BIZU

Prezados (as), fixamos o limite de cento e dez pginas para o

BIZU, exatamente porque um BIZU.
Assim, obviamente, os temas foram escolhidos criteriosamente
bem como a jurisprudncia.
Iniciamos o BIZU com 30 decises recentes e bem relevantes
do STF sobre o nosso edital e depois vamos trabalhar com alguns
pontos do edital. No final, ainda trazemos um resumo legal e
jurisprudencial sobre o ISS, ITBI e IPTU.
Ento, vamos nessa.
RESUMO JURISPRUDENCIAL ATUAL DO STF
1) "O fornecimento de gua potvel por empresas
concessionrias desse servio pblico no tributvel por
meio do ICMS. As guas em estado natural so bens pblicos e s
podem ser exploradas por particulares mediante concesso,
permisso ou autorizao. O fornecimento de gua tratada
populao por empresas concessionrias, permissionrias ou
autorizadas no caracteriza uma operao de circulao de
mercadoria." (RE 607.056, DJE de 16-5-2013)
2) "Imunidade recproca. Empresa Brasileira de Correios e
Telgrafos. (...) Exerccio simultneo de atividades em regime de
exclusividade e em concorrncia com a iniciativa privada.
Irrelevncia. Existncia de peculiaridades no servio postal. ISSQN.
Incidncia da imunidade prevista no art. 150, VI, a, da CF."
(RE 601.392; AI 797.034-AgR, DJE de 13-6-2013)
3) Esta Suprema Corte, nas inmeras oportunidades em que
debatida a questo da hermenutica constitucional aplicada ao tema
das imunidades, adotou a interpretao teleolgica do instituto, a
emprestar-lhe abrangncia maior, com escopo de assegurar norma
supralegal mxima efetividade. O contrato de cmbio constitui
negcio inerente exportao, diretamente associado aos negcios
realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa inafastvel
do processo de exportao de bens e servios, pois todas as
transaes com residentes no exterior pressupem a efetivao de
uma operao cambial, consistente na troca de moedas. O legislador
constituinte ao contemplar na redao do art. 149, 2, I, da Lei
Maior as receitas decorrentes de exportao conferiu maior
amplitude desonerao constitucional, suprimindo do alcance da
competncia impositiva federal todas as receitas que resultem da
exportao, que nela encontrem a sua causa, representando
consequncias financeiras do negcio jurdico de compra e venda
internacional. A inteno plasmada na Carta Poltica a de desonerar
1

as exportaes por completo, a fim de que as empresas brasileiras

no sejam coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma,
onerariam as operaes de exportao, quer de modo direto, quer
indireto. Consideram-se receitas decorrentes de exportao as
receitas das variaes cambiais ativas, a atrair a aplicao da
regra de imunidade e afastar a incidncia da contribuio ao
PIS e da Cofins. Assenta esta Suprema Corte, ao exame do
leading case, a tese da inconstitucionalidade da incidncia da
contribuio ao PIS e da Cofins sobre a receita decorrente da
variao cambial positiva obtida nas operaes de exportao
de produtos. (RE 627.815, DJE de 1-10-2013)
4) inconstitucional a majorao, sem edio de lei em
sentido formal, do valor venal de imveis para efeito de
cobrana do IPTU, acima dos ndices oficiais de correo
monetria. Consignou-se que, salvo as excees expressamente
previstas no texto constitucional, a definio dos critrios que
compem a regra tributria e, especificamente, a base de clculo,
seria matria restrita atuao do legislador. Deste modo, no
poderia o Poder Executivo imiscuir-se nessa seara, seja para definir,
seja para modificar qualquer dos elementos da relao tributria.
Aduziu-se que os Municpios no poderiam alterar ou majorar, por
decreto, a base de clculo do IPTU. Afirmou-se que eles poderiam
apenas atualizar, anualmente, o valor dos imveis, com base nos
ndices anuais de inflao, haja vista no constituir aumento de
tributo (CTN, art. 97, 1) e, portanto, no se submeter reserva
legal imposta pelo art. 150, I, da CF. (RE 648.245, DJE 13-8-2013)
5) No possvel a deduo do valor equivalente CSLL de
sua prpria base de clculo, bem como da base de clculo do
IRPJ, nos termos previstos no art. 1, pargrafo nico, da Lei
9.316/1996 (...). Essa a concluso do Plenrio, que, por maioria,
negou provimento a recurso extraordinrio. (...) Repeliu, de igual
modo, a mencionada afronta ao princpio da capacidade contributiva
(CF, art. 145, 1), na sua acepo objetiva ou subjetiva, visto que a
vedao da deduo do valor da CSLL na apurao do IRPJ no
levaria inexoravelmente tributao do patrimnio ou de qualquer
outra grandeza que no fosse renda. Consignou que,
independentemente de ser alocado extino do crdito tributrio, o
valor pago a ttulo de CSLL tambm representaria renda para o
contribuinte, podendo ser includo no clculo da obrigao tributria
referente ao IRPJ. Aduziu, ademais, no haver indicao de que a
ausncia da deduo pleiteada exasperasse demasiadamente a carga
tributria, de modo a torn-la desproporcional, proibitiva ou punitiva
da atividade. (...) Aduziu que o valor devido a ttulo de CSLL
no deveria, nos termos da Constituio, ser tratado como
despesa operacional ou necessria para fins de apurao do
IRPJ e, portanto, dedutvel. Ressaltou que nem todas as
despesas seriam relevantes apurao do IR, pois a despesa
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operacional ou a necessria deveria estar direta, intrnseca ou

intimamente ligada atividade empresarial. Realou que o
valor devido a ttulo de CSLL no consistiria em despesa
necessria ou operacional realizao da operao ou do
negcio que antecederiam o fato jurdico tributrio: auferir
renda. Rejeitou a assertiva de que a proibio da deduo implicaria
clculo do tributo sobre valor que efetivamente no corresponderia
renda. Salientou que o quadro em exame seria marcado por dois
momentos distintos: no primeiro, o contribuinte receberia um fluxo
de novas riquezas que, depois da devida apurao, representaria ou
no renda; no segundo, se confirmada a existncia do lucro real e
em razo da incidncia das regras-matrizes do IRPJ e da CSLL, uma
parte daquele valor teria de ser destinada aos cofres pblicos.
Concluiu no haver dupla tributao ou incidncia do IRPJ sobre a
CSLL, haja vista que o valor que deveria ser pago a ttulo de CSLL
no deixara de ser lucro ou renda para o contribuinte, em razo da
destinao que por ele seria dada aps a apurao de ambas as
exaes. Pelas mesmas razes, o relator no vislumbrou a apontada
ofensa reserva de lei complementar para dispor sobre normas
gerais em matria de IR (CF, art. 146, III, a), porquanto os arts. 43
e 44 do CTN no especificariam o que se deveria entender por lucro
real, na extenso pretendida pela recorrente, nem conceituariam
renda, tomado o mesmo parmetro, nada havendo nesses
dispositivos que viabilizassem a identificao dos valores pagos a
ttulo de CSLL como despesa operacional ou necessria atividade
empresarial, para fins de tornar obrigatrio o cmputo dos gastos na
apurao do IRPJ (RE 582.525, DJE 20-5-2013)
6) "Em concluso, o Plenrio, por maioria, deu provimento a recurso
extraordinrio, para assentar a constitucionalidade do art. 18 da
Lei gacha 8.821/1989, que prev o sistema progressivo de
alquotas para o Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis
de Doao (ITCD). Salientou-se, inicialmente, que o entendimento
de que a progressividade das alquotas do ITCD seria inconstitucional
decorreria da suposio de que o 1 do art. 145 da CF a admitiria
exclusivamente para os impostos de carter pessoal. Afirmou-se,
entretanto, que todos os impostos estariam sujeitos ao
princpio da capacidade contributiva, mesmo os que no
tivessem carter pessoal. Esse dispositivo estabeleceria que os
impostos, sempre que possvel, deveriam ter carter pessoal. Assim,
todos os impostos, independentemente de sua classificao como de
carter real ou pessoal, poderiam e deveriam guardar relao com a
capacidade contributiva do sujeito passivo. Aduziu-se, tambm,
ser possvel aferir a capacidade contributiva do sujeito
passivo do ITCD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua
incidncia poderia expressar, em diversas circunstncias,
progressividade ou regressividade direta. Asseverou-se que a
progressividade de alquotas do imposto em comento no teria como
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descambar para o confisco, porquanto haveria o controle do teto das

alquotas pelo Senado Federal (CF, art. 155, 1, IV). Ademais,
assinalou-se inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668
da Smula do STF (...). Por derradeiro, esclareceu-se que,
diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no mbito do
ITCD no haveria a necessidade de emenda constitucional
para que o imposto fosse progressivo." (RE 562.045; RE
542.485, DJE de 8-3-2013)
7) Contribuio em favor do Servio Brasileiro de Apoio s
Micro e Pequenas Empresas ( SEBRAE): constitucionalidade
reconhecida pelo plenrio do STF, ao julgar o RE 396.266,
quando se afastou a necessidade de lei complementar para a sua
instituio e, ainda tendo em vista tratar-se de contribuio
social de interveno no domnio econmico , entendeu-se
ser inexigvel a vinculao direta do contribuinte ou a
possibilidade de que ele se beneficie com a aplicao dos
recursos por ela arrecadados, mas sim a observncia dos
princpios gerais da atividade econmica. (RE 389.016-AgR; RE
581.375-AgR, DJE de 1-2-2013)
8) "Verificada afronta ao art. 149, 2, III, a, da CF, introduzido
pela EC 33/2001, reconheceu-se a inconstitucionalidade da
expresso acrescido do valor do ICMS incidente no
desembarao aduaneiro e do valor das prprias
contribuies, contida no citado art. 7, I, da Lei
10.865/2004. (...) No que respeita contribuio de seguridade
social do importador, ela teria como suportes diretos os arts. 149, II,
e 195, IV, da CF, e se submeteria, ainda, ao art. 149, 2, III, da
CF, acrescido pela EC 33/2001. Com a combinao desses
dispositivos, ter-se-ia que a Unio seria competente para instituir
contribuio do importador ou equiparado, para fins de custeio da
seguridade social (art. 195, IV), com alquota especfica (art. 149,
2, III, b) ou ad valorem. Esta teria por base o valor aduaneiro (art.
149, 2, III, a). As contribuies caracterizar-se-iam,
principalmente, por impor a certo grupo de contribuintes ou, at
mesmo, a toda a sociedade, no que se refere s contribuies de
seguridade social o custeio de atividades pblicas voltadas
realizao de fins constitucionalmente fixados. No haveria, no texto
originrio da Constituio, predefinio das bases a serem
tributadas, salvo para fins de custeio da seguridade, no art. 195.
Salientou-se que o critrio da finalidade seria marca essencial
das respectivas normas de competncia, mas que ele no
seria o nico usado pelo constituinte para definir a
competncia tributria relativa instituio de contribuies.
Sucede que haveria, j no texto original da Constituio,
quanto a contribuies de seguridade social, enunciao de
bases econmicas ou materialidades (art. 195, I a III).
Portanto, a Constituio teria combinado os critrios da
4

finalidade e da base econmica para delimitar a competncia

tributria concernente instituio de contribuies de
seguridade social. Realou-se que, com o advento da EC 33/2001,
a enunciao das bases econmicas passara a figurar como critrio
praticamente onipresente nas normas de competncia relativas a
contribuies, haja vista o 2 do inciso III do art. 149 ter feito com
que a possibilidade de instituio de quaisquer contribuies sociais
ou interventivas ficasse circunscrita a certas bases ou
materialidades. O campo de discricionariedade do legislador na
eleio do fato gerador e da base de clculo desses tributos teria
sido reduzido. Da, no que tange importao, ter-se-ia
estabelecido que a contribuio poderia possuir alquota ad
valorem, tendo por base o valor aduaneiro, ou especfica,
tendo por base a unidade de medida adotada. Frisou-se, no
ponto, que o termo podero, contido nesse preceito, no
enunciaria mera alternativa de tributao em rol apenas
exemplificativo. Dessa forma, a redao do art. 149, 2, III,
a, da CF, ao circunscrever a tributao ao faturamento,
receita bruta e ao valor da operao ou, no caso de
importao, ao valor aduaneiro, possuiria o efeito de impedir
a pulverizao de contribuies sobre bases de clculo no
previstas. Evitaria, com isso, por exemplo, efeitos extrafiscais
inesperados e adversos que poderiam resultar da eventual
sobrecarga da folha de salrios, reservada esta base ao custeio da
segurida (art. 195, I, a). de social. No ensejaria mais a instituio
de outras contribuies sociais e interventivas. Tambm se reputou
inadequado interpretar a referncia s bases econmicas como
meras sugestes de tributao, por no caber Constituio sugerir,
mas sim outorgar competncias e traar os seus limites. De igual
modo, no seria correto entender que o art. 149, 2, III, a, da CF
somente autorizaria o bis in idem ou a bitributao. Seria certo que
esse dispositivo efetivamente afastaria a possvel argumentao de
que as bases a que referente, quando j gravadas anteriormente por
outra contribuio ou por imposto, no poderiam ser objeto de nova
contribuio social ou interventiva. Destacou-se que o constituinte
derivado, ao estabelecer que as contribuies sociais e interventivas
poderiam ter alquotas ad valorem, com base no faturamento, na
receita bruta ou no valor da operao e no caso de importao
no valor aduaneiro, teria inovado. Ele circunscrevera s bases a
respectiva competncia, sem prejuzo do j previsto no art. 195 da
CF. Assentou-se que as contribuies sobre a importao,
portanto, no poderiam extrapolar a base do valor aduaneiro,
sob pena de inconstitucionalidade por violao norma de
competncia no ponto constante do art. 149, 2, III, a, da
CF. Ao salientar-se a desnecessidade de aprofundamento da
anlise do alcance da expresso valor aduaneiro, asseverouse que a Lei 10.865/2004, ao instituir o PIS/Pasep5

Importao e a Cofins-Importao, no teria alargado

propriamente o conceito de valor aduaneiro de modo a
abarcar outras grandezas nele no contidas, para fins de
apurao de tais contribuies, mas teria desconsiderado a
imposio constitucional no sentido de que as contribuies
sociais sobre a importao, quando tivessem alquota ad
valorem, deveriam ser calculadas com base apenas no valor
aduaneiro. A lei impugnada teria determinado que as contribuies
fossem calculadas sobre esse valor e tambm sobre o valor do ICMSImportao e o das prprias contribuies institudas." (RE 559.937,
DJE 04-4-2013)
9) ICMS no incide na habilitao de aparelho de telefonia
celular (deciso de 05/02/2014) Segundo o Supremo Tribunal
Federal (STF), a habilitao de aparelhos para o uso do servio de
telefonia mvel (celular) no est sujeita incidncia do ICMS.
Assim, a habilitao de celular constitui servio meramente
preparatrio ao de telecomunicao, por isso no est sujeita
tributao de ICMS, ao contrrio do servio de
telecomunicao propriamente dito, este sim inserido no
conceito de comunicao. O STF afirmou que a habilitao de
celular no se confunde com o servio de comunicao propriamente
dito, caracterizando-se como atividade-meio, preparatria para a
consumao do ato de comunicao. Uma condio para prestao
do servio no pode ser com ele confundida.
10) "(...) a jurisprudncia deste Supremo Tribunal (...) assentou a
submisso das obrigaes tributrias impostas pelos
conselhos profissionais ao princpio da legalidade." (RE
596.440; ARE 763.521-AgR, DJE de 16-10-2013)
11) (...) a norma inscrita no art. 150, IV, da Constituio encerra
uma clusula aberta, veiculadora de conceito jurdico indeterminado,
reclamando, em consequncia, que os Tribunais, na ausncia de
uma diretriz objetiva e genrica, aplicvel a todas as circunstncias
-- e tendo em considerao as limitaes que derivam do princpio
da proporcionalidade --, procedam avaliao dos excessos
eventualmente praticados pelo Estado. (...) no h uma definio
constitucional de confisco em matria tributria. Trata-se, na
realidade, de um conceito aberto, a ser utilizado pelo juiz,
com apoio em seu prudente critrio, quando chamado a
resolver os conflitos entre o poder pblico e os contribuintes.
(ARE 712.285-AgR, DJE de 28-6-2013)
12) " cabvel, em sede de controle normativo abstrato, a
possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se
determinado tributo ofende, ou no, o princpio constitucional da no
confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da CF. Hiptese que
versa o exame de diploma legislativo (Lei 8.846/1994, art. 3 e seu
pargrafo nico) que instituiu multa fiscal de 300% (trezentos por
cento). A proibio constitucional do confisco em matria
6

tributria ainda que se trate de multa fiscal resultante do

inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigaes
tributrias nada mais representa seno a interdio, pela
Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que
possa conduzir, no campo da fiscalidade, injusta
apropriao estatal, no todo ou em parte, do patrimnio ou
dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes,
pela insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do
direito a uma existncia digna, ou a prtica de atividade
profissional lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas
necessidades vitais bsicas. O poder pblico, especialmente em
sede de tributao (mesmo tratando-se da definio do quantum
pertinente ao valor das multas fiscais), no pode agir
imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se
essencialmente condicionada pelo princpio da razoabilidade que se
qualifica como verdadeiro parmetro de aferio da
constitucionalidade material dos atos estatais." (ADI 1.075-MC; RE
400.927-AgR, DJE de 18-6-2013)
13) A delegao da execuo de servio pblico, mediante
outorga legal, no implica alterao do regime jurdico de
direito pblico, inclusive o de direito tributrio, que incide
sobre referida atividade. Consequente extenso, a essa
empresa pblica, em matria de impostos, da proteo
constitucional fundada na garantia da imunidade tributria
recproca (CF, art. 150, VI, a). (RE 610.517, DJE de 17-6-2013)
14) A imunidade prevista no art. 149, 2, I, da Constituio,
introduzida pela EC 33/2001, no alcana a Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), haja vista a distino
ontolgica entre os conceitos de lucro e receita. (...) A norma
de exonerao tributria prevista no art. 149, 2, I, da
Constituio tambm no alcana a antiga CPMF, pois o
referido tributo no se vincula diretamente operao de
exportao. A exao no incide sobre o resultado imediato
da operao, mas sobre operaes financeiras posteriormente
realizadas. (RE 474.132; RE 457.279-AgR, DJE de 25-4-2012)
15) A imunidade prevista no inciso I do 2 do art. 149 da
Carta Federal no alcana o lucro das empresas
exportadoras. (RE 564.413, DJE de 6-12-2010)
16) O art. 149, caput, da Constituio, atribui Unio a
competncia exclusiva para a instituio de contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais e econmicas. Essa regra contempla duas excees,
contidas nos arts. 149, 1, e 149-A, da Constituio. exceo
desses dois casos, aos Estados-membros no foi atribuda
competncia para a instituio de contribuio, seja qual for a
sua finalidade. A competncia, privativa ou concorrente, para
legislar sobre determinada matria no implica
7

automaticamente a competncia para a instituio de

tributos. Os entes federativos somente podem instituir os
impostos e as contribuies que lhes foram expressamente
outorgados pela Constituio. Os Estados-membros podem
instituir apenas contribuio que tenha por finalidade o
custeio do regime de previdncia de seus servidores. A
expresso 'regime previdencirio' no abrange a prestao de
servios mdicos, hospitalares, odontolgicos e
farmacuticos. (RE 573.540, AI 726.098-AgR, DJE de 6-9-2012).
17) "Lei que restringe os contribuintes da Cosip aos consumidores de
energia eltrica do municpio no ofende o princpio da isonomia,
ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os
beneficirios do servio de iluminao pblica. A progressividade da
alquota, que resulta do rateio do custo da iluminao pblica entre
os consumidores de energia eltrica, no afronta o princpio da
capacidade contributiva. Tributo de carter sui generis, que
no se confunde com um imposto, porque sua receita se
destina a finalidade especfica, nem com uma taxa, por no
exigir a contraprestao individualizada de um servio ao
contribuinte. Exao que, ademais, se amolda aos princpios
da razoabilidade e da proporcionalidade." (RE 573.675; AC
3.087-MC-QO, DJE de 21-6-2012)
18) ICMS incide sobre transporte terrestre de passageiros
(deciso de 04/02/2014)
O Plenrio do Supremo Tribunal Federal (STF) julgou que o ICMS
incide sobre transporte terrestre de passageiros. Logo, o STF
nao estendeu ao transporte terrestre de passageiros a
deciso da ADI 1600, quando a Corte declarou
inconstitucional a cobrana do ICMS no transporte areo de
passageiros, por considerar que ambos no possuem as
mesmas caractersticas. O STF salientou que a alegada violao
regra da isonomia seria insuficiente para que se possa estender s
operaes de transporte terrestre de passageiros os efeitos da
deciso da Corte na ADI 1600, na qual o Supremo decidiu pela
inconstitucionalidade da cobrana do imposto no transporte areo de
passageiros. Para o STF, so reas distintas, regidas por normas
tambm distintas. Os custos, os riscos, a intensidade da prestao,
a abrangncia, a rotatividade, a capilaridade e o grau de submisso
regulamentao estatal pertinentes ao transporte areo no so os
mesmos aplicveis s pessoas que exploram economicamente a
malha viria, frisou o STF.
19) IPVA. Progressividade. Todos os tributos submetem-se ao
princpio da capacidade contributiva (precedentes), ao menos
em relao a um de seus trs aspectos (objetivo, subjetivo e
proporcional), independentemente de classificao extrada
de critrios puramente econmicos. (RE 406.955-AgR, DJE de
21-10-2011)
8

