PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP

Andr Felix Ricotta de Oliveira

A REGRA-MATRIZ DO DIREITO AO CRDITO DE ICMS

MESTRADO EM DIREITO

SO PAULO
2010
1

Andr Felix Ricotta de Oliveira

REGRA-MATRIZ DO DIREITO AO CRDITO DE ICMS

MESTRADO EM DIREITO

Tese

apresentada

Examinadora

da

Banca
Pontifcia

Universidade Catlica de So Paulo,

como

exigncia

parcial

para

obteno do ttulo de Mestre em

Direito Tributrio sob a orientao
da Profa. Doutora Fabiana Del Padre
Tom.

SO PAULO
2010
2

BANCA EXAMINADORA:

RESUMO
O presente trabalho cuida do estudo do princpio da no cumulatividade como
vetor do imposto sobre operaes de circulao de mercadorias, sobre prestaes de servios
de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicao ICMS, verificando o seu
forte contedo axiolgico e a influncia que exercer na sistemtica do ICMS.
Como a norma da no cumulatividade est devidamente positivada na
Constituio Federal, utilizamos os ensinamentos do professor Paulo de Barros Carvalho
para construir a regra-matriz do direito ao crdito do ICMS para organizar o texto bruto
constitucional e propor uma melhor compreenso da mensagem presente no princpio
constitucional da no cumulatividade.
A regra-matriz de incidncia um instrumento metdico que organiza o texto
bruto do Direito positivo e concebe uma compreenso estruturada da norma jurdica, atravs
dos critrios presentes na hiptese e no consequente da norma, sendo um subproduto da
teoria da norma jurdica, que traz significantes resultados para o interprete e para o aplicador
do direito.
Assim utilizando este instrumento metdico e cientifico, estabelecemos no
s a regra-matriz do direito ao crdito do ICMS como tambm a regra-matriz do crdito do
ICMS, o que nos permitiu demonstrar que ocorrem em momentos distintos, geram efeitos
jurdicos diferentes, mas sendo esta ultima essencial para a incidncia da primeira.
Com a construo destas duas normas constitucionais, aplicamos-as sobre
questes prticas referentes ao crdito de ICMS, para podermos analisar quais os critrios e
contedos constitucionais estavam sendo observados e respeitados pelo legislador
infraconstitucional e pelo fisco.

Palavras-chave: Princpio da no cumulatividade. Regra-matriz de incidncia. ICMS.

Crdito. Compensao.

ABSTRACT
The present study deals with the principle of non-cumulative tax as a guide
for the tax on Circulation of Goods and Services (ICMS), on Interstate and Intercity
transport services assessing its strong axiomatic content and the influence it presents on
ICMS systematic.
As the non-cumulative basis is dully guaranteed by the Federal Constitution,
we have used the teachings by Professor Prof. Paulo de Barros Carvalho to build the headrule of being entitled to ICMS credit to organize the raw constitutional text and to propose a
better understanding of the message that is present in the constitutional principle of the noncumulative tax.
The head-rule of incidence in a methodological instrument that organizes the
raw text of the positive law and forms a structured understanding of the rule of law, through
the criteria present in the assumptions and in the consequent rule, it is a sub product of the
theory of the rule of law, which brings significant outcomes to those interpreting and
applying law.
Thus, using the present methodical and scientific instrument, we have
established not only the head-rule of the right to ICMS credit but also the head-rule of ICMS
credit, which enabled to demonstrate that at different times, they lead to different legal
effects, and for the first to occur, the last is essential.
After building these two constitutional rules, we apply them on practical
issues referring to ICMS credit so we can assess which criteria and constitutional contents
have been observed and respected by the legislator and by the Tax Administration.

Key

words:

Non-cumulative

principle,

Head-rule

of

incidence.

ICMS.

Credit.

Compensation.

Sumrio

1. Introduo ......................................................................................................................8
2.

Norma jurdica e regra-matriz de incidncia tributria ........................................11

2.1. Norma no sistema do Direito................................................................................13
2.2. Teoria da norma jurdica segundo Norberto Bobbio............................................17
2.3. Teoria da norma jurdica segundo Paulo de Barros Carvalho..............................21
2.4. Concluses sobre normas jurdicas.......................................................................24
2.5. A regra-matriz de incidncia.................................................................................27

3.

Validade da norma................................................................................................33
3.1. Validade segundo Kelsen......................................................................................34
3.2. Validade no sistema constitucional brasileiro..................................................... 36
3.3. Concluso de validade..........................................................................................42

4.

ICMS no sistema tributrio nacional....................................................................44

4.1. ICMS sobre operaes de circulao de mercadoria............................................55
4.2. ICMS sobre prestaes de servios de transporte interestadual/intermunicipal...63
4.3. ICMS sobre servios de comunicao..................................................................69
4.4. ICMS sobre Importao........................................................................................72
4.5. Do subsistema nacional do ICMS.........................................................................76
4.5.1.

Do princpio da Seletividade e do estabelecimento das alquotas.......80

4.5.2.

Das matrias de competncia da legislao complementar de carter

nacional................................................................................................................86
5.

O princpio da no cumulatividade do ICMS.......................................................88

5.1. A no cumulatividade como princpio..................................................................88
5.2. Princpio da no cumulatividade...........................................................................96
5.3. A regra-matriz do direito ao crdito de ICMS....................................................107

6.

Conceito do Direito ao crdito teoria crdito financeiro e do crdito fsico....124

6.1. Teoria do crdito financeiro................................................................................125
6.2. Teoria do crdito fsico.......................................................................................135

7.

Crditos de bens de uso e consumo....................................................................142

8.

Crditos de bens do ativo permanente................................................................155

9.

Crdito inidneo..................................................................................................165

10.

Benefcio Fiscal...................................................................................................175
6

11.

Guerra Fiscal...................................................................................................180
11.1. Concesso unilateral de benefcio fiscal unilateral e glosa dos crditos advindos
de mercadorias de unidades da Federao com benefcio fiscal...............................180
11.2. Do benefcio fiscal concedido pelo Distrito Federal........................................183
11.3. Da glosa unilateral dos crditos pelo estado de So Paulo..............................188
11.4. Dos direitos e garantias do contribuinte perante a Guerra Fiscal.................190
11.5. Da competncia do Supremo Tribunal Federal................................................195
11.6. Do princpio do pacto federativo...................................................................198
11.7. Do desrespeito ao princpio da no cumulatividade......................................200
11.8. Concluses sobre a Guerra Fiscal.................................................................206

12.

Saldo credor e as glosas dos crditos..................................................................209

13.

Concluses..........................................................................................................218

14.

