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Mdulo 3

Auditora Interna y
Externa.
Responsabilidad
del Contador
Pblico como
Auditor y Sndico
Societario

4. Auditora Interna y su
relacin con la
Auditora Externa
4.1 Objetivos y caractersticas de la
auditora interna
Bibliografa Bsica
Para alcanzar
satisfactoriamente los
objetivos de la presente
unidad debe revisarse en
profundidad el Informe 7
del rea auditora del
Consejo Profesional de
Ciencias Econmicas de la
Ciudad Autnoma de
Buenos Aires. Compendio
de auditora (Lattuca,
2011, Cap. 1.5.1 3.9.).

Concepto de auditora interna. Enfoque moderno

El Instituto de Auditores Internos de Argentina (I.A.I.A) retoma las


evoluciones del concepto de Auditora interna y considera la siguiente
definicin:
La auditora interna es una actividad independiente y objetiva
de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y
mejorar las operaciones de una organizacin.
Ayuda a una organizacin a cumplir sus objetivos, aportando
un enfoque sistemtico y disciplinado para evaluar y mejorar
la efectividad de los procesos de gestin de riesgos, control y
direccin.
(https://www.iaia.org.ar/?ID=definicionauditoriainterna, s.f.)

Estas nuevas definiciones no cambian sustancialmente; s in embargo,


determinan qu debera esperarse de la auditora interna y el nfasis
con que debe considerarse el desarrollo de esta actividad. Es decir, como
un proceso que debe contribuir a proporcionar seguridad en cuanto a que
existe una razonable administracin del riesgo, agregando valor mediante

la formulacin de recomendaciones tiles para mejorar la exposicin de


la organizacin frente al mismo, en un contexto dinmico.
Advirtase el acento que en ambos casos se pone en el anlisis y
administracin de riesgos para mantenerlos bajo control; ntese
tambin que se est haciendo referencia a los riesgos del negocio, concepto
que va mucho ms all del mero riesgo de fraudes o errores contables.
Estas reformulaciones conceptuales recogen la evolucin continua que
ha tenido la funcin (revisar redaccin: de) auditora interna en los
ltimos aos, caracterizada por el progresivo aumento de sus
atribuciones y responsabilidades, que actualmente se extienden cada
vez ms a todas las reas, tanto contables o financieras como operativas,
con el objetivo fundamental de servir a la Direccin como instrumento de
apoyo en el aseguramiento de la eficacia y eficiencia de su gestin.
Esta evolucin en el enfoque de la auditora interna es el resultado de
la accin conjunta de diversos factores, derivados de la globalizacin e
internacionalizacin de los mercados y del desarrollo de la tecnologa,
que transformaron los negocios y las estructuras organizacionales.
Asimismo, en el mbito especfico de la auditora interna, condujeron a la
necesidad de que la funcin sea ejercida con una visin -de la entidad a
que se pertenece- como un sistema integral - incluido su entorno o
contexto. Este sistema es concebido de modo tal que las partes interactan
fuertemente, centrndose en medir el grado de adaptacin de la
organizacin a los objetivos estratgicos y operativos fijados; en procurar
identificar las fortalezas y debilidades de la empresa y de su equipo
gerencial para contribuir a reforzar las primeras y reducir el efecto de las
segundas; y en evaluar permanentemente la eficacia y eficiencia con que se
estn desarrollando las actividades tendientes al logro de esos objetivos a
la luz de oportunidades y amenazas provenientes del entorno.

Las funciones de control y de consultora. Valor que


agrega la auditora interna
De la definicin de Auditora Interna surgen los siguientes elementos
esenciales:

Aseguramiento
Una opinin proporcionada por un auditor interno profesional sobre un
componente general o especfico de su prctica profesional, referido a que
la gerencia de una organizacin comprende la:

Exposicin al riesgo de la organizacin mencionada

Implementa un adecuado manejo del riesgo

Balancea los riesgos y el control adecuadamente

Adapta los cambios efectivamente.

Consultora
Auditora Interna provee opinin de una organizacin sobre la
identificacin del riesgo y las actividades empleadas para manejar la
exposicin asociada al riesgo.

Agregar valor
En el proceso de obtencin de datos para comprender y evaluar el
riesgo, los auditores internos desarrollan conocimientos significativos de
las operaciones y oportunidades de mejora, que pueden ser
sumamente beneficiosas para sus organizaciones.

Asistir a la organizacin
Auditora Interna se concentra en los objetivos generales de una
organizacin y en la manera en que esos objetivos son cumplidos en
los niveles operativos.

Proceso de manejo de riesgo, control y gobierno de las organizaciones


Los procesos de manejo de riesgo son implementados por la gerencia
para identificar, evaluar y responder a riesgos potenciales que pudieran
impactar en el cumplimiento de los objetivos de la organizacin.

Los procesos de control son las polticas, procedimientos y actividades


que forman parte de un esquema de control, diseados para asegurar
que los riesgos estn contenidos dentro de las tolerancias establecidas
por el proceso de manejo de riesgos.
Los procesos de gobierno de las organizaciones se refieren a los
procedimientos utilizados por los representantes de los socios de una
organizacin para supervisar los procesos de riesgo y control administrados
por la gerencia.

Principales objetivos y caractersticas de la auditora


interna
La caracterstica ms significativa que constituye la naturaleza de la
Auditora Interna, es la capacidad para analizar -desde una posicin de
independencia, con objetividad y profesionalidad- actividades,
organizaciones o situaciones cuya responsabilidad de eficiencia,
oportunidad o adecuacin no es de su incumbencia.
El objetivo de la auditora interna consiste en apoyar a los miembros de la
organizacin en el desempeo efectivo de sus actividades. Para ello, la
Auditora Interna les proporciona anlisis, evaluaciones, recomendaciones,
asesora e informacin concerniente a las actividades revisadas. Tambin es
objetivo de la Auditora Interna la promocin de un control efectivo, a un
costo razonable.
Tal objetivo muestra claramente la funcin de Auditora Interna como un
servicio de apoyo a todos aquellos que conforman la organizacin. Este
apoyo resulta del conocimiento que adquiere el auditor interno de
todos los elementos de la propia organizacin durante el desempeo de
su trabajo. Al comparar y evaluar lo adquirido con respecto a sus propios
conocimientos, experiencia y formacin acadmica y profesional, e s t en
condiciones de emitir opiniones y posturas que tiendan al beneficio de
la organizacin en su conjunto.

Objetivos de la Auditora Interna

Evaluar e Informar a la Direccin las normas que efectivamente se


aplican. Intentar optimizar los objetivos polticos establecidos por
la Direccin.

Evaluar el cumplimiento de los procedimientos establecidos para


el control interno.

Evaluacin de los Controles.

Verificar y promover eficiencias de los procesos operativos.

Informar desvos y aconsejar medidas correctivas.

Asesorar a la Direccin y al resto de las reas.

Disminuir problemas de las auditoras anuales organizando


funciones coordinadas con los auditores externos.

4.2 mbito de aplicacin y


responsabilidades
La aplicacin de la auditora interna debe contemplar a toda la
organizacin, es decir, todos sus sectores y todos sus sistemas.
Consistentemente, todos los funcionarios de la misma deben proporcionar
toda la informacin que sea requerida por parte de los auditores. Es
importante, sin embargo, que se sostenga con claridad que el auditor
interno no tiene una autoridad funcional o jerrquica sobre las personas
que se desempean en la organizacin.

Normas de auditora interna y normas de tica


aplicables
Normas de Auditora Interna
El Instituto de Auditores Internos de Argentina (IAIA), siguiendo los
lineamientos del Instituto Internacional, establece que las actividades
de auditora interna son realizadas en ambientes legales y culturales

diversos, dentro de organizaciones que varan en propsitos, tamao y


estructura, y por personas dentro o fuera de la organizacin. Estas
diferencias pueden afectar la prctica de la auditora interna en cada
ambiente.
Sin embargo, el cumplimiento de las Normas para el Ejercicio Profesional
de la Auditora Interna es esencial para el ejercicio de las responsabilidades
de los auditores internos (https://www.iaia.org.ar/?ID=normastecnicas,
s.f.).
El propsito de las normas es:
1) Definir
principios
bsicos
que
representen
el
ejercicio de la auditora interna tal como este debera ser.
2) Proveer un marco para ejercer y promover un amplio
rango de actividades de auditora interna de valor aadido.
3) Establecer las bases para medir el desempeo de la
auditora interna.
4) Fomentar
la
mejora
en
operaciones de la organizacin.

los

procesos

(https://www.iaia.org.ar/?ID=versionpdfdelasnormas, s.f.)

Dichas normas estn constituidas por las Normas sobre Atributos (las
Series 1000), las Normas sobre Desempeo (las Series 2000), y las
Normas de Implantacin):

Las Normas sobre Atributos tratan las caractersticas de las


organizaciones y los individuos que desarrollan actividades de
auditora interna.

Las Normas sobre Desempeo describen la naturaleza de las


actividades de auditora interna y proveen criterios de calidad
contra los cuales puede medirse la prctica de estos servicios.

Las Normas sobre Atributos y sobre Desempeo se aplican a los


servicios de auditora interna en general.

Las Normas de Implantacin aplican las Normas sobre Atributos y


sobre Desempeo a tipos especficos de trabajos (por ejemplo, una

auditora de cumplimiento, una investigacin de fraude o un


proyecto de autoevaluacin de control).
Hay un grupo de Normas sobre Atributos y sobre Desempeo. Sin embargo,
podr haber mltiples grupos de Normas de Implantacin: un grupo para
cada uno de los mayores tipos de actividades de auditora interna.
Inicialmente, las Normas de Implantacin son establecidas para
actividades de aseguramiento (indicadas por una A a continuacin
del nmero de Norma, por ejemplo: 1130.A1) y para actividades de
consultora (indicadas por una C a continuacin del nmero de Norma,
por ejemplo: nnnn.C1).
Las Normas forman parte del Marco para la Prctica Profesional. Este
marco fue propuesto por el Equipo de Trabajo Gua y aprobado por
el Consejo de Administracin del IIA en junio de 1999. Contempla la
Definicin de Auditora Interna, el Cdigo de tica, las Normas, y otras
guas relacionadas.

Normas sobre atributos1


1000 Propsito, Autoridad y Responsabilidad
El propsito, la autoridad y la responsabilidad de la actividad de auditora
interna deben estar formalmente definidos en un Estatuto, en
conformidad con las Normas, y estar aprobados por el Consejo.
1000. A1 La naturaleza de los servicios de aseguramiento
proporcionados a la organizacin debe estar definida en el Estatuto de
Auditora. Si los servicios de aseguramiento fueran proporcionados a
terceros ajenos a la organizacin, la naturaleza de esos servicios tambin
debera estar definida en el estatuto.
1000. C1 La naturaleza de los servicios de consultora debe estar
definida en el Estatuto de auditora.
1100 Independencia y Objetividad
La actividad de auditora interna debe ser independiente, y los
auditores internos deben ser objetivos en el cumplimiento de su trabajo.
1 Se transcriben las normas aplicables a la auditora interna segn el Instituto de Auditores
Internos. Dichas normas se pueden descargar en el siguiente link web:
http://www.iaia.org.ar/?ID=versionpdfdelasnormas

1110 Independencia de la Organizacin


El director ejecutivo de auditora debe responder ante un nivel jerrquico
tal dentro de la organizacin, que permita a la actividad de auditora
interna cumplir con sus responsabilidades.
1110. A1 La actividad de auditora interna debe estar libre de injerencias
al determinar el alcance de auditora interna, al desempear su trabajo y
al comunicar sus resultados.
1120 Objetividad Individual
Los auditores internos deben tener una actitud imparcial y neutral, y
evitar conflictos de intereses.
1130 Impedimentos a la Independencia u Objetividad
Si la independencia u objetividad se viese comprometida de hecho o en
apariencia, los detalles del impedimento deben darse a conocer a las
partes correspondientes. La naturaleza de esta comunicacin depender
del impedimento.
1130. A1 Los auditores internos deben abstenerse de evaluar
operaciones especficas de las cuales hayan sido previamente
responsables. Se presume que hay impedimento de objetividad si un
auditor provee servicios de aseguramiento para una actividad sobre la
cual l mismo ha tenido responsabilidades en el ao inmediato anterior.
1130. A2 Los trabajos de aseguramiento para funciones por las cuales
el Director Ejecutivo de Auditora tiene responsabilidades, deben ser
supervisadas por alguien fuera de la actividad de auditora interna.
1130. C1 Los auditores internos pueden proporcionar servicios de
consultora relacionados con operaciones de las cuales hayan sido
previamente responsables.
1130. C2 Si los auditores internos tuvieran impedimentos potenciales a la
independencia u objetividad, relacionados con l o s servicios de
consultora que les hayan sido propuestos, deber declararse esta
situacin al cliente antes de aceptar el trabajo.
1200 Pericia y Debido Cuidado Profesional
Los trabajos deben cumplirse con pericia y con el debido cuidado
profesional.

1210 Pericia
Los auditores internos deben reunir los conocimientos, las aptitudes y
otras competencias necesarias para cumplir con sus responsabilidades
individuales. La actividad de auditora interna, colectivamente, debe
reunir u obtener los conocimientos, las aptitudes y otras competencias
necesarias para cumplir con sus responsabilidades.
1210. A1 - El director ejecutivo de auditora debe obtener
asesoramiento competente y asistencia si el personal de auditora interna
carece de los conocimientos, las aptitudes u otras competencias necesarias
para llevar a cabo la totalidad o parte del trabajo.
1210. A2 El auditor interno debe tener suficientes conocimientos
para identificar los indicadores de fraude, pero no es de esperar que
tenga conocimientos similares a los de aquellas personas cuya
responsabilidad principal es la deteccin e investigacin del fraude.
1210. C1 El director ejecutivo de auditora no debe aceptar un servicio de
consultora, o bien debe obtener asesoramiento y ayuda competente,
en caso de que el personal de auditora carezca de los conocimientos,
las aptitudes y otras competencias necesarias para desempear la
totalidad o parte del trabajo.
1220 Debido Cuidado Profesional
Los auditores internos deben cumplir con su trabajo con el cuidado y la
pericia que se esperan de un auditor interno razonablemente prudente y
competente. El debido cuidado profesional no implica infalibilidad.
1220. A1 - El auditor interno debe ejercer el debido cuidado profesional al
considerar:

El alcance necesario para alcanzar los objetivos del trabajo.