20) O fato de um dos elementos utilizados na fixao da base

de clculo do IPTU a metragem da rea construda do
imvel que o valor do imvel (CTN, art. 33), ser tomado
em linha de conta na determinao da alquota da taxa de
coleta de lixo, no quer dizer que teria essa taxa base de
clculo igual do IPTU: o custo do servio constitui a base
imponvel da taxa. Todavia, para o fim de aferir, em cada caso
concreto, a alquota, utiliza-se a metragem da rea construda do
imvel, certo que a alquota no se confunde com a base imponvel
do tributo. Tem-se, com isto, tambm, forma de realizao da
isonomia tributria e do princpio da capacidade contributiva: CF,
arts. 150, II, 145, 1. (RE 232.393; RE 596.945-AgR, DJE de 293-2012)
21) " luz da jurisprudncia deste STF, a existncia do rgo
administrativo no condio para o reconhecimento da
constitucionalidade da cobrana da taxa de localizao e fiscalizao,
mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo
exerccio do poder de polcia, exigido constitucionalmente.
Precedentes. (...) constitucional taxa de renovao de
funcionamento e localizao municipal, desde que efetivo o
exerccio do poder de polcia, demonstrado pela existncia de
rgo e estrutura competentes para o respectivo exerccio, tal
como verificado na espcie quanto ao Municpio de Porto Velho/RO
(...)." (RE 588.322; ARE 664.722, DJE de 21-03-2012)
22) Taxa de incndio. Constitucionalidade. (...) legtima a
cobrana da Taxa cobrada em razo da preveno de
incndios, porquanto instituda como contraprestao a
servio essencial, especfico e divisvel. (AI 677.891-AgR, DJE
de 17-4-2009)
23) Com efeito, a Corte entende como especficos e divisveis os
servios pblicos de coleta, remoo e tratamento ou destinao de
lixo ou resduos provenientes de imveis, desde que essas atividades
sejam completamente dissociadas de outras servios pblicos de
limpeza realizados em benefcio da populao em geral (uti universi)
e de forma indivisvel, tais como os de conservao e limpeza de
logradouros e bens pblicos (praas, caladas, vias, ruas, bueiros).
Decorre da que as taxas cobradas em razo exclusivamente
dos servios pblicos de coleta, remoo e tratamento ou
destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis so
constitucionais, ao passo que inconstitucional a cobrana de
valores tidos como taxa em razo de servios de conservao
e limpeza de logradouros e bens pblicos. (RE 576.321-QORG; AI 552.002-AgR, DJE de 15-2-2012)
24) A hiptese de incidncia da taxa a fiscalizao de
atividades poluidoras e utilizadoras de recursos ambientais,
exercida pelo IBAMA (Lei 6.938/1981, art. 17-B). Tem-se, pois,
taxa que remunera o exerccio do poder de polcia do Estado. No h
9

invocar o argumento no sentido de que a taxa decorrente do poder

de polcia fica restrita aos contribuintes cujos estabelecimentos
tivessem sido efetivamente visitados pela fiscalizao, por isso que,
registra Sacha Calmon parecer, fl. 377 essa questo j foi resolvida,
pela negativa, pelo STF, que deixou assentada em diversos julgados
a suficincia da manuteno, pelo sujeito ativo, de rgo de
controle em funcionamento (cf., inter plures, RE 116.518 e RE
230.973). Andou bem a Suprema Corte brasileira em no aferrarse ao mtodo antiquado da vistoria porta a porta, abrindo as
portas do Direito s inovaes tecnolgicas que caracterizam
a nossa era. Destarte, os que exercem atividades de impacto
ambiental tipificadas na lei sujeitam-se fiscalizao do IBAMA, pelo
que so contribuintes da taxa decorrente dessa fiscalizao,
fiscalizao que consubstancia, vale repetir, o poder de polcia
estatal. (RE 416.601; RE 603.513-AgR, DJE de 12-9-2012)
25) Taxa. Localizao e funcionamento de estabelecimento
industrial e comercial. Base de clculo. Nmero de
empregados. No se coaduna com a natureza do tributo o
clculo a partir do nmero de empregados. (RE 202.393; RE
614.246-AgR, DJE de 15-3-2012).
26) A norma que fixa alquota mnima (contribuio dos
servidores titulares de cargos efetivos na Unio) para a
contribuio a ser cobrada pelos Estados, pelo Distrito
Federal e pelos Municpios de seus servidores, para o custeio,
em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o
art. 40 da CR no contraria o pacto federativo ou configura
quebra de equilbrio atuarial. A observncia da alquota mnima
fixada na EC 41/2003 no configura quebra da autonomia dos
Estados Federados. O art. 201, 9, da CR, ao estabelecer um
sistema geral de compensao, h ser interpretado luz dos
princpios da solidariedade e da contributividade, que regem o atual
sistema previdencirio brasileiro. (ADI 3.138, Rel. Min. Crmen
Lcia, DJE de 13-2-2012.)
27) A maonaria no uma religio. Assim, as organizaes
manicas no possuem imunidade tributria, uma vez que
no se incluem no conceito de templos de qualquer culto,
pois a maonaria uma ideologia de vida e no uma religio.
Ou seja, quando a Constituio conferiu imunidade tributria aos
templos de qualquer culto, este benefcio fiscal est circunscrito aos
cultos religiosos (RE-562351, setembro de 2012)
28) Embora o Grande Hotel So Pedro (Hotel Escola SENAC) seja
entidade imune (CRFB, art. 150, VI, c), atua no mercado mediante
prestao de servios a terceiros. Nesse cenrio, do interesse da
Administrao Tributria (municipal, estadual e federal) ter
informaes acerca de quais so os servios prestados, quem so os
sujeitos contratantes e qual o preo desses servios. Isso porque, a
despeito de a prestao em si do servio no dar ensejo
10

tributao, constitui fato econmico relevante para apurao de

tributos eventualmente devidos pelos sujeitos que tomam esses
mesmos servios. Logo, a escriturao de livros fiscais de ISS,
bem como a emisso de notas fiscais pelos servios prestados
so providncias salutares para o interesse da arrecadao,
na medida em que viabilizam o registro de dados relevantes
sobre as transaes econmicas ocorridas. Sem esses dados,
a fiscalizao tributria seria tarefa ainda mais complexa e
custosa, em prejuzo de toda a coletividade. O fundamento
jurdico das obrigaes ditas acessrias o dever de todo
cidado colaborar com a Fazenda Pblica, independentemente
de ser ou no contribuinte de determinada exao. Sua
imposio , portanto, legtima, desde que pautada pelo
princpio da proporcionalidade e da razoabilidade (CRFB, art.
5, LIV). (RE n 250.844-SP, Data do julgamento: 29.05.2012)
29) A imunidade tributria relativa a livros, jornais e peridicos
ampla, total, apanhando produto, maquinrio e insumos. A
referncia, no preceito, a papel exemplificativa, e no
exaustiva (RE 202.149, DJE de 11-10-2011).
30) A imunidade tributria recproca se aplica propriedade, bens
e servios utilizados na satisfao dos objetivos institucionais
imanentes do ente federado, cuja tributao poderia colocar
em risco a respectiva autonomia poltica. Em consequncia,
incorreto ler a clusula de imunizao de modo a reduzi-la a mero
instrumento destinado a dar ao ente federado condies de contratar
em circunstncias mais vantajosas, independentemente do contexto.
Atividades de explorao econmica, destinadas primordialmente a
aumentar o patrimnio do Estado ou de particulares, devem ser
submetidas tributao, por apresentarem-se como manifestaes
de riqueza e deixarem a salvo a autonomia poltica. A desonerao
no deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos
princpios da livre concorrncia e do exerccio de atividade
profissional ou econmica lcita. Em princpio, o sucesso ou a
desventura empresarial devem pautar-se por virtudes e vcios
prprios do mercado e da administrao, sem que a
interveno do Estado seja favor preponderante (RE 253.472,
DJE de 1-2-2011).
SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL. PRINCPIOS GERAIS.
COMPETNCIA TRIBUTRIA. LIMITAES DO PODER DE
TRIBUTAR
(I) A imunidade tributria pode ser conceituada como uma
hiptese constitucional de intributabilidade ou de no-incidncia
constitucionalmente qualificada.
(II) A imunidade tributria no exclui a atribuio, por lei, s
11

entidades nele referidas, da condio de responsveis pelos

tributos que lhes caiba reter na fonte, e no as dispensa da
prtica de atos, previstos em lei, assecuratrios do
cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros.
(III) A imunidade tributria recproca se refere proibio da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios de instituir
impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros,
bem como extensiva s autarquias e s fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda
e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s
delas decorrentes.

(IV) A imunidade recproca no aplicada ao patrimnio,

renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades
econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos
ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da
obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.

(V) Em princpio, a imunidade tributria recproca no alcanaria

as empresas pblicas e sociedades de economia mista, salvo
quando exeram atividades tipicamente estatais. Assim, o STF
afirma que a imunidade recproca alcana a empresa pblica
prestadora de servio pblico e a sociedade de economia
mista prestadora de servio pblico, pois estas no se confundem
com empresas pblicas que exercem atividade econmica em sentido
estrito.
(VI) A imunidade dos templos de qualquer culto alcana os
impostos sobre o patrimnio, renda e os servios, relacionados com
12

as finalidades essenciais das entidades religiosas. Assim, o STF

tambm entende que os cemitrios que consubstanciam extenses de
entidades de cunho religioso esto abrangidos pela imunidade
religiosa, como a impossibilidade da incidncia de IPTU em relao a
eles.

(VII) O texto constitucional estabelece a proibio de se criar

impostos sobre patrimnio, renda ou servios dos partidos
polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, bem
como dispe que tal vedao compreende somente o patrimnio, a
renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais
destas entidades.

(VIII)
Neste contexto, salienta-se que o enunciado sem fins
lucrativos diz respeito s instituies de educao e de
assistncia social, estabelecendo o STF que a CF/88 remete lei
13

ordinria a fixao de normas sobre a constituio e o funcionamento

da entidade educacional ou assistencial imune, mas no os lindes da
imunidade, que, quando susceptveis de disciplina infraconstitucional,
ficou reservado lei complementar, conforme o art. 146, II, do texto
magno.
(IX) Portanto, para ser considerada entidade sem fins
lucrativos se deve atender ao art. 14 do CTN, que estabelece os
requisitos de: (i) no distribuir qualquer parcela de seu
patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; (ii) aplicar
integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos
seus objetivos institucionais; (iii) manterem escriturao de
suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar a sua exatido.

(X) A respeito da abrangncia desta ltima imunidade, destaca-se

desde j que ainda quando alugado a terceiros, permanece
imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades
referidas pelo art. 150, VI, c, desde que o valor dos aluguis seja
aplicado nas atividades essenciais de tais entidades (Smula 724 do
STF), bem como que a imunidade tributria conferida a instituies
de assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, apenas
alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no
houver contribuio dos beneficirios (Smula 730 do STF).
(XI) A imunidade dos livros, jornais, peridicos e do papel
destinado a sua impresso, tambm chamada de imunidade
cultural, est prevista no art. 150, VI, d, visando concretizar
inmeras normas jurdicas constitucionais, tais como a livre
manifestao de pensamento (art. 5, IV), da atividade artstica,
intelectual, cientfica e da comunicao (art. 5, IX) e o acesso
informao (art. 5, XIV). Segundo a smula 657 do STF, a
imunidade cultural abrange os filmes e papis fotogrficos
necessrios publicao de jornais e peridicos.
(XII) Com efeito, o STF assenta a impossibilidade de a
imunidade cultural ser estendida a outros insumos no
compreendidos no significado do enunciado papel destinado sua
14

impresso. Destarte, no tem imunidade a tinta utilizada para a

impresso dos livros, jornais e peridicos ou os servios de
composio grfica necessrios confeco dos livros, jornais e
peridicos.
(XIII)
Por sua vez, o STF compreende que o poder
constituinte originrio no fez qualquer ressalva quanto ao
valor artstico ou didtico, relevncia das informaes
divulgadas ou qualidade cultural de uma publicao, assim, no
cabe ao aplicador da norma constitucional afastar a imunidade
cultural instituda para proteger direito to importante ao exerccio da
democracia, por fora de um juzo subjetivo acerca da qualidade
cultural ou do valor pedaggico de uma publicao. Neste sentido, a
imunidade alcana o lbum de figurinhas; listas telefnicas; as
chamadas apostilas para estudo, considerando-os manuais tcnicos
didticos. Entretanto, o produto tem que ser algo considerado livro,
jornal ou peridico, o que no inclui, por exemplo, cadernos e blocos
de papel para anotaes, livros contbeis, calendrios, agendas de
anotaes e os encartes exclusivos de propaganda distribudos com
jornais e peridicos.
(XIV)
Imunidade musical a imunidade referente aos
impostos sobre fonogramas e videofonogramas musicais produzidos
no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores
brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros
bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os
contenham, salvo na etapa de replicao industrial de mdias pticas
de leitura a laser. Aplica-se a todos os entes federados e afasta a
tributao apenas dos impostos. uma imunidade objetiva, pois se
relaciona aos objetos estabelecidos na norma imunizante, mas no
afasta os impostos sobre o rendimento ou o patrimnio das pessoas
que produzem tais bens ou realizam as mencionadas operaes.
Tambm uma imunidade incondicionada, uma vez que independe
de qualquer condio estabelecida pela legislao infraconstitucional
para operar sua eficcia plena e aplicabilidade imediata.
(XV) Por outro lado, existem imunidades especficas ou tpicas
previstas explicitamente na CF/88, tais como as das
contribuies sociais e de interveno no domnio econmico
que no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao e das
taxas concernentes obteno de certides em reparties pblicas,
para defesa de direitos e esclarecimento de situaes de interesse
pessoal.

15

(XVI) A norma jurdica o gnero do qual se diversificam, como

espcies, as regras e os princpios jurdicos. Dentre os ltimos esto
compreendidos os princpios constitucionais tributrios dispostos
explicitamente
ou
implicitamente
no
texto
constitucional,
principalmente na seo denominada de limitaes do poder de
tributar (arts. 150 a 152).
(XVII) O texto constitucional estabelece explicitamente no art. 150,
I, que os tributos devem ser criados ou aumentados por lei
prvia, buscando excluir o arbtrio do poder estatal. o denominado
princpio da legalidade tributria, que obriga o surgimento da
obrigao tributria por lei formal (obrigao ex lege). Em regra, os
tributos so institudos por lei ordinria. Todavia, existem tributos
que, se forem criados, devem ser por meio de lei complementar.
Tributos institudos por lei complementar
(i) imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII da CF);
(ii) emprstimos compulsrios (art. 148 da CF);
(iii) impostos residuais da Unio (art. 154, I da CF);
(iv) contribuies sociais novas ou residuais (art. 195, 4 da
CF/88).
(XVIII) Princpio da tipicidade - Significa que no basta o tributo
ser criado ou aumento por lei formal, devendo tambm ocorrer a
adequao da conduta do sujeito passivo norma tributria.
a subsuno do fato real norma abstrata. A tipicidade ordena que o
legislador estabelea em lei todos os aspectos da regra matriz de
incidncia tributria. Assim sendo, em funo da obedincia a
tipicidade, os aspectos material (situao geradora da incidncia),
espacial (local de incidncia), temporal (momento de incidncia),
pessoal (sujeito ativo e passivo) e quantitativo (base de clculo e
alquota) devem est previstos em lei.

16

(XIX) Mitigaes, excees ou atenuaes a legalidade - Por

sua vez, esclarece-se que existem tributos que podero ter suas
alquotas majoradas ou reduzidas por ato do Poder Executivo
federal, por meio de decreto, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, a saber: imposto de importao (II); imposto
de exportao (IE); imposto sobre produtos industrializados (IPI);
impostos sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a
ttulos ou valores mobilirios (IOF). o que dispe o art. 153, 1,
da CF.

(XX) Quanto a CIDE Combustveis (art. 177, 4, I alnea b, da

CF) e o ICMS Combustveis e Lubrificantes (art. 155, 4, IV,
da CF), as alquotas podero somente ser reduzidas e
restabelecidas, ou seja, o Poder Executivo reduz a alquota e, uma
vez reduzida, pode restabelec-la, tendo, como teto, a alquota,
prevista anteriormente em lei.

(XXI) No caso do ICMS Combustveis e Lubrificantes, a

exceo se refere incidncia monofsica do imposto, e as
alquotas so definidas nacionalmente por convnios dos Executivos
Estaduais, ou seja, por ato de deliberao do Poder Executivo dos
Estados e do Distrito Federal.
Poder Executivo Federal (competncia para alterar a alquota)

17

Imposto de importao de produtos estrangeiros (II)

Imposto de importao de produtos estrangeiros (II)
Imposto de exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados (IE)
Imposto sobre produtos industrializados (IPI)
Impostos sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas
a ttulos ou valores mobilirios (IOF)
Restabelecimento da alquota da Contribuio de Interveno no
Domnio Econmico - Petrleo e seus derivados, gs natural e seus
derivados e lcool combustvel (CIDE Combustveis)
Poder Executivo (alquotas definidas nacionalmente por
convnio)
ICMS Combustveis e Lubrificantes
Poder Executivo (benefcios fiscais definidos nacionalmente
por convnio)
ICMS

Princpio da legalidade (art. 150, I, da CF)

A definio de vencimento das obrigaes tributrias (data para
pagamento) e a instituio de obrigaes tributrias acessrias no
esto no campo reservado lei, podendo ser alvo de Decreto do
Poder Executivo.
No competncia exclusiva do Presidente da Repblica a
possibilidade de alterao das alquotas dos tributos federais
estabelecidas no texto constitucional. Segundo o STF, o enunciado
Poder Executivo disposto no art. 153, 1, da CF/88, no significa
competncia privativa ou exclusiva do Presidente da Repblica, mas
sim que tal competncia pode ser exercida por rgo que integre a
18

estrutura do Poder Executivo. Por exemplo, a Cmara de Comrcio

Exterior (CAMEX).
No implica ofensa a legalidade tributria o fato de a lei deixar para
o regulamento a complementao dos conceitos de atividade
preponderante e grau de risco leve, mdio e grave (RE 567.544AgR);
Regulamento que antecipa o dia de recolhimento do tributo e
determina a incidncia de correo monetria a partir de ento no
fere a legalidade, pois no se encontra sob o princpio da legalidade
estrita e da anterioridade a fixao do vencimento da obrigao
tributria (RE 195.218, RE 182.971);
Somente a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas.
Assim, fere a legalidade a instituio dos emolumentos cartorrios
por Tribunal de Justia, bem como as normas por meio das quais a
autarquia institua uma taxa, sem lei que a autorizasse (ADI 1.709,
ADI 1.823-MC).
(XXII) Princpio da irretroatividade - Preceitua que a lei deve
abranger apenas situaes geradoras da obrigao tributria (aspecto
material) posteriores sua edio, no devendo abranger fatos
pretritos. Por exemplo, se a alquota do IPVA aumentada ou
diminuda, no pode alcanar fatos geradores ocorridos antes do
incio da sua vigncia.

Princpio da irretroatividade (art. 150, III, a, da CF)

(i) Ao IR calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a
lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a
declarao. (Smula 584 do STF)
(ii) Assim, no fere o princpio da irretroatividade lei editada no
final do ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano,
j que o fato gerador do IR somente se completa e se caracteriza, ao
final do respectivo perodo, ou seja, a 31 de dezembro (RE 197.7906, RE 194.612, RE n. 104.259);

19

(XXIII) Princpio da no-surpresa tributria - Consagrado no

art. 150, III, b e c, da CF, pela anterioridade, busca proteger o
sujeito passivo de uma tributao inesperada. Registra-se que o STF
j consolidou o entendimento de que a anterioridade anual e a
anterioridade nonagesimal so direitos individuais do contribuinte e,
portanto, clusulas ptreas.
(XXIV) Anterioridade genrica ou anual a proibio do poder
estatal fiscal cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em
que tenha sido publicada a lei que tenha institudo ou
majorado o tributo.

(XXV) Anterioridade nonagesimal - Por sua vez, o poder

constituinte derivado atravs da EC n. 42/2003 revigorou a certeza e
a segurana no direito tributrio, garantindo-se ainda mais o sujeito
passivo da relao tributria contra uma tributao inesperada ou
surpresa, vedando a cobrana de alguns tributos antes de
decorridos 90 dias da data em que tiver sido publicada a lei
que os tenha institudo ou aumentado (art. 150, inciso III, alnea
c), consoante j era igualmente fixado pelo poder constituinte
originrio para as contribuies da seguridade social (art. 195, 6,
da CF/88).
(XXVI) A tabela das excees ao princpio da anterioridade e
noventena a que segue. Preste ateno: se exceo porque
no deve observar o princpio. E todos os demais tributos devem
observar as duas anterioridades, porque a regra a observncia ao
princpio.
Anterioridade anual
II
IE
IPI
IOF
Imposto extraordinrio por
motivo de guerra externa (IEG)

Noventena
II
IE
IR
IOF
Imposto extraordinrio por
motivo de guerra externa (IEG)
20

Emprstimo compulsrio por

motivo de guerra externa ou
de calamidade pblica
Restabelecimento de alquotas do
ICMS Combustveis e da CIDE
Combustveis
Contribuies para a seguridade
social

Emprstimo compulsrio por

motivo de guerra externa ou
de calamidade pblica
Base de clculo do IPTU

Base de clculo do IPVA

Princpio da anterioridade
No necessria a observncia da anterioridade na hiptese de
prorrogao de alquota majorada j vigente. Por exemplo, o STF
entendeu que determinada lei paulista, que manteve, para o ano
seguinte, a majorao de alquota do ICMS de 17% para 18%, j
vigente em anos anteriores, no necessita cumprir a anterioridade
nonagesimal (art. 150, III, c, da CF/88).
No h incidncia do princpio da anterioridade tributria na reduo
ou a extino de desconto para pagamento de tributo sob
determinadas condies previstas em lei, como o pagamento
antecipado em parcela nica, pois no ocorre aumento do valor do
tributo (ADI 4.016-MC);
Revogada a iseno incondicionada, o tributo torna-se
imediatamente exigvel, porque no h que se observar a
anterioridade, dado que o tributo j existente (RE 204.062);
Em caso de taxas, devem observar-se as limitaes constitucionais
ao poder de tributar, dentre essas, a anterioridade nonagesimal para
que a lei tributria se torne eficaz (ADI 3.694);
A simples atualizao monetria no se confunde com majorao do
tributo. Logo, a modificao dos fatores de indexao, com base em
legislao superveniente, no constitui desrespeito a situaes
jurdicas consolidadas, nem transgresso ao postulado da nosurpresa, instrumentalmente garantido pela clusula da
anterioridade tributria (RE 200.844-AgR, AI 626.759-AgR);
Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao
tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade (smula 669 do
STF).
(XXVII) Anualidade tributria - Estabelece que para criao ou
majorao de tributo necessria a prvia autorizao em lei
oramentria. Tal princpio no mais vigente no ordenamento
jurdico atual, segundo doutrina amplamente majoritrio.