Bibliografia.........................................................................................................230

1. Introduo

O presente trabalho tem como escopo traar a regra-matriz do direito ao

crdito do ICMS, presente no princpio da no cumulatividade. A ideia utilizar este
instrumento metdico que seria a construo da regra-matriz do crdito do ICMS para
organizar o texto bruto do direito positivo sobre o assunto, reciprocamente com uma
interpretao sistemtica e princpio-lgica das normas jurdicas, para compreender melhor a
mensagem constante nessa norma constitucional ante as diversas problemticas que
envolvem o crdito do ICMS.
Sendo a no-cumulatividade uma norma constitucional, primeiramente
analisamos as teorias das normas jurdicas, tendo em vista que o Direito um sistema de
normas, um conjunto de normas vlidas, num determinado territrio e em um preciso
momento.
Por isso, necessrio estudo da estrutura das normas jurdicas, como unidades
do sistema, pois o elemento principal do ordenamento jurdico.
As normas jurdicas so proposies prescritivas, construdas por um
conjunto de palavras que geram um significado, utilizamos o Constructivismo lgicosemntico com o objetivo de analisar e discutir todos os termos do discurso positivo, em
especial do positivado no subsistema do ICMS, respeitando e buscando a unidade mnima e
irredutvel da mensagem dentica da norma, para evitar as ambigidades, vaguidades e de
outro lado garantir segurana jurdica aos cidados atravs do respeito do mnimo e
irredutvel do contedo semntico das proposies presentes no texto constitucional.
Como a no-cumulatividade considerada um princpio, verificamos se
realmente pode ser considerada como um primado constitucional que rege toda a sistemtica
do ICMS, estando as quatro hipteses de incidncia do imposto sujeitos as suas
determinaes.
Analisamos seu contedo axiolgico e se como princpio apresenta-se como
valor ou como limite objetivo, quais as valoraes que podem ser extradas deste
mandamento constitucional que influenciam na fisionomia e nas caractersticas do ICMS.
O ICMS considerado como o tributo de maior arrecadao no Pas, sendo
um imposto sobre consumo que incide sobre todas as fases de cadeia produtiva. S para se
ter uma idia o ICMS - imposto que responde por cerca de 90% da arrecadao estadual de
impostos - recolhido pelos 27 Estados e pelo Distrito Federal avanou 3% no ano passado,
8

atingindo R$ 229,35 bilhes. Para efeito de comparao, a arrecadao tributria e

previdenciria da Unio teve um crescimento de 1,8%, para R$ 698,3 bilhes.1
O Estado de So Paulo, que responde por 1/3 de toda a arrecadao do tributo
estadual, ficou dentro da mdia. Sua arrecadao de ICMS somou R$ 78,6 bilhes no ano
passado, com crescimento de 2,8% ante 2008.2
O princpio da no-cumulatividade tem seu forte contedo axiolgico advindo
de interesses econmico visando desonerar a cadeia produtiva, a circulao de mercadorias e
a prestao de servios tributveis pelo imposto.
Em razo dos interesses econmicos envolvidos e das conseqncias que
podem trazer na arrecadao a curto prazo, o princpio constitucional da no-cumulatividade
foi deturpado e interpretado de forma diversa a prevista na Constituio Federal. No foi
respeitado seu forte contedo axiolgico, bem como o mnimo irredutvel da mensagem
dentica da norma constitucional da no-cumulatividade,
O forte contedo do princpio da no-cumulatividade do ICMS no s advm
de interesses econmicos, mas tambm tem cunho jurdico como da justia tributria, da
capacidade contributiva e da uniformidade da distribuio da carga tributria.
Se as regras e limites da no-cumulatividade do ICMS fossem observados no
teramos uma carga tributria to alta, os custos da produo, da circulao de mercadorias e
da prestao de servios tributveis pelo imposto seriam reduzidos, diminuindo
consequentemente o custo Brasil e auxiliaria no aquecimento da economia e em uma melhor
movimentao financeira.
Contudo, o presente trabalho no visa verificar as influencias do principio da
no-cumulatividade do ICMS na economia, mas sim pela tica jurdica, como construdo
pela Constituio Federal de 1998 e os limites objetivos estabelecidos para o Estado.
Para melhor anlise e compreenso da norma constitucional da nocumulatividade, utilizamos a teoria da norma do Prof. Paulo de Barros Carvalhos, adotando
que normas jurdicas so fatos, vertidos em linguagem competente, que visam normatizar as
condutas humanas em determinado territrio.
Consideramos tambm que a norma jurdica dividida pela hiptese e
conseqente, levando este ultimo como sendo uma proposio relacional, que entre laa dois

Notcia publicada no site folha on line em 14 de maro de 2010, sob o ttulo Apesar da crise, arrecadao
do ICMS avana em 2009. http://www1.folha.uol.com.br/folha/dinheiro/ult91u706472.shtml
2
Folha on line citada.

ou mais sujeitos de direito em torno de uma conduta regulada como proibida, permitida ou
obrigatria.
No presente estudos, foi aproveitada a regra-matriz de incidncia criada pelo
Prof. Paulo de Barros Carvalho, como instrumento metdico para melhor compreenso do
texto constitucional, servindo como orientao para a construo da regra-matriz do direito
ao crdito de ICMS.
Com a construo da regra-matriz de direito ao crdito de ICMS obtivemos
uma melhor compreenso da mensagem constitucional do princpio da no-cumulatividade,
verificando que todos os critrios j estavam previstos na Constituio Federal, somente
cabendo ao legislador infraconstitucional disciplinar sobre o critrio temporal da regramatriz.
Podemos verificar a exata incidncia da regra-matriz do direito ao crdito de
ICMS e quando se opera o princpio da no-cumulatividade, bem como que existe um
momento anterior a compensao do crdito e dbito, que muitos confundem com a prpria
no cumulatividade, porm se trata da regra-matriz do crdito do imposto.
Utilizando a construo destas duas normas jurdicas verificamos a aplicao
prtica, seus efeitos, os requisitos e critrios que devem ser observados pelo contribuinte,
pelo legislado, pelo interprete e pelo aplicador do direito.
Analisamos a teoria do crdito fsico e do crdito financeiro diante da regramatriz de direito ao crdito e as situaes dos crditos advindos das mercadorias destinadas
para uso e consumo e para o ativo imobilizado do estabelecimento do contribuinte.
Estudamos a condio da nota fiscal como requisito necessrio para o
contribuinte obter o crdito ICMS e tambm a situao da inidoneidade do fornecedor e do
documento fiscal.
Analisamos a guerra fiscal entre as Unidades Federais, que concedem
incentivos fiscais sem autorizao do CONFAZ, realizam glosas unilaterais dos crditos
advindos de operaes interestaduais como forma de retaliao e o contribuinte fica no meio
sendo bombardeado de todos os lados.
Por fim, utilizamos da regra-matriz do crdito de ICMS e da regra-matriz do
direito ao crdito de ICMS para discutir a questo da autuao do contribuinte por ter se
creditado indevidamente, quando possui saldo credor do imposto. Definindo assim o que
realmente pode ser considerado como crdito indevido e o que erro de forma e de
escriturao de documentos fiscais.

