Mdulo 4

Ajuste por Inflacin,

Conversin de E/C y
Normas Contables

6. Ajuste por inflacin

6.1 Conceptos generales del ajuste por
inflacin contable
Bibliografa Bsica

1. Modelo contable a valores constantes.

Para alcanzar los objetivos
de esta unidad sobre Ajuste
por inflacin, debe revisarse
con detenimiento el
Captulo N 3 del texto
Contabilidad Superior, de
Fowler Newton (2007) y las
Resoluciones Tcnicas
pertinentes.

Una de las variables que definen el modelo contable es la unidad de

medida. Al respecto, nuestras normas contables establecen que los
estados contables deben expresarse en moneda homognea,
correspondiente al poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden.
Adems, agrega que en un contexto de estabilidad monetaria, se utilizar
como moneda homognea la moneda nominal.
La Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas
evaluar permanentemente la existencia o no de un contexto
inflacionario.
El procedimiento de ajuste es el establecido por la RT N 6/1984
modificada por RT 19/2000 y RT 39/2013 (FACPCE), e l que no se aplic
hasta el 31/12/01. A partir del 1 trimestre del 2002 se volvi a aplicar
y, finalmente, desde el 1 de octubre de 2003 se estableci discontinuar
el ajuste por inflacin, y as contina.

2. Identificacin de los momentos de origen

Inflacin es el incremento en el nivel general de los precios de los bienes
y servicios de un sistema econmico determinado.
Se mide a travs de la variacin relativa que sufre el nivel general de
precios en un perodo de tiempo dado.
Un ndice de precios intenta reflejar el incremento promedio de los
precios de los bienes considerados.

Momento Base Momento 1 Momento 2

ndice de
precios

100

111

..... Momento n

125

200

Fuente: elaboracin propia

Estos valores indican que el precio de un conjunto de bienes y servicios

ha aumentado y que, a medida que pase el tiempo, harn falta ms
unidades monetarias para adquirirlo.
Los ndices de precios miden la inflacin y permiten encontrar la
equivalencia de los pesos de diferentes momentos.
1$
0

1,11$
=

1,25$
=

2$

NGPn

NGPo

Fuente: elaboracin propia

Consecuentemente, la tasa de inflacin del perodo comprendido entre

el momento 0 y el momento n es:
f = NGPn 1 100 = 200 1 100 = 100%
NGPo
100 100
100
En resumen:
Momento

ndice
de
precios

Equivalencias Tasa de inflacin

en $ en
desde el
el tiempo
momento 0

Poder
adquisitivo

Prdida del
poder
adquisitivo

100

111

1,11$

11%

0,9009

0,0991

125

1,25$

25%

0,80

0,20

200

2$

100%

0,50

0,50

1$

0%

REACCIN PATRIMONIAL: Finalmente, el impacto de la tasa de inflacin sobre el patrimonio,

durante el tiempo que est expuesto, depende de la reaccin que tengan los componentes de
dicho patrimonio ante la inflacin. Estos pueden tener la capacidad o no de variar ante la
inflacin; si la tienen, se denominan rubros no monetarios, si no, rubros monetarios.

RUBROS

Actualizados en todo
momento?

Pierden poder de compra

con la inflacin?

Monetarios

SI

SI

No monetarios

NO

NO

Fuente: elaboracin propia

Las mediciones originales en moneda heterognea se reemplazan por

otras expresadas en unidad de medida homognea, para lo cual se
considera la evolucin de un ndice de precios.

Ecuacin = Mn = Mi x Ci = Mi x (Pn/Pi)

ndice de precios adoptado es el I.P.I.M. (ndice de Precios Internos al

por Mayor) publicado mensualmente por el I.N.D.E.C. (Instituto Nacional
de Estadsticas y Censos).

El Resultado por Exposicin a la Inflacin (REI) o Resultado por Exposicin

al Cambio en el Poder Adquisitivo de la Moneda (RECPAM), reflejan la
ganancia o prdida generada por los rubros monetarios.
La determinacin y contabilizacin se realiza a travs de los rubros no
monetarios.
Recordemos que los rubros monetarios son los afectados por la
inflacin, pero la determinacin y contabilizacin se realiza a travs de los
rubros no monetarios.

6.2 Pasos para la re-expresin de

partidas. 6.3 Registracin del ajuste
por inflacin. 6.4 Segregacin de
resultados financieros reales
Estos temas son tratados detalladamente en la norma profesional que
especficamente aborda la cuestin del ajuste por inflacin, la Resolucin
Tcnica N 6. Se transcriben sus partes fundamentales:

Resolucin Tcnica (RT) N 6/1984 modificada por RT 19/2000 y RT

39/2013 Estados Contables en moneda constante

El texto de esta resolucin en su parte pertinente es el siguiente:

Resolucin Tcnica N 6
ESTADOS CONTABLES EN MONEDA HOMOGNEA1
PRIMERA PARTE
VISTO:
La Ley 22.903 de reformas al rgimen de sociedades comerciales y, en
particular, el agregado efectuado al art. 62, los artculos 6 y 20 del
Estatuto de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas; los artculos 1, 14, 17, 21 inc. b), 23 y 25 del
Reglamento del Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos (CECyT) de esta
Federacin y las dems disposiciones legales y reglamentarias del
funcionamiento de la Federacin y de cada uno de los Consejos que la
integran;
Y CONSIDERANDO:
a) Que es atribucin de los Consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas y de la Federacin que los agrupa dictar normas
de ejercicio profesional de aplicacin general, coordinando de tal
forma la accin de las entidades de las diversas jurisdicciones;
b) Que los Consejos Profesionales son los rganos naturales para
canalizar las opiniones de los profesionales matriculados;
c) Que es necesario que las normas relativas a la informacin contable
sean producto de la participacin activa de los profesionales que
intervienen en la preparacin, examen e interpretacin de dicha
informacin, as como de las instituciones que los nuclean, de los
organismos estatales de control, de los usuarios de informacin
contable y de otros interesados en ella;
d) Que los estados contables constituyen uno de los elementos ms
importantes para la transmisin de informacin econmica y
financiera sobre la situacin y gestin de entes pblicos o privados;
e) Que en perodos inflacionarios los estados contables, no ajustados
para contemplar los efectos de la inflacin sobre los valores de las

Modificado por la Resolucin Tcnica N19, seccin 3.1.

cuentas que los integran, presentan informacin que pude

considerarse -en trminos generales- totalmente distorsionada;
f) Que esa informacin distorsionada sobre la posicin y la actividad
econmico-financiera de un ente, sirve de base para la toma de
decisiones importantes que hacen a su vida como tal (distribucin
de ganancias, anlisis de situacin patrimonial y de resultados,
determinacin de costos y precios de venta y otras);
g) Que la necesidad de expresar los estados contables en moneda
constante ha sido reconocida por la Ley 22.903,
establecindola
obligatoriamente
para
las
sociedades
comprendidas en la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales;
h) Que es indispensable lograr una adecuada uniformidad en las
normas contables, para hacer ms comprensible la informacin
contable e incrementar la confianza que la comunidad deposita
sobre esta y servir de eficiente medio para facilitar e incentivar el
desarrollo de la profesin;
i) Que las normas de Estados Contables en Moneda Constante
contenidas en el Informe N 9 rea Contabilidad del CECyT, emitido
en diciembre de 1983, proveen un mtodo de reexpresin de la
informacin contable que permite eliminar las distorsiones que ella
presenta en perodos inflacionarios;
j) Que el Informe N 9 ha sido sometido al perodo de consulta a que
se hace referencia en el artculo 25 inciso a) del Reglamento del
Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos (CECyT), durante el
cual se han recibido comentarios y sugerencias, los que -una vez
evaluados- produjeron ciertas modificaciones a su texto original,
quedando finalmente redactado en la forma que figura en la
segunda parte de esta Resolucin;
k) Que la necesidad de lograr uniformidad a nivel nacional y el hecho
de que en muchas jurisdicciones no se han efectuado aplicaciones
generalizadas de normas similares, aconsejara que durante un
perodo de transicin se flexibilicen algunas de sus disposiciones
para facilitar su utilizacin por todos los tipos de entes.

POR ELLO, LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACION ARGENTINA DE

CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONMICAS RESUELVE:
Artculo 1: Aprobar las normas sobre Estados Contables en Moneda
Constante que se incluyen como segunda parte de esta Resolucin Tcnica,
las que sern de aplicacin obligatoria para los profesionales matriculados
en los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas, una vez
ratificadas por estos.
Artculo 2: Establecer un perodo de transicin de 2 aos, a partir de la
vigencia general de esta Resolucin, durante el cual se aplicar el siguiente
rgimen: los profesionales citados aceptarn que los entes emisores de
estados contables, excepto las sociedades comprendidas en el artculo 299
de la Ley 19.550, efecten la reexpresin del estado de resultados
mediante la inclusin de una sola partida cuyo importe surgir por
diferencia entre el resultado del perodo reexpresado en moneda de
cierre (tal como se indica en la norma IV.B.12.B. de la segunda parte) y
el resultado del perodo que surge del estado de resultados sin reexpresar.
Dicha partida podr denominarse "Ajuste Global del resultado del perodo
(o ejercicio)".
Si un ente aplica este rgimen deber incluir una nota indicando el
procedimiento adoptado y la distorsin general que produce en la
demostracin de las causas que determinan el resultado del perodo.
El profesional, a su vez, incluir en su informe o dictamen una
consideracin sobre la distorsin general del estado de resultados
producida por su falta de reexpresin en moneda constante.
Artculo 3: Los profesionales matriculados en los Consejos Profesionales
de Ciencias Econmicas, requerirn que los estados
contables correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 23 de
setiembre de 1983 se presenten de acuerdo con las normas sobre Estados
Contables en Moneda Homognea a que se hizo referencia en el artculo
1.
La obligatoriedad de dicho requerimiento se har en la forma y con las
limitaciones a que se refieren los artculos siguientes.
Artculo 4: Este artculo fue derogado por el artculo 7 de la
Resolucin Tcnica N 8.

Artculo 5: Las normas de los artculos anteriores sern tambin de

aplicacin en los casos de informes o dictmenes sobre estados
contables de perodos intermedios a presentarse con posterioridad al
cierre del primer ejercicio completo, posterior a la fecha de aplicacin a
que se refiere esta Resolucin.
Artculo 6: La Mesa Directiva de la Federacin y los Consejos
Profesionales miembros, realizarn los trmites pertinentes ante los
organismos de control de cada jurisdiccin, para gestionar las
medidas tendientes a adoptar las tcnicas indicadas en el artculo 1.
Artculo 7: Recomendar a todos los Consejos profesionales:
La debida difusin de esta Resolucin Tcnica en el mbito de las
respectivas jurisdicciones, especialmente entre sus matriculados, las
instituciones educacionales universitarias
y
secundarias,
las
organizaciones empresarias, bancos, entidades financieras y organismos
oficiales.
El control de la aplicacin, por parte de los profesionales matriculados, de
esta Resolucin Tcnica en oportunidad de realizar autenticacin de su
firma en los informes o dictmenes sobre estados contables.
Artculo 8: Derogar la Resolucin Tcnica N 2 "Indexacin de Estados
Contables" y sus Disposiciones Ampliatorias a partir de la vigencia de la
presente.
Artculo 9: Comunquese, publquese y regstrese en el libro de
Resoluciones.
Capital Federal, 30 de Mayo de 1984.
Resolucin Tcnica N 6
ESTADOS CONTABLES EN MONEDA HOMOGNEA2
SEGUNDA PARTE
I) Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.
II) Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.
III) Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.

Modificado por la Resolucin Tcnica N19, seccin 3.1.

IV) NORMAS
IV) A. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.
IV) B. MTODO
IV) B. 1. Proceso secuencial
Generalmente, el proceso de reexpresin de estados contables
en moneda constante consiste en:
a) Determinacin del activo y el pasivo al inicio del perodo objeto de
ajuste, en moneda constante de dicha fecha, reexpresando las
partidas que los componen segn IV.B.2.
b) Determinacin del patrimonio neto al inicio del perodo objeto
del ajuste, en moneda constante de dicha fecha, por diferencia
entre el activo y el pasivo obtenidos por aplicacin de la norma
inmediatamente precedente.
c) Determinacin en moneda de cierre del activo y el pasivo al final del
perodo objeto del ajuste, reexpresando las partidas que los
componen segn IV.B.2.
d) Determinacin en moneda de cierre del patrimonio neto al final
del perodo objeto del ajuste, por diferencia entre el activo y el
pasivo obtenidos por aplicacin de la norma inmediatamente
precedente.
e) Determinacin en moneda de cierre del patrimonio neto al final
del perodo objeto del ajuste, excluido el resultado de dicho
perodo. Para ello se reexpresar el importe obtenido por
aplicacin de la norma IV.B.1.b. en moneda de cierre del perodo,
agregando o deduciendo las variaciones experimentadas por el
patrimonio neto durante el transcurso de ste -excepto el
resultado del perodo- reexpresadas en moneda de cierre.
f) Determinacin en moneda de cierre del resultado final del
perodo por diferencia entre los importe obtenidos por
aplicacin de las normas IV.B.1.d y IV.B.1.e.
g) Determinacin del resultado final del perodo, excluido el
resultado por exposicin a la inflacin (o el resultado financiero y
por tenencia - incluido el resultado por exposicin a la inflacin-

segn el caso), mediante la reexpresin de las partidas que

componen el estado de resultados del perodo segn IV.B.2.
h) Determinacin del resultado por exposicin a la inflacin (o
resultado financiero y por tenencia -incluyendo el resultado
exposicin a la inflacin- segn el caso) del perodo
diferencia entre los importes obtenidos por aplicacin de
normas IV.B.1.f. y IV.B.1.g.

del
por
por
las

IV.B. 2. Pasos para la reexpresin de las partidas3

A los efectos de reexpresar en moneda constante las distintas partidas o
rubros integrantes de los estados contables deben aplicarse los siguientes
pasos:
a) Segregar los componentes financieros implcitos contenidos en los
saldos de las cuentas patrimoniales y de resultados, de acuerdo con
lo establecido en la seccin 4.6 (Componentes financieros
implcitos) de la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 17
(Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de
aplicacin general).
b) Las partidas expresadas en moneda de cierre no
reexpresarse.

deben

c) Las partidas expresadas en moneda de fecha anterior al cierre,

debern reexpresarse en moneda de cierre del siguiente modo:

i)

Eliminacin de los ajustes parciales contabilizados para

reflejar el efecto de la inflacin, a fin de evitar su
duplicacin.

ii)

Determinacin del momento o perodo de origen de las

partidas (anticuacin).

iii)

Clculo de los coeficientes de reexpresin aplicables.

iv)

Aplicacin de los coeficientes de reexpresin a los importes

de las partidas anticuadas, a efectos de reexpresarlas en
moneda de cierre.

Modificado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.3.

d) En ningn caso los valores determinados para los diversos activos por aplicacin de las normas precedentes- podr exceder a su valor
recuperable, individualmente o en conjunto, segn lo indiquen
las normas contables.

IV.B. 3. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.

IV.B. 4. Anticuacin de las partidas
La anticuacin del saldo de una cuenta consiste en su descomposicin en
partidas o grupos de partidas, segn los distintos momentos o perodos de
origen de estas, a efectos de reexpresarlas en moneda de cierre.
Es razonable agrupar las partidas por mes de origen a efectos de proceder
a su reexpresin. En tanto no se generen distorsiones significativas, es
aceptable descomponer el saldo de la cuenta en perodos mayores de
un mes.
IV.B. 5. ndice a aplicar4
El ndice a emplear ser el resultante de las mediciones del ndice de
precios internos al por mayor (IPIM) del Instituto Nacional de
Estadsticas y Censos.
IV.B. 6. Coeficiente de reexpresin
Los coeficientes aplicables a las distintas partidas resultan de dividir el valor
del ndice correspondiente a la fecha de cierre por el valor del ndice
correspondiente a la fecha o perodo de origen de la partida.
En el caso que las partidas se agrupen en perodos de origen mayores de
un mes, el coeficiente de reexpresin a aplicar a las partidas de un
perodo se determinar tomando como denominador el promedio de los
valores del ndice correspondiente a los meses comprendidos en dicho
perodo.
Se considera representativo el ndice de la fecha de cierre al valor del
ndice correspondiente al ltimo mes del perodo o ejercicio. Por ello, las
partidas del mes de cierre no se reexpresarn, ya que el coeficiente
aplicable ser la unidad.
4

Modificado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.4. y Resolucin N 249- 02

10

IV.B. 7. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.

