stabilisateur automatique des grands quilibres. Dans la pratique,
c'est une sorte de ttonnement pragmatique qui prdomine trs
largement, mme si par ailleurs prvaut comme aujourd'hui l'ide
qu'il convient d'viter d'augmenter exagrment la pression
fiscale.

A;} , LES POLITIQUES VOLONTARISTES D'INCITATION

FISCALE

Les incitations fiscales participent toutes de politiques interventionnistes, quelle que soit la forme qu'elles peuvent prendre.
Elles font aujourd'hui partie de la batterie des moyens dont dispose
l'tat pour agir sur 1'conomie.

Il est toutefois trs difficile d'valuer leur pertinence et leur


efficacit au sein d'une socit o les rtroactions sont multiples.
C'est bien pourquoi l'incertitude domine plutt en la matire, bien
loin des dmonstrations keynsiennes des annes 1960 qui, pleines
d'une parfaite assurance thorique, affmnaient l'inluctabilit des
consquences conomiques des choix effectus en matire fiscale
ainsi que le bien-fond de politiques contra-cycliques. On est
galement beaucoup plus prudent aujourd'hui l'gard des certitudes no-librales affiches au cours des annes 1970-1980 qui
apprhendaient la fiscalit comme tant la source de toutes les
difficults conomiques. Les jugements se sont faits plus nuancs,
replaant 1'impt sa juste place, celle d'un lment parmi
d'autres (quoique d'une grande importance) du systme cono-

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

mique et social et dont il est bien difficile d'affirmer quelle est la


meilleure forme 80
1.

Les variations de pression fiscale

L'augmentation ou la rduction de la pression fiscale peut tre


utilise pour modifier les comportements des agents conomiques,
consommateurs, pargnants ou producteurs. Ainsi l'instauration de
taux diffrents de TVA entre certains produits voisins du point de
vue de leur usage peut avoir pour effet de dcourager 1'acheteur de
porter son choix sur tel ou tel de ceux-ci et d'encourager 1' achat
d'un produit de substitution. De mme, et plus globalement, une
augmentation de l'impt sur le revenu est susceptible de freiner la
demande et peut participer ainsi d'une politique de lutte contre
l'inflation.
2~

Les dpenses fiscales et la dfiscalisation

Forg aux tats-Unis au cours des annes 1960 (expression


utilise aux tats-Unis en 1967 par le secrtaire adjoint au Trsor,
Stanley Surrey), repris ensuite en France par le Conseil des impts
en 197981 , le concept de dpense fiscale concerne les allgements fiscaux au profit des contribuables. La notion a t officiellement introduite en droit financier franais en 1980, avec
1' inscription des dpenses fiscales dans le fascicule Voies et
moyens de la loi de finances et le regroupement, sous cette
appellation, de 1'ensemble des exonrations, abattements et

rductions d'impt.
De telles mesures, qui ne donnent pas lieu dcaissement d'une
dpense comme dans le cas d'une subvention, reprsentent cependant un manque gagner pour l'tat. Leur utilisation est devenue si
courante et tel point entre dans les murs qu'il n'est pas
aujourd'hui un secteur de l'conomie qui ne rclame une dfiscalisation de ses produits afm de relancer la demande. Mais si d'un ct
1'usage des dpenses fiscales satisfait apparemment aux exigences
d'une politique conomique librale, il ne le fait qu'en trompe-l'il

80. Cf. G. GILBERT, art. cit.


81. se Rapport au Prsident de la Rpublique, JO, 1979. Le sujet a de nouveau t
tudi dans le cadre du 21e Rapport du Conseil des impts (2003): La fiscalit
drogatoire: pour un rexamen des dpenses fiscales.

Fiscalit et pouvoir

dans la mesure o ces dpenses procdent nanmoins d'une politique incitative et donc d'une politique interventionniste.
On soulignera qu'aujourd'hui la notion de dpense fiscale
est controverse tant en ce qui concerne les allgements fiscaux
qu'il convient ou non de qualifier ainsi (par exemple le quotient
familial n'est pas comptabilis comme dpense fiscale) qu'en
regard des consquences budgtaires de telle ou telle mesure sur le
comportement des contribuables (par exemple, une rduction de
l'impt sur l'entreprise peut-elle avoir pour effet certain la cration
de nouvelles entreprises et terme une augmentation du produit
fiscal). Une tude ralise en 1999 pour le compte du Joint
Economie Commitee du Congrs amricain conclut que la notion
de dpense publique est par trop floue pour avoir une quelconque
utilit au cours du dbat budgtaire. Cette tude propose d'utiliser
le concept de subvention fiscale pour les avantages fiscaux
ayant des effets identiques ceux des subventions verses par
1'tat. Seraient de la sorte carts les allgements considrs
comme de simples modalits de calcul de l'impt.

B.

LA STABILISATION AUTOMATIQUE DU MARCH


PAR L'IMPT

Contrairement aux thses dveloppant la ncessit de politiques fiscales volontaristes, la thorie des stabilisateurs conomiques estime que le systme fiscal participe 1' autorgulation du
march conomique et financier.
Il est par exemple avanc que l'impt, du fait de sa sensibilit,
ne voit son rendement diminuer qu'en priode de rcession, ce qui
rend 1'tat incapable de couvrir ses dpenses et 1'oblige par consquent dgager un dficit budgtaire dont 1'effet multiplicateur
engendre ncessairement une relance de 1'conomie.
Inversement, les ressources fiscales augmentant en priode
d'expansion, le budget de 1'tat, en se rapprochant de 1'quilibre,
voire mme en se trouvant excdentaire, freine ainsi la surchauffe
conomique.

CHAPITRE 2
FISCALIT ET ADMINISTRATION

Parmi les nombreux problmes que pose la fiscalit, celui des


rapports entre les contribuables et 1'administration intervient de
faon rcurrente, en particulier sous l'angle d'une question de
fond, celle de la scurit juridique en matire fiscale. Celle-ci
suppose d'une part que 1'organisation des relations entre le fisc et
les contribuables soit clairement dfinie, d'autre part que les droits
et devoirs de chacun soient quilibrs.

Sctioo1 Les administrations fiscales


Les administrations fiscales rassemblent les services comptents en matire d'assiette, de liquidation et de contrle des impositions ainsi que les services chargs du recouvrement. Ces deux
grandes catgories de services relvent de deux grandes directions
du ministre des Finances : la Direction gnrale des finances
publiques et la Direction gnrale des douanes et des droits indirects. Du point de vue de 1' action fiscale, 1'activit de la Direction
gnrale des finances publiques est essentielle et, en son sein, la
modernisation 1 ainsi que 1'amlioration des rapports avec les
contribuables font partie des proccupations importantes de cette
administration.

1. Sur ce point cf. RFFP n 54, 1996 et n 89, 2005.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

'1. LA DIRECTION GNRALE


..

DES FINANCES PUBLIQUES

La Direction gnrale des finances publiques (DGFIP) est une


administration financire rcente cre par dcret du 3 avril 2008
(n 2008-309). Elle est le produit de la fusion parfaitement russie de
deux anciennes administrations, la Direction gnrale des impts
(DGI) et la Direction gnrale de la comptabilit publique (DGCP).
Cette fusion exemplaire constitue constitue l'aboutissement d'une
volution difficile qui s'est poursuivie sur prs de dix ans.

A.

LES PREMIERS PAS VERS UNE ADMINISTRATION


FISCALE UNIQUE

Un rapport (Bert-Champsaur) mettait en vidence en 1999 la


multiplicit des interlocuteurs et la complexit des procdures
auxquelles avaient alors affaire les assujettis aux diffrents impts.
Ce rapport montrait qu'un particulier qui n'avait pas de rsidence
secondaire pouvait tre en contact avec au moins trois interlocuteurs trs diffrents : un centre des impts de la DGI auquel il
adressait sa dclaration de revenus ; un centre des impts fonciers
de la DGI pour les questions concernant 1' assiette des taxes
foncires et d'habitation ; une trsorerie de la DGCP pour payer
ses impts directs (IR, TH) ... Il montrait aussi qu'une entreprise
constitue sous la forme d'une socit pouvait quant elle tre en
contact, au lieu de son sige, avec au moins quatre services administratifs: un centre des impts de la DGI pour ses dclarations;
une recette des impts de la DGI pour le paiement de la TVA ; une
trsorerie (percepteur) pour le paiement des impts directs; une
brigade de contrle de la DGI dans le cas d'une vrification de
comptabilit.
On devine facilement les difficults et les incomprhensions
engendres par une telle organisation pour les usagers ; parmi eux,
les professionnels sont les plus concerns car leurs rapports avec
les administrations fiscales sont plus nombreux que ceux des particuliers.
Les auteurs du rapport ont estim ncessaire d'intgrer
certains services de la Direction gnrale des impts et de la Direction gnrale de la comptabilit publique afin de rassembler les
travaux d'assiette et de recouvrement. La rforme propose a

Fiscalit et administration

provoqu une leve de boucliers de la part des personnels et n'a pu


tre mise en place ; plus encore, le ministre de 1'poque fut conduit
prsenter sa dmission.
Nanmoins, le projet ne fut pas perdu de vue et fit 1'objet
d'applications concrtes certes ponctuelles mais importantes. En
effet, une Direction des Grandes Entreprises fut cre le
1er janvier 2002 ; elle constitue depuis un interlocuteur fiscal
unique pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est d'au moins
400 millions d'euros. Un dispositif du mme ordre a t mis en
place depuis 2006 pour les moyennes entreprises avec un rapprochement entre les centres des impts et les recettes : il s'agit du
Service des impts des entreprises (SIE).
Par ailleurs et dans le mme esprit, un Conciliateur fiscal
dpartemental dpendant la fois de la Direction gnrale des
impts et de la Direction gnrale de la comptabilit publique a
galement t institu. Il peut tre saisi par les contribuables pour
tous problmes concernant 1' assiette, le calcul, le recouvrement de
l'impt ayant fait l'objet de dmarches infructueuses auprs des
services fiscaux (les litiges relatifs un contrle fiscal externe,
c'est--dire une vrification de comptabilit ou un examen de
situation fiscale personnelle sont exclus de cette procdure).
On soulignera que le rapport Bert-Champsaur n'a pas voqu
une intgration des services d'assiette et de recouvrement de la
Direction gnrale des douanes et des droits indirects dans le
cadre des regroupements qu'il propose. Il ne fait pas non plus tat
des problmes poss par les diffrentes juridictions comptentes en
matire fiscale et n'aborde pas par consquent la question du juge
fiscal unique. On observera que la rforme d'avril 2008 ne
concerne pas non plus ces diffrents aspects.

~!':''~:.~:Introduction

au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt;;~'.',~

"' : :~;,;z5f~t~'\i'~;;,

'.j;;'''~-~;jLA FUSION DE LA DIRECTION GNRALE


DES IMPTS ET DE LA DIRECTION GNRALE
DE LA COMPTABILIT PUBLIQUE AU SEIN
DE LA DIRECTION GNRALE DES FINANCES
PUBLIQUES

La fusion des deux administrations fiscales institue par le


dcret d'avril 2008 est complte ; elle concerne 1' ensemble des
fonctions et des services. Toutefois, si l'intgration des administrations centrales est effective ds 2008, celle des services extrieurs,
mise en uvre depuis 2009, devrait se terminer fin 2011 avec la
gnralisation de directions dpartementales et rgionales des
finances publiques. Pendant la transition les services dconcentrs
de la DGFIP sont constitus par les anciens services dconcentrs
de la Direction gnrale des impts (directions des services
fiscaux) et de la Direction gnrale de la comptabilit publique
(rseau du Trsor).

a) La Direction gnrale des impt#

La Direction gnrale des impts fut institue par un dcret


du 16 avril 1948. Elle est ne de la volont de mettre fin au
morcellement administratif antrieur dans lequel coexistaient trois
directions, appeles rgies : la rgie des contributions directes et
du cadastre, la rgie de l'enregistrement, la rgie des contributions indirectes. L'objectif de cette rforme des structures tait tout
la fois d'assurer un meilleur contrle de l'impt et une gestion
fiscale plus efficace. Son achvement fut nanmoins long ; si les
anciennes rgies furent rapidement remplaces par une direction
unique, il fallut cependant attendre 1969 pour que la rforme
devienne rellement effective, avec la fusion des services extrieurs3 ainsi que la cration de directions rgionales visant coordonner l'action des directions dpartementales (dcret du 20 dc.

2. Nous nous permettons de renvoyer ici pour plus de dtails M. BouviER, M.-C.
EscLASSAN, L'administration fiscale en France, PUF, 1988 (Que sais-je?). Cf.
galement, RFFP no 15, 1986, L'administration fiscale, n 54, 1996, La
modernisation des administrations financires et n 89, 2005, Rformes au
MINEFI : adaptations ou mutation ? .
3. Les premiers centres des impts furent crs, sous forme exprimentale, en 1965
(Chartres, Chaumont, Langres, Joinville).

---- -' ,_-". -Fiscalit et administration

1969). Jusqu' la fusion d'avril 2008 la DGI comprenait 80 000


agents.
La DGI avait en charge des fonctions traditionnellement
fiscales telles qu'asseoir, calculer, contrler l'impt et recouvrer
les taxes sur le chiffre d'affaires, les droits d'enregistrement et
l'impt sur les socits. Mais elle accomplissait galement des
tches foncires et domaniales ainsi que des missions de coopration internationale.
b) La Direction gnrale de la comptabilit publique

La Direction gnrale de la comptabilit publique (56 000


agents) tait une administration financire dont les agents (trsoriers) avaient pour mission de tenir la comptabilit de 1'tat mais
galement de contrler la rgularit des ordres de payer ou d'encaisser transmis par les ordonnateurs ; en effet, la direction de la
comptabilit publique rglait les dpenses publiquesaprs qu'un
ordre ait t donn ses comptables et recouvrait les recettes
publiques et en particulier les impts directs de 1'tat (par exemple
l'impt sur le revenu) et des collectivits locales (par exemple la
taxe d'habitation ou les taxes foncires) .

.!.-~-~ La Direction gnrale des finances publiques


La Direction gnrale des finances publiques, qui compte
130 000 agents 4 , reprend 1' ensemble des fonctions jusqu'alors
effectues par la DGI et la DGCP.
La DGFIP est constitue par une direction, un service et des
dpartements directement rattachs au directeur gnral ainsi que
par sept services et une sous direction5 .
a) Les organes directement rattachs auprs du directeur
gnral

Comme on l'a dit prcdemment6 , la Direction de la lgislation fiscale est directement place auprs du directeur gnral. Le
lien est galement direct pour le Service France Domaine. Par
ailleurs, en dehors de son cabinet le directeur gnral dispose

4. Dont 63 % de femmes.
5. Cf. arrt du 3 avril2008 portant organisation de la DGFP.
6. Cf. chapitre 1.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

galement d'un dpartement communication et d'un dpartement


stratgie et audit.
b) Les services de la DGFP

Trois adjoints au directeur gnral se partagent la direction de


sept services.
1. L'adjoint au directeur gnral charg de la fiscalit
Outre une sous direction du contrle fiscal, le directeur charg
de la fiscalit dirige deux services : le service juridique de la fiscalit et le service de la gestion fiscale. Cette sous direction et ces
deux services assurent les fonctions fiscales (assiette, liquidation,
recouvrement, contrle, contentieux) jusqu'alors prises en charges
par la direction gnrale des impts et par la direction gnrale de
la comptabilit publique. On soulignera que le service juridique,
qui traite les affaires contentieuses, est scind en deux sous-directions, 1'une est ddie aux particuliers, 1'autre aux entreprises ; ce
service s'occupe galement des agrments et des rescrits. D'autre
part, le service de la gestion fiscale comprend, outre une sous
direction charge des missions foncires (notamment le cadastre),
deux autres sous directions spcialises, 1'une pour les oprations
concernant les particuliers, 1'autres pour les entreprises. L'tat
dispose par consquent aujourd'hui d'une administration fiscale
unifie.
2. L'adjoint au directeur gnral charg de la gestion publique
Le directeur charg de la gestion publique dirige deux
services : le service des collectivits locales et le service comptable
de l'tat.
3. L'adjoint au directeur gnral charg du pilotage et des
ressources
Le directeur charg du pilotage et des ressources a sous son
autorit le service des ressources humaines, celui du budget et de la
performance ainsi que celui des systmes d'information.

Fiscalit et administration

2. LA DIRECTION GNRALE DES DOUANES


ET DES DROITS INDIRECTS7

La Direction gnrale des douanes (20 000 agents) assure


aujourd'hui essentiellement des missions conomiques (contrle
du trafic de marchandises aux frontires) et des missions de rpression (lutte contre le trafic des stupfiants) ; elle a conserv des
missions fiscales consistant dans le recouvrement de droits de
douane pour le compte de l'Union europenne et de droits indirects
(taxe intrieure sur les produits ptroliers, droits sur les alcools, sur
les tabacs, TVA l'importation ... ).
Que ce soit en France ou ailleurs, la douane est une administration financire qui connat de profonds changements depuis
plusieurs annes. Aprs la rduction substantielle des droits de
douane qui a suivi 1' adoption du GATT, les organisations internationales les ont conduites revoir leurs missions en en faisant des
autorits charges de scuriser le commerce international. Certes,
tous les pays ne ralisent pas leur rforme de la mme manire et
encore moins la mme vitesse. Mais, aujourd'hui, nous assistons
des rformes d'ampleur, un processus irrversible. C'est pourquoi, mme si elle persiste encore trop souvent, l'image d'une
administration dtentrice de prrogatives de puissance publique
illimites pour rprimer la fraude n'est pas fonde. La douane franaise a modifi en profondeur ses modes de gestion et place
l'usager au cur de ses proccupations s'inscrivant ainsi dans une
volution gnrale de rforme des administrations. Ont par
exemple t cres une mission ddie aux grandes entreprises
ainsi que des cellules-conseils aux petites et moyennes entreprises ;
a galement t ouvert un service cyberdouane. Il convient enfin
de souligner que 1'administration des douanes met la disposition
de ses usagers une charte des contrles douaniers. Il s'agit d'un
document qui rcapitule les rgles et les principes qui doivent
guider 1'action des services douaniers et des entreprises lors d'un
contrle des oprations de ddouanement.

7. Cf. Contrat ou rpression: un enjeu pour la douane du xxre sicle, Rapport


Fondafip (juin 2009) tlchargeable gratuitement sur www.fondafip.org.

" Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt


"Y,'c{",",-~-~,"

L.:ADAPTATION DE L.:ADMINISTRATION FISCALE

SON ENVIRONNEMENT
UNE ASPIRATION PERMANENTE
DEPUIS ADAM SMITH

Les critiques relatives 1'administration et aux modalits


d'application de l'impt font l'objet d'une littrature foisonnante et
varie. Du contribuable rvolt qui publie compte d'auteur la
star du monde du spectacle, en passant par le fonctionnaire des
impts qui avance masqu 8 , jusqu'aux analyses argumentes des
hommes politiques ou des chercheurs, nombreux sont les ouvrages
sur le sujet qui se sont accumuls depuis des dcennies, voire
mme depuis des sicles.
Ces attaques portent principalement et traditionnellement
d'une part sur les mthodes et les comportements de l'administration fiscale, d'autre part sur la complexit et le manque de clart
des textes fiscaux. De tels griefs, les premiers thoriciens libraux
- et A. Smith le tout premier en a propos une formulation systmatique - les ont soulevs de multiples reprises. Si 1'on se rfre
aux fondements des thses librales, celles-ci en effet mettent en
avant la libert des personnes et la protection de la proprit
prive. Or il peut paratre contradictoire que ces liberts soient
conciliables avec les mthodes d'une administration fiscale inquisitoriale et 1' tat d'une fiscalit obscure, confiscatoire et source
d'incertitude. L'ide en filigrane est que le fisc doit gner le moins
possible le contribuable par des mthodes en consquence et une
lgislation la plus simple possible. C'est finalement ce que prconisait A. Smith au travers d'au moins deux des quatre maximes
figurant dans son ouvrage La richesse des nations (1776) 9 .
A. Smith estimait que la fiscalit devait tre dote de deux qualits
essentielles: la clart et la commodit. La taxe, crivait-il, ou
portion d'impt que chaque individu est tenu de payer doit tre
certaine et non arbitraire. L'poque du payement, le mode du payement, la quantit payer, tout cela doit tre clair et prcis, tant
pour le contribuable qu'aux yeux de tout autre personne. Ce principe dit de certitude s'accompagnait d'un principe de commodit
8. On fait allusion ici aux ouvrages publis par un inspecteur-vrificateur des
impts, R. MATTHIEU, qui lors de la sortie de son premier livre (Le racket fiscal,
Albin Michel, 1990) est apparu la tlvision le visage dissimul sous un masque.
9. A. SMITH, Recherches sur la nature et les causes de la richesse des nations, Gallimard, 1976.

'.

:-,

Fiscalit et administration

selon lequel tout impt doit tre peru 1'poque et selon le


mode que l'on peut prsumer les plus commodes pour le contribuable. Ce sont sur ces mmes bases que des gnrations de
fiscalistes et d' antifiscalistes ont dbattu, appliquant inlassablement ces deux principes au mode de fonctionnement fiscal du
moment. On doit convenir que les critiques en ce domaine, certes
parfois outrancires, procdent nanmoins en gnral d'une
dmarche taye et argumente qui plus que de l'antifiscalisme
relve plutt d'une approche mesure et bien comprise de la fiscalit dans le cadre d'un tat de droit.

fS)- LES VOIES CONTEMPORAINES DE L'ADAPTATION


1'-' ,~ La recherche d'une communication
avec les contribuables

Les enjeux administratifs cet gard sont de divers ordres. En


premier lieu, il s'agit de 1' adaptation de 1'administration fiscale,
que 1'on sait fortement hirarchise, un environnement de plus
en plus dcentralis et dconcentr. Aussi s'efforce-t-elle de
modifier ses structures et de responsabiliser ses agents afin de
satisfaire un impratif d'efficacit et de rsultats. Elle met galement en place une politique de communication interne susceptible
elle aussi d'accrotre son efficience.
Une autre proccupation, tout aussi fondamentale, consiste
dans 1'amlioration des rapports de 1'administration fiscale avec
ses usagers, les contribuables. En ce sens, un effort est fait de
communication externe 10 visant mieux informer le public,
mieux 1'accueillir et amliorer la qualit du service rendu, organiser des journes portes ouvertes , faciliter ses obligations
fiscales (dclaration prremplie ; dclaration par voie lectronique), cela afin de mieux faire accepter l'impt et dvelopper
ainsi le civisme fiscal.
Il s'agit l, on 1'a dit, de promouvoir 1'acceptation de 1'impt,
le civisme fiscal, en favorisant 1' accomplissement volontaire par
les citoyens de leurs obligations fiscales. Le dispositif relve d'une
logique privilgiant la prvention qui a t mise en uvre depuis
longtemps aux tats-Unis et en Grande-Bretagne (compliance).
10. Sur la politique de communication de la DGI, cf. RFFP n 57, 1997, Administration de l'impt et communication.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt ..

Cette logique qui se dveloppe en France depuis quelques annes


modifie progressivement, en l'amliorant, l'image de l'administration fiscale. C'est cette voie que poursuit 1' administration fiscale
franaise lorsqu'elle inscrit son action dans le cadre du nouveau
civisme fiscal 11 et dveloppe une stratgie consistant assurer
une meilleure qualit de service aux contribuables, faciliter leurs
formalits fiscales afin que le plus grand nombre satisfasse ses
obligations (en 2008, le taux de recouvrement des impts sur rle
tait de 98,52 % ). Cette stratgie vise, en isolant les fraudeurs,
lutter plus efficacement contre 1'vasion fiscale.
La tche est difficile car, contrairement la plupart des administrations rgaliennes, 1' administration fiscale souffre traditionnellement d'une image largement ngative. C'est que, quand bien
mme il s'assortit de la conscience d'un civisme fiscal indispensable et invitable dans une socit organise, l'impt n'est jamais
ressenti comme une ralit agrable. Ds lors, ceux qui ont la
charge de 1' administrer sont souvent placs face des rapports
difficiles grer, allant mme parfois la limite du conflit ouvert.
C'est bien la raison pour laquelle l'administration s'efforce de
dvelopper, depuis plusieurs annes dj, une politique de relations
publiques en direction des contribuables qui, s'ils sont sensibles
certaines mesures, n'en paraissent pas moins demeurer circonspects, voire rtifs pour certains, 1'gard de la mission fiscale et de
son bien-fond. l'vidence, la gestion et le contrle de l'impt
sont certainement vous demeurer pour longtemps encore des
tches administratives ingrates, en tant peu susceptibles d'attirer
la sympathie des citoyens, d'autant que ceux-ci pour une large part
ne semblent pas rester impermables aux critiques de l'impt qui
se sont affirmes ces deux dernires dcennies.
On peut cet gard se demander si la question de la lgitimit
de l'impt, et la perte de sens du devoir fiscal, ne constituent pas
sur le fond le handicap majeur pour 1' administration fiscale. Car en
effet aucune politique de relations publiques, si affine soit-elle, ne
peut laisser esprer venir bout d'un tel phnomne. En revanche,
une politique de communication visant mieux faire comprendre
la ncessit de l'impt pourrait peut-tre se rvler efficace; la
condition toutefois qu'il existe une conception claire et positive de
l'impt, c'est--dire qu'un projet fiscal puisse tre formalis et
11. Cf. BouviER, Nouveau civisme fiscal et transformations de l'alliance
citoyen-contribuable, Revue Tunisienne de Fiscalit, no 3-2005.

Fiscalit et administration

qu'il soit sous-tendu par un projet de socit soucieux de prserver


tant 1'existence que la qualit du lien social. La difficult en la
matire est que 1'air du temps est plutt port vers un sentiment de
dfiance, voire de rejet ou presque de toute forme de taxation ; une
attitude qui favorise en tout cas minima le retour vers une philosophie d'impts proportionnels (flat tax ,cf. infra).
Apprhende sous tous ses aspects, la communication
instaure par 1' administration fiscale conduit en dfinitive des
questions sur la politique fiscale elle-mme, avec en toile de fond
de cette dernire une interrogation sur 1'organisation que 1'on peut
estimer la plus judicieuse de la socit. Ceci tient la porte sur le
fond de 1'impt, qui est d'ordre politique. Celle-ci est d'ailleurs
telle que lorsque l'impt pose problme, l'on peut tre quasiment
assur que s'y trouvent aussi en cause 1' architecture et le fonctionnement de la socit. De ce point de vue, l'impt est d'une
certaine manire le rvlateur d'un mal-tre social. Ce mal-tre,
aucune technique de communication n'est assurment en mesure
de le traiter ou le faire disparatre. Sur ce plan, la technique, y
compris fiscale, trouve l ses limites et doit alors cder le pas
l'imagination et la cration politiques. L'enjeu, sur ce dernier
terrain, est tout aussi fondamental que difficile atteindre :
parvenir une conception partage de l'impt entendu comme
l'expression concrte d'un minimum de solidarit entre les individus. C'est alors que la communication fiscale pourrait rejoindre
la communication sociale et participer de la conceptualisation d'un
projet de socit.
Par ailleurs, 1'administration s'attache galement dvelopper
une politique de concertation. On signalera notamment les relations privilgies qu'elle entretient avec 1'ordre des experts-comptables et les comptables agrs, en particulier par le biais de
rencontres au sein desquelles sont dbattues des questions concernant la profession ainsi que 1'application du droit fiscal. On soulignera enfin la participation des reprsentants des contribuables
des commissions charges de traiter des litiges opposant redevables et administration fiscale (par exemple, la commission
dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires).
Bien que traditionnellement rgalienne, 1'administration fiscale
fait place depuis longtemps en effet la participation des contribuables et mme les associe son fonctionnement. La participation
collective des contribuables l'administration de l'impt par la voie

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt .

de commissions paritaires est dj ancienne puisqu'en 1914 fut


mise en place une commission communale des impts directs, puis
dix ans plus tard, une commission dpartementale pour les taxes
sur le chiffre d'affaires, en 1941 une commission dpartementale
des impts directs et enfin, depuis 2008, une commission nationale
des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (cf. supra).
La cration de ces commissions montre bien, comme le souligne
P. Lavigne, que l'administration fiscale avait dj (... ) fait une
place (... ) la considration de ses ressortissants en tant qu'usagers,
suivant la conceptualisation la plus actuelle 12
Une institution l'interface de l'administration
et des contribuables : les centres de gestion et
associations agrs

Les centres de gestion agrs (pour les entreprises) et les associations agres (pour les professions librales), bien que fonctionnant sous la forme d'associations de la loi de 1901, participent
pleinement au processus de dcision administratif en matire
fiscale.
Institus par les lois des 27 dcembre 1974 et 29 dcembre
1976, les centres et associations de gestion agrs ont pour objectif
d'une part de rapprocher la condition des non-salaris de celle des
salaris, d'autre part d'apporter une assistance la gestion aux
petites et moyennes entreprises ainsi qu'aux membres des professions librales.
Crs 1'initiative d'experts-comptables, de comptables
agrs, de CCI, de chambre des mtiers, de chambre d'agriculture,
d'ordres ou d'organisations professionnelles lgalement constitus,
ces centres sont constitus sous la forme d'associations et sont
agrs par l'administration fiscale. Une assistance y est dispense
aux adhrents en matire de gestion, de fiscalit, de tenue des documents comptables ; des cycles de formation peuvent galement tre
organiss. D'autre part, les centres sont tenus d'exercer une mission
de surveillance du respect des engagements pris par les contribuables de tenir une comptabilit sincre, de communiquer leurs
documents comptables, d'accepter des rglements par chque ...
Les adhrents bnficient par ailleurs d'avantages fiscaux tels qu'un
abattement en matire d'impt sur le revenu, une rduction d'impt
12. P. LAVIGNE, Le contribuable comme usager de l'administration fiscale, in
RFFP n 15, 1988.