La relativa complejidad, materialidad o significatividad de asuntos a


los cuales se aplican procedimientos de aseguramiento.

La adecuacin y eficacia de los procesos de gestin de riesgos,


control y gobierno.

La probabilidad
incumplimientos.

de

errores

materiales,

irregularidades

El costo de aseguramiento en relacin con los potenciales


beneficios.

1220. A2 - El auditor interno debe estar alerta a los riesgos materiales que
pudieran afectar los objetivos, las operaciones o los recursos. Sin
embargo, los procedimientos de aseguramiento por s solos, incluso
cuando se llevan a cabo con el debido cuidado profesional, no garantizan
que todos los riesgos materiales sean identificados.
1220. C1 El auditor interno debe ejercer el debido cuidado profesional
durante un trabajo de consultora, teniendo en cuenta lo siguiente:

Las necesidades y expectativas de los clientes, incluyendo la


naturaleza, oportunidad y comunicacin de los resultados del
trabajo.

La complejidad relativa y la extensin de la tarea necesaria para


cumplir los objetivos del trabajo.

El costo del trabajo de consultora en relacin con los beneficios


potenciales.

1230 Desarrollo Profesional Continuado


Los auditores internos deben perfeccionar sus conocimientos, aptitudes y
otras competencias mediante la capacitacin profesional continua.
1300 Programa de Aseguramiento de Calidad y Cumplimiento
El director ejecutivo de auditora debe desarrollar y mantener un
programa de aseguramiento de calidad y mejora que cubra todos los
aspectos de la actividad de auditora interna y revise continuamente su
eficacia. El programa debe estar diseado para ayudar a la actividad de
auditora interna a aadir valor, a mejorar las operaciones de la
organizacin y a proporcionar aseguramiento de que la actividad de
auditora interna cumple con las Normas y el Cdigo de tica.
1310 Evaluaciones del Programa de Calidad
La actividad de auditora interna debe adoptar un proceso para supervisar
y evaluar la eficacia general del programa de calidad. Este proceso
debe incluir tanto evaluaciones internas como externas.

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1311 Evaluaciones Internas


Las evaluaciones internas deben incluir:

Revisiones continuas del desempeo de la actividad de auditora


interna, y

Revisiones peridicas mediante autoevaluacin o mediante otras


personas dentro de la organizacin, con conocimiento de las
prcticas de auditora interna y de las Normas.

1312 Evaluaciones Externas


Deben realizarse evaluaciones externas, tales como revisiones de
aseguramiento de calidad, al menos una vez cada cinco aos, por un
revisor o equipo de revisin cualificado e independiente, proveniente de
fuera de la organizacin.
1320 Reporte sobre el Programa de Calidad
El director ejecutivo de auditora debe comunicar los resultados de las
evaluaciones externas al Consejo.
1330 Utilizacin de Realizado de Acuerdo con las Normas
Se anima a los auditores internos a informar que sus actividades son
"realizadas de acuerdo con las Normas para el Ejercicio Profesional de la
Auditora Interna". Sin embargo, los auditores internos podrn utilizar
esta declaracin slo si las evaluaciones del programa de mejoramiento
de calidad demuestran que la actividad de auditora interna cumple con las
Normas.
1340 Declaracin de Incumplimiento
Si bien la actividad de auditora interna debe lograr el cumplimiento total
de las Normas, y los auditores internos deben lograr el cumplimiento
total del Cdigo de tica, puede haber casos en los cuales no se logre el
cumplimiento total. Cuando el incumplimiento afecte el alcance general o
el funcionamiento de la actividad de auditora interna, debe declararse
esta situacin a la direccin superior y al Consejo.

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Normas sobre desempeo


2000 Administracin de la Actividad de Auditora Interna
El director ejecutivo de auditora debe gestionar efectivamente la
actividad de auditora interna para asegurar que aada valor a la
organizacin.
2010 Planificacin
El director ejecutivo de auditora debe establecer planes basados en los
riesgos, a fin de determinar las prioridades de la actividad de auditora
interna. Dichos planes debern ser consistentes con las metas de la
organizacin.
2010. A1 - El plan de trabajo de la actividad de auditora interna debe
estar basado en una evaluacin de riesgos, realizada al menos
anualmente. En este proceso deben tenerse en cuenta los comentarios
de la alta direccin y del Consejo.
2010. C1 El director ejecutivo de auditora debe considerar la
aceptacin de trabajos de consultora que le sean propuestos, basado
en el potencial del trabajo para mejorar la gestin de riesgos, aadir
valor, y mejorar las operaciones de la organizacin. Aquellos trabajos que
hayan sido aceptados deben ser incluidos en el plan.
2020 Comunicacin y Aprobacin
El director ejecutivo de auditora debe comunicar los planes y
requerimientos de recursos de la actividad de auditora interna,
incluyendo los cambios provisorios significativos, a la alta direccin y al
Consejo para la adecuada revisin y aprobacin. El director ejecutivo de
auditora tambin debe comunicar el impacto de cualquier limitacin de
recursos.
2030 Administracin de Recursos
El director ejecutivo de auditora debe asegurar que los recursos de
auditora interna sean adecuados, suficientes y efectivamente asignados
para cumplir con el plan aprobado.
2040 Polticas y Procedimientos
El director ejecutivo de auditora debe establecer
procedimientos para guiar la actividad de auditora interna.

polticas

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2050 Coordinacin
El director ejecutivo de auditora debe compartir informacin y coordinar
actividades con otros proveedores internos y externos de aseguramiento
y servicios de consultora relevantes para asegurar una cobertura
adecuada y minimizar la duplicacin de esfuerzos.
2060 Informe al Consejo y a la Direccin Superior
El director ejecutivo de auditora debe informar peridicamente al
Consejo y a la alta direccin sobre la actividad de auditora interna en lo
referido a propsito, autoridad, responsabilidad y desempeo de su plan.
El informe tambin debe incluir exposiciones de riesgo relevantes y
cuestiones de control, cuestiones de gobierno corporativo y otras
cuestiones necesarias o requeridas por el Consejo y la alta direccin.
2100 Naturaleza del Trabajo
La actividad de auditora interna evala y contribuye a la mejora de los
sistemas de gestin de riesgos, control y gobierno.
2110 Gestin de Riesgos
La actividad de auditora interna debe asistir a la organizacin mediante la
identificacin y evaluacin de las exposiciones significativas a los riesgos,
y la contribucin a la mejora de los sistemas de gestin de riesgos y
control.
2110. A1 - La actividad de auditora interna debe supervisar y evaluar la
eficacia del sistema de gestin de riesgos de la organizacin.
2110. A2 La actividad de auditora interna debe evaluar las
exposiciones al riesgo referidas a gobierno, operaciones y sistemas de
informacin de la organizacin, con relacin a lo siguiente:

Confiabilidad e integridad de la informacin financiera y operativa,

Eficacia y eficiencia de las operaciones,

Proteccin de activos, y

Cumplimiento de leyes, regulaciones y contratos.

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2110. C1 Durante los trabajos de consultora, los auditores internos


deben considerar el riesgo compatible con los objetivos del trabajo y
estar alertas a la existencia de otros riesgos significativos.
2110. C2 Los auditores internos deben incorporar los conocimientos del
riesgo obtenidos de los trabajos de consultora en el proceso de
identificacin y evaluacin de las exposiciones de riesgo significativas en la
organizacin.
2120 Control
La actividad de auditora interna debe asistir a la organizacin en el
mantenimiento de controles efectivos, mediante la evaluacin de la
eficacia y eficiencia de los mismos y promoviendo la mejora continua.
2120. A1 - Basada en los resultados de la evaluacin de riesgos, la
actividad de auditora interna debe evaluar la adecuacin y eficacia de
los controles que comprenden el gobierno, las operaciones y los sistemas
de informacin de la organizacin. Esto debe incluir lo siguiente:

Confiabilidad e integridad de la informacin financiera y operativa,

Eficacia y eficiencia de las operaciones,

Proteccin de activos, y

Cumplimiento de leyes, regulaciones y contratos.

2120. A2 Los auditores internos deben cerciorarse del alcance de los


objetivos y metas operativos y de programas que hayan sido establecidos y
de que sean consistentes con aquellos de la organizacin.
2120. A3 Los auditores internos deben revisar las operaciones y
programas para cerciorarse de que los resultados sean consistentes con los
objetivos y metas establecidos, y de que las operaciones y programas
estn siendo implantados o desempeados tal como fueron planeados.
2120. A4 Se requiere criterio adecuado para evaluar controles. Los
auditores internos deben cerciorarse del alcance hasta el cual la direccin
ha establecido criterios adecuados para determinar si los objetivos y metas
han sido cumplidos. Si fuera apropiado, los auditores internos deben
utilizar dichos criterios en su evaluacin. Si no fuera apropiado, los
auditores internos deben trabajar con la direccin para desarrollar criterios
de evaluacin adecuados.

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2120. C1 Durante los trabajos de consultora, los auditores internos


deben considerar los controles compatibles con los objetivos del trabajo y
deben estar alertas a la existencia de debilidades de control significativas.
2120. C2 Los auditores internos deben incorporar los conocimientos de
los controles obtenidos de los trabajos de consultora en el proceso de
identificacin y evaluacin de las exposiciones de riesgo significativas en la
organizacin.
2130 Gobierno
La actividad de auditora interna debe contribuir al proceso de gobierno
de la organizacin mediante la evaluacin y mejora del proceso por el
cual
(1) se establecen y comunican metas y valores,
(2) se supervisa el cumplimiento de las metas,
(3) se asegura la responsabilidad, y
(4) se preservan los valores.
2130. A1 Los auditores internos deben revisar las operaciones y
programas para asegurar su consistencia con los valores de la
organizacin.
2130. C1 Los objetivos de los trabajos de consultora deben ser
compatibles con los valores y las metas generales de la organizacin.
2200 Planificacin del Trabajo
Los auditores internos deben desarrollar y registrar un plan para cada
trabajo.
2201 Consideraciones sobre Planificacin
Al planificar el trabajo, los auditores internos deben considerar:

Los objetivos de la actividad que est siendo revisada y los medios


con los cuales la actividad controla su desempeo.

Los riesgos significativos de la actividad, sus objetivos, recursos y


operaciones, y los medios con los cuales el impacto potencial del
riesgo se mantiene a un nivel aceptable.

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La adecuacin y eficacia de los sistemas de gestin de riesgos y


control de la actividad comparados con un cuadro o modelo de
control relevante.

Las oportunidades de introducir mejoras significativas en los


sistemas de gestin de riesgos y control de la actividad.

2201. C1 Los auditores internos deben establecer un entendimiento


con los clientes de trabajos de consultora, referido a objetivos, alcance,
responsabilidades respectivas, y dems expectativas de los clientes. En
el caso de trabajos significativos, este entendimiento debe estar
documentado.
2210 Objetivos del Trabajo
Los objetivos del trabajo deben dirigirse a los procesos de riesgos,
controles y gobierno asociados a las actividades bajo revisin.
2210. A1 Durante la planificacin del trabajo, el auditor interno debe
identificar y evaluar los riesgos relevantes de la actividad bajo revisin.
Los objetivos del trabajo deben reflejar los resultados de la evaluacin de
riesgos.
2210. A2 - El auditor interno debe considerar la probabilidad de errores,
irregularidades, incumplimientos y otras exposiciones materiales al
desarrollar los objetivos del trabajo.
2210. C1 Los objetivos de los trabajos de consultora deben considerar
los procesos de riesgo, control y gobierno, hasta el grado de extensin
acordado con el cliente.
2220 Alcance del Trabajo
El alcance establecido debe ser suficiente para satisfacer los objetivos del
trabajo.
2220. A1 - El alcance del trabajo debe tener en cuenta los sistemas,
registros, personal y propiedades fsicas relevantes, incluso aquellos bajo el
control de terceros.
2220. C1 Al desempear trabajos de consultora, los auditores internos
deben asegurar que el alcance del trabajo sea suficiente para cumplir los
objetivos acordados. Si los auditores internos encontraran restricciones al

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alcance durante el trabajo, estas restricciones debern tratarse con el


cliente para determinar si se contina con el trabajo.
2230 Asignacin de Recursos para el Trabajo
Los auditores internos deben determinar los recursos adecuados para
lograr los objetivos del trabajo. El personal debe estar basado en una
evaluacin de la naturaleza y complejidad de cada tarea, las restricciones
de tiempo y los recursos disponibles.
2240 Programa de Trabajo
Los auditores internos deben preparar programas que cumplan con los
objetivos del trabajo. Estos programas de trabajo deben estar
registrados.
2240. A1 - Los programas de trabajo deben establecer los
procedimientos para identificar, analizar, evaluar y registrar informacin
durante la tarea. El programa de trabajo debe ser aprobado con
anterioridad al comienzo del trabajo y cualquier ajuste ha de ser aprobado
oportunamente.
2240. C1 Los programas de trabajo de los servicios de consultora
pueden variar en forma y contenido, dependiendo de la naturaleza del
trabajo.
2300 Desempeo del Trabajo
Los auditores internos deben identificar, analizar, evaluar y registrar
suficiente informacin de manera tal que les permita cumplir con los
objetivos del trabajo.
2310 Identificacin de la Informacin
Los auditores internos deben identificar informacin suficiente, confiable,
relevante y til de manera tal que les permita alcanzar los objetivos del
trabajo.
2320 Anlisis y Evaluacin
Los auditores internos deben basar sus conclusiones y los resultados del
trabajo en adecuados anlisis y evaluaciones.