IV.B. 8. Resultado por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda5
En el esquema ms depurado de reexpresin del estado de resultados
todos sus tems se exponen en moneda de cierre, netos de la porcin
devengada de los componentes financieros implcitos de las operaciones.
El resultado por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda, comprender el efecto de ese cambio sobre las partidas
monetarias (o expuestas al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda).
IV.B. 9. Resultados financieros y por tenencia, (incluyendo el resultado
por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la moneda6
En el estado de resultados reexpresado en moneda de cierre, esta partida
se determina por diferencia entre el resultado final del perodo (calculado
en moneda homognea tal como se indica en la norma IV.B.1.f) y el
subtotal de los rubros del estado de resultados contables a moneda de
cierre (segn la norma IV.B.1.g.).
Por efecto de la partida doble, generalmente representa la contrapartida
neta de los ajustes efectuados en todas las partidas patrimoniales y
de resultados que se han reexpresado en moneda de cierre. Dicha
partida del estado de resultados reexpresado en moneda homognea, se
denominar: "Resultados financieros y por tenencia (incluyendo
resultados por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda)".
IV.B.10. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.

IV.B.11. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.

IV.B.12. Patrimonio neto y resultado del ejercicio7
El saldo de todos los componentes del patrimonio neto al inicio del
ejercicio, as como las variaciones de los mismos ocurridas en el ejercicio
se reexpresarn en moneda de cierre.

Modificado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.5.

Modificado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.6.
7
Modificado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.7.
6

11

El resultado del ejercicio o perodo en moneda homognea ser la

diferencia entre las cifras expresados en moneda de cierre del
patrimonio neto al inicio y al final, que no se originen en transacciones con
los propietarios.
IV.B.13. Interrupcin y posterior reanudacin de los ajuste8
Cuando el ajuste para reflejar el efecto del cambio en el poder
adquisitivo de la moneda se reanude despus de un perodo de
estabilidad monetaria, tanto las mediciones contables reexpresadas por el
cambio en el poder adquisitivo de la moneda, hasta el momento de la
interrupcin de los ajustes, como las que tengan fechas de origen incluidas
en el perodo de estabilidad, se considerarn expresadas en moneda del
ltimo mes del perodo de estabilidad.

I.V.C. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.

I.V.D. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.
I.V.E. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.
I.V.F. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.
I.V.G. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.
I.V.H. Eliminado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.2.
I.V.I. VIGENCIA
Las normas detalladas precedentemente tendrn vigencia para los estados
contables correspondientes a los ejercicios iniciados a partir del 23 de
setiembre de 1983 y para todos los posteriores, incluyendo los de perodos
intermedios.
ANEXO A: Eliminado por la Resolucin Tcnica N 10
ANEXO B: Eliminado por la Resolucin Tcnica N 10

Modificado por la Resolucin Tcnica N 19, seccin 3.8.

12

6.5 Normativa vigente

La R.T. N 6 debe aplicarse en los casos previstos por R.T. N 17. Sin
embargo, es necesario tener presente la gran dinmica que la legislacin ha
tenido al respecto. Para realizar un seguimiento pormenorizado de la
legislacin, se recomienda profundizar en el Captulo N 3 del texto
Contabilidad Superior (Fowler Newton, 2007); especialmente, considerar el
apartado 3.11 donde se especifican, adems de la R.T. N 6, las dems
normas (legales, profesionales o administrativas) que requieren, aceptan o
rechazan los ajustes por inflacin.

6.6 Prueba del REI y exposicin

contable
Tambin en el Captulo N 3 de Fowler Newton (2007) se desarrolla la
prueba de comprobacin del R.E.I.

Recomendacin Importante:
Estudia con detenimiento el Anexo 4: Ejercitacin
correspondiente al presente mdulo (4) y dirgete a tu tutor
virtual ante cualquier consulta.

13

Bibliografa Bsica
Para alcanzar los objetivos
de esta unidad sobre
conversin de estados
contables en moneda
extranjera, debe revisarse
con detenimiento el
Captulo 4 del texto
Contabilidad Superior de
Fowler Newton (2007) y las
resoluciones tcnicas
pertinentes.

7. Conversin de
Estados Contables en
Moneda Extranjera
7.1 Justificacin doctrinaria de la
conversin
Las normas en materia de conversin rigen dentro de un pas de acuerdo
con el lugar donde est ubicada la casa matriz, que necesita de sus
filiales los estados contables convertidos a su moneda, para poder
conciliar sus estados contables y valuar sus participaciones en ellos.
En Argentina, la aplicacin del procedimiento de conversin que
adoptaron l a s normas contables es de escasa frecuencia, dado que son
contadas las empresas locales que tienen filiales en el exterior.
Por el contrario, es comn utilizar el procedimiento de conversin de
estados en empresas locales que son filiales de otras extranjeras, pero,
en este caso, no rigen las normas de conversin argentinas, sino que se
aplican las del pas de origen a donde finalmente se remiten esos estados
contables (por ej. en Normas internacionales de contabilidad).
Las razones de la conversin estn dadas en la expresin de cifras a
una moneda comn, ya que cuando hay estados contables de distintos
pases, cada uno respeta la moneda local y tambin, lgicamente, las
normas contables vigentes en cada jurisdiccin.
La conversin siempre debe ser hecha por la filial
Es decir, si la filial o subsidiaria est radicada en la Argentina, esta debe
realizar la conversin segn las normas que rijan en el pas donde est
establecida la casa matriz.

14

Si, en cambio, la filial estuviese en el extranjero y la empresa matriz en

Argentina, los estados contables de la filial extranjera deben convertirse a
pesos de acuerdo con sus normas de conversin.

Punto de vista formativo

Pronunciamientos ms comunes:

Para filiales argentinas de matrices radicadas en los Estados Unidos,

el FASB S.52

Para filiales en el exterior de empresas matrices radicadas en

Argentina, se aplican las normas de la Resolucin Tcnica N 18, de
la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias
Econmicas, que aplica en general el mtodo convertir-ajustar.

NIC 21 (Norma internacional de contabilidad 21) revisada en 1993,

que es susceptible de ser aplicada por cualquier pas,
dependiendo de donde est ubicada la empresa matriz.

Terminologa vinculada a conversin de estados

contables
Convertir: transformar los estados contables a distinta moneda.
Ajustar: reexpresar los estados contables como consecuencia de los
procesos inflacionarios.
Convertir-ajustar: significa, primero, convertir la moneda extranjera de los
rubros no monetarios en moneda local, al tipo de cambio histrico (la
fecha de cada operacin), y luego ajustar por la inflacin del pas de la
matriz. Los rubros monetarios se convierten al tipo de cambio corriente.
Por ejemplo, una empresa argentina es controlante de una empresa
brasilea:

Los estados contables en reales se convierten a pesos del

momento de cada operacin (rubros no monetarios).

15

Los estados contables en pesos (rubros no monetarios) se ajustan

por la inflacin del peso. Las diferencias de cambio son resultados.

Ajustar-convertir: significa, primero, ajustar los rubros no monetarios por

la inflacin del pas en que se realizan las operaciones hasta el cierre
y, luego, convertir la moneda extranjera a moneda local, al tipo de cambio
del momento de cierre.
Ejemplo, igual que en el caso anterior, la empresa argentina es
controlante de una brasilea:

Los estados contables en reales se ajustan por la inflacin del

real a moneda de cierre (rubros no monetarios).

Los estados contables en reales, ajustados por la inflacin del real,

se convierten a pesos, al tipo de cambio corriente de cierre. Las
diferencias de cambio son ajustes del patrimonio neto.

7.2 Efectos contables de la conversin

Las normas aplicables en nuestro pas son las Resoluciones Tcnicas N 13,
18 (FACPCE) y sus modificatorias y complementarias, para el caso de las
filiales de una casa matriz que est ubicada en la Argentina, para
convertir sus estados contables a nuestra moneda.
Estas normas hacen una distincin segn se trate de entidades
integradas (aquellas que cumplen su operatoria como si se tratara de una
sola empresa) y las no integradas (aquellas que tienen una operatoria
propia, separada de la matriz).
A veces no resulta tan claro clasificar la filial como integrada o no
integrada; la resolucin da una serie de pautas indicativas para el caso
de las no integradas.

16

Tratamiento de la conversin:
a) Si se trata de entidades integradas, se aplicar el mtodo
convertir-ajustar. Los rubros monetarios se convertirn al tipo
de cambio de cierre.

Aquellos que estn expresados en moneda extranjera de

cierre se convertirn tambin al tipo de cambio de los estados
contables.

Los dems (los no monetarios) se convertirn al tipo de cambio

que corresponda al origen de cada operacin (tipo de cambio
histrico).

Sobre los valores convertidos a pesos, se aplicar luego el

procedimiento de ajuste por reexpresin a moneda de
cierre, de acuerdo con la inflacin existente en nuestro pas.

Las diferencias de cambio que se originen por aplicacin de

este mtodo se expondrn en el estado de resultados, como
resultados financieros.

b) Si, en cambio, se tratara de entidades no integradas, existe la

opcin de emplear el mtodo anterior o el mtodo ajustarconvertir.
En este caso los rubros activos y pasivos no monetarios se
reexpresarn segn la inflacin del pas de origen, es decir, el pas donde
est ubicada la filial, y a los valores ajustados por dicha inflacin al cierre
se les aplicar el tipo de cambio de cierre de los estados contables.
Los resultados, en cambio, se convertirn segn el tipo de cambio que
corresponda a cada operacin que los origin, salvo que estn a moneda
de cierre (reexpresados por la inflacin del pas de origen), en cuyo caso
se aplicar el tipo de cambio de cierre de los estados contables a
convertir.
Las diferencias de cambio originadas por la conversin (el ajuste de la
conversin) se imputarn a un rubro del Patrimonio Neto, que se
mantendr hasta tanto la sociedad se desprenda de la participacin que
origin la conversin, o bien se produzca el reembolso total del capital.

17

Transcripcin literal de la Resolucin Tcnica N 18/2000 (FACPCE)

(Segunda Parte).
1) Conversiones de estados contables para su consolidacin o para la
aplicacin del mtodo de valor patrimonial o del de consolidacin
proporcional
1.1. Diferenciacin entre entidades integradas y no integradas Debern
diferenciarse los estados contables correspondientes a:
a) las "entidades integradas", que llevan a cabo su operacin como
si fuera una extensin de las operaciones de la inversora; por
ejemplo, la operacin puede estar destinada a importar bienes de
la inversora, venderlos y remitir fondos a sta;
b) las "entidades no integradas" que, en contraste con la definicin
anterior, acumulan efectivo y otras partidas monetarias, incurren
en gastos, generan ingresos y obtienen financiacin, pero todo ello
lo hacen sustancialmente, en su pas. Adicionalmente a esto,
pueden realizar operaciones en otra moneda, incluso en la
moneda de los estados contables de la inversora.

En ocasiones, la diferenciacin puede no resultar totalmente clara. Las

circunstancias siguientes son, en principio.

Indicativas de que se trata de una entidad no integrada:

a) aunque la inversora podra controlar las operaciones en el
extranjero, ests se llevan a cabo con un considerable grado de
autonoma respecto de la inversora;
b) las transacciones con la inversora no son una proporcin elevada
de las actividades de entidad en el extranjero;
c) las actividades de las operaciones en el extranjero se financian
principalmente con fondos procedentes de sus propias
operaciones o con prstamos locales, sin recurrir a fondos
prestados por la inversora;

18

d) la mano de obra, materiales y otros costos de los bienes y servicios

de las operaciones en el extranjero se cancelan,
fundamentalmente, en la moneda local, y no en la moneda de los
estados contables de la inversora;
e) las ventas de las operaciones en el extranjero se producen
principalmente en moneda distinta a la de los estados contables de
inversora;
f) los flujos de efectivo de la inversora son independientes de las
actividades cotidianas de las operaciones del extranjero, no
quedando afectados directamente por la cuanta o la periodicidad
de las mismas.

1.2.

Conversin de estados contables de entidades integradas

Las mediciones contenidas en los estados contables emitidos en una

moneda extranjera:
a) se convertirn a moneda argentina empleando el tipo de cambio
entre ambas monedas que corresponda a la fecha en cuyo poder
adquisitivo est expresada la medicin;
b) se reexpresarn a moneda de cierre, cuando as correspondiere por
aplicacin de las normas de la seccin 3.1 (Expresin en moneda
homognea).

Para la aplicacin de la regla a) se tendr en cuenta lo que sigue:

a) las mediciones que en los estados contables a convertir estn
expresadas en moneda extranjera de cierre (por ejemplo: las
que representen valores corrientes, costos de cancelacin o
valores recuperables) se convertirn empleando el tipo de cambio
de la fecha de los estados contables;
b) las mediciones que en los estados contables a convertir estn
expresadas en moneda extranjera de momentos anteriores al de
cierre (por ejemplo: las que representen costos histricos,
ingresos, gastos o aportes o retiros de los propietarios) se
convertirn empleando los correspondientes tipos de cambio
histricos;

19

c) cuando en los estados contables a convertir se hayan computado

desvalorizaciones sobre la base de comparaciones entre importes
histricos y valores recuperables o costos de cancelacin, se las
reemplazar por los importes en moneda argentina que resulten de:
1. convertir a moneda argentina cada uno de los importes
comparados, empleando a tal fin los tipos de cambio
correspondientes a los poderes adquisitivos en que se
encuentran expresados cada uno de ellos;
2. comparar los importes en moneda argentina determinados
en el paso anterior;
3. aplicar las normas sobre desvalorizaciones correspondientes.
d) cuando en los estados contables a convertir se hayan computado
ganancias o prdidas sobre la base de comparaciones entre
importes expresados en poderes adquisitivos de diferentes
momentos, se las reemplazar por los importes en moneda
argentina que resulten de:
1. convertir a moneda argentina cada uno de los importes
comparados, empleando a tal fin los tipos de cambio
correspondientes a los poderes adquisitivos en que se
encuentran expresados cada uno de ellos;
2. comparar los importes en moneda argentina determinados
en el paso anterior.

Las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversin de

estados contables se tratarn como ingresos financieros o costos
financieros, segn corresponda.
El tipo de cambio a emplear ser, para cada fecha y en ausencia de
circunstancias inusuales, el efectivamente aplicable para la remesa de
dividendos por parte del emisor de los estados contables a convertir.

1.3.

Conversin de estados contables de entidades no integradas

Para la conversin de las mediciones contenidas en los estados contables

en moneda extranjera, se podr optar por aplicar el mtodo descripto en la

20

seccin 1.2 (Conversin de estados contables de entidades integradas) o el

siguiente:
a) se evaluar la existencia o no de un contexto de inflacin o
deflacin en el pas donde se emite la moneda extranjera, con el
objeto de aplicar la seccin 3.1 (Expresin en moneda homognea)
de la segunda parte;
b) los activos y pasivos se convertirn a moneda argentina empleando
el tipo de cambio entre ambas monedas que corresponda a la
fecha de cierre de los estados contables a convertir;
c) los resultados se convertirn a moneda argentina empleando los
tipos de cambio entre ambas monedas correspondientes a las
fechas de las transacciones, excepto que estn expresados en
moneda de cierre, en cuyo caso se utilizar el tipo de cambio
entre ambas monedas que corresponda a la fecha de cierre de los
estados contables a convertir;
d) las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversin
de estados contables deben imputarse a un rubro especfico del
patrimonio neto, en el cual se mantendrn hasta que se
produzca la venta de la inversin neta o el reembolso total o
parcial del capital.

Cuando se aplique este mtodo, el tratamiento indicado en el inciso d)

se aplicar tambin a:
a) las diferencias de cambio registradas por la inversora argentina
que hayan sido causadas por una partida monetaria que, en
sustancia, forme parte de la inversin neta en la entidad extranjera;
b) los resultados causados por los pasivos asumidos para cubrir
dicha inversin neta, salvo que los mismos se hayan originado
en un instrumento derivado cuya cobertura no haya resultado
eficaz en los trminos de la seccin (Coberturas eficaces).

El tipo de cambio a emplear ser, para cada fecha y en ausencia de

circunstancias inusuales, el efectivamente aplicable para la remesa de
dividendos por parte del emisor de los estados contables a convertir.

21

1.4.