21

(XXVIII) Princpio da transparncia fiscal - O princpio da

transparncia fiscal implcito no texto constitucional. No direito
tributrio, busca garantir a adequada e clara informao ao sujeito
passivo da carga tributria que lhe imposta. Neste sentido,
destacam-se dois dispositivos constitucionais, a saber: a lei
determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios (150,
5); qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,
concesso de crdito presumido, anistia ou remisso (benefcios
fiscais) s poder ser concedido mediante lei especfica, sem
prejuzo dos convnios interestaduais do CONFAZ (art. 150,
6).
(XXIX) Princpio da igualdade - A isonomia ou igualdade, no
mbito tributrio, veda Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios
instituir
tratamento
desigual entre
contribuintes que se encontrem em situao equivalente, o que
probe qualquer distino em razo de ocupao profissional ou
funo por eles exercida, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos (art. 150, II).
Princpio da igualdade (art. 150, II, da CF)
(i) Desrespeita a isonomia tributria a iseno de IPTU, em razo da
qualidade de servidor pblico (AI 157.871-AgR), e a iseno dos
membros do Ministrio Pblico do pagamento de custas judiciais,
notariais, cartorrias e quaisquer taxas ou emolumentos (ADI
3.260);
(ii) No possvel ao Poder Judicirio estender iseno a
contribuintes no contemplados pela lei, a ttulo de isonomia (RE
159.026, RE 344.331);
(iii) No possvel o STF efetivar a extenso do tratamento
tributrio diferenciado concedido s instituies financeiras, s
cooperativas e s revendedoras de carros usados, a ttulo do
PIS/PASEP e da COFINS, o que implicaria converter-se o STF em
legislador positivo (RE 402.748-AgR);
(iv) No ofende o princpio da isonomia lei que restringe os
contribuintes da COSIP aos consumidores de energia eltrica do
municpio, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os
beneficirios do servio de iluminao pblica (RE 573.675);
(v) No h ofensa a isonomia tributria se a lei, por motivos
extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e
empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta,
afastando do regime do Simples aquelas cujos scios tm condio
de disputar o mercado de trabalho sem assistncia do Estado (ADI
1.643);
22

(vi) A sobrecarga imposta aos bancos comerciais e s entidades

financeiras, no tocante contribuio previdenciria sobre a folha de
salrios, no fere o princpio da isonomia tributria, ante a expressa
previso constitucional ( 9 do art. 195; AC 1.109-MC);
(vii) No h violao ao princpio da isonomia o diploma legal que
estabelece valores especficos para cada faixa de contribuintes,
sendo estes fixados segundo a capacidade contributiva de cada
profissional (ADI 453);
(viii) A instituio de incentivos fiscais a empresas que contratam
empregados com mais de quarenta anos, utiliza-se do carter
extrafiscal dos tributos, sem violar o princpio da isonomia (ADI
1.276).
(XXX) Princpio da capacidade contributiva Expresso no art.
145, 1, da CF, instrumento de solidificao da igualdade
tributria, que opera como limite e graduao da obrigao de pagar
o tributo e deve ser vista sob duas perspectivas. Em primeiro lugar, o
aspecto objetivo ou absoluto, que leva em conta as manifestaes
reais de riqueza do fato tributvel, isto , o legislador deve eleger
as situaes ou atividades que revelem a capacidade econmica
do sujeito passivo. Por exemplo, ser proprietrio de um veculo,
auferir renda, importar um produto estrangeiro. Em segundo lugar, o
aspecto subjetivo ou relativo, que tem em conta as particularidades
de cada sujeito passivo (capacidade contributiva in concreto) e tem
aplicao direta com o princpio da personalizao dos impostos.
Princpio da capacidade contributiva (art. 145, 1, da CF)
(i) A exigibilidade do ISS, uma vez ocorrido o fato gerador que
a prestao do servio , no est condicionada ao adimplemento
da obrigao de pagar-lhe o preo, assumida pelo tomador dele: a
conformidade da legislao tributria com os princpios
constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva no pode
depender do prazo de pagamento concedido pelo contribuinte a sua
clientela. (AI 228.337-AgR);
(ii) O fato de um dos elementos utilizados na fixao da base de
clculo do IPTU a metragem da rea construda do imvel ser
tomado com parmetro na determinao da alquota da taxa de
coleta de lixo uma forma de realizao da isonomia tributria
e do princpio da capacidade contributiva (RE 232.393, RE
336.782-AgR);
(iii) A CF no autoriza a progressividade das alquotas no ITBI,
realizando-se o princpio da capacidade contributiva
proporcionalmente ao preo da venda do imvel (RE 234.105);
(iv) A progressividade da alquota da COSIP, que resulta do rateio
do custo da iluminao pblica entre os consumidores de energia
23

eltrica, no afronta o princpio da capacidade contributiva (RE

573.675).
(XXXI) Princpio do no-confisco - Tem como base fundamental o
direito constitucional de propriedade (art. 5, XXII) e dispositivo
explcito do sistema tributrio nacional (art. 150, IV), sendo um limite
mximo para a tributao. Isto , enquanto o mnimo vital um
limite mnimo para incidncia tributria, o no-confisco um
limite mximo. A Constituio no define o que seja confisco,
competindo, em ltima instncia, ao Poder Judicirio estabelecer,
utilizando-se da razoabilidade e proporcionalidade, os contornos
deste conceito jurdico indeterminado.
Princpio do no-confisco (art. 150, IV, da CF)
(i) A multa moratria de 20% ou 30% do valor do imposto devido,
no se mostra abusiva ou desarrazoada, inexistindo ofensa aos
princpios da capacidade contributiva e da vedao ao confisco (RE
239.964, AI 755.741-AgR, RE 220.284);
(ii) No existe carter confiscatrio de multa de 100% imposta
ao contribuinte, por meio de lanamento de ofcio, que decorre do
fato de haver-se ele omitido na declarao e recolhimento
tempestivo da contribuio (RE 241.087-AgR);
(iii) Fere o princpio constitucional da no-confiscatoriedade
diploma legislativo que institui multa fiscal de 300% (ADI 1.075-MC,
AI 482.281-AgR);
(iv) No configura confisco deciso que, a partir de normas
estritamente legais, aplicveis a espcie, resultou na perda de bem
mvel importado (AI 173.689-AgR);
(v) Taxa: correspondncia entre o valor exigido e o custo da
atividade estatal. Se o valor da taxa ultrapassar o custo do servio
prestado ou posto disposio do contribuinte, dando causa a uma
situao de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relao
de equivalncia, configurar-se- hiptese de ofensa ao princpio
do no-confisco (ADI 2.551-MC-QO);
(vi) A instituio de alquotas progressivas para a contribuio
previdenciria dos servidores pblicos ofende o princpio da vedao
de utilizao de qualquer tributo com efeito confiscatrio (AI
701.192-AgR);
(vii) A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo
da totalidade da carga tributria, mediante verificao da
capacidade do contribuinte para suportar e sofrer a incidncia de
todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado
perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo.
Assim, resulta configurado o carter confiscatrio de determinado
24

tributo, sempre que o efeito cumulativo resultante das mltiplas

incidncias tributrias estabelecidas pela mesma entidade estatal
afetar, substancialmente, de maneira irrazovel, o patrimnio e/ou
os rendimentos do contribuinte. (ADC 8-MC; ADI 2.551-MC-QO);
(viii) Imposto de Importao. Aumento de alquota de 4% para
14%. A caracterizao do efeito confiscatrio pressupe a anlise de
dados concretos e de peculiaridades de cada operao ou situao,
tomando-se em conta custos, carga tributria global, margens de
lucro e condies pontuais do mercado e de conjuntura social e
econmica (...). O isolado aumento da alquota do tributo
insuficiente para comprovar a absoro total ou demasiada do
produto econmico da atividade privada, de modo a torn-la invivel
ou excessivamente onerosa (RE 448.432-AgR, DJE de 28-5-2010);
(ix) A desproporo entre o desrespeito norma tributria e sua
consequncia jurdica, a multa, evidencia o carter confiscatrio
desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em oposio
a proibio de tributos com efeito de confisco (ADI 551, DJ de 14-22003);
(x) O regime de substituio tributria para frente no ofende ao
princpio do no-confisco. (AI 207.377 AgR).
(XXXII) Princpio da liberdade de trfego - Expresso no art. 150,
V, da CF/88, probe Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, salvo a cobrana
de pedgios pela utilizao de vias conservadas pelo Poder
Pblico.
(XXXIII) Princpio da uniformidade geogrfica - O princpio da
uniformidade geogrfica est estabelecido no art. 151, I, da CF/88,
afirmando que vedado Unio instituir tributo que no seja
uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino
ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a
Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de
incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies
do Pas.
(XXXIV) A vedao da tributao diferenciada da rendas das
obrigaes de dvida pblica e da remunerao dos agentes
pblicos - o impedimento constitucional da Unio de tributar a
renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos
dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar
para suas obrigaes e para seus agentes (art. 151, II).
25

(XXXV) A vedao das isenes heternomas O texto

constitucional probe a Unio de instituir isenes de tributos da
competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios (art. 151, III). Segundo interpretao consolidada no
STF e STJ, o mbito de aplicao desta norma o das relaes das
entidades federadas entre si (ordem interna) e no a atuao da
Unio na ordem externa (tratados, convenes e acordos
internacionais).
(XXXVI) Princpio da no-discriminao em razo da
procedncia ou destino - Previsto no art. 152 da CF/88 veda aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena
tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de
sua procedncia ou destino.
(XXXVII) Princpio da territorialidade das leis princpio
implcito, assentando que as leis tributrias s tm validade e
eficcia no mbito do Poder Legislativo que o produziu. Assim,
em princpio, no caso da Unio (Congresso Nacional), a lei tem
validade no territrio nacional. Na hiptese de lei estadual
(Assemblia Legislativa), a lei tem validade no territrio estadual. No
caso de lei municipal (Cmara de Vereadores), a lei tem validade no
territrio municipal.
(XXXVIII) Salienta-se que a regra a territorialidade. Contudo,
existem casos extraterritorialidade como no caso dos tratados
internacionais. Outro exemplo o art. 102 do CTN, dispondo que a
legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios
vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que
lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem,
ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas
pela Unio.
(XXXIX) Princpios caractersticos a determinados tributos
Alguns princpios tributrios dizem respeito explicitamente a
determinados tributos, a saber: (i) generalidade, universalidade e
progressividade no IR (art. 153, 2); (ii) obrigatoriedade da
seletividade e da no-cumulatividade no IPI (art. 153, 3); (iii)
progressividade de forma a desestimular a manuteno de
propriedades improdutivas no ITR (art. 153, 4); (iv)
facultatividade da seletividade e obrigatoriedade da nocumulatividade no ICMS (art. 155, 2); (v) progressividade em
funo do tipo e utilizao do veculo no IPVA (art. 155, 6); (vi)
progressividade em razo do valor do imvel e da funo social da

26

propriedade (aproveitamento do solo urbano) no IPTU (arts. 156, 1,

e 182, 4 II).

(XL) PRINCPIOS DA GENERALIDADE E DA UNIVERSALIDADE

(IMPOSTO DE RENDA): Aplicveis ao imposto de renda (art. 153,
CF). O princpio da generalidade para a doutrina majoritria
significa que todas as pessoas, independentemente de qualquer
condio (raa, sexo, credo, estado civil etc.), que realizam o fato
gerador, devem se submeter incidncia do imposto de renda,
exceto quando alcanados pela imunidade ou iseno. J o princpio
da universalidade se contrape a ideia de seletividade, isto , o
imposto de renda deve incidir sobre todas as espcies de
obteno de disponibilidade de renda ou provento. Desse modo,
dispe que toda a obteno de disponibilidade de renda ou provento
deve submeter-se incidncia do imposto, ou seja, os acrscimos
patrimoniais de todas as espcies e gneros, independentemente da
denominao, localizao, condio jurdica, nacionalidade da fonte
ou origem, esto sujeitos a incidncia do IR, salvo os excludos pelas
prprias normas jurdicas (imunidade e iseno).

27

(XLI) PRINCPIO DA PROGRESSIVIDADE: H dois tipos, a saber:

(i) progressividade fiscal, com intuito puramente arrecadatrio,
em que a alquota cresce medida que aumenta a respectiva base de
clculo do tributo; (ii) progressividade extrafiscal, com a
finalidade principal de estimular ou desestimular determinada
conduta do sujeito passivo, em que o tributo aumenta de valor em
face do comportamento do sujeito passivo. Exemplo de
progressividade predominantemente fiscal ocorre no IR. Outro
exemplo de progressividade fiscal ocorre com o IPTU na hiptese de
progressividade em razo do valor do imvel, que s pode existir a
partir da Emenda Constitucional (EC) n. 29/2000 (Smula 668 do
STF).
(XLII) Por sua vez, exemplo de progressividade extrafiscal o caso
do ITR que deve ser progressivo e suas alquotas devem ser fixadas
de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas
(art. 153, 4, I, da CF/88). a hiptese tambm da
progressividade extrafiscal do IPTU no caso de no
aproveitamento do solo urbano pelo seu proprietrio em razo do
tempo (descumprimento da funo social da propriedade
urbana).
JURISPRUDNCIA DO STF

28

No h tributo progressivo quando as alquotas so diferenciadas

segundo critrios que no levam em considerao a capacidade
contributiva (RE 414.259-AgR);
A progressividade e a iseno so institutos distintos. A
progressividade pode constituir sano imposta pelo inadequado
aproveitamento da propriedade, nos termos em que dispuser a lei
federal; enquanto a iseno diz respeito observncia capacidade
contributiva do contribuinte (RE 238.671);
inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o
imposto de transmisso inter vivos de bens imveis (ITBI) com base
no valor venal do imvel (Smula 656 do STF);
A progressividade da alquota da COSIP, que resulta do rateio do
custo da iluminao pblica entre os consumidores de energia
eltrica, no afronta o princpio da capacidade contributiva (RE
573.675).
(XLIII) PRINCPIO DA SELETIVIDADE (ICMS e IPI): A
seletividade obrigatria (ser) no IPI e facultativa (poder ser)
no ICMS. Decerto, a seletividade dispe que as alquotas sejam
estabelecidas conforme a essencialidade do produto, mercadoria
e servio. Segundo definio doutrinria, a seletividade quer dizer
discriminao ou sistema de alquotas diferenciadas por espcies de
produto, mercadoria e servio. A seletividade dirigida ao legislador
ordinrio, recomendando- lhe que estabelea as alquotas em razo
inversa da imprescindibilidade dos produtos, mercadorias e servios
de consumo generalizado. Portanto, as alquotas devem ser maiores
para os produtos ou mercadorias suprfluos (exs.: caviar, cigarro
etc.) e menores para os produtos ou mercadorias consideradas
essenciais (ex.: produtos da cesta bsica).
(XLIV) PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE: A nocumulatividade tem por finalidade evitar a denominada tributao
em cascata, isto , a incidncia do imposto sobre o imposto. O IPI e
o ICMS, por exemplo, so impostos plurifsicos, uma vez que
incidem em operaes sucessivas. Assim, em regra, a nocumulatividade ser aplicada nestes dois impostos, visando a impedir
que se tornem confiscatrios, tornando-os cada vez mais gravosos
nas vrias operaes de circulao do produto ou mercadoria.
TRIBUTOS. CONCEITO E CLASSIFICAO. IMPOSTOS. TAXAS.
CONTRIBUIO DE MELHORIA.
(I) So cinco espcies tributrias, de acordo com o sistema tributrio
nacional, a saber: impostos, taxas, contribuies de melhoria,
emprstimo compulsrio e as contribuies especiais.
29

(II) O Distrito Federal e os Municpios podem instituir a

contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica
(COSIP ou CIP), sendo facultada a cobrana na fatura de consumo de
energia eltrica.

(III) Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro

contribuio previdenciria, cobrada de seus servidores, para o
custeio, em beneficio destes, do sistema de previdencirio
respectivo, cuja alquota no ser inferior da contribuio
previdenciria dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
30

(IV) A natureza jurdica especfica do tributo verificada pelo fato

gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualificla a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei
e a destinao legal do produto da sua arrecadao.

(V) Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma
situao
independente
de
qualquer
atividade
estatal
especfica, relativa ao contribuinte.

(VI) As espcies tributrias se distinguem, originariamente, a partir

do seu fato gerador. Todavia, com o advento das contribuies de
mesmo fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza, o texto constitucional inaugurou novo critrio de
distino, de natureza especfica para os impostos e as contribuies
sociais.
(VII) De acordo com o CTN, a natureza jurdica especfica do tributo
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo
irrelevantes, para qualific-la, tanto a denominao e demais
caractersticas formais adotadas pela lei quanto destinao legal
do produto da sua arrecadao.
(VIII) Com o advento da Constituio de 1988, os emprstimos
compulsrios e as contribuies sociais assumiram o status de
espcies tributrias. Algumas dessas exaes, todavia, tm fato
gerador idntico ao dos impostos, o que torna inaplicvel a citada
regra do CTN.
31

(IX) Para fins de simplificao para concursos entenda o seguinte:

(a) A destinao legal do produto da arrecadao (art. 4, inc.
II, do CTN) irrelevante para qualificar o tributo como espcie de
imposto, taxa ou contribuio de melhoria, bastando-se, aqui, o fato
gerador (hiptese de incidncia) e a base de clculo; (b) O fato
gerador da obrigao tributria (art. 4, caput, do CTN) no critrio
suficiente para identificar a natureza jurdica das contribuies
especiais e dos emprstimos compulsrios; (c) Parte da doutrina
entende acertadamente que a CF/88 estabeleceu a relevncia da
destinao legal do produto da arrecadao (vinculao da
receita) para identificao das contribuies especiais e dos
emprstimos compulsrios, no se aplicando, neste caso, a regra
do art. 4, inc. II, do CTN.
SUJEITO ATIVO. SUJEITO PASSIVO. RESPONSABILIDADE
TRIBUTRIA. SOLIDARIEDADE. CAPACIDADE TRIBUTRIA.
DOMICLIO TRIBUTRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA.
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES. RESPONSABILIDADE
DE TERCEIROS. RESPONSABILIDADE POR INFRAES.
DENNCIA ESPONTNEA
1. O sujeito ativo da relao jurdico-tributrio a pessoa jurdica de
direito pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento
(CTN, art. 119).
1.1 Ou seja, o sujeito ativo no necessariamente a pessoa jurdica
de direito pblico titular da competncia legislativa para instituir o
tributo e sim a pessoa competente para cobrar e fiscalizar o
respectivo tributo.
1.2 Nesse rumo, pode ser sujeito ativo o ente federativo competente
para instituir tributo, ou outra pessoa jurdica, em razo de delegao

32

da capacidade tributria ativa, de acordo com o art. 7 c/c 119 do

CTN.
1.3 Assim, segundo compreenso doutrinria, existem dois tipos de
sujeito ativo, a saber: (i) o sujeito ativo direto (Unio, Estados,
Municpio e Distrito Federal detentores do poder de instituir tributos);
(ii) o sujeito ativo indireto, que so os entes detentores de
capacidade tributria ativa (poder de cobrana e de fiscalizao).

1.4 Realamos que o CTN no art. 119 adotou posicionamento

explcito no sentido de que o sujeito ativo pessoa jurdica de
direito pblico. Portanto, conforme o CTN, as atividades de
constituio e cobrana judicial do crdito tributrio, bem como de
fiscalizao tributria, demandam atividades de ente pblico.
1.4.1 Por exemplo, determinada concessionria de telefonia no
possui legitimidade para figurar no plo ativo da relao tributria
visando cobrana judicial de ICMS incidente sobre ponto telefnico,
pois o sujeito ativo a Fazenda Pblica Estadual. A concessionria de
telefonia simples responsvel pelo repasse dos valores arrecadados
(STJ, Resp 1036589/MG). Noutro exemplo, a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM), autarquia federal, o sujeito ativo da relao
tributria no que concerne a taxa de fiscalizao do mercado de
valores mobilirios. Deste modo, contra a CVM, e no contra a Unio,
devem ser propostas as aes em que se discute a exigibilidade deste
importante tributo.
1.4.2 Por outro lado, cumpre lembrar que existe entendimento
doutrinrio e jurisprudencial forte defendendo a tese de que entes
parafiscais possuem legitimidade para figurar como sujeito ativo da
relao tributria.
1.4.2.1 Neste sentido, com base nos arts. 149 e 240 da CF/88, as
entidades privadas de servio social e de formao profissional
vinculadas ao sistema sindical (SESI, SESC, SENAI, SEBRAE, dente
outras) tm capacidade tributria ativa. E tambm com base na parte
final do art. 8, IV, da CF/88 (contribuio prevista em lei), existem
algumas entidades privadas com competncia para cobrar
contribuies sindicais obrigatrias.
33

1.4.2.2 Deste modo, decidiu o STJ que o Servio Nacional de

Aprendizagem Industrial (SENAI) possui legitimidade para promover
ao visando cobrana da contribuio mensal para montagem e
custeio das escolas de aprendizagem a ser paga pelos
estabelecimentos industriais, na forma dos arts. 4 do Decreto-lei
4.048/42 e 1 do Decreto-lei 6.246/44 (DJ 29/06/2007, Resp
735278/PR).
1.4.2.3 Do mesmo, a smula 396 do STJ dispe: A Confederao
Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrana da
contribuio sindical rural.
1.5 Por sua vez, salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa
jurdica de direito pblico, que se constituir pelo desmembramento
territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislao
tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria (CTN, art.
120).
2. O sujeito passivo o devedor da relao jurdico-tributria.
2.1 H distino entre sujeito passivo da obrigao tributria
principal e sujeito passivo da obrigao tributria acessria.
2.1.1 O sujeito passivo da obrigao principal a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Nesse
rumo, segundo o art. 121 CTN, existem dois tipos de sujeitos
passivos da obrigao principal. O sujeito passivo direto que o
contribuinte (CTN, art. 121, inc. I), sendo aquele que tem uma
relao pessoal e direta com o fato gerador. O sujeito passivo
indireto que o responsvel tributrio (CTN, art. 121, inc. II), sendo
uma terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem que
tenha realizado o fato gerador.

2.1.2 J o sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa

obrigada s prestaes que constituam o seu objeto. Isto , as
obrigaes de fazer, no fazer ou tolerar em benefcio da fiscalizao
e arrecadao tributria, independentemente da condio de
contribuinte ou responsvel tributrio.
34

2.3 Por sua vez, salvo dispositivo de lei em contrrio, as convenes

particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos,
no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio
legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes
(CTN, art. 123).
2.3.1 Assim sendo, em regra, as convenes particulares no podem
ser opostas ao Fisco para modificar o sujeito passivo da relao
tributria, eis que tais convenes podem ser realizadas, mas s
operam efeitos entres as partes contratantes (efeito inter partes), no
mbito do Direito Privado, e no no mbito do direito tributrio onde
se obedece ao princpio da legalidade.
3. A solidariedade no Direito ocorre quando h mais de um devedor
(solidariedade passiva) ou mais de um credor (solidariedade ativa) na
mesma relao jurdica. No direito tributrio, no existe solidariedade
ativa, em razo da rigidez constitucional na distribuio da
competncia tributria e tambm da inexistncia de dispositivo
normativo neste sentido.
3.1 Nesse rumo, os arts. 124 e 125 do CTN tratam da solidariedade
passiva, em que o fisco pode exigir a totalidade do crdito tributrio
de qualquer dos co-devedores, independente de acordo entre eles
para que apenas um responda pelos dbitos tributrios.
3.2 Desta forma, apesar da solidariedade decorrer sempre de lei,
a doutrina afirma que h dois tipos solidariedade passiva no direito
tributrio.
3.2.1 A solidariedade natural (CTN, art. 124, I), que acontece
entre pessoas que tenham interesse comum na situao que
constitua o fato gerador da obrigao tributria. Por exemplo, vrios
irmos como co-proprietrios de um imvel quanto ao IPTU; ou o
pagamento de IPTU pertencente a um casal, em que ambos so
proprietrios do bem.
3.2.2 A solidariedade legal (CTN, art. 124, II), que acontece por
expressa disposio legal, estabelecendo as pessoas que devero
responder solidariamente pela obrigao tributria. Exemplos: na
remessa de mercadoria vinda de outro Estado para venda sem
destinatrio certo, o transportador tributariamente solidrio com o
remetente da mercadoria (ocorrido o fato gerador na sada da
mercadoria), de acordo com a Lei de ICMS (Lei Complementar
87/1996); ou os scios, no caso de encerramento de uma sociedade
de pessoas, so solidariamente responsveis, consoante dispe o art.
35

134, VII, do CTN.

3.3 A solidariedade tributria passiva no comporta benefcio de
ordem, podendo o Fisco escolher que um dos devedores responda
pelo cumprimento total da obrigao tributria, no observando
qualquer ordem de vocao.

3.4 Com efeito, salvo disposio de lei em contrrio, os efeitos da

solidariedade so os seguintes: (i) o pagamento efetuado por um
dos obrigados aproveita aos demais; (ii) a iseno ou remisso
de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo; (iii) a interrupo
da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou
prejudica aos demais.

4. A capacidade tributria passiva a aptido para ser sujeito passivo

da relao tributria.
4.1 Com efeito, o art. 126 do CTN dispe que a capacidade tributria
passiva independe: (i) da capacidade civil das pessoas naturais; (ii)
de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
36

privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou

profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios;
(iii) de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando
que configure uma unidade econmica ou profissional.

5. O domiclio tributrio o local onde o sujeito passivo (contribuinte

ou responsvel tributrio) deve cumprir suas obrigaes e deveres
referentes esfera tributria.
5.1 A regra geral o domiclio de eleio, isto , eleito pelo
contribuinte ou responsvel tributrio.
5.2 Mas esta regra relativa, pois, na falta de eleio do domiclio
pelo contribuinte ou responsvel tributrio, consideram-se tambm
outras situaes, que so: (i) pessoas naturais ou fsicas, a sua
residncia habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro
habitual de sua atividade; (ii) pessoas jurdicas de direito
privado ou firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relao
aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada
estabelecimento; (iii) pessoas jurdicas de direito pblico
(Unio, Estados-membros, Distrito Federal, Municpios e
autarquias), qualquer de suas reparties no territrio da entidade
tributante.
5.3 Todavia, deve-se enfatizar que quando no couber a aplicao
das regras fixadas, ou diante da recusa da autoridade
administrativa, que deve ser fundamentada (isto , motivada de
forma escrita) na impossibilidade ou dificuldade da fiscalizao
ou arrecadao do tributo, o domiclio tributrio ser o lugar da
situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que
deram origem obrigao tributria.