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2330 Registro de la Informacin


Los auditores internos deben registrar informacin relevante que les
permita soportar las conclusiones y los resultados del trabajo.
2330. A1 - El director ejecutivo de auditora debe controlar el acceso a los
registros del trabajo. El director ejecutivo de auditora debe obtener
aprobacin de la direccin superior o de consejeros legales antes de dar a
conocer tales registros a terceros, segn corresponda.
2330. A2 - El director ejecutivo de auditora debe establecer requisitos de
custodia para los registros del trabajo. Estos requisitos de retencin
deben ser consistentes con las guas de la organizacin y cualquier
regulacin pertinente u otros requerimientos.
2330. C1 El director ejecutivo de auditora debe establecer polticas
sobre la custodia y retencin de los registros del trabajo, y sobre la
posibilidad de darlos a conocer a terceras partes, internas o externas.
Estas polticas deben ser consistentes con las guas de la organizacin y
cualquier regulacin pertinente u otros requerimientos sobre este tema.
2340 Supervisin del Trabajo
Los trabajos deben ser adecuadamente supervisados para asegurar el
logro de sus objetivos, la calidad del trabajo, y el desarrollo profesional del
personal.
2400 Comunicacin de Resultados
Los auditores internos deben comunicar los resultados del trabajo
oportunamente.
2410 Criterios para la Comunicacin
Las comunicaciones deben incluir los objetivos y alcance del trabajo, as
como las conclusiones correspondientes, las recomendaciones y los planes
de accin.
2410. A1 - La comunicacin final de resultados debe incluir, si corresponde,
la opinin general del Auditor Interno.
2410. A2 En las comunicaciones del trabajo se debe reconocer cuando
se observa un desempeo satisfactorio.

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2410. C1 Las comunicaciones sobre el progreso y los resultados de los


trabajos de consultora variarn en forma y contenido, dependiendo de la
naturaleza del trabajo y las necesidades del cliente.
2420 Calidad de la Comunicacin
Las comunicaciones deben ser precisas, objetivas, claras, concisas,
constructivas, completas y oportunas.
2421 - Errores y Omisiones
Si una comunicacin final contiene un error u omisin significativos, el
director ejecutivo de auditora debe comunicar la informacin corregida a
todas las personas que recibieron la comunicacin original.
2430 Declaracin de Incumplimiento con las Normas
Cuando el incumplimiento con las Normas afecta a una tarea
especfica, la comunicacin de los resultados debe exponer:

Las Normas con las cuales no se cumpli totalmente

Las razones del incumplimiento, y

El impacto del incumplimiento en la tarea.

2440 Difusin de Resultados


El director ejecutivo de auditora debe difundir los resultados a las
personas apropiadas.
2440. A1 - El director ejecutivo de auditora es responsable de comunicar
los resultados finales a las personas que puedan asegurar que se d a
los resultados la debida consideracin.
2440. C1 El director ejecutivo de auditora es responsable de comunicar
los resultados finales de los trabajos de consultora a los clientes.
2440. C2 Durante los trabajos de consultora pueden ser identificadas
cuestiones referidas a gestin de riesgo, control y gobierno. En el caso de
que estas cuestiones sean significativas, debern ser comunicadas a la
direccin superior y al Consejo.

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2500 Supervisin del Progreso


El director ejecutivo de auditora debe establecer y mantener un
sistema para supervisar la disposicin de los resultados comunicados a la
direccin.
2500. A1 - El director ejecutivo de auditora debe establecer un proceso de
seguimiento, para supervisar y asegurar que las acciones de la direccin
hayan sido efectivamente implantadas o que la direccin superior ha
aceptado el riesgo de no tomar accin.
2500. C1 La actividad de auditora interna debe supervisar la disposicin
de los resultados de los trabajos de consultora, hasta el grado de
alcance acordado con el cliente.
2600 - Aceptacin de los Riesgos por la Direccin
Cuando el director ejecutivo de auditora considere que la alta direccin
ha aceptado un nivel de riesgo residual que es inaceptable para la
organizacin, debe discutir esta cuestin con la alta direccin. Si la decisin
referida al riesgo residual no se resuelve, el director ejecutivo de auditora
y la alta direccin deben informar esta situacin al Consejo para su
resolucin.

4.3 Relacin de la auditora interna


con la auditora externa
Interaccin entre ambas auditoras Comit de
Auditora
Las principales causas que hacen necesaria una interaccin entre el
proceso de auditora interna y externa son las siguientes: (i) necesidad de
mejoramiento del control interno de la Entidad, (ii) contribuir a
mejorar el Ambiente de control a nivel de alta gerencia de la
entidad, (iii) disminucin y mejoramiento de las costos del control,
colaborando a la eficiencia de los procesos de auditora tanto intern como
interna y (iv) lograr una mejor coordinacin de las tareas desarrolladas
por las auditorias externa e interna.

20

La doctrina moderna ha desarrollado y normatizado los Comits de


Auditoria (esto aplica tambin a la Argentina desde hace un tiempo),
concepto que ampliamos a continuacin:
El Comit de Auditora es un organismo de control que se puede
encontrar principalmente en organizaciones de cierta magnitud, y que
est destinado a supervisar el control interno de la organizacin y el
accionar de auditora interna y externa (esta ltima en cuanto a
contratacin, reportes de observaciones, pero no puede influir en su
trabajo debido a la independencia que requiere el auditor externo). Los
miembros del Comit de Auditora son designados por el Directorio.
Entre las responsabilidades asignadas a los Comits de Auditora, se
pueden mencionar las siguientes (Gonzalvo, E. 2003):

Mantener reuniones peridicas, dejando asentadas


deliberaciones en un libro de actas;

Opinar acerca de la designacin y desvinculacin del Auditor


Interno;

Opinar acerca del plan de auditora interna y supervisar su


cumplimiento;

Vigilar el seguimiento de las observaciones y recomendaciones


de auditora;

Evaluar el desempeo del Auditor Interno y de la funcin de


auditora interna;

Opinar en lo concerniente a la contratacin de los auditores


externos;

Opinar acerca de la informacin financiera presentada a los


organismos de control;

Verificar el cumplimiento de leyes y otras normas regulativas;

Verificar la existencia y cumplimiento de normas ticas y cdigos de


conducta;

Intervenir en situaciones de posibles conflictos de intereses


y fraudes;

las

21

Como lo plantea Gonzalvo (2003) en su artculo, si bien la actividad del


Comit de Auditora es ms abarcadora y menos exhaustiva que la de
la auditora interna, ambos tienen objetivos comunes y es provechoso
que haya una fluida comunicacin y colaboracin entre ellos. Por otra
parte, no es infrecuente que integren el Comit de Auditora
profesionales de distintas disciplinas, no necesariamente especializados
en auditora y control. En tal circunstancia resulta sumamente valioso el
asesoramiento que pueda proporcionar el Auditor Interno sobre estas
cuestiones a los miembros del Comit.

Diferencias entre Auditora Interna y Externa


Conceptos y debilidades respecto a su ubicacin en
la Empresa y su Independencia
Retomando el concepto y actividad de la Auditora interna, hemos dicho
que la misma verifica el cumplimiento de las normas de control interno
que existen en el ente. Es diferente del control interno, el cual tiene como
objetivo la proteccin de los activos de la empresa. La auditora interna es
el rea destinada a velar por el cumplimiento de las normas
preestablecidas. Es decir que es un rgano dentro del ente, pero cuya
ubicacin dentro de la estructura no es de lnea sino de staff, y est
dirigido a asesorar a los niveles ejecutivos ms altos.

Bibliografa Bsica

Ms informacin sobre la
relacin entre estos
procedimientos puede
encontrarse en el Captulo
N 1 del Manual de
Auditora (Lattuca et al,
2005).

Si se tratara de una S.A., asesorara al directorio o al comit ejecutivo,


en este caso, pero nunca a la asamblea de accionistas. El auditor interno
es independiente de los sistemas que audita.
La auditora interna es dependiente, en materia laboral, de la organizacin.
Esta dependencia econmica implica que no puede emitir informes sobre
EECC (Estados Contables) del ente; es por ello que para elevar informes a
terceros es necesario un auditor externo (porque es independiente de todo
el sistema empresa que audita).

Organizacin real = organizacin formal + organizacin informal


Es decir que las normas formales que se cumplen ms las relaciones
informales conforman la organizacin real. Las normas formales que no se
cumplen pueden estar desactualizadas; frente a esto, la auditora interna

22

debera informar la situacin para que sean reformuladas. Es, justamente,


una misin de la auditora interna verificar el cumplimiento de las normas
formales y, de existir normas informales, analizar si son adecuadas para
que sean incorporadas formalmente.
El auditor interno audita de todos los sistemas del ente (el de ventas,
el de cobranzas, el de pagos, el de produccin, etc.) y debe culminar su
labor con un informe sobre las reas que audita.
Generalmente hace auditoria operativa.
Una auditora interna podra tener cualquier objeto y propsito, en tanto
el auditor sea independiente y tenga idoneidad para realizar el examen y
para obtener las conclusiones del caso e informarlas. As, podra hacer
auditoras internas de informes contables, operaciones, contratos, entre
otros.

Ahora bien, en el caso en que una auditora interna de EECC culminara con
la emisin de un dictamen, no tendra mayor aceptacin, puesto que los
terceros no creeran en la independencia de criterio de los auditores, ni
siquiera en el caso en que esta hubiera existido realmente en los hechos.
Por lo tanto, lo ms razonable es que la auditora interna realice
trabajos de auditora operativa usando los sensores que se consideren ms
adecuados en cada caso. Ejemplo:
Objeto de examen
Saldos promedios
mantenidos en una cuenta
corriente bancaria.

Sensor
Saldo promedio ideal predefinido.

Gestin del sector a cargo El principio general de que toda


de las cobranzas.
cuenta debe ser cobrada no despus de
su vencimiento.
Trabajo del sector de
liquidacin de jornales.

Normas de derecho laboral (sera


tambin una auditoria legal)

Informes contables de uso


interno.

Normas del manual de procedimientos


contables en vigencia.

Fuente: Lattuca A. y Mora C. (2001). Manual de Auditora Informe 5 (Novena edicin).

23

Es importante, en el desarrollo de este tema, establecer las diferencias


entre ambas auditorias:

Diferencias entre auditora interna y externa:


Auditora interna
Segn destino principal de la
informacin:
A la propia organizacin.

Auditora externa

Est dirigida principalmente a los


terceros, pero a la organizacin le
interesa.

Segn la ubicacin del actuante:


El auditor est dentro de la
organizacin.

El auditor est fuera de la


organizacin.

Segn el tiempo para desarrollar la


tarea:
Tiene plazos ms amplios para su
labor por estar permanentemente
en la organizacin.

Debe cumplir con ciertos plazos


establecidos en los contratos de
auditora.

Segn los mtodos utilizados:


Utiliza el mtodo de la auditoria
Generalmente emite opinin
analtica. Realiza un seguimiento de sobre los EECC y para ello utiliza el
las transacciones que elige.
mtodo de la auditoria analtica.
Segn las normas aplicables:
Para la auditora interna no tenemos
normas en las Resoluciones Tcnicas,
debido a que estas normas las
establece la propia empresa, y
adems no es requisito para su
ejercicio ser profesional (tiene una
relacin de dependencia de tipo
laboral).

La RT7, elaborada por el CECYT


brinda normas para la auditora
externa. Se constituyen las RT en
normas una vez que son
aprobadas por los Consejos; las
normas de auditora vigentes, por
ejemplo en Provincia de Buenos
Aires, deben ser aprobadas por el
Consejo Profesional respectivo. El
auditor externo debe ser profesional
matriculado en el Consejo (debe
ser Contador Pblico)

Fuente: Lattuca A. y Mora C. (2001). Manual de Auditora Informe 5 (Novena edicin).

24

Por otra parte, el auditor externo para poder considerar confiable la tarea
realizada por la auditora interna, debe verificar la razonable calidad de las
rutinas y procedimientos aplicados por esta funcin. Al mismo tiempo,
debe evaluar que sean adecuados y suficientes teniendo en cuenta los
objetivos su gestin. Por este motivo deber valorar, entre otras cosas, lo
siguiente:

Grado de independencia de la auditora interna.

Capacitacin actual y programas de capacitacin previstos para el


personal de dicho sector.

Alcance de las rutinas desarrolladas por el rea.

Oportunidad de su ejecucin. Planificacin anual.

Seguimiento de sus informes.

Criterios de seleccin de personal y composicin del plantel.

Consecuentemente, si el auditor externo delega tareas en el auditor


interno, debe asegurarse de que este ltimo cumplir pautas establecidas
por l en cuanto a papeles de trabajo, programa detallado, etc.
Adems, el auditor externo deber supervisar el desarrollo y cumplimiento
posterior de las tareas acordadas.
La secuencia de las actividades propuesta a efectos de relacionar ambas
auditorias es la siguiente:
1) Evaluacin preliminar de la tarea de auditora interna.
2) Planificacin y coordinacin de tareas con los auditores internos.
3) Evaluacin y prueba de trabajo de auditora interna.

Evaluacin Preliminar de la tarea de Auditora interna del Ente

Conocimiento Preliminar: refiere al conocimiento general del rea de


auditora interna, en cuanto a: a) conformacin del rea, b) existencia

25

de polticas y plan general del rea, c) recursos humanos y materiales


afectados, y d) dependencia funcional del rea de auditora interna.

Investigacin:
-

Reconocimiento de la estructura organizativa de la Auditora


Interna. Dependencia del mximo nivel decisorio.

Relevamiento de la existencia de manuales y procedimientos


escritos.

Exploracin de limitaciones al acceso de los registros,


documentacin y personal.

Anlisis de la distribucin de recursos humanos.

Estudio de los planes de trabajo, capacitacin y promocin del


personal y sus responsabilidades

Verificacin del cumplimiento de los programas de trabajo y


anlisis de los desvos.