Cambios en la clasificacin de una entidad

Cuando una entidad integrada pase a ser no integrada o viceversa, los

procedimientos de conversin aplicables a la nueva clasificacin se
aplicarn a partir de la fecha en que se haya producido el cambio.
Cuando una entidad pase de no integrada a integrada y los criterios de
conversin aplicados hasta el momento del cambio hayan sido los
descriptos en la seccin 1.3 (Conversin de estados contables de entidades
no integradas):
a) los importes convertidos de las partidas no monetarias a la fecha
del cambio debern considerarse como costos histricos de dichas
partidas a partir de ese momento; y
b) las diferencias de cambio que se haban imputado al rubro
especfico del patrimonio neto indicado en el inciso b) de la seccin
1.3 (Conversin de estados contables de entidades no integradas),
se mantendrn en el mismo, hasta que se produzca la venta de la
inversin neta o el reembolso total o parcial del capital.
Cuando una entidad pase de integrada a no integrada y se opte por
aplicar los criterios de conversin descriptos en la seccin 1.3 (Conversin
de estados contables de entidades no integradas), las diferencias de
cambio que a partir de ese momento sean puestas en evidencia por la
conversin de estados contables se tratarn del modo previsto en dicha
seccin.
1.5.

Norma de transicin

En el caso de entidades no integradas, el efecto acumulado al comienzo

del primer ejercicio de aplicacin de esta resolucin tcnica,
proveniente de convertir los activos y pasivos contenidos en estados
contables en moneda extranjera utilizando el tipo de cambio entre ambas
monedas a dicha fecha, constituir el saldo inicial del rubro especfico de
patrimonio neto descripto en el inciso c) de la seccin 1.3 (Conversin de
estados contables de entidades no integradas).
En el caso de entidades integradas y para la aplicacin de la regla b) de
la seccin 1.2 (Conversin de estados contables de entidades integradas)
que implica el empleo de los tipos de cambio histricos para las
mediciones que en los estados contables a convertir estn expresadas en
moneda extranjera de momentos anteriores al de cierre, los importes

22

convertidos de las partidas no monetarias al comienzo del primer ejercicio

de aplicacin de la norma se considerarn costos histricos de dichas
partidas.
Resulta aclaratorio e interesante leer el Memorando de Secretara Tcnica
C-53 del Consejo Profesional de la Provincia de Salta (2003, p.1 en
adelante), que se transcribe a continuacin:

CONVERSIN DE ESTADOS CONTABLES DE UNA SUBSIDIARIA DEL

EXTERIOR CON CIERRE CONTABLE DISTINTO AL DE SU CONTROLANTE
ARGENTINA.
Consulta:
1) Se present una consulta a la Secretara Tcnica de la Federacin
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas sobre
cmo convertir los estados contables de una subsidiaria y/o
sucursal establecida en el exterior por parte de una sociedad
constituida en Argentina, teniendo en cuenta que sus cierres
contables discrepan en ms de tres meses.

2) El caso especfico planteado es:

a) La sociedad argentina es una sociedad de responsabilidad
limitada constituida en el pas. Cierra su primer ejercicio anual
el 31 de julio de 2003.
b) Posee una sucursal en Italia. Es un establecimiento estable en
el extranjero conforme a la ley de Impuesto a las Ganancias.
Conforme a la legislacin fiscal italiana, la sucursal cerrar su
primer balance al 31 de diciembre de 2003.
c) La sociedad y su subsidiaria tienen actividad y patrimonio
tanto en Argentina como en Italia.
d) A los efectos impositivos (se liquida bajo el principio de
renta mundial), en Argentina recin en la declaracin jurada
correspondiente al balance al 31 de julio de 2004 se deber
incorporar el resultado de la sucursal italiana cerrado al 31
de diciembre de 2003 (primer ejercicio).

23

e) La declaracin jurada en Argentina al 31 de julio de 2003 no

incluir el resultado de la sucursal italiana generado hasta
esa fecha.
La pregunta es de qu manera se traslada el balance al 31 de julio de 2003
a cerrar en Argentina, el patrimonio a esa fecha y los resultados generados
hasta esa fecha por la sucursal italiana. La consulta comprende tanto
valuacin como exposicin.
Antecedentes:
3) Para poder dar respuesta a la pregunta planteada, desde el punto
de vista contable y no impositivo, primero debemos remitirnos a las
R.T. N 18 Normas contables profesionales: desarrollo de algunas
cuestiones de aplicacin particular, segunda parte, Captulo N 1
Conversiones de estados contables para su consolidacin o para la
aplicacin del mtodo de valor patrimonial o del de consolidacin
proporcional.
En base a dicha norma, los pasos que hay que seguir para
hacer la conversin son:
a) Definir si la entidad es integrada o no integrada de acuerdo
con lo establecido en la norma mencionada;
b) Aplicar el mtodo de conversin correspondiente segn la
clasificacin mencionada en el punto a), los cuales sern:
(Ver punto 1.2. Conversin de estados contables de entidades
integradas y punto 1.3 Conversin de estados contables de entidades
no integradas desarrollados en las pginas 19, 20 y 21 de la presente
lectura)
Asimismo, en nota a los estados contables debern exteriorizarse:

Elementos tenidos en cuenta para definir si la subsidiaria es

integrada o no integrada.

En caso de definirse que la entidad es no integrada, dejar

sentado el mtodo elegido.

El resultado de la conversin tanto a nivel patrimonio neto

como resultados.

Justificacin de cambios de mtodos, si los hubo.

24

4) Luego del anlisis del mtodo de conversin a aplicar segn lo

indicado en el punto N 3, deber analizarse el tema de la fecha de
cierre a la cual debern confeccionarse los estados contables de la
subsidiaria y/o sucursal en el exterior para realizar el clculo del
valor patrimonial proporcional y/o proceder a la consolidacin de
los estados contables de la sociedad argentina. Para ello, debemos
remitirnos a la R.T. N 21 (FACPCE) Valor Patrimonial Proporcional
Consolidacin de estados contables Informacin a exponer
sobre partes relacionadas, segunda parte, Punto N 1 Medicin
contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre
las que se ejerce control, control conjunto o influencia
significativa; Punto N 1.2. Aplicacin del Mtodo. En sus puntos
c) y d), establece:
[] c) el mtodo del valor patrimonial proporcional debe aplicarse
sobre estados contables de la empresa emisora que estn
preparados de acuerdo con (o sean especialmente ajustados por la
empresa inversora a):
1. Las mismas normas contables utilizadas por la empresa
inversora, cuando sta posee el control o control conjunto
de la empresa emisora; o
2. Normas contables vigentes, cuando la empresa inversora
ejerza influencia significativa en la empresa emisora [].

[] d) Cuando el ejercicio econmico de la empresa emisora finalice

en fecha distinta al de la empresa inversora, el mtodo se
aplicar sobre estados contables especiales de la empresa emisora
a la fecha de cierre de la empresa inversora.

Sin embargo, podr optarse por la utilizacin de los estados contables de la

empresa emisora a su fecha de cierre cuando: a) la diferencia entre
ambos cierres no supere los tres meses y b) la fecha de cierre de los
estados contables de la emisora sea anterior a la de la inversora. En este
caso se registrarn ajustes para reflejar los efectos de: 1) las
transacciones o eventos significativos para la empresa inversora y 2) las
transacciones entre la empresa inversora y emisora, que hubieran
modificado el patrimonio de la empresa emisora, y que hayan ocurrido
entre las fechas de los estados contables de la emisora y de la inversora.

25

Con el propsito de computar estos ajustes, la empresa inversora podr

utilizar como fuente de informacin informes econmico-financieros
emitidos por la direccin de la empresa emisora para el control de su
gestin. En ningn caso podrn realizarse registraciones basadas en cifras
presupuestadas o pronosticadas. Asimismo, en su caso, se considerarn los
cambios en el poder adquisitivo de la moneda argentina, de acuerdo con
lo previsto en la seccin 3.1 (Expresin en moneda homognea) de la
segunda parte de la N 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de
cuestiones de aplicacin general).
El atributo de uniformidad establece que la extensin de los perodos
contables, as como cualquier diferencia entre las fechas de cierre, deben
conservarse de un perodo a otro
Conclusin:
5) Desde el punto de vista contable y en base al anlisis precedente,
surge que para convertir los estados contables de una subsidiaria
y/o sucursal establecida en el exterior por parte de una sociedad
constituida en Argentina, teniendo en cuenta que sus cierres
contables discrepan en ms de tres meses, se debe proceder de
acuerdo a lo mencionado en el punto 3 y 4 precedentes.
6) Para el caso puntual consultado, se recomienda realizar estados
contables especiales al 31 de julio de 2003, 2004 y as
sucesivamente de la filial italiana, de forma tal de incorporarlos
segn la norma de conversin para estados contables de filiales
extranjeras (RT 18 Segunda Parte Pto. 1) en los de la sociedad
inversora argentina, cuyos ejercicios anuales finalizan al 31 de julio
de 2003. Luego, al momento de confeccionarse la declaracin
jurada del impuesto a las ganancias, se deber proceder segn lo
establece la misma.

Tambin aclara y agrega otros conceptos la NIC 21 Efectos de las

Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera emitida por
IASB, cuyos principales prrafos se transcriben a continuacin:

26

NIC21 - Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda

Extranjera
Prr.9 Moneda funcional
El entorno econmico principal en el que opera la entidad es,
normalmente, aqul en el que sta genera y emplea el efectivo. Para
determinar su moneda funcional, la entidad considerar los siguientes
factores:
(a) la moneda:
(i) que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes
y servicios (con frecuencia ser la moneda en la cual se denominen y
liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios); y
(ii) del pas cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen
fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios.
(b) la moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano de
obra, de los materiales y de otros costos de producir los bienes o
suministrar los servicios (con frecuencia ser la moneda en la cual se
denominen y liquiden tales costos).
10 Los siguientes factores tambin pueden suministrar evidencia acerca de
la moneda funcional de una entidad:
(a) la moneda en la cual se generan los fondos de las actividades de
financiacin (esto es, la que corresponde a los instrumentos de deuda y
patrimonio emitidos).
(b) la moneda en que se mantienen los importes cobrados por las
actividades de operacin.
11 Se considerarn, adems, los siguientes factores al determinar la
moneda funcional de un negocio en el extranjero, as como al decidir si
esta moneda funcional es la misma que la correspondiente a la entidad que
informa (en este contexto, la entidad que informa es la que tiene al
negocio en el extranjero como subsidiaria, sucursal, asociada o negocio
conjunto):
(a) Si las actividades del negocio en el extranjero se llevan a cabo como una
extensin de la entidad que informa, en lugar de hacerlo con un grado
significativo de autonoma. Un ejemplo de la primera situacin descrita es

27

cuando el negocio en el extranjero slo vende bienes importados de la

entidad que informa, y remite a la misma los importes obtenidos. Un
ejemplo de la segunda situacin descrita se produce cuando el negocio
acumula efectivo y otras partidas monetarias, incurre en gastos, genera
ingresos y toma prstamos utilizando, sustancialmente, su moneda local.
(b) Si las transacciones con la entidad que informa constituyen una
proporcin alta o baja de las actividades del negocio en el extranjero.
(c) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero
afectan directamente a los flujos de efectivo de la entidad que informa, y
estn disponibles para ser remitidos a la misma.
(d) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero
son suficientes para atender las obligaciones por deudas actuales y
esperadas, en el curso normal de la actividad, sin que la entidad que
informa deba poner fondos a su disposicin.
12 Cuando los indicadores descritos arriba sean contradictorios, y no
resulte obvio cul es la moneda funcional, la gerencia emplear su juicio
para determinar la moneda funcional que ms fielmente represente los
efectos econmicos de las transacciones, sucesos y condiciones
subyacentes. Como parte de este proceso, la gerencia conceder prioridad
a los indicadores fundamentales del prrafo 9, antes de tomar en
consideracin los indicadores de los prrafos 10 y 11, que han sido
diseados para suministrar evidencia adicional que apoye la determinacin
de la moneda funcional de la entidad.
13 La moneda funcional de la entidad reflejar las transacciones, sucesos y
condiciones que subyacen y son relevantes para la misma. Por
consiguiente, una vez escogida la moneda funcional, no se cambiar a
menos que se produzca un cambio en tales transacciones, sucesos o
condiciones.
14 Si la moneda funcional es la moneda de una economa
hiperinflacionaria, los estados financieros de la entidad sern reexpresados
de acuerdo con la NIC 29 Informacin Financiera en Economas
Hiperinflacionarias. La entidad no podr evitar la reexpresin de acuerdo
con la NIC 29, por ejemplo, adoptando como moneda funcional una
moneda diferente de la que hubiera determinado aplicando esta Norma
(tal como la moneda funcional de su controladora).

28

Resumen del enfoque requerido por esta Norma.

17 Al preparar los estados financieros, cada entidadya sea una entidad
aislada, una entidad con negocios en el extranjero (tal como una
controladora) o un negocio en el extranjero (tal como una subsidiaria o
sucursal)determinar su moneda funcional de acuerdo con los prrafos 9
a 14. La entidad convertir las partidas en moneda extranjera a la moneda
funcional, e informar de los efectos de esta conversin, de acuerdo con
los prrafos 20 a 37 y 50.
18 Muchas entidades que presentan estados financieros estn compuestas
por varias entidades individuales (por ejemplo, un grupo est formado por
una controladora y una o ms subsidiarias). Algunos tipos de entidades,
sean o no miembros de un grupo, pueden tener inversiones en asociadas o
negocios conjuntos. Tambin pueden tener sucursales. Es necesario que los
resultados y la situacin financiera de cada entidad individual, incluida en
la entidad que informa, se conviertan a la moneda en la que esta entidad
presenta sus estados financieros. Esta Norma permite a la entidad que
informa utilizar cualquier moneda (o monedas) para presentar sus estados
financieros. Los resultados y la situacin financiera de cada entidad
individual que forme parte de la entidad que informa, pero cuya moneda
funcional sea diferente de la moneda de presentacin, se convertirn de
acuerdo con los prrafos 38 a 50.

Informacin, en moneda funcional, sobre las transacciones en moneda

extranjera.
Reconocimiento inicial:
20 Una transaccin en moneda extranjera es toda transaccin cuyo
importe se denomina, o exige su liquidacin, en una moneda extranjera,
entre las que se incluyen aqullas en que la entidad:
(a) compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una
moneda extranjera;
(b) presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se
establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera; o
(c) adquiere o dispone de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre
que estas operaciones se hayan denominado en moneda extranjera.

29

21 Toda transaccin en moneda extranjera se registrar, en el momento de

su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la
aplicacin al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de
contado a la fecha de la transaccin entre la moneda funcional y la moneda
extranjera.
22 La fecha de una transaccin es la fecha en la cual dicha transaccin
cumple las condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con las NIIF.
Por razones de orden prctico, se utiliza a menudo un tasa de cambio
aproximado al existente en el momento de realizar la transaccin, por
ejemplo, puede utilizarse el correspondiente tipo medio semanal o
mensual, para todas las transacciones que tengan lugar en ese intervalo de
tiempo, en cada una de las clases de moneda extranjera usadas por la
entidad. Sin embargo, cuando las tasas de cambio varan de forma
significativa, resultar inadecuado el uso de la tasa media del periodo.

Informacin al final de los periodos posteriores sobre los que se informa.

23 Al final de cada periodo sobre el que se informa:
(a) las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirn utilizando
la tasa de cambio de cierre;
(b) las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en
trminos de costo histrico, se convertirn utilizando la tasa de cambio en
la fecha de la transaccin; y
(c) las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una
moneda extranjera, se convertirn utilizando las tasas de cambio de la
fecha en que se determine este valor razonable.

Reconocimiento de las diferencias de cambio.