37

6. A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo

crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigao, de acordo com o art. 128 do CTN.
6.7. Com efeito, a lei formal, ao designar o terceiro como responsvel
tributrio, pode excluir a responsabilidade tributria do contribuinte
ou atribu-la ao contribuinte em carter supletivo do cumprimento da
obrigao tributria, hiptese de responsabilidade tributria
propriamente dita.
1.21 Distingue-se a responsabilidade
responsabilidade por substituio.

por

transferncia

1.2.1 Na responsabilidade por transferncia, como sujeito passivo da

relao tributrio pode aparecer o contribuinte e/ou o responsvel
tributrio, de
forma solidria ou subsidiria. Assim, tal
responsabilidade denominada de superveniente, derivada ou de
2grau. Nessa senda, originariamente, o sujeito passivo o
contribuinte e, posteriormente, em razo de acontecimento
superveniente ao fato gerador, a responsabilidade tributria
transferida ao responsvel tributrio.
1.2.2 J na responsabilidade por substituio, o sujeito passivo da
1

continuao, apesar alterao na numerao, uma vez pulei temas menos interessantes para a
prova.
38

relao tributria o responsvel tributrio, desde o incio da relao

jurdico-tributria. Por isto, denominada de responsabilidade
originria ou de 1 grau, pois a lei criadora do tributo estabelece que
o sujeito passivo seja de pronto o responsvel tributrio. Desta
maneira, em princpio, no existe relao jurdico-tributria entre o
Fisco e o substitudo, sendo o substituto totalmente responsvel pelo
dbito tributrio e chamado por parte minoritria da doutrina de
sujeito passivo direto.
1.1.3 Tema bastante discutido na responsabilidade por substituio
a responsabilidade do contribuinte substitudo, em caso de no
recolhimento do tributo pelo substituto.
1.3.1 No caso, conforme o art. 128 do CTN, a lei pode excluir a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. Em
outras palavras, a lei formal de cada tributo que deve tratar sobre a
matria.
2. A doutrina dominante estabelece os seguintes tipos de
responsabilidade tributria: (i) responsabilidade por substituio
prevista no art. 150, 7, da CF/88 e de acordo com o art. 128 do
CTN; (ii) responsabilidade por transferncia, esta comporta trs
situaes possveis: (iia) responsabilidade por solidariedade (arts.
124 e 125 do CTN); (iib) responsabilidade dos sucessores (arts.
129 a 133 do CTN)e (iiic) responsabilidade de terceiros, tambm
chamada por parte da doutrina de responsabilidade por
substituio ou transferncia por substituio (arts. 134 e 135
do CTN); (iii) responsabilidade por infrao legislao (arts. 136
a 138 do CTN).
2.1 A responsabilidade tributria deve ser sempre prevista em lei
formal e abrange os tributos e as multas tributrias, eis que o CTN
fala em responsabilidade pelo crdito tributrio.
3. A substituio tributria orienta-se por proporcionar maior
eficincia e segurana na arrecadao e fiscalizao tributria. Neste
sentido, pode ocorrer a substituio tributria para frente e a
substituio tributria para trs.
3.1 O instituto denominado de substituio tributria para frente
ou substituio tributria progressiva juridicamente realizvel
no pagamento de imposto ou contribuio previsto no art. 150,
7, da CF/88, fruto da Emenda Constitucional (EC) n 3/93, que
afirma: A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria
a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou
39

contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,

assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga,
caso no se realize o fato gerador presumido.

3.1.1 O STF entendeu pela legitimidade desta sistemtica, mesmo

antes da EC n 3/93.
3.1.2 A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte
chamada de responsvel por substituio ou, ainda, contribuinte
substituto, ou substituto tributrio. Este uma terceira pessoa
escolhida pela lei, que vem e ocupar o lugar do contribuinte, antes
da ocorrncia do fato gerador.
3.1.3 Destarte, acontece a antecipao do recolhimento do tributo
cujo fato gerador ocorrer (se ocorrer) em um momento posterior
(para frente). Isto , o crdito tributrio pode ser exigido antes da
ocorrncia do fato gerador da obrigao principal.
3.1.4 Neste sentido, a substituio tributria para frente
considerada uma fico jurdica, pois ocorre a antecipao do
pagamento do tributo, sem que se disponha de base de clculo apta a
dimensionar o fato gerador, uma vez que este ainda no ocorreu
(fato gerador presumido).
3.1.5 Na substituio tributria pra frente, o responsvel tributrio
deve pagar um ou mais tributos (impostos ou contribuies),
incidentes sobre situaes futuras.
3.1.6 Assim, exemplificando, os impostos incidentes em toda uma
cadeia produtiva podero ser pagos antecipadamente, deformando
o carter plurifsico de tributos como o ICMS e o IPI. Por
conseguinte, tais impostos passam a ter carter monofsico, eis que
acontece o pagamento por antecipao e no mais diversos
pagamentos em toda a cadeia produtiva, propiciando comodidade e
40

praticidade ao fisco.

3.1.7 Com efeito, no ICMS, o art. 6 da LC 87/06 dispe que a lei

estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a
qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em
que assumir a condio de substituto tributrio.
3.1.7.1 Nessa senda, por exemplo, normalmente, no caso de veculos
novos, ao deixarem a indstria em direo s concessionrias, devese pagar o ICMS, antes mesmo de ocorrer o fato gerador. Do mesmo
modo, nas indstrias de cigarro e refrigerante, em que o ICMS
recolhido na sada da indstria.
3.1.8 Noutro ponto, nas contribuies tributrias para o
financiamento da seguridade social (COFINS) e para o programa de
integrao social (PIS) tambm acontece a substituio tributria pra
frente. As refinarias, por exemplo, so responsveis tributrias pelo
pagamento antecipado destas contribuies, que, em tese, deveriam
ser devidas pelos distribuidores e comerciantes varejistas de
combustveis.
3.1.9 Ponto importante a restituio do
contribuio na substituio tributria para frente.

imposto

ou

3.1.9.1 A CF/88 estabelece que deva ser assegurado a imediata e

preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido (CF, art. 150, 7).
3.1.9.2 Com base em tal dispositivo, o art. 10 da LC 87/06 (ICMS)
estatui que assegurado ao contribuinte substitudo o direito
restituio do valor do imposto pago por fora da substituio
tributria, correspondente ao fato gerador presumido que no
se realizar.
3.1.9.3 E a interpretao ainda atual do STF exatamente esta, ou
seja, a restituio restringe-se apenas hiptese de no
ocorrer o fato gerador presumido, no havendo que se falar
em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte
41

substitudo (ADI 1.851/AL, RE 309.405-ED/MT, AI 337.655-AgR/RS,

RE 373.011-AgR).
3.2 Por sua vez, tambm existe a substituio tributria para
trs ou regressiva, com base no art. 128 do CTN.
3.2.1 Ao contrrio da substituio para frente, na substituio
tributria para trs ocorre a postergao (adiamento ou
diferimento) do pagamento do tributo para momento posterior
ocorrncia do fato gerador, ou seja, no h contemporaneidade do
pagamento com o fato gerador.

3.3 No que se refere ao instituto da reteno na fonte, o pargrafo

nico do art. 45 do CTN o exemplo clssico, dispondo que a lei
pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis
a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento
lhe caibam.
3.3.1 Decerto, existe uma discusso doutrinria forte sobre a
natureza jurdica da reteno na fonte. So trs correntes: (i) uma
espcie de substituio tributria pra trs; (ii) uma espcie de
responsabilidade tributria simples, nos termos do art. 121, II, do
CTN; (iii) uma obrigao tributria acessria ou dever instrumental
do agente arrecadador.
3.3.2 O que importa realmente voc saber o atual entendimento do
STJ.
3.3.2.1 A falta de reteno do imposto de renda (IR) pela fonte
pagadora no isenta o contribuinte do pagamento do tributo,
pois ele quem tem relao direta e pessoal com a situao que
configura o fato gerador da exao. Isto , a falta de cumprimento do
dever de recolher na fonte pelo responsvel tributrio, no exclui a
obrigao do contribuinte, que auferiu a renda, de oferec-la
tributao (ERESP 644.223/SC e 380.081/SC);

42

3.3.2.2 A responsabilidade do contribuinte s ser excluda se ocorrer

comprovao de que a fonte pagadora reteve o IR a que estava
obrigada (Resp 795.131AL).
3.3.2.3 O contribuinte continua obrigado a declarar o valor por
ocasio do ajuste anual do IR, podendo, inclusive, receber restituio
ou ser obrigado a suplementar o pagamento do IR (Resp
652.293PR).
4. Os arts. 129 a 133 do CTN tratam da responsabilidade
tributria dos sucessores.
4.1 Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos
tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio
data dos atos nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos
mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias
surgidas at a referida data.

4.2 Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato

gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens
imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios
referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se
na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do
ttulo a prova de sua quitao. Pargrafo nico. No caso de
arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o
respectivo preo.
4.3 Art. 131. So pessoalmente responsveis: I o adquirente
ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou
remidos; II o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro,
43

pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou

adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do
quinho do legado ou da meao; III o esplio, pelos tributos
devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso.

4.4 Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de

fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra
responsvel pelos tributos devidos at data do ato pelas
pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos
casos de extino de pessoas jurdicas de direito privado, quando a
explorao da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio
remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou
sob firma individual.
4.4 Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado
que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a
respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob
firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao
fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato: I
integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio,
indstria ou atividade; II subsidiariamente com o alienante, se
este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis meses a
contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro
ramo de comrcio, indstria ou profisso.

44

 1o O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese

de alienao judicial: I em processo de falncia; II de filial ou
unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial.
2o No se aplica o disposto no 1o deste artigo quando o
adquirente for: I scio da sociedade falida ou em recuperao
judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em
recuperao judicial;
II parente, em linha reta ou colateral
o
at o 4 (quarto) grau, consanguneo ou afim, do devedor falido ou
em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou
III
identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao
judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.
3o Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de
empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecer em conta
de depsito disposio do juzo de falncia pelo prazo de 1
(um) ano, contado da data de alienao, somente podendo ser
utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais ou de
crditos que preferem ao tributrio.
4.5 Na responsabilidade dos sucessores, percebe-se que a obrigao
tributria se transfere para outro devedor em virtude do
desaparecimento do devedor original ou por venda do imvel ou do
estabelecimento empresarial, sendo que, em princpio, a obrigao
tributria se transfere para o comprador.
4.6
Logo,

importante,
para
fins
de
atribuio
da
responsabilidade por sucesso, a data da ocorrncia do fato
gerador e no a data da constituio do crdito tributrio.
4.6.1 Assim, segundo o art. 129 do CTN, esta responsabilidade se
aplica por igual aos crditos tributrios definitivamente constitudos
ou em curso de constituio data dos atos nela referidos, e
aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referida data.

4.7 Decerto, a doutrina classifica os casos de responsabilidade dos

sucessores da seguinte forma: (i) responsabilidade por sucesso
imobiliria (CTN, art. 130); (ii) responsabilidade por sucesso
45

pessoal (CTN, art. 131); (iii) responsabilidade

empresarial (CTN, arts. 133 e 133).

por

sucesso

4.7.1 Na responsabilidade por sucesso imobiliria os crditos

tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade,
o domnio til ou a posse de bens imveis (IPTU, ITR), e bem assim
os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens
(taxa de lixo domiciliar), ou a contribuies de melhoria sobre a
valorizao do imvel, subrogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua
quitao (CTN, art. 130).
4.7.1.1 O ttulo que prova a quitao tributria , por exemplo, a
certido negativa de dbitos tributrios.
4.7.1.2 No caso, o arrematante em hasta pblica (leilo) no
responsvel tributrio pelo pagamento do tributo sobre bens
imveis, ocorrendo a sub-rogao real sobre o preo do bem
arrematado, conforme o pargrafo nico do art. 130 do CTN.
4.7.1.3 Todavia, devemos esclarecer que atualmente a jurisprudncia
do STJ tem estendido tal regra tambm aos bens mveis e
semoventes.
4.7.1.3.1 O credor que arremata veculo em relao ao qual pendia
dbito de IPVA no responde pelo tributo em atraso. O crdito
proveniente do IPVA subroga-se no preo pago pelo arrematante.
Alcance do art. 130, pargrafo nico, do CTN. Se, entretanto, o bem
foi adjudicado ao credor, encargo deste, depositar o valor
correspondente ao dbito por IPVA. (Resp 905.208/SP, DJ
31/10/2007)
4.7.1.3.2 Ainda sobre o art. 130, pargrafo nico, do CTN, o STJ
tambm j decidiu que se edital do leilo prev a responsabilidade do
arrematante por dvidas tributrias, h a renncia tcita do
adquirente do bem, que apta a afastar a incidncia do dispositivo
no caso. Isto , prestigiando-se as normas do leilo, o STJ
compreende que aquele que participa do leilo, inclusive procedendo
a arrematao do bem, aceita as condies contidas no edital do
leilo e, por consequncia, renncia tacitamente ao disposto no
pargrafo nico do artigo 130 do CTN (por exemplo, Resp N
716.438/PR, DJ 17/12/2008).
4.7.2 Por outro lado, na responsabilidade por sucesso pessoal,
existem trs regras fundamentais: (a) o adquirente ou remitente,
responde pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos ( a
46

regra geral art. 131, I); (b) o sucessor a qualquer ttulo e o

cnjuge meeiro, responde pelos tributos devidos pelo de cujus at a
data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinho do legado ou da meao (art. 131, II); (c) o
esplio, responde pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da
abertura da sucesso (art. 131, III).

4.7.2.1 Na hiptese dos incisos II e III, do art. 131, do CTN,

denominado tambm de sucesso causa mortis ou hereditria,
verificamos algumas hipteses relevantes: (i) tributos devidos pelo de
cujus (morto) at a data da morte (abertura da sucesso), o
responsvel o esplio; (ii) tributos devidos pelo de cujus no pagos
pelo esplio at a data da partilha ou adjudicao, responde o
sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, limitado ao montante
do seu respectivo quinho (bens transferidos a cada um); (iii) fatos
geradores ocorridos aps a partilha ou adjudicao, os sucessores e o
cnjuge meeiro so contribuintes e no responsveis.

47

4.7.2.1.1 Destacamos que o sucessor a qualquer ttulo considerado

o indivduo que passa a ser proprietrio do bem em razo do
falecimento do proprietrio anterior. E a responsabilidade tributria
limitada data da partilha ou da adjudicao, porque, a partir desse
momento, o sucessor adquire a condio de proprietrio do bem.
Decerto, a responsabilidade tributria limitada ao valor do bem
transferido.
4.7.2.2 Lembramos aqui tambm o entendimento da jurisprudncia
do STJ afirmando que, alm do tributo, tambm pode ser cobrada a
multa aplicada antes da sucesso, a saber: iterativo o
entendimento do Superior Tribunal de Justia no sentido de que a
multa aplicada antes da sucesso incorpora-se ao patrimnio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor nas hipteses que restar
configurada a responsabilidade por sucesso (STJ. Resp 530811/PR.
DJ de 26/03/07)
4.7.3 Noutro ponto, na responsabilidade por sucesso empresarial, de
acordo com os incisos I e II, do art. 133 do CTN, a pessoa natural ou
jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo,
48

fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou

profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma
ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde
pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento
adquirido, devidos at data do ato: (i) integralmente, se o
alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade;
(ii) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
explorao ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da
alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio,
indstria ou profisso. Aqui h benefcio de ordem, devendo-se
cobrar a dvida tributria do alienante e, na hiptese de inadimplncia
deste, cobra-se do adquirente.

4.7.3.2 A Lei Complementar 118/2005 com o objetivo de adequar o

CTN a nova Lei de recuperao judicial, extrajudicial e falncia do
empresrio e da sociedade empresria (11.101/2005), acrescentou
algumas regras ao art. 133 do CTN.
4.7.3.2.1 Primeiro, visando satisfazer os credores do falido e tambm
a recuperao judicial da empresa, estabeleceu que art. 133 no se
aplica na hiptese de alienao judicial: (a) em processo de
falncia; (b) de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de
recuperao judicial (CTN, 1, do art. 133).
4.7.3.2.2 Segundo, objetivando evitar fraudes neste ltimo
procedimento, dispe que no se aplica o 1 do art. 133 quando o
adquirente for: (a) scio da sociedade falida ou em recuperao
judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em
recuperao judicial; (b) parente, em linha reta ou colateral at o 4o
(quarto) grau, consanguneo ou afim, do devedor falido ou em
recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou (c)
identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao
judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.
4.7.3.2.3 Terceiro, com o objetivo de preservar a ordem de
classificao dos crditos na falncia, dispe que, em processo da
falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade
49

produtiva isolada permanecer em conta de depsito disposio do

juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de
alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de
crditos extraconcursais ou de crditos que preferem ao tributrio.
4.7.3.3 Por sua vez, na sucesso societria, de acordo com o art. 132
do CTN, a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso,
transformao ou incorporao de outra ou em outra
responsvel pelos tributos devidos at data do ato pelas pessoas
jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas.
4.7.3.3.1 A pessoa jurdica resultante da operao societria ser
responsvel pelos tributos devidos at a data do ato das respectivas
operaes.
4.7.3.3.2 Destacamos que so quatro, segundo o ordenamento
vigente, os casos de operaes societrias, pelas quais as sociedades
empresariais mudam o seu perfil societrio, com o objetivo de dotlas de forma mais adequada realizao dos negcios sociais e do
cumprimento das obrigaes tributrias, que so as seguintes: (i)
Fuso, sendo a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades
para formar sociedade nova; (ii) Transformao, que a operao
de mudana de tipo societrio, por exemplo, a sociedade empresarial
limitada torna-se sociedade annima, ou vice-versa; (iii)
Incorporao, considerada a operao pela qual uma ou mais
sociedades so absorvidas por outra; (iv) Ciso, que pode ser total
ou parcial. A ciso total a operao pela qual se extingue uma
pessoa jurdica, transferindo todo o seu patrimnio para outras duas
pessoas jurdicas. J a ciso parcial acontece quando houver apenas
a subtrao de parte de patrimnio de uma pessoa jurdica, com o
objetivo de compor o patrimnio de outras pessoas jurdicas.
5. A responsabilidade de terceiros ou responsabilidade por
imputao legal disciplinada nos arts. 134 e 135 do CTN.
5.1 Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do
cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem
ou pelas omisses de que forem responsveis: I os pais, pelos
tributos devidos por seus filhos menores; II os tutores e curadores,
pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III os
administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V o
sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatrio; VI os tabelies, escrives e demais
50

serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos

praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII os
scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo
nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de
penalidades, s de carter moratrio. O STJ entende que esta
responsabilidade subsidiria.

5.2 Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos

correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato
social ou estatutos: I as pessoas referidas no artigo 134; II os
mandatrios, prepostos e empregados; III os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas de direito privado.
5.3 Decerto, tais dispositivos tratam de hiptese de responsabilidade
tributria de terceiro, que, em tese, tinha o dever de zelar pelo
pagamento do crdito tributrio e no o fez.
5.4 Ressaltamos que, na verdade, o art. 134, do CTN, trata de
responsabilidade subsidiria e no solidria plena, uma vez que no
se pode cobrar tanto de um como de outro (art. 124, I e II do CTN),
havendo uma ordem de preferncia a ser seguida. Assim, o Fisco s
pode acionar a responsabilidade do terceiro se comprovada
ausncia ou insuficincia dos bens do prprio contribuinte.
5.5 Mas importante frisarmos que constantemente em concurso
adota-se o dispositivo literal do caput do art. 134 que fale em
solidariedade. Portanto, marque como correta tal alternativa, sem
pestanejar, se o enunciado da questo omisso ou se refere aos
termos do art. 134.
51

5.6 De acordo com o art. 134, realamos que os terceiros devem

responder pela obrigao tributria apenas com o preenchimento de
duas condies: (i) que seja impossvel exigir o cumprimento da
obrigao tributrio pelo contribuinte, ou seja, primeiro o Fisco deve
cobrar do contribuinte; (ii) que o no-pagamento do tributo decorra
de interveno ou omisso do terceiro.

5.6.1 Em relao a multa, o pargrafo nico do art. 134 bem claro,

s cabe a transferncia da responsabilidade das multas de carter
moratrio que decorrem do simples atraso do pagamento do tributo
e no das multas de carter punitivo ou multas de ofcio que
decorrem de atos ilcitos praticados pelo contribuinte.
5.7 Noutro ponto, em relao a responsabilidade de terceiros que
atuam irregularmente, o art. 135 do CTN estatuiu que o terceiro que
atua de forma irregular, praticando atos com excesso de poderes ou
infrao de lei, contrato social ou estatutos, so pessoalmente
responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias
resultantes de tais atos, elencando como responsvel pessoal: (a) as
pessoas referidas no artigo 134; (b) os mandatrios, prepostos e
empregados; (c) os diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurdicas de direito privado.
5.7.1 Os representantes de pessoas jurdicas de direito privado no
so responsveis por todos os tributos devidos pela empresa,
resultantes de atos praticados no regular exerccio de suas
atividades, sendo que estes representantes so pessoalmente
responsveis apenas pelos crditos correspondentes a obrigaes
tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infrao de lei, contrato social ou estatutos.
5.7.2 Decerto, ressaltamos tambm que para a configurao da
responsabilidade tributria do art. 135 do CTN necessrio a
comprovao, pelo Fisco, de que o terceiro denominado de
responsvel agiu com excesso de poderes, ou cometeu infrao lei,
contrato ou estatuto.
5.7.3 Por outro lado, se o nome deste terceiro responsvel figurar na
Certido de Dvida Ativa (CDA) que embasa a execuo fiscal, h
inverso do nus da prova, incumbindo ao terceiro comprovar que
52

no se trata das hipteses arroladas no art. 135 do CTN, caso em que

aplicvel a presuno relativa de liquidez e certeza do ttulo executivo
extrajudicial.
5.7.4 Noutro ponto, devemos afirmar que importante voc saber
que o simples inadimplemento do tributo, em tese, no
caracteriza infrao legal, eis que inexistindo prova de que se
tenha agido com excesso de poderes, ou infrao de contrato social
ou estatutos, no h falar-se em responsabilidade tributria do exscio a esse ttulo ou a ttulo de infrao legal (STJ. EDAGA
471387/SC)
5.7.5 Com efeito, ressaltamos tambm que firme a jurisprudncia
do STJ no sentido de que a dissoluo irregular da sociedade
acarreta essa responsabilidade tributria, nos termos do art.
134, VII e 135 do CTN (Eresp 716.412, DJ de 22.09.08).
6 A responsabilidade por infrao tributria regulada segundo
os arts. 136 a 138 do CTN.
6.1 Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a
responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da
inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e
extenso dos efeitos do ato.

6.2 Art. 137. A responsabilidade pessoal ao agente: I quanto s

infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo
quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato,
funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito; II quanto s infraes em cuja
definio o dolo especfico do agente seja elementar; III quanto s
infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico:
(a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem
respondem; (b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra
seus mandantes, preponentes ou empregadores; (c) dos diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado,
contra estas.