10

2. Norma Jurdica e a Regra-Matriz de Incidncia Tributria

O presente captulo objetiva analisar, estudar e conceituar as normas

jurdicas, verificar algumas teorias sobre da norma jurdica, tendo em vista os ensinamentos
do prof. Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 126) que a norma jurdica ponto de referncia
para importantes construes interpretativas do direito.
Como dispe o citado professor titular da Pontifcia Universidade Catlica de
So Paulo e da Faculdade de Direito do Largo So Francisco se o direito tomado como
conjunto de normas vlidas, num determinado territrio e num preciso momento do tempo
histrico, tudo dentro dele sero normas, em homenagem ao princpio epistemolgico da
uniformidade do objeto (CARVALHO, 2008, p. 144).
J Niklas Luhmann (1983, p. 109-123) entende o Direito como um sistema de
normas, as quais so as expectativas mantidas mesmo em caso de desapontamento e que so
menos importantes por sua verdade do que por sua funo, que reduzir a complexidade e a
contingncia social. Nesse sentido o Direito no tanto um regulador de condutas, mas um
regulador de expectativas.
E conclui o mestre germnico que o Direito a estrutura de um sistema social
baseado na generalizao congruente das expectativas comportamentais normativas. Estas
precisam passar por generalizao temporal, social e prtica. As trs modalidades de
generalizao se limitam reciprocamente, delimitando o campo de expectativas que podem
ser bem-sucedidas em todas expectativas comportamentais normativas.
Hans Kelsen (1999, p. 56-65) entende que o Direito em geral definido como
norma e os atos constitucionalmente produzidos so expressos em palavras, que podem
adotar qualquer forma e estabelecer contedos juridicamente relevantes. Assim, as normas
podem ser definidas como de forma legal e de contedo legal, em vez de lei em sentido
formal e sentido material.
Por isso a importncia do estudo e do desenvolvimento da teoria das normas
jurdicas, tanto na sua funo como veculo introdutor de normas no sistema e como
referencial para estabelecer a hierarquia do conjunto normativo.
Conforme lecionou o prof. Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 127),

imprescindvel a investigao estrutural das unidades do sistema,

vale dizer, as normas jurdicas, nas instncias semiticas a que j me
11

referi. A doutrina atual do Direito Tributrio vive, abertamente, esse

momento histrico de sua evoluo: comeou, tendo por ncleo de
sustentao a chamada obrigao tributria; em seguida, ocupouse do fato gerador; e agora encontrou na norma jurdica a fonte de
especulaes.

A norma jurdica o elemento principal do Direito e do ordenamento jurdico,

pois este formado por um conjunto de normas que tm de ser observadas por todos e
principalmente pelos aplicadores do Direito. Assim o nosso objeto de estudo, que est alm
da simples interpretao do teor literal da norma.
O direito positivo, enquanto objeto cultural, s conhecido por meio do
mtodo emprico-dialtico, pois se trata de objeto que pode ser valorado positiva ou
negativamente. O sujeito, portanto, no poder dele se aproximar na condio de sujeito
puro.
A norma jurdica formada por proposies prescritivas e por enunciados de
condutas que visam regulamentar as condutas intersubjetivas, por meio de mensagens
denticas para seus receptores e para os aplicadores do Direito.
Assim, utilizaremos o construtivismo lgico-semntico, alm das opinies de
renomados e respeitados doutrinadores que se debruaram sobre o assunto, um dos mtodos
pra analisar e fazer cincia do Direito sobre o objeto de estudo, a norma jurdica.
Construtivismo lgico-semntico ou construtivismo lgico o mtodo de
trabalho hermenutico que objetiva discutir e analisar os termos do discurso positivo e da
cincia do direito, tendo uma das categorias do projeto semitico, especificamente para as
dimenses lgico-semnticas do texto normativo, buscando a unidade mnima e irredutvel
da mensagem dentica da norma, para evitar as ambiguidades e vaguidades.
A utilidade do emprego desse mtodo no estudo do Direito positivo que no
se de sentidos normativos totalmente vagos, desconsiderando o mnimo de contedo
semntico que contm o texto prescritivo.
Tal instrumento importante para que a interpretao jurdica seja mais
legtima e mais fiel s determinaes do Direito posto, inclusive sendo de suma importncia
para os aplicadores do Direito, para que no tenham inclusive discricionariedade para
interpretar as normas prescritas, uma vez que tm que observar pelo menos a unidade
mnima redutvel da mensagem dentica constante no texto, para buscar ter coerncia com
a mensagem normativa.
12

Com o construtivismo lgico-semntico, o aplicador ou intrprete da norma

pode examinar a estrutura interna normativa e as relaes lgicas existentes na integrao
das normas com outras unidades do sistema, podendo fazer tanto na perspectiva esttica,
isolando as proposies normativas, como dinmica, abrangendo o processo de positivao
do Direito.
O construtivismo enfatiza a intencionalidade dos atos humanos, tendo como
conceito bsico que o cientista tem que assumir o papel de observador distanciado, para
minimizar o seu contato com objeto, para que no seja influenciado pelas suas teorias e pelo
a priori cultural. Os construtivistas buscam assumir uma neutralidade em relao ao objeto.
O construtivismo lgico-semntico como mtodo de elaborao de
elaborao, por meio da sinttica e semntica do Direito, pode e estabelece uma teoria das
normas jurdicas bem estruturada em termos lgicos, discutida e esquematizada no nvel
semntico e com boas indicaes para um desdobramento pragmtico, ou seja, para a
aplicabilidade do Direito.

2.1. Norma no Sistema do Direito

O sistema jurdico ou do Direito formado pelo conjunto de normas que se

relacionam segundo um princpio unificador, e estas normas esto dispostas numa estrutura
hierrquica, disciplinada pela fundamentao ou derivao, tanto no aspecto material quanto
no formal ou processual, conferindo ao sistema a possibilidade dinmica de autorregular sua
criao e suas transformaes.
Por conta de sua estrutura hierarquizada, o sistema do Direito analisado de
cima para baixo e cada norma se fundamenta, material e formalmente, em normas
superiores. Assim, pode-se dizer que das regras superiores derivam as de menor hierarquia, e
todas as normas do sistema convergem para a norma fundamental, que d fundamento de
validade constituio positiva.
O sistema do Direito, admitindo que tem como ponto inicial de validade a
norma fundamental, traz-lhe a caracterstica de ser um conjunto unitrio e homogneo,
apesar da multiplicidade de normas.