Revisin de la preparacin de papeles de trabajo adecuados y


suficientes.

Identificacin de los destinatarios de los informes y seguimiento


de las modificaciones efectuadas en los mismos.

Anlisis: El auditor externo confirma mediante la revisin de


documentacin y otros instrumentos que la operatoria real de
auditora interna es coincidente con la que surgi del relevamiento,
formndose una opinin sobre el grado de utilizacin aconsejable del
trabajo de la auditora interna.

Planificacin conjunta de la tarea.

Planificacin: Para distribuir las tareas debe tenerse en consideracin


algunos aspectos. Entre ellos citamos:
a) Analizar los programas anuales de auditora interna, viendo reas y
rubros que abarca.

26

b) Fijar en forma conjunta, la oportunidad y cercana al cierre de la


porcin del programa de trabajo del auditor interno que servir
para los programas de auditora externa.
c) Programar reuniones peridicas con el equipo de auditora interna,
para intercambiar opiniones, novedades, irregularidades o reas de
riesgo detectadas, u otra situacin que pueda modificar los
programas de auditora vigentes.
d) Coordinar actividades de entrenamiento conjunto, para uniformar
metodologa y papeles de trabajo. Esto beneficia la supervisin
posterior de la tarea por parte del auditor.
e) Fijacin de un cronograma detallado de recepcin de papeles e
informes.

Trabajo Preliminar: Aunque no existen criterios definidos, pueden


considerarse los aspectos que se sugieren a continuacin.
a) Dada la orientacin del auditor interno hacia los sistemas de

control, probablemente la mayor parte de las tareas tengan este


perfil.
b) Algunas tareas de revisin de saldos, pueden ser realizadas por los

auditores internos con supervisin del externo (por ej.: revisin de


documentacin).
c) El auditor externo se reservar para s mismo las tareas ms

sensibles y de importancia para los estados contables.


d) Tambin ser responsable de tareas que involucren su juicio

profesional o criterio, como en el caso de las previsiones,


contingencias, valuacin de activos complejos, entre otros.

Trabajo a la fecha de cierre: En esta oportunidad se pueden coordinar


tareas relacionadas con pruebas sustantivas como la participacin en
toma de inventarios y conteos, arqueos, conciliaciones bancarias,
entre otros.

27

Evaluacin y prueba del trabajo de auditora interna.


Finalmente, en esta etapa el auditor externo supervisa y controla las tareas
planificadas y coordinadas con los auditores internos. En todo caso, deber
realizar un razonable grado de reproceso sobre los papeles de trabajo y
documentacin trabajada por aquellos, utilizando pruebas selectivas. Solo
en base a la evidencia reunida mediante estos controles podr el auditor
externo decidir si es necesario aplicar otros procedimientos alternativos.

28

5. La responsabilidad
del Contador Pblico
como Auditor y como
Sndico Societario
Introduccin
Realizar un anlisis general para mostrar y tomar conciencia de la
magnitud de la responsabilidad que asume el profesional en ciencias
econmicas, sea desempeando las labores de auditor, o las de sndico
societario.

5.1. La responsabilidad del contador


como auditor
El desarrollo de las tareas de auditor conlleva los siguientes considerandos:

Es contratado por un Organismo Cliente- o se encuentra en


relacin de dependencia con el mismo.

Los informes van dirigidos a Usuarios internos o externos de la


Organizacin.

La existencia de los riesgos de auditora y su posibilidad de error,


omisin, entre otros, que pueden encubrir defraudaciones o ilcitos.

De ello surge que terceros interesados y Organismos de Control, entre


otros, tienen derecho a exigir al profesional la prestacin de un servicio
responsable. La responsabilidad del auditor se da en los siguientes mbitos:

Civil

29

Penal

Penal tributario

Profesional.

Breve resea de la normativa y leyes vigentes que


regulan la responsabilidad profesional
La resolucin conjunta de la Federacin Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas y de la Federacin Argentina de
Graduados en Ciencias Econmicas, del 15 de marzo de 2004, establece
las funciones y responsabilidades del Contador pblico.
En esta resolucin se afirma que la definicin de las diferentes
funciones que puede asumir un Contador Pblico en el ejercicio de su
actividad profesional, es de particular relevancia para establecer las
responsabilidades que le caben en orden a la legislacin civil, comercial y
penal vigentes, as como las administrativas especiales (aquellas fijadas
por normas administrativas para algunas actividades de polica del Estado;
como las del sistema financiero y de seguros, por ejemplo) y las ticas.
Por ello, estas federaciones han considerado necesario clarificar con
este trabajo las caractersticas de cada una de estas tareas profesionales
de manera de esclarecer ante los usuarios, los poderes pblicos y la
comunidad en general, en qu consiste cada una de ellas, sus contenidos,
fines y responsabilidades legales.
Las principales funciones de un Contador Pblico que a los fines de este
trabajo merecen destacarse, se pueden categorizar bsicamente en:

Auditor externo de estados contables.

Sndico societario.

Consultor o asesor tcnico impositivo o previsional.

Liquidador impositivo

Tercerizacin de servicio.

30

Como resultado de cada una de estas funciones, el Contador Pblico


puede tener responsabilidades de distinta naturaleza; este trabajo se
centrar en las consecuencias de tipo penal.
La responsabilidad legal profesional y la solidaridad patrimonial no
presentan uniformidad en la legislacin comercial, tributaria, penal y penal
tributaria, pues cada una de ellas tutela intereses distintos. La sancin de
la Ley N 23.771, modificada por la N 24.587 y sustituida posteriormente
por la Ley N 24.769, sumada a instrucciones internas de la A.F.I.P., han
hecho ms compleja esta situacin.

Responsabilidad penal tributaria de los profesionales


en Ciencias Econmicas. Conceptos Generales del
Derecho Penal
La resolucin citada precedentemente (FACPCE & FAGCE, 2004)
reconoce que, partiendo de la falsa idea de que siempre es posible desde
el derecho penal modificar determinadas conductas, la reforma a las
Leyes 11.683 y 24.769 - q u e introdujeron un agravamiento
generalizado del rgimen sancionatorio, las facturas apcrifas y la
discutida figura de la asociacin ilcita, respectivamente-, crearon
confusin doctrinal e incertidumbre jurdica.
Adems, vista la confusin que puede generarse en la distincin entre
autora vs. participacin en las hiptesis delictuales descritas por la Ley
Penal Tributaria y Previsional N 24.769 -sobre todo cuando aparece
comprometida la actuacin de un profesional de las Ciencias Econmicas-,
es conveniente analizar estos conceptos en los casos de los servicios
profesionales mencionados para distinguirlos mejor.

A. Autora y participacin
Es evidente que tratndose de la ley penal tributaria resulte bastante
comn que los ilcitos contemplados en sta sean la obra en comn de
varios sujetos. Mientras ms compleja sea la maniobra evasora, es
probable que requiera la participacin de ms sujetos. Si stos aportan su
actividad dolosamente, con intencin y voluntad de delinquir, no hay

31

ninguna duda de que su colaboracin los convierte en cmplices


(primarios y/o secundarios), es decir, en partcipes de aquella decisin del
autor del delito.
El autor es quien ha tomado la decisin de llevar a cabo el ilcito,
distinguindose de sus cmplices precisamente por ser quien puede
desistir de su cometido o consumar el mismo. Se dice que es autor el que
posee el dominio del hecho.
Resulta de toda lgica ratificar que todos aquellos que intervienen en
un delito participan de l, cada uno en su propio grado: autor, co-autor,
instigador, cmplice primario o secundario.
Por ello el propio Cdigo Penal, en los artculos 45 a 49, regula la
participacin criminal.

A.1. Autor
Se define como autor al sujeto activo del delito que tiene el dominio del
hecho.
El autor maneja la accin, teniendo el poder de decisin suficiente como
para elegir entre consumar o desistir, pues, al fin y al cabo, es quien opera
la cadena causal.

A.2. Co-autor
Al hablar de co-autor se implica un obrar colectivo. El delito ha sido
realizado por un conjunto de personas que se repartieron las tareas.
Los coautores realizan actos que integran la objetividad y subjetividad del
hecho delictuoso, tienen presencia activa y pretenden el hecho como obra
propia.
Los requisitos que los caracterizan son: a) que cada coautor rena las
condiciones exigidas para ser autor; b) la decisin comn, es decir un plan
acordado entre todos; c) la realizacin en comn; d) el co-dominio del
hecho; e) por ltimo, y tal vez el ms importante para medir la posible
coautora de los profesionales en Ciencias Econmicas, el aporte del
coautor debe haber sido realizado durante la etapa de ejecucin del delito.

32

El coautor se encuentra normado y descrito en la primera parte del Art. 45


del C.P. (Cdigo Penal) en donde define a quienes:...tomasen parte en la
ejecucin del hecho... 2

A.3. Partcipes
Son aquellos sujetos que no tienen poderes decisorios, pero cuyo aporte al
hecho delictual debe haber sido realizado dolosamente.
La responsabilidad penal del partcipe es consecuencia de la contribucin
realizada, ya sea habiendo convencido al autor (instigacin) o habindolo
ayudado (complicidad).
Existen dos categoras de partcipes:
A.3.1. Instigadores: son los sujetos que actan sobre el autor para
convencerlo de que cometa el delito. Su participacin radica en la
induccin directa sobre otra persona a la comisin del hecho delictual.
A.3.2. Cmplices: son sujetos que tienen un rol secundario que consiste en
ayudar al autor a cometer el delito.
A.3.2.1. Sern Cmplices Primarios aquellos cuya colaboracin es
imprescindible, desarrollndose en la etapa previa a la ejecucin del hecho.
Es decir, su accionar es ex-ante delito. No tienen el dominio del hecho.
Se les aplica la misma escala penal que a los autores.
Se encuentran definidos en la segunda parte del Art. 45 del C.P. en donde
describe a quienes: ....prestasen al autor o autores un auxilio o
cooperacin sin los cuales no habra podido cometerse.... 3
A.3.2.2. Sern Cmplices Secundarios aquellos que presten una ayuda sin
la cual el hecho se hubiera cometido igual. Su accionar es post delictual,
respondiendo a la comodidad de los otros protagonistas.
Por lo tanto, en materia penal tributaria la punibilidad tambin ser
aplicada a quienes hubieran determinado a otros a cometer el delito o les
hubieran prestado un auxilio imprescindible.

2
3

Art. 45 Ley N 11.179 -t.o. 1984-. Cdigo Penal. Poder Legislativo Nacional
Art. 45 Ley N 11.179 -t.o. 1984-. Cdigo Penal. Poder Legislativo Nacional

33

B. Conceptos generales sobre responsabilidad penal tributaria

B.1. De las personas fsicas


Siendo definido el delito como una accin tpica, antijurdica y culpable,
nacer, respecto del sujeto activo del delito, una responsabilidad penal. Es
decir, aquella que le correspondiere por la realizacin de actos penalmente
sancionables.
La responsabilidad penal tambin se extender a aquellos que actan en el
delito como instigadores, cmplices primarios y/o secundarios. En general,
se extender a todos los que participen en el delito.
Por ello, cuando se habla de responsabilidad penal o criminal se refiere a
aquella responsabilidad propia de un acto u omisin penado por la ley y
realizado por una persona imputable, culpable o carente de excusas, cuyo
accionar ser sancionado con una pena.

B.2. De las personas jurdicas


No resulta redundante destacar que nuestro ordenamiento penal castiga a
personas fsicas pues sostiene el principio de que la sociedad no puede
delinquir. Por lo tanto, las imputaciones en materia penal tributaria slo
podrn hacerse a personas fsicas y la responsabilidad se generar
exclusivamente por la actuacin personal, a ttulo de dolo, de los
integrantes o representantes de la persona jurdica.
El Art. 14 de la Ley 24.769 extiende su autora a un nmero cerrado de
representantes y directivos que, por su jerarqua y competencia, estn en
situacin de impulsar y producir estos delitos. As, se impone por parte de
quien juzga verificar la participacin real en las conductas reprochadas de
los sujetos que revistan apariencia directiva.
Pero para que exista participacin, la intervencin en el hecho punible
deber haber sido en forma personal, garantizando as la vigencia de un
Derecho Penal de actos y no de autores, con responsabilidad individual y
no objetiva o de resultado.
Luego de las definiciones precedentes, entraremos en el anlisis de las
responsabilidades de cada uno de los roles del profesional en Ciencias
Econmicas planteados.

34

Auditor externo de estados contables.


El auditor externo puede realizar distintos tipos de trabajos sobre estados
contables o informacin contable. Cada uno de ellos tiene caractersticas y
alcances muy diferentes, por lo tanto es importante que los usuarios de
dicha informacin los diferencien para interpretarlos correctamente. Los
ms habituales son:

La auditora.

La revisin limitada.

La certificacin.

La auditora tiene por finalidad emitir una opinin respecto de si los


estados contables presentan razonablemente la situacin patrimonial y sus
cambios.
La revisin limitada de los estados contables es un trabajo realizado con un
alcance menor que el necesario para emitir una opinin sobre la
razonabilidad de dichos estados. Por lo tanto, el auditor no puede emitir
opinin, y as lo dice en su informe, pero agrega que como resultado de su
tarea no han surgido observaciones significativas; o, en caso contrario,
indica cules han surgido.
La certificacin, en cambio, es un servicio ms limitado que la revisin
limitada y mucho ms limitado todava que la auditora, que se aplica a
ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales. El Contador
Pblico, en estos casos, esencialmente, coteja la informacin con los
registros contables y/o con otra documentacin de respaldo e informa las
discrepancias que surgen de ese cotejo. Las certificaciones con fines
impositivos, como para solicitar reintegros, estn incluidas en este
concepto.
En todos los casos es necesario tener en claro que la preparacin de
la informacin o estados contables que se auditan es responsabilidad del
ente y no del auditor. La funcin del auditor es realizar su trabajo de
auditora o revisin e informar sus resultados correctamente. Como se trata
de aspectos tcnicos complejos, a lo largo de muchos aos se ha ido
desarrollando y mejorando un cuerpo normativo que establece la mejor
manera tcnica de realizar esas tareas profesionales, que se ha volcado en

35

las normas de auditora (en la Argentina la RT N 7 Normas de Auditora


de la FACPCE).
Este trabajo se focaliza en el primero de los tres servicios: la auditora de
los Estados Contables, porque su alcance es mayor que el de la revisin
limitada y ms an que el de una certificacin.
En la auditora se espera que el auditor externo d una opinin
(aseveracin positiva) imparcial sobre la razonabilidad de los informes o
estados contables del ente. En otras palabras, q u e d etecte
distorsiones significativas en los informes contables que revisa. En caso de
que no cumpla con su cometido, ser pasible de diferentes tipos de
sanciones segn las circunstancias.