53

6.3 Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia

espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento
do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apurao. Pargrafo nico. No se considera
espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados
com a infrao.
6.4 Apesar de a infrao ser de ndole administrativa, a
responsabilidade por infrao tributria tambm denominada de
responsabilidade tributria penal e no penal tributria (crimes
tributrios). Assim, na verdade, a responsabilidade por infraes no
direito tributrio se refere a multa de natureza administrativa, em
razo do no pagamento do tributo ou do descumprimento do dever
instrumental.
6.5 De acordo com o art. 136 do CTN, a responsabilidade por
infraes no direito tributrio , em princpio, objetiva, porque
independe da inteno do agente ou do responsvel e da
efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.

6.6 Noutro ponto, o art. 137 do CTN, afirma que a responsabilidade

pessoal ao agente: (i) quanto s infraes conceituadas por lei
como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio
regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no
54

cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; (ii)

quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente
seja elementar; (iii) quanto s infraes que decorram direta e
exclusivamente de dolo especfico: (a) das pessoas referidas no
artigo 134, contra aquelas por quem respondem; (b) dos
mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores; (c) dos diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas.

6.6.1 Diante do exposto, percebemos que nos casos citados o

executor material da infrao que deve ser punido e no aqueles
que legalmente deveriam cumprir com a obrigao tributria
acessria ou principal (sujeito passivo da relao tributria).
6.7 Por sua vez, dispe o art. 138 do CTN, que a responsabilidade
excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for
o caso, do pagamento do tributo devido, dos juros de mora e da
correo monetria, ou do depsito da importncia arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo depende de
apurao. Todavia, no se considera espontnea a denncia
apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo
ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.
6.7.1 O inadimplente se apresenta repartio fiscal, com o objetivo
de pagar os tributos a destempo, em um ato de livre e espontnea
vontade. Nesse rumo, as multas punitivas so excludas, quando o
infrator leva ao conhecimento do Fisco a ocorrncia de infrao e
efetua o pagamento do eventual tributo devido, antes do incio de
qualquer procedimento de fiscalizao.
6.7.2 Portanto, preste ateno: no se considera espontnea a
denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a
infrao.
55

6.7.3 Do mesmo modo, a simples confisso da dvida, acompanhada

do seu pedido de parcelamento, no configura denncia espontnea
(Smula 208 do antigo TFR).
6.7.4 A denncia espontnea deve est acompanhada do pagamento
integral do tributo, dos juros de mora e da correo monetria.
6.7.5 Ressaltamos tambm a recente smula 360 do STJ, dispondo
que o benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos
sujeitos a lanamento por homologao regularmente declarados,
mas pagos a destempo.
SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO
(I) So causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio:
(i) Moratria; (ii) Depsito do seu montante integral; (iii)
Reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo; (iv) Concesso de medida liminar
em mandado de segurana; (v) Concesso de medida liminar ou de
tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; (vi)
Parcelamento.

(II) So causas de extino do crdito tributrio: (i) Pagamento;

(ii) Compensao; (iii) Transao; (iv) Remisso; (v) Prescrio e
a Decadncia; (vi) Converso de depsito em renda; (vii)
Pagamento antecipado e a respectiva homologao do lanamento;
(viii) A consignao em pagamento; (ix) A deciso administrativa
irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa,
que no mais possa ser objeto de ao anulatria; (x) A deciso
judicial passada em julgado ou transitada em julgado; (xi) A dao
em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.

56

(III) So causas de excluso do crdito tributrio: (i) iseno; (ii)

anistia.
(IV) A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio no dispensa
o cumprimento das obrigaes tributrias acessrias.
(V) A moratria (causa de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio) a prorrogao do prazo legal para o pagamento do
tributo. A lei concessiva da moratria pode ser classificada como
moratria individual (subjetiva) ou moratria geral (objetiva).
(VI) A moratria de carter individual efetivada por despacho da
autoridade administrativa competente, sendo necessria a solicitao
do potencial beneficiado perante a autoridade fiscal.

(VII) A moratria de carter geral reconhecida diretamente pela

lei, no dependendo de requerimento autoridade administrativa
competente. Neste caso, distingue-se a em moratria autnoma e
moratria heternoma. A moratria autnoma aquela concedida
pela prpria pessoa jurdica de direito pblico competente para
instituir o tributo. A moratria heternoma aquela concedida, em
carter geral, pela Unio (lei federal), quanto a tributos de
competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios,
quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de
competncia federal e s obrigaes de direito privado.

(VIII) A lei concessiva de moratria pode circunscrever

expressamente a sua aplicabilidade determinada regio do territrio
da pessoa jurdica de direito pblico que a expedir, ou a determinada
classe ou categoria de sujeitos passivos.
(IX) A lei que conceda moratria em carter geral ou autorize sua
concesso em carter individual especificar, sem prejuzo de outros
57

requisitos: (i) o prazo de durao da moratria; (ii) as condies da

concesso do favor em carter individual; (iii) sendo caso: a) os
tributos a que se aplica; b) o nmero de prestaes e seus
vencimentos, dentro do prazo legal do favor, podendo atribuir a
fixao de uns e de outros autoridade administrativa, para cada
caso de concesso em carter individual; c) as garantias que devem
ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concesso em carter
individual.

(X) Salvo disposio de lei em contrrio, a moratria somente

abrange os crditos definitivamente constitudos data da lei ou
do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha sido
iniciado quela data por ato regularmente notificado ao sujeito
passivo. A moratria no aproveita aos casos de dolo, fraude ou
simulao do sujeito passivo ou do terceiro em benefcio daquele.

(XI) A concesso da moratria em carter individual no gera

direito adquirido e ser revogado de ofcio, sempre que se apure
que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies
ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso
do favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora: (a)
com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou
simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio daquele; (b)
sem imposio de penalidade, nos demais casos. Nos casos da letra
(a) em que deve ocorrer imposio da penalidade (dolo,
simulao ou fraude), o tempo decorrido entre a concesso da
moratria e sua revogao no se computa para efeito da prescrio
do direito cobrana do crdito; nos demais casos, a revogao s
58

pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

(XII) O depsito do montante do tributo (causa de suspenso da

exigibilidade do crdito tributrio) deve ser integral e em dinheiro,
no podendo ser feito de forma parcial ou por prestao de fiana
bancria ou em ttulos da dvida pblica.
(XIII) O parcelamento (causa de suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio) ser concedido na forma e condio estabelecidas
em lei especfica. Salvo disposio de lei em contrrio, o
parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros
e multas. Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as
disposies desta Lei, relativas moratria.
EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
(I) So causas de extino do crdito tributrio: (i) Pagamento;
(ii) Compensao; (iii) Transao; (iv) Remisso; (v) Prescrio e
a Decadncia; (vi) Converso de depsito em renda; (vii)
Pagamento antecipado e a respectiva homologao do lanamento;
(viii) A consignao em pagamento; (ix) A deciso administrativa
irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa,
que no mais possa ser objeto de ao anulatria; (x) A deciso
judicial passada em julgado ou transitada em julgado; (xi) A dao
em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.
(II) O pagamento do tributo significa o cumprimento voluntrio da
obrigao tributria, sendo a modalidade mais comum de extino do
crdito tributrio. Assim, a imposio de penalidade no ilide o
pagamento integral do crdito tributrio. Com efeito, o pagamento de
um crdito tributrio no importa em presuno de pagamento,

59

quando parcial, das prestaes em que se decomponha e, quando

total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
(III) O pagamento dos tributos efetuado, em regra, em moeda
corrente, cheque ou vale postal, mas, tambm, nos casos
previstos em lei, os tributos podem ser pagos em estampilha, em
papel selado ou por processo mecnico. A legislao tributria
pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque
ou vale postal, desde que no o torne impossvel ou mais oneroso
que o pagamento em moeda corrente. O crdito pago por cheque
somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.

(IV) Assim, quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o

pagamento do tributo efetuado na repartio competente do
domiclio do sujeito passivo, sendo que a legislao tributria pode
conceder desconto pela antecipao do pagamento, nas condies
que estabelea.
(V) O crdito tributrio no integralmente pago no vencimento
obrigatoriamente acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades
cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas
no CTN ou em lei tributria. Salvo disposio de lei em contrrio, os
juros de mora sero calculados taxa de um por cento ao ms. Os
juros de mora no se aplicam na pendncia de consulta formulada
pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crdito.
(VI) A imputao do pagamento ocorre quando existe
simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito
pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes
de penalidade pecuniria ou juros de mora. Neste caso, a autoridade
administrativa competente para receber o pagamento do tributo
determinar a respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras,
60

na ordem em que enumeradas: (i) em primeiro lugar, aos

dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributria; (ii) primeiramente, s
contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos impostos;
(iii) na ordem crescente dos prazos de prescrio; (iv) na
ordem decrescente dos montantes

(VII) O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio

protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a
modalidade do seu pagamento, nos seguintes casos: (i) cobrana ou
pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou
circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; (ii)
erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da alquota
aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou
conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento; (iii)
reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.

61

(VIII) No que concerne ao direito de pleitear esta restituio, este

direito se extingue com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contados: (a) - Nas hipteses (i) e (ii) 2, da data da extino do
crdito tributrio; Na hiptese (iii) 3, o prazo deve ser contado da
data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar
em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado,
revogado ou rescindido a deciso condenatria.

(IX) No que diz respeito restituio de tributos que comportem,

por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro
somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo,
ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a receb-la. Deste modo, o contribuinte
de direito apenas tem direito a restituio do tributo desde que
obedea a uma das seguintes regras: (a) comprove que no
2

(i) Cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em

face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do
fato gerador efetivamente ocorrido; (ii) Erro na edificao do sujeito passivo, na
determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na
elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento.
3
Reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
62

transferiu o encargo financeiro ao contribuinte de fato, o que, na

prtica, no consegue ser feito ou muito difcil; (b) esteja
expressamente autorizado pelo terceiro que suportou o encargo
(contribuinte de fato) a receber a restituio.
(X) A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na
mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias,
salvo as referentes a infraes de carter formal no
prejudicadas pela causa da restituio. Nesse rumo, a restituio
do tributo vence juros no capitalizveis, a partir do trnsito em
julgado da deciso definitiva que a determinar.
(XI) Prescreve em dois anos a ao anulatria da deciso
administrativa que denegar a restituio. O prazo de prescrio
interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando o seu curso,
por metade, a partir da data da intimao validamente feita ao
representante judicial da Fazenda Pblica interessada.
(XII) A compensao modalidade de extino do crdito
tributrio, podendo a lei, nas condies e sob as garantias que
estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade
administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com
crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito
passivo contra a Fazenda Pblica. Ressalta-se que sendo o crdito do
sujeito passivo vincendo (ainda no ocorreu o vencimento), a lei
determinar obrigatoriamente a apurao do seu montante, no
podendo, porm, cominar reduo maior que a correspondente
ao abatimento de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a
decorrer entre a data da compensao e a do vencimento.

(XIII) vedada (proibida) a compensao mediante o

aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo
sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva
deciso judicial.
(XIV) A transao, modalidade de extino do crdito tributrio,
uma negociao por meio de concesses recprocas, que deve por fim
a um litgio, sendo sempre estipulada por lei. Sendo assim, a lei pode
facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo
da obrigao tributria celebrar transao que, mediante
concesses mtuas, importe em terminao de litgio e
consequente extino de crdito tributrio, sendo que a lei
63

determinar a autoridade competente para autorizar a transao em

cada caso.

(XV) A remisso, modalidade de extino do crdito tributrio, o

perdo da dvida pelo credor, dependendo sempre de lei especfica.
Com efeito, a lei pode autorizar a autoridade administrativa a
conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou
parcial do crdito tributrio, atendendo: (i) situao econmica
do sujeito passivo; (ii) ao erro ou ignorncia excusveis do sujeito
passivo, quanto a matria de fato; (iii) diminuta importncia do
crdito tributrio; (iv) a consideraes de eqidade, em relao
com as caractersticas pessoais ou materiais do caso; (v) a
condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade
tributante. Por outro lado, o despacho fundamentado da autoridade
administrativa que concede remisso no gera direito adquirido.

(XVI) A consignao em pagamento permite que o sujeito passivo

exera seu direito de pagar o tributo. Portanto, a importncia de
crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito
passivo, nos seguintes casos: (i) de recusa de recebimento, ou
subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade,
ou ao cumprimento de obrigao acessria; (ii) de subordinao do
recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem
fundamento legal; (iii) de exigncia, por mais de uma pessoa
jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato
gerador.

64

(XVII) A consignao em pagamento s pode versar sobre o

crdito que o consignante se prope pagar. Julgada procedente
a consignao, o pagamento se reputa efetuado e a
importncia consignada convertida em renda, extinguindo o
crdito tributrio; julgada improcedente a consignao no todo ou em
parte, cobra-se o crdito acrescido de juros de mora, sem prejuzo
das penalidades cabveis.

(XVIII) O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio

(prazo decadencial) extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: (i)
do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado; (ii) da data em que se tornar definitiva a
deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado.
(XIX) O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio
(prazo decadencial) extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido
iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao
sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao
lanamento.

65

(XX) A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em

cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva.
(XXI) A prescrio se interrompe: (i) pelo despacho do juiz que
ordenar a citao em execuo fiscal; (ii) pelo protesto judicial; (iii)
por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; (iv) por
qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.

(XXII) O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos

tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa. Se a lei no fixar prazo a
homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e
definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia
de dolo, fraude ou simulao.
ADMINISTRAO TRIBUTRIA. FISCALIZAO. DVIDA
ATIVA. CERTIDES NEGATIVAS.

66

I) As administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municpios, atividades essenciais ao funcionamento do
Estado, exercidas por servidores de carreiras especficas, tero
recursos prioritrios para a realizao de suas atividades e atuaro
de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de
cadastros e de informaes fiscais, na forma da lei ou
convnio (art. 37, inc. XXII).
(II) Nesse rumo, o art. 199 do CTN, concretiza esta regra
constitucional, estabelecendo que a Fazenda Pblica da Unio e as
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios prestar-se-o
mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e
permuta de informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou
especfico, por lei ou convnio. Porm, apenas a Unio, na forma
estabelecida em tratados, acordos ou convnios, poder permutar
informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao
e da fiscalizao de tributos.
(III) competncia privativa do Senado Federal para avaliar
periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributrio Nacional, em
sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das
administraes tributrias da Unio, dos Estados e do Distrito Federal
e dos Municpios (art. 52, XV).
(IV) A legislao tributria, observando o disposto no CTN, regular,
em carter geral, ou especificamente em funo da natureza do
tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das autoridades
administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao (art. 194
do CTN).
(V) Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao
quaisquer disposies legais excludentes ou limitativas do direito de
examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e efeitos
comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou
da obrigao destes de exibi-los.
(VI) As autoridades administrativas federais podero requisitar o
auxlio da fora pblica federal, estadual ou municipal, e
reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no
exerccio de suas funes, ou quando necessrio efetivao d
medida prevista na legislao tributria, ainda que no se configure
fato definido em lei como crime ou contraveno (art. 200).
(VII) A autoridade administrativa que proceder ou presidir a
quaisquer diligncias de fiscalizao lavrar os termos necessrios
para que se documente o incio do procedimento, na forma da
67

legislao aplicvel, que fixar prazo mximo para a concluso

daquelas (CTN, art. 196).
(VIII) Os termos do procedimento de fiscalizao tributria sero
lavrados, sempre que possvel, em um dos livros fiscais exibidos;
quando lavrados em separado deles se entregar cpia autenticada
pessoa sujeita fiscalizao, de acordo com o pargrafo nico do art.
196 do CTN.
(IX) O incio do procedimento fiscal delineia os contornos jurdicos de
dois importantes institutos do direito tributrio, que so a excluso da
possibilidade da denncia espontnea e a antecipao do incio do
prazo decadencial. O pargrafo nico do art. 138 do CTN, dispe que
no se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao,
relacionados com a infrao. E o pargrafo nico do art. 173 do
mesmo Cdigo estabelece que o direito de constituir o crdito
tributrio extingue-se definitivamente com o decurso do prazo de
cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a
constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo,
de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.
(X) Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os
comprovantes dos lanamentos neles efetuados devero ser
conservados pelo sujeito passivo da relao tributria at que ocorra
a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes a
que se refiram.
(XI) Mediante intimao escrita e sem necessidade de autorizao
judicial, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as
informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou
atividades de terceiros: (i) os tabelies, escrives e demais
serventurios de ofcio; (ii) os bancos, casas bancrias, Caixas
Econmicas e demais instituies financeiras; (iii) as empresas de
administrao de bens; (iv) os corretores, leiloeiros e despachantes
oficiais; (v) os inventariantes; (vi) os sndicos, comissrios e
liquidatrios; (vii) quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei
designe, em razo de seu cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade
ou profisso.
(XII) A obrigao de prestar informaes no abrange informaes
quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente
obrigado a observar segredo em razo de cargo, ofcio, funo,
ministrio, atividade ou profisso.

68

(XIII) Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada

(proibida) a divulgao, por parte da Fazenda Pblica ou de seus
servidores, de informao obtida em razo do ofcio sobre a situao
econmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a
natureza e o estado de seus negcios ou atividades (CTN, art. 198).
(XIV) Existe ressalva dessa proibio, permitindo a divulgao nas
hipteses de permuta de informaes entre os entes federativos, e
nos casos de: (i) Requisio de autoridade judiciria no interesse da
justia (art. 198, 1, I, do CTN); (ii) Solicitaes de autoridade
administrativa no interesse da Administrao Pblica, desde que seja
comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no
rgo ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o
sujeito passivo a que se refere a informao, por prtica de infrao
administrativa (art. 198, 1, II, do CTN); (iii) Requisio de
comisso parlamentar de inqurito (CPI), obedecendo-se aos
princpios da colegialidade e da motivao, que so, respectivamente,
a aprovao pela maioria absoluta dos membros da comisso e a
fundamentao do pedido (art. 58, 3, da CF/88); (iv) Requisio
do Ministrio Pblico da Unio (MPU), desde que concernente a fatos
e pessoas determinadas (art. 8, 2, da LC 75/1993).
(XV) O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da
Administrao
Pblica,
ser
realizado
mediante
processo
regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente
autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia
e assegure a preservao do sigilo.
(XVI) permitida, sem qualquer tipo de exceo, a divulgao de
informaes relativas a: (i) representaes fiscais para fins penais;
(ii) inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica; (iii) parcelamento
ou moratria do crdito tributrio.
(XVII) Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito
dessa natureza, regularmente inscrita na repartio administrativa
competente, depois de esgotado o prazo fixado, para
pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em processo
regular. importante salientar que a fluncia de juros de mora
no exclui a liquidez do crdito tributrio.
(XVIII) Portanto, de incio, existe a hiptese de incidncia ou o fato
gerador in abstrato. Depois, ocorre o fato imponvel ou o fato gerador
in concreto. Da surge obrigao tributria, que, com o lanamento
tributrio, transforma-se em crdito tributrio. A seguir, caso o
crdito tributrio no esteja suspenso ou extinto e, aps o prazo para
pagamento do tributo, deve ocorrer a inscrio em dvida ativa pelas
69

respectivas procuradorias judiciais, extraindo-se a Certido de Dvida

Ativa (CDA) e se promove a ao de execuo fiscal. Assim, a relao
jurdico-tributria conforme o CTN a seguinte: Hiptese de
Incidncia + Fato Gerador in concreto = Obrigao Tributria <
Lanamento < Crdito Tributrio (no suspenso ou extinto) e prazo
pra pagamento do tributo < Inscrio em Dvida Ativa < Certido de
Dvida Ativa < Execuo Fiscal.

(XIX) O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela

autoridade competente, dever indicar obrigatoriamente: (a) o nome
do devedor e, sendo caso, o dos co-responsveis, bem como, sempre
que possvel, o domiclio ou a residncia de um e de outros; (b) a
quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
(c) a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a
disposio da lei em que seja fundado; (d) a data em que foi
inscrita; (e) sendo caso, o nmero do processo administrativo de
que se originar o crdito. A Certido de Dvida Ativa (CDA) conter os
mesmos elementos do termo de inscrio e ser autenticada pela
autoridade competente, devendo conter, alm dos requisitos o termo
de inscrio da dvida, a indicao do livro e da folha da
inscrio.
(XX) A omisso de quaisquer dos requisitos previstos no artigo
anterior, ou o erro a eles relativo, so causas de nulidade da
inscrio e do processo de cobrana dela decorrente, mas a
nulidade poder ser sanada at a deciso de primeira
instncia, mediante substituio da certido nula, devolvido ao

70

sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que

somente poder versar sobre a parte modificada.
(XXI) Com efeito, a omisso de quaisquer dos requisitos previstos no
art. 202, ou o erro a eles atinente, gera a nulidade da inscrio e
do processo de cobrana dela decorrente. Todavia, a certido
poder ser substituda at a deciso de 1 instncia (significa
deciso do juiz de primeiro grau e no dos Tribunais), sanando
eventuais erros ou omisses, dando novo prazo para a defesa do
sujeito passivo quanto parte modificada.
(XXII) A dvida regularmente inscrita goza da presuno de
certeza e liquidez e tem o efeito de prova pr-constituda.
Sendo assim, a presuno de certeza e liquidez relativa (juris
tantum) e pode ser refutada (ilidida) por prova inequvoca, a
cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
(XXIII) A lei poder exigir que a prova da quitao de determinado
tributo, quando exigvel, seja feita por certido negativa, expedida
vista de requerimento do interessado, que contenha todas as
informaes necessrias identificao de sua pessoa, domiclio fiscal
e ramo de negcio ou atividade e indique o perodo a que se refere o
pedido.
(XXIV) A certido negativa ser sempre expedida nos termos
em que tenha sido requerida e ser fornecida dentro de 10
(dez) dias da data da entrada do requerimento na repartio.
(XXV) Os mesmos efeitos jurdicos da certido negativa verificam-se
na certido de que conste a existncia de crditos no vencidos,
em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a
penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa. Assim, so trs
os casos de certido positiva com efeitos de negativa
estabelecidos pelo CTN: (a) a existncia de crditos no
vencidos (b) a existncia de crditos em curso de cobrana
executiva em que tenha sido efetivada a penhora (c) a
existncia de crditos cuja exigibilidade esteja suspensa (art.
151 do CTN).

(XXVI) So causas de suspenso da exigibilidade do crdito

71

tributrio: (a) Moratria; (b) Depsito do seu montante integral;

(c) Reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo; (d) Concesso de medida liminar
em mandado de segurana; (e) Concesso de medida liminar ou de
tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; (f)
Parcelamento.
(XXVII) Independentemente de disposio legal permissiva,
ser dispensada a prova de quitao de tributos (certido
negativa), ou o seu suprimento, quando se tratar de prtica de
ato indispensvel para evitar a caducidade de direito.
Entretanto, respondem todos os participantes no ato de dispensa
pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades
cabveis, exceto as relativas a infraes cuja responsabilidade
seja pessoal ao infrator.
(XXVIII) A certido negativa expedida com dolo ou fraude, que
contenha erro contra a Fazenda Pblica, responsabiliza
pessoalmente o funcionrio que a expedir, pelo crdito
tributrio e juros de mora acrescidos, sendo que no se exclui a
responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.
EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO
(I) A iseno e anistia so causas de excluso do crdito tributrio.
(II) Excluso do crdito tributrio quer dizer impedir a sua
constituio. Como a constituio do crdito tributrio ocorre com o
lanamento, afirma-se que as hipteses de iseno e de anistia so
causas inibitrias do lanamento tributrio, impedindo a sua
existncia.
(III) As causas de suspenso ou de excluso do crdito tributrio
devem ser interpretadas de forma literal. A iseno ou a anistia do
crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes
acessrias (tambm denominada de deveres instrumentais ou
formais) dependentes da obrigao principal cujo crdito seja
excludo, ou dela consequente.
(IV) A iseno, ainda quando prevista em contrato, deve ser
estabelecida em lei, que deve especificar as condies e
requisitos exigidos para sua concesso, os tributos a que se
aplica e, sendo o caso, o prazo de durao.
(V) Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no
extensiva: (i) s taxas e s contribuies de melhoria; (ii) aos
72

tributos institudos posteriormente sua concesso.