Fiscalit et administration

pour frais d'adhsion et de tenue de comptabilit ou une dispense


de pnalits pour les nouveaux adhrents qui font spontanment tat
des irrgularits affectant leurs dclarations. De son ct, l'administration fiscale exerce un pouvoir de tutelle sur les centres. Un assistant technique, inspecteur des impts, est charg d'apporter son aide
en rpondant aux questions d'ordre fiscal et en organisant des
runions d'information. Il veille galement ce que les contrles de
cohrence soient correctement effectus.

Secllon2 La scurit fiscale


Comme l'a excellement soulign Franois Luchaire, considre d'un point de vue gnral, la scurit juridique est un
lment de la sret. ce titre, elle a son fondement dans
l'article 2 de la DDHC de 1789 13 qui place la sret parmi les
droits naturels et imprescriptibles de 1'homme au mme titre que la
proprit et la rsistance l'oppression 14 Ainsi, la scurit juridique, et par consquent la scurit fiscale, participe de la protection des droits de l'Homme. Il s'agit d'un sujet certes juridique
mais qui s'enracine dans un projet politique, celui de la tradition
dmocratique. C'est aussi un sujet d'ordre conomique et c'est
la faveur du dveloppement d'une socit globalise que la scurit fiscale a connu un regain d'intrt car dans ce cadre, l'inscurit fiscale augmente aussi bien pour les entreprises que pour les
salaris. En effet, la mondialisation a rendu le march conomique
plus que jamais imprvisible, et la scurit fiscale constitue un
objectif indispensable pour le bon fonctionnement des entreprises.
Le besoin de plus en plus urgent de scurit juridique et en particulier fiscale se fait sentir aussi bien pour la petite entreprise nationale dont le sort, qu'elle le veuille ou non, est plus ou moins
dtermin par les fluctuations du march international, que pour les
grandes entreprises qui dveloppent des stratgies fiscales
1'chelle de 1'espace plantaire.

13. Le but de toute association politique est la conservation des droits naturels et
imprescriptibles de l'Homme. Ces droits sont la libert, la proprit, la sret et la
rsistance l'oppression.
14. F. LUCHAIRE, Cahier du Conseil Constitutionnel, 2001.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt ,

D'autre part, et paralllement, l'administration fiscale se


trouve place face un problme similaire. En effet, non seulement sa fonction de service public lui fait obligation de faire en
sorte que le contribuable soit clairement inform de ses droits et de
ses devoirs, mais elle doit en outre grer l'impt et contrler la
sincrit des dclarations produites, alors que 1' on constate un peu
partout une monte en puissance de dispositifs fiscaux de plus en
plus compliqus, voire agressifs.
Le sujet est par ailleurs devenu brlant du fait de la crise
conomique qui a encore accru l'instabilit conomique et financire et rendu la scurit juridique d'autant plus indispensable.
Et puis, le droit fiscal traduit sous la forme de normes des
objectifs politiques, conomiques, sociaux extrmement varis;
c'est la raison pour laquelle c'est un droit complexe et la
complexit de ce droit n'a d'gale que la varit des situations
qu'il doit apprhender. Le lgislateur est ainsi conduit modifier
le droit fiscal en permanence et multiplier les dispositions drogatoires. On voit galement se multiplier les sources de ce droit,
nationales et internationales, lgislatives, rglementaires, jurisprudentielles. On voit aussi apparatre de nouveaux domaines, de
nouveaux acteurs et de nouveaux problmes. Il en rsulte une
extrme diversit des impts ainsi que des rgles d'assiette et de
procdures souvent trs compliques qui renvoient une image
complexe de la structure fiscale qui n'est pas du tout scurisante.
C'est dans ce cadre juridique et socital que doit tre replace
la question essentielle de la scurit fiscale qui, on 1'a dit, constitue
une composante majeure de la scurit juridique en gnral.
Et comme l'a bien mis en vidence le rapport Fouquet, l'instabilit et la complexit de la norme fiscale sont les premires
causes d'inscurit juridique: les changements frquents de la loi
et les difficults qui apparaissent lorsqu'il s'agit de l'interprter
constituent une source de risque pour l'ensemble des contribuables
dans leur relation avec 1' administration fiscale comme dans 1'apprhension de la dimension fiscale d'un projet conomique 15 .Or,
cette scurit suppose en premier lieu qu'il existe un droit fiscal
relativement autonome constitu par un corps de principes et de
rgles aisment identifiables et stables. Elle implique en second
lieu que ce droit soit facilement interprtable et que le contribuable
15. Amliorer la scurit juridique des relations entre l'administration fiscale et
les contribuables: une nouvelle approche, Rapport Fouquet (2008).

Fiscalit et administration

se voit accorder certaines garanties, en particulier sur le terrain


essentiel de 1'activit interprtative de 1'administration.

1~ LA CONSTITUTION ET LA FONDATION D'UN DROIT


FISCAL RELATIVEMENT AUTONOME ET STABLE
A.' LA DIFFICILE AUTONOMIE DU DROIT FISCAL

La question de l'autonomie du droit fiscal mrite peut-tre que


l'on s'y arrte plus longuement qu'on ne l'estime parfois ncessaire16 car en toile de fond s'y profile un vritable enjeu de socit.
Un examen attentif montre qu'au travers des dbats relatifs
la nature du droit fiscal, qui se droulrent au dbut du xxe sicle,
s'exprimait sous les apparences de la science juridique, 1' idologie antifiscale 17 Sur le fond, les enjeux se situaient largement
au-del de la science et de la technique fiscale, ils taient en
ralit d'essence politique (au sens large du terme).
D'un point de vue purement technique, discuter de l'htronomie ou de 1' autonomie du droit fiscal consiste se demander si
ce droit constitue une branche du droit public ou, inversement du
droit priv, ou encore s'il s'agit d'un droit totalement autonome,
original, bien qu'au ca"efour du public et du priv. Cette dernire
hypothse qui conduit conclure une spcificit du droit fiscal
implique qu'il est en mesure de traiter sa manire et en dehors
des principes juridiques communs, les situations qui s'offrent lui.
Un tel point de vue a notamment pour consquence que l'administration fiscale ne pourrait refuser de se voir opposer telle ou telle
qualification civiliste ou commercialiste d'un acte pour se
prtendre en droit de taxer une opration. Le droit fiscal serait ainsi
un droit raliste qui ne doit se proccuper que des faits auxquels il
a affaire sans prendre en compte la manire dont tel ou tel autre
droit a pu qualifier la situation pas plus que les intentions du
contribuable. Tel est par exemple le cas, pour ne prendre que des
16. Cf. M. CoziAN, Propos dsobligeant sur une tarte la crme: l'autonomie et
le ralisme du droit fiscal, in JCP, II, 13394, 1981. V. galement, C. de la MARDIRE, Pour tenter d'en finir avec l'autonomie et le ralisme du droit fiscal, in
crits de fiscalit des entreprises, tudes la mmoire du Professeur Maurice
Cozian, Litec, 2009.
17. J.-J. BIENVENU, op. cit. ; v. du mme auteur L'impt sur le revenu et le droit
de la famille, in RFFP n 14, 1986 dans lequel il estime que les propos de GENY
reflte(nt), assez bien les craintes des civilistes de voir les ingrences du droit
fiscal d'essence tatique dtruire les institutions du droit priv.

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Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt<'.{/~

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situations particulires, mais illustrant bien le phnomne, dans le


traitement fiscal de la prostitution ou des mres porteuses, des
situations juridiques par ailleurs considres comme illgales mais
qui sont nanmoins prises en compte, reconnues et taxes dans le
cadre des bnfices non commerciaux au mme titre que la
profession d'avocat ou celle de mdecin. De mme en droit fiscal,
la notion de revenu est largie aux revenus en nature sans que la
priodicit de ceux-ci soit exige pas plus que la permanence de la
source alors que la notion civiliste s'en tient, elle, au caractre
montaire, priodique et constant 18
En ralit, il importe de ne pas confondre l'autonomie en

matire d'interprtation de la loi fiscale et l'autonomie de la


lgislation proprement dite. L'on doit suivre sur ce point PaulMarie Gaudemet et Jol Molinier lorsqu'ils estiment que l'autonomie du droit fiscal n'est rien d'autre que l'autonomie du
lgislateur fiscal 19 Mais sous cet angle, force est de constater
que 1' autonomie du droit fiscal n'est que largement formelle. Ce
droit apparat bien plutt comme un droit d'intgration, ou de
superposition 20 qui inclut la fois des donnes ressortissant du
droit public et du droit priv. Plus proche du droit administratif en
ce qui concerne les procdures, il emprunte d'un autre ct maintes
fois au droit civil ou au droit commercial lorsqu'il frappe par
exemple le patrimoine ou encore les revenus de 1'entreprise.
Il n'en est pas moins vrai que 1' apaisement des querelles de
doctrine propos de la question de 1' autonomie du droit fiscal
semble indiquer que, sur ce terrain comme sur d'autres, le temps
de la synthse, celui du rapprochement, de la conciliation et des
liaisons , selon l'expression du doyen Vedel 21 , semble arriv.
Mais le conflit n'en continue peut-tre pas moins, sans doute sans
grandes envoles et sans grand panache, soit au plus prs de la
pratique fiscale et plus prcisment dans le cadre des litiges entre
1' administration et les contribuables, soit dans certains secteurs de
ce droit.
On doit cet gard souligner 1' volution trs contemporaine
du droit fiscal qui particulirement en ce qui concerne la fiscalit
18. P.-M. GAUDEMET, J. MOLINIER, Finances publiques, tome 2, Montchrestien,
op. cit.
19. P.-M. GAUDEMET et J. MLINIER, op. cit.
20. J.-J. BIENVENU, op. cit.
21. G. VEDEL, prf. Ph. BERN, La nature juridique du contentieux de l'imposition, LGDJ, 1972.

Fiscalit et administration

des entreprises, en vient tre considr comme un vritable droit


des affaires lorsqu'il s'agit de dterminer des stratgies de dveloppement. Une telle volution, laquelle n'est pas tranger le juge
fiscal, va d'une certaine manire dans le sens d'une privatisation
de fait d'un droit traditionnellement rattach au droit public.
L'enjeu est de taille en mettant finalement en cause la nature de ce
droit qui par ailleurs demeure toujours l'expression de l'autorit
tatique ; et il s'bauche peut-tre l une transformation en profondeur de la substance de l'impt et peut-tre plus encore, la mise en
vidence d'un droit fiscal part entire se situant au-del des
clivages habituels.

.a:-.

DU PRAGMATISME FISCAL LA FONDATION


D'UN DROIT ORIGINAL

~}1:. Le droit fiscal : un droit complexe et foisonnant

Il est devenu banal de critiquer 1'inflation normative en


matire fiscale. Cette critique est aujourd'hui porte par un air du
temps pntr de l'ide de drglementation et de la ncessit qui
en dcoule de rduire la production de textes juridiques normatifs
en laissant se nouer plus librement des rapports amiables et
contractuels. Faire que le droit soit produit par la socit civile plus
que par 1'tat, telle est en toile de fond la logique fondamentale qui
prside cette approche dont un auteur comme F. Hayek s'est fait
l'un des plus ardents propagandistes 22
Rapporte au droit fiscal, cette problmatique amne
constater un paradoxe. D'un ct si l'on considre le droit fiscal
sur le terrain quantitatif, la production des textes est certainement
considrable, lois, dcrets, arrts, instructions, rponses ministrielles, sans compter 1'abondante jurisprudence qui caractrise
cette branche du droit. La tche du juriste fiscaliste est d'autant
plus lourde qu'il doit par ailleurs ne pas ngliger les volutions qui
se produisent dans les autres branches du droit, et ce en raison de
1'htronomie du droit fiscal. Enfin, la mondialisation des
changes, la multiplication des conventions internationales ainsi
que 1'introduction de normes europennes au sein de la lgislation
viennent encore accrotre le volume de la lgislation embrasser.

22. F. HAYEK, Droit, lgislation et libert, PUF, 1983, 3 vol.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

En mme temps, 1'clatement du droit fiscal en spcialits de


plus en plus diverses et pointues, qui acclre un tel mouvement, rend ce droit d'autant plus complexe, opaque, dlicat interprter.
Le paradoxe rside dans le fait que nonobstant ce foisonnement, la pratique fiscale, except peut-tre le domaine de l'enregistrement, reste encore plus une pratique de rglementation qu'une
pratique juridique de la fiscalit. La pratique fiscale en effet se
caractrise depuis fort longtemps par une conception toute pragmatique qui, dans nombre de cas, s'embarrasse peu des grands principes du droit et se satisfait d'un rglement au coup par coup des
questions. Nombre de litiges se dnouent par une simple ngociation entre le contribuable et le fisc, en d'autres termes l'amiable
avant toute rclamation pralable et sans qu'il ait t fait appel la
procdure du rescrit. Il faut sans aucun doute voir l le rsultat
d'une longue tradition administrative et d'une sociologie particulire la matire fiscale, comme aussi 1'effet de la technicit et de
la multiplicit des textes qui ont longtemps pu empcher la naissance d'un vritable droit fiscal 23
On pourrait se rjouir de ce que des rgles de fonctionnement
s'tablissent selon cette manire plutt informelle et que des dsaccords parfois dlicats se rglent ainsi selon une procdure somme
toute consensuelle 24 Mais l'on doit tout aussitt admettre qu'il
n'est pas en ralit de situation plus incertaine, et donc plus inscurisante, que celle-ci.
Le constat, au vrai, n'est peut tre que temporaire au sein de
1'volution gnrale actuelle allant dans le sens d'une valorisation
du rle essentiel du droit. D'autre part 1'tat, et par voie de consquence l'administration fiscale, se trouvent placs aujourd'hui, de
manire volontaire ou non, dans des logiques moins rgaliennes
qu'autrefois.

23. De mme les experts et conseillers fiscaux se sont longtemps rfrs aux seules
instructions de 1' administration, participant ainsi de ce fonctionnement.
24. M. LAURE en 1956 estimait que la question fiscale relevait avant tout du
domaine de la psychologie ds lors que les relations humaines primaient dans les
rapports fiscaux. Cette thse est reprise aujourd'hui par J. DUBERGE qui s'est attach tablir les fondements d'une psychologie de l'impt; cf. M. LAURE, Trait
de politique fiscale, PUF, 1956; J. DUBERGE, Les Franais face l'impt, LGDJ,
1990.

Fiscalit et administration

2.

La juridicisation du droit fiscal

L' air du temps est plutt favorable en effet ce que l'tat


occupe une place plus modeste dans la vie sociale et ce que la
rgulation des rapports sociaux se fasse en prenant appui plus
largement sur le droit. Le champ de la fiscalit, qui n'est pas
1'cart des changements affectant 1'volution sociale, se modifie
galement en fonction de ceux-ci. Or et jusqu' une priode
rcente, la mise en uvre de seules rglementations en matire
fiscale freinait largement l'essor du droit fiscal. L'volution qui se
dessine aujourd'hui de manire de plus en plus nette va au
contraire dans le sens de l'affirmation d'un vritable droit fiscal,
on veut dire par l certes un droit qui a ses catgories et sa
logique propre 25 mais encore un droit qui participe de plus en
plus troitement des grands principes caractrisant l'ordre juridique. Et une telle volution transparat au reste de faon sensible
dans la pratique fiscale.
Aussi assiste-t-on en matire fiscale avec peu prs cent ans
de retard dans cette branche du droit public, au passage d'une
simple application de rglementation, la prise en considration
d'un vritable droit. .. Progrs considrable qui permet de stabiliser
la matire, de stimuler la rflexion et en dernier lieu de limiter l'arbitraire lgislatif et rglementaire 26 . Cette fondation d'un droit
fiscal exprime certainement un phnomne politique essentiel qui
est celui d'une transformation de 1'tat, d'une modification du lien
social, qui va dans le sens d'une libralisation. Le phnomne,
parce qu'il touche un champ aussi sensible que la fiscalit, la
charnire de deux mondes, le public et le priv, est rvlateur d'un
changement social profond.

Cette juridicisation reprsente, sans aucun doute, un


facteur dterminant d'amlioration de la qualit des rapports
entre contribuables et administration fiscale. Constituant une
garantie essentielle contre un arbitraire fiscal depuis si longtemps
brocard par des effets de manches souvent sans grande consquence, ce mouvement est appel remodeler fondamentalement
le champ fiscal en allant dans le sens d'un rquilibrage des
rapports entre le contribuable et 1'administration, plus encore entre
le citoyen et 1'tat. Pareille volution transparat au travers de la
reconnaissance des droits et garanties du contribuable. Cette
25. J.-J. BIENVENU, op. cit.
26. Ibid.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

dernire se trouve certes consacre d'une manire gnrale par la


Dclaration des droits de 1'homme et du citoyen. De son ct, la
Constitution de 1958 affirme trs nettement les prrogatives du
Parlement en matire fiscale et place les dispositions fiscales sur
le mme plan que d'autres notions dites nobles comme celles qui
gouvernent les droits civiques et les liberts publiques 27 La
protection du citoyen-contribuable fait galement 1' objet, on 1' a
dj soulign, d'un contrle accru de la part du Conseil constitutionnel qui, depuis la rforme de sa saisine en 1974, connat une
augmentation sensible des textes financiers et fiscaux soumis son
apprciation.
Il n'en demeure pas moins que le souci croissant d'une plus
grande protection juridique des contribuables comme d'une clarification de leurs rapports avec 1' administration fiscale s'est fait
sentir trs nettement depuis quelques annes. Et c'est ainsi que la
ncessaire mais dlicate conciliation des prrogatives de 1' administration et des garanties du contribuable a t recherche dans
1'amnagement de procdures de plus en plus complexe 28 .
On observera que l'institution d'un Livre des procdures
fiscales est rvlatrice de la direction prise en ce sens depuis le
1er dcembre 1982, date de son entre en vigueur (quoiqu'il faille
remonter en ralit la loi de finances pour 1962 pour en trouver
1' origine profonde dans la dcision prise de refondre le code
gnral des impts). Plus significatives encore ont t les nouvelles
mesures votes la suite des propositions mises par la Commission Aicardi, intgres pour partie dans la loi de finances pour
1987 et pour partie dans la loi relative aux procdures fiscales et
douanires du 8 juillet 1987.
C'est ainsi par exemple que le droit de visite et de saisie de
documents a t plus svrement rglement : de mme une procdure de caractre unilatral telle que la taxation d'office sur les
dpenses personnelles ostensibles ou notoires a t supprime ;
enfin une autre procdure de mme type, la taxation forfaitaire de
certains lments du train de vie, a t restreinte. D'autres dispositions visant faire de la procdure contradictoire une procdure
de droit commun et rendre exceptionnelle la procdure de taxation d'office ou d'valuation d'office ont t institues. Les sanctions fiscales ont quant elles t largement allges et simplifies.
27. G. GEST, G. TIXIER, op. cit.
28. C. GouR, J. MouNIER, G. TouRNIE, Procdures fiscales, PUF, 1982.

Fiscalit et administration

Par ailleurs, les garanties du contribuable vrifi ont t renforces


avec la mise en place d'un certain nombre de rgles lui permettant
de mieux connatre ses droits mais aussi de mieux se dfendre29

3.?> ,Les conditions de l'intelligibilit de la norme fiscale


La norme fiscale doit tre facilement interprtable et pour ce
faire, elle doit tre intelligible 30 Cette intelligibilit dpend de
plusieurs facteurs tels que la prcision dans l'criture des textes et
le dveloppement de la lgistique peut grandement y aider, une
claire dfinition des objectifs poursuivis (1 'expos des motifs de la
loi ou des tudes d'impact sont importants en ce domaine), la limitation du nombre de textes afin d'viter une hyper-spcialisation
du droit fiscaL
On ajoutera qu'il serait utile d'viter l'parpillement lgislatif
et que la cration des normes fiscales se fasse dans le cadre de lois
de finances ou de lois fiscales spcifiques.

,2: LES GARANTIES !..:GARD DE !..:INTERPRTATION


DES TEXTES PAR !..:ADMINISTRATION
A;:;; I:,ES ,GARANTIES DU CONTRIBUABLE
A L'EGARD DES CHANGEMENTS DE LA DOCTRINE
ADMINISTRATIVE

En dpit du principe de comptence lie, 1'administration


fiscale, parce que les textes qu'elle est tenue d'appliquer ne sont
pas toujours suffisamment clairs, ou parce qu'ils lui laissent une
certaine marge de manuvre lorsqu 'ils ont un caractre gnral,
est conduite donner sa propre interprtation et agir en fonction
de celle-ci. La doctrine administrative s'exprime dans des circulaires, instructions, notes de service, directives 31 ou encore au
travers de rponses ministrielles des questions crites, par
lesquelles elle fait connatre 1'intention de ses agents ou du
public le sens donner certaines mesures lgislatives ou rglementaires.

29. V. J. BRURON, Droits et garanties du contribuable vrifi, LDGJ, 1991, (collection Systmes).
30. Cf. Rapport Fouquet, op. cit.
31. Assimiles par le Conseil d'tat aux circulaires; cf. CE 11 dc. 1970, Crdit
Foncier de France.

:~

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Bien que soumise au principe de lgalit 32 , cette fonction


interprtative de 1' administration aboutit un rel pouvoir de celleci en matire fiscale, en ce sens qu'elle en vient disposer parfois
d'une vritable fonction autonome d'interprtation des textes
fiscaux 33 . Outre qu'un tel processus peut aller 1'encontre du
principe de la lgalit fiscale, il soulve aussi le problme de la
scurit juridique en matire fiscale et de la protection des droits et
garanties des contribuables.
En effet, et sur un plan thique, il serait minemment injuste
que 1' administration, ayant interprt une disposition fiscale dans
un sens dtermin puis la modifiant, puisse faire subir aux contribuables les consquences de son changement d'interprtation. Et la
scurit en matire fiscale serait gravement affecte si ceux -ci
n'taient pas assurs d'tre traits conformment la doctrine en
vigueur la date des oprations qu'ils concluent.
Aussi et depuis longtemps dj, le lgislateur a-t-il pris soin
de disposer que les changements de doctrine en matire fiscale ne
valent que pour l'avenir34 Dans le droit positif actuel, le dispositif
est rgi par les articles L. 80 A et L. 80 B du Livre des procdures
fiscales. S'y ajoute galement la garantie rsultant du dcret du
28 novembre 1983 qui n'est pas propre au droit fiscal mais a une
porte gnrale en tant relatif aux relations entre 1' administration
et les usagers.
Enfin, traditionnellement, la protection du contribuable
contre les changements ventuels de doctrine de 1' administration
n'est assure, aux termes de ces textes et de l'interprtation qu'en a
donne la jurisprudence, qu'au regard des rgles relatives l'assiette, c'est--dire celles qui ont trait l'essence mme des impositions. Or, depuis la loi no 2008-1443 du 30 dcembre 2008, elle
32. Les actes de nature rglementaire pouvant tre effectus par l'administration,
et par consquent susceptibles d'un recours pour excs de pouvoir, sont codifis
aux annexes I (rglements d'administration publique), II (dcrets en Conseil
d'tat), III (dcrets simples) et IV (arrts).
33. P. AMSELEK, prf. Ph. MARCHESSOU, L'interprtation des textes fiscaux, Economica, 1980. Sur toutes ces questions, cf. RFFP n 75, 2001 :La doctrine administrative en droit fiscal.
34. L'Instruction gnrale du 3 janvier 1928 prvoyait dj qu'aucun rehaussement
conscutif un changement de doctrine (ou de jurisprudence) ne pouvait tre
impos au contribuable pour des oprations passes. Toutefois la jurisprudence
administrative s'en tenant aux termes de la loi n'entrina pas la mesure et il fallut
attendre un texte lgislatif (art. 100 de la loi du 28 dc. 1959) pour que soit officialise une vritable garantie contre les changements de doctrine administrative. Une
loi du 9 juillet 1970 viendra ensuite complter le texte.

Fiscalit et administration

concerne galement la mise en uvre des pnalits et le recouvrement de l'impt. Elle est non applicable en revanche aux procdures d'imposition. Sous cette rserve, le champ de protection du
dispositif est nanmoins large, puisque la garantie englobe aussi
bien les interprtations de porte gnrale publies (instructions,
circulaires ... ) que les prises de position individuelles de 1' administration par lesquelles elle a fait connatre formellement au regard
d'un texte fiscal son interprtation d'une question de droit ou de
fait.
1..

La garantie rsultant des articles L. 80 A et L. 80 B


du LPF35

La protection du contribuable contre les changements ventuels de doctrine de 1' administration n'est assure, aux termes de
ces deux textes et de 1'interprtation qu'en a donne la jurisprudence, qu'au regard des rgles relatives l'assiette, c'est--dire
celles qui ont trait 1'essence mme des impositions. Elle n'est pas
applicable en revanche aux procdures d'imposition lesquelles
relvent d'un autre mcanisme de protection, celui institu par le
dcret du 28 novembre 1983 (cf. infra 2).
Sous cette rserve, le champ d'application du dispositif de
1' article L. 80 A et B est nanmoins large, puisque la garantie
englobe aussi bien les interprtations de porte gnrale publies
(instructions, circulaires ... ) que les prises de position individuelles
de 1'administration par lesquelles elle a fait connatre formellement
au regard d'un texte fiscal son interprtation d'une question de
droit ou de fait.
Bien entendu, la garantie rsultant de ces deux articles ne vaut
qu'autant que la doctrine dont le contribuable entend se prvaloir
35. Les articles L. 80 A et L .80 B noncent les rgles suivantes :
-art. L. 80 A: Il ne sera procd aucun redressement d'imposition antrieure si
la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un diffrend sur l'interprtation par le redevable de bonne foi d'un texte fiscal et s'il est dmontr que
l'interprtation sur laquelle est fonde la premire dcision a t l'poque formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqu un
texte fiscal selon l'interprtation que l'administration avait fait connatre par ses
instructions ou circulaires publies et qu'elle n'avait pas rapportes la date des
oprations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une
interprtation diffrente.
- art. L. 80 B : La garantie prvue au 1er al. de l'art. L 80 A est applicable : 1)
lorsque l'administration a formellement pris position sur l'apprciation d'une
situation de fait au regard d'un texte fiscal }}.