13

Kelsen admite que a norma fundamental no norma do Direito positivo,

mas sim uma criao, uma fico para dar fundamento de validade das demais normas do
ordenamento sem determinar o seu contedo.
A norma fundamental no tem contedo e no estabelece o contedo das
demais normas do ordenamento jurdico, somente disciplina que a partir dela as demais
normas inferiores so vlidas.
A norma fundamental simplesmente d condio de validade para se iniciar
um ordenamento jurdico o pressuposto de validade para o Poder Constituinte ter
competncia para outorgar a Constituio, iniciando o processo de positivao do Direito.
Para Kelsen existe uma homogeneidade normativa dentro do Sistema, porm
a norma jurdica no tem essa homogeneidade, ela no homognea. No entanto, admite que
existe uma estrutura normativa com o mnimo irredutvel dentico completo para ser norma
jurdica, pois as normas denticas referem-se a condutas.
Kelsen entende que para ser norma jurdica as proposies prescritivas tm de
ter o carter sancionatrio, e o que se aplica a norma sancionatria. O professora utiliza o
critrio de relevncia da norma sancionatria e do fato, sendo o antecedente mero
pressuposto da norma.
No sistema jurdico existem vrias classificaes para as normas jurdicas,
vrios tipos e as sobrenormas e a hierarquia das normas.
Neste ponto importante falar das sobrenormas ou princpios que so os
vetores do sistema jurdico, bem como para a interpretao e aplicabilidade das normas,
tanto que no prembulo de nossa Constituio Federal est institudo um Estado
Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a
liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores
supremos de uma sociedade.
Isso demonstra claramente que o Estado de Direito est fundamentado nos
princpios e nas garantias constitucionais como os maiores valores do ordenamento jurdico.
Desse modo, nunca podemos esquecer que os princpios constitucionais so
vetores tambm para os operadores, intrpretes e aplicadores do direito.
Princpios so normas jurdicas impregnadas com forte valor, e seu
componente axiolgico exerce significativa influncia sobre as demais normas do sistema,
sendo verdadeiros vetores de compreenso do ordenamento jurdico.
Os princpios tm quatro usos distintos: como norma de posio privilegiada
e portadora de valor expressivo; como norma jurdica em plano hierrquico superior que
14

estipula limites objetivos; como os valores presentes em normas jurdicas de posio

privilegiada, mas considerados independentemente das estruturas normativas; e como o
limite estipulado em regras de forte hierarquia.
Nos dois primeiros os princpios encontram-se como norma e nos dois
ltimos como valor ou como critrio objetivo ou limite objetivo.
Limites objetivos so regras, metas e fins, de forma clara e objetiva,
estabelecendo regras e condutas que deve ser observadas.
Valores tm como caracterstica a bipolaridade, pois onde houver um valor,
haver como contraponto o desvalor; a implicao de valores positivos e negativos
mutuamente; a referibilidade, pois sempre importa em uma tomada de posio do ser
humano perante a que est referido; a preferibilidade, pois apontam uma direo
determinada; incomensurveis; graduao hierrquica, pois exprimem a inclinao de se
acomodarem em ordem escalonada; objetividade; historicidade; e inexauribilidade, pois os
valores sempre excedem os bens em que se objetivam.
Valores sempre esto no campo da subjetividade, e se entrelaam formando
redes cada vez mais complexas, que dificultam a percepo hierrquica. So ncleos de
preferibilidade acerca do objeto sobre anlise.
No esteio do magistrio do professor Paulo de Barros Carvalho, percebemos
que so dez as caractersticas dos valores: bipolaridade; implicao; referibilidade;
preferibilidade; incomensurabilidade; tendncia graduao hierrquica; objetividade;
historicidade; inexauribilidde e atributividade.
No que pertine indagao de valores serem, ou no, normas, cremos
exatamente o contrrio. As normas so sentidos mnimos de manifestao dentico; a
significao que se instala na mente do intrprete aps entrave com um dado suporte fsico.
E, por assim ser, est impregnada de valores.
Logo, o valor est na norma e no a norma est no valor. Por ser o Direito
positivo suporte fsico espera de um preenchimento interpretativo, em nosso entendimento
no h direito positivo sem valor.
Feitas essas digresses, os princpios aparecem ora como valores ora como
limites objetivos, mas sempre como linhas diretivas que iluminam a compreenso de setores
normativos, imputando-lhes carter de unidade relativa e servindo de fator de agregao
num dado feixe de normas. Atraem em torno de si regras jurdicas influenciadas pela sua
presena. Nesta seara, os princpios podem estar explcitos de forma clara e determinada, ou
implcitos que precisam de esforo de deito indutivo para perceb-los. No h supremacia
15

entre os princpios implcitos e explcitos. A supremacia entre os princpios existe, em razo

do contedo intrnseco que representam para a ideologia do intrprete.
Nos sistemas jurdicos as normas so encontradas e classificadas de vrias
formas como normas constitucionais, normas legais e normas infralegais, ou normas gerais e
normas especficas, e ainda como normas de estrutura e normas de comportamento.
Classificar distribuir em classes, dividindo os termos conforme a ordem da
extenso ou separando os objetos em classes de acordo com as semelhanas existentes entre
eles, mantendo-os em posio fixas e exatamente determinadas em relao s demais
classes.
Essa diviso de classes pode ser feita nos mais diversos critrios e
classificaes, sendo que os diversos grupos de uma classificao recebem o nome de
espcies e de gneros, sendo que espcies designam os grupos contidos em um grupo mais
extenso, enquanto gnero o grupo mais extenso que contm as espcies. Porm, tais
palavras so termos relativos aplicados a certos predicados para melhor explicar sua relao
com dado sujeito.
No existem limites para podar a liberdade de fazer classificaes que na
verdade se funda e, separar em classes ou grupos, formando, consequentemente, subclasses,
subdomnios, subconjuntos.
Ao cientista reservado o direito de fundar a classe que melhor lhe convier e
conforme a particularidade que se mostra mais conveniente aos propsitos almejados.
A no utilizao do processo de classificar os termos pode provocar erros
inevitveis ao cientista, que prejudicam o raciocnio e comprometem a manifestao do
pensamento.
A importncia da teoria das classes para a cincia do Direito que o objeto
desta cincia o ordenamento jurdico, o qual composto pela linguagem do Direito, que
nada mais que um sistema sgnico, unido por nomes gerais e prprios que so classes que
exprimem gneros ou espcies, e por isso so passveis de distribuio em outras classes.
Desse modo, o operador do direito pode reordenar seu objeto de estudo com
os recursos da classificao para aumentar ou para se aprofundar mais a esta realidade,
conforme seus interesses e necessidades.
Independente dessas denominaes e classificaes, as normas jurdicas tm
funo, contedo, estrutura lgica, expectativa de comportamento, gera consequncias e
sanes.