(VI) A iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da
entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares.
(VII) As isenes podem revogadas a qualquer tempo, salvo as
isenes condicionais (onerosas) e por prazo certo. Assim, conforme
o entendimento sumulado 544 do STF: Iseno tributria concedida
sob condio onerosa no pode ser livremente suprimida. Com base
nesta smula do STF, a jurisprudncia predominante adota o seguinte
posicionamento: (i) A iseno pode ser revogada; (ii) Caso seja
revogada e se trate se iseno incondicional, no h que se observar
a regra da anterioridade, conforme entendimento do STF,
estabelecendo que revogada a iseno, o tributo torna-se
imediatamente exigvel. Em caso assim, no h que se observar o
princpio da anterioridade, dado que o tributo j existente.; (iii)
Caso seja iseno por prazo certo e condicional, no h que se falar
em revogao, porque se trata de iseno irrevogvel, havendo
direito adquirido.
(VIII) A iseno, quando no concedida em carter geral,
efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa,
em requerimento com o qual o interessado faa prova do
preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos
previstos em lei ou contrato para concesso. O despacho autorizativo
da autoridade administrativa no gera direito adquirido, aplicandose, quando cabvel, o disposto no artigo 155, que se refere
moratria.
(IX) A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas
anteriormente vigncia da lei que a concede, no se
aplicando: (i) aos atos qualificados em lei como crimes ou
contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam
praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo
ou por terceiro em benefcio daquele; (ii) salvo disposio em
contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurdicas.
(X) A anistia pode ser geral ou limitada, sendo, neste ltimo caso,
concernente: (a) s infraes da legislao relativa a determinado
tributo; (b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at
determinado montante, conjugadas ou no com penalidades de outra
natureza; (c) a determinada regio do territrio da entidade
tributante, em funo de condies a ela peculiares; (d) sob condio
do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei concessiva do favor
ou pela autoridade administrativa.
73

(XI) A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada,

em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em
requerimento com a qual o interessado faa prova do preenchimento
das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para
sua concesso. E este despacho concessivo da anistia no gera direito
adquirido aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155, que
diz respeito ao instituto da moratria.
IMPOSTOS DE COMPETNCIA DA UNIO.
(I) Os impostos da Unio, em regra, so os seguintes: a) imposto
sobre importao de produtos estrangeiros (II); b) imposto sobre
exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados
(IE); c) imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR);
d) imposto sobre produtos industrializados (IPI); e) imposto sobre
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios (IOF); f) imposto sobre propriedade territorial
rural (ITR); g) imposto sobre grandes fortunas (IGF).
(II) Existem dois outros impostos da Unio: a) impostos residuais;
b) impostos extraordinrios de guerra (IEG).
(III) O imposto sobre importao de produtos estrangeiros (II)
incide sobre a importao de mercadoria estrangeira e tem como
fato gerador a entrada desses produtos estrangeiros no
territrio nacional (art. 19 do CTN).

74

(IV) O imposto de importao tem como fato gerador a entrada de

produtos estrangeiros no territrio nacional, sendo certo que,
tratando-se de mercadoria despachada para consumo,
considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na
repartio aduaneira competente, da declarao apresentada
pelo importador.

(V) O valor da alquota do II rege-se pela norma vigente

poca da efetivao do registro da declarao apresentada,
pelo importador, para efeito de processamento do despacho
aduaneiro da mercadoria importada.
(VI) A base de clculo do imposto de importao (II) : (a)
quando a alquota seja especfica, a unidade de medida adotada
pela lei tributria, que a quantidade de mercadoria; (b) quando a
alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto, ou seu
similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em
condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de
entrada do produto no Pas. Neste caso, existe previso normativa
afirmando que a base de clculo o valor aduaneiro do produto
ou mercadoria definido no artigo VII (7) do Acordo Geral sobre
75

Tarifas Aduaneiras e Comrcio; (c) quando se trate de produto

apreendido ou abandonado, levado a leilo, o preo da
arrematao.

(VII) Considera-se contribuinte do imposto sobre importao (II):

(a) o importador ou quem a lei a ele equipara, assim considerada
qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira
no Territrio Nacional; (b) o arrematante de produtos apreendidos ou
abandonados; (c) o destinatrio de remessa postal internacional
indicado pelo respectivo remetente; (d) o adquirente de mercadoria
entrepostada.

(VIII) O II, juntamente com o imposto sobre exportao (IE),

considerado pela classificao estabelecida pelo CTN como imposto
sobre o comrcio exterior.
Aspecto material: Entrada do produto estrangeiro no territrio
nacional.
76

Aspecto temporal: Em princpio, a data do registro da declarao

de importao submetida a despacho para consumo.
Aspecto espacial: Territrio nacional, a que corresponde o territrio
aduaneiro.
Aspecto pessoal: Sujeito ativo: Unio; Sujeito Passivo
(contribuinte): o importador ou quem a ele a lei equiparar.
Aspecto quantitativo: Base de clculo: (a) quando a alquota for
ad valorem, o valor aduaneiro definido no art. 7 (VII) no Acordo
Geral sobre Tarifas e Comrcio (GATT); (b) quando a alquota for
especfica, a quantidade de mercadoria expressa na unidade de
medida estabelecida na legislao tributria. Alquota: aquela
fixada na legislao federal.
(IX) O imposto sobre exportao, para o exterior, de produtos
nacionais ou nacionalizados (IE) tem como fato gerador a sada
destes do territrio nacional.
(X) O IE incide sobre o produto nacional ou nacionalizado
destinado ao exterior. Considera-se nacional o produto produzido
no territrio brasileiro e nacionalizado o produto estrangeiro
importado a ttulo definitivo.

(XI) A base de clculo do IE a seguinte: (a) quando a alquota

seja especfica, a unidade de medida adotada pela lei tributria; (b)
quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto,
ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda
em condies de livre concorrncia (art. 24 do CTN). Ressalta-se que
quando a alquota seja ad valorem, considera-se a entrega como
efetuada no porto ou lugar da sada do produto, deduzidos os
tributos diretamente incidentes sobre a operao de exportao e,
nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado
internacional, o custo do financiamento (art. 24, pargrafo nico, do
CTN).

77

(XII) O contribuinte do IE o exportador ou quem a lei a ele

equiparar, assim considerado qualquer pessoa que promova a sada
do produto do territrio nacional.
(XIII) exceo dos II, IE e do ICMS, nenhum outro imposto
poder incidir sobre operaes relativas energia eltrica, servios
de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais
do Pas.

Aspecto material: sada do territrio nacional para o estrangeiro

de produtos nacionais ou nacionalizados.
Aspecto temporal: Registro informatizado da operao de
exportao no SISCOMEX.
Aspecto espacial: Territrio nacional, que equivale ao territrio
aduaneiro, para fins de tributao sobre o comrcio exterior (IE e
II).
Aspecto pessoal: Sujeito ativo: Unio; Sujeito Passivo
(contribuinte): exportador ou quem a lei a ele equiparar, assim
considerado qualquer pessoa que promova a sada do produto do
territrio nacional.
Aspecto quantitativo: Base de clculo: (a) quando a alquota seja
especfica, a unidade de medida adotada pela lei tributria; (b)
quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto,
ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda
em condies de livre concorrncia. Alquota: a fixada na legislao
federal (30%), que pode ser alterada pelo Poder Executivo at o
limite de 150%.

78

(XIV) O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR)

tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica: a) de renda, assim entendido o produto do
capital, do trabalho ou da combinao de ambos; b) de proventos
de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais
no compreendidos como renda.

(XV) A incidncia do IR independe da denominao da receita

ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.
(XVI) No caso de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecer as condies e o momento em que se dar sua
disponibilidade, para fins de incidncia do IR. De tal modo, verifica-se
que o IR pode incidir na hiptese de receita ou de rendimento
oriundos do exterior (territrio estrangeiro).
(XVII) O IR pode incidir, nos termos e limites fixados em lei, sobre
rendimentos provenientes de aposentadoria e penso, pagos pela
previdncia social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja
renda total seja constituda, exclusivamente, de rendimentos do
trabalho.
(XVIII) O IR ser informado pelos critrios ou princpios da
generalidade, da universalidade e da progressividade, na
forma da lei.
(XIX) No que tange especificadamente ao imposto de renda da
pessoa fsica (IRPF), a base de clculo o seu rendimento bruto.
Em relao ao imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), a base
79

de clculo pode ser o lucro real ou lucro presumido,

ordinariamente, e, excepcionalmente, o lucro arbitrado.
(XX) No que se refere ao contribuinte do IR, o titular da
disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos
de qualquer natureza, sem prejuzo de atribuir a lei essa
condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores
de renda ou dos proventos tributveis. A lei tambm pode
atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos
tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja
reteno e recolhimento lhe caibam.
Aspecto material: aquisio da disponibilidade econmica ou
jurdica de renda ou de proventos de qualquer natureza.
Aspecto temporal: IPRF: em regra, no ltimo momento do dia 31
de Dezembro de cada ano-calendrio; IPPJ: em regra, no ltimo
momento dos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31
de dezembro de cada ano-calendrio.
Aspecto espacial: Territrio nacional (renda percebida no Pas) ou
o territrio estrangeiro, desde que, neste ltimo caso, a pessoa seja
residente ou domiciliada no Brasil.
Aspecto pessoal: Sujeito ativo: Unio; Sujeito Passivo
(contribuinte): titular da disponibilidade econmica ou jurdica de
renda ou proventos de qualquer natureza, sem prejuzo de atribuir a
lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens
produtores de renda ou dos proventos tributveis.
Aspecto quantitativo: Base de clculo: montante, real, arbitrado
ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. Alquota: a
fixada na legislao federal.
(XXI) O imposto sobre produtos industrializados (IPI) tem como fato
gerador: (i) o seu desembarao aduaneiro, quando de
procedncia
estrangeira;
(ii)
a
sada
do
produto
do
estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial (ex.: o
comerciante), quando for de produo nacional; (iii) a sua
arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado a leilo.
(XXII) Caracteriza-se como industrializao qualquer operao
que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para
consumo.
(XXIII) As relevantes caractersticas constitucionais do IPI so: (a)
ser seletivo, em funo da essencialidade do produto; (b) ser
no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
80

operao com o montante cobrado nas anteriores; (c) no incidir

sobre produtos industrializados destinados ao exterior; (d) ter
reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei.
(XXIV) Conforme disposto no inciso II do 3 do artigo 153 da
Constituio Federal, observa-se o princpio da no-cumulatividade
compensando-se o que for devido em cada operao com o montante
cobrado nas anteriores, ante o que no se pode cogitar de direito a
crdito quando o insumo entra na indstria considerada a alquota
zero. Se a desonerao total do IPI no tributao ou
alquota zero que, nas entradas, provoca, para efeitos
quantitativos, diferena mxima entre sua condio numricotributria e as alquotas de sada, no autoriza que o contribuinte
se credite, evidente que, produzindo diferenas menores, a
desonerao parcial no pode, por maior razo, gerar-lhe
direito de crdito.
(XXV) A base de clculo do IPI a seguinte: (a) no caso do fato
gerador ser o desembarao aduaneiro, quando for importao de
produto industrializado de procedncia estrangeira, o preo
normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da
importao, em uma venda em condies de livre concorrncia, para
entrega no porto ou lugar de entrada do produto no Pas acrescido
do montante do imposto sobre a importao (II), das taxas exigidas
para entrada do produto no Pas e dos encargos cambiais
efetivamente pagos pelo importador ou dele exigveis. Assim, a base
de clculo o valor aduaneiro + imposto de importao (II) + taxas
+ encargos cambiais; (b) no caso da sada do estabelecimento do
produto industrializado (fato gerador), quando o produto for nacional,
o valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria, ou na
falta deste valor, o preo corrente da mercadoria, ou sua similar, no
mercado atacadista da praa do remetente; (c) na hiptese de
arrematao do produto industrializado, quando apreendido ou
abandonado e levado a leilo, o preo da arrematao (art. 47 do
CTN).
(XXVI) Em relao ao contribuinte do IPI, vocs devem saber o
seguinte: (a) o importador ou quem a lei a ele equiparar; (b) o
industrial ou quem a lei a ele equiparar; (c) o comerciante de
produtos sujeitos ao IPI, que fornea produtos industrializados aos
contribuintes definidos como industrial ou quem a lei a ele equiparar;
(d) o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados,
levados a leilo. E para os efeitos do IPI, considera-se contribuinte
autnomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante.
81

Aspecto material: (a) importar produto industrializado do exterior;

(b) promover operaes com produtos industrializados.
Aspecto temporal: (a) desembarao aduaneiro; (b) sada do
produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
Aspecto espacial: Territrio nacional.
Aspecto pessoal: Sujeito ativo: Unio; Sujeito Passivo
(contribuinte): (a) o importador ou quem a lei a ele equiparar; (b) o
industrial ou quem a lei a ele equiparar; (c) o comerciante de
produtos sujeitos ao IPI, que os fornea aos industriais contribuintes.
Aspecto quantitativo: Base de clculo: (a) valor aduaneiro +
imposto de importao + taxas + encargos cambiais; (b) valor da
operao, ou na falta deste valor, o preo corrente da mercadoria,
ou sua similar, no mercado atacadista da praa do remetente.
Alquota: a fixada na legislao federal, podendo o Poder Executivo
reduzir alquotas at zero (0) ou acrescentar at trinta (30%) de
incidncia ao percentual j fixado na lei.
(XXVII) O fato gerador do IOF : (a) quanto s operaes de
crdito, a sua efetivao pela entrega total ou parcial do montante
ou do valor que constitua o objeto da obrigao, ou sua colocao
disposio do interessado; (b) quanto s operaes de cmbio, a
sua efetivao pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de
documento que a represente, ou sua colocao disposio do
interessado em montante equivalente moeda estrangeira ou
nacional entregue ou posta disposio por este; (c) quanto s
operaes de seguro, a sua efetivao pela emisso da aplice ou
do documento equivalente, ou recebimento do prmio, na forma da
lei aplicvel; (d) quanto s operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios, a emisso, transmisso, pagamento ou resgate
destes, na forma da lei aplicvel (art. 63, do CTN).
(XXVIII) Observa-se que a incidncia do IOF sobre operaes de
crdito exclui a incidncia do IOF sobre operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios, e reciprocamente, quanto emisso, ao
pagamento ou resgate do ttulo representativo de uma mesma
operao de crdito (art. 63, pargrafo nico, do CTN). Deste modo,
na hiptese de acontecer apenas uma operao (o crdito
representado somente por um ttulo de crdito), no h incidncia
cumulativa do imposto sobre operaes de crdito (art. 63, inc. I, do
CTN) e do imposto sobre operaes com ttulos ou valores
imobilirios (art. 63, inc. IV, do CTN), mas somente do imposto sobre
operaes de crdito.

82

(XXIX) O IOF o nico tributo que incide sobre operaes com o

ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial (meio de pagamento), sendo devido na
operao de origem. A alquota mnima ser de um por cento (1%),
assegurada a transferncia do montante da arrecadao nos
seguintes termos: (a) trinta por cento (30%) para o Estado, o Distrito
Federal ou o Territrio, conforme a origem; (b) setenta por cento
(70%) para o Municpio de origem.
(XXX) A base de clculo do IOF : (i) quanto s operaes de
crdito, o montante da obrigao, compreendendo o principal e os
juros; (ii) quanto s operaes de cmbio, o respectivo montante
em moeda nacional, recebido, entregue ou posto disposio; (iii)
quanto s operaes de seguro, o montante do prmio; (iv) quanto
s operaes relativas a ttulos e valores mobilirios: (a) na
emisso, o valor nominal mais o gio, se houver; (b) na transmisso,
o preo ou o valor nominal, ou o valor da cotao em Bolsa, como
determinar a lei; (c) no pagamento ou resgate, o preo.
(XXXI) O contribuinte do IOF qualquer das partes na operao
tributada, como dispuser a lei.
Aspecto material: operaes de crdito, cmbio, seguro, relativas
a ttulos ou valores mobilirios e ouro, na condio de ativo
financeiro ou instrumento cambial.
Aspecto temporal: (a) operao de crdito: momento da entrega
do valor ou colocao disposio do interessado; (b) operao de
cmbio: momento da liquidao da operao de cmbio; (c)
operao de seguro: momento da emisso da aplice ou do
documento equivalente, ou do recebimento do prmio; (d) operao
relativa a ttulos e valores mobilirios: momento da emisso,
transmisso, pagamento ou resgate; (e) operao com o ouro, ativo
financeiro ou instrumento cambial: data da primeira aquisio ou no
momento do desembarao aduaneiro.
Aspecto espacial: Territrio nacional.
Aspecto pessoal: Sujeito ativo: Unio; Sujeito Passivo
(contribuinte): qualquer das partes na operao tributada.
Aspecto quantitativo: Base de clculo: (a) operao de crdito: o
montante da obrigao, compreendendo o principal e os juros; (b)
operao de cmbio: o respectivo montante em moeda nacional,
recebido, entregue ou posto disposio; (c) operao de seguro: o
montante do prmio; (d) operao relativa a ttulos e valores
mobilirios: (i) na emisso, o valor nominal mais o gio, se houver;
(ii) na transmisso, o preo ou o valor nominal, ou o valor da
cotao em Bolsa, como determinar a lei; (iii) no pagamento ou
83

resgate, o preo; (e) operao com o ouro, ativo financeiro ou

instrumento cambial: (i) o preo de aquisio do ouro, desde que
dentro dos limites de variao da cotao vigente no mercado
domstico, no dia da operao; (ii) tratando-se de ouro fsico,
oriundo do exterior, o preo de aquisio, em moeda nacional, ser
determinado com base no valor de mercado domstico na data do
desembarao aduaneiro. Alquota: a fixada na legislao federal,
podendo o Poder Executivo alter-la, nos termos e condies da lei.
(XXXII) O imposto sobre propriedade territorial rural (ITR) ser
obrigatoriamente progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma
a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas. O ITR
no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando
as explore o proprietrio que no possua outro imvel. O ITR poder
ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na
forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer
outra forma de renncia fiscal.
(XXXIII) O fato gerador do ITR a propriedade, o domnio til ou
a posse de imvel por natureza, como definido na lei civil, localizado
fora da zona urbana do Municpio. No que concerne base do
clculo do ITR, o valor fundirio. O contribuinte do ITR o
proprietrio do imvel, o titular de seu domnio til, ou o seu
possuidor a qualquer ttulo.
O valor fundirio significa o Valor da Terra Nua tributvel (VTNt).

(XXXIV) Com efeito, a Constituio dispe que pertence ao Municpio

a totalidade (100%) do valor arrecadado com o ITR na hiptese de
optar por fiscalizar e cobrar este tributo. Caso no faa esta opo,
cabe ao Municpio 50% do montante arrecadado com o ITR (art. 158,
II).
Aspecto material: propriedade, o domnio til ou a posse de imvel
por natureza, como definido na lei civil.
Aspecto temporal: 1 de janeiro de cada exerccio.
Aspecto espacial: territrio nacional seja a rea rural ou urbana,
84

quando imvel, comprovadamente, seja utilizado em explorao

extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial.
Aspecto pessoal: Sujeito ativo: em regra, a Unio, podendo
tambm ser o DF e os Municpios; Sujeito Passivo (contribuinte):
proprietrio do imvel, o titular de seu domnio til, ou o seu
possuidor a qualquer ttulo.
Aspecto quantitativo: Base de clculo: valor fundirio; Alquota:
a fixada na legislao federal, de acordo com o grau de utilizao do
imvel.
(XXXV) Compete Unio instituir imposto sobre grandes fortunas,
nos termos de lei complementar.
(XXXVI) A Unio poder instituir, mediante lei complementar,
impostos residuais, desde que sejam no-cumulativos e no
tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos
discriminados na Constituio.
(XXXVIII) A Unio poder instituir na iminncia ou no caso de
guerra externa, impostos extraordinrios (IEG), compreendidos
ou no em sua competncia tributria, os quais sero
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao. Com
efeito, na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio tem certa
liberdade para estabelecer o fato gerador do IEG, inclusive podendo
optar pelos fatos geradores de competncia do Distrito Federal, dos
Estados e dos Municpios. Consequentemente, neste caso especfico,
a Unio pode at criar um IPVA federal ou um ISS federal. Observo
que a doutrina afirma que este nico caso de bitributao permitido
pela CF/88, sendo aceito que a Unio tribute sobre o mesmo fato
gerador ou sobre a mesma base de clculo dos impostos de
competncia dos outros entes federativos.
(XXXIX) S para fixar: a bitributao acontece quando dois ou
mais entes federativos (Unio, Estados-membros, DF e
Municpios) tributam sobre o mesmo fato gerador ou sobre a
mesma base de clculo. Na bitributao, em regra, existe invaso
de competncia por determinado ente federativo, pois um ente
federativo est desobedecendo competncia fixada para outro ente
federativo. Exemplo de bitributao no permitido o seguinte:
determinado Estado-membro instituiu um adicional de IPTU,
mediante lei estadual sobre o valor venal de imvel urbano. Isto ,
o Estado-membro invadiu a competncia do Municpio com a criao
de novo imposto incidente sobre base de clculo de tributo do
Municpio (IPTU).

85

Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU)

Encontramos o fundamento constitucional do IPTU nos art. 156, I,
1, I e II e 182, 4, inc. I, II e II da Constituio Federal de 1988.
No Cdigo Tributrio Nacional (CTN), os art. 32 a 34 dispem sobre o
IPTU, e ainda as respectivas legislaes dos Municpios e do Distrito
Federal.
O IPTU tem funo eminentemente fiscal, ou seja, arrecadatria.
Decorre do carter fiscal do IPTU a caracterstica extrada da
Constituio de que ele poder ser progressivo em razo do valor
do imvel e ter alquotas diferentes de acordo com a
localizao e o uso do imvel (art. 182, 4). A progressividade
no tempo no sofrer prejuzo, pois visa assegurar o cumprimento da
funo social da propriedade (art. 156. 1, I e II).
Ainda h a progressividade extrafiscal do IPTU, que se relaciona
com o direito urbanstico. Quando o proprietrio de uma rea urbana
no promove o aproveitamento do solo, o IPTU progressivo ser
aplicado para que ele seja compelido a dar adequado
aproveitamento rea. Esse postulado encontra-se no art. 182,
4, inc. I, II e III, da CF/88, do Estatuto da Cidade (Lei Federal n
10.257/2001) e da lei do plano diretor de cada Municpio.
Nesse caso, o Poder Pblico municipal tem a faculdade, conforme
descrito no art. 182 da CF/88, mediante lei especfica para a rea
includa no plano diretor, de exigir, nos termos da lei federal, do
proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no
utilizado, que faa seu adequado aproveitamento, sob pena,
sucessivamente, de:

Parcelamento ou edificao compulsrios;

IPTU progressivo no tempo;

Desapropriao com pagamento mediante ttulos da dvida

pblica de emisso previamente aprovada pelo Senado Federal, com
prazo de resgate de at dez anos, em parcelas anuais, iguais e
sucessivas, assegurados o valor real da indenizao e os juros legais.
86

Perceba que a faculdade do municpio de adotar cada uma das

referidas medidas de forma sucessiva, ou seja, se o parcelamento ou
edificao compulsria no derem certo, o municpio poder lanar
mo do IPTU progressivo. Se esta medida no funcionar, o municpio
pode promover a desapropriao.
E existe regulamentao para o IPTU progressivo na hiptese de mau
aproveitamento do solo urbano?
Existe sim, e essa regulamentao encontra-se no Estatuto da
Cidade, da seguinte forma (art. 7 e 8):

Em caso de descumprimento das condies e dos prazos

previstos, ou no sendo cumpridas as etapas previstas, o Municpio
proceder aplicao do IPTU progressivo no tempo, mediante a
majorao da alquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.