' '

~~

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

n'a pas t rapporte la date des oprations en cause. En effet la


doctrine existante ne lie pas irrmdiablement 1'administration
pour l'avenir et celle-ci a toujours le droit de la modifier ultrieurement. En revanche, l'administration reste lie par sa doctrine en
vigueur la date des oprations conclues par le contribuable ou des
faits ayant t pris en compte pour les impositions. Ainsi, ceux
d'entre eux qui ont appliqu la doctrine en vigueur au moment des
impositions ou qui peuvent se prvaloir la mme date d'une
interprtation formelle de l'administration ne peuvent subir a
posteriori de rectification de leur base d'imposition, et ce mme si
manifestement la doctrine dont ils se prvalent a un caractre
illgal. cet gard, c'est certes le pouvoir de reprise de l' administration qui se trouve affect par ce mcanisme. Comme l'crit
juste titre Jrme Turot, le dispositif rgit le pouvoir de reprise
par l'administration ; le lgislateur lui retire, lorsque le contribuable satisfait la condition, tout pouvoir de reprise 36 Mais en
mme temps, cette garantie qui vient limiter l'arbitraire administratif n'est pas sans poser problme au regard de l'ordre juridique.
tant applicable mme dans le cas o la doctrine administrative a un caractre manifestement illgal, la garantie institue
l'article L. 80 A et L. 80 B est en effet un mcanisme de rgulation
difficilement compatible avec la cohrence de l'ordre juridique et
la hirarchie des normes. Comme l'observe J. Lamarque, elle
bouleverse la hirarchie des comptences et des rgles de droit
telle qu'elle rsulte de la Constitution puisqu'une circulaire, une
rponse ministrielle, une simple dcision administrative, peuvent
contrecarrer une disposition de loi et mme se substituer elle
dans un cas particulier 37 ; autrement dit, le ministre et certains
hauts fonctionnaires de la DGI se voient ainsi reconnatre indirectement une sorte de pouvoir rglementaire dguis, cependant que
les fonctionnaires des services extrieurs peuvent prendre des dcisions contraires la loi dans des cas particuliers 38 D'un autre
ct, l'on n'en est pas moins en prsence d'un dispositif qui, au
prix d'une entorse avec les principes juridiques, va dans le sens
d'une plus grande protection des droits des contribuables et d'une
plus grande scurit des rapports juridiques en matire fiscale. Il

36. J. TuROT, in Le recours en annulation contre la doctrine administrative,


RIF, n 8-9/90.
37. Ibid.
38. J. TuROT, La vraie nature de la garantie contre les changements de doctrine , in RIF, n 5/92 .

Fiscalit et administration

reprsente au fond, comme 1'crit trs justement J. Turot, la


garantie la plus lmentaire des contribuables sans laquelle les
praticiens mettraient la clef sous la porte : l'interdiction faite
1' administration de retourner sa veste doctrinale, ou d'appliquer le
droit fiscal la tte du client 39 On observera d'un autre ct que
1' administration fiscale se trouve elle aussi parfois aux prises avec
la question de l'inscurit fiscale lorsqu'il se produit un renversement de jurisprudence et particulirement s'il s'agit d'une jurisprudence europenne ; en effet si la position du juge fiscal national
peut tre confirme ou infirme par une loi interprtative, la situation est beaucoup plus difficile en ce qui concerne le juge europen
compte tenu de la ncessit qu'il y aurait modifier le trait.

2.; . La garantie rsultant du dcret du 28 novembre 1983


La protection des contribuables contre les changements de
doctrine a trouv un prolongement avec 1' article 1er du dcret du
28 novembre 1983 qui concerne les relations entre 1'administration
et les usagers. Ce texte, qui a une porte gnrale en indiquant que
tout intress est fond se prvaloir, 1'encontre de 1'administration, des instructions, directives et circulaires publies dans les
conditions prvues 1'article 9 de la loi du 17 juillet 1978...
largit en matire fiscale le dispositif de garantie contre les changements de doctrine puisqu'il est applicable non seulement lorsqu'il
s'agit des rgles d'assiette mais aussi lorsqu'il s'agit de celles relatives aux procdures d'imposition. Mais sa porte est en ralit
infiniment plus restreinte que dans le cas de 1' article L. 80 A et B ;
en effet, les administrs ne peuvent s'en prvaloir que lorsque la
doctrine n'est pas contraire aux lois et rglements, une condition
qui, on 1'a vu, est absente du dispositif propre au droit fiscal.

S.

LA PROTECTION DU CONTRIBUABLE
EN CAS DE DOUTE SUR LA QUALIFICATION
D'UNE OPRATION : LES ACCORDS FISCAUX
PRVENTIFS

La question de la scurit fiscale a inspir des dispositifs qui


ont pour proccupation essentielle d'amliorer le fonctionnement
du systme fiscal par des pratiques de concertation, voire d'accords
39. V. A. BARILARI et M. BoUVIER, La LOLF: une nouvelle gouvernance financire de l'tat, LGDJ, 2e d., 2007.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

entre le fisc et les contribuables. Ces dispositifs qui se caractrisent


par leur grande varit dans le systme fiscal franais connaissent
une faveur certaine dans le contexte contemporain en s'inscrivant
notamment dans la perspective du droit international qui est d'encourager les tats dvelopper des mcanismes personnaliss
permettant de mieux adapter la contrainte fiscale. C'est cette
proccupation que 1' on retrouve travers la technique des
accords fiscaux prventifs qui se dveloppe en droit fiscal franais.
On qualifiera d' accords fiscaux prventifs les accords,
explicites ou implicites, formels ou informels, conclus en amont de
la dcision fiscale entre les contribuables et 1' administration
fiscale. Ces accords, qui relvent sur le fond du rescrit, concernent
prioritairement les entreprises mais pas seulement. Ils s'inscrivent
dans une culture de la contractualisation au sens large qui se
dveloppe en France et dans le monde depuis ces dernires annes
et illustrent d'une manire plus gnrale la recherche et l'essor
d'une nouvelle gouvernance fiscale.
En effet, face une complexification des situations des
contribuables, les rponses lgislatives ou rglementaires sont
souvent impuissantes ou insuffisantes, sans compter les questions
d'interprtation qui en dcoulent et qui sont source d'un contentieux qui cote cher et qui ne trouve parfois des solutions qu'au
bout de nombreuses annes. Une des rponses pertinentes cet tat
de fait consiste sortir en partie de la dtermination de rgles
unilatrales et fixer clairement, entre les parties concernes, les
droits et les devoirs de chacun, administration et contribuable, dans
le cadre d'un accord. Il s'agit l d'un phnomne international,
qui s'il n'est pas nouveau pour certains tats, notamment anglosaxons, a nanmoins tendance aujourd'hui se dvelopper. D'autant que cette logique s'inscrit maintenant dans la gouvernance
stratgique de 1'entreprise aussi bien que dans celle des administrations fiscales.
C'est pourquoi on peut parler d'une forme nouvelle de la
gouvernance fiscale dont 1'une des caractristiques consiste dans la
responsabilisation la fois du contribuable et de l'administration. En effet, l'accord engendre des droits et des devoirs pour l'un
comme pour 1' autre. Mais cette logique a galement pour objectif
le dveloppement d'un nouveau civisme fiscal visant faire en
sorte que 1' impt soit considr comme lgitime et accept par le
contribuable. ce titre, les accords fiscaux sont bien source de

Fiscalit et administration

scurit juridique la fois pour le contribuable et pour 1'administration. Cette dernire cherchant rgler en amont les
problmes rencontrs par les contribuables, il s'agit d'une conception prventive et non rpressive.
Cette dmarche s'inscrit, pour une autre raison encore, dans
une forme nouvelle de gestion publique, celle qui prend modle sur
le management de l'entreprise40 Il s'agit d'une nouvelle gouvernance financire publique proccupe par la matrise des
finances publiques; on veut dire par la volont d'une part de

rduire les dpenses publiques, et d'autre part d'accrotre les


ressources. En ce qui concerne notre sujet, il n'est pas contestable
que les accords permettent de rduire le cot de gestion de 1'impt
pour l'administration comme pour le contribuable, notamment en
venant limiter les risques de contentieux. Par ailleurs, ils permette nt d'augmenter le produit fiscal en vitant les comportements
fiscaux dviants, volontaires ou non, sans pour autant relever les
taux d'imposition.
En dfinitive, si les accords fiscaux prventifs s'inscrivent bien dans un processus global de lgitimation de l'impt, ils
trouvent aussi leur propre lgitimit d'une part dans la scurit
juridique apporte au contribuable comme l'administration,
d'autre part dans une meilleure rentabilit de l'impt pour l'administration et une rduction des cots de gestion tant pour l' administration que pour le contribuable.
Il est observer que la question principale, celle qui fonde
cette lgitimit, relve de faon primordiale de la protection des
contribuables contre les risques de changement d'interprtation des
textes fiscaux et des situations des contribuables. Autrement dit, ce
qui parat essentiel dans ces accords fiscaux prventifs est la
capacit des acteurs concerns dgager un sens commun, un sens
acceptable par les uns et par les autres.

1.

Le rescrit fiscal

La procdure du rescrit fiscal offre tout contribuable la


possibilit de saisir l'administration pour avis sur la rgularit
d'une opration qu'il envisage pour l'avenir. Cette procdure,
introduite depuis la loi du 8 juillet 1987, s'est rcemment dveloppe en droit fiscal franais. Elle constitue une forme d'accord
40. Et prcis par l'instruction du 16 dc. 1982 dans son chapitre 1er.

!;'~)';c:'~'

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

formel ou informel, conclu entre le contribuable et 1'administration


fiscale. Ces accords s'inscrivent dans une logique de contractualisation qui se dveloppe en France depuis ces dernires annes
et vont dans le sens d'une forme nouvelle de gouvernance fiscale
dont 1'une des caractristiques consiste dans la responsabilisation
la fois du contribuable et de 1' administration.
a) Le rescrit en droit fiscal franais

1. Le rescrit gnral
Tout contribuable, professionnel ou particulier, voire mme
une collectivit locale, peut demander l'administration qu'elle se
prononce sur une situation de fait dans un dlai de trois mois.
La rponse apporte constitue une validation par 1' administration des consquences fiscales de la situation prsente. La procdure peut concerner 1' assiette de n'importe quel impt mais en
aucun cas des questions concernant les procdures de contrle
fiscal ou les modalits d'application des pnalits (il existe des
procdures particulires ces situations). Il peut s'agir par exemple
d'une question concernant la possibilit de dductions de charges
pour frais professionnels.
La demande doit tre crite et pralable 1'opration et doit
tre adresse en recommand au centre des impts.
2. L'article L. 64 B du LPF
Le rescrit fiscal, qui est prvu 1'article L. 64 B du LPF41 , a
un objet prcis et restreint : assurer au contribuable qui le pratique
une protection contre la qualification ventuelle d'abus de droit
par l'administration raison d'une opration ou convention qu'il
entend passer. Il s'agit, autrement dit, de la possibilit offerte
titre de garantie un contribuable, pralablement la conclusion
d'un contrat ou d'une convention, de consulter par crit l' administration centrale des impts en lui fournissant tous les lments
utiles. L'administration doit indiquer en rponse si l'opration
relve son sens de l'abus de droit 42 .

41. A. BARILARI, R. DRAPE, Lexique fiscal, op. cit.

42. Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'apprciation


d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal; elle se prononce dans un dlai
de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande crite, prcise et complte par
un redevable de bonne foi.

Fiscalit et administration

Le dlai de rponse imparti 1' administration est de six mois.


Si au terme du dlai elle n'a adress aucune rponse au contribuable, celui-ci est fond considrer que la convention est rgulire. L'administration se trouve ainsi lie par sa rponse expresse
comme par son absence de rponse dans le dlai. Si elle n'a mis
aucune objection, ou si elle n'a pas rpondu dans le dlai, elle se
trouve prive de la possibilit de recourir ultrieurement la qualification d'abus de droit l'gard de l'opration vise. Bien
entendu, la porte de la dcision administrative est limite 1'opration ou la convention vise par la demande. Elle ne peut
concerner que le contribuable et les parties la convention.
En revanche, mme si l'avis rendu est favorable au contribuable (ou en cas d'absence d'avis dans le dlai de six mois), l'administration peut toujours poursuivre ultrieurement des
rectifications d'impositions raison de ladite opration. Elle est
seulement prive de la possibilit de recourir la qualification
d'abus de droit.
2. La multiplication des formes de rescrit avec les articles
L. 80 B, L. 80 C et L. 80 CB du Livre des procdures fiscales
Trs large est la porte de 1' article L. 80 B 1o du LPF43 En
effet, 1' administration ne peut, on 1'a vu, procder aucun redressement d'imposition antrieure dans le cas o elle a formellement
pris position sur 1' apprciation d'une situation de fait au regard
d'un texte fiscal. Mais le mme article institue des dispositifs
nouveaux de rescrit qui mriteraient d'ailleurs d'tre harmoniss. Il
s'agit tout d'abord de la procdure institue par la loi n 96-314 du
12 avril 1996, portant diverses dispositions d'ordre conomique et
financier. Selon celle-ci, 1'administration est tenue de rpondre au
contribuable dans un dlai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une
demande concernant le bnfice du rgime d'amortissement exceptionnel ou du rgime des entreprises nouvelles ; dfaut de
rponse dans ce dlai, 1' administration est cense avoir donn son
accord, celui-ci lui devenant opposable, notamment lors d'un

43. Selon l'article L. 80 CB du LPF, lorsque l'administration a pris formellement


position la suite d'une demande crite, prcise et complte dpose au titre ( ... )
de 1'article L. 80 B ou de 1' article L. 80 C par un redevable de bonne foi, ce dernier
peut saisir l'administration, dans un dlai de deux mois, pour solliciter un second
examen de cette demande, la condition qu'il n'invoque pas d'lments nouveaux. ( ... )Lorsqu'elle est saisie d'une demande de second examen ( ... ) l'administration rpond selon les mmes rgles et dlais que ceux applicables la
demande initiale.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

contrle fiscal (LPF, art. L. 80 B, 2) condition toutefois que la


demande ou la notification soit pralable 1'opration en cause et
effectue partir d'une prsentation crite, prcise et complte de
la situation de fait.
D'autre part, la loi de finances initiale pour 1997 (loi
n 96-1181 du 30 dcembre 1996) a tendu cette protection
(art. L. 80 B 3) au cas o l'administration n'a pas rpondu dans un
dlai de trois mois un redevable de bonne foi ayant demand,
dans les mmes conditions que celles prvues l'article L. 80 B 2,
si un projet de dpenses de recherche est ligible au bnfice des
dispositions de l'art. 244 quater B du CGI (il s'agit d'un crdit
d'impt octroy pour les dpenses de recherche effectues par les
entreprises industrielles, commerciales ou agricoles).
La loi de finances rectificative pour 2004 a encore tendu la
procdure aux demandes relatives 1'existence d'tablissements
stables (demande d'un rsident tranger qui veut avoir l'assurance
qu'il n'a pas un tablissement stable en France) et aux entreprises
implantes dans les zones franches urbaines. Sont galement
concernes les associations qui veulent savoir si les dons qu'elles
reoivent sont bien exonrs. Par ailleurs, la loi de finances initiale
pour 2005 a largi le dispositif aux entreprises implantes dans les
ples de comptitivit et participant un projet de recherche et de
dveloppement ; dans ce cas, le dlai de rponse de 1'administration est de quatre mois partir de la demande du contribuable.
La procdure a enfin connu de nouvelles extensions avec la
loi de finances rectificative pour 2008. C'est ainsi que l'administration est regarde comme ayant donn un accord tacite
lorsqu'elle n'a pas rpondu dans un dlai de trois mois un contribuable qui 1' a consulte sur la qualification de son activit professionnelle au regard de l'impt sur le revenu, ou une socit civile
qui l'a saisie d'une demande relative l'impt applicable son
activit. Le texte a par ailleurs, on 1' a vu, institu le droit pour le
contribuable pouvoir solliciter dans un certain nombre de cas un
second examen de sa demande alors mme qu'une prise de position formelle a t prise par 1'administration sur sa situation. Le

Fiscalit et administration

contribuable doit tre de bonne foi et n'invoquer aucun lment


nouveau (art. L. 80 CB )44
b) Le rescrit fiscal l'tranger

Le rescrit fiscal existe dans de nombreux pays autres que la


France et sous des formes plus ou moins tendues.
Aux tats-Unis, le rescrit (ou ruling) se prsente sous deux
aspects. Il peut s'agir d'abord d'une interprtation des textes
fiscaux qui est publie par l'administration (revenue ruling) et qui
s'apparente aux instructions administratives franaises. Il peut
s'agir aussi d'une rponse crite45 de l'administration un contribuable (private ruling) qui 1'avait interroge pralablement une
opration qu'il envisageait de raliser. La notion d'abus de droit
n'existant pas dans la lgislation amricaine, le private ruling
s'tend ainsi toutes les situations. La prise de position de l'administration, non publie, ne lui est pas lgalement opposable (nanmoins le contribuable l'utilise systmatiquement devant le juge en
cas de litige).
En Allemagne, le procd est limit aux consultations des
contribuables en matire d'impt sur les salaires, de droits de
douane ou de 1'apprciation des situations de fait relatives un
contrle fiscal. Rendues publiques, ces prises de position deviennent opposables l'administration sans pour autant lier le juge.
En Sude, le rescrit fiscal prsente la particularit d'une
consultation qui est confie un comit rattach 1' administration
fiscale ; le comit est compos de fonctionnaires, de magistrats et
de reprsentants du secteur priv. Sa rponse doit tre donne dans
le dlai d'un an. Bien que non publie, elle lie la fois l'administration et le juge de 1' impt.

44. Selon 1'article L. 80 CB du LPF, lorsque 1'administration a pris formellement


position la suite d'une demande crite, prcise et complte dpose au titre ( ... )
de 1' article L. 80 B ou de 1'article L. 80 C par un redevable de bonne foi, ce dernier
peut saisir 1' administration, dans un dlai de deux mois, pour solliciter un second
examen de cette demande, la condition qu'il n'invoque pas d'lments nouveaux. ( ... ) Lorsqu'elle est saisie d'une demande de second examen ( ... ) l'administration rpond selon les mmes rgles et dlais que ceux applicables la
demande initiale.
45. J. }ENGER : La Documentation franaise, instrument de diffusion des donnes
publiques , RFAP, 94/4, p. 669.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

:~:~c.

L'accord pralable en matire de prix de transfert

Les prix de transfert sont les prix que les socits d'un mme
groupe se facturent entre elles pour la vente d'un bien ou d'un
service. cette occasion, et par souci d' optimisation fiscale,
une filiale peut facturer des prix majors les ventes faites la
socit-mre lorsque celle-ci est tablie sur le territoire d'un tat
o les bnfices sont lourdement taxs. De telles pratiques donnent
lieu des rectifications des bases d'imposition lors d'un contrle
fiscal 46 et un risque de double imposition de 1'entreprise (une fois
dans le pays qui effectue la rectification et une seconde fois dans
l'autre pays). On l'a compris, il s'agit l d'un enjeu majeur de la
fiscalit internationale, d'autant que depuis une vingtaine d'annes,
les tats renforcent leurs lgislations et les contrles47 C'est pourquoi les entreprises doivent savoir laborer et justifier leur politique de prix de transfert et 1' administration fiscale doit de son ct
tre en mesure de rpondre clairement cette question.
C'est afin de rpondre ce problme que l'OCDE a propos
des modles de conventions fiscales entre pays concernant la
procdure amiable pouvant tre suivie48 L'Union europenne, avec
le Forum europen en matire de prix de transfert49 , mis en place
par la commission en juillet 2002, propose galement un guide des
bonnes pratiques depuis 2006. Par ailleurs, le forum a propos,
entre mars 2005 et septembre 2006, des procdures pour prvenir
46. Selon l'article 57 du Code gnral des impts: Pour l'tablissement de l'impt sur le revenu d par les entreprises qui sont sous la dpendance ou qui possdent le contrle d'entreprises situes hors de France, les bnfices indirectement
transfrs ces dernires [ ... ] sont incorpors aux rsultats accuss par les comptabilits. Il est procd de mme l'gard des entreprises qui sont sous la dpendance d'une entreprise ou d'un groupe possdant galement le contrle
d'entreprises situes hors de France.
47. Depuis 1996, on assiste un renforcement de la lgislation applicable en
France. ce titre, si au cours d'une vrification de comptabilit d'une entreprise,
des lments font prsumer un transfert indirect de bnfices (au sens de l'article
57 du Code gnral des impts), l'article L. l3 B du Livre des procdures fiscales
habilite l'administration demander cette entreprise des informations et des
documents la concernant (il peut s'agir d'informations juridiques, conomiques,
fiscales, comptables ou mthodologiques concernant le calcul des prix de transfert). Le contribuable dispose en principe d'un dlai de deux mois (prorogeable un
mois) pour rpondre la demande de l'administration.
48. On soulignera que les principes OCDE n'ont aucune force obligatoire. Cependant, c'est sur eux que s'appuient les entreprises et les administrations fiscales des
tats.
49. Le forum comprend des reprsentants des administrations fiscales des tats
membres et des personnalits du priv.

. . : Fiscalit et administration

les diffrends concernant les prix de transfert (vrifications fiscales


simultanes, mdiation d'un expert, procdures APP).
La France a, de son ct, publi un manuel des bonnes
pratiques en matire de prix de transfert (lnstr. 28 nov. 2006
conforme aux prescriptions de 1'OCDE), afin de mieux informer
les entreprises sur le sujet. Il est important en effet que les entreprises sachent laborer et justifier leur politique de prix de transfert. C'est pour rpondre ce besoin et selon le principe de la
procdure amiable 50 qu'ont t institus les accords pralables
sur les prix . Ces accords sont tablis entre l'administration
fiscale et 1'entreprise, ce qui interdit ensuite tout rehaussement
concernant les prix pratiqus s'ils sont conformes l'accord. Il
convient de prciser que 1' accord porte sur la mthode utilise pour
calculer le prix et non sur le prix lui-mme 51 . Une fois l'accord
pralable en matire de prix de transfert (APP) conclu52 , le contribuable doit produire un rapport annuel afin que soit vrifie la
conformit du calcul avec la mthode figurant aux termes de 1'accord. Les accords peuvent tre multilatraux, bilatraux (entre la
ou les administrations franaise et trangre[s]) 53 ou unilatraux
(dans ce cas il n'y a pas de ngociation avec l'administration d'un

50. Procdure codifie l'article 25 du modle de convention OCDE. Cet article


est repris dans toutes les conventions franaises. La procdure permet aux administrations d'tablir des accords amiables.
51. Plusieurs mthodes sont proposes, la plus simple fait partie des mthodes
dites traditionnelles. Il s'agit de la mthode du prix comparable sur le march
libre. Les mthodes consistent comparer soit un prix, soit un indicateur de
marge brute ou nette, soit aussi tablir une clef de rpartition des profits (partage
des bnfices). Un principe de base, le principe de pleine concurrence, fonde la
notion de comparabilit. Ce principe est nonc 1'article 9 du modle de convention OCDE: [Lorsque] [ ... ] deux entrepries [associes] sont, dans leurs relations
commerciales ou financires, lies par des conditions convenues ou imposes, qui
diffrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes, les
bnfices qui, sans ces conditions, auraient t raliss par 1'une des entreprises,
mais n'ont pu 1'tre en fait cause de ces conditions, peuvent tre inclus dans les
bnfices de cette entreprise et imposs en consquence. Ainsi, les entreprises
membres d'un groupe sont traites comme des entreprises distinctes. Les conditions des transactions intra-groupe doivent tre compares avec celles qui prvaudraient entre entreprises indpendantes pour des transactions et dans des
circonstances comparables. Comparables ne signifie pas ncessairement identiques, mais la comparaison doit rester raisonnable.
52. L'entreprise et 1' administration se rencontrent pralablement et 1'entreprise
fournit une documentation dtaille 1' administration.
53. En cas d'accords multilatraux ou bilatraux, la demande doit tre faite dans
chacun des tats concerns.

, :c

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

autre tat et la scurit juridique n'est bien entendu pas complte).


Leur dure varie de trois cinq ans.
On observera que, pour tenir compte des spcificits des
petites et moyennes entreprises, une procdure d' APP allge a t
mise en place leur intention. Ainsi, 1'APP permet une entreprise
multinationale ou non, par la dtermination concerte d'une
mthode de prix de transfert, de s'assurer auprs de 1'administration fiscale franaise que les prix pratiqus dans ses relations
industrielles, commerciales et financires intra-groupe n'entrent
pas dans les prvisions de transfert de bnfices au sens de 1'article
57 du Code gnral des impts.
Une procdure spcifique d'arbitrage en matire de prix de
transfert a t introduite en 1995 dans 1'espace communautaire.
Elle prend sa source dans une convention intergouvernementale
d'arbitrage entre en vigueur en 1995 la suite d'une proposition
de directive communautaire par la Commission europenne, 1'objet
de ladite convention tant de permettre de pallier les difficults en
matire de double imposition dans 1'espace europen et de
rsoudre les litiges en rsultant. L'intrt de la procdure d'arbitrage institue par ladite Convention est qu'elle a une porte
complmentaire aux conventions bilatrales relatives la double
imposition. La plupart d'entre elles contiennent bien en effet des
dispositions pour viter ce risque mais s'il se ralise, les tats
n'ont pas l'obligation de l'liminer. C'est l'apport positif de la
procdure d'arbitrage qui est institu par la Convention. Celle-ci
prvoit 1' obligation de soumettre un arbitrage les cas dans
lesquels les tats membres ne parviennent pas se mettre d'accord
sur 1'limination de la double imposition dans un dlai de deux
ans. Pour rduire les difficults qui rendent la mise en uvre
pratique de cette procdure moins aise qu'on aurait pu le penser,
la proposition d'un code de bonne conduite pour la mise en uvre
effective de la convention d'arbitrage a t prsente par la
Commission europenne au Conseil et au Parlement europen.

LE CONTRLE FISCAL SUR DEMANDE

On l'a vu (cf. supra), les entreprises dont les chiffres d'affaire


ne dpasse pas 1,5 M d'euros (achat/revente) ou 450 000 euros
(prestations de services) ont la possibilit de demander un contrle
leur permettant de s'assurer qu'ils appliquent correctement la lgislation. Ce contrle porte sur les points viss par le contribuable

Fiscalit et administration

dans sa demande et lui permet de s'assurer qu'il applique correctement la lgislation. Les services fiscaux ne sont pas obligs de
rpondre favorablement cette demande mais s'ils effectuent le
contrle ils doivent informer le contribuable des rsultats
obtenus 54 Si des erreurs ou irrgularits ont t constates, le
contribuable peut alors les rgulariser ; il lui sera demand un
intrt de retard rduit de moiti.
Par ailleurs, le contribuable peut demander 1'administration
une prise de position formelle qui lui sera opposable, et ce sur les
points de droit ou de fait qui ont fait 1' objet d'un examen sans
aucun rehaussement. Le contrle fiscal sur demande a t tendu
aux droits de succession et de donation, titre exprimental pour
une priode de trois ans.

54. Il convient encore de souligner que cette procdure ne constitue pas une vrification de comptabilit ; par consquent les droits et garanties dont bnficie normalement le contribuable vrifi ne s'appliquent pas.

CHAPITRE 3
DOCTRINES ET IDOLOGIES
FISCALES

La fiscalit n'a pas t sans subir l'influence des idologies


qui se sont dveloppes au cours du XIXe sicle, notamment des
plus marquantes d'entre elles, le libralisme, le socialisme, le solidarisme1. L'observation vaut particulirement pour les doctrines 2
et thories de l'impt qui, ayant largement emprunt ces idologies, ont forg diverses utopies et reprsentations de la fiscalit qui
demeurent encore bien prsentes dans les dbats contemporains.
Toutefois, les rflexions en la matire ne sont pas non plus
restes impermables la critique dont ces mmes idologies ont
t l'objet dans la priode rcente. Aussi est-on conduit s'interroger aujourd'hui sur le sens nouveau qui devrait tre donn
l'impt.

~t:

Utopies fiscales et doctrines antifiscales :


de l'idal de l'impt unique la socit
sans impt

Les idologies ont toujours largement nourri les rflexions sur


l'impt et notamment les nombreuses utopies fiscales qui ont vu le
jour de la fin du XVIIIe sicle jusqu' la priode contemporaine. Les
thses librales nourrissent quant elles, depuis ces vingt dernires
annes, une certaine mfiance vis--vis de la fiscalit, voire mme
un antifiscalisme parfois radical.