16

2.2. Teoria da norma jurdica segundo Norberto Bobbio

Norberto Bobbio realizou estudo que analisou a norma jurdica formal,

independentemente do seu contedo, mas considerando, sim, sua estrutura. Ou seja,
independente de seu contedo ou se uma norma de comportamento ou de estrutura, toda
norma jurdica ou proposio apresenta problemas estruturais.
A norma tem uma estrutura lgico-lingustica que deve ser observada e pode
ser preenchida pelos diversos tipos de contedo.
Assim, considerou que verificando a estrutura lgico-lingustica da norma
pode se verificar que tipo de proposio corresponde, se so proposies prescritivas ou
descritivas e quais classes compreendem.
O estudo formal das normas jurdicas objetiva verificar qual a oportunidade,
convenincia ou justia das normas jurdicas que compem determinado sistema, ou a
eficcia social que certas normas exercem. Ou seja, o estudo formal das normas jurdicas no
est atrelado apenas estrutura ou forma da norma.
Sob o nome formalismo jurdico imagina-se logo o estudo do direito
enquanto forma, porm hoje existem trs teorias sob este manto:
Formalismo tico: o que est na lei justo, a justia est prescrita nas leis
positivadas. O foco o que justia?
Formalismo jurdico: o Direito prescreve o modo que cada um deve agir para
alcanar seus objetivos. No cabe ao Direito disciplinar as condutas intersubjetivas,
mas sim sua forma para atingir determinadas consequncias. O objeto de estudo o
que Direito?
Formalismo cientfico: objetiva conceber o modo de fazer cincia jurdica e como
deve ser feito o trabalho do jurista para interpretar o sistema. Tem como questo
como deve comportar-se a cincia jurdica?
Bobbio no exclui e nem utiliza uma das trs teorias formalsticas,
simplesmente procura estudar o Direito em sua complexidade, de modo que entende que
deve utilizar os trs pontos de vistas formalistas.
Para o pofessor Bobbio, sob o ponto de vista forma, uma norma uma
proposio, sendo um Cdigo ou uma Constituio um conjunto de proposies, e as normas
jurdicas so proposies prescritivas. Assim, para estudar as normas jurdicas utiliza-se
17

quatro fases para a investigao: 1) estudo das proposies prescritivas e sua distino dos
outros tipos de proposies; 2) exame e crtica das principais teorias sustentadas sobre a
estrutura formal da norma jurdica; 3) estudo dos elementos especficos da norma jurdica
enquanto prescrio; 4) classificao das prescries jurdicas.
Proposio um conjunto de palavras que possuem um significado, uma
proposio composta de um sujeito e de um predicado, unidos por uma cpula (S P). As
proposies esto sujeitas aos critrios de verdade e falsidade.
Normas jurdicas so proposies formadas por conjuntos de palavras que
tm um significado. Pouco importa para os juristas quantas proposies e enunciados
formam uma norma jurdica, mas sim o seu significado. Diferente das proposies, as
normas jurdicas esto sujeitas aos critrios invlidas ou injustas e vlidas ou justas.
Existem vrios tipos de proposies que podem ser distinguidas com base na
forma gramatical e na funo. Pela forma gramatical as proposies podem ser classificadas
em declarativas, interrogativas, imperativas e exclamativas.
Com relao funo, as proposies se distinguem em asseres, perguntas,
comandos e exclamaes.
Normalmente a forma gramatical e a funo da proposio se correspondem,
por exemplo, proposio formal declarativa e funo assero, respectivamente. No entanto,
os dos critrios se distinguem, porque o primeiro refere-se ao modo com o qual a proposio
expressa, e a ltima visa alcanar aquele que a pronuncia.
Para o estudo da norma jurdica interessam as proposies cuja funo
comando influi sobre o comportamento alheio para modific-lo. E a forma gramatical mais
comum a imperativa. Porm, comum encontrar no ordenamento jurdico um comando
expresso na forma declarativa.
A linguagem tem trs funes fundamentais: descritiva, expressiva e
prescritiva. Estas trs funes do origem s linguagens cientfica, potica e normativa.
A funo prescritiva a linguagem das normas, a funo descritiva da
linguagem cientfica e a funo expressiva prpria da linguagem potica.
A linguagem cientfica no est adstrita apenas funo descritiva, ela pode
se utilizar da funo prescritiva e expressiva sempre que estas tiverem o ideal cientfico.
As proposies prescritivas e descritivas se distinguem em trs pontos: 1) em
relao funo; 2) em relao ao comportamento do destinatrio; 3) em relao ao critrio
de valorao.

18

Com relao funo, a prescritiva tem a de modificar comportamento e a

descritiva a de informar outrem. s vezes a funo descritiva pode modificar um
comportamento, mas sempre de forma indireta, enquanto a prescritiva direta.
No tocante ao comportamento do destinatrio a um consentimento deste
quanto proposio descritiva, quando achar que esta verdadeira e com relao
proposio prescritiva o consentimento do destinatrio se manifesta pela execuo.
Quanto ao critrio de valorao, as proposies declarativas esto sujeitas aos
valores verdade ou falsidade e as proposies prescritivas aos critrios vlidas ou invlidas e
enquanto normas jurdicas segundo a justia ou injustia.
possvel reduzir a proposio prescritiva em proposio descritiva, no
entanto, esta ltima ser uma proposio que descrever o que suceder. A reduo de uma
proposio em outra descritiva sempre implicar em ordenar mediante ameaa de sano.
Contudo, a simples proposio descritiva incapaz de reduzir as proposies
prescritivas, pois sempre necessrio que a descrio venha acompanhada de uma ameaa
de sano ou consequncia.
Deste modo, conclui-se que a reduo de um comando em proposio
descritiva mediante o expediente da alternativa no funciona, pois j alterou o carter da
descritiva.
normal formular um comando exprimindo vontade ou desejo, porm esse
estado de esprito do interlocutor incapaz de alterar o sentido das proposies prescritivas.
O que importa para o destinatrio executar o comando o seu objeto e sua
ordem, e no os sentimentos e anseios do interlocutor. Para a lei ou para as proposies o
que importa que sejam obedecidas independentemente dos valores transmitidos. A norma
jurdica tem uma funo prpria que a de exercer uma influncia sobre o comportamento
dos cidados.
Segundo Bobbio, o que importa norma jurdica para que seja um comando
que seja executada independentemete dos valores que determinem a execuo, pouco
importando se h a transmisso de valores e de sentimentos formadores desses valores.
A categoria das prescries prende-se tanto s regras morais quanto s regras
gramaticais, tanto s normas jurdicas como s prescries mdicas, por isso existem trs
critrios fundamentais para distino: 1) com respeito relao entre sujeito ativo e passivo
da prescrio; 2) com respeito a forma; 3) com relao a fora obrigante.
Com relao aos sujeitos ativos e passivos, os imperativos podem ser
autnomos ou heternomos, sendo os primeiros aqueles que uma mesma pessoa quem
19