27 Como se ha sealado en los prrafos 3(a) y 5, la norma aplicable a la
contabilizacin de coberturas en moneda extranjera es la NIC 39. La
aplicacin de la contabilidad de coberturas requiere que la entidad
contabilice algunas diferencias de cambio de una manera diferente al
tratamiento establecido en esta Norma. Por ejemplo, la NIC 39 requiere
que, en una cobertura de flujo de efectivo, las diferencias de cambio de las
partidas monetarias que cumplan las condiciones para ser instrumentos de

30

cobertura, se contabilicen inicialmente en otro resultado integral, en la

medida en que esta cobertura sea efectiva.
28 Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias,
o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se
utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el
periodo o en estados financieros previos, se reconocern en los resultados
del periodo en el que aparezcan, con las excepciones descritas en el
prrafo 32.
29 Aparecer una diferencia de cambio cuando se tengan partidas
monetarias como consecuencia de una transaccin en moneda extranjera,
y se haya producido una variacin en la tasa de cambio entre la fecha de la
transaccin y la fecha de liquidacin. Cuando la transaccin se liquide en el
mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de
cambio se reconocer en ese periodo. No obstante, cuando la transaccin
se liquide en un periodo contable posterior, la diferencia de cambio
reconocida en cada uno de los periodos, hasta la fecha de liquidacin, se
determinar a partir de la variacin que se haya producido en las tasas de
cambio durante cada periodo.
30 Cuando se reconozca en otro resultado integral una prdida o ganancia
derivada de una partida no monetaria, cualquier diferencia de cambio,
incluida en esa prdida o ganancia, tambin se reconocer en otro
resultado integral. Por el contrario, cuando la prdida o ganancia, derivada
de una partida no monetaria, sea reconocida en los resultados del periodo,
cualquier diferencia de cambio, incluida en esta prdida o ganancia,
tambin se reconocer en los resultados del periodo.

Utilizacin de una moneda de presentacin distinta de la moneda

funcional.
Conversin a la moneda de presentacin:
38 La entidad puede presentar sus estados financieros en cualquier
moneda (o monedas). Si la moneda de presentacin difiere de la moneda
funcional de la entidad, sta deber convertir sus resultados y situacin
financiera a la moneda de presentacin elegida. Por ejemplo, cuando un
grupo est formado por entidades individuales con monedas funcionales
diferentes, habr de expresar los resultados y la situacin financiera de

31

cada entidad en una moneda comn, a fin de presentar estados financieros

consolidados.
39 Los resultados y la situacin financiera de una entidad, cuya moneda
funcional no se corresponda con la moneda de una economa
hiperinflacionaria, sern convertidos a la moneda de presentacin, en caso
de que sta fuese diferente, utilizando los siguientes procedimientos:
(a) los activos y pasivos de cada uno de los estados de situacin financiera
presentados (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirn a
la tasa de cambio de cierre en la fecha del correspondiente estados de
situacin financiera;
(b) los ingresos y gastos para cada estado del resultado integral o estado de
resultados separado presentado (es decir, incluyendo las cifras
comparativas), se convertirn a las tasas de cambio de la fecha de cada
transaccin; y
(c) todas las diferencias de cambio resultantes se reconocern en otro
resultado integral.
40 Con frecuencia, para la conversin de las partidas de ingresos y gastos,
se utiliza por razones prcticas un tipo aproximado, representativo de los
cambios existentes en las fechas de las transacciones, como puede ser la
tasa de cambio media del periodo. Sin embargo, cuando las tasas de
cambio varan de forma significativa, resultar inadecuado el uso de la tasa
media del periodo.
41 Las diferencias de cambio a las que se refiere el prrafo 39(c) proceden
de:
(a) La conversin de los gastos e ingresos a las tasas de cambio de las
fechas de las transacciones, y la de los activos y pasivos a la tasa de cambio
de cierre.
(b) La conversin del activo neto inicial a una tasa de cambio de cierre que
sea diferente de la tasa utilizada en el cierre anterior.
Estas diferencias de cambio no se reconocen en el resultado porque las
variaciones de las tasas de cambio tienen un efecto directo pequeo o nulo
en los flujos de efectivo presentes y futuros derivados de las actividades. El
importe acumulado de las diferencias de cambio se presenta en un
componente separado del patrimonio hasta la disposicin del negocio en el
extranjero. Cuando las citadas diferencias de cambio se refieren a un

32

negocio en el extranjero que se consolida, no est participado en su

totalidad, las diferencias de cambio acumuladas surgidas de la conversin
que sean atribuibles a las participaciones no controladoras, se atribuyen a
la misma y se reconocen como parte de las participaciones no
controladoras en el estado consolidado de situacin financiera.
42 Los resultados y situacin financiera de una entidad, cuya moneda
funcional es la correspondiente a una economa hiperinflacionaria, se
convertirn a una moneda de presentacin diferente utilizando los
siguientes procedimientos:
(a) todos los importes (es decir, activos, pasivos, partidas del patrimonio,
gastos e ingresos, incluyendo tambin las cifras comparativas
correspondientes) se convertirn a la tasa de cambio de cierre
correspondiente a la fecha de cierre del estado de situacin financiera ms
reciente, excepto cuando
(b) los importes sean convertidos a la moneda de una economa no
hiperinflacionaria, en cuyo caso las cifras comparativas sern las que
fueron presentadas como importes corrientes del ao en cuestin, dentro
de los estados financieros del periodo precedente (es decir, estos importes
no se ajustarn por las variaciones posteriores que se hayan producido en
el nivel de precios o en las tasas de cambio).
43 Cuando la moneda funcional de la entidad se corresponda con la de una
economa hiperinflacionaria, reexpresar sus estados financieros antes de
aplicar el mtodo de conversin establecido en el prrafo 42, de acuerdo
con la NIC 29, excepto las cifras comparativas en el caso de conversin a la
moneda de una economa no hiperinflacionaria (vase el apartado b del
prrafo 42). Cuando la economa en cuestin deje de ser hiperinflacionaria,
y la entidad deje de reexpresar sus estados financieros de acuerdo con la
NIC 29, utilizar como costos histricos, para convertirlos a la moneda de
presentacin, los importes reexpresados segn el nivel de precios a la
fecha en que la entidad deje de hacer la citada reexpresin.
Fuente: NIC 21 emitida por el IASB
Para el desarrollo de los siguientes puntos del programa te sugerimos que
te remitas a la Bibliografa Bsica, considerando en cada punto
especialmente los apartados que se recomiendan a continuacin:

33

7.3 Unidad de medida

Vase en Fowler Newton (2007), Captulo N 4.2.

7.4 Terminologa
Para completar la terminologa especfica de esta unidad, vase Fowler
Newton (2007) el Captulo 4.1, su seccin introductoria.

7.5 Procedimientos de conversin

Aunque estos procedimientos se han incluido en el desarrollo del punto 7.2
precedente y se encuentran detallados en la R.T. N 18 (FACPCE) que se ha
transcripto aqu, se recomienda la profundizacin en el apartado N 4.7 de
Fowler Newton (2007).

7.6 Antecedentes
Tambin el apartado N 4.7 de Fowler Newton (2007) presenta un resumen
de los mtodos de conversin que se han utilizado histricamente y que
hoy se encuentran fuera de uso. Se plantea un interesante debate sobre las
preferencias de los autores en la utilizacin de los mtodos y se remite a
un debate doctrinario que complementa el punto 7.1 de esta unidad.
Recomendacin Importante:
Estudia con detenimiento los ejercicios prcticos ubicados en el Anexo 4:
Ejercitacin, ubicado en el apartado de lecturas del presente mdulo y
dirgete a tu tutor virtual ante cualquier consulta.

34

8. Normas Contables
8.1 Actualizacin de normas
contables Argentina
El objetivo de este captulo es mantener actualizado al alumno respecto de
las normas contables ms significativas emitidas en los ltimos dos aos.
En el siguiente cuadro se describen:
Resolucin
Tcnica N
31

32

33

34

35

Descripcin
Introduccin al modelo
de revaluacin de bienes
de uso.
Adopcin de las Normas
Internacionales de
Auditora del IAASB de la
IFAC.
Adopcin de las Normas
Internacionales de
Encargos de Revisin del
IAASB de la IFAC.
Adopcin de las Normas
Internacionales de
Control de Calidad y
Normas sobre
Independencia.
Adopcin de las Normas
Internacionales de
Encargos de
Aseguramiento y Servicios
Relacionados del IAASB
de la IFAC.

36

Balance Social.

37

Normas de auditora,
revisin, otros encargos

Vigencia
01.01.2012 aplicacin
anticipada.

Aplicacin obligatoria: EF
preparados
obligatoriamente bajo NIIF
s/RT26 a partir de
ejercicios o perodos
correspondientes a
ejercicios iniciados el
1/7/2013.
Se permite la aplicacin
anticipada.
Aplicacin opcional: Los
dems (NCPA / NIIF
voluntariamente o NIIF
para PYMEs).

1.07.2013 - aplicacin
anticipada a partir de los
ejercicios inicia-dos desde
el 30/11/2012.
1.01.2014 (ver cada
Consejo Profesional).

35

38
39

de aseguramiento,
certificacin y servicios
relacionados.
Modificacin RT 26.
Expresin en moneda
homognea.

1.07.2013
1.01.2014

Fuente: elaboracin propia.

A continuacin, se desarrollarn los principales conceptos incluidos en la

R.T. N 31 Modelo de revaluacin de bienes de uso excepto activos
biolgicos (FACPCE).
Modelo de revaluacin: en el caso de que una Ca. opte por aplicar este
tratamiento contable a los bienes de uso, con posterioridad a su
reconocimiento, debe considerar los siguientes puntos de la R.T. N 31:
5.11.1.1.2.1 Criterio General (con posterioridad a reconocimiento
como activo)
5.11.1.1.2.2 Bases para el clculo de los valores revaluados (personal
propio o 3ros)
5.11.1.1.2.3 Frecuencia de las revaluaciones (depende de los cambios
en los valores razonables)
5.11.1.1.2.4 Tratamiento de la depreciacin acumulada (reclculo
proporcional o eliminacin del VO)
5.11.1.1.2.5 Tratamiento uniforme de clases de bienes de uso
5.11.1.1.2.6 Contabilizacin de la revaluacin
5.11.1.1.2.7 Tratamiento del saldo por revaluacin

A continuacin se transcriben los puntos de la R.T. N 31/2011

mencionados anteriormente (FACPCE, Segunda Parte de la Norma):

5.11.1.1.2. Modelo de revaluacin.

5.11.1.1.2.1. Criterio General.
Con posterioridad a su reconocimiento como activos, los bienes de uso
(excepto activos biolgicos) se podrn medir por su valor revaluado,

36

utilizando los criterios del Modelo de revaluacin que se describe en esta

seccin. El valor revaluado es el valor razonable al momento de la
revaluacin. Se define como valor razonable al importe por el cual un
activo podra ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente
informadas, en una transaccin de contado, realizada en condiciones de
independencia mutua. Para su determinacin se aplicaran los criterios
establecidos en 5.11.1.1.2.2.
No se podr optar por la utilizacin del modelo de revaluacin para activos
o clase de activos integrantes de bienes de uso (excepto activos biolgicos),
cuando la contribucin de tales bienes a los futuros flujos de efectivo sea
incierta. La existencia de una incertidumbre acerca de la recuperabilidad
del mayor valor que sera incorporado a los referidos activos, en el caso de
procederse a su revaluacin, tornar inaceptable la adopcin de dicho
modelo. Si en un ejercicio posterior a la adopcin del modelo de
revaluacin, se manifestara una incertidumbre con relacin a la
recuperabilidad del valor de esos activos o clase de activos revaluados, no
se podr contabilizar una nueva revaluacin que incremente sus valores,
en tanto se mantenga la referida incertidumbre.

5.11.1.1.2.2. Bases para el clculo de los valores revaluados.

Los importes revaluados de bienes de uso podrn obtenerse por el trabajo
realizado por personal propio o mediante servicios de un tasador o
especialista en valuaciones que rena condiciones de idoneidad y de
independencia respecto de la entidad. La informacin que surja de este
trabajo deber estar documentada.
La determinacin de los importes revaluados de bienes de uso (excepto
activos biolgicos), debe hacerse en funcin de las siguientes bases, en
orden jerrquico:
a) Bienes para los que existe un mercado activo en su condicin actual:
se determinaran en base al valor de mercado por la venta al contado en
dicho mercado de los bienes motivo de la revaluacin.
b)Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin
actual, pero existe dicho mercado activo para bienes nuevos (sin uso)
equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la
revaluacin: se determinaran en base al valor de mercado por la venta
al contado en dicho mercado de los bienes nuevos equivalentes en

37

capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que

corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a un
valor equivalente al de los bienes usados motivo de la revaluacin, a la
fecha en que dicha revaluacin se practique. Deber considerarse el
valor de mercado de cada bien tal como lo utiliza la entidad, aunque
puede dividrselo en partes componentes susceptibles de venderse
separadamente, como punto de partida para determinar los valores
residuales equivalentes. Para el clculo de las depreciaciones
acumuladas se deber considerar la incidencia de todos los factores que
contribuyen a su mejor determinacin, entre ellos, desgaste, deterioro
fsico, desgaste funcional, obsolescencia o deterioro tecnolgico.
c) Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas
previstas en los apartados a) y b) anteriores1. Se determinaran: (i) al
valor estimado a partir de la utilizacin de tcnicas de valuacin que
arriban a valores del presente o descontados a partir de importes
futuros (por ejemplo flujos netos de efectivo o ingresos menos gastos
ajustados para asimilarlos a flujos de fondos); o (ii) al importe estimado
a partir de un costo de reposicin, pero computando las depreciaciones
que correspondan segn la vida til ya consumida de los bienes,
considerando para su clculo la incidencia de los factores mencionados
en el apartado b).
Un mercado activo es aquel en el que las transacciones de los activos o
pasivos tienen lugar con frecuencia y volumen suficiente para
proporcionar informacin para fijar precios sobre una base de negocio
en marcha.

5.11.1.1.2.3. Frecuencia de las revaluaciones.

Las revaluaciones se harn con una regularidad que permita asegurar que
el importe contable no difiera significativamente del valor razonable a la
fecha de cierre del periodo o ejercicio. En consecuencia, la frecuencia de
las revaluaciones depender de los cambios que experimenten los valores
razonables de los elementos de bienes revaluados. Cuando el valor
razonable del activo revaluado difiera significativamente de su importe
contable, ser necesaria una nueva revaluacin. Algunos elementos de los
bienes revaluados, experimentan cambios significativos y frecuentes en su
valor razonable, por lo que necesitaran revaluaciones cada vez que se
presenten estados contables. Tales revaluaciones sern innecesarias para

38

elementos integrantes de los bienes revaluados que experimenten

variaciones no significativas en su valor razonable. Para este tipo de bienes,
pueden ser suficientes revaluaciones practicadas con una frecuencia de
entre tres y cinco anos.

5.11.1.1.2.4. Tratamiento de la depreciacin acumulada.

Cuando se revalu un elemento integrante de los bienes de uso la
depreciacin acumulada a la fecha de la revaluacin puede ser tratada de
cualquiera de las siguientes maneras:
a) recalcularse proporcionalmente a la revaluacin que se practique
sobre el importe contable de origen del bien, de manera que el
importe residual contable de dicho bien despus de la revaluacin,
sea igual a su importe revaluado.
b) eliminarse contra el valor de origen del activo, de manera que lo
que se revala sea el importe contable neto resultante, hasta
alcanzar el importe revaluado del activo.
El monto del ajuste en la depreciacin acumulada, que surge del
recalculo o de la eliminacin que se indican en a) y b), forma parte
del incremento o disminucin a registrar en el importe contable del
activo.

5.11.1.1.2.5. Tratamiento uniforme de clases de bienes de uso.

Si se aplica el modelo de revaluacin a un elemento integrante de los
bienes de uso debe aplicarse el mismo modelo tambin a todos los
elementos que pertenezcan a la misma clase de activo, dentro de cada
rubro.
Una clase de elementos pertenecientes a bienes revaluados, es un
conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las operaciones de una
entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:
a) terrenos;
b) terrenos y edificios;
c) maquinaria;

39

d) instalaciones;
e) equipo de oficina;
f) muebles y tiles;
g) rodados;
h) aeronaves;
i) embarcaciones.

Los elementos pertenecientes a una clase se revaluaran simultneamente

con el fin de evitar revaluaciones selectivas, y para evitar la inclusin en los
estados contables de partidas que contendran una mezcla de costos y
valores referidos a diferentes fechas. No obstante, una clase de activos
puede ser revaluada en etapas siempre que la revaluacin de esa clase se
complete en un intervalo suficientemente corto de tiempo como para que
los valores se mantengan constantemente actualizados.
La determinacin de las clases de activos para las que una entidad resuelva
utilizar el modelo de revaluacin, cuando posea participaciones en otras
sociedades que le otorguen control o control conjunto, se efectuara al nivel
de los estados contables consolidados (por consolidacin total o
consolidacin proporcional), involucrando por ende, los mismos tipos de
activos de todas esas sociedades cuyos patrimonios estn incluidos en tales
estados contables consolidados.