En este punto es importante hacer una aclaracin. Los Estados Contables


de cierre de ejercicio o trimestrales, preparados en cumplimiento de
disposiciones legales, tienen como objetivo suministrar la informacin
en base a las normas contables vigentes, y no necesariamente son tiles
para cualquier fin o usuario. Por ejemplo, estos Estados Contables no le
sern de demasiada utilidad al potencial comprador de una empresa.
Necesitar otro tipo de informacin, la que a su vez le ser muy til que
sea auditada pero aplicando procedimientos adecuados a sus necesidades
particulares.
Est fuera del alcance de la funcin del auditor revisar u opinar sobre
aspectos que no tengan un efecto significativo sobre los estados
contables, como por ejemplo sobre poltica de distribucin de dividendos.
El cumplimiento de sus tareas en forma adecuada y de acuerdo con
los estndares tcnicos ms adecuados (las normas de auditora), le debe
permitir al auditor emitir una opinin o abstenerse de emitirla. Dicha
opinin se emite sobre la razonabilidad de la informacin contable del
ente, preparada de acuerdo con normas contables vigentes o con otro
marco normativo, segn el caso (a las cuales debe identificar en su
informe) y considerada dicha informacin en su conjunto. Por ello, no
debe interpretarse errneamente que el auditor emite una opinin sobre
la precisin o exactitud de la informacin contable en su conjunto, o
sobre una cuenta o grupo de cuentas o transacciones consideradas
individualmente. No emite una opinin sobre la precisin o exactitud
de la informacin contable en su conjunto debido a limitaciones que
necesariamente tiene la informacin; como por ejemplo, que incluye

36

valores basados en estimaciones o en la probabilidad de ocurrencia de


determinados hechos futuros.
En otras palabras, la informacin auditada no debe tener distorsiones
significativas que podran haberse evitado en el proceso normal de su
preparacin o detectado en el proceso normal de su revisin.
Otro motivo por el cual opina sobre la razonabilidad y no sobre la
exactitud de la informacin es p o r que sera imposible hacerlo sobre
esta ltima. Debe orientar sus esfuerzos en funcin de la
significatividad que los datos pueden tener, y aplicar sus procedimientos
sobre bases selectivas. No sera posible revisar la totalidad de las
operaciones, activos, pasivos y resultados porque sera inviable: sus
esfuerzos y los costos consiguientes seran excesivos en relacin con el
objetivo del servicio. Por otra parte, el tiempo que demandara sera tal,
en muchos casos, que la auditora se terminara mucho tiempo despus
de haber sido preparados los Estados Contables, cuando ya no tendra
suficiente utilidad por la falta de oportunidad. Adems, aunque fuera
posible revisar la totalidad de las operaciones, activos, pasivos y resultados
informados por la contabilidad, sera materialmente imposible asegurar
indubitablemente que no haya otras operaciones, activos, pasivos y
resultados no informados.
Dadas estas limitaciones y la complejidad que implica hacer un trabajo
adecuado, entre otros factores, es que la profesin mundial ha
desarrollado pautas, tcnicas y metodologas para la mejor y ms efectiva
realizacin de los trabajos de auditora, que estn reflejadas en las
normas de auditora (la R.T. N 7 Normas de Auditora de la FACPCE).
Por otra parte, tampoco debe interpretarse errneamente que el
auditor est opinando sobre una cuenta o grupo de cuentas consideradas
individualmente por los mismos motivos mencionados.
Tambin es de resaltar que no es funcin del auditor hacer futurologa
(ni, obviamente, es posible que lo haga). En otras palabras, la situacin de
una empresa puede cambiar radicalmente y en poco tiempo por
hechos ocurridos con posterioridad a que el auditor haya emitido su
informe sobre los estados contables. Estos hechos que ocurran o nueva
informacin que se obtenga con posterioridad a la emisin de su informe,
pueden tambin aportar mejor informacin que, de haber ocurrido antes,
podra haber servido para corregir estimaciones hechas en los Estados
Contables. El profesional que emiti su informe de auditora no es ni

37

puede ser responsable por las consecuencias de estos nuevos hechos o de


la obtencin de nueva informacin a posteriori. Su actuacin debe ser
analizada a la fecha de su informe y con la informacin disponible en
aquel momento.
Un ejemplo sencillo ayuda a aclarar este concepto. Un Banco cuya
situacin es muy slida a la fecha en la que el auditor emite su informe
sobre sus estados contables, puede verse obligado a cerrar sus puertas
al pblico y no poder devolver la totalidad de los depsitos recibidos si,
poco tiempo despus, corre un rumor falso en su contra que es credo
por el pblico y los agentes econmicos, ya que ninguna entidad
financiera tiene fondos lquidos disponibles para devolver en cualquier
momento un volumen anormalmente alto de depsitos.

Como parte de las tareas que el auditor debe realizar para el correcto
cumplimiento de las normas de auditora vigentes, y que pueden ser de
mayor inters a los fines de este trabajo, se destacan los siguientes
aspectos, con las limitaciones naturales mencionadas en los prrafos
anteriores:

Identificar con precisin los registros contables del ente y las


muestras seleccionadas para las pruebas.

Identificar la existencia de diferencias de criterio o de cuestiones de


interpretacin de normas impositivas o previsionales entre el
auditor y la gerencia del ente.

Revisar selectivamente la emisin de facturas o documentos


equivalentes.

Aplicar procedimientos con el fin de tratar de detectar engaos


para ocultar, modificar, disimular o no revelar la real situacin del
ente.

Constatar que los elementos y datos utilizados en la preparacin de


las declaraciones juradas, presentadas durante el ejercicio
auditado, sean los que resulten de la informacin auditada.

Revisar que los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al


personal son razonables y que del anlisis de cuentas relacionadas tales como las referidas a retribuciones por servicios, trabajos de

38

terceros, servicios contratados, honorarios y similares- no surja la


existencia de personal no declarado.

Aplicar procedimientos para tratar de identificar si existen


erogaciones (gastos) sin comprobantes.

Constatar la aplicabilidad o no de las disposiciones que podran


obligar al ente a actuar como Agente de Retencin o Percepcin, as
como si presenta sus correspondientes Declaraciones Juradas.

Revisar el depsito regular de los tributos retenidos o percibidos y


de los aportes y contribuciones retenidos.

En caso de insolvencia patrimonial o dudas sobre las posibilidades


del ente de continuar con sus operaciones, deber evaluar si
se puede considerar al ente como una empresa en marcha y su
efecto en los criterios de valuacin.

Revisar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente -tales


como exenciones, desgravaciones, reintegros, recuperos,
devoluciones o subsidios- surgen de la aplicacin razonable de las
disposiciones legales

Evaluar la razonabilidad de los valores asignados a las operaciones


de importacin y exportacin.

Obtener la confirmacin escrita del principal responsable operativo


del ente y del funcionario de mximo nivel que sea responsable de
la funcin de control y contable, como evidencia de que ha
indagado o solicitado informacin al respecto, y no como sustituto
de otros procedimientos que deba aplicar sobre esa informacin.

Dejar constancia del cumplimiento de su tarea en sus papeles de


trabajo, de acuerdo con lo dispuesto por las normas de auditora
vigentes.

Es importante recalcar que las sealadas constituyen algunas de las tareas


que el auditor debe realizar y ste debe establecer en cada caso cules
resultan aplicables de acuerdo con las caractersticas y circunstancias
particulares del ente examinado.

39

Tambin debe determinar la extensin o el alcance de la labor a desarrollar


para cada tarea. Todo esto es con el fin ltimo de reunir los elementos de
juicio necesarios que le permitan emitir su opinin sobre los estados
contables auditados.
Es fcticamente imposible esperar que el auditor, adems de opinar sobre
estados contables, garantice la inexistencia de fraude o de simples errores
de cualquier magnitud. Si en cambio, y como resultado de los
procedimientos que aplique, detecta un fraude o error significativo, su
obligacin es solicitar al ente que ajuste adecuadamente los estados
contables; y, si el ente no lo hace, debe reflejar la salvedad
correspondiente en su informe sobre dichos estados contables. A simple
modo de ejemplo, un fraude que es prcticamente imposible que el
auditor detecte, es el montado como un circuito paralelo al habitual de la
empresa y sin puntos de contacto en comn (distintos clientes,
proveedores, depsitos, etc.).

Merece un comentario adicional la factibilidad de detectar documentacin


(por ejemplo, facturas) que corresponda a operaciones inexistentes. An
aplicando adecuadamente los procedimientos de auditora, por no ser
posible revisar la totalidad de las operaciones, hay cierta probabilidad de
que el auditor no pueda de detectar la falsedad. Tampoco, probablemente,
la detectar si queda comprendida en esa muestra pero ha sido preparada
de forma tal que tenga apariencia de ser autntica, y ms an si ha sido
cobrada o pagada.
Adems, hay otras circunstancias que pueden hacer ms fcil o difcil
detectar la falsedad, pero que dependern de las circunstancias fcticas de
cada caso. Por lo tanto, es necesario analizar cada circunstancia en
particular para poder llegar a una conclusin.
Si el auditor ha observado que no se cumplen las disposiciones legales en lo
que es materia de su competencia, deber analizar si ello puede afectar
significativamente los estados contables. Si fuera as, deber proponer los
ajustes que estime pertinentes a fin de que los Estados Contables
expongan la informacin razonablemente. La no aceptacin de su
propuesta, como en cualquier otra situacin, implicar la evaluacin de si
corresponde o no que tal circunstancia incida en su informe de auditor.
Asimismo, puede resultar conveniente el envo de una nota a las mximas

40

autoridades del ente donde consten las discrepancias observadas y el


tratamiento dado.
Es conveniente remarcar un aspecto esencial: el ente (directorio, direccin,
gerencia, etc.) es responsable por la preparacin y emisin de los Estados
Contables. La funcin del auditor es emitir su opinin sobre dichos estados.
En relacin con la responsabilidad legal como auditor externo, las Leyes N
23.771 y 24.769 dicen al respecto que ser penado el Contador Pblico
que, a sabiendas (requiere, por lo tanto, la existencia de dolo), dictamine,
informe, certifique balances, estados contables, u otro tipo de
documentacin para cometer algunos de los delitos detallados en dichas
leyes.
La Comisin de Auditora del Seminario sobre La actuacin del profesional
y el Rgimen Penal Tributario y Previsional (CPCE Capital Federal, 28 al
30/06/1990), al estudiar los aspectos relativos a las caractersticas de la
tarea del profesional, consider que el auditor independiente emite una
opinin sobre balances, cuadros contables y documentacin en general,
con instrumentos que han sido preparados y son propiedad de un ente al
cual el profesional es ajeno. Advirtase que los estados contables no
poseen la propiedad de ser exactos ni tampoco correctos, sino razonables.
Presentan, con razonabilidad, una situacin patrimonial a una fecha dada o
la evolucin de la misma durante un perodo.
El auditor externo no posee el dominio del hecho y no acta durante la
etapa de ejecucin del delito.
Es importante que el Poder Judicial y otros poderes pblicos que evalen la
conducta del profesional auditor tomen en cuenta sus dichos, los cuales
estn en su informe sobre los estados contables. Es por eso que conviene
hacer algunas aclaraciones sobre dicho informe.
En la lectura del informe o dictamen hay que observar los siguientes
elementos:
Alcance de la tarea realizada: explica la naturaleza del trabajo
que realiz y si tuvo alguna limitacin para hacerlo. Al decir
que efectu su trabajo de acuerdo con las normas de
auditora, est informando al lector cul es el tipo de tareas
que realiz.
Manifestacin final: es su opinin sobre los estados contables.

41

Informacin especial requerida por disposiciones legales.


Por otra parte, y concluyendo, para que se adjudique responsabilidad penal
tributaria al auditor y para que se tipifique la conducta punible prevista en
las normativas penales tributarias, es necesario que su actuacin haya
sido a sabiendas y que, por ende, se haya configurado el dolo.