formula e executa a norma, e os ltimos aqueles que a norma elaborada por um e

executada por outro.
Essa definio importante para Kant, porque entende que somente os
imperativos morais so autnomos, pois seria comando que o homem d para si mesmo, sem
interferncia de qualquer autoridade. Consequentemente os imperativos heternomos so as
normas jurdicas.
A distino entre imperativos autnomos e heternomos tem importncia para
o estudo do Direito, pois constitui um dos critrios utilizados para distinguir a norma moral
da norma jurdica.
No campo do Direito encontram-se tanto imperativos heternomos como
autnomos. Exemplos destes ltimos so os contratos, os tratados internacionais, o Estado
democrtico etc.
Os imperativos categricos seriam da legislao moral, pois so aqueles que
prescrevem uma ao boa que deve ser cumprida incondicionalmente.
Os imperativos hipotticos so normas que prescrevem uma ao que no
boa em sentido absoluto, mas boa para determinado fim, e divide-se em duas subespcies
de acordo com o fim que a norma se refere, um fim possvel e um fim real.
Outro critrio de distino no mbito das proposies descritivas quanto
fora vinculante. Imperativos ou comandos ss as prescries que tm maior fora
vinculante para realizao do comportamento exigido na norma, utilizando o modal
obrigatrio. Imperativo e obrigao so dois termos correlatos, onde existe um, tem o outro.
Porm, nem todas as prescries so imperativas, que exigem determinado
comportamento, existem as mais brandas ou menos vinculantes que so denominadas de
conselhos e instncias.
Nem todas as prescries no ordenamento jurdico so comandos, existem os
conselhos que so atos que no emanam ordens e so editados pelos rgos deliberativos ou
consultivos.
Os atos consultivos ou pareceres tm apenas a funo de guiar ou informar
como deve ser realizado determinado comportamento previsto nas normas ou no comando,
assim no so vinculantes. Ou seja, tm a mera funo informativa de como realizar o
comando.
Nessa seara, a contrassenso existe a extorso que so conselhos distorcidos,
que expressa a ideia de exortar e endereada a uma multido pacfica.

20

Nem todas as prescries encontradas no ordenamento jurdico so

comandos, em razo de que existem no sistema os rgos consultivos, que tm como
objetivo emanar conselhos. Os atos destes rgos caracterizam-se pela funo de guiar ou
dirigir o comportamento alheio, no entanto, no to eficaz como os comandos, uma vez
que s pessoas que so dirigidos no tm a obrigatoriedade de seguir. s vezes o conselho
tem mera funo informativa sobre a norma jurdica e seu contedo.
Existe outra categoria de proposies tambm com menor fora vinculante
que so as instncias. As instncias so proposies que objetivam que algum faa algo em
nosso favor, mas sem vincul-la. Como exemplo temos as rezas, as imploraes etc.
A instncia expressa no interesse da prpria pessoa e como ela gostaria que
fossem as coisas.
As instncias esto presentes no ordenamento jurdico por meio dos atos que
buscam provocar uma melhor deliberao para o interlocutor. Seria, por exemplo, o poder de
petio um poder de mover instncia.

2.3. Teoria da norma jurdica segundo Paulo de Barros Carvalho

Paulo de Barros Carvalho entende que a expresso normas jurdicas

ambgua e pode provocar dvidas semnticas difceis de serem suplantadas nos primeiros
desdobramentos, como, por exemplo, a clere questo norma jurdica lato sensu, em sentido
amplo, ou stricto sensu, em sentido estrito.
Nesse sentido, define normas jurdicas em sentido amplo ou utiliza essa
expresso para aludir aos contedos significativos das frases do direito posto, vale dizer,
aos enunciados prescritivos, no enquanto manifestaes empricas do ordenamento, mas
como significaes que seriam construdas pelo intrprete (CARVALHO, 2008, p. 128). A
norma jurdica stricto sensu seria a composio articulada dessas significaes, que produz
mensagens com sentido dentico-jurdico completo, ou seja, aquelas que demandam
mensagem jurdica com sentido completo (se ocorrer o fato F, instalar-se- a relao
dentica R entre os sujeitos S e S).
Entende que as normas jurdicas no esto positivadas no texto jurdico, o que
esto positivados so os enunciados prescritivos que tm a funo de prescrever condutas.

21

As normas jurdicas estariam na mente do intrprete, ou melhor, o intrprete produz a

norma.
As normas jurdicas seriam assim as significaes construdas pelo intrprete
a partir dos enunciados prescritivos devidamente estruturadas conforme a forma lgica dos
juzos hipotticos condicionais, que geralmente so compostos pela associao de duas ou
mais proposies prescritivas.
As normas jurdicas tm uma estrutura lgica composta por duas peas, ou
seja, tem uma feio dual, sendo as proposies ligadas e unidas pelos modais denticos que
aparecem modalizados nas formas proibido, permitido e obrigatrio. Essas duas peas
seriam proposies que unidas pela mensagem dentica trazem um sentido completo
norma jurdica.
A primeira proposio seria o antecedente da norma que funciona como
descritora de um evento possvel de ocorrer no mundo fenomnico, os eventos da realidade
tangvel nem recolhidos tero de pertencer no campo do possvel.
Se a hiptese da norma prescrever fato imponvel impossvel de ser realizado
no mundo real-social, estaremos diante de uma norma que peca por ineficcia social, pois a
consequncia que prescreve uma relao dentica entre dois ou mais sujeitos nunca se
instalar, e como isso ficaria comprometida semanticamente a norma, sem sentido dentico,
ainda que pudesse satisfazer a critrios de organizao sinttica, mas inoperante para a
regulao das condutas intersubjetivas.
Entende que o antecedente ou suposto normativo no tem o fim de regrar os
acontecimentos do mundo fenomnico, uma vez que seria um absurdo obrigar, permitir ou
proibir a realizao de determinado fato. Os functores denticos estariam no prescritor da
norma. A hiptese ou antecedente tem uma relao de cunho descritivo com os fatos e com a
realidade.
Se de um lado o antecedente descritor de fato de possvel ocorrncia, de
outro temos o consequente da norma que funciona como prescritor de condutas
intersubjetivas.
O consequente que teria a fora de imputao normativa para estabelecer
vnculo entre o sujeito ativo que tem o direito subjetivo de exigir de outra o cumprimento de
certa prestao, denominada sujeito passivo, o qual tem o dever jurdica de responder pela
obrigao.