5.11.1.1.2.6. Contabilizacin de la revaluacin.

Cuando se incremente el importe contable de un elemento integrante de
una clase de bienes de uso como consecuencia de una revaluacin, en la
primera oportunidad en que se adopte tal criterio, tal aumento se
acreditara directamente a una cuenta que se denominara Saldo por
revaluacin, integrante del patrimonio neto, que se expondr en el rubro
Resultados diferidos (Seccin B.2. del captulo V - Estado de evolucin del
patrimonio neto de la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 9). Si
existiera una desvalorizacin contabilizada en el pasado para los mismos
bienes que se revalan, en primer lugar deber recuperarse tal
desvalorizacin con crdito al resultado del ejercicio y luego proceder a la

40

contabilizacin de la revaluacin, imputando la diferencia remanente al

referido Saldo por revaluacin.
En posteriores revaluaciones, el incremento tambin se reconocer
mediante una acreditacin a la cuenta de Saldo por revaluacin antes
mencionada. No obstante, el incremento se reconocer en el resultado del
ejercicio en la medida en que constituya una reversin de una disminucin
por un ajuste por baja de valor del mismo bien, que haya sido reconocido
en resultados.
Cuando la revaluacin de un activo origine la recuperacin de prdidas por
desvalorizacin o baja de valor reconocidas para ese mismo activo en el
resultado de un periodo anterior, el importe a acreditar en el estado de
resultados del ejercicio de la revaluacin no podr superar al de la perdida
original reducida por la depreciacin adicional que se hubiera reconocido
de no haberse registrado la desvalorizacin o baja de valor.
Cuando se reduzca el importe contable de un activo como consecuencia de
una revaluacin, en la primera oportunidad en que se adopte tal criterio,
tal disminucin se reconocer en el resultado del ejercicio.
En posteriores revaluaciones, en caso de requerirse una disminucin del
ltimo valor revaluado, esta se imputara como un debito al Saldo por
revaluacin existente, y el remanente de dicha disminucin, si lo hubiere,
ser reconocido en el resultado del ejercicio. El mencionado debito no
podr superar el monto de la revaluacin neta de su depreciacin,
contenido en el importe contable del correspondiente activo.
Cuando para elementos integrantes de bienes revaluados contabilizados en
base al modelo de revaluacin, deba reconocerse una perdida por
desvalorizacin o su reversin, producto de la aplicacin de las normas de
la seccin 4.4. (Comparaciones con valores recuperables), el tratamiento
contable ser el mismo establecido en los prrafos precedentes para la
disminucin del importe contable de un activo como consecuencia de una
revaluacin y para la reversin de esa disminucin en una revaluacin
posterior.
Las comparaciones entre importe revaluado e importe contable anterior a
la revaluacin deben efectuarse bien por bien, a los efectos de la
contabilizacin de la contrapartida (saldo por revaluacin o resultados)
tanto en la primera oportunidad en que se aplica el modelo como en las
posteriores.

41

5.11.1.1.2.7. Tratamiento del saldo por revaluacin.

El saldo por revaluacin de un elemento de bienes revaluados, incluido en
el patrimonio neto, podr ser transferido directamente a resultados no
asignados, cuando se produzca la baja de ese elemento, o en un momento
posterior. Esto podra implicar la transferencia total del saldo por
revaluacin recin cuando el activo sea retirado, o cuando la entidad
disponga de el por venta u otra razn, o en un momento posterior. Sin
embargo, una parte del saldo por revaluacin podr transferirse a
resultados no asignados, a medida que el activo sea consumido por la
entidad. En ese caso, el importe a transferir del Saldo por revaluacin ser
igual a la diferencia entre la depreciacin calculada segn el valor
revaluado del activo y la depreciacin que se hubiera computado sobre la
base de su costo original. Las transferencias desde el Saldo por revaluacin
a los resultados no asignados, en ningn caso pasaran por el resultado del
ejercicio. Un cambio entre las alternativas de mantener el Saldo por
revaluacin o transferirlo a resultados no asignados ya sea por retiro,
disposicin o consumo, constituye un cambio de poltica contable y, por lo
tanto, deber aplicarse el tratamiento dispuesto en la Seccin 4.10
(Modificaciones de resultados de ejercicios anteriores) El saldo por
revaluacin no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como
tal. Es decir, aun cuando la totalidad o una parte del saldo por revaluacin
se relacione con activos que se consumieron o fueron dados de baja, la
posibilidad de su distribucin o capitalizacin solo podr darse a partir del
momento en que la entidad decida su desafectacin mediante su
transferencia a resultados no asignados.
El saldo por revaluacin deber representar, como mnimo, el valor
residual de la revaluacin practicada a cada elemento de la clase de activos
integrante de bienes revaluados para los que se opto por el modelo de
revaluacin, neto del efecto de imputar al referido saldo por revaluacin el
debito por la constitucin del pasivo por impuesto diferido (cuando el ente
aplique ese mtodo para contabilizar el impuesto a las ganancias).
Cuando la poltica contable de una entidad sea no trasferir el Saldo por
revaluacin a los resultados no asignados a medida que se consumen los
activos revaluados que dieron origen al Saldo por revaluacin, o bien
efectuar la transferencia a resultados no asignados recin cuando esos
activos revaluados se den de baja, igualmente ser necesario calcular la
porcin del Saldo por revaluacin correspondiente al valor residual de la
revaluacin practicada a uno o ms elementos de bienes revaluados, para

42

proceder a su disminucin cuando ello corresponda por aplicacin de las

normas indicadas en 5.11.1.1.2.6 (Contabilizacin de la revaluacin) o por
otras razones.

5.11.1.1.2.8. Efecto de la revaluacin sobre el impuesto a las ganancias.

Los efectos de la revaluacin de bienes de uso sobre el impuesto a las
ganancias, al originar o modificar las diferencias entre el importe contable
y la base impositiva de los bienes revaluados se contabilizaran y expondrn
de acuerdo con la seccin 5.19.6.3 (Impuestos diferidos).
En todos los casos en que tales diferencias tengan su contrapartida en el
saldo por revaluacin, el dbito por la constitucin del pasivo por impuesto
diferido se imputara al mismo saldo por revaluacin, sin afectar los
resultados del ejercicio. Sin embargo, la reduccin en el pasivo por
impuesto diferido, a medida que se revierte la diferencia temporaria que lo
genero, no se acreditara al saldo por revaluacin sino que se incorporara al
resultado del ejercicio. Esta imputacin al resultado del ejercicio compensa
el mayor impuesto corriente que se genera en cada ejercicio por la
imposibilidad de deducir fiscalmente la porcin de la depreciacin
correspondiente a la revaluacin practicada.
Cuando se opte por el criterio de transferir el saldo por revaluacin a
resultados no asignados ya sea por retiro, disposicin o consumo, segn se
establece en 5.11.1.1.2.7 (Tratamiento del Saldo por revaluacin), tales
transferencias deben efectuarse netas del correspondiente efecto del
impuesto diferido.

5.11.1.1.2.9 Requisitos para la contabilizacin de revaluaciones:

Para la contabilizacin de revaluaciones de bienes de uso, deber contarse
con la aprobacin del respectivo rgano de administracin, segn el tipo
de entidad.
La aprobacin por el respectivo rgano de administracin, segn el tipo de
entidad, de estados contables que incluyan bienes revaluados a su valor
razonable en base a las normas contenidas en esta seccin, implicar la
existencia de:

43

a) Apropiada documentacin de respaldo de dicha medicin.(Informe

de especialista)
b) Una poltica contable escrita y aprobada por el mismo rgano de
administracin, que describa el mtodo o la tcnica de valuacin
adoptada.
c) Mecanismos de monitoreo y confirmacin de que dicha poltica
contable ha sido aplicada en la preparacin de los Estados
Contables.

Comparacin entre Revalos Tcnicos anteriores y

Revaluacin segn la R.T. N 31
El modelo de revaluacin que se adopta difiere de los -denominados en el
pasado - revalos tcnicos en varios aspectos; los ms importantes se
detallan a continuacin:
Tema

Revalos Tcnicos
anteriores

Modelo de Revaluacin RT 31

1. Valor
Revaluado

Principalmente estaba
basado en valores de
reposicin

La seccin 5.11.1.1.2.2 (base para el

clculo de los valores revaluados)
establece un orden jerrquico segn
el cual se prioriza la utilizacin de
valores de mercado por la venta al
contado de en un mercado activo, y
en ausencia de ese mercado los
valores revaluados se estiman a
partir de tcnicas de valuacin
basadas en ingresos netos futuros o
costos de reposicin luego de
practicada la depreciacin
correspondiente

2. Vida til de
los bienes
revaluados

La extensin de la vida
til contable de los
bienes revaluados tena
mucha importancia en

La estimacin de la vida til

remanente es un proceso contable
continuo y no debera afectar la
medicin de los activos para los que

44

cuanto al cambio de
se decida utilizar el modelo de
medicin de los activos revaluacin.
revaluados
tcnicamente.
3. Depreciacin Su cmputo en
del ejercicio
resultados o en costos
se atenuaba por la
reversin parcial de la
reserva por revalo
tcnico, con crdito a
resultados del ejercicio.

La depreciacin del ejercicio se

computa en resultados o en costos
en base al importe revaluado de los
bienes. En ningn caso el saldo por
revaluacin puede transferirse a
resultados del ejercicio.

4. Destino de la La reserva por

reserva o saldo revaluacin se reduca
por revaluacin mediante
transferencias a
resultados del ejercicio
para compensar las
mayores
amortizaciones
surgidas del revalo o
el mayor valor de las
bajas.

El saldo por revaluacin puede

transferirse a resultados no
asignados en proporcin al consumo
de los activos (por depreciacin) o en
ocasin de la baja de los activos
revaluados, o en un momento
posterior, pero en ningn caso el
saldo por revaluacin puede
transferirse a resultados del ejercicio.

5. Procesos de Normalmente se
medicin de los contrataba a un
activos
valuador
independiente, que
determinaba el valor
de tasacin, calculado
a partir de valores de
reposicin o
reemplazo,
considerados en
relacin con el estado
fsico de los bienes, y
con un cmputo de
amortizaciones
tcnicas con una vida

No se requiere la contratacin de
valuadores independientes. Si se
determinara que por la situacin
fsica de los bienes resulta necesario
redefinir la vida til de algunos de
ellos, se recalcular la vida til
remanente y el efecto se tratar
prospectivamente. Slo en los casos
de errores detectados se podrn
introducir correcciones retroactivas
por cambios en la vida til, que se
imputarn a los resultados no
asignados, tal como es el tratamiento
de errores en las normas contables
profesionales. Cabe aclarar que este

45

6. Frecuencia
de las
revaluaciones

til en general mucho

ms extendida que la
contable.

proceso es independiente del

modelo de revaluacin.

En la prctica, dado los

excesivos
requerimientos de las
normas de los
organismos de control
para realizar revalos
tcnicos, no era usual
su realizacin peridica
en forma completa,
sino nicamente
cuando los valores
revaluados
originalmente se
encontraban
notoriamente
desvalorizados.

Seleccionado el modelo de
revaluacin, en cada ao se debe
evaluar la necesidad de registrar una
nueva revaluacin, lo que ocurrir
siempre que el valor razonable del
activo revaluado difiera
significativamente de su importe
contable.

Fuente: Elaboracin propia

Informacin Complementaria a exponer

En los casos de revaluacin de bienes de uso (excepto activos biolgicos),
se expondr como informacin complementaria la siguiente:

Enunciacin de las fechas en las cuales se practic la revaluacin de

cada una de las clases separadas.

Indicacin acerca de si la revaluacin se ha practicado con personal

propio o se han utilizado los servicios de un tasador o especialista
en valuaciones.

Detalle de los mtodos y las hiptesis significativas utilizadas en la

estimacin del valor razonable de los bienes revaluados.

Manifestacin acerca de la medida en que el valor razonable fue

determinado, con referencia a precios observables en un mercado
activo o a transacciones de mercados recientes, o si fue estimado
en base a otras tcnicas de medicin.

46

Indicacin, para cada clase de bienes de uso, del importe contable

que hubiera correspondido informar en el estado de situacin
patrimonial si no se hubiera revaluado.

Presentacin de los movimientos del saldo por revaluacin

registrados durante el ejercicio, as como la indicacin de que su
saldo no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como
tal.

En los casos en que se opte por no transferir el saldo originado de la

revaluacin a los resultados no asignados -en funcin del consumo
o de la baja de los activos que hayan sido motivo de una
revaluacin-, deber exponerse la proporcin de vida til
consumida correspondiente a dichos activos y el importe que la
entidad podra haber transferido a resultados no asignados a la
fecha de cierre del perodo contable que se informa.

En caso de ser requerida una aprobacin por organismos de

control, indicar la informacin correspondiente a dicha aprobacin.

Propiedades de inversin
Adicionalmente, esta norma incluye una nueva categora de activos no
corrientes en los Estados Financieros de las entidades, denominada
Propiedades de inversin.

Concepto:
Se incluyen dentro de esta categora las propiedades que se encuentran
alquiladas a terceros a travs de arrendamiento operativo o se mantienen
desocupadas con el fin de acrecentamiento de valor a largo plazo, hasta su
venta, con prescindencia de si ese destino de los bienes se corresponde o
no con la actividad principal del ente.
No se incluyen en esta seccin las propiedades de inversin que estn
siendo utilizadas transitoriamente por su dueo en la produccin o
suministro de bienes o servicios o para propsitos administrativos, hasta
que se decida su venta, las cuales se consideran bienes de uso, y su

47

medicin contable se efectuar aplicando los criterios descritos en la

seccin 5.11.1 (Bienes de uso excepto activos biolgicos).

Medicin contable:
Se efectuar alternativamente: (a) El costo original menos su depreciacin
acumulada o (b) su Valor Neto de Realizacin (VNR).
Si el VNR es mayor que la medicin contable, se reconocer la ganancia
(ER) siempre que: (a) exista un mercado efectivo para la negociacin de los
bienes, o (b) el precio de venta est asegurado por contrato.
En caso de no cumplirse algunas de estas condiciones, la medicin se
efectuar al costo neto de depreciaciones acumuladas.

Ver R.T. N 31, punto 5.11.2. Propiedades de inversin y activos

no corrientes que se mantienen para su venta (incluyendo
aquellos retirados de servicio)

8.2 Normas contables internacionales

1) Qu es IFRS (Internacional Financial Reporting Standars) / NIIF
(Normas Internacionales de Informacin Financiera)?

set de normas contables ms utilizado actualmente en el mundo.

Informacin financiera comparable, objetiva, relevante, que

favorece la atraccin de capitales.

adoptado por un nmero creciente de pases como respuesta a

la necesidad de tener un lenguaje comn para el reporte de la
informacin financiera, comparable ms all de las geografas.

48

2) Objetivos del
Board) e IFRS:

IASB

(Internacional

Accounting

Standard

Desarrollar un nico juego de normas contables globales de alta

calidad, comprensibles y aplicables;

Promover el uso y aplicacin rigurosa de esas normas;

Lograr que la convergencia de las normas contables nacionales

con IFRS brinde soluciones de alta calidad.

3) Cmo se componen las IFRS?

Las IFRS abarcan:

Marco Conceptual o Framework

IAS 1-41 e IFRS 1-13 (42 normas vigentes)

SIC 1-33 e IFRIC 1-21 (31 interpretaciones vigentes)

Guas de implementacin / Preguntas y respuestas

4) Orden de prelacin descendente:

IAS/IFRS, incluyendo cualquier anexo que forme parte de la norma;

Interpretaciones;

Anexos a IAS/IFRS que no forman parte de la norma;

Guas de implementacin emitidas por el IASB.

El marco conceptual no es una norma. Siempre que haya una

divergencia entre el marco conceptual y la norma, prevalecer
la norma.

5) Cules son los cambios relevantes de estas normas?

Un cuerpo normativo de gran volumen;

Un cuerpo normativo de gran complejidad:

49

Fair values por todos lados (instrumentos financieros, activos

biolgicos, revaluaciones tcnicas de activos fijos, etc.);

Bases contables diferentes;

Plataforma NO estable;

6) Cmo impactan estos cambios en el negocio?

Remuneraciones

Impacto en la compensacin variable

del personal.

Reportes gerenciales o de
gestin

Cambios a los efectos de cumplir con los

nuevos requerimientos. Posibilidad de
mayores diferencias que las actuales.

Sistemas y procesos

Importantes impactos; implica la

necesidad de modificaciones (p.e. para la
determinacin de costos histricos de
bienes de cambio).