1. Sur cette idologie, cf. M. BouviER, L'tat sans politique, op. cit. sur les rapports entre les idologies et l'impt, cf. RFFP n 84, 2003 : Doctrines et idologies fiscales.
2. Cf. J.-B. MAURICE VIGNES, Histoire des doctrines sur l'impt en France, Paris,
1909.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

1~ LES UTOPIES FISCALES

Si 1'on se place du point de vue de 1'imaginaire fiscal, la


suppression de l'impt devrait recueillir l'assentiment de l'ensemble de la population. Toutefois le principe constitutionnel de
ncessit, ou peut-tre davantage encore le principe freudien de
ralit, font qu'il faut bien se rendre l'vidence qu'une socit
peut difficilement exister sans impt. vrai dire, 1' abolition de
l'impt dans les constructions intellectuelles s'entend plus souvent
de celle du seul impt sur le revenu, certains auteurs ayant propos
de lui substituer un impt unique assis le plus souvent sur le
capital ou sur la dpense.
Ainsi 1'imaginaire fiscal qui s'exprime souvent de manire
ngative (rvoltes, refus de l'impt, fraude ... ), peut galement
prsenter des figures positives en s'exprimant autour de rflexions
et constructions proposant l'impt idal, le bon impt.

A.

IMPT UNIQUE CONTRE IMPTS MULTIPLES

AUDIENCE DE MONSIEUR LE CONTRLEUR FISCAL


Des hommes d'un gnie profond lui prsentrent des projets. L'un avait imagin de mettre
des impts sur l'esprit. Tout le monde, disait-il, s'empressera de payer, personne ne voulant passer pour un sot. Le ministre lui dit: Je vous dclare exempt de la taxe.
Un autre proposa d'tablir l'impt unique sur les chansons et sur le rire, attendu que la
nation tait la plus gaie du monde, et qu'une chanson la consolait de tout ; mais le
ministre observa que depuis quelque temps on ne faisait plus gure de chansons plaisantes, et il craignit que, pour chapper la taxe, on ne devint trop srieux.
VOLTAIRE
L'homme aux quarante cus

L'ide fondamentale qui nourrit la pense de tous les utopistes

de l'impt est qu'un impt unique, capable de couvrir l'ensemble


des dpenses publiques, serait en mesure de rpondre toutes les
questions poses par la fiscalit. L'impt unique aurait d'abord la
qualit d'tre simple. Il suffirait de le diviser entre tous les contribuables selon leurs capacits contributives pour obtenir le financement recherch. Cette simplicit se rpercuterait sur 1'organisation
administrative qui serait elle-mme beaucoup plus allge et par
consquent coterait moins cher entretenir. Il aurait par ailleurs le
mrite de permettre de dterminer parfaitement l'incidence relle
de l'impt. Il serait aussi le plus quitable puisque son unicit
permettrait d'une part d'en moduler le taux avec exactitude en

Doctrines et idologies fiscales

fonction des facults contributives de chacun, d'autre part d'viter


les dplacements de charges incontrlables du fait de la multiplicit des contributions et enfin d'en gnraliser le paiement, d'universaliser la contribution. Au total, 1' impt unique ne comporterait
pas l'inconvnient, attribu l'impt multiple, d'accumuler les
injustices, les dysfonctionnements et les rancurs. Par ailleurs, il
permettrait au contribuable de connatre exactement le montant de
sa contribution aux charges publiques.
B.

LA DIVERSIT DES THORIES DE L'IMPT UNIQUE

Les projets d'impts uniques sont relativement nombreux. S'il


est possible de les rassembler autour des catgories qualifies par
la matire imposable, il est parfois difficile de les rattacher des
courants de pense politique prcis.

1.

L'impt unique sur le foncier : les Physiocrates


et Henry George

a) Les Physiocrates

La doctrine physiocrate s'est labore au XVIIIe sicle sous


l'impulsion de Franois Quesnay 3 (1694-177 4), mdecin de Louis
XV. Le contexte conomique de 1'poque se caractrise par une
organisation trs contraignante structure autour de corporations de
mtiers, matresses tant de 1'accs aux professions que de la fixation des prix et des salaires, par une fiscalit forte qui frappe essentiellement les paysans, par une circulation des marchandises, et
principalement des produits de 1'agriculture rendue difficile par la
multiplication des barrires de page, par une agriculture en di fficul t, et enfin par une crise des finances de 1'tat.
Face un tel environnement, les Physiocrates proposent une
thorie gnrale de 1'conomie fonde, par analogie, sur le fonctionnement naturel que 1'on se reprsentait comme fluide et harmonieux tant que l'homme n'intervient pas dans son dveloppement.
Autrement dit, pense-t-on, l'ordre spontan, parce qu'il est rgi par
des lois objectives, est de loin suprieur celui que s'essaient
d'instaurer les hommes sur la base de leur seule volont. partir
3. Se runirent autour de la pense de QUESNAY des hommes tels que DUPONT DE
NEMOURS, LE MERCIER DE LA RIVIRE, MIRABEAU puis TuRGOT, LEROY D'ALLARDES, LE CHAPELIER ...

,, Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

d'une telle prmisse, les Physiocrates vont btir une thorie gnrale de l'conomie et de la socit fonde d'une part sur l'ide que
seule l'agriculture dgage un produit net, c'est--dire un surplus
de richesses, d'autre part sur le principe de la libre circulation des
biens. Si l'on n'intervient pas dans le circuit conomique, si on
laisse se pratiquer librement les changes, un ordre harmonieux
doit s'tablir. C'est bien ainsi qu'il convient d' assurer l'avnement de la prosprit universelle par le renoncement toute rglementation (F. Quesnay), et qu'il est ncessaire par consquent de
supprimer pages et corporations ; la fiscalit quant elle doit
avoir pour unique assiette le produit net agricole et doit donc
reposer sur un impt unique sur le foncier. L'tat doit tre un tat
monarchique fort, mais aux fonctions limites, respectueux de la
libert du travail et du commerce.
Les Physiocrates, libraux avant la lettre, ragissaient contre
les thses dirigistes mercantilistes et colbertistes. Leur influence
sur les assembles durant la Rvolution franaise de 1789 allait
s'accompagner surtout d'une influence sans doute plus dcisive sur
le pre de la doctrine librale, Adam Smith, qui, les ayant rencontrs lors d'un voyage effectu en France (1764), allait assurer aux
thses physiocrates une large audience alors que lui-mme avait
dj bien tabli les fondements de sa thorie.
b) Henry George
Donc, ce que je propose comme le remde simple mais souverain qui lvera les
salaires, augmentera les profits du capital, dtruira le pauprisme, abolira la pauvret,
donnera un emploi rmunrateur celui qui en dsirera, donnera libre carrire aux
facults humaines, diminuera le crime, lvera la morale, le got et l'intelligence, purifiera le gouvernement, et portera la civilisation des hauteurs plus nobles encore, c'est
d'approprier la rente par des impts.
De cette manire, l'tat pourra devenir le landlord universel, sans s'appeler lui-mme
ainsi, et sans assumer aucune fonction nouvelle. Dans la forme, la proprit de la terre
restera ce qu'elle est maintenant. Aucun propritaire ne sera dpossd : on n'aura
besoin de formuler aucune restriction la quantit de terre que pourra possder chacun.
Car la rente tant prise par des taxes par l'tat, la terre, sous quelque nom qu'elle soit
possde, et n'importe sa division, sera rellement proprit commune, et chaque
membre de la communaut aura sa part aux avantages de la proprit.
Maintenant, comme la taxe de la rente, ou des valeurs foncires, doit ncessairement
tre augmente en mme temps que nous abolissons les autres taxes, nous pouvons donner la proposition une forme pratique et dire :
Abolissons tous les impts, sauf celui sur les valeurs foncires.
Henry George
Progrs et pauvret , 1879

. Doctrines et idologies fiscales

En dehors des Constituants qui s'en inspirrent largement


pour btir le nouveau systme fiscal, les Physiocrates firent de
nombreux mules, notamment au XIXe sicle aux tats-Unis en la
personne d'un Amricain, Henry George (1839-1897), auteur d'un
ouvrage paru en 18794 intitul Progrs et pauvret et sous-titr
Enqute sur la cause des crises industrielles et de l'accroissement de la misre au milieu de l'accroissement de la richesse, le
remde.
Henry George, fils de libraire, n Philadelphie en 1839 fut
apprenti imprimeur avant de partir pour les Indes et 1'Australie,
comme mousse sur un bateau. son retour, il trouva un emploi de
typographe mais il repartit presque immdiatement en Californie
la recherche de filons aurifres, mais sans succs. Il s'installa San
Francisco puis New York, se maria et commena crire.
H. George part de la constatation suivante : Pourquoi, en dpit de
1'accroissement de la puissance de production, les salaires tendentils devenir le minimum de ce qu'il faut pour vivre? 5 Ne trouvant pas de rponse dans les thses existantes, il dcide de
s'intresser au mode de rpartition des richesses et en particulier
la loi de la rente foncire qu'il relie au capital et au travail. Constatant que la rente s'lve sans pour autant que les salaires et 1' intrt
suivent la mme voie, il en tire la conclusion qu'il convient de
rendre commune la proprit de la terre pour rompre le couple
progrs/pauvret puisque la richesse se trouve stocke dans le
foncier du fait de 1'accroissement continu de sa valeur (lie
1' volution du progrs matriel et la spculation en dcoulant qui
a pour consquence une hausse continue de la rente au dtriment
du dveloppement industriel et de l'augmentation des salaires).
Mais plutt que la proprit elle-mme de la terre, c'est celle
de la rente que la collectivit doit raliser, et cela par les impts :
Abolissons tous les impts sauf celui sur les valeurs foncires 6
proclame Henry George.
Au fond, et si l'on considre la thorie de l'impt unique sur
la rente foncire de Henry George au travers de ses conceptions
4. L'auteur publia de nombreux autres ouvrages tels que : The land question
(1881), Social Problems (1883), The reduction to iniquity (1884), Protection or
free trade (1885), The condition of labour (1891), A perplexed philosopher (1892).
Les thses de H. GEORGE sont poursuivies par l'association Terres nouvelles.
Association pour une imposition respectueuse de l'tre humain.
5. Progrs et pauvret, F. Alcan, 1925.
6. Op. cit.

" Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

philosophiques, politiques, sociales, conomiques, il en ressort que


la fiscalit devient le moyen de raliser une utopie, sinon socialiste, au moins communautariste, au mme titre que d'autres ont
prtendu s'appuyer sur 1'impt sur le revenu progressif pour
rpartir plus harmonieusement les richesses.

2/ L'impt unique sur le capital


Certains auteurs, plus ambitieux encore que les partisans d'un
impt unique sur le foncier, proposrent au XIXe sicle un impt
unique sur le capital fixe, notion qui inclut le sol et tous les biens
immobiliers sur lesquels s'appuie la production, sans toucher le
capital circulant?. La thse soutenue principalement par le chocolatier mile-Justin Menier ( 1826-1881 ), mais galement par mile
de Girardin (1806-1881), a t reprise aujourd'hui par le prix
Nobel d'conomie, Maurice Allais qui n'en fait pas toutefois un
impt unique.
a) J.:impt sur le capital vu par E. -J. Menier
L'impt unique sur le capital tel que le conoit Menier est un
impt de rpartition ; c'est aussi un impt proportionnel et indiciaire ; 1'valuation des capitaux fixes possds par chacun est
ralise au niveau local par un conseil cantonal compos du
conseiller gnral et du conseiller d'arrondissement, du juge de
paix, du percepteur, du receveur de 1'enregistrement, d'un membre
de la chambre d'agriculture et de deux dlgus commis par le
conseil municipal des communes. Des recours sont prvus
1'chelon de 1'arrondissement et du dpartement.
l'inverse d'Henry George la proposition d'impt unique de
Menier se situe en droite ligne des proccupations librales ; et
c'est bien ce que 1' auteur s'attache souligner dans la conclusion
de son ouvrage lorsqu'il affirme: Sparant l'homme de la chose;
dtruisant toute vieille ide du tribut et de capitation ; mnageant le
minimum des besoins de 1'homme ; laissant la fortune en forma-

7. Dans son Projet de loi sur l'application de l'impt sur le capital, MENIER
dfinit le capital fixe l'art. 2 : sont capitaux fixes toutes les utilits dont le produit ne dtruit pas l'identit, c'est--dire: le sol, les constructions, les machines,
les outillages, les navires, les voitures, les animaux servant l'exploitation, les
ustensiles de mnage, les meubles, les objets d'art, lorsqu'ils ne sont pas l'tat de
marchandises destines au commerce, in L'impt sur le capital, Plon et
Guillaumin, 1874.

Doctrines et idologies fiscales

tion toute latitude pour se consolider ; faisant crdit au capital


circulant et ne l'atteignant que lorsqu'il est transform en capital
fixe ; supprimant toutes les entraves qu'opposent les impts actuels
la circulation ; facilitant la consommation, et, par consquent,
ouvrant de nouveaux dbouchs la production ; dblayant la
libert du travail de tous les obstacles laisss encore debout par la
nuit du 4 aot, l'impt sur le capital est le complment ncessaire
des Principes de 89 8
b) !:impt-assurance vu parE. de Girardin

Rien ne prdisposait ce journaliste s'intresser 1'impt,


sinon son got pour la rforme sociale. Trs impliqu dans les
dbats de son temps, il fait partie de ces hommes qui l'instar de
Menier, souhaitent une association du capital et du travail. Humaniste comme lui, il est convaincu de la ncessit de trouver des
voies pour amliorer la condition du monde ouvrier. C'est ainsi
qu'il se montrera partisan d'un dveloppement de la proprit,
d'une participation des employs aux fruits de l'entreprise, d'un
droit la retraite et au cong maladie, d'une diminution de la dure
du temps de travail. . . C'est dans cette logique que tout naturellement il sera amen aborder la question fiscale, son intrt pour
l'impt se dessinant plus particulirement la fin des annes 1840,
priode pendant laquelle il se lance dans un critique radicale de
tous les impts existants, runissant tous ses articles consacrs ce
sujet dans un ouvrage de plus de 400 pages, appel L'impt.
Le livre, compos de deux parties, dresse tout d'abord, sous le
titre un impt unique , un tableau sombre de la fiscalit; pour
l'auteur, l'impt tel qu'il existe, en France, c'est la confusion des
taxes. C'est la promiscuit monstrueuse de systmes qui s'excluent. C'est l'arbitraire fiscal. C'est le mensonge lgal9 . S'ensuit
une mise en coupe rgle de chaque impt. C'est dans la seconde
partie, intitule Un impt unique, qu'Emile de Girardin expose
sa conception du bon impt, c'est--dire d'un impt sur le capital,
qu'il prsente et justifie comme ayant le caractre d'une prime
d'assurance, proportionnelle la valeur du capital dtenu. L'tat
doit tre un assureur, selon l'auteur; par consquent l'impt est
et ne doit tre qu'une prime d'assurance paye par tous les
membres d'une socit appele nation .
8. MENIER, op. cit.
9. E. DE GIRARDIN, L'impt, d. La Librairie nouvelle, 1852 (6e d.).

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

c) L:impt sur le capital selon M. Allais

Plus prs de nous, M. Allais 10 se montre, lui aussi, partisan


d'un impt sur le capital au taux de 1 %, qui sans tre unique,
serait cependant dominant. La mise en place d'un tel impt assis
sur les biens physiques durables devrait, selon l'auteur, s' accompagner de la suppression de l'impt sur le revenu, de l'impt sur les
socits, des droits de mutation et des impts locaux. L'auteur
s'inscrit l dans un courant libral qui carte de toute ide d'exonration les revenus non gagns , notamment ceux issus de la
spculation foncire, et qui estime que sont pnaliss par l'impt
les revenus gagns de manire active par les entrepreneurs et
par les salaris.
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L'impt unique sur la dpense

L'impt sur la dpense participe d'une longue tradition anglosaxonne. Dj Thomas Hobbes, dans son Lviathan (1651), en
posait les principes essentiels lorsqu'il crivait: L'galit d'imposition repose davantage sur l'galit de ce qui est consomm que
sur l'galit de fortune de ceux qui consomment ces choses. Pour
quelle raison en effet celui qui travaille beaucoup et qui, pargnant
les fruits de son travail, consomme peu, serait-il plus impos que
celui qui, vivant ne rien faire, a de faibles revenus et les dpense
intgralement alors que 1'un ne reoit pas de la Rpublique plus de
protection que l'autre ? Quand les impts sont assis sur ce que les
gens consomment, chacun paie galement pour ce dont il use, et la
Rpublique n'est pas frustre par le gaspillage de certains particuliers 11
Pour Hobbes, il apparat quitable que chacun contribue en
fonction de ce qu'il retire de la socit ; et le moyen le plus
adquat pour satisfaire cet objectif est bien alors d'imposer la
consommation. L'ide sera reprise et taye plusieurs sicles plus
tard tantt sous la forme d'un impt unique sur la dpense globale,

10. M. ALLAIS, L'impt sur le capital et la rforme montaire, Hermann, 1976; cf.
galement, Pour la rforme de la Fiscalit, d. Clment Juglar, 1990.
11. T. HoBBES, Leviathan, Sirey, 1972. Quelques pages auparavant, T. HoBBES
crivait galement: Si la Rpublique impose une taxe l'ensemble du corps,
celle-ci est rpute peser sur chaque membre en proportion de la mise qu'il a
apport la Socit, car il n'existe en ce cas pas d'autres fonds communs que ceux
qui rsultent des mises individuelles. J. STUART MILL prna galement l'ide
d'un impt sur la dpense dans ses Principes d'conomie politique.

Doctrines et idologies fiscales

tantt sous celle d'une TVA gnralise, tantt sous la forme d'un
impt assis sur la dpense d'nergie.
a) L.:impt unique sur la dpense globale

L'impt unique sur la dpense globale a t prn par deux


auteurs britanniques : Nicholas Kaldor et James Meade.
1. Le projet Kaldor: l'impt progressif sur la dpense
Lord Nicholas Kaldor ( 1908-1986) conomiste d'origine
austro-hongroise, enseignant la London School of Economies et
Cambridge, est un disciple de Keynes. Conseiller des gouvernements travaillistes de 1964 1968 et de 1974 1976, il fut galement conseiller de certains pays du tiers-monde. Soucieux de
limiter l'ingalit des ressources et favorable une augmentation
de la consommation pour stimuler 1'emploi, il a labor un projet
d'impt unique sur la dpense globale qu'il a publi en 1955 sous
le titre An expenditure Tax 12
L'impt sur la dpense propos par Kaldor n'est pas une taxe
sur le chiffre d'affaires supporte par le consommateur, mais un
impt annuel personnel et progressif sur les dpenses effectues
par les contribuables. Cet impt devait se substituer l'impt sur
le revenu que l'auteur jugeait tout la fois inquitable et inefficace. Kaldor ragissait, dans l'immdiat aprs-guerre, l'incapacit de l'impt sur le revenu d'une part de satisfaire aux besoins de
1'tat, d'autre part de gnrer une certaine galisation des revenus,
et ce malgr des taux si levs qu'ils en taient devenus difficilement supportables pour les contribuables. Il se montrait galement
soucieux, dans une priode de restructuration conomique, de faire
en sorte que la politique fiscale constitue un soutien au dveloppement des entreprises. Il s'agissait donc pour cet conomiste de
favoriser le dveloppement de 1'pargne afin que celle-ci puisse
s'investir dans le secteur productif. Il convenait, selon lui, d'viter
que les liquidits ne soient ponges et par l'impt sur le revenu et
par 1'achat de biens de consommation. Taxer le revenu dpens et
non pargn aurait, pensait-il, l'avantage de freiner la propension
consommer, et particulirement celle des plus riches. Par ailleurs,
la progressivit d'une telle taxation devait permettre d'aller dans le
sens d'une diminution des ingalits de revenus, ce qui correspondait au souci social de Kaldor.

12. N. KALDOR, An expenditure Tax, Allen and Unwin University Books, 1955.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Le projet Kaldor ne put jamais vraiment se concrtiser. En


premier lieu parce qu'il aurait t ncessaire de transformer
compltement la fois les habitudes fiscales des contribuables et
les institutions administratives. Le cot d'adaptation aurait t
considrable pour un tat sortant peine d'une guerre particulirement coteuse. En second lieu, la rentabilit d'un tel impt aurait
impliqu l'application de taux d'imposition beaucoup trop levs
et le risque et t grand que les contribuables ne diminuent leurs
activits dans la mesure o le fruit de leur travail ne pourrait tre
consomm.
Le projet s'est galement heurt aux critiques de ceux qui y
ont vu un facteur de concentration des richesses chez les plus
nantis ; ce quoi Kaldor rpondait que sa rforme devait tre associe une variation des droits de succession en fonction du capital
possd. Or le remde ne pouvait que faire empirer le mal puisque
non seulement la contrainte fiscale aurait pes sur la consommation mais galement sur la facult de transmettre ses biens.
2. Le projet Meade
L'ide de N. Kaldor, qui se heurta un chec dans les annes
1950, fut malgr tout reprise une vingtaine d'annes plus tard par
un autre conomiste prix Nobel, James Meade (1907-1995), dont
le souci constant est de parvenir intgrer le keynsianisme et le
libre-change.
Le contexte de 1' poque, celui de la seconde moiti des annes
1970, est marqu par les dbuts de la crise conomique et par le
renouveau de la pense librale classique. D'autre part, la GrandeBretagne a pour particularit d'tre dote d'un impt sur le revenu
pesant trs lourdement sur les contribuables 13 , ce qui avait pour
effet de faire fuir les dtenteurs de revenus importants. D'autre
part, le systme d'allocation-chmage tait tel qu'il incitait les
dtenteurs de bas revenus cesser de travailler lorsqu'ils constataient que leurs gains taient infrieurs 1' allocation une fois
l'impt pay.
Aussi fut-il demand Meade de runir une commission d'experts14 et d'tablir un rapport sur l'tat de l'impt sur le revenu et

13. Il reprsentait environ la moiti des recettes fiscales alors qu'il n'en constituait
que 35 % en France.
14. Comportant des professeurs d'Universit, des commissaires aux comptes, des
conomistes, le sous-directeur de 1' Internai Revenue ...

Doctrines et idologies fiscales

les possibilits de le rformer. Ce rapport, publi en 1978 15 conclut


la suppression de 1' impt sur le revenu et son remplacement par
un impt sur la dpense globale.
La Commission va d'abord dfinir le revenu par la consommation courante du contribuable augmente de la valeur nette du
capital qu'il possde. Cette dfinition opre un retournement de la
notion, le revenu ne se caractrisant plus par des ressources mais
par 1'utilisation de celles-ci. partir de l, les propositions de
rforme vont associer les mcanismes prvus par Kaldor et ceux de
la TVA. Deux types d'impts la dpense sont ainsi prconiss :
-L'impt universel la dpense: avec l'impt universel la
dpense, la consommation annuelle, imposable un taux
progressif, est calcule en soustrayant du total des rentres
(qu'elles proviennent du capital ou du travail) le total des dpenses
d'investissement. La formule est la suivante:
Ct = R - Di (sachant que Ct = consommation totale ;
R =ressources; Di= dpenses d'investissement).
Ce systme aurait toutefois, selon la commission, l'inconvnient de poser de gros problmes 1' administration fiscale moins
que les contribuables ne calculent eux-mmes leur impt en
tablissant leur dclaration. Il aurait galement l'inconvnient de
gner les jeunes mnages qui doivent s'quiper en logement,
ameublement, voiture ... ainsi que tous ceux qui ne peuvent placer
leur argent (les plus riches seraient quant eux favoriss). Aussi, la
commission a-t-elle propos un systme plus nuanc: l'impt sur
la dpense deux tages.
- L'impt sur la dpense deux tages : le projet consiste
combiner l'impt universel la dpense 16 et une TVA un taux
uniforme pour 1'tage suprieur (les contribuables importants)
alors que 1'tage infrieur (les petits contribuables) ne seraient
soumis qu' la TVA. Il est propos par ailleurs que le taux de TVA
soit augment et que la taxe soit tendue 1'ensemble des produits
et services.
Afin de ne pas bousculer trop violemment le systme existant,
le Comit prconisait une mise en place graduelle de la rforme
par une diminution d'ensemble du taux de l'IR et une augmentation parallle de celui de la TVA.
15. Report of a Commitee chaired by J.E. Meade: The Structure and reform of
direct taxation, d. IFS, 1978.
16. Sorte d'impt sur la fortune.

,; <,;~~; Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt '

Un dispositif trs inspir du projet Meade a t propos (1995)


aux tats-Unis par les snateurs Nunn (dmocrate) et Domenici
(rpublicain), sous l'appellation de USA Tax (Unlimited Savings
Allowance Tax). Il s'agit, selon ce projet, de taxer la consommation
de manire progressive en faisant abstraction de 1'pargne. Outre le
fait qu'un tel dispositif offrirait 1' avantage de favoriser 1'pargne,
tout en ne pnalisant pas les contribuables les moins aiss (la
progressivit des taux introduisant une certaine quit), il ne
constituerait pas non plus une menace pour la consommation.
b) L:impt diffrenci sur la dpense

L'impt diffrenci sur la dpense a t prconis au cours des


annes 1970 par Fernand Ouls, professeur d'conomie et Andr
Margairaz, fiscaliste praticien.
Frapps par la complexit des systmes fiscaux, voyant difficilement comment juguler la fraude 17 , surtout l'vasion fiscale
rsultant de 1' internationalisation des changes conomiques tout
autant que du maquis des textes, ils sont convaincus de 1' aspect
ingalitaire, inefficace, voire mme dangereux pour l'ordre politique et social, de l'impt sur le revenu 18 . Il ne sert rien de
vouloir amliorer cet impt estiment-ils et c'est pourquoi il
convient de lui substituer un impt diffrenci sur la dpense.
Selon la dfinition qu'en donne A. Margairaz, l'impt diffrenci la dpense est celui qui exonre les consommations de
premire ncessit et frappe les autres d'une manire progressive.
Il atteint d'un taux trs modr les consommations courantes qui
sont les plus ncessaires. Un taux un peu moins modr est
appliqu aux consommations de confort, tandis qu'un taux lev
frappe les consommations de luxe et un taux trs lev les consommations de grand luxe ostentatoire 19 . Pour viter la fraude, la
taxation ne doit pas se faire comme pour la TVA au moment de la
commercialisation, mais au stade du dernier degr de transforma-

17. Pour liminer la fraude fiscale et ses succdans, il faut supprimer 1' impt
sur le revenu, A. MARGAIRAZ, La fraude fiscale et ses succdans, Genve, 1973.
18. F. ULS compare la situation de l'poque celle de la fin du rgime monarchique en France et dclare que l'IR est un impt aux effets conomiques et politiques dsastreux, qu'il frappe les entreprises la mesure de leur efficacit et
pnalise les meilleurs et qu'il constituerait un vritable danger si un mouvement
politique rvolutionnaire s'appuyait sur son inquit pour contester 1'tat ; cf. Prface de F. ULS 1'ouvrage de A. MARGAIRAZ, op. cit.
19. A. MARGAIRAZ, L'impt diffrenci la dpense, RFFP n 1, 1983 .