5.2 La responsabilidad del contador


como sndico societario
De acuerdo con la Ley de Sociedades Comerciales, la funcin puede ser
ejercida por el Contador o Abogado con ttulo habilitante y domicilio real
en el pas.
No es representante ni responsable de la persona jurdica, por lo tanto, su
responsabilidad legal podra ser tildada de partcipe, pero no de autor, por
los motivos enunciados en el tem anterior.
El Sndico es un sujeto a quien se le confa una funcin de tutela,
preponderantemente econmica, en beneficio de intereses ajenos. En el
derecho societario es, adems, un funcionario con atribuciones y deberes
de fiscalizador.
El ejercicio profesional que implica la Sindicatura Societaria est orientado
al denominado Control de Legalidad y no al Control de Mrito o
Gestin. Es decir, su funcin es el control de la adecuacin de las
decisiones de los rganos sociales al orden jurdico en aquellas normas de
orden pblico, imperativas, o puestas en proteccin del pblico, los
accionistas o los acreedores. No obra por cuenta y orden de las sociedades
o empresas.
Por otro lado, el control no podra alcanzar a la supervisin y denuncia de
aquellas decisiones y actividades en lo que se refiere a criterios de
eficiencia empresarial. As, las funciones de asesoramiento de empresas no
pueden ser de resorte del Sndico como obligacin especfica, so pena de
una superposicin inaceptable con aquello que debe resultar de la
atribucin exclusiva del directorio y de control de los accionistas mediante

42

los mecanismos asamblearios o aquellos que otorga la constitucin de un


Consejo de Vigilancia, en su caso.
Se ha dicho que los sndicos debern asumir, frente a los directores que
fiscalizan, una funcin que oscila entre la docencia y la advertencia firme
con relacin a la cumplimentacin de las disposiciones de la Ley Penal
Tributaria.
La jurisprudencia tambin recogi esta posicin reflejndola en el dictado
de sus sentencias.
Al respecto debemos recordar que en los autos GREEN, Eduardo y otros
s/Ley 23.771, Cmara Nacional en lo Penal Econmico (1995), se
sentenciaba que el control de legalidad propio de la funcin de Sndico no
puede presumirse vlidamente ejercido, esto con base en el principio
consagrado por el Cdigo Penal de que el dolo no se presume,
dependiendo en cambio de los elementos de prueba que puedan
aportarse al respecto.
Por su parte, en los autos Mazzieri, Carlos y otros s/Ley 23.771, Cmara
Nacional en lo Penal Econmico (1995), se reseaba que la calidad de
Sndico de la sociedad, aunque es una de las mencionadas en la ley
penal tributaria, no es en s misma indicativa de su participacin. La
funcin que legalmente le incumbe es la fiscalizacin privada.
Es importante resaltar que el sndico, al igual que el auditor externo, tiene
responsabilidades legales claramente diferenciadas de las de los
directores y la gerencia. Por otra parte, como tambin opina sobre los
estados contables, son de la misma manera vlidos los comentarios
acerca de que los estados contables no son exactos ni precisos, sino
que deben reflejar con razonabilidad la situacin patrimonial y los
resultados del ente, y que el sndico tambin orienta sus esfuerzos en
funcin de la significatividad que los datos pueden tener y aplica sus
procedimientos sobre bases selectivas (productividad de su trabajo).
La R.T. N 15 de esta Federacin (FACPCE, 1998) analiza la funcin del
sndico societario y establece las pautas para el desempeo de su
funcin debido a la complejidad de las tareas que implica el ejercicio de
dicha funcin.
Concluyendo, para que se adjudique responsabilidad penal tributaria al
Sndico Societario y para que se tipifique la conducta punible prevista en las

43

normativas penales tributarias, es necesario que su actuacin haya sido a


sabiendas y que, por ende, se haya configurado el dolo.
Por otra parte, es claro advertir que desde el rol de Sndico (funcin
exclusivamente de control) no tiene el dominio del hecho y no est
actuando durante la etapa de ejecucin del delito.

El delito de asociacin ilcita y la reforma de la Ley


Penal Tributaria y Previsional

A partir de su publicacin en el Boletn Oficial de fecha 22 de enero


de 2004, ha entrado en rigor la controvertida modificacin al Rgimen
Penal Tributario. Efectivamente, la ley 25.874 (Congreso de la Nacin
Argentina) viene a sustituir el artculo 15 de la Ley 24.769 (Congreso de la
Nacin Argentina), incorporando dos hiptesis tpicas, a saber:
1) Primera hiptesis tpica: la concurrencia del sujeto activo del
delito con dos o ms personas para la comisin de alguno de los
delitos tipificados en dicha ley, supuesto para el cual se prev un
mnimo de cuatro aos de prisin.
2) Segunda hiptesis tpica: el hecho de formar parte de una
asociacin u organizacin compuesta por tres o ms personas que
habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos
tipificados en dicha ley. Para este supuesto prev pena de prisin
de tres aos y seis meses a diez aos, escala penal cuyo mnimo
se eleva a cinco aos para quien o quienes resulten ser jefes u
organizadores de tal asociacin u organizacin.

A lo largo de los aos, la doctrina y la jurisprudencia no han escatimado


crticas a la figura tpica de la asociacin ilcita, cuestionando la
constitucionalidad de la misma desde diferentes ngulos de anlisis.
Por otra parte, esta reforma veda la excarcelacin por la escala penal
que establece. En este sentido, se viola el principio de inocencia que
ampara a todo habitante de la Nacin, porque ante la sospecha de haber
incurrido en la conducta reprimida en la norma cuestionada deviene la
prisin preventiva durante la tramitacin del proceso penal. De esta

44

manera se prioriza, lo que ha sido tradicionalmente criticado, la


inexcarcelabilidad por categoras de delito, que inhibe al juez de la
posibilidad de evaluar el peligro existente sobre el proceso o el de fuga,
que son los nicos elementos razonablemente vlidos para establecer el
arresto preventivo.
Por lo tanto, la prisin cautelar prevista en el reciente Art. 15 de la Ley N
24.769 funciona como una suerte de pena anticipada, ya que podra
aplicarse hasta en situaciones en las cuales no existe peligro procesal
alguno.
La Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas
y la Federacin Argentina de Graduados en Ciencias Econmicas entienden
que resulta necesario tener presentes las apuntadas reservas
manifestadas por el pensamiento de juristas y magistrados para advertir
que el delito de asociacin ilcita deber ser manejado con suma cautela, a
cuenta del riesgo de calificar como tales hechos que, en rigor, constituyen
supuestos de genrica participacin criminal (Art. 45, Cdigo Penal:
complicidad primaria o secundaria) o incluso slo reflejan expresiones de
ideas de discutible relevancia penal, pero que, en modo alguno,
evidencian la existencia de un acuerdo de voluntades tendientes a llevar
a cabo por medio de una estructura estable, con vocacin de
permanencia en el tiempo, una pluralidad de planes delictivos.

Conclusiones frente al delito de asociacin ilcita


segn la Ley N 25.874
El sistema tributario argentino, cuyo captulo penal reposa en la Ley N
24.769 (Rgimen Penal Tributario), tal como apunta un reputado
tributarista, poco tiene de sistema. Antes bien, el
Carcter errtico e irracional del rgimen tributario nacional,
resultado de esas continuas modificaciones que se
contradicen las unas a las otras, peridicamente sancionadas,
pone de manifiesto las bruscas oscilaciones de la poltica
tributaria que sin rumbo fijo deambula de un extremo a otro,
de una excesiva generosidad, a un rigorismo carente de
sustento jurdico, tico y moral.
(Spisso, 1996, p. 358)

45

En ese universo normativo complejo e inestable, apremiado por la


necesidad de interpretar y asesorar de manera solvente al cliente,
transcurre la actividad profesional diaria del Contador Pblico que
presta servicios de sndico y del Auditor que, ahora, de manera
totalmente sorprendente e injustificada, se encuentra en el ojo de una
tormenta legislativa y meditica, donde aparece estigmatizado como una
suerte de culpable ideolgico del crnico problema de la evasin fiscal
que, en mltiples formatos, aqueja a nuestro pas.
El Contador Pblico que presta servicios impositivos, el sndico y/o el
auditor, por el slo hecho de cumplir con el rol profesional que les
corresponde, quedan a partir de la entrada en vigencia de la Ley N
25.874 expuestos a ser reputados de partcipes o incluso de autores de
delitos donde su estado de inocencia nada vale porque las escalas
penales previstas para tales supuestas maniobras les impiden acceder al
beneficio de la exencin de prisin o de la excarcelacin para probar,
desde la libertad, su inocencia.
La apuntada complejidad e inestabilidad de las situaciones normativas que
el profesional contable o auditor est llamado a resolver diariamente
genera dudas y criterios cambiantes en el propio Fisco. Desde ahora,
sbitamente, los jueces con competencia penal se vern llamados a
dirimir, munidos de escalas penales seversimas, esa clase de situaciones
donde slo la inversin de mucho tiempo y esfuerzo intelectual puede
probar, a veces ms tarde que temprano, que el consejo profesional era
correcto o incorrecto, por ejemplo, por causas ajenas al profesional. Que
ese profesional deba aguardar el arribo de esa conclusin exculpatoria
privado de su libertad se hace constitucionalmente indefendible y, ms
an, profesional y socialmente injusto.
Que el Contador Pblico asuma el riesgo del error no debera tener como
consecuencia el mentado estigma de ser considerado parte de una
prestacin de servicios per se sospechosa de connivencia con el delito
econmico y, en esa lnea, susceptible de ser lisa y llanamente
intimidado por medio del uso de figuras delictivas defectuosas en su
redaccin, pero inequvocas en cuanto a su vocacin de castigar primero e
investigar despus.
Es conveniente sealar que el Dr. Carlos Fernando Lucuy (en FACPCE & FAGCE,
2004, pg. 15), al referirse a sujetos penalmente responsables- hace esta
expresa aclaracin:

46

Debe quedar absolutamente clarificado que la nueva figura no


est dirigida al profesional certificante o dictaminante de
los balances de las firmas que asesoran o a quienes realizan el
planeamiento fiscal de los grupos empresarios. Y agrega
luego: Las asociaciones criminales a las que se dirige la
punicin agravada no admiten vinculacin alguna con el
ejercicio libre profesional en tanto ste sea ejercido en el
marco de la Ley. Indudablemente quien gestiona o fabrica
documentacin falsa, quien comercializa facturas apcrifas,
quien brinda el soporte logstico material para que cientos de
contribuyentes evadan sus impuestos, no puede ser confundido
con el buen asesor de una empresa.

En resumen, cabe destacar las siguientes consideraciones:

El profesional en Ciencias Econmicas slo responde por lo que


pudo conocer obrando con los conocimientos tcnicos necesarios
para el ejercicio de la profesin. Esto no quiere decir que si, por
negligencia, no descubri omisiones o distorsiones que debi haber
descubierto aplicando, de acuerdo con las circunstancias, los
procedimientos de auditora establecidos en las normas
profesionales y que corresponden al tipo de servicio que le fue
encomendado, est amparado o liberado de responsabilidad legal.

El contador pblico actuando en sus distintos roles, ya sea como


asesor impositivo, liquidador, auditor externo o sndico societario
no tiene la calidad de funcionario pblico a la que se refiere el Art.
77 del Cdigo Penal. Por ende, no se encuentra obligado a
denunciar los ilcitos de la normativa Penal Tributaria o de otro
tipo.

Acorde a la doctrina penal y a las propias definiciones de la Ley


Penal Tributaria y Previsional N 24.769, se entiende que el
Contador, an en el ejercicio irregular de sus tareas, no podr ser
autor del delito de evasin, ya que ste ser ejecutado por el
obligado (responsable propio o ajeno). Por ende, tampoco se
considera que proceda respecto del profesional la co-autora del
ilcito.

Solo cabr asignar responsabilidad en materia penal tributaria a


aquellos profesionales en Ciencias Econmicas que en el ejercicio

47

de su actividad y en el desempeo del rol de asesores,


liquidadores, sndicos, auditores, etc., verifiquen su participacin
en grado de dolo y en forma personal en el hecho delictivo.
Resulta de aplicacin en esos casos la figura de la complicidad
(primaria o secundaria).

Debe comprobarse, adems, que en su accionar han estado


presentes los elementos objetivo y subjetivo (accionar doloso)
del delito imputado. Es decir que en el desempeo del rol que les
cupo en el ente contratante han tenido intencin y voluntad de
evadir, daando consecuentemente a la Hacienda Pblica.

Respecto de las cartas de representacin, no son substituto de


un procedimiento que se debi haber aplicado de acuerdo con
lo acordado entre las partes, sino la documentacin y evidencia
de que el profesional solicit la informacin correspondiente.

Es de suma importancia recordar que el profesional realiza su


tarea respaldndola en sus propios papeles de trabajo, los que
deben ser guardados bajo estricto secreto profesional. El Art.
156 del Cdigo Penal establece:
o Ser reprimido con multa e inhabilitacin especial, en su
caso, por 6 meses a 3 aos el que, teniendo noticia, en
razn de su estado, oficio, empleo, profesin o arte,
de un secreto cuya divulgacin pueda causar dao, lo
revelare sin justa causa.

Una norma que libere del secreto profesional o lo obligue a revelarlo o


bien se difunda con el consentimiento del interesado, no es justa causa,
sino que all no existe secreto. Esta situacin pone de manifiesto que el
Contador Pblico tiene la obligacin legal de no revelar cuestiones
conocidas en el ejercicio de la profesin y, desde este punto de vista, no
puede ser compelido a mencionar hechos relacionados con sus clientes.
El artculo citado del Cdigo Penal se encuentra por sobre la Ley 11.683.
Es distinto el caso del deber de informacin sobre operaciones que el
profesional realiza con terceros (en este caso, su cliente), es decir, su
propia relacin comercial, sus honorarios, que es diferente de la
documentacin que recaba el Contador Pblico de las operaciones de
otros terceros con el ente. Por ello, los papeles son propios del

48

profesional y no integran la documentacin comercial o de sustento de su


relacin comercial con su cliente, que es lo que s puede pedrsele.