Financiamiento /
Refinanciamiento

Impactos en ratios establecidos en

contratos de deuda.

Recursos para la
implementacin

Capacitacin del personal; asesoramiento

externo; equipo de proyecto con alta
dedicacin; etc.

Adquisiciones

Definicin de clusulas de ajuste de

precio en procesos de Due Diligence.

Cuentas o estados
estatutarios bajo IFRS

Posibilidad de dos contabilidades si no

hay cambios legales (Ley 19.550).

Entrenamiento,
capacitacin y educacin
Relaciones con
inversionistas

Importante cantidad de recursos en

capacitacin y entrenamiento. Rol de las
universidades y organismos profesionales.
Cambios en indicadores econmicos y
financieros. Posibles impactos en el
precio de las acciones.

Fuente: elaboracin propia.

50

7) NIIF para las PyMEs

Las PyMEs estn muy difundidas en todo el mundo. En cada jurisdiccin,
desde las ms grande economas hasta las ms pequeas, cerca del 99%
son entidades con menos de 50 empleados. En la Unin Europea hay
21.000.000 de PyMEs y en EUA hay 20.000.000 de PyMEs.
Las NIIF para Pymes se componen de 230 pginas, construidas sobre la
base de la NIIF completas. Diseadas especialmente para PyMEs. Tienen
un reconocimiento mundial.
Las caractersticas de estas normas son:

Ms pequeas (300 pginas vs 3.000 de IFRS completas);

Organizadas por tema;

Simplificaciones de IFRS completas;

Se omitieron algunos temas de las IFRS irrelevantes para entidades

privadas;

Donde las IFRS tienen opciones, se incluye la ms simple;

Simplificacin de los criterios de reconocimiento y medicin.

Cmo define a las PyMEs el I.A.S.B.?

Las PyMEs son entidades que:

No tienen obligacin pblica de rendir cuentas, (Una entidad tiene

obligacin pblica de rendir cuentas si: sus instrumentos de
deuda y/o sus instrumentos de patrimonio se negocian en un
mercado pblico o estn en proceso de emitir estos instrumentos
para negociarse en un mercado pblico, o una de sus
principales actividades es mantener activos en calidad fiduciaria
para un amplio grupo de terceros) y

Publican estados financieros con el propsito de informacin

general para usuarios externos.

51

8) NIIF Completas - La Situacin Actual

Fuente: elaboracin propia basado en informacin publicada por la Junta de Normas Internacionales de
Contabilidad (International Accounting Standards Board)

110 jurisdicciones requieren la aplicacin de las NIIF Completas

para las compaas registradas. Esto ha motivado la incrementacin
del alcance, la complejidad de los temas cubiertos y el volumen de
revelaciones. Segn el Banco Mundial cerca 80 jurisdicciones en
desarrollo y emergentes encuentran que

la mayora tienen deficiencias importantes en la informacin

financieras de las PyMEs y esas deficiencias impiden el crecimiento
econmico. Actualmente (desde Noviembre de 2010) el IASB dice
que 60 jurisdicciones habrn adoptado o fijado un plan de adopcin
de la NIIF para las PyMEs en los tres aos siguientes. En casi todos
los casos, la IFRS para PyMEs puede ser usada por todas las PyMEs

52

9) Situacin en Argentina Normas aplicables

Profesionales locales:

R.T. N 26 modificada por R.T. N 29;

Circulares de adopcin;

Informe N6 de CENCyA (Modelo de EF bajo NIIF);

Informe N3 de CENCyA (Aplicacin por primera vez);

Del IASB: todas las vigentes.

Regulatorias:

RG 562 de CNV y su complementaria RG 576 vigente a partir del 1 de

julio de 2010;

RG 592 de CNV 24 de octubre de 2011.

Objetivo
Adopcin de las NIIF / IFRS completas como nica forma de
elaboracin de los Estados Contables de los entes que hacen
oferta pblica de sus valores negociables. La adopcin se hace en
forma integral y sin modificaciones ni interpretaciones locales, sino
exclusivamente en base a la versin oficial de las normas emitidas
por el IASB.

10) Contenido de la RT 26

Quines deben aplicar IFRS?

o Obligatoriamente: todas las emisoras que estn en el mbito
de la Oferta Pblica o hayan solicitado autorizacin para
hacer oferta pblica.

No incluye PyMEs.
Tampoco bancos, compaas de seguros, cooperativas, asociaciones civiles
ni otros operadores del mercado controlado por la CNV (afectara aprox.
130 Cas.).

53

o Optativamente: todos los no obligados

pueden optar entre
IFRS, IFRS para PyMES y las actuales NCP.

En qu circunstancias pueden volver a aplicar NCP?

Cuando el ente abandona la Oferta Pblica.

Cuando el ente ejerci voluntariamente la opcin de aplicar IFRS y decide
volver a aplicar NCP. Sin embargo, debe divulgar en nota qu
circunstancias justifican el arrepentimiento.

Se pueden aplicar parcialmente las IFRS?

No. La aplicacin de las IFRS debe ser completa o integral.

Las IFRS pueden aplicarse con modificaciones?

No. Cuando hablamos de IFRS nos referimos a las emitidas por el IASB,
sin ningn cambio en su texto ni en las interpretaciones emitidas por sus
organismos para los emisores de estados contables consolidados y para
aquellos entes que emiten estados contables individuales porque no
poseen sociedades controladas.

Cundo deben aplicarse obligatoriamente las IFRS?

Existe posibilidad de aplicacin anticipada?

Las IFRS deben ser aplicadas en la Repblica Argentina para los
ejercicios anuales iniciados el 01/01/2012 (inclusive) y para los perodos
intermedios del primer ejercicio de aplicacin. Por ejemplo: para cierres
diciembre de cada ao 1Q 2012 en IFRS y 31/12/2012 ha sido su primer
cierre anual en IFRS.
Se admite la aplicacin anticipada de las IFRS para los ejercicios que se
iniciados a partir del 01/01/2011

54

En el caso de Grupos Econmicos seguiremos presentando

estados contables individuales (separados o no consolidados)?

S. Las IFRS slo obligan a presentar Estados Contables consolidados como

informacin principal de un Grupo Econmico, pero admiten la
presentacin de Estados Contables individuales si las regulaciones
locales lo exigen (tal es el caso de Argentina, por disposicin de la LSC).
Los Estados Contables individuales conservarn su carcter legal hasta
que se revise el requerimiento de la LSC y mostrarn las mismas cifras de
resultados y patrimonio neto de la participacin mayoritaria que surge de
los Estados Contables consolidados elaborados bajo IFRS.

A qu se denomina como fecha de transicin?

Es la fecha de inicio del perodo comparativo en los primeros Estados

Contables en los que el ente presenta informacin bajo NIIF.

Cmo es el cronograma de implementacin segn CNV?

Se explica considerando una entidad que debe aplicar las IFRS a partir del
31.12.2012, pero podra aplicarse para cualquier ejercicio econmico
posterior modificando las fechas del cuadro adjunto.

55

Fuente: elaboracin propia.

Qu informacin se debe preparar para el caso de entidades

obligadas a aplicar las IFRS?

Remitirse al prrafo 15 y 16 de R.T. N 26 (FACPCE) modificada por R.T. N

29.

Qu informacin se debe preparar para el caso de entidades no

obligadas a aplicar las IFRS?

Remitirse al prrafo 17 y 18 de R.T. N 26 (FACPCE) modificada por R.T. N

29.

Cules son las normas internacionales vigentes a la fecha,

aprobadas por la FACPCE?

56

ANEXO I A LA 2 PARTE DE LA RT 269

Listado de NIIF vigentes con la Segunda parte de esta resolucin
tcnica (1)
Nombre/Descripcin/Fecha de aprobacin o de ltima modificacin

Normas:
NIIF 1 Adopcin por primera vez de las normas internacionales de
informacin financiera 11- 2008
NIIF 2 Pagos basados en acciones 01-2008
NIIF 3 Combinaciones de negocios 01-2008
NIIF 4 Contratos de seguro 03-2009
NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas 05-2008
NIIF 6 Exploracin y evaluacin de recursos minerales 11-2006
NIIF 7 Instrumentos financieros: Informacin a revelar 03-2009
NIIF 8 Segmentos de operacin 09-2007
NIC 1 Presentacin de estados financieros 05-2008
NIC 2 Inventarios 11-2006
NIC 7 Estado de flujos de efectivo 05-2008
NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y
errores 05-2008
NIC 10 Hechos ocurridos despus de la fecha del balance 05-2008
NIC 11 Contratos de construccin 09-2007
NIC 12 Impuesto a las ganancias 01-2008
NIC 16 Propiedades, planta y equipo 05-2008
NIC 17 Arrendamientos 05-2008
NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias 05-2008

Fuente: RT 26/2009 modificada por RT 29/2010 (final de la norma)

57

NIC 19 Beneficios a los empleados 05-2008

NIC 20 Contabilizacin de las subvenciones del gobierno e informacin
a revelar sobre ayudas gubernamentales 05-2008
NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda
extranjera 01-2008
NIC 23 Costos por prestamos 05-2008
NIC 24 Informacin a revelar sobre partes relacionadas 09-2007
NIC 26 Contabilizacin e informacin financiera sobre planes de
beneficio por retiro 1994
NIC 27 Estados financieros consolidados y separados 05-2008
NIC 28 Inversiones en asociadas 05-2008
NIC 29 Informacin financiera en economas hiperinflacionarias 052008
NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos 05-2008
NIC 32 Instrumentos financieros: presentacin 05-2008
NIC 33 Ganancias por accin 01-2008
NIC 34 Informacin financiera intermedia 05-2008
NIC 36 Deterioro del valor de los activos 05-2008
NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes 012008
NIC 38 Activos intangibles 05-2008
NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin 03-2009
NIC 40 Propiedades de inversin 05-2008
NIC 41 Agricultura 05-2008

Interpretaciones.
CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio,
restauracin y similares 09-2007

58

CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e

instrumentos similares 11-2004
CINIIF 4 Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento
11-2006
CINIIF 5 Derechos por la participacin en fondos para el retiro del
servicio, la restauracin y la rehabilitacin medioambiental 09-2007
CINIIF 6 Obligaciones surgidas de la participacin en mercados
especficos-Residuos de aparatos elctricos y electrnicos 09-2005
CINIIF 7 Aplicacin del procedimiento de reexpresin segn la NIC 29
Informacin financiera en economas hiperinflacionarias 09-2007
CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2 09-2007
CINIIF 9 Nueva evaluacin de derivados implcitos 03-2009
CINIIF 10 Informacin financiera intermedia y deterioro del valor 092007
CINIIF 11 NIIF 2 - Transacciones con acciones propias y del grupo 112006
CINIIF 12 Acuerdos de concesin de servicios 09-2007
CINIIF 13 Programas de idealizacin de clientes 06-2007
CINIIF 14 NIC 19: El lmite para un activo para beneficios definidos.
Requerimientos mnimos de financiamiento y su interaccin 09-2007
CINIIF 15 Acuerdos para la construccin inmobiliaria 07-2008
CINIIF 16 Cobertura de una inversin neta en una operacin extranjera
07-2008
CINIIF 17 Distribucin de activos que no son efectivos a los propietarios
11-2008
CINIIF 18 Transferencia de activos de clientes 1-2009
SIC 7 Introduccin del Euro 01-2008
SIC 10 Ayudas gubernamentales - sin relacin especifica con
actividades de operacin 09-2007
SIC 12 Consolidacin - Entidades de cometido especifico 11-2004

59

SIC 13 Entidades controladas conjuntamente - aportaciones no

monetarias de los participantes 09-2007
SIC 15 Arrendamientos operativos - Incentivos 09-2007
SIC 21 Impuesto a las ganancias - Recuperacin de activos no
depreciables revaluados 09-2007
SIC 25 Impuesto a las ganancias - Cambios en la situacin fiscal de una
entidad o de sus accionistas 09-2007
SIC 27 Evaluacin de la esencia de las transacciones que adoptan la
forma legal de un arrendamiento 09-2007
SIC 29 Acuerdos de concesin de servicios: Informaciones a revelar 092007
SIC 31 Ingresos - Permutas de servicios de publicidad 12-2003
SIC 32 Activos intangibles - Costos de sitios web 09-2007
Anexo II - Norma Internacional de Informacin Financiera para las
PyMES
Detalle de la "NIIF para las PyMES"
"NIIF para las PyMES" Norma Internacional de Informacin Financiera
para Pequeas y Medianas Entidades 07- 2009.

8.2.1 IRFS principales diferencias con las normas

Argentinas
Tema

IFRS

NCP Argentina

Estados contables principales

Consolidado

Individual

Valuacin de los inventarios

Menor entre costo y VNR. Para

bienes sin individualidad se
Menor entre el costo de
utiliza PEPS o PPP.
reposicin y el VNR.
UEPS prohibido.

Valuacin de los bienes de

uso

Costo histrico o valores

revaluados.

Costo histrico. No se permiten

los revalos.

Combinaciones de negocios

Todas se consideran
Adquisiciones.

Se deben clasificar como

adquisiciones o unificacin de
intereses.

60

Llave de negocio

No se amortiza y se evala
por desvalorizacin.

Se puede amortizar y se evala

por desvalorizacin.

Ajuste por inflacin

Slo en economas
hiperinflacionarias Principal
indicador: inflacin acumulada
en los ltimos 3 aos
mayor al 100%.

Aplicable para mantener

moneda homognea.
Concepto de estabilidad (lo
define la FACPCE). Ver RT 39
similar a NIIF.

ndice

IPC

IPIM

Resultados extraordinarios

No utiliza el trmino.

Aquellos
atpicos.

Moneda funcional y de
presentacin vs. moneda de
curso legal

La moneda funcional es la
del ambiente primario
econmico donde opera el
ente (podra ser distinta a la de
curso legal).
La moneda de presentacin es
a eleccin.

No est previsto para la

entidad consolidante.
Las normas legales requieren
la utilizacin de la moneda de
curso legal.

Conversin de activos y
pasivos para sociedades no
integradas o cuya moneda
funcional es distinta a la de
presentacin.

TC de cierre

Opcin

excepcionales

Fuente: elaboracin propia

8.3 Impuesto a las Ganancias.

8.3.1 Impuesto Diferido: Mtodo de clculo.

Bibliografa Bsica
Para alcanzar los objetivos
de este apartado sobre
impuesto diferido, debe
revisarse con detenimiento
el Captulo 17 del texto
Contabilidad Superior de
Fowler Newton (2010) y las
resoluciones tcnicas
pertinentes

En el presente apartado seguiremos con detenimiento las

consideraciones que Martn Kerner (2005) ha realizado en un didctico
artculo publicado por el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la
Ciudad de Buenos Aires. En esa publicacin, el autor menciona que, desde
hace varios aos, la doctrina considera que el nico tratamiento
contable del Impuesto a las Ganancias que respeta adecuadamente el
criterio de devengamiento (1) es el mtodo del impuesto diferido. Ms
recientemente se ha afianzado la idea de que el mtodo del impuesto
diferido ms abarcativo es el del pasivo basado en el estado de situacin
patrimonial.

61

Segn la caracterizacin general, el Impuesto a las Ganancias grava el

resultado neto contable que se consider devengado en un perodo. El
autor reflexiona que si esta apreciacin fuera cierta, no estara
compartiendo su colaboracin. El tema es que, basndose en un criterio de
certeza y legalidad, la ley del Impuesto se aparta de algunos preceptos
contables y adopta sus propias reglas de reconocimiento y medicin de
los componentes del patrimonio y, en consecuencia, de los resultados.

A modo de revisin y repaso, el mismo autor (Kerner, 2005) recuerda

que los efectos fiscales de la mayora de los hechos reconocidos en los
estados contables son incluidos en la determinacin del Impuesto a las
Ganancias del mismo perodo. Empero, algunos hechos econmicos que
generan importes imponibles o deducibles son alcanzados por la legislacin
fiscal en perodos distintos. Incluso se verifica el caso de ciertas
transacciones econmicas que nunca sern objeto del impuesto (2) y de
aquellas ficciones fiscales que de ningn modo tendrn correlato contable
(3). En consecuencia, surgen diferencias entre la medicin contable de los
activos y pasivos y la base impositiva de tales activos y pasivos.
Aquellas diferencias que se verifican en distintos momentos son las
llamadas "temporarias" y representan la causa que les brinda origen a
los activos y pasivos por impuestos diferidos. En definitiva, el del impuesto
diferido es un mtodo de contabilizacin del Impuesto a las Ganancias
cuya base conceptual se apoya en el criterio de lo devengado
econmicamente, por ms que impositivamente quede alcanzado en un
perodo anterior o posterior.
Por contraposicin, el mtodo tradicional, o del impuesto determinado,
implica cargar al resultado del perodo el impuesto que se determine
sobre la base de la aplicacin de las normas del Impuesto a las
Ganancias, de forma tal que ese cargo a resultados represente el mismo
importe que se calcul en la liquidacin impositiva. Con este criterio, en el
supuesto caso de que se determine un quebranto impositivo (es decir, que
la base imponible sea un resultado negativo), ello no implica ningn
reconocimiento en materia contable en el perodo de su determinacin (4).