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Doctrines et idologies fiscales

tion des biens, avant que ceux-ci ne passent dans le circuit de


commercialisation 20 Le grossiste tenu d'tablir une comptabilit
entres-sorties serait ainsi redevable de la taxe au moment de l'encaissement de ses ventes. Il suffirait alors de mettre en place un
contrle la circulation du type de celui qui existe en France sur
les vins et spiritueux.
c) L'impt sur l'nergie

L'impt sur l'nergie fut propos la fin de la Seconde Guerre


mondiale et dans l'immdiat aprs-guerre par un industriel fondateur de l'entreprise de cosmtiques L'Oral, Eugne Schueller.
Celui-ci part du principe que la quasi totalit des oprations
effectues dans la vie contemporaine ncessitent l'utilisation d'une
nergie. La taxation des sources d'nergie pourrait par consquent
par sa rpercussion dans les prix de vente aux consommateurs
toucher tous les produits et services. Un taux suffisamment lev
permettrait de la substituer toute autre forme d'impt existante.
L'auteur inscrit cette proposition dans le cadre de sa conception d'une nouvelle conomie qu'il appelle l'conomie proportionnelle 21 et d'une civilisation qu'il qualifie d' nergtique 22
L'conomie proportionnelle consisterait substituer la
loi de l'offre et de la demande une loi de progression et de
proportionnalit, selon laquelle plus on produit, plus on donne
de salaires ; plus on donne de salaires, plus on consomme ; plus on
consomme, plus on produit 23 Une telle logique, qui privilgie la
production, va amener Eugne Schueller fonder l'impt sur cette
dernire et plus particulirement sur les matires premires essentielles les plus faciles taxer : le ptrole, le charbon, l'lectricit.
La taxation doit ainsi tre pratique au moment o l'nergie s'incorpore la production 24

la diffrence des autres partisans de l'impt sur la dpense,


E. Schueller prtend ne se situer ni du ct du socialisme ni de
celui du libralisme ; l'auteur appartient cette gnration d'avantguerre la recherche d'une troisime voie entre les deux
premires, et qui, au travers de projets plus ou moins colors d'un
20. Cf. A. MARGAIRAZ, La fraude .fiscale et ses succdans, op. cit.
21. E. ScHUELLER, La rvolution de l'conomie, d. SEMP, 1941.
22. E. ScHUELLER, L'impt sur l'nergie, d. du Rond-Point, 1952.
23. E. ScHUELLER, Faut-il supprimer les impts?, Plon, 1957.
24. E. ScHUELLER, Faut-il supprimer les impts?, op. cit.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

corporatisme visant liminer les antagonismes de classes, se


prononce pour l'tablissement d'une proportionnalit rigoureuse,
invariable et juste entre la production et les salaires 25
Pour E. Schueller, la fiscalit constituait le prolongement (il a
dvelopp des thses sur l'impt unique la dpense d'nergie
aprs avoir labor son projet conomique) mais aussi 1'une des
pierres angulaires d'un dveloppement conomique qui, permettant
un accroissement infini de la production, engendrerait un monde au
sein duquel les antagonismes de classe comme les guerres seraient
vous disparatre.
En dpit de ses efforts et des soutiens relativement nombreux
qu'il reut de la part de personnalits minentes, E. Schueller ne
put faire admettre pleinement le bien-fond de son projet. Ses
adversaires eurent beau jeu de mettre en vidence qu'un impt
unique sur 1'nergie pnaliserait les entreprises utilisant les techniques les plus avances, grosses consommatrices d'nergie;
l'inverse, les plus archaques se trouveraient favorises, ce qui,
finalement, freinerait toute forme de progrs technique.

'.2~ ~ANTIFISCALISME DOCTRINAIRE


ET LA BANALISATION D'UNE IMAGE NGATIVE
DE ~IMPT

S'appuyant sur une approche conomique librale conservatrice, un antifiscalisme s'est constitu depuis ces dernires annes
sous forme doctrinale. Si les thses dveloppes ne sont pas
toujours originales, parce que reprises d'auteurs libraux du
XIXe sicle et mme de la fin du XVIIIe, il reste qu'elles se sont
suffisamment imposes pour aller jusqu' pntrer les grandes
formations politiques (qu'elles se situent gauche ou droite de
l'chiquier) et se traduire concrtement par des mesures d'allgement fiscal. Cet antifiscalisme thorique, en gnral relativement
mesur, peut aller chez les plus radicaux jusqu' proposer, argument l'appui, une abolition totale de l'impt.
Une banalisation de la critique fiscale s'est ainsi produite,
trs certainement encourage par le renouveau des ides librales,

25. Cf. E.

ScHUELLER,

La rvolution de l'conomie, op. cit.

Doctrines et idologies fiscales

mais significative aussi d'une volution d'ensemble des comportements sociaux.


Cette critique de l'impt, et plus particulirement de l'impt
sur le revenu, a t prcde aux tats-Unis dans les annes 1970
par un mouvement relativement spectaculaire de refus du prlvement fiscal (cf. supra). Une nbuleuse d'associations a soudainement vu le jour prnant une critique radicale de la fiscalit appuye
sur les thories conomiques librales. Ainsi, au nom d'une contestation forte de l'tat-providence, a pris naissance en Californie un
courant de rvolte port principalement par les classes moyennes,
rapidement soutenu par les grandes entreprises. L'conomiste
amricain Milton Friedman devait dclarer, propos de ce mouvement, qu'il tait la preuve que le peuple commenait
comprendre que la politique qui consiste gaspiller 1'argent de
l'tat pour rgler des problmes aggrave la situation plutt qu'elle
ne 1'amliore et que chacun d'entre nous a avantage dpenser luimme l'argent qu'il gagne plutt qu' le confier des bureaucrates
chargs de le dpenser sa place. Le prix Nobel d'conomie
exprimait l un point de vue qui allait faire autorit par la suite
largement au-del du seul tat amricain et qui a nourri un antifiscalisme doctrinal d'essence librale parfois particulirement
radical. Une banalisation de l'antifiscalisme et la propagation
d'une image ngative de l'impt s'est ainsi progressivement
impose d'une manire argumente et tout fait nouvelle dans les
esprits. Certes, et jusque-l l'impt n'avait jamais eu vritablement
une bonne presse ; mais on pouvait toutefois, dans le cadre de
l'tat-Providence, lui reconnatre un rle majeur dans la ralisation
du bien-tre de chacun. Or, la mise en vidence de la crise de cet
tat, voire mme l'affirmation que ce dernier serait 1'origine
d'une crise de l'conomie, ont trs logiquement amen la monte
d'une critique en rgle de la fiscalit.
A.

LE RENOUVEAU DE LA PENSE CONOMIQUE


LIBRALE

1~

La critique de l'tat-providence

Au cours de la premire moiti des annes 1970, apparaissent


les premires difficults conomiques annonciatrices d'une crise
profonde et de longue dure. L'inflation va en s'accroissant, le
chmage se dveloppe, le taux de croissance diminue sans que

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

1'tat aux prises avec une crise financire puisse ragir efficacement. Le discrdit qui peu peu va toucher le modle de 1'tat
interventionniste affecte par l mme les approches thoriques de
type keynsien qui lgitimaient jusque-l son action. Et c'est la
faveur de cette crise matrielle et thorique des modles keynsiens que va se produire un vritable renouveau de la tradition
librale.
On peut situer l'origine de celui-ci dans diverses coles nordamricaines, qui, se rattachant toutes la tradition librale classique, en se reconnaissant plus particulirement dans les thses de
Friedrich Von Hayek, un opposant de toujours aux ides de
Keynes, n'ont pas peu contribu ce nouvel essor du libralisme
conomique qui s'est dvelopp de manire remarquable dans l'ensemble des pays de l'OCDE. En dehors des engouements parfois
excessifs ou des effets de mode intellectuelle26 , ces nouveaux
conomistes, comme on les qualifiait alors, ont indniablement
marqu de leur empreinte les analyses contemporaines, en particulier celles relatives aux raisons de la crise et aux rponses y
apporter.
Nanmoins, le terme de renouveau de la pense librale ne
doit pas induire en erreur. Il ne s'agit pas tant d'une redcouverte
que d'un regain de popularit de cette pense. La pense librale
en effet n'a jamais cess d'tre objet d'tude et d'voluer, mais
dans l'intimit de cercles et d'coles au public restreint. Quoi qu'il
en soit, M. Friedman et l'cole de Chicago, J. Buchanan et l'cole
du Public Choice (dite encore cole de Virginie), Murray Rothbard
et l'ultra-librale cole libertarienne, sont vritablement apparus
comme les nouveaux matres penser de 1' conomie. Ces coles
qui divergent dans certaines de leurs analyses, se rejoignent toutefois sur nombre de points concernant 1'conomie en gnral ; deux
d'entre elles, l'cole du Public Choice et l'cole libertarienne se
sont plus particulirement intresses au secteur public soit pour
rflchir aux modalits de son intgration aux mcanismes du
march soit pour en prner la disparition. L'cole montariste de
M. Friedman, trs favorable une ouverture des frontires, une
drglementation la plus pousse et au dveloppement d'une
conomie sans contrainte (dont la meilleure illustration en est
1'conomie souterraine), ne prsente pas une spcificit aussi nette

26. Et mme vestimentaire puisqu'on a pu voir apparatre des cravates portant l'effigie d'A. Smith.

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Doctrines et idologies fiscales

que les coles prcites en ce qui concerne la rflexion sur le financement public, d'autant qu'elle s'accorde sur beaucoup de sujets
avec 1'cole libertarienne.
La critique de 1'tat communment admise qui s'ensuit porte
en premier lieu sur son norme croissance, source de dysfonctionnements du systme conomique, ainsi que sur les prlvements
obligatoires qu'il exige des contribuables pour exister, se dvelopper et rembourser sa dette.
L'tat-providence est en effet dnonc comme facteur de rigidification de la socit parce qu'il exerce son contrle sur l'ensemble des acteurs et des mcanismes sociaux, parce qu'il
empche toute initiative. D'autre part, 1'augmentation des cots
administratifs pour les entreprises se trouve, pense-t-on, dmultiplie par les multiples rglementations auxquelles elles sont
soumises. Par ailleurs, ces mmes entreprises voient la majeure
partie de leurs bnfices absorbe par l'tat sous forme d'impts et
de cotisations sociales, ce qui les empche d'investir et d'embaucher. D'autant, ajoute-t-on, que l'pargne des particuliers se trouve
elle-mme canalise par la fiscalit et profite ainsi au secteur
public au lieu d'aller se fixer sur les entreprises. Enfin 1'emprunt,
loin de permettre de relancer la demande, a des effets pervers ; soit
parce qu'il peut aboutir une baisse de la consommation du fait
des anticipations rationnelles des mnages qui savent que le
remboursement entranera inluctablement une augmentation des
impts (pour eux ou leurs hritiers), et qu'il convient donc d'pargner pour en assurer la charge; soit parce qu'il agit ngativement
sur 1'investissement par 1' augmentation des taux d'intrt
laquelle il participe.
Autrement dit, devant cette progressive sclrose du systme,
la seule solution envisageable consiste, selon ces conomistes,
passer d'une rgulation par l'tat une rgulation par le
march ; ce qui ncessite une rduction des dpenses publiques et
une diminution de la charge fiscale. Une telle politique doit viser
encourager 1'offre 27 plutt que la demande, inciter plutt qu'
intervenir ainsi qu' poser 1' quilibre budgtaire en principe fondamental28 cette logique dcoule toutefois selon les coles, soit une
27. On la qualifie pour cette raison de politique de l'offre.
28. Sur les influences des ides librales sur la thorie de l'quilibre budgtaire, v.
M. BouviER, Les reprsentations thoriques de 1'quilibre budgtaire ; essai sur
la vanit d'un principe, in L'quilibre budgtaire, ouvrage collectif sous la direction deL. TALLINEAU, Economica, 1994.

. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

approche qui pose les institutions publiques comme des acteurs


conomiques fonctionnant dans le cadre des principes du march,
soit une approche qui prne la disparition d'une partie (voire mme
de la totalit) des institutions et leur prise en charge par le secteur
priv.
Autrement dit, pour les uns l'objectif vis est celui d'un tat
minimal, respectueux et garant du bon fonctionnement du march
conomique, devant lui-mme apprendre se grer selon les rgles
de la rationalit conomique. Pour les plus radicaux, il faut aller
plus loin et substituer la socit civile avec ses institutions, associations et entreprises 1'ensemble du secteur public.

2i'v Les coles nolibrales


a) L.:cole libertarienne

Le terme de mesure n'est pas celui qui convient le mieux


1'cole libertarienne. Les Libertariens (ou encore anarcho-capitalistes) reprsentent en effet la branche la plus radicale du libralisme. Cette cole, qui a eu pour chef de file Murray Rothbard
(1926-1995), s'est organise sous la forme d'un parti en 1969
runissant des tudiants libertaires et des libraux ultra-conservateurs.
Les thmes dvelopps par les Libertariens sont empreints
tout la fois d'anarchisme proudhonien et de libralisme. Leur
anti-tatisme, qui est total, va de pair avec une non moins totale
condamnation de 1'impt. Reprenant largement la thse de
Lysander Spooner29 pour qui un impt non consenti directement
par chaque individu ou particulier donne le droit ce dernier de
dfendre sa proprit contre le percepteur comme s'il avait faire
un bandit de grand chemin, et dtournant par ailleurs le fameux
la proprit c'est le vol de Pierre-Joseph Proudhon, les Libertariens adoptent le slogan: l'impt c'est le vol. Favorables une
dcentralisation absolue ainsi qu' une privatisation de 1' ensemble
des services publics 30 , les anarcho-capitalistes se montrent
farouches partisans galement de la petite entreprise. Leur hyperindividualisme les conduit aussi rclamer une libert de murs la
plus absolue ainsi que la suppression de toutes formes de fron29. Dans son ouvrage publi en 1867 intitul No treason d'aprs J. TuciLLE, in
Radical Libertarianism, d. Bobbs Merrill, 1970.
30. Cf. P. LEMIEUX, L'anarcho-capitalisme, PUF, 1988 v. galement du mme
auteur: Du libralisme l'anarcho-capitalisme, PUF, 1983.

. Doctrines et idologies fiscales

tires. Antimilitaristes, ils se sont opposs l'intervention amricaine au Vietnam.


Pour ce courant de pense, la libert engendre naturellement
l'ordre et ce selon les principes poss certes initialement par
A. Smith mais plus encore selon ceux dvelopps par 1'conomiste
et juriste F. Hayek.
En effet, si 1'cole libertarienne puise ses sources tout autant
dans 1'anarchisme que dans le libralisme, elle s'appuie cependant
largement en matire conomique sur les thories de 1'cole autrichienne31, et tout particulirement sur celles de F. Hayek32 qui
prne 1'auto-organisation des socits par la lente maturation d'un
ordre social spontan contre 1'dification volontariste d'un ordre
dcrt. C'est le march qui apparat essentiel aux yeux de
l'auteur; non pas tant parce qu'il serait un lieu o se rencontreraient des producteurs et des consommateurs sachant exactement
ce qu'ils peuvent et doivent produire pour des acheteurs connaissant eux-mmes trs clairement quels sont leurs besoins (autrement
dit un lieu d'change s'quilibrant parfaitement de lui-mme),
mais parce qu'il constitue un systme en perptuel changement
qui, s'il n'est pas contrari par l'intervention volontariste de l'tat,
laisse s'exprimer des diversits individuelles et, partant, constitue
une source ingalable d'informations sur 1'tat de la socit et
surtout un champ o se confrontent, inter-ragissent ces informations. Autrement dit, le march laisse merger un savoir de la
socit sur elle-mme qui est consciemment ou non utilis par les
individus dans leurs stratgies, sans que jamais ne puisse tre
connue avec certitude la ralit d'un systme par essence en perptuel mouvement, en constante reconstruction33 . L'incertitude, ici,

31. cole qui a pris naissance dans la deuxime partie du XIXe sicle avec C. MENGER, E. BoHM-BOWERK, F. VoN WIESER, puis par la suite L. VoN MISES, M. ROTHBARD, F. HAYEK. Selon P. LEMIEUX, op. cit., les conomistes autrichiens
soulvent quatre propositions principales. Premirement la valeur est subjective.
Les prfrences individuelles ... ne sont rvles que dans et par les choix concrets
des individus. Deuximement: l'ignorance fait partie de la condition et de l'action
humaine ; contrairement 1'hypothse noclassique de concurrence pure et parfaite, 1'acteur conomique manque de connaissance sur les faits conomiques et
sociaux. Troisimement, le dsquilibre est 1'tat normal de 1'conomie. Quatrimement, 1'entrepreneur... est 1' agent coordinateur actif dans les conomies de
march.
32. F. HAYEK, Droit, lgislation et libert, tome 1, op. cit.
33. Cf. l'excellent art. de H. LEPAGE sur ce point : Le libralisme de
F. A. Hayek in Les Cahiers franais, no 228, 1986.

:;if'-g} Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt '!::

est pose en principe 34 et ceci l'encontre d'un rationalisme


constructiviste , c'est--dire une conception qui tient pour
certain que toutes les institutions sociales sont le produit d'un
dessein dlibr et doivent 1' tre 35 .
L'inluctable ignorance, ajoute F. Hayek, de la plupart des
donnes qui entrent dans 1'ordre de la grande socit est la racine
du problme central de tout ordre social. . . des millions d'hommes
ragissent les uns sur les autres. . . Chacun ignore la plupart des
faits sur lesquels repose le fonctionnement de la socit 36
Ainsi, 1'auteur propose une politique de drglementation et
de libralisation pouvant aller jusqu' celle de la monnaie37 ainsi
qu'une rappropriation du pouvoir par la socit civile. Ce point de
vue procde toutefois, sous couvert d'un pragmatisme affich,
d'une conception par trop idalise de la socit, celle d'une autoorganisation, et par l mme d'une illusion qui fut dj celle d'une
forme d'organicisme individualiste la fin du XIXe sicle38 mais
qui ne put jamais se traduire dans les faits.
b) L.: cole du

Public Choice

>>

L'cole du Public Choice (ou des choix publics ou encore


des choix collectifs) a pour chef de file un prix Nobel d'conomie
(1986), James Buchanan, professeur la George Mason University
dans l'tat de Virginie aux tats-Unis (J. Buchanan dirige galement avec G. Tullock le Centre d'tude des choix publics). Le
mouvement a pris naissance dans les annes 1950 du fait de l'intrt que certains conomistes ont commenc porter l'tude de
la dcision politique apprhende sous 1' angle de ses consquences quant la rationalit des choix susceptibles d'engendrer
des dpenses publiques. L'ide de dpart est simple; elle consiste,
face 1'accroissement de ces dpenses, se demander si elles sont
toujours et dans tous les cas justifies au plan conomique; autre34. M. BouviER, Prvision et programmation pluriannuelle dans un contexte
d'incertitude, in RFFP n 36, 1992.
35. Cf. F. HAYEK, La route de la servitude, Librairie de Mdicis, 1949; cf. galement Droit, lgislation et libert, PUF, 1980, 1981, 1983, 3 vol.; et Hayek's
serfdom revisited , N. BARRY et alii, IEA, 1984.
36. F. HAYEK, ibid. L'homme n'est pas le matre de son destin et ne le sera
jamais; sa raison mme progresse toujours en le poussant vers l'inconnu et l'imprvisible et c'est l qu'il apprend de nouvelles choses, estime l'auteur, in Droit,
lgislation et libert, tome 3, op. cit.
37. V. F. HAYEK, Denationalisation ofmoney, IEA, 1976.
38. Cf. M. BouviER, L'tat sans politique, op. cit.

Doctrines et idologies fiscales

ment dit il s'agit de savoir si le secteur public gre correctement


les fonds des contribuables et si, indpendamment de cette question, les dpenses ne constituent pas une gne pour le dveloppement conomique gnral.
Ainsi cette cole runit-elle des conomistes dont les
recherches portent sur 1'tude des systmes politiques, les rgles
officielles qu'ils comportent, mais aussi, et mme plus particulirement sur celle des mcanismes ne faisant 1'objet d'aucun formalisme juridique mais participant fondamentalement de la prise de
dcision politique, tel par exemple le clientlisme. Il ne s'agit pas
pour autant d'une branche de la science politique ni d'une discipline naissante qui se situerait au carrefour de celle-ci et de la
science conomique ; c'est bien une approche strictement conomique qui projette ses concepts et ses modles sur les institutions
et comportements politiques avec comme postulat de base une
assimilation du politique un march conu 1'image du
march conomique.
Comme le souligne Dennis C. Mueller, 1'un des membres de
ce courant de pense, le Public Choice peut se dfinir comme
1' application des principes conomiques la science politique 39 . Aussi les objets tudis sont-ils l'tat, les rgimes lectoraux, les partis, les groupes de pression, la bureaucratie. . . mais au
travers d'une grille de lecture procdant d'un individualisme
mthodologique40 , qui met en avant que l'individu, en politique,
agit de la mme manire que sur un march conomique, c'est-dire en fonction de ses intrts personnels, de manire rationnelle
et utilitaire. De cet angle d'attaque, utilitariste et libral, dcoule
une critique de la bureaucratie et la recherche de nouvelles formes
d'institutions, et ce partir d'un certain nombre de principes de
base.
Le premier de ceux-ci est que l'tat, pour se dbureaucratiser,
doit s'intgrer aux mcanismes du march conomique. Les administrations doivent s'inspirer des modes de gestion de 1'entreprise
prive afin de devenir efficaces. La rduction du secteur public
doit s'accompagner d'une dcentralisation ; ainsi en vertu du principe de subsidiarit, il vaut mieux laisser faire certaines tches par
les institutions les plus aptes les raliser. Le systme politique lui
39. DENNIS C. MUELLER, Public Choice, Cambridge University Press, 1980.
40. Cf. E. GALLI, Methodological individualism , in conomia delle Scelte
Pubbliche, n 1, 1992.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

aussi demande tre reconsidr. Notamment le systme lectoral


qui aboutit selon la thorie de l'lecteur mdian 41 une inadquation des dpenses publiques par rapport aux besoins de la population. galement le marchandage politique et les changes de bons
procds entre partis, groupes de pression, administrations, ministres, qui, gnrant un accroissement inutile de dpenses, ncessitent la mise en place de verrous de scurit comme par exemple la
fixation d'un plafond de dpenses et l'obligation d'quilibrer le
budget.
Il ressort de ces thses, qui prennent le contre-pied des thories keynsiennes, que non seulement 1'tat doit diminuer de
volume mais qu'il doit aussi apprendre bien se grer et pardessus tout quilibrer son budget. Par ailleurs, la multiplication
des rglementations et interventions publiques ne peut en aucun
cas permettre la ralisation de 1' intrt gnral et empcher les
travers d'un individualisme pouss l'extrme: au contraire, elles
pervertissent le systme dans son ensemble ; ainsi il est prfrable
de reconnatre la ralit de l' homo economicus ,qu'il soit public
ou priv, et laisser s'affronter les intrts particuliers au travers de
procdures qui permettent d'en contrler les effets nfastes
lorsqu'ils s'expriment au sein d'un rgime dmocratique reprsentatif qui n'est selon ce courant de pense, qu'un prolongement du
rgime monarchique. Les procdures prconises relvent toutes
de la dmocratie directe et mettent en avant une forme de rfrendum tel que le demand revealing process dont le principe de
base est qu'il faut donner chaque lecteur le choix d'accepter une
dcision qui aurait t prise alors qu'il s'est abstenu, ou de modifier la dcision en fonction de ce qu'il dsire, condition d'accepter de payer une somme d'argent gale au cot net pour faire
pencher la balance de son ct plutt que d'un autre42 L'inconvnient est que ces procdures allongent considrablement le
processus de dcision dans sa dure et supposent une diffusion et
une recherche de l'information beaucoup trop coteuse pour tre
41. Ou du votant mdian. Cette thorie postule que les lecteurs ne font pas un
effort d'information trs approfondi sur les programmes politiques des partis en
raison du cot qu'une telle recherche leur occasionnerait. Aussi les lecteurs donnent-ils leur voix des partis qui s'engagent effectuer les dpenses leur paraissant adaptes leurs besoins ; or du fait du systme majoritaire, des coalitions se
forment ce qui a pour effet d'une part d'liminer les marges, d'autre part de faire
supporter le cot des dpenses publiques l'ensemble des lecteurs tandis que les
49 % non intresss devront galement y contribuer.
42. Cf. Revue Public Choice, Vol. XXX-2-1977.

_.. Doctrines et idologies fiscales

envisageable. Outre l'intrt qu'y voient cependant les conomistes du Public Choice en ce qui concerne un meilleur ajustement de 1'offre et de la demande de biens publics, s'y ajouterait
celui d'une plus grande clart dans l'utilisation de l'impt pay par
le contribuable ou encore du prix fiscal. Selon eux en effet
l'illusion fiscale qui consiste en une perception systmatiquement fausse ou imparfaite des cots encourus et des avantages
retirs 43 devrait s'estomper au profit d'une plus grande clart
pour le contribuable avec la disparition des causes de cette illusion : notamment les principes d'universalit et de non-affectation
des recettes aux dpenses qui ne permettent pas de connatre 1'utilisation des sommes verses, la multiplication et la complexit de la
fiscalit qui rendent le systme fiscal opaque, ou bien encore la
mconnaissance de l'incidence relle de l'impt.
Au total, 1'cole du Public Choice exprime une forme de
no-libralisme conomique qui s'appuie sur une mthodologie qui
relve certes de l'individualisme mthodologique, mais galement
d'une approche systmique faisant cas tout la fois de l'acteur et
du systme; elle place en effet comme on l'a dit l'individu au
premier plan, mais elle prend aussi en considration les interdpendances, sources d' externalits et cherche les matriser et les
traduire en termes d'efficacit. Les thses de cette cole soustendent implicitement ou explicitement nombre de mesures prises
aujourd'hui par les gouvernements pour moderniser la socit et
l'Etat. Elles ont l'immense mrite d'avoir mis en vidence les
problmes poss par 1'conomie publique. Elles constituent toutefois une forme par trop pousse d'intgration du politique l'conomique qui dbouche sur des propositions par trop unilatrales.
La ralit d'une socit ne peut se laisser rduire 1'un de ses
aspects et c'est souvent plus d'conomisme que de thorie conomique dont font preuve les tenants de l'cole du Public Choice .
C'est une approche systmique plus large encore qu'il convient
de faire appel si 1'on veut comprendre une socit et agir sur elle,
avec bien entendu une bonne part d'incertitude quant aux rsultats,
mais c'est bien l le propre de la dmarche scientifique.
L'cole du Public Choice a surtout eu le mrite d'obliger
poser le systme institutionnel comme un enjeu pour les annes qui
viennent et d'avoir mis en vidence que la dcision de dpenser
dans le secteur public ne va pas de soi, bien au contraire, et mrite
43. R.

DELORME,

C. ANDR, L'tat et l'conomie, Seuil, 1983.

,,~,~//:!:'Introduction

au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt:~;:~ ,_, ,

-, ,,,~,':i.'V->i}~c::

d'tre repense au regard de ses consquences conomiques. Elle


est en revanche reste par trop ferme aux aspects singuliers de la
politique et de la sociologie et de ce fait l'irrationalit qu'il peut
y avoir appliquer certaines mesures conomiques sans tenir
compte des dysfonctionnements sociaux et mme politiques
parfois nfastes qu'elles provoquent. L'quilibre des systmes est
chose fragile; aussi la mesure s'impose lorsque les prises de dcision s'inscrivent dans la recherche d'une meilleure harmonie,
d'une adaptation plus adquate aux donnes d'une poque; il est l
trs certainement un cot conomique minimum qu'il convient
d'accepter peine d'en gnrer de plus importants encore.

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LES CRITIQUES RELATIVES AUX EFFETS


CONOMIQUES DE LA FISCALIT

L'ide gnrale, d'essence librale, qui nourrit les critiques


visant les effets conomiques de la fiscalit peut se rsumer dans le
thorme suivant: moins d'impt =moins d'tat =plus de
march. C'est dans la logique des partisans d'une conomie de
l'offre 44 que s'inscrivent les griefs relevs contre l'impt, et plus
prcisment contre 1' impt sur le revenu des entreprises et des
particuliers qui est considr comme un prlvement affectant tout
particulirement le principe libral de neutralit fiscale. Ces
attaques se concentrent d'abord sur la pression fiscale mais elles
concernent galement la progressivit de l'impt.
.>,"" JI;2;-'"'

La pression fiscale est dcourageante

La pression fiscale ou encore le taux global des prlvements


obligatoires (TGPO) se mesure en tablissant le rapport entre le
montant annuel des prlvements obligatoires (y compris les prlvements sociaux) et le produit intrieur brut45 Selon nombre
d'conomistes libraux, une pression fiscale trop forte dsinciterait
les particuliers comme les entreprises investir, pargner, produire,
travailler. L'effort tant dcourag, il s'ensuivrait une baisse de

44. Cf. paragraphe prcdent.


45. Il convient d'tre attentif, en ce qui concerne les comparaisons internationales,
aux dfinitions donnes aux divers prlvements obligatoires dans les pays considrs. Il faut galement tenir compte du fait que le numrateur de ce rapport ne tient
compte ni des dpenses fiscales, ni des prlvements verss par les administrations
d'autres administrations.