En todo momento el accionar de la administracin fiscal tiene que estar


enmarcado en el respeto a ultranza de las normas legales, sin olvidar
la presuncin de inocencia que surge explcita de nuestra Carta Magna.
La mera aplicacin de presunciones para imputar una responsabilidad
penal implica una actuacin excesiva e injustificada que crea un
lamentable marco de inseguridad jurdica y una inestabilidad en el
ejercicio profesional. Para extender la denuncia penal al profesional los
agentes fiscalizadores deberan tener suficientes elementos respecto de
la participacin del Contador Pblico en los ilcitos detectados. Que el
profesional se limite a recabar determinada informacin no implica de
forma concreta y puntual que haya realizado un verdadero anlisis
situacional de la cuestin o que haya revisado la informacin; el alcance
de su trabajo profesional debe ser esclarecido inclusive con la propia
participacin del profesional cuestionado. Sin embargo, si de la informacin
recabada y despus de evaluar la aportada por el profesional
cuestionado, surgiera su posible participacin en algn ilcito,
corresponde su juzgamiento por los Tribunales de tica y Disciplina
Profesional y/o por la Justicia segn sea aplicable. Y esta evaluacin
debe ser efectuada en la administracin fiscal por quienes revistan el
carcter de jueces administrativos, sin que sea facultad de los funcionarios,
que no revisten tal carcter, iniciar por propia decisin- cualquier
investigacin al efecto.
La conducta del profesional para ser alcanzada por sanciones de tipo civil y
penal, debe requerir de la existencia de una relacin de causalidad
adecuada entre la situacin reprochable y la conducta del profesional. La
deteccin de un delito no implica necesariamente la participacin
dolosa del profesional ni es vlido que la AFIP se convierta en juez
evaluando los papeles de trabajo de los profesionales, que - como ya
fue dicho- le son propios y deben ser guardados bajo estricto secreto
profesional.
Si existen sospechas fundadas se debe hacer la correspondiente
denuncia dando la posibilidad al profesional de ejercer su legtima
defensa en juicio. Empero, se comparte ampliamente que de resultar
partcipe de delitos le caben responsabilidades civiles y penales. Adems,

49

ser pasible de las sanciones que pudieran corresponderle por aplicacin


del Cdigo de tica vigente.

La responsabilidad penal del Auditor Externo y del


Sndico Societario
El 10 de mayo del 2000 se public en el Boletn Oficial la Ley N 25.246,
modificando el Cdigo Penal, con el fin de incorporar expresamente el
delito de encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo en ese
texto legal.
El 14 de febrero de 2001 se public en el Boletn Oficial el Decreto del
Poder Ejecutivo Nacional N 169, y se cre la Unidad de Informacin
Financiera.
Una vez designado el Directorio de la Unidad de Informacin Financiera,
comenzaron a conocerse a partir del ao 2002 una serie de
Resoluciones, de este organismo, que indican cmo deben actuar los
distintos sujetos obligados a informar y, dentro de ellos, qu
profesionales en Ciencias Econmicas son los responsables de tal tarea.
La ley y el decreto reglamentario se refieren a una categora de
informantes denominados sujetos obligados a informar que delegan el
poder de polica del Estado en una serie de personas fsicas, jurdicas u
organismos de control, encargados de informar a la Unidad de
Informacin Financiera (U.I.F.) toda operacin inusual o sospechosa que
observen en cumplimiento de sus funciones. Es as como todos los
profesionales en Ciencias Econmicas matriculados en un Consejo
Profesional, pasan a ser responsables de llevar a cabo esta carga
pblica.
El Artculo N 21 de la Ley 25.246 ( C d . P e n a l ) establece en su inciso
c) que las personas obligadas a informar deben abstenerse de revelar al
cliente o a terceros las actuaciones que se estn realizando en
cumplimiento de la misma ley.
Hasta tanto el profesional efecte la denuncia a la Unidad de Informacin
Financiera, deber continuar consultando y obteniendo datos que
corroboren que la operacin inusual o sospechosa que est analizando
es tal.

50

Para efectuar el reporte de operacin sospechosa ante la U.I.F., el


profesional tiene que tener datos fundados suficientes como para
acompaarlos en su denuncia o tenerlos a disposicin de la Unidad de
Informacin Financiera para cuando sta decida investigar; tales datos
deben ser recabados del cliente bajo su anuencia, pues de lo contrario
se estara robando informacin.
Una vez efectuada la denuncia, la ley prohbe que tal hecho se revele
al cliente o a terceros; tal prohibicin encuadra en lo establecido en el
Art. 157 bis del Cdigo Penal. Este artculo indica que ser penado con
prisin de seis meses a dos aos quien revele informacin cuando hay
una ley que establece que se debe guardar silencio. Es por este artculo
del Cdigo Penal que el auditor externo o Contador Sndico Societario
puede ser penalmente castigado si revela las actuaciones que ha llevado
a cabo en cumplimiento de la Ley 25.246.
Adems el Artculo N 24 de la m i s m a ley impone una multa de una
a diez veces del valor total de los bienes u operaciones delictivas al auditor
externo o sndico societario que incumpla la obligacin de informar una
operacin inusual o sospechosa de la que se demuestre que ha tenido
conocimiento.
Esta pena que recae sobre el Contador que ha firmado el informe de
auditora o sindicatura anual tambin se aplicar al estudio contable al cual
pertenece. Es decir que la sancin pecuniaria ser doble. Si no se puede
determinar el valor real de los bienes involucrados en la operacin de
lavado, la multa ser de $ 10.000 a $ 100.000 a criterio de la Unidad de
Informacin Financiera, quien tendr en el futuro, por esta va, una
importante posibilidad de ingresos.
La obligacin de informar operaciones inusuales o sospechosas que le
ha sido impuesta a auditores externos y Contadores Sndicos Societarios es
evidentemente una carga pblica, pues tiene todas las caractersticas de
tal:
a) es obligatoria y, por lo tanto, irrenunciable; fue impuesta mediante
un acto unilateral del Estado.
b) tiene que estar fundada en una ley, que en este caso es la Ley N
25.246.

51

c) debe ser cierta y determinada, y lo es pues la funcin de control


est perfectamente determinada y debe realizarse aun cuando, una
vez efectuado, no se tenga nada que informar.
d) tiene que tener la caracterstica de gratuidad, por lo que,
evidentemente, por la tarea de denunciar a la U.I.F. los Contadores
no percibirn retribucin alguna.
e) debe ser temporaria o de duracin breve o acotada; en este caso
la tarea de informacin est acotada a las tareas de revisin que
- como auditores externos o sndicos societarios- se llevan a cabo
sobre los estados contables anuales.
f) debe ser no fungible, es decir, que no pueda ser delegada a
terceras personas para que la lleven a cabo - situacin que se
presenta en esta oportunidad, pues solamente el firmante de los
informes de auditora o sindicatura que acompaa los estados
contables anuales es el que debe llevar a cabo esta carga pblica.

El plazo para informar est indicado en la Resolucin N 3 de 2004 de la


U.I.F., en cuyo punto IV acpite 2 se indica que: si de la labor efectuada
por el Contador actuante surgieran operaciones inusuales o sospechosas
en su cliente, deber emitir el correspondiente reporte, el que deber
contener opinin fundada respecto de la inusualidad o sospecha de la
operacin informada. Este envo deber llevarse a cabo dentro de las 48
horas de haber sido detectada la operacin inusual o sospechosa.
Una fecha cierta que el Contador Pblico establece, en su carcter de
auditor externo o sndico societario, es la indicada en su informe anual de
auditora o de sindicatura. Por lo tanto, se debe tener especial cuidado al
colocar esta fecha, sobre todo para informes en sociedades annimas de
empresas familiares o cerradas, en donde la auditora anual muchas veces
se lleva a cabo en un plazo superior a los cuatro meses que establece la ley
de sociedades comerciales para convocar a asamblea y tratar los estados
contables anuales.

52

5.3 Procedimientos de sindicatura


exigidos por las normas vigentes
La R.T. N 15 establece los procedimientos que debe desarrollar el sndico
societario:
[]

B.

Normas

para

el

desarrollo

de

la

sindicatura

1) Los trabajos de sindicatura societaria deben realizarse de acuerdo


con lo previsto en la Ley de Sociedades Comerciales y en las normas
de la presente resolucin y, en lo pertinente, con las normas de
auditora establecidas en la Res. Tcnica FACPCE 7 y 37 (vigente
desde 2014).
2) En los Anexos I y II de la presente resolucin se detallan una
serie de procedimientos y criterios que tienen por finalidad
orientar la labor del sndico contador pblico para cumplimentar
los requerimientos establecidos en la Ley de Sociedades
Comerciales. Cada caso particular deber resolverse por referencia
a las normas aqu enunciadas y por aplicacin del criterio personal
del profesional actuante4.

Gua de tareas
Los procedimientos y criterios que a continuacin se detallan no son
taxativos y tienen por finalidad orientar la labor del sndico contador
pblico para cumplimentar los requerimientos establecidos en la Ley de
Sociedades Comerciales. Por lo tanto, la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos a aplicar depender del criterio
personal del profesional,
en
funcin
de
cada
caso
particular.

Resolucin Tcnica N 15 - Normas sobre la actuacin de contador pblico como sndico


societario. Su aprobacin. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas

53

1. Funciones recurrentes
1.1. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc. 1,
Ley de Sociedades Comerciales (Fiscalizar la administracin de la sociedad, a
cuyo efecto examinar los libros y documentacin siempre que lo juzgue
conveniente, y por lo menos una vez cada tres meses):
a) Verificar que los libros contables cumplan con las disposiciones del
Cdigo de Comercio en todos sus aspectos formales (existencia,
rbrica, actualizacin de las registraciones, etc.). (Ver gua de
controles en el Pto. 1 del Anexo II de la RT N 15 adjunto).
b) Analizar informacin sobre cambios en los aspectos de fondo de los
libros contables (por ejemplo, pasar a utilizar hojas mviles emitidas
por medios computadorizados, cambiar total o parcialmente el
sistema de registracin, etc.). (Ver gua de controles en el pto. 2 del
Anexo II de la RT N 15 adjunto).
c) Examinar selectivamente la documentacin de operaciones y
cotejarla con los registros contables.
d) Leer informes de auditora interna e identificar en los mismos todo
hecho que podra afectar significativamente el sistema contable de
la sociedad.
e) Obtener informacin de funcionarios apropiados sobre cambios en
el sistema contable.
f) Efectuar el seguimiento de la instrumentacin de sugerencias sobre
el sistema contable de la sociedad.
g) Cuando se preparen estados contables trimestrales, y se requiera su
participacin, deber cumplir con los procedimientos establecidos
para revisiones limitadas por la R.T. N 7 FACPCE.
h) Cuando exista Comisin Fiscalizadora, documentar el resultado de
las revisiones trimestrales en el libro de actas de dicha comisin.

1.2. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc. 2,


Ley de Sociedades Comerciales (Verificar en igual forma y periodicidad las
disponibilidades y ttulos valores, as como las obligaciones y su

54

cumplimiento; igualmente puede solicitar la confeccin de balances de


comprobacin):
a) Efectuar arqueos de caja y de ttulos valores.
b) Revisar conciliaciones bancarias.
c) Controlar el cumplimiento de obligaciones mediante anlisis
selectivo de saldos. Se trata de un control formal en cuanto al
cumplimiento de dichas obligaciones, que no involucra una
interpretacin legal sobre la determinacin, clculo o cuantificacin
de las mismas.
d) Analizar las variaciones de significacin en las cuentas patrimoniales
y de resultados entre las fechas de cada revisin trimestral, en
particular aquellos aspectos de significacin que se consideren
atpicos o excepcionales en la marcha de la sociedad, y cualquier
incumplimiento de obligaciones y relaciones no esperadas o
inusuales.
e) Leer informes peridicos de la Gerencia al Directorio sobre la
situacin y evolucin de la sociedad e identificar los aspectos
significativos.
f) Leer aquellos contratos importantes que surjan de las reuniones del
Directorio, informes gerenciales y anlisis de las operaciones de la
sociedad, y verificar si los mismos cumplen, en cuanto a sus
aspectos formales, con la ley, estatuto y reglamento de la sociedad,
y si las obligaciones emergentes de los mismos han sido
adecuadamente registradas.

1.3. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc. 3,


Ley de Sociedades Comerciales (Asistir con voz, pero sin voto, a las reuniones
del Directorio, del Comit Ejecutivo y de la asamblea, a todas las cuales
debe ser citado):
a) Asistir a las reuniones de Directorio (en su caso, del Comit
Ejecutivo) y asamblea de accionistas.
b) Leer las actas de dichas reuniones y verificar, en cuanto a los
aspectos formales, el cumplimiento de los requisitos legales,
estatutarios y reglamentarios.

55

c) Verificar que las actas se transcriban al libro rubricado y se firmen.


d) Verificar que las decisiones tomadas por el Directorio y la asamblea
estn de acuerdo con las normas legales, estatutarias y
reglamentarias.
e) Dar su opinin en dichas reuniones cuando se lo soliciten los
directores o accionistas sobre temas de su competencia, o cuando,
a su criterio, se traten temas que puedan ser contrarios a la ley, los
estatutos o las normas reglamentarias. Sus opiniones deben tener
como marco de referencia las normas que hagan a la esencia de las
decisiones, la Ley de Sociedades Comerciales, los estatutos, las
normas de los organismos de control y las normas profesionales
vigentes.
f) Efectuar el seguimiento de las decisiones del Directorio y asamblea
que requieran un curso de accin (por ej., distribucin de
dividendos, inscripcin de reformas estatutarias y de directores,
etctera).
1.4. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc. 4,
Ley de Sociedades Comerciales (Controlar la constitucin y subsistencia de la
garanta de los directores y recabar las medidas necesarias para corregir
cualquier irregularidad):
a) Comprobar la constitucin y mantenimiento de las garantas de los
directores de acuerdo con lo previsto en el estatuto.
b) Informar al Directorio en caso de incumplimiento para que se
produzca la recomposicin o restitucin de las garantas de los
directores.

1.5. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc. 5,


Ley de Sociedades Comerciales (Presentar la asamblea ordinaria un
informe escrito y fundado sobre la situacin econmica y financiera de la
sociedad, dictaminando sobre la memoria, inventario, balance y estado de
resultados):
a) Emitir un informe con opinin respecto de la razonabilidad con que
la informacin significativa, contenida en los estados contables
emitidos, expone la situacin patrimonial de la sociedad a la fecha de
cierre del ejercicio, los resultados de sus operaciones, la evolucin del

56

patrimonio neto y, en su caso, sus orgenes y aplicaciones de fondos (o


variaciones del capital corriente) por dicho ejercicio, de acuerdo con las
normas contables profesionales y basado en la tarea de auditora
realizada de acuerdo con normas de auditora vigentes.
b) Asimismo, deber informar sobre la memoria, en lo que es materia
de su competencia, y revisarla con el siguiente alcance:
i)

Controlar los importes en relacin con los estados contables y


con todos los elementos de juicio recopilados durante la
auditora.

ii)

Verificar que incluya la informacin exigida por el Art. 66 de la


Ley de Sociedades Comerciales.

iii)

Cotejar otra informacin con los papeles de trabajo de la


auditora de los estados contables correspondientes, u otra
documentacin pertinente.