22

Para que instaure a relao jurdica necessrio que seja realizado no mundo
fenomnico e convertido em linguagem competente o enunciado pela qual irrompe a relao
jurdica, por intermdio do surgimento de dois elementos: o subjetivo e o prestacional.
O elemento subjetivo onde se encontram os sujeitos de direito posto na
relao jurdica e ao lado deste elemento encontra-se o prestacional que contm uma
prestao como contedo do direito, que estabelece diretamente a conduta modalizada como
obrigatria, proibida e permitida, de que titular o sujeito ativo e do dever a ser cumprido
pelo sujeito passivo.
Paulo de Barros Carvalho tem a concepo da norma como hiltica, que
toma as unidades normativas de modo semelhante as proposies, conforme os significados
lingusticos de seus prescritivos. S a observao do contedo semntico das relaes
jurdicas pode-se formar e estabelecer o objeto.
As normas teriam homogeneidade interna e dentro de seus conjuntos (normas
de estrutura e de comportamento). Essa homogeneidade ser sob o ngulo sinttico,
entretanto, nos planos semntico e pragmtico h heterogeneidade devido a imensa e
varivel gama de situaes sobre o que deve incidir e regular o Direito.
Na esquematizao formal da norma, tem-se a hiptese que se refere a um
fato de possvel ocorrncia, enquanto no consequente tem-se a prescrio da relao jurdica
que surge, quando realizado o fato previsto no antecedente da norma. Assim, a consequncia
prescreve os efeitos que o acontecimento ir provocar, os limes da relao jurdica, enquanto
a hiptese descreve um fato.
Dentro da premissa de que a norma a construo feita no juzo hipottico do
intrprete, a construo da norma feita por meio dos sentidos dos enunciados prescritivos
dentro e no contexto de seu sistema jurdico. A norma sempre surge das proposies
decorrentes de todo o ordenamento jurdico, e nunca de forma isolada, sempre tem que ser
feita a interpretao e criao de forma sistemtica.
As normas jurdicas sempre esto interligadas com outras normas de forma a
integrar e determinar o sistema jurdico, e para dar essa completude do sistema as regras
jurdicas tm feio dplice. A primeira, a norma primria que prescreve um dever, se e
quando acontecer o fato previsto no suposto; a outra, a norma secundria que prescreve uma
providncia sancionatria, aplicada pelo Estado-Juiz, quando for descumprida a conduta
prevista na norma primria.
A norma secundria est ligada primria, em razo de que o antecedente da
secundria aponta para um comportamento violador de dever previsto na primria. Porm,
23

como consequncia da norma secundria ocorre a alterao do sujeito passivo, que passa a
ser ocupado pelo Estado, em sua funo jurisdicional. O sujeito ativo o mesmo da norma
primria, uma vez que este no teve o seu direito subjetivo adimplido.
A norma primria seria de ndole material, a secundria seria de direito
formal, e as duas juntas estabelecem a norma completa, por expressarem a mensagem
dentica-juridica em sua integridade.
Paulo de Barros Carvalho classifica a norma jurdica em quatro espcies:
abstrata e geral; concreta e geral; abstrata e individual; e concreta e individual.
Abstrata seria conforme previsto o fato descrito no antecedente ou na
hiptese da norma, se a previso dos fatos realizada de forma abstrata, um enunciado
hipottico. Concreta se a conduta prevista no antecedente est especifica quanto ao especo e
o tempo em que foi realizado.
A relao jurdica prevista no consequente da norma pode ser geral, sendo
aquela que se dirige a um conjunto de sujeitos indeterminados ou pode ser individual,
quando referir-se a certo indivduo ou grupo identificado de pessoas.

2.4. Concluses sobre normas jurdicas

O Direito corresponde a um sistema de normas dotadas de referncia objetiva,

uma vez que se referem aos fatos naturais e fatos de conduta. Essa referncia a objetos e
situaes manifesta-se por meio de trs modais: proibido, obrigatrio e permitido. Apenas
aos fatos naturais ou ainda aos fatos j ocorridos no tempo que no cabe vedar, obrigar ou
permitir.
Desse modo, a relao jurdica em sentido amplo refere-se aos efeitos
jurdicos ocasionados quando realizado no mundo fenomnico o evento previsto na norma,
ou na hiptese de incidncia, que capacita verificar os critrios para identificao do vnculo
jurdico.
A relao jurdica em sentido estrito corresponde a uma estrutura com termos
e um operador que possui a funo de relacionar e surge mediante o preenchimento dos
requisitos necessrios previstos na hiptese de incidncia da norma a atuarem com sujeitos
ativos ou passivos, em determinada relao, quando da ocorrncia do fato tipo.

24

Uma relao jurdica sempre est prevista em uma norma geral e abstrata, ao
se realizar o fato previsto no antecedente da norma, ocorre a subsuno do fato a norma, que
faz surgir uma norma individual e concreta, ou seja, um fato jurdico, desse modo uma
relao jurdica pode configurar-se como fato jurdico.
Para pertencer ao mundo jurdico o fato tem que ser jurisdicizado ou tem de
estar previsto na norma jurdica. Sendo a norma jurdica composta pela hiptese ou pelo
consequente, na hiptese que se prev os fatos do mundo fenomnico que se tornam
jurdicos.
Normas jurdicas so fatos vertidos em linguagem que visam normatizar as
condutas humanas umas com as outras em determinado territrio ou pas, ou seja, suas
relaes intersubjetivas vertidas em linguagem competente devidamente jurisdicizadas.
A norma jurdica dividida ou composta pelo descritor ou antecedente e o
prescritor ou consequente. Considera o prescritor da norma uma proposio relacional, que
entrelaa dois ou mais sujeitos de direito em torno de uma conduta regulada como proibida,
permitida ou obrigatria.
Por sua vez, o descritor seria o fato previsto na norma que, realizado no
mundo fenomnico, ocorre a incidncia da norma.
A estrutura formalizada da linguagem lgica da norma surge com a reduo
das mltiplas modalidades verbais, obtendo-se a frmula: se dado um fato F qualquer,
ento o sujeito S deve fazer ou deve omitir ou pode fazer ou omitir conduta C ante outro
sujeito S,,, representando o primeiro membro da proposio jurdica completa.
A relao entre o antecedente e o consequente dentica neutra, na tese se
encontrar uma conduta modalizada em obrigatria, permitida, ou proibida, representada
pelo functor dentico no interior da norma proposicional da tese. Esse functor dentico
tripartido se encontra compondo a estrutura interna da tese, relacionando um sujeito-dedireito com outro sujeito-de-direito.
Desse modo, o operador dentico surge com a incidncia sobre a relao-deimplicao entre hiptese e tese e mais outro functor dentico no interior da estrutura
proposicional.
Os professores Paulo de Barros Carvalho e Lourival Vilanova adotam a
estrutura dual da norma jurdica, ou seja, a teoria da composio dplice da norma jurdica: a
norma primria, a que estatui direitos/deveres. Enquanto a norma secundria seria a que
preceitua consequncias sancionadoras em funo do descumprimento da conduta devida e
estabelecida na norma determinante.
25