Doctrines et idologies fiscales

l'activit (effet dit de substitution)46 . Un conomiste libral amricain, A. Laffer, a formalis de manire simple 1' ide que tout
accroissement de la pression fiscale entrane une baisse des activits ou une augmentation de la fraude et de 1'vasion, et qu'il
s'ensuit ncessairement une diminution du montant des rentres
d'impts. Aussi ds lors que les hauts taux tuent les totaux 47 ,
une diminution de la pression fiscale devrait susciter un regain
d'activit sans que la masse totale de l'impt s'en trouve fortement
affecte. Autrement dit, Laffer estime qu'il existe un seuil de pression maximum au-del duquel toute augmentation engendre une
diminution du rendement fiscal. Malheureusement, 1'auteur ne
dtermine pas avec prcision ce seuil ne pas dpasser ; en
revanche, la courbe qu'il propose donne une formidable caution
thorique tous ceux qui imputent la croissance de l'impt sur le
revenu la dmotivation des cadres. . . Elle justifie la rvolte fiscale
non plus sur un terrain populiste, mais sur celui de 1'efficacit
conomique. Avec Laffer, la rvolte fiscale est devenue intellectuellement respectable. Ce n'est plus du poujadisme, c'est de la
science conomique 48
Rentres fiscales

T
B ----- '

A --

--~--------~---------'
1

1
1

..___ _.'-=----...J''-:----~-'-- Taux d'imposition

B'

C'

A'

Le rendement de l'impt diminue au fur et mesure


qu'augmente le taux
On observera que Laffer n'a pas rellement innov en la
matire. En effet, les recherches sur le niveau idal d'imposition
remontent aux travaux d'un ingnieur et conomiste des Ponts et
46. En ralit, les recherches montrent qu'il est difficile de savoir si, en cas d'augmentation de la pression fiscale, l'effet de substitution joue plus que l'effet-revenu
(qui consiste compenser la baisse de revenu par un surcrot d'activit).
47. Selon l'expression de J. BARTHLMY, cit par G. RSONI, in Peut-on supprimer l'impt sur le revenu?>>, RFFP n 29, 1990.
48. G. SoRMAN, La solution librale, Fayard, 1984.

. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Chausses du sicle dernier, Arsne-Jules mile Dupuit (18041866). Celui-ci, dans un article des Annales des Ponts et Chausses
de 1844, estimait que si on triple l'impt, l'utilit perdue devient
neuf fois plus considrable. Plus les taux sont forts, moins ils
produisent relativement. .. Si on augmente graduellement un impt
depuis 0 jusqu'au chiffre qui quivaut une prohibition, son
produit commence par tre nul, puis crot insensiblement, atteint
un maximum, dcrot ensuite successivement puis devient nul 49
Par la suite d'autres auteurs ont travaill le mme sujet, par
exemple Ramsey dans les annes 1920, Pipon dans les annes
1940, Boiteux dans les annes 1950, Harberger dans les
annes 1960, tous s'essayant dterminer un taux de pression
fiscale optimum. Il ne semble pas cet gard que la courbe de
Laffer permette d'aller beaucoup plus loin dans la prcision des
analyses, courbe qu'un conomiste A.-J. Averbach propose
d'ailleurs d'appeler courbe de Dupuit 50 .
Enfin, selon ces analyses, la libert du contribuable est limite
par une ponction fiscale trop importante. Le consommateur voit
son pouvoir d'achat diminuer, le producteur sa capacit d'investir
se rduire du fait d'une fiscalit trop lourde. De fait, les politiques
fiscales menes ces dernires annes ont essentiellement consist,
dans le cadre de la lutte contre l'inflation, maintenir une pression
fiscale relativement soutenue sur les mnages 5 1, certes avec des
modulations selon les revenus ainsi que des encouragements
l'pargne, et allger l'impt pesant sur les entreprises. Une telle
politique, si elle se poursuivait, aboutirait une rduction drastique
des ressources de 1'tat, et par consquent une limitation correspondante de ses dpenses. Or les critiques svres et souvent justifies, faites l'tat-providence depuis la fin des annes 1970 et
tout au long des annes 1980, ainsi que la revalorisation d'un tat
libral devant se limiter des tches rgaliennes, ne peuvent tre
amenes qu' s'assortir de certaines nuances si 1' on considre les
consquences sociales dplorables qui en ont dcoul et qui,
hormis toute approche morale, sont gnratrices de dsordres et de
dysfonctionnements conomiques et sociaux. On peut observer que
si la demande de libert se rvle forte, celle de scurit ne fait que

49. J. DuPUIT, Annales des Ponts et Chausses, n 116, 1844.


50. A. J. AvERBACH, The theory of excess burden and optimal taxation, in
A. AVERBACH et M. FELDSTEIN, Handbook of public economies, vol. 1, ESP, 1985.
51. cet gard, voir les critiques du systme actuel de l'IR dans le xe rapport du
Conseil des impts (1990) et notamment la mise en parallle du rendement
mdiocre de cet impt et de sa trs forte concentration .

Doctrines et idologies fiscales

s'accrotre galement. La ncessit de politiques sociales, et par


consquent de trouver les moyens de les financer, oblige reconsidrer la question de la baisse de la pression fiscale autrement qu'au
travers d'approches se fondant sur la courbe de Laffeil 2

2.

La critique de la progressivit de l'impt et


le retour l'impt proportionnel unique

Le taux de pression fiscale n'est pas l'unique cheval de


bataille des partisans d'un recul de l'impt et de l'tat. Ceux-ci se
montrent galement de farouches adversaires de la progressivit de
l'impt qui, selon eux, aurait un effet dsincitatif, provoquerait des
distorsions des choix individuels 53 et ne constituerait finalement
qu'un mythe au regard de son objectif de justice sociale. Par la
plus forte ponction opre sur les revenus levs, la progressivit
de l'impt aggraverait au contraire les ingalits en constituant un
frein l'investissement, la consommation et l'activit conomique en gnral.
Dj Paul Leroy-Beaulieu la fin du XIXe sicle, estimait que
les petits revenus forment de beaucoup la plus grande masse de
l'ensemble des revenus d'une nation; si donc on adoptait un impt
progressif modr, il ne rapporterait gure plus qu'un impt
proportionnel ; si 1'on tablit au contraire un impt progression
rapide et forte, il prlve une telle part du revenu de certaines
classes de citoyens qu'il pousse la dissimulation de la fortune,
l'migration des capitaux, la diminution de l'pargne et qu'il
dcourage 1'esprit d' entreprise54
Renouant avec de telles vues, un large mouvement d'ides
s'est dvelopp ces toutes dernires annes aux tats-Unis qui met
en avant la ncessit de raliser une vritable rvolution fiscale
substituant aux impts existants un seul impt proportionnel. Ce
mouvement a pous les ides dveloppes par deux professeurs
52. D'autant que la pertinence de cette courbe n'a jamais t scientifiquement fonde.
53. Cf. P. SALIN, L'arbitraire fiscal, Laffont, 1985; G. RSONI, Peut-on supprimer l'impt sur le revenu?, RFFP n 29, 1990.
54. P. LEROY-BEAULIEU, Prcis d'conomie politique, Delagrave, 1888. la
mme poque, A. WAGNER, socialiste, crivait dans son Trait de Science des
finances (rdition franaise Paris, 1913): Le socialisme d'tat logique doit se
donner deux tches troitement lies l'une l'autre :relever les classes laborieuses
infrieures aux frais des classes suprieures possdantes et enrayer volontairement
1' accumulation immodre des richesses dans certaines couches et chez certains
membres de la classe possdante.

. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt:, .

de 1'Universit de Stanford, Robert E. Hall et Alvin Rabushka,


dans un petit ouvrage, intitul The flat tax, paru une premire fois
en 1985 puis rdit par la suite. Favorables un largissement des
bases imposables (suppression des abattements) ainsi qu' l'application d'un taux unique 19 %, les auteurs estiment que si l'on
mettait en place un tel dispositif, la vie s'en trouverait transforme ; le changement le plus important rside dans le fait que
nous passerions notre temps rflchir aux moyens de produire
des biens et des services en amliorant la productivit, plutt que
de demeurer obsds par la recherche d'avantages fiscaux et, ils
ajoutent: peut-tre le plus important est-il qu'avec l'impt
proportionnel 19 % 1'Amricain moyen verrait disparatre le
cauchemar annuel de la dclaration 55
C'est dans cette logique que s'inscrit l'objectif vis par le
rpublicain Richard Lugar et par certains Libertariens qui prconisent d'tablir un impt unique sur les ventes au taux de 17 %
1'exclusion des biens de consommation courante et des mdicaments. Un projet grandement similaire, tout en prtendant se
distinguer de la flat tax, est propos par deux rpublicains, Dan
Schaefer et Billy Tauzin ; de leur point de vue, un impt unique sur
les ventes au dtail au taux de 15% serait suffisant. Une association, Les Amricains pour une imposition quitable , a lanc
en 1998 une campagne de plusieurs millions de dollars pour vulgariser le principe d'un impt unique sur les ventes au taux de 23 %.
Un autre snateur rpublicain, Richard Armey, soutenu par les
petites entreprises, les milieux conservateurs, la droite religieuse ...
dfend quant lui une imposition des revenus des particuliers et
des entreprises un taux unique de 20% ainsi qu'une suppression
des avantages fiscaux accords jusqu'alors (abattements, dductions etc.). Lgrement plus modr est, par comparaison, le projet
du snateur Arien Specter qui prconise un taux de 20 % avec le
maintien d'une dduction des intrts d'emprunt pour les propritaires d'immeubles.
Quelle que soit la formule adopte, l'impt proportionnel
dfendu par les uns et par les autres s'apparente un impt sur la
dpense visant viter une taxation de l'pargne. D'autre part,
les avantages recherchs sont toujours les mmes ; il s'agit de
simplifier le systme fiscal, de le rendre le plus neutre possible et
de diminuer les cots administratifs et de gestion. On retrouve l

55. R. E. HALL, A. RABUSHKA, The flat tax, Hoover Institution Press, 2007 .

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Doctrines et idologies fiscales

les principales qualits attribues l'impt unique par ses partisans, sans que ses inconvnients fassent 1'objet de rflexions
approfondies. Selon divers sondages effectus auprs de la population amricaine, il ressort en effet qu'une large partie de celle-ci
serait favorable une refonte globale du systme fiscal allant dans
le sens de la cration d'un impt proportionnel unique. Malgr les
voix qui s'lvent pour mettre en garde les classes moyennes
contre un prlvement qui, en supprimant la progressivit, devrait
coup sr favoriser les plus fortuns, les sondages indiquent que
les contribuables estiment que la proportionnalit est susceptible
d'empcher 1'vasion fiscale pratique par les plus aiss, ceux -ci
tant les premiers bnficiaires des divers avantages fiscaux
accords par la loi. Le fait remarquable surtout est que 1' idologie
antifiscale qui s'tait dveloppe de la fin des annes 1970
jusqu'au dbut des annes 1990 semble avoir franchi une tape
majeure de son volution. C'est en effet un vritable changement
de socit prenant appui sur une rvolution fiscale qu'en appellent
les partisans de l'impt proportionnel. La thse proportionnaliste
renoue ainsi avec d'anciens dbats que l'on aurait pu croire dfinitivement tranchs et tmoigne par ailleurs de la vitalit d'un
imaginaire fiscal la recherche d'un ge d'or. Nombre de pays
ont mis en place des impts sur le revenu taux proportionnel
souvent qualifis un peu rapidement de flat tax alors que ces
impts existent ct d'autres impts. C'est le cas pour la Russie,
la Slovaquie, l'Estonie, la Roumanie, la Lettonie, la Gorgie, etc.
La mme direction pourrait tre emprunte en France s'il tait
dcid de fusionner l'IRPP et la CSG et de retenir un taux proportionnel pour ce nouvel impt. On peut estimer galement que le
succs rencontr dans le monde par la TVA (elle reprsente le quart
du produit fiscal mondial), et notamment dans les pays en dveloppement ou mergents, est significatif de cette mme volution.

. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

LA PREMIRE ASSEMBLE DES TATS DE PINGOUINIE


- Mon fils Bulloch, dit le vieillard Mal, nous devons faire le dnombrement des Pingouins et inscrire le nom de chacun d'eux dans un livre.
-Rien n'est plus urgent, rpondit Bulloch; il ne peut y avoir de bonne police sans cela.
Aussitt 1'aptre, avec le concours de douze religieux, fit procder au recensement du
peuple.
Et le vieillard Mal dit ensuite :
- Maintenant que nous tenons registre de tous les habitants, il convient, mon fils Bulloch, de lever un impt quitable, afin de subvenir aux dpenses publiques et 1'entretien de l'abbaye. Chacun doit contribuer selon ses moyens. C'est pourquoi, mon fils,
convoquez les Anciens d'Alea, et d'accord avec eux nous tablirons l'impt.
Les Anciens, ayant t convoqus, se runirent, au nombre de trente, dans la cour du
moustier de bois, sous le grand sycomore. Ce furent les premiers tats de Pingouinie. Ils
taient forms aux trois quarts des gros paysans de la Surelle et du Clange. Greatauk,
comme le plus noble des Pingouins, s'assit sur la plus haute pierre.
Le vnrable Mal prit place au milieu de ses religieux et pronona ces paroles :
- Enfant, le Seigneur donne, quand il lui plat, les richesses aux hommes et les leur
retire. Or, je vous ai rassembls pour lever sur le peuple des contributions afin de subvenir aux dpenses publiques et l'entretien des religieux. J'estime que ces contributions
doivent tre en proportion de la richesse de chacun. Donc celui qui a cent bufs en donnera dix ; celui qui en a dix en donnera un.
Quand le saint homme eut parl, Morio, laboureur Anis-sur-Clange, un des plus riches
hommes parmi les Pingouins, se leva et dit :
- 0 Mal, mon pre, j'estime qu'il est juste que chacun contribue aux dpenses
publiques et aux frais de 1'glise. Pour ce qui est de moi, je suis prt me dpouiller de
tout ce que je possde, dans l'intrt de mes frres pingouins et, s'ille fallait, je donnerais de grand cur jusqu' ma chemise. Tous les anciens du peuple sont disposs,
comme moi, faire le sacrifice de leurs biens ; et l'on ne saurait douter de leur dvouement absolu au pays et la religion. Il faut donc considrer uniquement l'intrt public
et faire ce qu'il commande, mon pre, ce qu'il exige, c'est de ne pas beaucoup demander ceux qui possdent beaucoup ; car alors les riches seraient moins riches et les
pauvres plus pauvres. Les pauvres vivent du bien des riches ; c'est pourquoi ce bien est
sacr. N'y touchez pas : ce serait mchancet gratuite. prendre aux riches, vous ne
retireriez pas grand profit, car ils ne sont gure nombreux ; et vous vous priveriez, au
contraire, de toute ressource, en plongeant le pays dans la misre. Tandis que, si vous
demandez un peu d'aide chaque habitant, sans gard son bien, vous recueillerez
assez pour les besoins publics, et vous n'aurez pas vous enqurir de ce que possdent
les citoyens, qui regarderaient toute recherche de cette nature comme une odieuse vexation. En chargeant tout le monde galement et lgrement, vous pargnerez les pauvres
puisque vous leur laisserez le bien de riches. Et comment serait-il possible de proportionner l'impt la richesse? Hier j'avais deux cents bufs: aujourd'hui j'en ai
soixante, demain j'en aurais cent. Clunic a trois vaches, mais elles sont maigres ; Nieelu
n'en a que deux, mais elles sont grasses. De Clunic ou de Nieelu quel est le plus riche?
Les signes de l'opulence sont trompeurs. Ce qui est certain, c'est que tout le monde boit
et mange. Imposez les gens d'aprs ce qu'ils consomment. Ce sera la sagesse et ce sera
la justice.
Ainsi parla Morion, aux applaudissements des Anciens.

.. Docbines et idologies fiscales

-Je demande qu'on grave ce discours sur des tables d'airain, s'cria le moine Bulloch.
Il est dict pour l'avenir ; dans quinze cents ans, les meilleurs entre les Pingouins ne
parleront pas autrement.
Les Anciens applaudissaient encore, lorsque Greatauk, la main sur le pommeau de
1'pe, fit cette brve dclaration :
- tant noble, je ne contribuerai pas: car contribuer est ignoble. C'est la canaille
payer.
Sur cet avis, les Anciens se sparrent en silence.
Ainsi qu' Rome, il fut procd au cens tous les cinq ans ; et l'on s'aperut, par ce
moyen, que la population s'accroissait rapidement. Bien que les enfants y mourussent
en merveilleuse abondance et que les famines et les pestes vinssent avec une parfaite
rgularit dpeupler des villages entiers, de nouveaux Pingouins, toujours plus nombreux, contribuaient par leur ministre priv la prosprit publique.
Anatole FRANCE
L'le des pingouins, Paris, 1921

LES CRITIQUES LIBRALES RELATIVES

LA PROCDURE PARLEMENTAIRE DE LA PRISE


DE DCISION FISCALE

On 1'a vu, 1'impt pour tre lgitime doit tre lgal, et pour
tre lgal, il doit avoir t consenti par le Parlement. Ainsi le
pouvoir de dcision appartient-il, au moins formellement, aux
reprsentants des citoyens. Or la critique librale, en la matire,
porte sur deux points : en premier lieu, le principe du consentement
de l'impt est mis en cause par l'importance du pouvoir rglementaire voire mme par l'administration, agissant comme un quasilgislateur en matire fiscale. En second lieu, c'est le principe
mme du consentement, tel qu'il est conu, qui est contest comme
pernicieux, voire mme d'essence totalitaire ds lors que 51 % de
la population peuvent imposer n'importe quoi aux 49% restant 56 .
De fait, les deux critiques se rejoignent en condamnant finalement un processus de dcision fiscale qui, selon elles, ne permet
pas rellement aux citoyens de s'exprimer. Dans le cadre d'un
systme lectoral majoritaire, o gouvernement et majorit parlementaire appartiennent la mme coalition ou au mme parti, le
gouvernement dtient en ralit le pouvoir de dcision57 .
56. Selon l'expression de P. SALIN, op. cit.
57. V.-J. DuBERGE, Les Franais face l'impt, LGDJ, 1990. On observera que le
rle du Conseil constitutionnel ne trouve pas davantage grce aux yeux d'une telle
critique dans la mesure o ses membres, est-il fait remarquer, sont dsigns par des
autorits politiques.

Mais la contestation va parfois plus loin encore en visant le


principe dmocratique lui-mme, jug incapable de permettre l'expression du consentement individuel de l'impt, et susceptible
mme de devenir tyrannique 1'encontre de ceux qui se situent
dans la minorit. La souverainet de la majorit ... est une
version civilise de la loi du plus fort, estime par exemple Pascal
Salin58 C'est en fait le systme lectoral qui est directement vis et
accus.
Dans ces critiques, le point de vue procde d'une approche qui
prtend ramener la dcision fiscale une dcision conomique, et
ce dans le droit fil des travaux de 1'conomiste Kenneth Arrow,
pour qui les choix lectoraux sont la fois incohrents et incapables de satisfaire la mise en vidence rationnelle et dmocratique des prfrences de chacun. Ainsi la doctrine de la
souverainet des lecteurs est incompatible avec celle de la rationalit collective 59 Au total, le seul consentement acceptable
serait celui qui se traduirait par l'unanimit de l'expression des
volonts de chacun, cette rgle tant couple avec le principe que
chaque bien public soit financ par un impt particulier 60 ; ce
qui amne concevoir l'impt comme un quasi-prix et finalement
sortir du processus de dcision politique pour pouser une
logique conomique 61
Si la premire approche n'implique pas un rejet total de l'tat
et de l'impt mais la remise en cause du systme reprsentatif
duquel procde la dcision fiscale, ou pour le moins sa reformulatian, la seconde quant elle considre l'tat et l'impt comme un
pis-aller dont il faut rduire l'importance. On rappellera cependant
que le courant libertarien est all jusqu' prner leur abolition et
affirmer que l'impt c'est le vol 62

58. P.

SALIN, op. cit.


59. K. ARRow, cit par P. LEMIEUX, in Du libralisme l'anarcho-capitalisme,
PUF, 1983.
60. DENNIS C. MUELLER, Public Choice, CUP, 1980.
61. Toute forme d'organisation dmocratique n'est jamais qu'un pis-aller en
comparaison du march libre dans son aptitude permettre 1'expression des aspirations de tous les hommes et la ncessaire coordination de leurs activits ,
P. SALIN, op. cit.
62. Slogan figurant dans un tract de mouvement libertarien : Taxation is theft ;
cf. supra, p. 202.

.. ,. '. Doctrines et idologies fiscales

~'< :.~.}

Les reprsentations librale


et communautariste de l'impt

Le monde moderne, en rompant au XVIIIe sicle ses liens avec


les traditions religieuses antrieures et en mettant au premier plan
l'action volontaire et raisonnable de l'individu, a d concevoir de
nouvelles reprsentations de la socit. C'est dans ce mouvement
que des thories se sont appliques vouloir fonder l'impt, en
justifier la fonction: la thorie de l'impt-change et la thorie de
l'impt-solidarit.
Parce qu'il est un phnomne social, l'impt n'est pas indpendant des reprsentations de la socit et de l'tat qui s'expriment un moment donn. Aussi rencontre-t-on dans ces deux
thories deux grandes expressions idologiques de 1'impt, la
premire d'essence librale, la seconde d'essence communautariste, qui s'efforcent soit d'en justifier l'existence et l'intgration
dans le systme social, soit d'en proposer des formes nouvelles
correspondant un projet diffrent de socit. Dans ces deux thories, la ncessit de la fiscalit n'est pas mise en cause ; seules les
formes qu'elle peut prendre diffrent selon les valeurs et les
logiques qui sous-tendent la conception de 1'organisation de la vie
collective. Aussi ces thories participent-elles toutes deux d'un
renforcement du consentement 1'impt et sont toutes deux
productrices d'une lgitimit fiscale et rpublicaine 63 qui
repose sur 1' ide que la vie en socit organise procure des
avantages et qu'il faut donc en payer le cot 64 Cela tant, et
comme 1'crit trs justement le Doyen Vedel, la proposition
comporte vrai dire deux lectures. La premire met 1'accent sur le
prix et se rfre la justice commutative ... L'autre lecture, plus
dmocratique, refuse l'ide d'une quivalence trait pour trait des
avantages de la vie en socit et de 1' impt acquitt par chacun.
C'est le fait social lui-mme qui engendre la ncessit de l'impt
en dehors de tout processus contractuel et la rpartition est affaire
de justice distributive 65
Les frontires entre la conception de l'impt-change et celle
de l'impt-solidarit, trs marques la fin du XIXe et au dbut du
xxe sicle et refltant en cela les clivages trs tranchs du moment,
63. G. VEDEL, RFFP, Prface n 1, 1983.
64./bid.
65./bid.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt .

sont alles depuis en s'estompant, bien qu'aujourd'hui la premire,


porte par le renouveau contemporain des thses librales, semble
connatre un regain d'intrt.

:11.. UNE IDOLOGIE FISCALE LIBRALE :


LA THORIE DE !..:IMPT-CHANGE

ji LES SOUBCI;S DE LA THORIE


DE L'IMPOT-ECHANGE

La conception changiste de l'impt, ou encore la thse de


l'impt-assurance ou impt-contrepartie, a prdomin pendant la
seconde moiti du XVIIIe et au cours du XIXe sicle. Elle pose
l'impt comme le prix pay par le contribuable pour la scurit et
les services que lui apporte 1'tat. On doit la rattacher aux courants
contractualistes (ceux du contrat social) selon lesquels un pacte
aurait t conclu de manire tacite entre les individus et 1'tat, les
premiers acceptant d'aliner une part de leur libert et de leurs
biens en change d'une garantie de scurit. D'un tel point de vue,
il peut tre dduit l'existence d'une sorte de contrat fiscal se
prsentant soit comme un contrat d'assurance, soit comme un
contrat de louage d'ouvrage.
Prsente ds le xvne sicle sous la plume de Thomas Hobbes ou
encore de Vauban, puis au sicle suivant sous celle de John Locke66 ,
de Jean-Jacques Rousseau67 , ou encore d'Adam Smith, cette reprsentation contractuelle de la fiscalit a t parfaitement exprime par
Montesquieu pour qui les impts sont une portion que chaque
citoyen donne de son bien pour avoir la sret de 1' autre ou pour en
jouir agrablement 68 . On la retrouve galement chez les Physiocrates, avec Mirabeau 69 , Dupont de Nemours ou Turgot7 qui
66. Pour J. LOCKE, l'impt est (pour les individus) une contrepartie de la protection de leur vie, leurs biens, leur libert.
67. Le maintien de l'tat et du gouvernement exige des frais et de la dpense ; et,
comme quiconque accorde la fin ne peut refuser les moyens, il s'ensuit que les
membres de la socit doivent contribuer de leur bien son entretien (J.-J. RousSEAU, Discours sur l'conomie politique, Encyclopdie, 1755, in RoussEAU,
uvres politiques, Bordas, 1989).
68. MoNTESQUIEU, L'esprit des lois, Livre XII, chap. 1, d. GF, t. 1, 1979.
69. L'impt n'est qu'une avance pour obtenir la protection de l'ordre social, in

Thorie de l'impt.
70. L'impt est la contribution que la socit entire se doit elle-mme pour
subvenir toutes les dpenses publiques.

Doctrines et idologies fiscales

soutiendront ce mme point de vue qui sera repris ensuite par 1'Assemble constituante dans son Adresse aux Franais sur la contribution patriotique 71
Mais c'est le courant libral qui, tout au long du XIXe et
jusqu' nos jours, va dvelopper la thse de l'impt-change en en
faisant d'ailleurs, avec des nuances selon les auteurs, 1'une de ses
ides-forces en matire de fiscalit. Ainsi, Emile de Girardin assimile l'impt une prime d'assurance paye par ceux qui possdent pour s'assurer contre tous les risques de nature les troubler
dans leur possession ou leur jouissance 72 Frdric Bastiat quant
lui souligne sous forme de parabole 1' aspect d'change de
services du contrat fiscal : Quand Jacques Bonhomme donne cent
sous un fonctionnaire contre un service rellement utile, c'est
exactement comme quand il donne cent sous un cordonnier
contre une paire de souliers ... Mais quand Jacques Bonhomme
livre cent sous un fonctionnaire pour n'en recevoir aucun service,
c'est comme s'illes livrait un voleur. P.-J. Proudhon lui-mme,
et malgr ses engagements idologiques et politiques, estimait que
la thse de l'impt-change tait une ide neuve laquelle il adhrait.

a.

LES FIGURES CONTEMPORAINES DE LA THORIE


DE ~IMPT-CHANGE

Depuis quelques annes, cette thorie de l'impt-change,


encore dnomme thorie du bnfice73 qui assimile la prise de
dcision dans le cadre du secteur public celle propre aux
marchs 74 connat un certain renouveau sous l'appellation de
principe d'quivalence>>. Selon ce principe, la rpartition de
l'impt se fait en fonction de l'utilit que chacun retire de la

71. Ce document, rdig par MIRABEAU en 1789, dfinit l'impt comme une
dette commune des citoyens, une espce de ddommagement et le prix des avantages que la socit leur procure .
72. E. DE GIRARDIN, Questions financires, 1858.
73. La thorie du bnfice, adopte ds 1896 par H. HICKSELL a t prcise en
1919 parE. LINDHAL; cf. sur ces points J. SPINDLER, in Dictionnaire encyclopdique de finances publiques, op. cit.
74. L. WEBER, De l'intrt d'un recours accru aux prix publics, in RFFP n 23,
1988; l'auteur ajoute: l'offre et la demande de biens et services publics se dcident comme s'il y avait change volontaire entre l'tat et les citoyens.

< Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt~

consommation des services collectifs ainsi financs 75 ; le postulat


est que le contribuable client ne paiera le prix demand que s'il
considre que celui-ci est infrieur l'avantage qu'il peut retirer du
service 76 On est en prsence ici d'une approche conomique
marginaliste qui trouve une illustration parfaitement loquente
travers la proposition de Clarke Tax expose par les tenants de
1' cole amricaine du Public Choice 77
Selon cette logique, le phnomne financier fait partie intgrante du phnomne conomique gnral 78 ; il s'agit, comme 1' a
montr G. Dehove, d'une interprtation entirement conomique
de la science des finances 79 qui aligne les faits financiers et politiques sur les principes devant gouverner le march selon une
thorie particulirement hgmonique.
Nanmoins, cette thse dite aussi de l'impt-prix n'a cess
d'tre discute depuis la fin du XIXe sicle, parfois mme par ceux
75. Cf. G. GILBERT, Capacits contributives, in Dictionnaire encyclopdique
de finances publiques, op. cit.
76. Cf. G. DEHOVE, Science des finances, science conomique et science politique in Deux sicles de fiscalit franaise, Mouton, 1973 (sous la direction de
J. BOUVIER et J. WOLFF.
77. La Clark Tax fait partie d'un systme de dcision concernant les choix publics
dnomm Demand Revealing Process .La procdure prend appui sur l'intensit de la
demande exprime par chaque individu 1'gard de tel ou tel bien ou service collectif. Le
choix fait par l'lecteur doit tre un choix raisonnable, dcid en fonction de l'utilit qu'il
estime retirer de l'acquisition de biens ou services. Aussi, il ne doit pas se bomer voter;
il doit de surcrot faire connatre le prix qu'il serait prt payer si la collectivit choisissait
le bien qu'il prfre. Le bien qui aura obtenu la somme la plus leve sera retenu. Cependant, pour ne pas subir 1' cueil du systme majoritaire classique jug non responsabilisant, et pour que la demande exprime corresponde effectivement au besoin de
l'individu, l'intensit de sa demande, il est institu un impt, la Clark Tax qui sera
pay par 1'lecteur dont le choix aura t retenu. Le versement de la Clark Tax est conu
selon le modle suivant : une fois que le vote a eu lieu, on dtermine quels biens auraient
t choisis si un lecteur dtermin s'tait abstenu de voter (on effectue cette dmarche
pour chaque lecteur). Si le choix reste inchang, on estime que la demande de l'lecteur
n'a pas influenc de manire notable le choix et que le besoin qu'il a de ce bien n'est pas
trs intense ; dans ce cas, son choix est sans consquence financire pour lui ; il ne paiera
pas la Clark Tax. En revanche, dans le cas o le vote de 1'lecteur a t dterminant,
autrement dit dans le cas o son abstention aurait conduit un autre choix collectif, il est
jug que l'intensit de sa demande est trs forte, que ce bien est pour lui d'une trs grande
utilit. ll doit alors s'acquitter d'un impt gal la diffrence entre la valeur calcule en
prenant son vote en considration et celle qui serait ressortie s'il s'tait abstenu. Dans ce
procd, chacun est plac devant le choix suivant : soit s'abstenir et subir le choix des
autres, soit voter en exprimant une demande d'une intensit plus ou moins forte selon
l'utilit attendue du bien choisi et accepter alors d'en supporter la charge selon le principe
qui veut que celui qui tire des avantages de la socit doit en payer le prix.
78. A. DI VITI DE MARCO, cit par G. DEHOVE, op. cit.
79. G. DEHOVE, in op. cit.

qui en furent les plus solides partisans. Ainsi par exemple,


P. Leroy-Beaulieu qui, tout en dveloppant cette thorie dans son
Trait de science des finances, s'attache cependant en faire
ressortir les inconvnients ; nuanant son propos, 1' auteur crit :
Dire que l'impt est le prix des services rendus par l'tat, cela
n'est pas toujours exact 80 puis, aprs l'exposition de ces inexactitudes, donne finalement une dfinition de l'impt qui combine la
notion de prix et celle de solidarit : l'impt est le prix des
services que rend ou qu'a rendu 1'tat : il reprsente en outre la
part que chaque citoyen, par 1'application du principe de la solidarit nationale, doit supporter dans les charges de toute sorte et de
toute origine qui psent sur l'tat. Plus tard, Allix fera valoir
quant lui 1' absence de relle libert qui prside au paiement de
l'impt81 . Plus prs de nous, G. Dehove, dans l'immdiat aprsguerre, va montrer que les thses des disciples de Pareto vont
l'encontre d'une interprtation aussi troitement conomique de
l'impt82 en insistant sur sa caractristique politique essentielle.
Plus rcemment encore, P. Salin, tout en dfinissant 1'impt
comme le prix que doivent payer les citoyens en contrepartie des
biens et services publics ajoute tout aussitt qu'il se diffrencie
de ceux qui s'tablissent sur un march priv 83 pour les raisons
suivantes : dans nombre de cas, il est impossible de dterminer le
cot du service rendu chaque contribuable ; le citoyen n'a pas
une relle possibilit de choix tant en ce qui concerne la nature que
la quantit de service ; le prix n'est pas librement dtermin, il
l'est par le dcideur public; l'impt constitue un paiement oblig;
de nombreux services ne sont pas traduisibles en termes montaires (dfense, culture, justice) ; la logique de la thorie de
1'impt-prix impliquerait, en ce qui concerne les dpenses de
caractre social, que les plus dmunis soient plus imposs que les
plus riches ; une partie des impts sert fmancer des dpenses qui
ne font 1'objet d'aucun service en retour.

80. P. LEROY-BEAULIEU, Trait de science des finances, 2 vol., 6e d., d.


Guillaumin et Cie, 1899.
81. E. ALLIX, Trait lmentaire de science des finances et de lgislation financire, d. Rousseau, 1931.
82. G. DEHOVE, op. cit.
83. P. SALIN, L'arbitraire fiscal, Laffont, 1985.

,. Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

Pierre-Joseph Proudhon, Thorie de l'impt, Paris 1868


L'impt, ou pour mieux dire le systme des dpenses et des recettes du gouvernement,
n'est au fond qu'un change. Ce que le pouvoir donne aux citoyens en services de toutes
sortes doit tre l'quivalent exact de ce qu'il leur demandait soit en argent, soit en travail ou en produits.
Tel sera donc notre premier principe, principe dont chacun voit en mme temps combien
l'application laisse dsirer: l'impt est un change.
De mme que, pour certaines utilits, l'change se fait de personne personne, de
famille famille ; de mme, pour certaines autres utilits, l'change ne peut se faire que
des particuliers une personne collective, qui a nom l'tat. L'initiative des agriculteurs,
industriels, commerants, transporteurs, entrepreneurs, ouvriers, commis, etc., suffit
pourvoir la plupart des besoins de la socit. L'intervention du gouvernement dans les
transactions et entreprises qui sont du ressort de l'activit personnelle est rprouve la
fois par la science et par la libert. Il est dmontr depuis longtemps que les rgies cotent beaucoup plus cher que le travail libre autonome. Cependant, il existe des services
dont l'initiative, la dpense et la liquidation ne peuvent incomber tel ou tel en particulier, et qu'il appartient la collectivit des citoyens de rglementer et de solder. Cesservices constituent la spcialit de l'tat et sont l'objet de l'impt.
L'ide de faire du gouvernement, au point de vue de l'impt, un simple changiste, est
encore assez neuve, malgr nos soixante-dix ans de rvolution ; elle est trop en contradiction avec nos murs tout empreintes de thosophie et de thocratie, avec nos habitudes de sujtion, pour que je ne lui donne pas ici quelque dveloppement. La thorie et
la pratique de l'impt en dpendent tout entires. Assimiler le pouvoir une branche de
la production est presque une irrvrence, un sacrilge. Mais les affaires ne comportent
pas de mysticisme ; elles ont pour formule la balance des comptes, non l'pope, et
quand on persisterait faire de l'tat et du prince qui le reprsente une manation de la
Divinit, quand les dcrets du souverain devraient tre pris, selon le vieux style, pour
article de foi, il faudrait encore se rsigner le voir traiter, en ce qui concerne l'impt,
non pas selon le respect qu'impose la puissance, mais selon la rigueur de la comptabilit.

Ainsi la thse de l'impt-change ou impt-prix se heurte-telle nombre d'obstacles, sans compter que la poursuite de cette
logique amne finalement, comme l'ont fait les conomistes
libertariens, poser la question de la suppression de l'impt luimme (ou pour le moins de son identification un impt unique
sur les ventes). Seule en effet la disparition de l'impt, et partant
celle du secteur public, est en mesure de permettre la ralisation de
l'idal libral le plus ultra: une hgmonie du march. Sans aller
aussi loin et sans soutenir obstinment la mtaphore de l'imptprix84, une autre analyse, plus modre, dfend l'ide qu'il faut
grer une partie au moins des services publics selon les principes
du secteur priv, et rhabiliter la redevance (l'impt disparat
84. Sur ce sujet v. X.
1982.

GREFFE,

Dbats sur l'impt, in Revue Pouvoirs, n 23,

Doctrines et idologies fiscales

alors derrire le prix pay par l'usager/client) ou qu'il faut encore


en privatiser d'autres). C'est alors que le contribuable, qui disparat
derrire le client ou le consommateur, s'inscrit dans un au-del de
la culture du nouveau civisme fiscal (cf. supra).

2~' UNE ID,OLOGIE FISC~LE COMMUN~UTARISTE :


LA THEORIE DE LIMPOT-SOLIDARITE

En raction la thorie de l'impt-change, s'est dveloppe


la fin du XIXe sicle celle de l'impt-solidarit. Selon cette conception, apparat ainsi l'ide de charges communautaires, trs diffrente de celle de charges commerciales sous-jacente dans la
conception de l'impt-change 85 .
Les difficults rencontres pour conceptualiser le rapport tatcitoyens sous la forme d'un rapport producteur/consommateurs, les
consquences sociales d'une telle logique et enfin la ngation de
toute forme de communaut politique dont elle est porteuse, ont
conduit nombre d'auteurs privilgier l'aspect sacrificiel de
l'impt et le considrer comme un devoir ncessaire l'tablissement d'un lien social fond sur 1'ide de solidarit.
N du ct des courants socialistes rformistes mais particulirement du courant solidariste, le thme de la solidarit ne fut pas
pour autant absent des thses prnes par certains auteurs libraux86. Le principe s'appuie en effet sur l'ide pose comme objective qu'une socit forme un tout dont les lments sont en
interrelations. Si 1'un de ces lments vient montrer quelque
faiblesse, il s'ensuit que c'est l'ensemble qui s'en trouve lui-mme
affaibli. En conclusion de quoi, il convient de veiller rpartir
correctement les richesses si 1'on veut viter des dysfonctionnements87.
Rapporte la fiscalit, cette approche conduit d'une part
vouloir tenir compte de la capacit contributive des contribuables

85. P. LALUMIRE, Cours polycopi ronotyp, Bordeaux, 1968.


86. Sur ces points, cf. M. BouviER, L'tat sans politique, op. cit.
87. Contrairement l'ide rpandue, l'idologie solidariste ne met pas la morale
en avant mais tire sa conception d'une approche qu'elle veut purement scientifique
fonde sur les dcouvertes des sciences de la nature qui conoivent les organismes
vivants comme des ensembles solidaires.

>~,5%

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt:,:\

et instituer une progressivit de l'impt, d'autre part considrer


celui-ci comme un instrument de redistribution et d'galisation.
Prendre en considration la capacit contributive des contribuables c'est vouloir que le sacrifice demand soit gal pour tous
en rapport de leur pouvoir conomique 88 Autrement dit, 1'tat
est certes fond exercer une contrainte financire sur les contribuables mais il doit prendre en compte leur situation conomique
et financire, indpendamment des avantages qu'ils retirent des
prestations publiques 89
Ici, l'image de la communaut familiale est substitue celle
d'une socit d'actionnaires.
Chaque membre de la famille doit contribuer aux dpenses
de la communaut non pas en raison des bnfices qu'il en retire ...
mais d'aprs ses forces pcuniaires 90 Cette communaut familiale, c'est aussi la communaut nationale ; l'impt devient un
prlvement que la souverainet exige de l'individu en vertu du
principe de la solidarit nationale pour subvenir aux dpenses d'intrt gnral et aux charges rsultant des dettes de l'tat91 .
Cette approche communautariste de l'impt relve directement du principe, pos par J.-J. Rousseau92 qui figure l'article 13
de la Dclaration des droits de 1'homme et du citoyen de 1789,
selon lequel pour 1'entretien de la force publique et pour les
dpenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit tre galement rpartie entre les citoyens
raison de leurs facults . Mais cet aspect politique et social de
1' impt, tout autant que financier, s'est trouv considrablement
renforc lorsqu' la seule proportionnalit consistant affecter un
taux fixe, le mme pour tous, la base d'imposition, il va tre
prfr un taux voluant en fonction de la capacit contributive du
contribuable93 en excipant de la thorie conomique de 1'utilit
marginale ; chaque franc supplmentaire de revenu entranant une

88. Selon les termes deL. WEBER, in RFFP, n 23, cit.


89. Ibid. Encore convient-il de s'entendre sur la dfinition de l'indicateur de pouvoir conomique (revenu, capital, dpense ... ) devant servir mesurer cette capacit contributive. Cf. ce sujet B. DAFFLON, L. WEBER, op. cit.
90. G. JZE, Cours de Finances publiques, Giard, 1931.
91. CAUWES cit parE. ALLIX, op. cit.
92. L'imposition n'en doit pas tre faite seulement en raison des biens des contribuables mais en raison compose de la diffrence de leurs conditions et du superflu de leurs biens (J.-J. RoussEAU, op. cit.).
93. Avec la possibilit d'instituer l'exonration des revenus les plus bas ou des
produits de consommation courante .

. ~'''"~;Doctrines et idologies fiscales

utilit allant en dcroissant, 1'galit du sacrifice suppose que la


charge fiscale aille ainsi croissant en fonction de 1'lvation du
revenu. C'est E. Edgeworth qui, en 1897, apportera une justification scientifique l'impt progressif94
La thse de l'impt-solidarit se prsente d'abord comme un
procd quitable d'imposition dans un systme politique fond
sur l'tat.
Bien videmment, la hauteur du sacrifice fiscal y dpend
troitement des politiques menes et notamment des politiques
sociales.
Mais l'impt peut tre galement conu- et ceci est une autre
conception de la solidarit - comme un moyen de redistribuer les
revenus et d'assurer un processus de socialisation de la socit. Et
c'est dans ce sens que l'ont pens tous les socialistes rformistes.
L'impt-solidarit peut encore prendre d'autres directions, par
exemple celle de l'impt-ngatif qui adopte, mais cette fois en
creux, la mme logique redistributive pour tablir les quilibres
conomiques ncessaires au bon fonctionnement du march. L'originalit de la thse de l'impt-ngatif est qu'elle combine une
certaine solidarit avec les plus dmunis et la privatisation d'une
partie au moins du secteur public. L'impt ngatif consiste en une
allocation dgressive sur le revenu destine assurer ses bnficiaires un revenu minimum garanti qui tout en leur permettant de
subsister ne les incite pas demeurer oisifs. Cette allocation
diminue lorsque le bnficiaire accrot ses revenus. Par exemple, la
prime pour 1'emploi institue par la loi du 30 mai 2001 qui est
accorde pour aider le retour 1'emploi ou le maintien en activit.
Cette prime est alloue en fonction de deux critres, d'une part, le
revenu du foyer fiscal, d'autre part le montant total des revenus
professionnels calcul au niveau de chacun des membres qui
forment le foyer fiscal. Il s'agit sur le fond d'un crdit d'impt qui
relve d'une logique privilgiant 1'attribution d'un pouvoir d'achat
aux individus plutt que la fourniture de services collectifs.

94. J. SPINDLER, op. cit. EDGEWORTH eut l'ide de compenser les barmes d'imposition, autrement dit de sacrifice affrent plusieurs principes d'quit - sacrifice marginal gal - et fit ressortir que le sacrifice marginal gal, qui suppose la
progressivit de l'impt, est le seul qui aboutisse l'objectif quitable de minimisation de la valeur des sacrifices (avec la possibilit d'instituer l'exonration
des revenus les plus bas ou des produits de consommation courante).