Como puede apreciarse, este ltimo mtodo no respeta el criterio de

devengamiento, ya que omite el reconocimiento contable de las

62

consecuencias fiscales de hechos econmicos devengados en el ejercicio,

pero que quizs no lo fueron desde el punto de vista impositivo.

1) El mtodo del impuesto diferido del pasivo basado en el estado de

situacin patrimonial.
Existen varios mtodos de determinacin del impuesto diferido. Entre los
mtodos del pasivo, imperan dos variantes: el mtodo que se basa en
las diferencias de los resultados y el que se basa en las diferencias de
mediciones de activos y pasivos. Es importante destacar que este
ltimo mtodo engloba las diferencias en los resultados, ya que toda
variacin del patrimonio impacta en los activos y pasivos; pero el basado
en el balance incluye, adems, otras diferencias que no se originan en los
resultados.
De esta forma, el mtodo del pasivo, basado en el estado de situacin
patrimonial, contempla diferencias temporales de ingresos, gastos,
ganancias y prdidas, y tambin las diferencias temporarias de mediciones
de activos as como pasivos que no afectan los resultados.
As, reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos cuando existen
diferencias temporarias entre:

las mediciones contables de los activos o pasivos;

las mediciones impositivas de los mismos activos o pasivos (que

son los importes por los cuales se los reconocera, si se aplicasen las
reglas de medicin del Impuesto a las Ganancias).

Tipos de diferencias.
Las diferencias entre mediciones contables e impositivas se generan
debido a que la Ley del Impuesto a las Ganancias establece criterios de
reconocimiento o de medicin distintos de los contables y porque las
leyes tributarias dan tratamientos especiales para determinados hechos (5).

63

Estas diferencias entre las mediciones contables y las impositivas pueden

ser:
1) temporales y temporarias: son partidas que se computan contable
e impositivamente, pero en distintos perodos;
2) permanentes: son aquellas que se computan contable y no
impositivamente, y viceversa.

Las diferencias temporarias pueden ser:

a) diferencias temporarias imponibles: son las que dan lugar a
importes gravables al determinar la ganancia (prdida) fiscal
correspondiente a perodos futuros;
b) diferencias temporarias deducibles: dan lugar a importes que son
deducibles de las ganancias (prdidas) fiscales futuras.

De esta forma, los pasivos por impuestos diferidos corresponden a

impuestos sobre las ganancias a pagar en perodos futuros,
relacionados con las diferencias temporarias imponibles; mientras que
los activos por impuestos diferidos son aquellos impuestos sobre las
ganancias a recuperar en perodos futuros, relacionados con las
diferencias temporarias deducibles y las compensaciones de quebrantos y
crditos fiscales susceptibles de deduccin fiscal.
En la vereda contraria, las diferencias permanentes no generan
impuestos diferidos, sino que deben incidir en la medicin del impuesto
corriente del perodo correspondiente.

2) La idea del mtodo del impuesto diferido.

Con fines didcticos, proponemos nuestra visin de esta tcnica.
El impuesto diferido se apoya en la idea de que la informacin
contable "est bien". E s d e c i r que la informacin contable refleja
razonablemente la situacin patrimonial y la evolucin financiera y del
patrimonio de un ente, de acuerdo con las normas contables
profesionales (6).

64

Por ejemplo, si el ente tiene registrado un activo cuyo valor es de $100,

ello implica que va a "recuperar" ese valor en perodos futuros (7) a travs
de su cambio o de su uso (8). (Supongamos que aquel es el valor de
reponerlo y que originalmente fue adquirido por $80). Por otro lado, la
Ley del Impuesto a las Ganancias permite la deduccin del ingreso bruto
proveniente de este bien, pero por su valor de adquisicin.
En este caso, el ente va a recuperar el valor de este activo de $ 100 y
que contablemente tendr un costo de 100 (el valor del bien que
enajena o consume). Impositivamente, podr deducir del ingreso
proveniente del bien ($ 100), su costo original de $ 80, generando una
ganancia gravada de $ 20.
Lo expresado significa que la diferencia entre la medicin contable del
activo ($100) y su base fiscal ($80) generar un mayor pago de impuestos
futuros. Dado este hecho, el ente deber reconocer un pasivo por
impuesto diferido debido a la diferencia temporaria imponible de $ 20. El
pasivo por impuesto diferido ser el importe que surja de la aplicacin
de la alcuota impositiva sobre esa diferencia.

Repasando los nmeros, tenemos:

Medicin contable del activo: $100

Base impositiva del activo:

$80

Si el activo contable es mayor que el fiscal, es evidente que la

ganancia contable ser mayor que la impositiva; por lo tanto, el
impuesto sobre la base de la medicin contable va a ser mayor que la
determinacin impositiva del perodo. Sin embargo, ese mayor
"impuesto contable" representa un mayor pago futuro de impuestos, lo
que origina el diferimiento del "pago" o pasivo.

Diferencia temporaria imponible: $20

Alcuota del impuesto:
Pasivo por impuesto diferido:

35%
$7

65

Asiento contable:
Impuesto a las Ganancias (R-)

$7

Deuda por impuesto diferido (P)

$7

En el siguiente perodo, la diferencia temporaria se revertir al

recuperarse el importe del activo y la utilidad impositiva quedar gravada
a la alcuota fiscal. Sin embargo, contablemente, el impuesto
correspondiente fue reconocido en el perodo anterior, por lo que no hay
cargo contable a resultados. Como ya no existen diferencias entre las
mediciones contables e impositivas de los activos y pasivos, debe
reversarse el pasivo por impuesto diferido reconocido.

Asiento contable:
Deuda por impuesto diferido (P)

$7

Impuesto a las Ganancias a pagar (P)

$7

En definitiva, en el ao inicial se reconoci contablemente la

consecuencia fiscal de la diferencia entre el valor contable del activo y su
importe deducible fiscalmente, impuesto que se termin abonando
definitivamente en el perodo siguiente, dando por revertida la diferencia
temporaria.
El mismo razonamiento se aplica para los pasivos, ya que su medicin
contable implica que su importe deber ser liquidado en perodos
futuros, resignando recursos con ese fin.
Si existe un pasivo contable que no puede ser considerado como tal desde
el punto de vista impositivo (verbigracia, una previsin por garantas),
sino que el gasto ser deducible del impuesto cuando sea soportado
efectivamente, el mayor pasivo contable sobre el impositivo implicar
una menor ganancia, es decir, un impuesto contable menor que la
determinacin impositiva. Este hecho generar la obligacin de reconocer
un activo por impuesto diferido por el importe que surgir de aplicar la
alcuota del gravamen a la diferencia temporaria deducible.

66

Corolario
Las diferencias temporarias deducibles (imponibles) son revertidas cuando
se recupera (liquida) el importe del activo (pasivo) relacionado. El activo
(pasivo) por impuesto diferido representa la disminucin (el aumento) del
importe que se pagar en el futuro, en concepto de Impuesto a las
Ganancias, como resultado de las diferencias temporarias y los quebrantos,
trasladables al futuro, existentes al cierre del ejercicio corriente.
Por lo expuesto, el objetivo del impuesto diferido es determinar el
tratamiento contable respecto del Impuesto a las Ganancias, de las
consecuencias actuales y futuras de la recuperacin (liquidacin) en el
futuro del importe contable de los activos (pasivos) que se han reconocido
y las transacciones y otros sucesos del perodo que han sido objeto de
reconocimiento en los Estados Contables.
3) Las normas contables profesionales
Segn la R.T. N 17 de FACPCE (9), cuando existan diferencias temporarias
entre:
a) las mediciones contables de los activos y pasivos, y
b) sus bases impositivas (que son los importes con que esos mismos
activos y pasivos apareceran en los Estados Contables si para su
medicin se aplicasen las normas del Impuesto a las Ganancias), se
reconocern activos o pasivos por impuestos diferidos con dos
excepciones.
Estas excepciones, que no darn lugar al reconocimiento de activos o
pasivos por impuestos diferidos, son las diferencias temporarias que tienen
que ver con:
1) un valor llave que no es deducible impositivamente;
2) el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una
transaccin que, a la fecha de la misma, no afecta el resultado
contable ni el impositivo, y no es una combinacin de negocios.
Por otra parte, cuando existan quebrantos impositivos no utilizados,
susceptibles de deduccin de ganancias impositivas futuras, se
reconocer un activo por impuesto diferido, pero slo en la medida en
que la ganancia impositiva sea probable.

67

La idea, entonces, es que un ente debe con ciertas excepciones muy

limitadas reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre
que la recuperacin o el pago del importe contable de un activo o
pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que
resultaran si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias
impositivas (10).
En suma, por el hecho de conocer en un perodo que por una
diferencia temporaria deducible (imponible) se abonar con alta
probabilidad un menor (mayor) Impuesto a las Ganancias en el futuro,
debe reconocerse un activo (pasivo) por impuesto diferido.
Segn la R.T. N 17, las diferencias temporarias darn lugar al cmputo de
pasivos cuando su reversin futura aumente los impuestos determinados,
y de activos, cuando los disminuya, sin perjuicio de las compensaciones
de importes que sean pertinentes (11).
Por lo expuesto hasta aqu, podemos apreciar que este mtodo basado en
el balance omite toda consideracin a la determinacin contable del
impuesto imputable como cargo a los resultados. La forma de solucionar
este escollo es imputando al perodo el importe que surja de la
determinacin impositiva con ms (menos) las variaciones entre los
saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.
La R.T. N 17 lo enuncia del siguiente modo: Se imputarn al resultado
del perodo: (a) los impuestos determinados para el mismo; y (b) las
variaciones de los saldos de impuestos diferidos que no hayan sido
causadas por combinaciones de negocios o por escisiones. (FACPCE, 2000)
(12).
Nos interesa mostrar el mecanismo del mtodo a travs de un sencillo
ejemplo (13):

Ejemplificacin N 1
a) Supongamos que una firma adquiri en el ao X0 5.000 unidades
de un bien en $10 cada una, utilizando para ello un aporte de
capital en efectivo efectuado en la misma fecha.
b) Al cierre, el costo de reposicin de esos bienes criterio de
medicin contable peridico para ellos ascenda a $ 13 cada
unidad.

68

c) No hubo ventas ni otras operaciones en el ejercicio.

d) La valuacin de estos activos, segn la Ley del Impuesto a las
Ganancias, es a las ltimas compras. La nica compra del X0 es la
mencionada.
e) Durante el ao X1, la firma vendi la totalidad de sus existencias en
$18 cada una, cobrndolas en efectivo.
f) No hay inflacin y la tasa del impuesto es del 35%.

Con estos datos, encontramos que, al cierre del ao X0, tenemos la

diferencia entre la medicin contable y la impositiva en el activo:

Fuente: elaboracin propia

Si a la diferencia temporaria imponible de $ 15.000 pesos le aplicamos

la alcuota del Impuesto, obtenemos que el pasivo diferido que debe
reconocerse bajo el mtodo del pasivo - basado en el estado de
situacin patrimonial-, es de $5.250.
El asiento que motivara esta metodologa sera el siguiente:
Impuesto a las Ganancias (R-)
Deuda por impuesto diferido (P)

$ 5.250
$5.250

Analizando el estado de resultados, podemos comprobarlo:

69

Fuente: elaboracin propia.

Ao X1
En el ao X1, al producirse la venta de los bienes, detectamos que no
existen diferencias entre las mediciones contables y las impositivas de los
activos y pasivos por cuanto los bienes ya no se encuentran en existencia al
cierre y el efectivo se considera en ambos casos a su valor nominal de
$ 90.000 (5.000 unidades a $ 18 cada una).
El mtodo del pasivo en el balance indica que el pasivo por impuesto
diferido que se haba reconocido por esta diferencia debe ser dado de
baja, deducindose del cargo del Impuesto a las Ganancias.
Si observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos:

70

Fuente: elaboracin propia.

La determinacin del cargo contable por Impuesto a las Ganancias se

calcula del siguiente modo:

Fuente: elaboracin propia.

Ello da origen al siguiente asiento:

Impuesto a las Ganancias(R-)

$8.750

Deuda por impuesto diferido (P)

$5.250

Impuesto a las Ganancias a pagar (P) $14.000

71

El mtodo requiere que el impuesto cargado al resultado del perodo

surja de relacionar el impuesto determinado con las variaciones de los
activos y pasivos por impuestos diferidos.
Como una comprobacin de la metodologa desarrollada tenemos:

Fuente: elaboracin propia.

Como puede observarse, el impuesto determinado y el impuesto cargado

al resultado contable durante los dos aos, son iguales. Simplemente
hemos considerado la imputacin correcta del cargo contable del
impuesto, relacionndolo con el perodo de su devengamiento y no con el
perodo de su determinacin. La cuenta del impuesto diferido ha
quedado finalmente saldada al reversarse la diferencia temporaria que le
haba dado origen.

4) Medicin contable de los impuestos diferidos.

Los activos por impuestos diferidos derivarn en flujos de fondos positivos
debido a que reducirn los impuestos determinados en ejercicios
futuros, por lo que representan cuentas por cobrar.
Los pasivos por impuestos diferidos derivarn en flujos de fondos negativos
debido a que aumentarn los impuestos determinados en ejercicios
futuros, por lo que representan cuentas por pagar.
No obstante, si bien las cuentas de impuestos diferidos se corresponden
con crditos y deudas impositivas futuras, identificables individualmente
para su exposicin en los Estados Contables, se compensarn las
mismas y se expondr nicamente, y como no corriente, el activo o el
pasivo por impuesto diferido, segn sea el signo de la sumatoria algebraica
de los crditos y deudas por impuestos diferidos (14).

72

La medicin contable de estos activos y pasivos por impuestos diferidos

se har a su valor nominal (15), de modo que refleje los efectos
(aumentos o disminuciones) que sobre los importes de los futuros
impuestos determinados tendrn la reversin de las diferencias
temporarias y el empleo de quebrantos impositivos no utilizados.
Para el clculo de dicho efecto, a los importes correspondientes a las
diferencias temporarias y a los quebrantos impositivos no utilizados, se
les aplicar la tasa impositiva que se espera est en vigencia al momento
de su reversin o empleo, considerando las normas legales sancionadas
hasta la fecha de los estados contables (16).
Siguiendo el criterio general de aplicacin del lmite a la medicin contable
de los activos dado por su valor recuperable, la R.T. N 17 expresa que:
cuando los crditos por impuestos diferidos excedan las deudas por
impuestos diferidos susceptibles de compensacin, y sea improbable que
las ganancias impositivas futuras alcancen para absorber las diferencias
temporarias netas y los quebrantos impositivos no utilizados, se
computar una desvalorizacin sobre la parte de dichos crditos que se
considere irrecuperable.
Por ltimo, recomendamos la lectura de la seccin C.7 (Impuesto a las
Ganancias) del Captulo VI de la Resolucin Tcnica N 9, a fin de cumplir
con los requisitos de exposicin en notas a los Estados Contables respecto
de los criterios surgidos de la aplicacin del mtodo del impuesto diferido.

Veamos otro ejemplo de aplicacin:

Ejemplificacin N 2
a) La firma registr en el ao X0 una previsin por incobrable por $
2.000 debido a la reiterada mora de un cliente y cuya
probabilidad de cobro se considera nula. El total de crditos por
ventas es de $ 12.000.
b) Al cliente an no se le iniciaron acciones judiciales tendientes al
cobro, presupuesto necesario para la deduccin impositiva del
cargo por incobrabilidad.
c) Existe un gasto de automvil que supera el lmite legal en $ 420.
d) La ganancia neta contable del ejercicio es de $ 79.580.

73

e) No hay inflacin y la tasa del impuesto es del 35%.