O valor da alquota a ser aplicado a cada ano ser fixado em lei

municipal especfica e no exceder a duas vezes o valor
referente ao ano anterior, respeitada a alquota mxima de
quinze por cento.

Caso a obrigao de parcelar, edificar ou utilizar no esteja

atendida em cinco anos, o Municpio manter a cobrana pela
alquota mxima, at que se cumpra a referida obrigao. vedada a
concesso de isenes ou de anistia relativas a esta tributao
progressiva.

Decorridos cinco anos de cobrana do IPTU progressivo sem

que o proprietrio tenha cumprido a obrigao de parcelamento,
edificao ou utilizao, o Municpio poder proceder
desapropriao do imvel, com pagamento em ttulos da dvida
pblica.
A alquota mxima a ser cobrada nesse caso ser sempre de 15%, o
municpio poder dar incio a desapropriao depois de passados 5
anos de cobrana do IPTU com progressividade extrafiscal.
A maioria das legislaes municipais informa que o lanamento do
IPTU feito de ofcio. Destaco, nesse ponto, a seguinte Smula do
STJ:
Smula 397/STJ: O contribuinte do IPTU notificado do
lanamento pelo envio do carn ao seu endereo.
Isso significa que apenas com o envio do carn de recolhimento ao
contribuinte j meio suficiente para considerar a notificao, pois
presume-se que foi entregue ao contribuinte. Se houver qualquer
discordncia com a cobrana, o contribuinte poder requerer a
87

impugnao administrativa ou judicialmente, devendo comprovar que

no recebeu o carn de cobrana pelo correio, afastando a presuno
relativa.
Sobre esse tema, vale destacar jurisprudncia publicada no
Informativo STJ n 519, no sentido de que a entrega de carns de
IPTU e ISS pelos municpios sem a intermediao de terceiros no seu
mbito territorial no constitui violao do privilgio da Unio na
manuteno do servio pblico postal. Isso porque a notificao, por
fazer parte do processo de constituio do crdito tributrio, ato
prprio do sujeito ativo da obrigao, que pode ou no delegar tal ato
ao servio pblico postal. (AgRg no AREsp 228.049-MG).
No posso deixar de contar para voc mais um detalhe importante
acerca do IPTU. O art. 130 do CTN que dispe que os crditos
tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade,
o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a
taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a
contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova
de sua quitao.
O que voc quis dizer com isso, professor? Que palavra feia essa tal
de subrogao. Pois , esse dispositivo diz que quem compra um
imvel urbano assume os dbitos de IPTU que esse imvel
eventualmente tenha. S no vai haver essa transferncia de
responsabilidade ao adquirente se constar do ttulo do imvel (se
constar do registro de propriedade) a prova da quitao do IPTU do
bem.
Antes de encerrar esse tpico, ensino pra voc que a Constituio
prev imunidades para o IPTU. A imunidade das entidades
sindicais de trabalhadores, instituies de assistncia social e
de educao sem fins lucrativos, descrita no Art. 150, III, c da
CF/88, impede a cobrana de IPTU de imveis alugados a terceiros,
desde que o valor seja aplicado nas atividades essenciais das
entidades. Nesse ponto, voc no pode deixar de conhecer a seguinte
smula do STF:
SMULA N 724 do STF: ainda quando alugado a terceiros,
permanece imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer
das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituio,
desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades.

88

Perceba que o imvel alugado a terceiros no perde a imunidade do

IPTU, desde que o valor desse aluguel seja utilizado para pagar
custear as atividades essenciais dos sindicatos, instituies de
assistncia social e de educao sem fins lucrativos. E quem deve
provar que o dinheiro do aluguel est indo para as atividades da
entidade?
Foi justamente isso que decidiu o STJ no AgRg no AREsp 304.126-RJ,
divulgado no Informativo n 0527. Na oportunidade o Superior
Tribunal de Justia assentou que o nus de provar que o imvel no
est afetado a destinao compatvel com os objetivos e finalidades
institucionais de entidade autrquica recai sobre o ente tributante,
ou seja, o Municpio que pretenda, mediante afastamento da
imunidade tributria prevista no 2 do art. 150 da CF, cobrar IPTU
sobre o referido imvel. Isso porque, h a presuno de que o aluguel
vai para as atividades essenciais da entidade.
Porm, no caia no peguinha do examinador se ele disser que essa
imunidade alcana o promitente comprador de imvel
residencial de propriedade de autarquia. Nesse caso, aquele
particular que celebrou contrato de promessa de compra e venda
para comprar imvel de propriedade de autarquia deve sim pagar o
IPTU. Veja a redao da Smula 583 do STF:
SMULA N 583 do STF: PROMITENTE COMPRADOR DE
IMVEL RESIDENCIAL TRANSCRITO EM NOME DE AUTARQUIA
CONTRIBUINTE DO IMPOSTO PREDIAL TERRITORIAL
URBANO
A imunidade tambm no alcana as propriedades da maonaria,
seja, a maonaria deve sim pagar IPTU. O STF entendeu que
organizaes manicas no se incluem no conceito de templos
qualquer culto ou de instituies de assistncia social para fins
concesso da imunidade tributria prevista no art. 150, VI, b e c,
CF (RE-562351, Informativo 678, 1 Turma).

ou
as
de
de
da

IPTU princpio da anterioridade:

- nonagesimal: respeita sim, exceto no que tange fixao

de sua base de clculo

- anual: respeita sim.

Aspecto Material
Agora vamos conhecer o IPTU sob o aspecto material, concentra e
vamos l! O primeiro aspecto material importante do IPTU o fato
89

gerador, o que d causa ao imposto. O FG do IPTU a propriedade,

o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por
acesso fsica localizado na zona urbana do Municpio.
O melhor conceito de bem imvel por natureza e bem imvel por
acesso fsica o do Cdigo Civil (art. 43, I e II):

Bem imvel por natureza: o solo com a sua superfcie, os seus

acessrios e adjacncias naturais, compreendendo as rvores e frutos
pendentes, o espao areo e o subsolo;

Bem imvel por acesso fsica: tudo quanto o homem

incorporar permanentemente ao solo, como a semente lanada
terra, os edifcios e construes, de modo que se no possa retirar
sem destruio, modificao, fratura, ou dano.
Ainda so bens imveis o solo e tudo o que se incorporar a ele de
forma natural ou artificialmente, art.79 do CC. Ou seja, no apenas
o terreno, imvel por natureza, mas tambm prdios, casas, e todos
incorporados ao solo so propriedades tributadas.
Aspecto temporal
E em qual momento ocorre o fato gerador? A legislao municipal
estabelece, em regra, o como sendo 1 de janeiro de cada
exerccio financeiro.
Aspecto espacial
O aspecto espacial do IPTU a zona urbana do territrio municipal
ou distrital.
A zona urbana rea definida em lei municipal. No qualquer rea
da zona urbana do municpio que pode ser objeto do IPTU. O CTN
estabelece os seguintes requisitos mnimos da existncia de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois), ou seja, s
pode cobrar IPTU se houver ao menos dois desses melhoramentos na
rea (art. 32, 1, CTN):
I - meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais;
II - abastecimento de gua;
III - sistema de esgotos sanitrios;
IV - rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para
distribuio domiciliar;
V - escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3
(trs) quilmetros do imvel considerado.
As reas urbanizadas tambm podem ser consideradas urbanas, ou
expanso urbana, constantes de loteamento aprovados pelos rgos
competentes destinados habilitao, indstria ou ao comrcio,
90

mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do

1,do art.32, do CTN. Ainda pode ser considerada zona urbana as
reas de conjuntos habitacionais aprovados e executados nos termos
da legislao vigente.
Como no pode deixar de ter uma exceo, sobre os imveis
localizados
na
rea
urbana
do
Municpio,
desde
que
comprovadamente utilizado em explorao extrativa, vegetal,
agrcola, pecuniria e agroindustrial no incide IPTU e sim ITR
(art. 15 do DL 57/1966).
Em outras palavras, o art. 15 do DL 57/66 se utiliza do critrio da
destinao econmica do bem e, por conseguinte, estabelece que o
critrio da localizao do imvel no absoluto para aferir a
incidncia do ITR ou do IPTU.
O STJ tem o seguinte entendimento:
A restrio utilizao da propriedade referente a rea de
preservao permanente em parte de imvel urbano (loteamento)
no afasta a incidncia do IPTU, uma vez que o fato gerador da
exao permanece ntegro, qual seja, a propriedade localizada na
zona urbana do municpio. Cuida-se de um nus a ser suportado, o
que no gera o cerceamento total da disposio, utilizao ou
alienao da propriedade, como ocorre, por exemplo, nas
desapropriaes. O no pagamento da exao sobre certa frao da
propriedade urbana questo a ser dirimida tambm luz da iseno
e da base de clculo do tributo, de acordo com lei local (municipal ou
distrital): REsp 1128981/SP, DJe 25/03/2010.
Aspecto pessoal
O sujeito ativo o Municpio onde se localiza o bem imvel. E o
contribuinte do IPTU o sujeito passivo, o proprietrio do
imvel, o titular do seu domnio til, ou o seu possuidor a
qualquer ttulo (art. 34 do CTN).
Assim, entende a jurisprudncia consolidada do STJ que cabe ao
legislador municipal eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando
qualquer das situaes previstas no art. 34 CTN, pois, definindo a lei
como contribuinte o proprietrio, o titular do domnio til ou o
possuidor a qualquer ttulo, pode a autoridade administrativa optar
por um ou outro visando facilitar o procedimento de arrecadao
(Resp n. 475.078).
No mesmo raciocnio, a jurisprudncia do STJ no sentido de que
tanto o promitente comprador (possuidor a qualquer ttulo) do imvel
91

quanto seu proprietrio/promitente vendedor (aquele que tem a

propriedade registrada no Registro de Imveis) so contribuintes
responsveis pelo pagamento do IPTU (REsp 1110551/SP).
importante a Smula 399 do STJ:cabe legislao municipal
estabelecer o sujeito passivo do IPTU.
Ou seja, o legislador
municipal tem livre escolha entre o possuidor e o proprietrio como
sujeito passivo, visando facilitar o procedimento de arrecadao.
O STJ ainda segue outro entendimento de que no qualquer
posse que pode ser tributada. Sendo que, no a posse direta do
locatrio, do comodatrio, do arrendatrio de terreno, do
administrador de bem de terceiro, do usurio ou habitador (uso e
habitao) ou do possuidor clandestino ou precrio (posse nova etc.).
A posse prevista no Cdigo Tributrio como tributvel a de pessoa
que j ou pode ser proprietria da coisa.
Portanto, est ratificada pelo STJ a ideia de que a posse, sendo o fato
gerador do IPTU, deve ser demonstrada com a propriedade, a
confirmao do domnio, o animus domini, que a inteno do
sujeito passivo de ter como sua a coisa possuda. H ainda, no
entendimento do STJ, a posse tributada pelo IPTU por ad
usocapionem, que tem como caracterstica o domnio como nimo de
proprietrio, ou seja, com animus domini.
Ento, futuro fiscal, importante saber que o STJ tem precedentes
relevantes, nesse sentido:

O possuidor da servido de passagem, embora detenha o

direito de usar e gozar da propriedade, dela no pode dispor, razo
pela qual no se insere no rol de contribuintes de IPTU. A
solidariedade passiva tributria no se presume, devendo advir de
previso legal (REsp 1115599/SP, DJe 13/05/2010): portanto, por
exemplo no se pode cobrar IPTU da Petrobrs que possui servido
de passagem de oleodutos, localizados em rea de propriedade
urbana de imvel alheio;

A celebrao do contrato de arrendamento porturio entre

empresa e a Companhia Docas do Estado de So Paulo (CODESP),
relativamente explorao de rea pertencente ao Porto de Santos,
cuja propriedade da Unio, no d primeira a condio de
contribuinte do IPTU, visto que no exerce a posse do referido
imvel com animus domini (REsp 1.131.466/SP, DJe 05/10/2009);

A jurisprudncia do STJ tem entendido que as hipteses de

sujeio passiva so estabelecidas pela lei, mas esto restritas s
relaes de direito real, excluindo-se da incidncia o locatrio,
por exemplo, que possuidor direto, mas no contribuinte do IPTU
(REsp 810.800/MG, DJ 04/09/2006);
92


A cessionria do direito de uso, possui relao de direito
pessoal com o imvel, razo pela qual no pode ser contribuinte
do IPTU. Sendo a Unio a cedente-proprietria do bem imvel,
caberia a ela o pagamento do tributo, no entanto, goza tal ente
pblico da imunidade tributria, o que faz com que o IPTU deixe de
incidir sobre o imvel em tela (AgRg no REsp 685.308/RJ, DJ
27/03/2006);

O cessionrio de um imvel no pode ser alado pela hiptese

de incidncia do IPTU como contribuinte (REsp 792.263/RJ, DJ
24/11/2006).
Aspecto quantitativo
Qual a base de clculo do IPTU?
O valor venal do imvel, que o valor de mercado, em
condies normais de venda vista.
O Municpio, geralmente, faz um parmetro para efeito de
considerao do valor venal adequado, para representar os reais
elementos do mercado imobilirio, a esse parmetro d-se o nome de
Planta Genrica de Valores.
O STJ se manifestou quanto ao assunto entendendo que a mera
atualizao monetria dos valores presentes nas plantas genricas
pode ser feita mediante decreto ou simples ato administrativo. Esse
entendimento decorre da interpretao da Smula 160 do STJ, assim
redigida:
Smula 160 defeso (= proibido) ao municpio atualizar o
IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice
oficial de correo monetria.
Se o municpio deseja atualizar o valor venal dos imveis acima do
ndice oficial de correo monetria, ele dever fazer por meio de lei
e no por meio de decreto.
Esse tema foi objeto de deciso do STF em 2013, oportunidade em
que a Suprema Corte julgou RE com repercusso geral no sentido de
que: inconstitucional a majorao, sem edio de lei em sentido
formal, do valor venal de imveis para efeito de cobrana do IPTU,
acima dos ndices oficiais de correo monetria.
Nesse julgado, divulgado no Informativo 713/STF, o tribunal deixou
claro que a definio dos critrios que compem a regra tributria e,
especificamente, a base de clculo, seria, via de regra, matria
restrita atuao do legislador. Assim, os municpios no poderiam
93

alterar ou majorar, por decreto, a base de clculo do IPTU. Afirmouse que eles poderiam apenas atualizar, anualmente, o valor dos
imveis, com base nos ndices anuais de inflao (RE-648245).
E as alquotas, professor, como elas so fixadas?
As alquotas do IPTU so fixadas por lei municipal. No se esquea
que a CF permite a progressividade de alquotas no tempo, como
forma de o Poder Pblico exigir o adequado aproveitamento do solo
(art. 182, 4, II, da CF/88), como tambm a progressividade de
alquotas em razo do valor do imvel ou de acordo com a localizao
e o uso do imvel (art. 156, 1, I e II, da CF/88).
entendimento do STF que a cobrana do IPTU em alquotas
diferenciadas em razo da destinao dos imveis no afronta a
CF/88. Sobre o tema das alquotas diferenciadas, tenha em mente as
seguintes Smulas do STF:
Smula 539/STF. constitucional a lei do municpio que
reduz o IPTU sobre imvel ocupado pela residncia do
proprietrio, que no possua outro
Smula 589/STF. inconstitucional a fixao de adicional
progressivo do IPTU em funo do nmero de imveis do
contribuinte
Smula 668/STF inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000,
alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a
assegurar o cumprimento da funo social da propriedade
urbana
Sobre essa ltima Smula, o STF reforou a sua redao ao decidir,
no AI 583636, que o IPTU pode ter efeito extrafiscal ao ter alquotas
ou base de clculo diferenciadas em razo da capacidade contributiva
do contribuinte (quem tem mais recursos paga mais). Contudo, a
determinao de alquotas progressivas para o IPTU nessa hiptese,
promovida antes da EC 29/00, inconstitucional. Isso porque, a
Constituio s admitiu a progressividade antes dessa EC para as
hipteses
de
subaproveitamento
da
rea
(providncias
regulamentadas pelo Estatuto das Cidades).
Impostos sobre transmisso inter vivos, por ato oneroso, de
bens imveis e de direitos reais sobre imveis (ITBI).
J que nossa aula sobre os aspectos dos impostos na Constituio,
vamos para mais um, o ITBI. O art. 156, II, da CF/88 estabelece que
94

compete aos Municpios instituir impostos sobre transmisso

inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua
aquisio.
Perceba que o ITBI incide se a transao onerosa e de bens
imveis.
Segue no 2, do art. 156, que o ITBI compete ao Municpio da
situao do bem e que no incide sobre locao de bens imveis e
arrendamento mercantil (leasing).
O ITBI, da mesma forma, no incidir sobre a transmisso de bens
ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em
realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos
decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa
jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do
adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos.
No menos importante lembrar que o ITBI no incidir sobre as
operaes de transferncia de imveis desapropriados para
fins de reforma agrria, conforme imunidade tributria disposta no
5, do art. 184 da CF.
Assim, podemos concluir que o ITBI pode incidir sobre a transmisso
de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa fsica em
realizao de capitalizao, bem como sobre a transmisso de bens
ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de
pessoa jurdica, desde que a atividade preponderante do
adquirente seja a compra e venda desses bens ou direitos.
Na forma da lei municipal, o
homologao ou declarao.

lanamento

do

ITBI ser por

Aspecto material
As hipteses de incidncia do ITBI so trs de acordo com o art. 156,
II, da CF/88: (1) Transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato
oneroso, da propriedade ou domnio til de bens imveis por natureza
ou acesso fsica; (2) Transmisso inter vivos, a qualquer ttulo,
por ato oneroso, de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia; (3) Cesso de direitos sua aquisio, por ato oneroso,
relativo s transmisses mencionadas nos dois itens anteriores.

95

Ou seja, o ITBI tem como aspecto material a: (i) transmisso inter

vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, (a) de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, e (b) de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia; (ii) cesso, por ato oneroso, de direitos
relativos aquisio de bens imveis.
Considerando a legislao vigente, fazem parte da incidncia do ITBI:
(a) a compra e a venda; (b) a dao em pagamento; (c) a permuta
(troca); (d) a arrematao em leilo; (e) o valor dos imveis que, na
diviso do patrimnio comum ou na partilha, forem a atribudos a
qualquer herdeiro acima da respectiva meao ou quinho.
As transmisses de direitos reais de garantia: o penhor, a hipoteca
e a anticrese, esto excludas da incidncia do ITBI.
O que so essas transmisses de direitos reais de garantia?
O penhor uma garantia de dbito ao credor de uma coisa mvel,
suscetvel de alienao (arts. 1431 a 1472 do Cdigo Civil). A
hipoteca uma garantia em que o proprietrio de um bem imvel ou
mvel (navio, aeronave) vincula este bem ao pagamento de uma
dvida, mas continua na posse deste bem (arts. 1473 a 1505 do
Cdigo Civil). A anticrese uma garantia em que o devedor entrega o
seu imvel ao credor, cedendo-lhe o direito de perceber, em
compensao da dvida, os frutos e rendimentos desse imvel (arts.
1506 a 1510 do Cdigo Civil).
O ITBI tambm no incidir na desapropriao, na aquisio de
bens e direitos por usucapio, na locao e no comodato
(emprstimo, mtuo).
Ento, para ocorrer a incidncia do ITBI a transmisso tem que ser
onerosa, ocorrendo a perda e o ganho patrimonial das partes
contratantes, na mesma proporo e com um nexo de causalidade.
Ainda entendemos que a cesso de direitos sobre o contrato de
compromisso de compra e venda registrada no cartrio de registro de
imveis fato gerador do ITBI. Pois, o art. 1.417 do CC dispe que
mediante promessa de compra e venda, em que se no pactuou
arrependimento, celebrada por instrumento pblico ou particular, e
registrada no Cartrio de Registro de Imveis, adquire o
promitente comprador direito real aquisio do imvel.
muito importante que entendamos o seguinte:
(I) a mera celebrao de contrato de compromisso de compra
e venda, que no incide o ITBI, conforme at deciso recente do
96

STF (AI-AgR 603309/MG, DJ de 23/02/2007); (II) o registro no

cartrio de registro de imveis do contrato de compromisso de
compra e venda, que cria direito real previsto no CC para o
adquirente; (III) a cesso de direitos sobre o contrato de
compromisso de compra e venda registrada no cartrio imobilirio.
Logo, a CF no deixa dvidas que a legislao municipal tem a
possibilidade de prever os pontos (II) e (III) como hipteses de
incidncia do ITBI.
Aspecto temporal
O marco temporal para a incidncia do ITBI o momento da
transmisso do imvel ou de direitos a ele relativo, quando ocorre o
registro imobilirio junto ao cartrio de registro de imveis
competente. Assim, o ITBI incidir no registro feito no Cartrio de
Registro de imveis.
Aspecto espacial.
O aspecto espacial o territrio municipal ou distrital em que ocorre
a transmisso de imveis, ou os direitos relacionados a imveis.
Aspecto pessoal
O sujeito ativo, ou seja, aquele que far a cobrana do ITBI o DF
ou municpio onde est localizado o bem imvel.
E o sujeito passivo, ser o contribuinte! A legislao poder eleger
qualquer das partes na operao tributada como contribuinte. Porm,
em regra, ser o adquirente. No caso de transmisso do imvel; os
responsveis tributrios podero ser os tabelies e os oficiais dos
registros de imveis, no caso de no exigirem a prova do
recolhimento do ITBI por ocasio da prtica dos atos que lhes
competirem (lavratura de escritura, transcrio dos ttulos).
Aspecto quantitativo
A base clculo do ITBI o valor venal dos bens, ou dos direitos
transmitidos, isto , o valor de mercado que o bem transmitido
atingiria em uma venda vista em condies normais.
Sobre o ITBI, dois julgados merecem destaque, o primeiro do STJ e o
segundo do STF:
Segundo o STJ (REsp 722.752/RJ, DJe11/11/2009), pacfico que
os impostos reais (IPTU e ITBI, em especial) referem-se aos bens
autonomamente considerados. Tambm por essa razo seria
incabvel tratar diversos imveis como universalidade para fins de
tributao. Esse entendimento foi consolidado pelo egrgio STF na
97