1.6. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc. 9,


Ley de Sociedades Comerciales (Vigilar que los rganos den debido
cumplimiento a la ley, estatuto, reglamento y decisiones asamblearias):
a) Verificar el cumplimiento de:
i)

La Ley de Sociedades Comerciales;

ii)

Las normas que hagan a la esencia de las decisiones del


Directorio;

iii)

Las disposiciones vinculadas con la forma jurdica de la sociedad


y con su actividad especfica;

iv)

Las disposiciones contenidas en el estatuto o contrato social;

v)

Las resoluciones asamblearias.

b) Verificar las inscripciones legales en el Registro Pblico de Comercio


(por ejemplo: aumentos de capital, reformas de estatutos,
designacin de directores, etctera).

57

c) Verificar el cumplimiento de las normas de la Inspeccin General de


Justicia, Comisin Nacional de Valores, o del organismo de control
especfico, segn corresponda, tanto en lo atinente a la preparacin
de informacin recurrente como a la solicitud de conformidad
administrativa de actos societarios.
d) Verificar que las participaciones en otras sociedades estn
encuadradas dentro de la ley (Arts. 31 y 32 de la Ley de Sociedades
Comerciales).

2. Funciones circunstanciales
2.1. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc. 6,
Ley de Sociedades Comerciales (Suministrar a accionistas que representan
no menos del 2% del capital, en cualquier momento que estos se lo
requieran, informacin sobre las materias que son de su competencia):
a) Controlar el carcter de accionista y el porcentaje de tenencia
mnimo que habilitan a un accionista a solicitar informacin.
b) Documentar adecuadamente la informacin solicitada y responder
al pedido por escrito.
c) Brindar slo la informacin relativa a materia de su competencia,
ponindola en conocimiento del Directorio.

2.2. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc.


7, Ley de Sociedades Comerciales (Convocar a asamblea extraordinaria,
cuando lo juzgue necesario, y a asamblea ordinaria, o asambleas especiales,
cuando omitiere hacerlo el Directorio):
a) Poner en conocimiento del Directorio, los hechos que requieran la
consideracin de los accionistas, a fin de que sea aquel rgano
quien convoque a asamblea. Obtener evidencias de los pedidos
hechos al Directorio (carta con recibo, carta documento, telegrama
colacionado, acta de Directorio, etctera).
b) Deber realizar la convocatoria si, pese al pedido del sndico el
Directorio rehsa efectuarla, en los siguientes casos:

58

i)

Cuando el Directorio no hubiera


tratamiento a denuncias de accionistas;

dado

adecuado

ii)

Cuando el Directorio no cumpliera con trminos legales u


otros requerimientos;

iii)

En cualquier otro caso que juzgue conveniente y necesario,


en funcin de las normas vigentes o en resguardo de su
cumplimiento.

2.3. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc.


8, Ley de Sociedades Comerciales (Hacer incluir en el orden del da de la
asamblea los puntos que considere procedentes):
a) Poner en conocimiento del Directorio, los hechos que requieran la
consideracin de los accionistas, a fin de que sea aquel rgano
quien los incluya en el orden del da de la asamblea. Obtener
evidencias de los pedidos hechos al Directorio (carta con recibo,
carta documento, telegrama colacionado, acta de Directorio,
etctera).
b) Solicitar expresamente la inclusin de tales hechos en el orden del
da de la asamblea si pese al pedido del sndico el Directorio rehsa
efectuarla, en los siguientes casos:
i)

Cuando el Directorio no hubiera dado adecuado tratamiento


a denuncias de accionistas;

ii)

Cuando el Directorio no cumpliera con trminos legales u


otros requerimientos;

iii)

En cualquier otro caso que juzgue conveniente y necesario


en funcin de las normas vigentes o en resguardo de su
cumplimiento.

2.4. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc.


10, Ley de Sociedades Comerciales (Fiscalizar la liquidacin de la sociedad):
a) Controlar la legalidad de los actos mediante los que se cumplimente
la liquidacin, con el mismo alcance con el que se ejerce tal control
en otras etapas de la sociedad.

59

2.5. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294, inc.


11, Ley de Sociedades Comerciales (Investigar las denuncias que le formulen
por escrito accionistas que representen no menos del 2% del capital,
mencionarlas en informe verbal a la asamblea y expresar acerca de ellas las
consideraciones y proposiciones que correspondan. Convocar de
inmediato a asamblea para que resuelva al respecto cuando la situacin
investigada no reciba del Directorio el tratamiento que concepte
adecuado y juzgue necesario actuar con urgencia):
a) Investigar irregularidades concretas que impliquen un apartamiento
o violacin de la ley, estatuto, reglamentos internos o decisiones de
la asamblea (o sea, nicamente aquellos temas vinculados con el
ejercicio del control de legalidad que la ley le asigna al sndico).

2.6.
Para dar cumplimiento a lo establecido en el Art. 224, Ley de
Sociedades Comerciales (Distribucin de dividendo. Pago de inters. La
distribucin de dividendos o el pago de inters a los accionistas son lcitos si
resultan de ganancias realizadas y lquidas correspondientes a un balance
de ejercicio regularmente confeccionado y aprobado. Dividendos
anticipados. Est prohibido distribuir intereses o dividendos anticipados o
provisionales o resultantes de balances especiales, excepto en las
sociedades comprendidas en el Art. 299. En todos estos casos los
directores, los miembros de Consejos de Vigilancia y sndicos son
responsables ilimitada y solidariamente por tales pagos y distribuciones):
a) Verificar que la sociedad est comprendida en el Art. 299 de la Ley
de Sociedades Comerciales.
b) Emitir informe sobre los estados contables que sirvan de base para
la distribucin de un dividendo anticipado, abstenindose de emitir
opinin sobre la conveniencia y oportunidad de dicha distribucin,
hechos de exclusiva responsabilidad del Directorio.
c) Solicitar informacin al Directorio sobre la situacin financiera y los
resultados posteriores a dicho balance, y verificar que los mismos no
afecten la distribucin que se propone.
d) Evaluar, sobre la base de la situacin presente y, en su caso,
informacin proyectada suministrada por el Directorio, si los
resultados estimados hasta el cierre del ejercicio pueden afectar la
distribucin que se propone.

60

e) Verificar la existencia del acta de Directorio que aprueba la


distribucin y su transcripcin al registro correspondiente.
f) Verificar que se haya efectuado la correspondiente comunicacin al
organismo de control y el envo de la documentacin pertinente.
g) Comprobar la aprobacin posterior por la asamblea.

2.7. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 203, Ley


de Sociedades Comerciales (Reduccin voluntaria del capital. La reduccin
voluntaria del capital deber ser resuelta por asamblea extraordinaria con
informe fundado del sndico, en su caso):
a) Verificar que la reduccin propuesta por el Directorio est de
acuerdo con la ley.
b) Emitir informe sobre los estados contables que sirvan de base para
la reduccin.
c) Verificar si la forma en que se materializar la reduccin es
adecuada.
d) Comprobar que dicha reduccin no afecta los derechos de terceros,
verificando, bsicamente, que la misma no afecta la situacin
financiera de la sociedad.
e) Comprobar que dicha reduccin tampoco afecta los derechos de los
accionistas, verificando que haya sido efectuada sobre la base de las
participaciones accionarias u otro criterio expresamente aprobado
por los accionistas.
f) Verificar que las actas de Directorio y asamblea que traten la
reduccin del capital contemplen los requisitos legales
correspondientes.

2.8. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 258, Ley de


Sociedades Comerciales (Reemplazo de directores [ ...] En caso de vacancia,
los sndicos designarn al reemplazante hasta la reunin de la prxima
asamblea, si el estatuto no prev otra forma de nombramiento):

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a) Verificar si la vacancia afecta o no el normal desenvolvimiento del


Directorio (qurum, votaciones, etc.), y si existen mecanismos
estatutarios para restablecer la situacin.
b) Solicitar al Directorio que llame inmediatamente a asamblea para
llenar la vacante si sta no afecta el normal desenvolvimiento del
Directorio. Obtener evidencias de los pedidos hechos al Directorio
(carta con recibo, carta documento, telegrama colacionado, acta de
Directorio, etctera).
c) Efectuar el reemplazo de la vacante, previa verificacin de lo que
prevea el estatuto al respecto si la vacancia afecta el normal
desenvolvimiento del Directorio, obteniendo, en lo posible, el
consentimiento escrito de los accionistas mayoritarios.
d) Solicitar que se convoque a reunin de Directorio para efectuar el
reemplazo.

2.9. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 212, Ley


de Sociedades Comerciales (Firma de acciones. Sern suscriptas con firma
autgrafa por no menos de un director y un sndico. La autoridad de
contralor podr autorizar, en cada caso, su reemplazo por impresin que
garantice la autenticidad de los ttulos y la sociedad inscribir en su legajo
un facsmil de stos):
a) Verificar que los ttulos que se emiten tienen la firma de por lo
menos un director autorizado, comprobar su correspondencia con
lo decidido por la asamblea respectiva (cambio de valor nominal,
aumento de capital, etc.) y cotejar contra los registros
correspondientes.
b) Comprobar que el ttulo contenga todas las formalidades previstas
en el estatuto y las descriptas en el Art. 211 de la Ley de Sociedades
Comerciales, y que cualquier variacin de tales formalidades,
excepto las relativas al capital, sean registradas en los ttulos.
c) Verificar que los ttulos y las acciones que representan se ordenen
en numeracin correlativa.
d) Verificar la solicitud y el otorgamiento de la autorizacin
correspondiente al organismo de control en caso de reemplazo de
las firmas autgrafas por firmas impresas.

62

e) Realizar las siguientes tareas en los casos en que la impresin se


realice con intervencin de un establecimiento grfico (sociedades
que hacen oferta pblica):
i)

Leer nota del establecimiento grfico donde consten los


detalles tcnicos de la impresin, as como las normas de
control y seguridad a implementar, si no interviene la Casa
de la Moneda.

ii)

Verificar el destino del papel asignado, cantidad de ttulos


impresos y su recepcin por la sociedad.

iii)

Emitir acta de Comisin Fiscalizadora que incluya los


procedimientos realizados.

2.10. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 271, Ley


de Sociedades Comerciales (El director puede celebrar con la sociedad los
contratos que sean de la actividad en que sta opere, y siempre que se
concierten en las condiciones del mercado.
Los contratos que no renan los requisitos del prrafo anterior slo podrn
celebrarse previa aprobacin del Directorio o conformidad de la
sindicatura, si no existiere qurum. De estas operaciones debe darse cuenta
a la asamblea.
Si la asamblea desaprobare los contratos celebrados, los directores, o la
sindicatura, en su caso, sern responsables solidariamente por los daos y
perjuicios irrogados a la sociedad. Los contratos celebrados en violacin de
lo dispuesto en el prrafo segundo, y que no fueran ratificados por la
asamblea, son nulos, sin perjuicio de la responsabilidad prevista en el
prrafo tercero):
a) Leer los contratos que los directores celebren con la sociedad.
b) Verificar si dichos contratos cumplen los requisitos previstos en el
Art. 271 de la Ley de Sociedades Comerciales; esto es, en caso de
ser de la actividad en que la sociedad opera, que hayan sido
concertados en las condiciones del mercado.
c) Verificar la previa aprobacin del Directorio, para lo cual debern
abstenerse los directores contratantes en caso de que los contratos
no renan los requisitos indicados en el prrafo anterior.

63

d) Recomendar que el contrato sea aprobado directamente por la


asamblea si, como consecuencia de la abstencin de los directores
contratantes, la reunin mencionada en el prrafo anterior no
tuviera qurum y, excepcionalmente, prestar su conformidad, ad
referndum de la asamblea.
e) Verificar que el contrato haya sido puesto a consideracin de la
asamblea y, en su caso, sta lo haya ratificado.

ANEXO II DE LA RT N 15/1998 - GUIA DE CONTROLES SOBRE LIBROS


CONTABLES
1. Efectuar trimestralmente los siguientes controles en relacin con la
forma de llevar los libros contables:
a) Que el diario, inventarios y balances y auxiliares que complementen
las registraciones del diario se encuentren habilitados o registrados
o, en su caso, que exista autorizacin del organismo de control de
los listados de hojas mviles emitidos por medios computadorizados
o de otros medios de registracin.
b) Que las operaciones sean registradas cronolgicamente y en plazos
razonables.
c) Que las operaciones registradas puedan ser identificadas
claramente (fecha, comprobante, partidas deudoras y acreedoras,
etctera).
d) Que los inventarios y balances generales transcriptos hayan sido
firmados.
e) Que exista coincidencia entre el asiento de cierre del diario, los
estados contables y las partidas del inventario.
f) Que no tengan los defectos y vicios indicados en el Art. 54 del
Cdigo de Comercio.

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2. Efectuar los siguientes controles en relacin con el sistema de


registracin contable:
a) Revisar el flujo de los registros contables y su adecuacin a un
sistema contable integrado y organizado, acorde con la dimensin
de la sociedad.
b) Revisar el sistema de archivo de la documentacin de respaldo.
c) Efectuar pruebas del funcionamiento del sistema contable
relacionadas con su integridad y organizacin, en el caso de listados
de hojas mviles emitidos por medios computadorizados, y de su
concordancia con la autorizacin correspondiente del organismo de
control.

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Bibliografa Lectura 3

Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora (CENCyA)


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Spisso, Rodolfo (1996). Tutela judicial efectiva en materia


tributaria. Proteccin del contribuyente ante el estado de sitio fiscal.
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