Con estos datos, encontramos que, al cierre del ao X0, tenemos la

siguiente diferencia entre la medicin contable y la impositiva de este
activo:

Ao Xo

Fuente: elaboracin propia.

Esta diferencia originar menores impuestos futuros, ya que la deduccin

podr hacerse cuando se cumpla con alguno de los ndices de
incobrabilidad de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Por lo tanto, si a la diferencia temporaria deducible de $ 2.000 le aplicamos
la alcuota del impuesto, obtenemos que el activo diferido que debe
reconocerse bajo el mtodo del pasivo, basado en el estado de
situacin patrimonial, es de $ 700.
Analizando el estado de resultados podemos ver el siguiente detalle:

74

Fuente: elaboracin propia.

El cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente clculo:

Fuente: elaboracin propia.

El asiento que motivara esta metodologa sera el siguiente:

Impuesto a las Ganancias (R-)
Crdito por impuesto diferido (A)
Deuda por impuesto diferido (P)

$28.000
$700
$28.700

Ao X1
En el ao X1 se le inicia juicio por cobro de pesos al deudor, siendo uno
de los requisitos requeridos por la ley impositiva para la deduccin de
los malos crditos. La ganancia neta contable asciende a $ 70.000.
El mtodo del pasivo en el balance indica que el activo por impuesto
diferido que se haba reconocido por esta diferencia debe ser dado de

75

baja, ya que esta se ha revertido, deducindose del cargo del Impuesto a

las Ganancias.
Si observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos:

Fuente: elaboracin propia.

El cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente clculo:

Fuente: elaboracin propia.

El mtodo requiere que el impuesto cargado al resultado del perodo surja

de relacionar el impuesto determinado con las variaciones de los activos y
pasivos por impuestos diferidos. El asiento motivado en la metodologa
analizada sera:
Impuesto a las Ganancias (R-)
Crdito por impuesto diferido (A)
Impuesto a las Ganancias a pagar (P)

$24.500
$700
$23.800

76

Como comprobacin de la metodologa desarrollada, tenemos:

Fuente: elaboracin propia.

5) El impuesto diferido y los quebrantos.

La Ley del Impuesto a las Ganancias argentina establece que, cuando en un
ao se sufriera una prdida, podr deducirse de las ganancias gravadas
que se obtengan en los cinco aos inmediatos siguientes.
Siguiendo la R.T. N 17, cuando existan quebrantos impositivos no
utilizados, susceptibles de deduccin de ganancias impositivas futuras, se
reconocer un activo por impuesto diferido, pero slo en la medida en que
estas sean probables.
Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las
cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos acumulados, el ente
deber considerar:
a) si los quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por
causas identificables cuya repeticin es improbable;
b) las disposiciones legales que fijen un lmite temporal a la
utilizacin de dichos quebrantos o crditos;
c) la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras
suficientes como para cargar contra ellas las prdidas no utilizadas,
a cuyo efecto deber tenerse en cuenta:
i)

si existen pasivos por impuestos diferidos que

contribuyan a crear la situacin indicada en el inciso c);

ii)

si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificacin

que le permita incrementar dichas ganancias fiscales
futuras (17).

77

Ejemplificacin N 3
La firma Quebrito S.A. obtuvo una ganancia contable de $ 21.000 en el ao
X0, pero registrando un resultado positivo de $ 25.000, que est exento
para la ley impositiva. Asimismo, la ley le impone reconocer $ 3.200 de
alquileres negativos presuntos. Se espera que ninguno de los dos efectos
se produzca en el futuro. No hay inflacin y la tasa del Impuesto a las
Ganancias es del 35%.

Fuente: elaboracin propia.

Quebranto deducible - Registrar crdito por impuesto diferido

Fuente: elaboracin propia.

Asiento contable:
Crdito por impuesto diferido - Quebranto (A) $ 2.520,00
Impuesto a las Ganancias (R+)

$2.520,00

Queremos hacer notar que, en el ao en que se determina el quebranto,

la activacin del mismo, debido a su probable deduccin futura, implica

78

el reconocimiento de un crdito a resultados por Impuesto a las Ganancias,

es decir, un importe positivo de este impuesto en el estado de
resultados dese ao. Ello reconoce el hecho de que la empresa tiene
una "ganancia" debido a la posibilidad de reducir los impuestos futuros,
resultado que debe devengarse en el perodo en que se genera la
"prdida fiscal" que otorga el derecho a su deduccin de futuras ganancias.
Durante el ao X1, la firma obtuvo ganancias contables por $ 22.000,
pagando costas por un juicio contra el fisco por $ 1.200, las que no
son deducibles impositivamente.

Fuente: elaboracin propia.

Fuente: elaboracin propia.

Asiento Contable
Impuesto a las Ganancias (R-)

$8.120,00

Crdito por Impuesto Diferido - Quebranto (A)

$2.520,00

Impuesto a las ganancias a pagar (P)

$5.600,00

79

Comprobacin:

Fuente: elaboracin propia.

6) El impuesto diferido y el ajuste por inflacin.

Si contablemente se reconoce una reexpresin -producto del cambio en
el poder adquisitivo de la moneda, sea por inflacin o deflacin- y la misma
no se considera impositivamente, habr necesariamente diferencias
entre las mediciones contables e impositivas de los activos y pasivos. Esas
diferencias, finalmente, se terminarn reversando en el tiempo, con la
recuperacin del valor del activo (18) o la liquidacin del valor del pasivo.
En la tcnica del impuesto diferido, bajo el mtodo del pasivo basado en
el estado de situacin patrimonial, toda diferencia temporaria entre las
mediciones contables de los activos y pasivos y sus bases impositivas,
generan activos o pasivos por impuestos diferidos. Slo se exceptan
dos situaciones: el reconocimiento de una llave que no es deducible
impositivamente y el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo por
una transaccin que no afecta el resultado contable ni el impositivo, y que
no sea producto de una combinacin de negocios.
De esta forma, la diferencia entre las mediciones en moneda de fecha de
los Estados Contables (reexpresadas por el cambio en el poder adquisitivo
de la moneda) de los activos y pasivos y aquellas mediciones sobre
bases impositivas (que no consideren la reexpresin monetaria) de los
mismos activos y pasivos, es de tipo temporario y, por tanto, generadora
de pasivos o activos por impuestos diferidos (segn sea el signo del cambio
en el poder adquisitivo de la moneda -inflacin o deflacin- y se trate de
un activo o un pasivo).
Respecto del activo, y en un contexto monetario de inflacin, la
diferencia aludida ser temporaria imponible y dar lugar al

80

reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido, cuando se trate de

un activo (19).
Si bien muchos colegas arguyen que la diferencia entre la reexpresin
de partidas contables por inflacin y su falta de adecuacin impositiva, es
una diferencia permanente (porque la falta de ajuste impositivo no se va a
revertir en el futuro), esta apreciacin es vlida para el mtodo del
impuesto diferido que se basa en el estado de resultados, mtodo que
no es el que requieren las normas contables, tanto las argentinas como
las NIC y las US GAAP.
En definitiva, las diferencias entre las mediciones de activos y pasivos
contables e impositivos - particularmente por el hecho de considerar
una reexpresin contable por el efecto del cambio en el poder adquisitivo
de la moneda siendo que la misma no es considerada fiscalmente-,
provoca una diferencia temporaria que debe generar un activo o un pasivo
por impuesto diferido considerando la tcnica del mtodo basado en el
estado de situacin.
Por otra parte, los crditos y deudas por impuestos diferidos son
partidas cuyo valor es fijo en dinero (20) y, por lo tanto, son generadoras
de resultados por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda en un
contexto de inestabilidad monetaria (21).

Las normas contables

La interpretacin N 3 de la FACPCE, que complementa a la R.T. N 17,
expresa claramente que: La diferencia entre el valor contable ajustado
por inflacin de los bienes de uso y el valor fiscal (o base para el Impuesto
a las Ganancias) es una diferencia temporaria y, en consecuencia,
corresponde el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido. Sin
embargo, el ente podr optar por no reconocer este pasivo. (FACPCE,
2000) (22).
La misma interpretacin aclara que, si el ente opta por no reconocer
el pasivo por impuesto diferido (opcin que slo es aplicable para los
entes que no haban reconocido inicialmente el pasivo por impuesto
diferido porque alguna norma contable se lo hubiera permitido), debe
presentar como informacin complementaria:

81

a) el valor del pasivo por impuesto diferido que se opt por no

reconocer;
b) el plazo para su reversin y el importe que corresponde a cada
ejercicio anual;
c) el valor descontado que le correspondera si el ente ha optara por
medir los activos y pasivos por impuestos diferidos a su valor actual;
d) el efecto que produce en el cargo a Impuesto a las Ganancias en
cada ejercicio por su no reconocimiento inicial como pasivo.

Consideramos necesario aclarar algunos puntos:

La interpretacin N 3 antes transcripta establece que la diferencia,
producto de la reexpresin por inflacin de la medicin contable de los
bienes de uso y su base fiscal, es una diferencia temporaria y genera el
reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido, pero termina
expresando que el ente "podr optar por no reconocer este pasivo"
(FACPCE, 04/07/2003). Esta opcin se incorpor con la Resolucin
312/2005 de la FACPCE, la cual es producto de la unificacin de sus normas
con las del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires.
Recordemos que, tiempo atrs, el Consejo haba establecido mediante la
Resolucin MD 11/2003 que "La reexpresin del costo original de los bienes
de uso mediante la aplicacin de coeficientes basados en el ndice de
precios internos al por mayor (INDEC) [...] no debe ser considerada una
diferencia temporaria [...]. Ser considerada como una diferencia
permanente" (CPCE Ciudad Autnoma de Bs. As., 02/04/2003).
Debido a esta importante diferencia entre los juegos de normas
contables de ambas instituciones, el proceso de unificacin finaliz
conciliando las partes y dejando como "alternativa" el tratamiento de
esta particular diferencia como si fuera de tipo permanente (aunque
slo para aquellos entes que la hubieran tratado originalmente de esta
forma, por aplicacin de la resolucin 11/2003).
Para finalizar, la reciente Resolucin CD 93/2005 del Consejo Profesional
de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires tom esta
modificacin para los ejercicios completos (o los perodos intermedios
de los ejercicios completos) que se iniciaron a partir del 1 de enero de

82

2006, pero dispuso que la exposicin entre la informacin complementaria

de los datos arriba mencionados, entre los incisos a) y d), es de aplicacin a
partir de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 (23).

Notas: Correspondiente al artculo de Kerner (2005)

(1) Devengamiento: los efectos patrimoniales de las transacciones y
otros hechos deben reconocerse en los perodos en que ocurren, con
independencia del momento en el cual se produjeren los ingresos y
egresos de fondos relacionados. Normas Contables Profesionales:
desarrollo de cuestiones de aplicacin general. Resolucin Tcnica 17 de la
FACPCE. Segunda Parte, seccin 2.2 (Conforme a RT 17, 2.2).
(2) Por ejemplo: ganancias exentas, no computables o no gravadas, y
gastos no deducibles, entre otros.
(3) Por ejemplo: intereses presuntos y alquileres presuntos, entre otros.
(4) Si el quebranto puede ser deducido de ganancias de ejercicios
futuros, ello ameritar un menor cargo a resultados en los perodos
futuros en que efectivamente se deduzca, generando un menor impuesto
a pagar (utilizando el mtodo del impuesto determinado).
(5) Por ejemplo, exenciones y desgravaciones de ganancias; prohibicin de
deduccin de ciertos gastos; ingresos y gastos presuntos; regmenes de
promocin fiscal; etc.
(6) Marco Conceptual de las normas contables profesionales. Resolucin
Tcnica 16 de la FACPCE. Segunda Parte, seccin 2: Objetivo de los Estados
Contables (RT 16, 2).
(7) Esta certeza surge de la consideracin de que la medicin contable
del activo tiene como lmite su valor recuperable. Ningn activo puede
superar su valor recuperable, entendido como el mayor importe entre su
valor de venta y su valor de uso. De esta forma, si el activo en cuestin
super esta prueba o test de recuperabilidad, implica una alta
probabilidad de que ese importe sea recuperado. (Conforme a RT 17, 4.4)
(8) El "cambio" implica la posibilidad de canjearlo por efectivo o por otro
activo, utilizarlo para cancelar una obligacin o distribuirlo a los

83

propietarios del ente. El "uso" se da cuando el ente puede emplearlo

en alguna actividad productora de ingresos. (Conforme a RT 16, 4.1.1)
(9) RT 17, Segunda Parte, Seccin 5.19.6.3.1.
(10) Conforme a la NIC 12, International Accounting Standards Committee,
International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad)
12, revisada en 2000; Definiciones; prrafo 10.
(11) RT 17, Segunda Parte, Seccin 5.19.6.3.1.
(12) RT 17, Segunda Parte, Seccin 5.19.6.4. "Impuesto del perodo".
(13) Los ejemplos que presentamos no responden a ninguna legislacin
impositiva en particular, ya que slo pretenden ser ilustrativos.
Representan simples muestras y nada ms que eso, por lo que nunca
podran configurar situaciones que slo podran encontrarse en la prctica
profesional. Para los casos, hemos supuesto que no hubo otras
operaciones que las expresamente indicadas. Si durante el desarrollo se
muestran parcialmente extractos de informacin contable, de ninguna
forma aquellos cumplen con todos los requisitos de contenido y forma de
los estados contables que prescriben las normas contables profesionales
de exposicin, sino que fueron incluidos expresamente para mejorar el
tenor didctico de los ejemplos.
(14) RT 8, Segunda Parte, Captulo III, Seccin F y RT 9, Segunda Parte,
Captulo III, Secciones A.3 y B.1.
(15) Segn la Resolucin 312/05 de la FACPCE, los activos y pasivos
surgidos por aplicacin del mtodo del impuesto diferido se medirn por
su valor nominal. En los estados contables de los entes que no estn
en el rgimen de oferta pblica de sus acciones o ttulos de deuda o que
no hayan solicitado autorizacin para hacerlo, podrn optar por medirlos
a su valor descontado. El criterio elegido para su medicin no podr
cambiarse en los siguientes ejercicios.
(16) RT 17, Segunda Parte, Seccin 5.19.6.3.3.
(17) RT 17, Segunda Parte, Seccin 5.19.6.3.1.
(18) Sea a travs del cambio (enajenacin, cancelacin de una obligacin,
distribucin a los propietarios) o del uso (el empleo en una actividad
productora de ingresos).

84

(19) Por ejemplo: la reexpresin de los bienes de uso en un contexto

de inflacin no provoca un resultado por exposicin al cambio en el
poder adquisitivo de la moneda pero s una diferencia entre la
medicin reexpresada del activo y su base impositiva (que no admite tal
ajuste). En los perodos siguientes al de la reexpresin, las
amortizaciones contables sern nominalmente mayores que las admitidas
para la liquidacin del Impuesto a las Ganancias. Por este motivo, habr
mayores pagos de impuestos futuros ya que las deducciones por este
concepto sern menores que las contables y el hecho generador de la
misma no es el desgaste del perodo, sino la falta de reconocimiento del
ajuste impositivo de las partidas en el perodo del contexto inflacionario
(es decir, cuando se reexpres la medicin contable del activo).
(20) Usualmente denominadas "partidas monetarias".
(21) Aunque no se registra contablemente como un resultado de
tenencia (resultado por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda, RECPAM), sino integrando el cargo contable del Impuesto a las
Ganancias devengado en el ejercicio, conforme a 5.19.6.4, RT 17.
(22) Interpretacin de Normas de Contabilidad y Auditora N 3, FACPCE,
Contabilizacin del Impuesto a las Ganancias, Segunda parte, prrafo 3,
respuesta.
(23) Resolucin MD 93/2005 CPCECABA, 10-08-2005, arts. 2 y 3.

85

Bibliografa Lectura 4

Comisin Nacional de Valores (CNV). Resoluciones N. 562, 576 y 592.

Recuperado el 30 de Abril de 2014: http://goo.gl/EbknIF

Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias

Econmicas (2006). Compendio de Resoluciones Tcnicas. RT 26
modificada por RT 29. Buenos Aires: Federacin Argentina de Consejos
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Fowler Newton, E. (2007). Contabilidad Superior. Buenos Aires: La Ley.

Fowler Newton, E. (2010). Contabilidad Superior (6ta. Edicin). Buenos

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Kerner, M. (2005). Impuesto diferido: tratamiento contable del

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Recuperado el 30 de Abril de 2014: http://goo.gl/WqPQm2

www.21.edu.ar

86