Smula 589: inconstitucional a fixao de adicional progressivo do

IPTU em funo do nmero de imveis do contribuinte. A Suprema
Corte impediu que os Municpios considerassem todos os
imveis de cada contribuinte como uma universalidade para
fins de progressividade das alquotas. Isso decorre do
reconhecimento de que cada imvel a ser tributado deve ser
autonomamente considerado. Se o Municpio no pode considerar
o conjunto de imveis uma universalidade, para clculo do IPTU,
seria inadmissvel que o contribuinte possa faz-lo com o intuito de
pagar menos ITBI.
Segundo o STF, a destinao do imvel s finalidades essenciais
da entidade deve ser pressuposta no caso do Imposto de
Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis - ITBI, sob pena de no
haver imunidade para esse tributo [CF: Art. 150. Sem prejuzo de
outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ... VI - instituir
impostos sobre: ... c) patrimnio, renda ou servios dos partidos
polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; ... 4 - As
vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem
somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas]. Com base
nesse entendimento, a 1 Turma proveu recurso extraordinrio para
reconhecer a imunidade para ITBI relativamente aquisio
do terreno objeto da impetrao. Inicialmente, afastou-se alegao
de que o caso comportaria revolvimento de fatos e provas, porquanto
o tribunal de origem deixara de reconhecer o benefcio constitucional
da citada imunidade sob o fundamento de que o Servio Nacional de
Aprendizagem - Senac teria que aguardar a realizao objetiva do
seu projeto construo de edifcio que se destinaria aos fins
prprios da entidade para, s ento, evitar a ao defensiva do
Poder Pblico. Consignou-se inexistir controvrsia de fato, mas
sim valorao dele. RE 470520/SP, rel. Min. Dias Toffoli,
17.9.2013. (RE-470520)
(Informativo 720, 1 Turma)
Smula n 656/STF: inconstitucional a lei que estabelece
alquotas progressivas para o imposto de transmisso inter
vivos de bens imveis - ITBI com base no valor venal do
imvel.
Imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS)

98

O art. 156, III e 3, da CF, estabelece que compete aos Municpios

instituir o imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS ou
ISSQN), definidos em lei complementar (LC 116/03), e no
compreendidos no ICMS
A lei complementar ir (i) fixar as suas alquotas mximas e
mnimas; (ii) excluir da sua incidncia exportaes de servios para
o exterior; (iii) regular a forma e as condies como isenes,
incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
entendimento do STF que lei complementar do Congresso Nacional
definir os servios tributveis, aqueles sobre os quais poder incidir
o mencionado imposto. Assim, a lei complementar realiza a sua
finalidade principal, que afastar os conflitos de competncia, em
matria tributria, entre as pessoas polticas (CF, art. 146, I).
Aspecto Material
A LC 116/03 trouxe lista com os servios que incidiro o ISS, ainda
que esses no se constituam como atividade preponderante do
prestador. Ou seja, o aspecto material do ISS est estabelecido na LC
116/03 nas hipteses de prestao de servio que podem ser
tributadas. Importante ressaltar que uma lista taxativa e no
exemplificativa, mas permite uma interpretao extensiva.
Um exemplo o entendimento do STJ quanto aos servios bancrios
congneres da lista anexa ao Decreto-Lei 406/68 e sua alterao,
sobre os quais legtima a incidncia do Imposto Sobre Servios
(ISS), aprovando a smula 424.
Em outras palavras, o STJ tem o entendimento de que taxativa a
Lista de Servios anexa a LC 116/03. Contudo, legal o emprego da
interpretao extensiva para servios congneres. No caso, ocorre a
denominada interpretao extensiva intra muros, isto , no interior
de cada um dos itens da lista anexa, admitindo-se a incidncia da ISS
sobre servios correspondentes queles expressamente previstos.
A simples alterao de nomenclatura de um servio no acarreta na
incidncia ou no do ISS.
Em regra, incide ISS sobre a prestao de servios constantes da
lista anexa a LC 116/03, ainda que esses no se constituam como
atividade preponderante do prestador e sua prestao envolva
fornecimento de mercadorias.
De tal modo, as nicas excees so as seguintes, a saber:

7.02 Execuo, por administrao, empreitada ou

subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de
99

outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos,

escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao,
concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas e
equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica
sujeito ao ICMS);

7.05 Reparao, conservao e reforma de edifcios,

estradas, pontes, portos e congneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos servios, fora do local da
prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS);

14.01 Lubrificao, limpeza, lustrao, reviso, carga e

recarga,
conserto,
restaurao,
blindagem,
manuteno
e
conservao de mquinas, veculos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peas e partes
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS);

14.03 Recondicionamento de motores (exceto peas e

partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS);

17.11 Organizao de festas e recepes; buf (exceto o

fornecimento de alimentao e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
Ainda assim, a entendimento majoritrio que a lista anexa a LC
116/03 no institui a cobrana do ISS sobre os servios descritos. A
incidncia depender da legislao ordinria elaborada por cada
municpio que poder listar quais servios sero tributados. Por isso a
importncia de estudar a lei local nesse ponto!
Nessas linhas introdutrias do ISS voc tem que saber, para se
aprovado no seu concurso, que o STF diz que a hiptese de incidncia
do ISS uma prestao de servio e que essa prestao de servio
componde a um negcio jurdico cujo objeto uma obrigao de
fazer. Ou seja, no contrato celebrado entre o prestador e o tomador
de servios deve estar previsto que o seu objeto uma obrigao de
fazer do prestador. Assim, para o STF:
Prestao de servio = Obrigao de fazer
Ateno! Outro ponto fundamental para a sua aprovao, que decorre
desse raciocnio de que prestao de servio=obrigao de fazer a
redao da Smula vinculante 31, editada pelo STF. Lembre-se que a
sua banca gosta de cobrar a redao literal das Smulas!
importante saber que o STF sumulou na SV 31 o seguinte
entendimento:
inconstitucional a incidncia do Imposto sobre Servios de
Qualquer Natureza - ISS sobre operaes de locao de bens
mveis
100

Como se v, o municpio no pode cobrar ISS sobre operaes de

bens mveis. Isso porque, para o STF, a locao de bens mveis
envolve uma obrigao de dar, ou seja, o fornecedor (e no o
prestador de servios) assume uma obrigao de entregar um bem
quando ele celebra um contrato de locao de bens mveis. Ao se
comprometer a entregar um bem ele assume uma obrigao de DAR
e no de fazer.
Diante disso, falta o pressuposto para cobrar o ISS nessa hiptese (o
pressuposto de que prestao de servio = obrigao de FAZER).
Porm, CUIDADO, haver a incidncia do ISS sobre as
operaes de leasing financeiro, pois financiamento um servio,
sobre o qual o ISS pode incidir.
O entendimento mais importante saber que a prestao de servio
deve ter contedo econmico, realizado em carter negocial e
oneroso.
Ainda h a incidncia do ISS sobre os servios prestados mediante a
utilizao de bens e servios pblicos explorados economicamente
mediante autorizao, permisso ou concesso, com o pagamento de
tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final do servio. Ou seja, se uma
empresa privada conseguir a permisso ou a concesso para explorar
um bem pblico (uma rodovia federal privatizada, por exemplo), essa
empresa concessionria vai pagar ISS sobre sua atividade, que a
prestao de servios de manuteno e conservao do bem pblico,
no exemplo, a rodovia.
Porm, no confunda essa hiptese com a do servio pblico prestado
exclusivamente pelos entes federativos (= prestados diretamente
pelo Estado, pelo municpio ou pela Unio). Nesse caso, os entes
pblicos no esto sujeitos ao ISS, porque, alm de sujeitos
exclusivamente ao regime de direito pblico, gozam da imunidade
recproca dos impostos, conforme o art. 150, VI, a, da CF.
Voc sabe que a sua banca adora as Smulas dos tribunais
superiores. Assim, DECORE os seguintes enunciados!
O ISS no incide sobre os depsitos, as comisses e taxas de
desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancrios (588 do
STF)
O ISS incide na operao de arrendamento mercantil de coisas
mveis (138 do STJ)
A prestao de servio de composio grfica, personalizada e
sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias,
est sujeita, apenas, ao ISS (156 do STJ)

101

O fornecimento de concreto, por empreitada, para construo

civil, preparado no trajeto at a obra em betoneiras acopladas a
caminhes, prestao de servio, sujeitando-se apenas a
incidncia do ISS (167 do STJ)
O ISS incide sobre o valor dos servios de assistncia mdica,
incluindo-se neles as refeies, os medicamentos e as dirias
hospitalares (274 do STJ).
Perceba, falou em servios de assistncia mdica, grfica
personalizada e sob encomenda e em fornecimento de concreto em
betoneiras, INCIDE SIM O ISS.
O ISS no incide sobre:

As exportaes de servios para o exterior do Pas;

A prestao de servios em relao de emprego, dos

trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho
consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundaes, bem
como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados;

O valor intermediado no mercado de ttulos e valores

mobilirios, o valor dos depsitos bancrios, o principal, juros e
acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito realizadas por
instituies financeiras.
Ateno, no confunda a no incidncia do ISS sobre as exportaes
de servios brasileiros para o exterior com a situao daqueles
servios prestados por estrangeiros no Brasil. O ISS incide SIM
sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao
se tenha iniciado no exterior do Pas.
Aspecto temporal
Como chegamos ao entendimento com toda a explicao acima, o
ISS imposto que incide sobre o fato de prestar servios. Assim, no
caso, aplica-se, em regra, o art. 116, I, do CTN, considerando-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de
situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as
circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que
normalmente lhe so prprios. Logo, considera-se o aspecto temporal
do ISS o momento em que a prestao do servio
disponibilizada ao tomador.
Aspecto espacial
Existem algumas regrinhas para definir o aspecto espacial do ISS.
Primeiramente, ISS devido no local do estabelecimento
prestador (art. 3, caput), compreendendo-se como tal o local
102

onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar

servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure
unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para
caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de
atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas (art. 4).
Segundo, na falta de estabelecimento do prestador, no local do
domiclio do prestador (art. 3, caput). Desta forma, o ISS ser
devido no domiclio do prestador se no local onde o servio for
prestado no houver estabelecimento do prestador (sede, filial,
agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao
ou de contato).
Terceira, nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, do art.
3, mesmo que no haja local do estabelecimento prestador, ou local
do domiclio do prestador, o ISS ser devido nos locais abaixo
indicados:

Local do estabelecimento do tomador ou intermedirio do

servio ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado,
na hiptese da prestao de servio proveniente do exterior do Pas
ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas;

Local da instalao dos andaimes, palcos, coberturas e outras

estruturas, no caso da prestao dos servios de cesso de andaimes,
palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporrio;

Local da execuo da obra, no caso da prestao dos servios

de execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de
obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao,
drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e
a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios
fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS);
acompanhamento e fiscalizao da execuo de obras de engenharia,
arquitetura e urbanismo;

Local da demolio, no caso da prestao deste servio;

Local das edificaes em geral, estradas, pontes, portos e

congneres, no caso da prestao dos servios de reparao,
conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e
congneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador dos servios, fora do local da prestao dos servios, que
fica sujeito ao ICMS);

Local da execuo da varrio, coleta, remoo, incinerao,

tratamento, reciclagem, separao e destinao final de lixo, rejeitos
e outros resduos quaisquer, no caso da prestao destes servios;

103


Local da execuo da limpeza, manuteno e conservao de
vias e logradouros pblicos, imveis, chamins, piscinas, parques,
jardins e congneres, no caso da prestao destes servios;

Local da execuo da decorao e jardinagem, do corte e poda

de rvores, no caso da prestao destes servios;

Local do controle e tratamento do efluente de qualquer

natureza e de agentes fsicos, qumicos e biolgicos, no caso da
prestao destes servios;

Local do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao

e congneres, no caso da prestao destes servios;

Local da execuo dos servios de escoramento, conteno de

encostas e congneres, no caso da prestao destes servios;

Local da limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baas,

lagos, lagoas, represas, audes e congneres, no caso da prestao
destes servios;

Local onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso da

prestao dos servios de guarda e estacionamento de veculos
terrestres automotores, de aeronaves e de embarcaes;

Local dos bens ou do domiclio das pessoas vigiados, segurados

ou monitorados, no caso da prestao dos servios de vigilncia,
segurana ou monitoramento de bens e pessoas;

Local do armazenamento, depsito, carga, descarga, arrumao

e guarda do bem, no caso da prestao dos servios de
armazenamento, depsito, carga, descarga, arrumao e guarda de
bens de qualquer espcie;

Local da execuo dos servios de diverso, lazer,

entretenimento e congneres, no caso da prestao dos seguintes
servios, a saber: espetculos teatrais; exibies cinematogrficas;
espetculos circenses; programas de auditrio; parques de diverses,
centros de lazer e congneres; boates, taxi-dancing e congneres;
shows, ballet, danas, desfiles, bailes, peras, concertos, recitais,
festivais e congneres; feiras, exposies, congressos e congneres;
bilhares, boliches e diverses eletrnicas ou no; corridas e
competies de animais; competies esportivas ou de destreza fsica
ou intelectual, com ou sem a participao do espectador; execuo de
msica; fornecimento de msica para ambientes fechados ou no,
mediante transmisso por qualquer processo; desfiles de blocos
carnavalescos ou folclricos, trios eltricos e congneres; exibio de
filmes, entrevistas, musicais, espetculos, shows, concertos, desfiles,
peras; recreao e animao, inclusive em festas e eventos de
qualquer natureza. Contudo, nesta hiptese, existe a seguinte exceo
onde o ISS devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta
de estabelecimento do prestador, no local do domiclio do prestador:
produo, mediante ou sem encomenda prvia, de eventos,
espetculos, entrevistas, shows, ballet, danas, desfiles, bailes,
teatros, peras, concertos, recitais, festivais e congneres;

No Municpio onde est sendo executado o transporte, no caso

da prestao de servios de transporte de natureza municipal;
104


Local do estabelecimento do tomador da mo de obra ou, na
falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso da
prestao dos servios de fornecimento de mo de obra, mesmo em
carter temporrio, inclusive de empregados ou trabalhadores,
avulsos ou temporrios, contratados pelo prestador de servio;

Local da feira, exposio, congresso ou congnere a que se

referir o planejamento, organizao e administrao, no caso da
prestao dos servios de planejamento, organizao e administrao
de feiras, exposies, congressos e congneres;

Local do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodovirio,

ferrovirio ou metrovirio, no caso da prestao destes servios.
Aspecto pessoal
E quanto aos sujeitos? O sujeito ativo do ISS o municpio onde o
servio prestado, devendo-se atentar para regras de definio da
LC 116/2003 quanto ao local de tal prestao (aspecto espacial)
O sujeito passivo o prestador do servio.
Aspecto quantitativo
O preo do servio ser a base calculo do ISS, pode ser indicado em
previso contratual ou nota fiscal.
IPTU
Aspecto
material

a (a) propriedade, o (b) domnio til ou a (c) posse de

bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como
definido na lei civil.

Aspecto
temporal

Em regra, a legislao municipal estabelece como sendo

1 de janeiro de cada exerccio financeiro.

Aspecto
espacial

A rea urbana do territrio municipal ou distrital, exceto

no caso de imvel localizado na rea urbana do Municpio
que comprovadamente utilizado em explorao extrativa,
vegetal, agrcola, pecuria ou agroindustrial (incide ITR).

Aspecto
pessoal

Sujeito ativo: Municpio ou DF; Sujeito Passivo

(contribuinte): o proprietrio do imvel, o titular do seu
domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.

Aspecto
quantitati
vo

Base de clculo: valor venal do imvel; Alquota: a

fixada na legislao municipal ou distrital.
ITBI

105

Aspecto
material

(i) transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato

oneroso, (a) de bens imveis, por natureza ou acesso
fsica, e (b) de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia; (ii) cesso, por ato oneroso, de direitos relativos
aquisio de bens imveis; (iii) transmisso de bens ou
direitos incorporados ao patrimnio de pessoa fsica em
realizao de capitalizao, bem como sobre a transmisso
de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao,
ciso ou extino de pessoa jurdica, desde que a
atividade preponderante do adquirente seja a
compra e venda desses bens ou direitos.

Aspecto
temporal

Considera-se o momento do respectivo registro

imobilirio junto ao cartrio de imveis competente, nos
termos da lei civil. .

Aspecto
espacial

Territrio municipal ou distrital do ente tributante.

Aspecto
pessoal

Sujeito ativo: Municpio ou DF; Sujeito Passivo

(contribuinte): qualquer das partes na operao
tributada, competindo a legislao municipal eleg-lo. Em
regra, o adquirente, no caso de transmisso do imvel

Aspecto
quantitati
vo

Base de clculo: valor venal dos bens ou direitos

transmitidos; Alquota: a fixada na legislao municipal
ou distrital.

ISS

Aspecto
material

(i) prestao de servios constantes da lista anexa a LC

116/03, ainda que esses no se constituam como
atividade preponderante do prestador e sua prestao
envolva fornecimento de mercadorias, registrando-se que
incide sobre (a) servio proveniente do exterior do
Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do
Pas; (b) servios prestados mediante a utilizao de
bens e servios pblicos explorados economicamente
mediante autorizao, permisso ou concesso, com o
pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final
do servio; (c) ressalvadas as excees expressas na lista
anexa, os servios nela mencionados no ficam sujeitos
ao ICMS, ainda que sua prestao envolva fornecimento
de mercadorias

Aspecto
temporal

Considera-se o momento em que a prestao do servio

disponibilizada ao tomador.
106

Aspecto
espacial

Territrio municipal ou distrital do ente tributante.

Aspecto
pessoal

Sujeito ativo: Municpio ou DF. Portanto, devido no

local do estabelecimento prestador e, na falta de
estabelecimento, no local do domiclio do prestador,
exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII do art.
3 da LC 116/2003; Sujeito Passivo (contribuinte): o
prestador do servio.

Aspecto
quantitati
vo

Base de clculo: preo do servio; Alquota: a fixada

na legislao municipal ou distrital, sendo a alquota
mnima de 2% e a mxima de 5%.

Poder ser progressivo em razo do valor do imvel;

IPTU

Poder ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e

o uso do imvel.
No incide sobre a transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao
de capital

ITBI

No incide sobre a transmisso de bens ou direitos

decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de
pessoa jurdica, salvo se a atividade preponderante do
adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos
No incide sobre a locao de bens imveis ou arrendamento
mercantil
Compete ao Municpio da situao do bem
Cabe lei complementar fixar as suas alquotas mximas e
mnimas

ISS

Cabe lei complementar excluir da

exportaes de servios para o exterior

sua

incidncia

Cabe lei complementar regular a forma e as condies

como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados
SMULAS TRIBUTRIAS VINCULANTES
SMULA N 08

107

SO INCONSTITUCIONAIS O PARGRAFO NICO DO ARTIGO 5 DO

DECRETO-LEI N 1.569/1977 E OS ARTIGOS 45 E 46 DA LEI N
8.212/1991, QUE TRATAM DE PRESCRIO E DECADNCIA DE
CRDITO TRIBUTRIO.
SMULA N 12
A COBRANA DE TAXA DE MATRCULA NAS UNIVERSIDADES
PBLICAS VIOLA O DISPOSTO NO ART. 206, IV, DA CONSTITUIO
FEDERAL.
SMULA N 19
A TAXA COBRADA EXCLUSIVAMENTE EM RAZO DOS SERVIOS
PBLICOS DE COLETA, REMOO E TRATAMENTO OU DESTINAO
DE LIXO OU RESDUOS PROVENIENTES DE IMVEIS, NO VIOLA O
ARTIGO 145, II, DA CONSTITUIO FEDERAL.
SMULA N 21

INCONSTITUCIONAL
A
EXIGNCIA
DE
DEPSITO
OU
ARROLAMENTO
PRVIOS
DE
DINHEIRO
OU
BENS
PARA
ADMISSIBILIDADE DE RECURSO ADMINISTRATIVO.
SMULA N 24
NO SE TIPIFICA CRIME MATERIAL CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA,
PREVISTO NO ART. 1, INCISOS I A IV, DA LEI N 8.137/90, ANTES
DO LANAMENTO DEFINITIVO DO TRIBUTO.
SMULA N 28
INCONSTITUCIONAL A EXIGNCIA DE DEPSITO PRVIO COMO
REQUISITO DE ADMISSIBILIDADE DE AO JUDICIAL NA QUAL SE
PRETENDA DISCUTIR A EXIGIBILIDADE DE CRDITO TRIBUTRIO.
SMULA N 29
CONSTITUCIONAL A ADOO, NO CLCULO DO VALOR DE TAXA,
DE UM OU MAIS ELEMENTOS DA BASE DE CLCULO PRPRIA DE
DETERMINADO IMPOSTO, DESDE QUE NO HAJA INTEGRAL
IDENTIDADE ENTRE UMA BASE E OUTRA.
SMULA N 31

108

 INCONSTITUCIONAL A INCIDNCIA DO IMPOSTO SOBRE

SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA ISS SOBRE OPERAES DE
LOCAO DE BENS MVEIS.
SMULA N 32
O ICMS NO INCIDE SOBRE ALIENAO DE SALVADOS DE SINISTRO
PELAS SEGURADORAS.
NOVAS SMULAS DO STJ EM MATRIA TRIBUTRIA

Smula 508. A iseno da COFINS concedida pelo art. 6, II, da LC

n. 70/1991 s sociedades civis de prestao de servios profissionais
foi revogada pelo art. 56 da Lei n. 9.430/1996.
SMULA 509. lcito ao comerciante de boa-f aproveitar os
crditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada
inidnea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.

A Smula 509 resume jurisprudncia pacfica do STJ no sentido de

que o comerciante que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida
pela empresa vendedora) tenha sido, posteriormente declarada
inidnea, considerado terceiro de boa-f, o que autoriza o
aproveitamento do crdito do ICMS pelo princpio da nocumulatividade, desde que demonstrada a veracidade da compra e
venda efetuada (em observncia ao disposto no artigo 136, do CTN),
sendo certo que o ato declaratrio da inidoneidade somente produz
efeitos a partir de sua publicao.
Por exemplo, se a operao de compra e venda no foi efetivamente
realizada, ante a fraude apurada, no h que se falar em boa-f da
empresa
contribuinte,
revelando-se,
assim,
ilegtimo
o
aproveitamento dos crditos do ICMS.
Por sua vez, a Smula 508 resume jurisprudncia pacfica do STJ no
sentido de que o art. 56 da Lei n 9.43096 revogou o art. 6, II, da
LC 770, que restou recepcionado pela CF/88 como de lei ordinria,
tornando lcita a incidncia da Cofins sobre as atividades de
sociedades civis de prestao de servios profissionais relativos ao
exerccio de profisso legalmente regulamentada, registradas no
Registro Civil das Pessoas Jurdicas e constitudas exclusivamente por
pessoas fsicas domiciliadas no Pas, dispostas no art. 1 do Decretolei 2.39787.

109

Nesse sentido, o STF, na sesso plenria de 17.09.2008, ao julgar o

RE 377.457PR e o RE 381.964MG, assentou a constitucionalidade do
art. 56 da Lei 9.43096 e, por conseguinte, vlida a revogao do art.
6, II da LC 7091, que isentava as sociedades civis de profisso
regulamentada do pagamento da Cofins, reafirmando o decidido na
ADC n. 1DF. Logo, o princpio segundo o qual lex posterius derrogat
priori (lei posterior derroga lei anterior), consagrado no art. 2, 1
da Lei de Introduo s normas do Direito Brasileiro, fundamenta a
legalidade da revogao da iseno prevista no art. 6, II, da LC 70,
promovida pelo art. 56 da Lei 9.43096, porquanto este ato
normativo possui o mesmo grau hierrquico legislativo da LC n
7091.

110