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt ,

**
*
Au total, une tension latente est perceptible entre deux
conceptions de la fiscalit. L'une qui considre l'impt comme
l'attribut d'une citoyennet politique, voire la marque de l'appartenance une communaut, 1' autre qui le conoit comme un fait
conomique, le prix d'un service rendu par les personnes publiques
des clients .

~~~A ~~~if~

C,J''>

;;;,~"'!,., ~ Wli

FISCALIT ET SOLIDARIT:
UN ENJEU POLITIQUE
ET SOCIAL MAJEUR
Les enjeux contemporains de la fiscalit sont intimement lis
aux transformations de tous ordres qui sont 1'uvre dans les
socits, et particulirement aux interrogations qui s'expriment
aujourd'hui sur le rle que doit jouer le secteur public, sur son
mode de financement et sur la ncessaire articulation entre solidarit et libert.
De telles interrogations se font d'autant plus insistantes
qu'elles s'inscrivent dans un cadre gnral o les carences de l'organisation conomique conduisent, notamment par le truchement
des problmes sociaux, poser la question de la place du politique
et du rle de 1'tat. cet gard, on peut estimer que le xxe sicle
fut celui des illusions et des espoirs dus. C'est en effet une
cadence acclre que ceux -ci se sont succd tout au moins en ce
qui concerne la recherche des voies et moyens d'une socit sinon
parfaite du moins d'une socit du bien-tre. Aprs que 1'tat et
t magnifi parfois jusqu' 1'extrme, il a t, par ses checs tout
aussi critiqu et vilipend qu'il avait t plac haut dans les
espoirs. D'un autre ct, la croyance aux vertus du march, avec
une foi tout aussi ardente, une confiance tout aussi aveugle dans
ses bienfaits, a elle aussi t prouve avec l'impuissance de celuici assurer la croissance et le plein emploi, la scurit et la libert.
Certes, des auteurs comme F. Hayek et d'autres conomistes ont su
faire preuve d'un certain ralisme en procdant une critique du
modle noclassique du march, de 1'quilibre gnral stable et
optimal. Cependant en posant que la complexit, le changement,
1'interactivit qui caractrisent nos socits ne doivent tre
accepts qu'avec 1' incertitude qui leur est inhrente, ces auteurs
ont laiss peu d'espoir aux gnrations prsentes, lourdement
touches, voire mme aux gnrations futures. Au reste, cette
approche par trop rationnelle et spculative n'a pu rsister la
pression des faits et des demandes d'importantes parties de la
population affectes par les difficults de 1'emploi. D'autant que

-~1f~Sf Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

7''

d'conomique, le problme est devenu social et mme apparat


plus largement aujourd'hui comme un problme d'ordre politique
qui requiert sur nombre de plans de profondes adaptations institutionnelles.

1~1rt,~ii'

La rforme fiscale :
une question de sens et de mthode

Si dans le contexte actuel l'urgence d'une rforme fiscale


apparat comme un souhait de plus en plus partag, il s'avre en
mme temps que le sens profond de celle-ci est d'autant plus difficile dfinir qu'il n'existe pas, aprs 1' effondrement des grandes
idologies classiques, de reprsentation cohrente du fonctionnement social, pas plus qu'il n'est propos un vritable projet mobilisateur. Ce sont plutt l'indcision, l'incertitude qui dominent
aujourd'hui, dans une vision la fois clate et interrelationnelle
d'un univers globalis dont il apparat difficile de matriser le sens
et la direction. Tout se passe comme si, finalement, la complexit
conomique et sociale semblait interdire la conception de tout
projet d'envergure et ramener toute innovation ou rflexion des
niveaux limits et troits, de sorte que seuls des microchangements
deviennent envisageables. Il n'est ds lors pas tonnant que dans
un tel contexte la fiscalit puisse finir par apparatre tantt comme
totalement ingrable, tantt comme dpourvue de cadres directeurs
comme semblent le suggrer les hsitations et les doutes qui se
rvlent aussi bien du ct des acteurs politiques que de celui des
conomistes ou des juristes propos du bien-fond ou non de principes ou de techniques tels que par exemple les notions de capacit
contributive 1, de progressivit de l'impt, d'galit fiscale ...
D'un autre ct, on peut se demander si les sentiments d'impasse ou de blocage qui prvalent souvent aujourd'hui l'encontre
du fait fiscal ne sont pas par trop lis l'approche qui en est faite,
centre essentiellement sur les concepts et mcanismes fiscaux
considrs en eux-mmes. Aussi est-ce peut-tre cet angle d'approche qu'il conviendrait d'abord de revoir, d'une part en s'attachant ne pas isoler la fiscalit de son contexte, mais surtout en
1. Cf. M. BouviER, La notion de capacit contributive des contribuables dans la
socit post moderne, in RFFP n 100, 2007.

s'efforant de ne pas l'isoler de l'volution de celui-ci. Une telle


direction suppose au fond une conception institutionnelle de
l'impt, qui ne doit pas hsiter rompre avec la conception technique ou instrumenta/isle qui est trop souvent la sienne. On doit
certes comprendre que la fiscalit se modifie ou doit se modifier en
fonction des changements qui s'oprent dans la socit. Mais il est
tout autant ncessaire de considrer que le rle moteur jou par
l'impt dans les transformations qui s'oprent implique que toute
rflexion en matire fiscale soit systmatiquement associe une
rflexion plus globale sur les transformations de l'tat. C'est l
une attitude intellectuelle qui devrait tre la base de toute
recherche relative une restructuration du systme fiscal dans son
ensemble.
Cette manire d'apprhender l'impt est d'autant plus urgente,
nous semble-t-il, que l'on assiste aujourd'hui une sorte de drive
vers ce que 1'on pourrait qualifier de nouveau Moyen ge fiscal,
une situation qui rsulte de rponses donnes au coup par coup aux
problmes qui se posent. D'o l'enjeu renouvel d'une vision et
d'une pratique de la fiscalit adaptes la socit contemporaine,
en particulier au regard de ces deux terrains essentiels que sont la
justice et 1'galit fiscales.

~:a: La drive vers un nouveau Moyen ge


fiscal et la gouvernance des socits
complexes
Comme on l'a dit prcdemment, l'impt, ds ses origines,
s'est nourri de deux types de reprsentations opposes mais parvenant nanmoins coexister ensemble : 1'une le voyant comme
instrument de soumission, l'autre comme symbole et mme
moyen de la solidarit du groupe social. C'est de cette seconde
reprsentation que la fiscalit a pu tirer par la suite les lments les
plus forts de sa lgitimit. C'est en effet grce elle que l'impt a
pu se prsenter comme expression et condition ncessaire de la
solidarit et du lien social, comme le moyen privilgi de la cohsion, de l'intgration de la communaut, puis de la nation et de
l'tat. C'est aussi sur ce mme fondement qu'il a pu tre conu
comme tant la contribution de tous au financement des dpenses
publiques, comme tant l'instrument de la ralisation du bien-tre

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

et de l'intrt gnral, et cela sur un espace bien circonscrit et pour


1'ensemble des individus y vivant. Et c'est finalement ainsi
travers l'image d'un tat-nation unifi, aux frontires bien dfinies, que s'est forge une symbolique fiscale largement accepte et
partage, celle de la ralisation du bien commun par l'impt, un
prlvement entendu comme une contribution ncessaire 1'organisation de la vie collective.
Une telle vision est loin d'tre la mme aujourd'hui. une
reprsentation unifie de la socit, fonde sur de fortes croyances
idologiques, s'est substitue en effet l'image d'un monde composite, clat et dsenchant. Dans ce contexte, 1' approche de la
fiscalit a chang. Dtermine en grande partie par la forte pousse
individualiste des annes 1980 et la thse selon laquelle il convient
dsormais d'une part d'en revenir une conception plus rgalienne
des dpenses publiques, d'autre part de s'en tenir une fiscalit
minimum, s'est fait jour une conception de l'impt trs loigne de
celle de contribution et qui retrouve dans ses grandes lignes et dans
son esprit la logique de l'impt-change. D'un autre ct, et de
manire concomitante, on a pu voir se renforcer, voire mme
s'panouir, des corporatismes de toutes sortes rclamant et obtenant des privilges fiscaux qui se traduisent par de multiples types
d'allgements d'impts ou par la matrise partielle de certains
prlvements obligatoires.
Cette vague corporatiste, ne d'une crise gnrale et d'une
sorte de dgnrescence de l'tat-providence, est l'origine d'une
dmultiplication depuis plusieurs annes de mesures de faveur et
de rgimes drogatoires pris notamment en direction du secteur
conomique et financier, et qui donnent la fiscalit nationale et
locale actuelle la structure d'une vritable mosaque. Toutefois, si
l'volution en restait seulement l, elle n'exprimerait au fond
qu'une pousse excessive d'un phnomne finalement ancien,
banal et bien connu. Or un examen plus attentif permet de
constater galement une certaine appropriation de la fiscalit, et
plus largement des prlvements obligatoires, par des groupes
socioprofessionnels ou territoriaux. Un tel phnomne est li une
caractristique propre des socits contemporaines, qui est leur
diversification et leur reconstitution en rseaux faits de communauts d'intrts aussi bien anciennes que nouvelles. Cette diversification qui pse lourdement sur la configuration prise ces
dernires annes par les prlvements obligatoires fait que la
complexit fiscale n'a d'gale que la complexit politique, cono-

Ascalit et solidarit : un enjeu politique et social majeur

mique et sociale, et, plus exactement qu'elle tend lui correspondre trait pour trait.
C'est dans un tel cadre que le pouvoir fiscal est devenu un
enjeu pour les multiples centres de dcision publics et privs qui
forment maintenant le tissu de la socit, tandis qu'il est de moins
en moins 1'attribut d'un pouvoir universel reprsent jusqu'alors
par 1'tat. En effet que ce soient les organisations professionnelles
(syndicats patronaux ou syndicats de salaris), les associations de
protection des intrts de telle ou telle partie de la population, les
collectivits territoriales elles-mmes disparates dans leurs revendications ou dans 1'tendue de leur pouvoir, ou encore les institutions internationales, tous ces organismes ou institutions
interviennent maintenant de manire active dans le processus de
dcision fiscale. Il n'est plus de secteur qui ne revendique qui la
dfiscalisation de tel revenu ou 1'attribution en propre d'un prlvement, qui le pouvoir de moduler la charge fiscale, voire mme
de dcider de la crer, de la supprimer ou de la modifier.
Dans un tel contexte, 1'tat a bien souvent du mal faire
admettre des textes allant dans le sens d'une universalisation de la
fiscalit, une logique pourtant fondamentale au regard de sa trajectoire historique puisque amorce partir de 1'Ancien Rgime elle
lui a finalement permis d'exister comme force politique inconteste. Ainsi peut-on estimer qu'est en train de se produire une
sorte de drive vers un nouveau Moyen ge fiscal, avec une
extrme diversit de prlvements associe d'innombrables diffrences de statut.
On peut, bien entendu, tre amen penser que, face cette
configuration htrogne du pouvoir fiscal, 1'on soit conduit
s'orienter vers une forme de fdralisme fiscal qui pourrait intgrer
les divers acteurs concerns au sein d'un processus de dcision
apte assumer la complexit de la nouvelle situation. Dans ce cas,
le Parlement conserverait, au final, 1'exclusivit du pouvoir de
lgifrer en matire fiscale, qui lui a t confr par le principe de
consentement de l'impt. Il ne faudrait pas ignorer pour autant
l'acclration actuelle du rle jou par les institutions internationales (celles qui relvent de l'Union europenne bien sr, mais
d'autres encore telles que l'OCDE par exemple) qui non seulement
interviennent dans la rgulation des systmes fiscaux par leurs
recommandations (comme celles figurant dans les codes de
bonne conduite fiscale afin de lutter contre la comptition fiscale
dommageable) mais galement par les propositions de normes

" Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt :)' ... _

fiscales susceptibles d'tre intgres dans un cadre national (ce qui


pose ensuite la question de 1'interprtation de ces normes de
manire parfois trs particulire par chaque tat). L se trouve
pose la question de la source du droit fiscal et particulirement du
poids que psent les experts dans le processus de dcision. En fait,
on se trouve plac ici au cur d'un sujet essentiel qui est celui de
la gouvernance des socits complexes 2 des nouvelles rgulations
qui se font jour au travers de la dmultiplication des autorits
administratives indpendantes. Il est mme parfois propos que le
pouvoir d'imposer chappe compltement aux politiques et soit
confi une autorit indpendante compose d'experts (proposition du Business Council australien) sur le modle des banques
centrales indpendantes qui dterminent la politique montaire des
tats. Un tel dispositif traduit, on l'a compris, le sentiment qu'il
convient d'introduire une distance avec la sphre du politique,
juge trop turbulente, voire mme de 1' carter, de la dcision
fiscale.
moins que ne soit prise en compte la complexit sociale
actuelle 3, et que ne se dveloppe une rflexion portant sur l'harmonisation et 1'intgration des structures composant la socit,
aucune rforme fiscale d'ampleur ne peut tre envisage. cet
gard, et plutt que d'apporter des rponses ponctuelles des
problmes conjoncturels ou des revendications particulires, il
conviendrait davantage d'adopter une conception stratgique de la
fiscalit correspondant elle-mme une conception stratgique de
1'tat. Autrement dit les transformations de 1'tat contemporain
devraient tre penses corrlativement avec les transformations du
systme fiscal, et vice-versa, selon une optique tout la fois
universaliste et particulariste, solidariste et individualiste. Aller
dans ce sens signifie galement que soient raffirms certes le principe d'universalit de l'impt, mais aussi celui de lgalit fiscale,
deux principes qui devraient tre tendus 1'ensemble des prlvements obligatoires, y compris les cotisations sociales ou encore les
redevances de toutes sortes qui ne reprsentent le plus souvent que
des impts dguiss.

2. Cf. M. BouviER, Surveillance multilatrale des finances publiques et pouvoir


politique , in RFFP n 74, 2001.
3. On entend par l la diversification de la socit en de multiples centres de dcision interdpendants parce que tous plus ou moins en rapport les uns avec les
autres et venant former des ensembles, ou rseaux, des structures gomtrie
parfois trs variable.

.,;~;,. ... ,,

<

Fiscalit et solidarit: un enjeu politique et social majeur

Seet3: Justice et galit fiscale :


dbattre d'une thique fiscale citoyenne

1'1-. LES FIGURES DE LA JUSTICE FISCALE


Il n'est pas de socit moderne qui puisse tre et se penser
solidaire sans que ceux qui la composent ne soient convaincus que
la justice et 1'galit constituent des ralits effectives, et au
premier chef la justice et 1'galit fiscales. En mme temps, la
justice fiscale reprsente un enjeu essentiel particulirement difficile rsoudre si on ne la rapporte pas une philosophie et une
thique gnrale.
G. Jze crivait avec raison que dclarer que l'impt doit tre
juste constitue une formule vritablement nigmatique, l'ide de
justice (n'ayant) pas de valeur absolue, l'accord n'exist(ant) pas
sur les conditions que doit remplir l'impt pour tre considr
comme juste 4 D'un autre ct, c'est bien souvent contre l'injustice fiscale que se dressent ou se sont dresss des individus ou des
groupes. C'est d'autre part au nom de la justice fiscale qu'a t
proclam le principe de l'galit devant l'impt et celui de l'universalit du prlvement fiscal. Pourtant, si chacun s'accorde pour
associer justice et galit fiscale, le dsaccord surgit immdiatement lorsqu'il s'agit d'en dfinir un sens modeme5
La notion de justice fiscale - et c'est la difficult - ne peut
tre rapporte un rfrent objectif. Le problme de fond est
surtout qu'il n'existe pas de commune mesure permettant
d'tre assur sur la dfinition de la justice en gnral et de la
justice fiscale en particulier.
En effet, il est diffrentes manires de se reprsenter la
justice fiscale. La plus simple, qui s'apparente en partie ce que
1' on appelle la justice commutative, consiste estimer que chacun
doit payer la mme cotisation, sous forme par exemple d'un impt
de capitation, sans qu'il faille se proccuper de prendre en considration la situation particulire de chaque contribuable. Il s'agit ici
d'une galit arithmtique formelle qui repose sur l'ide plus gn4. G. JZE, Cours de finances publiques, op. cit.

5. Sur la question de la recherche d'un impt moderne idal, la fois efficace et


quitable, cf. M. BouviER, Les conditions de la lgitimit du pouvoir fiscal
aujourd'hui, in revue Al Maliya n 24-2000, ainsi que La question de l'impt
idal, in Archives de Philosophie du Droit, Tome 46, 2002.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

rale que la justice s'identifie l'galit stricte entre contribuables


quant au sacrifice consentir, sans considration des ingalits
conomiques ou sociales existant ventuellement entre ces mmes
contribuables.
Une seconde conception de la justice fiscale s'appuie quant
elle sur une approche proportionnaliste que 1'on qualifie de justice
distributive et qui pose en principe que les richesses doivent tre
rparties en fonction des mrites de chacun. Cela signifie que le
citoyen doit recevoir de la socit en proportion de ce qu'il y
amne et il en dcoule que ce mme citoyen, en tant que contribuable, devra tre plus ou moins tax selon qu'il profite plus ou
moins de la richesse produite. Le systme fiscal le plus conforme
ce type de logique est celui qui s'organise autour d'un impt
unique sur la dpense taux proportionnel. La justice ne s'identifie
plus dans ce cas une galit directe entre individus mais une
galit de rapports entre ce qui est apport et retir par chacun du
produit de 1'effort de tous.
Une troisime approche existe, celle que 1'on peut qualifier de
justice redistributive car elle entend associer troitement justice
fiscale et justice sociale. Elle vise au travers d'une redistribution
des richesses par l'impt, rduire les ingalits de revenus. Selon
cette optique, 1' impt doit tre ncessairement progressif, il doit
tre personnalis et tenir compte de la facult contributiv du
contribuable. C'est contre cette conception de la justice fiscale que
s'est dresse, la fin du XIXe sicle, la thorie conomique librale.
P. Leroy-Beaulieu la considrait mme comme une ide sournoise, source d'un nivellement des fortunes prjudiciable l'conomie et susceptible, de surcrot, d'ouvrir les portes grandes un
rgime socialiste collectiviste.
Nonobstant les critiques dont elle a t l'objet, cette dernire
expression de la justice et de l'galit fiscales n'en a pas moins
connu une lgitimit quasiment sans faille pendant la priode
keynsienne, constituant mme l'un des attributs essentiels de
l'tat-providence. En mme temps, loin d'avoir insidieusement
conduit, comme le craignaient les libraux au XIXe sicle, un
nivellement des richesses, il semble au contraire que les effets
galisateurs et redistributeurs de la progressivit de l'impt se

6. La facult contributive n'est pas reprsente par le revenu mais par l'utilit du
revenu. Ainsi, plus le revenu est lev, moins son utilit est grande et plus la capacit contributive augmente.

Fiscalit et solidarit : un enjeu politique et social majeur

soient rvls bien inefficaces. Un phnomne d'autant plus avr


que le principal impt progressif, 1'impt sur le revenu des
personnes physiques, reprsente peine aujourd'hui 6% de l'ensemble des prlvements obligatoires et qu'il n'est par ailleurs
support que par environ la moiti des foyers fiscaux. Il convient
aussi de souligner que le mcanisme du quotient familial de mme
que la multiplication des abattements et exonrations remet fondamentalement en cause l'application d'un barme taux progressif.
Plus globalement encore, si 1'on considre par exemple le systme
de prlvements obligatoires franais dans son ensemble, on peut
constater que les prlvements proportionnels sont largement
majoritaires (cotisations sociales, TVA, impts locaux) et qu'ils
psent principalement sur les bas revenus.
Ainsi, les difficults que rencontre l'instauration d'un systme
fiscal progressif, et finalement les ingalits qui en rsultent, en
viennent justifier les critiques qui lui sont adresses. Les avatars
de la progressivit dans le systme fiscal actuel aboutissent donc
de facto ce que se repose un vieux dilemme, celui du choix entre
impt proportionnel et impt progressif.
la lumire des dfauts du second, le problme est de savoir
si la philosophie de la progressivit a encore des chances de
pouvoir s'affirmer dans cette confrontation. On sait bien, au moins
en ce qui concerne la France, que 1' impt sur le revenu progressif
tel qu'il existe n'est pas amendable du fait des dispositifs qu'il
comporte (abattements, quotient familial, absence de retenue la
source) et qui ne permettent pas d'en accrotre la rentabilit sans
risquer d'en faire principalement peser la charge sur les classes
moyennes (ou plus encore, et ce du fait du jeu du quotient familial,
sur les clibataires et les couples sans enfant titulaires de revenus
moyens), voire mme de provoquer de fortes rsistances de la part
des contribuables. C'est bien entendu ce qui explique la solution
adopte avec la CSG ou encore avec la CRDS.
Au total on peut se demander si, alors que depuis plus de trois
quarts de sicle la progressivit a t considre comme la solution
la plus juste conomiquement et socialement, on ne doit pas finalement penser que dans la ralit, la controverse entre 1'impt
proportionnel et l'impt progressif n'a encore t tranche ni en

CD

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Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt.,,

thorie ni en pratique selon les propos exprims par Seligman il y


a un sicle7.

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NOUVELLE CONOMIE ET FISCALIT : FISCALIT


. . CITOYENNE CONTRE FISCALIT VIRTUELLE ?

Une rflexion de fond sur l'impt dans la socit contemporaine apparat d'autant plus urgente que les transformations du
systme conomique et financier international sous l'influence de
la mondialisation et des nouvelles technologies, apparaissent
susceptibles terme de remettre en cause et bouleverser cette fois
encore de facto les structures existantes des systmes fiscaux.
Ainsi, le dveloppement de ce que l'on qualifie de nouvelle
conomie, ou encore de l'conomie de l'immatriel, pourrait bien dans les toutes prochaines annes obliger reconsidrer
les systmes fiscaux dans leur ensemble et peut-tre mme provoquer terme une sorte de rvolution fiscale.
En effet, la mondialisation des changes, les dlocalisationsrelocalisations des entreprises et des hommes, la monnaie et le
commerce lectronique, la prolifration des industries de services,
1'espace restreint que forme dsormais la plante du fait des
nouveaux moyens de communication, et l'instabilit croissante des
circuits conomiques et financiers qui en rsulte, risquent de rendre
la matire imposable de plus en plus difficilement apprhendable
et contrlable ; par ailleurs, on devrait tre rapidement amen
s'interroger sur la pertinence d'un systme fiscal dont nombre
d'impts auxquels sont assujetties les entreprises frappent un
capital (ou ses revenus) qui se prsente sous la forme de biens
physiques, tels que les proprits foncires ou encore les quipements, un moment o les secteurs en expansion, ceux qui concernent les hautes technologies, ne ncessitent pas autant de moyens
de production de ce type mais plutt des investissements immatriels. C'est donc au premier chef l'imposition du capital des entreprises qui est directement vise par le phnomne de la nouvelle
conomie. Il pourrait trs vite apparatre des disparits de traite-

7. Il s'agit d'une proposition faite en 1972 par un conomiste, prix Nobel, James
Tobin. Cet impt aurait pour objectif de faire barrage la spculation en taxant
un taux de 0,01 % 1 %les transactions montaires internationales. Le produit de
cette taxe serait revers aux pays les plus pauvres.

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Fiscalit et solidarit : un enjeu politique et social majeur

ment entre les industries traditionnelles et les industries de haute


technologie, 1' activit des premires reposant souvent essentiellement sur des biens tangibles, celle des secondes sur des biens
immatriels (logiciels, banques de donnes, listes de clients,
marques ... ).
Ce premier constat en amne immdiatement un second. Les
collectivits publiques qui sont bnficiaires de ces impts
risquent, avec le dveloppement de l' conomie de l'immatriel , de voir leurs ressources considrablement diminuer au
cours des prochaines annes, 1'essor de ce secteur s' accompagnant ainsi d'un rendement fiscal vou aller en dcroissant.
Si 1'on examine la situation de deux socits amricaines
installes en 1999 sur le mme territoire (King County), Microsoft
(entreprise high-tech ) et Boeing (entreprise traditionnelle), on
constate que la base imposable de la premire l'impt foncier
tait cinq fois moins importante que la seconde (1,05 milliard de$
contre 5,5) et que l'impt d tait galement cinq fois plus faible
(environ 14 millions de $ contre 70 millions de $). Par ailleurs, la
valeur estime en bourse de Microsoft reprsentait, ce momentl, dix fois plus que Boeing ...
En d'autres termes, outre les ingalits d'imposition entre
entreprises qui sont en train de se dessiner, c'est une baisse
inluctable du produit de la fiscalit assise sur la proprit foncire
et plus largement immobilire que 1'on devrait assister, sauf bien
entendu si le lgislateur dcidait d'intgrer dans les bases d'imposition les biens immatriels, ce qui voudrait dire que les partisans
de 1'entreprise traditionnelle 1'auraient emport sur les tenants de
1' conomie nouvelle .
Sur le fond, la prise en compte du phnomne n'est pas simple
car il conduit un vritable bouleversement des conceptions
traditionnelles qui sont encore au cur des systmes fiscaux
contemporains. En effet, on considre depuis fort longtemps qu'il
convient de taxer les sources de la richesse conomique pour
obtenir des impts rentables et c'est donc ce titre que la proprit
foncire a t choisie de longue date dj comme base d'imposition et qu'avec 1' avnement du monde industriel lui ont t
adjoints les facteurs de production, c'est--dire les biens d'quipement. Or, aujourd'hui de telles bases d'imposition qui sont fondes
sur des lments trs concrets, tangibles, pourraient rapidement se
rvler dpasses ou au contraire parfaitement d'actualit.

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt .

Aux tats-Unis, cette question a commenc proccuper


hommes politiques et chefs d'entreprises; les tats et les collectivits locales pour lesquels l'impt foncier reprsente une ressource
importante s'inquitent, ainsi que les entreprises traditionnelles qui
craignent de faire les frais du dveloppement de la nouvelle
conomie. Les rponses apportes sont de deux sortes; les uns
proposent une taxation des biens immatriels ce qui selon certains
pourrait viter une diminution de plusieurs milliards de dollars
d'impts locaux tandis que les autres se refusent imposer le
cyberspace et sont partisans d'instituer un impt gnral sur
la consommation prenant modle sur la TVA. La premire solution est difficile mettre en uvre rapidement du fait des difficults qualifier et chiffrer ce qu'il faut considrer comme un
investissement non tangible. La seconde direction s'inscrit quant
elle dans une logique dj ancienne qui comporte deux volets : en
premier lieu, une limitation volontaire par les tats de leur pression
fiscale (cf. la proposition 13 ) ; en second lieu, cette solution
fait aussi partie depuis le dbut des annes 1980 de la panoplie des
partisans les plus radicaux d'une simplification des systmes
fiscaux, ceux qui souhaiteraient l'instauration d'un impt unique
sur la dpense ou d'une flat tax (cf. supra).
Il y a l mditer sur l'avenir de l'impt.
On peut d'ores et dj estimer que ce mouvement d'ensemble,
profondment dtermin par l'explosion de l'informatique, des
rseaux internet et plus gnralement d'un monde virtuel de
communication plantaire - qui n'est qu' 1' aube de son volution peut conduire renforcer l'ide, en droite ligne des thses analyses
prcdemment, que, outre une simplification drastique, la seule
fiscalit pertinente dans ce monde d'changes gnraliss est
celle qui consiste imposer les flux et tout particulirement la
dpense par le biais de taxes sur le chiffre d'affaires incluses
dans le prix des produits et des services, ce mode d'imposition
tant ventuellement accompagn d'impts proportionnels ou sur
le revenu systmatiquement perus la source.
Dans un tel schma, la fiscalit en pousant la mobilit et
parfois la virtualit de son environnement en viendrait ainsi
disparatre dans ses formes les plus visibles en se fondant dans le
prix des biens ou dans les revenus. Oublieux de ses origines,
1'impt verrait alors ses figures et ses images traditionnelles
devenir de plus en plus vanescentes, son essence autoritaire,
comme son caractre contributif s'estompant peu peu en se

Fiscalit et solidarit : un enjeu politique et social majeur

confondant avec la dynamique spatiale, plantaire, de 1' ordre


conomique. Dans ce cadre, et hormis la question de 1'quit
fiscale, le problme se pose du contrle que peut avoir chaque individu sur le poids de la charge fiscale, celle-ci disparaissant comme
ralit vidente ainsi que comme symbole d'un mode d'tre en
socit, d'un lien social. Une fois devenu l'lment d'un prix ou
d'un salaire, l'impt en effet n'est plus visible, il n'est plus directement perceptible ; cette invisibilit exclut son caractre politique
au profit d'une logique conomique d'changes; les rapports entre
la fiscalit et les centres de dcision politique ne se matrialisent
plus, ils demeurent abstraits. Ainsi, cette prsence/absence de
1'impt peut-elle signifier le triomphe d'une conception soucieuse
avant tout d'organiser fonctionnellement 1'espace social au travers
d'un entrecroisement de rseaux conomiques, financiers et politiques eux-mmes rels/virtuels, moins que ne lui soient substitues des redevances, autrement dit qu'il ne soit ouvertement
renou avec la conception de l'impt-prix.

3 REFONDE A !..:IMPT
Au vu des volutions prcdemment voques, on peut se
demander comment se prsentera la fiscalit dans la socit de
demain. C'est l une interrogation que connaissent dj les pays en
dveloppement qui, intgrant le march conomique international,
doivent faire appel des ressources propres autres que les droits de
douane. Mais c'est aussi cette mme interrogation que seront
confronts dans un plus ou moins proche avenir les pays dvelopps. En effet, la probabilit est grande que le produit des impts
que nous qualifions d'impts grand rendement soit vou diminuer dans les prochaines annes.
Or, il faut souligner que la mondialisation ainsi que les
nouvelles technologies psent considrablement sur 1'avenir de
l'impt. En effet, un systme fiscal ne peut fonctionner qu' l'intrieur d'un espace stable et circonscrit au sein duquel des rgles
communes sont acceptes et partages. En revanche, lorsque le
contribuable comme la matire imposable deviennent mobiles et
quasiment insaisissables, de nouvelles attitudes apparaissent
invitablement, et grer son impt jusqu' en faire disparatre le
poids en vient faire partie de la stratgie individuelle ou collective.

~;{~,~~:~~

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt'~'.;'

Or, c'est travers l'image d'un tat aux frontires bien dfinies que s'est forge une symbolique fiscale largement accepte et
partage, celle d'une contribution ncessaire l'organisation de la
vie collective et juste car paye selon les capacits contributives de
chacun.
La fiscalit ne peut pas continuer tre btie au travers d'une
grille de pense au sein de laquelle se mlent, sans jamais tre
explicitement identifies, des intrts et des idologies souvent
contradictoires. Il est urgent, au-del de toute forme d'a priori,
d'inventer une fiscalit pour le XXIe sicle peine de laisser, par
sentiment d'impuissance ou par idologie, les contraintes budgtaires en dterminer 1' avenir. La facilit consisterait lui substituer,
on 1'a dit, des formes plus ou moins encadres de prix du service
rendu associs des prlvements sur les seules bases apparaissant
encore vraiment tangibles, le foncier. Il faudra alors relire, ou lire,
Henry George ou Paul Leroy-Beaulieu, Pierre-Joseph Proudhon et
bien d'autres auteurs du XIXe sicle pour comprendre l'impasse
dans laquelle nous risquerions de nous engager.
L'enjeu est donc d'importance. Il est mme essentiel ds lors
qu'il relve d'un vritable choix de socit. Il serait cet gard
minemment souhaitable qu'il fasse l'objet d'un dbat national au
lieu d'tre rgl dans le seul cadre de commissions d'experts. En
effet, le dbat n'est pas seulement d'ordre technique ; il s'agit
fondamentalement de dfinir une conception citoyenne de la
ralit fiscale, une conception qui certes ne peut tre que relative
une poque donne et pour une population donne. C'est en dfini-

tive une rflexion politique au sens fort qui s'avre d'abord


ncessaire, et ce en vue de dgager les principes d'une stratgie
et d'une thique fiscale formulable dans un second temps en
termes juridiques.
Il s'agit autrement dit de rinventer une philosophie de
l'impt pour rinventer des techniques d'imposition. L'effet
dclencheur pourrait tre la prise de conscience du risque de dsquilibre international que reprsente la pauvret de certaines
rgions du monde ou encore le danger de voir la plante s'asphyxier sous les effets de la pollution. De telles raisons pourraient
rendre plausible l'ide de btir un espace fiscal transnational
homogne durable au sein duquel un mme impt serait accept,
consenti, et gr selon des procdures identiques tant en ce qui
concerne 1' assiette que le recouvrement et le contrle. La taxe

Fiscalit et solidarit : un enjeu politique et social majeur

Tobin8 procde d'une certaine manire de cette logique. Il redeviendrait alors pensable dans ce contexte de refonder la notion
d'impt et de rconcilier le contribuable-citoyen et le contribuable-client.

8. Il s'agit d'une proposition faite en 1972 par un conomiste, prix Nobel, James
Tobin. Cet impt aurait pour objectif de faire barrage la spculation en taxant
un taux de 0,01 % 1 %les transactions montaires internationales. Le produit de
cette taxe serait revers aux pays les plus pauvres.

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D. RICHER,

INDEX

Les numros renvoient aux pages

A
Abus de droit : 62
Accords fiscaux prventifs : 241 et s.
Acte anormal de gestion : 62
Administration fiscale : 217
Antifiscalisme: 190 et s., 266 et s.
Assiette : 43
Associations de gestion agres : 228
Autonomie du droit fiscal : 231

B
Barme de l'IR : 84
Bnfices agricoles : 89
Bnfice consolid : 101
Bnfices industriels et commerciaux: 77, 79, 87
Bnfice mondial : 101
Bnfices non commerciaux : 79, 90
Bilan (thorie du) : 87-88
Bouclier fiscal : 86

chiffre d'affaires : 152


Commission dpartementale de
conciliation: 152
Commission des infractions fiscales :
147
Commission nationale des impts
directs et des taxes sur le chiffre
d'affaire : 152
Comptence lie: 71, 237
Conseil des impts : 188
Conseil des prlvements obligatoires: 188
Consentement: 171 et s., 179 et s.
Contentieux fiscal : 149 et s.
Contribution conomique territoriale: 113
Contribution au remboursement de la
dette sociale : 119
Contribution sociale gnralise :
117
Contribution sociale sur les bnfices
des socits : 120
Cotisations sociales : 29
Contrle de lgalit : 53
Contrle fiscal : 125 et s.

Capacit contributive: 26, 35, 65,


291
Centres de gestion agrs : 228
Cid-Unati: 193, 194
Circulaire interprtative : 52
Civisme fiscal: 181 et s., 225
Classification des impts : 30
Comit du contentieux fiscal, douanier et des changes : 151
Commission dpartementale des
impts directs et des taxes sur le

Dation en paiement : 25
Dcision de gestion : 63
Dficit : 82, 97
Dlgation nationale de lutte contre
la fraude fiscale : 199
Demande d'claircissements et de
justifications : 126
Demande gracieuse : 150
Dpenses fiscales : 214
Direction de la Lgislation Fiscale :
186,221

Direction gnrale des finances


publiques: 181, 186,217,218
Doctrine administrative: 52 et s.,
237 et s.
Donation : 106
Droit d'amendement : 184
Droits d'apport : 104
Droit de communication: 127
Droits au comptant : 4 7
Droits constats: 47
Droit d'enqute : 128
Droits de la dfense : 67
Droits de mutation: 104
Droit de reprise : 136
Droit de succession : 106 et s.
Droit de visite et de saisie : 63, 128
Droits indirects : 102

E
cole des choix collectifs : 272
lasticit de 1' impt : 211
Erreur non substantielle : 138
ESFP : 130, 135
tablissement 1' tranger : 100
vasion fiscale : 196
Excs de pouvoir: 53, 164

Impt sur 1'nergie : 265


Impt sur le revenu: 75 et s.
Impt sur les socits : 92
Impt unique: 253
Impts ad valorem : 41
Impts analytiques : 41
Impts de rpartition : 41
Impts de quotit : 41
Impts directs: 33 et s.
Impts indirects: 33 et s.
Impts locaux : 111
Impts personnels : 36
Impts progressifs :voir Progressivit
Impts proportionnels : 38, 227, 306
Impts rels : 36
Impts spcifiques : 41
Impts synthtiques : 41
Incidence: 33, 44
Incitations fiscales : 213
Initiative parlementaire : 183
Intgration fiscale : 98
Interlocuteur dpartemental : 133

J
Juge fiscal: 161 et s.
Justice fiscale: 36, 38, 46, 301

F
Fait gnrateur de 1'impt : 43
Fdralisme fiscal : 206
Flagrance fiscale : 129
Flat tax : 280
Foyer fiscal : 77
Fraude: 147, 196 et s.

G
Garanties du contribuable : 237
Grve de l'impt: 200

Impositions de toutes natures : 27


Impts directs et indirects : 33 et s.
Impt-change : 285
Impt-prix: 288
Impt-solidarit : 291
Impt de solidarit sur la fortune :
103

L
Libertariens : 270
Libert (principe de) : 59
Liquidation : 46, 82
Livre des procdures fiscales : 236
Lois interprtatives : 69

M
Micro-entreprise: 88
Mondialisation : 202, 304, 307

N
Non-rtroactivit : 69

0
Opposition :
- contrle fiscal : 140

Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de l'impt

- contrainte : 163
- poursuites : 163

p
PACS: 78, 103
Personnalisation: 37
Physiocrates: 45, 255
Planification agressive : 198
Plus-values: 80, 91, 95, 96, 97
Prlvements obligatoires : 28
Prlvement social : 119
Pression fiscale : 214, 276
Prime pour 1'emploi : 293
Principe d'annualit : 64
Principe d'galit: 58
Principe d'quivalence 287
Principe de lgalit : 50 et s., 170,
180,238
Principe de libert : 59
Principe de ncessit: 63, 169
Principe du contradictoire : 70
Prix de transfert: 205, 248
Procdures de rectification:
- contradictoire : 139
- d'imposition d'office: 140
Progressivit: 38, 65, 279, 303
Proposition treize : 195
Proposition de rectification : 135
Psychologie fiscale : 234
Public choice : 272

a
Quotient familial : 82

R
Rclamation pralable: 153
Recours en responsabilit : 164
Recours gracieux: 150
Recours pour excs de pouvoir : 53,
164
Recouvrement: 46 et s., 162
Redevance : 28
Rduction d'impts : 85
Rel normal : 88
Rel simplifi : 88

Rfr fiscal : 156


Rforme fiscale : 296
Rescrit : 234
Retenue la source : 78
Revenu: 31, 75, 86
Revenus de capitaux mobiliers : 90
Revenus fonciers : 89
Rvoltes : 191
Rle: 34

s
Sanctions fiscales : 142
Sanctions pnales : 147
Scurit fiscale : 229
Sensibilit de 1' impt : 211
Souverainet fiscale : 203
Stocks (valuation) : 94
Sursis de paiement: 155

T
Taxation de la dpense : 31
Taxation du capital : 32
Taxation des revenus : 31
Taxe: 28
Taxe d'habitation : 113
Taxe foncire sur les proprits
bties: 112
Taxe foncire sur les proprits non
bties: 112
Taxe professionnelle : 113
Territorialit : 44, 68, 99
Traitements, salaires, pensions et
ventes viagres : 86
Transaction : 151
TVA: 101,303

u
UDCA: 194
Union europenne: 205 et s.
Utopies fiscales : 253

v
Vrification de comptabilit: 132
Vote bloqu : 184

'

La collection << Systmes entend rpondre au besoin de synthse et de


spcialisation des savoirs qui s'affirme aujourd'hui. Destine aux tudiants
mais galement un public plus large, elle prsente des ouvrages clairs et
concis, permettant aux lecteurs d'approfondir leurs connaissances sur des
sujets tels que droit constitutionnel, droit administratif, droit des affaires, droit
civil, droit social, conomie, administration, finances publiques, fiscalit,
finances locales, sociologie et philosophie juridiques, questions europennes
et droit communautaire ...
ABATE B. : La nouvelle gestion publique, 2000.
ALLIX D.: Le droit pnal, 2000.
AuBY J.-B.: La dcentralisation et le droit, 2006.
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