A norma primria, realizado evento nela previsto no mundo fenomnico, faz

incidir a relao jurdica com sujeitos ativo e passivo, com direitos e deveres recprocos,
porm essa relao surge com fora da causalidade que o ordenamento institui.
Na norma secundria, a hiptese o no cumprimento do dever constitudo
na norma primria, cujo efeito de exigir coativamente, perante o rgo estatal a efetivao
desse dever.
A norma completa seria a primria mais a secundria e existe a norma
jurdica sem sano, que seria a norma primria.
A proposio jurdica completa (norma primria e norma secundria), tomada
em sua primeira parte, formada pela hiptese e tese. A hiptese descreve um fato de
possvel ocorrncia, enquanto a tese, na qualidade de proposio prescritiva, estabelece uma
relao entre dois sujeitos (S e S), na qual o primeiro obrigado, permitido ou proibido em
face do segundo.
A relao entre o antecedente e o consequente dentica neutra, na tese se
encontrar uma conduta modalizada em obrigatria, permitida ou proibida, representada pelo
functor dentico no interior da norma proposicional da tese.
O operador dentico incide sobre o nexo entre a hiptese e a tese ou
consequncia, nexo que a relao formal da implicao e se encontra compondo a
estrutura interna da tese, relacionando um sujeito-de-direito com outro sujeito-de-direito nas
modalidades denticas: facultado, obrigatrio e proibido.
Assim, no pode existir norma sem o carter dentico, pois no estabelecer o
nexo entre a hiptese e a consequncia.
Existe uma regra tcnica para estabelecer ou construir a norma jurdica, que
pode ser quanto ao contedo da norma: dado o fato F, ento deve ser o consequente C.
O dever ser estabelece o princpio da imputao que determina a relao do
dever ser entre o fato social e a conduta. Se a norma jurdica atribuir a uma pessoa ou a um
grupo de pessoas determinveis ou no o dever ser de realizar determinada conduta, desta
feita a norma comea a estabelecer expectativas de comportamentos na sociedade,
estabelecendo um nexo causal, uma relao de causa e efeito entre fato e conduta.

26

2.5. A regra-matriz de incidncia

Existem muitas ideias distorcidas e fazem vrias confuses sobre a regramatriz de incidncia, que seria uma teoria da norma jurdica ou estabeleceria todos
elementos necessrios da norma jurdica.
Por isso, estabelecem premissas falsas e equivocadas, como, por exemplo,
que a regra-matriz de incidncia tributria estabeleceria todos os elementos e critrios
necessrios para que ocorra a incidncia do tributo, a subsuno do fato norma. Com isso
algumas pessoas criticam a regra-matriz, dizendo que esto faltando elementos ou critrios
para caracterizar a norma jurdica completa, ou que os critrios esto equivocados, h falta a
previso da sano, onde est a sano, em qual critrio? Entre outras situao, o mesmo
falam sobre o prazo de recolhimento do tributo, que a data do pagamento deveria constar na
regra-matriz de incidncia.
O descritor ou hiptese da regra-matriz de incidncia o antecedente da
norma e tem a funo de juridicizar o evento que ocorrido no mundo fenomnico faz surgir
uma relao jurdica, o descritor que relata quais os critrios que identificam a ocorrncia do
fato.
De outro lado o prescritor ou o consequente da regra-matriz de incidncia tem
a funo de estabelecer a obrigao que surgir caso ocorrido o fato previsto na antecedente,
ou seja, estabelece os critrios para identificao do vnculo jurdico.
Ora, ocorrendo o fato previsto na hiptese da norma, pelo modal dentico,
dever-ser, une o consequente que, e este por sua vez, automtica e infalivelmente faz surgir a
obrigao tributria, estabelecendo quem tem o direito subjetivo de exigir o crdito tributrio
e quem tem o dever de pagar.
Desse modo, a norma jurdico tributria incide automtica e infalivelmente
quando o fato previsto no antecedente da regra-matriz de incidncia ocorre no mundo
fenomnico, que vertido em linguagem competente, devendo ser a consequncia, que
prescreve a relao jurdico-tributria.
Importante salientar que a norma tributria em sentido estrito uma
construo do cientista do Direito, apresentando-se como um juzo hipottico-condicional.
Existir sempre uma hiptese, suposto ou antecedente que devido a uma
forma associativa do dentico, dever-ser, que faz gerar uma consequncia. Com efeito, para

27

se ter a norma tributria em sentido estrito ou montar a regra-matriz de incidncia tributria

tem-se que isolar as proposies para formar a estrutura sinttica.
Nesta anlise a hiptese trar a previso de um evento ou fato, e a
consequncia prescrever a obrigao tributria que se vai instaurar, assim a hiptese est
relacionada a um fato e a consequncia prescreve os efeitos jurdicos que o acontecimento
ir irradiar, por isso o primeiro denominado descritor e o outro prescritor.
Na hiptese ou descritor encontramos o critrio material (comportamento de
uma pessoa) critrio temporal (condicionado no tempo) e critrio espacial (no espao), j no
consequente ou prescritor encontram-se o critrio pessoal (sujeito ativo e passivo) e um
critrio quantitativo (base de clculo e alquota). A conjugao de todos esses critrios exibe
o ncleo lgico-estrutural da norma padro de incidncia tributria.
A norma padro de incidncia tributria nada mais que a norma tributria
em sentido estrito, todas as demais regras que dispem sobre o mesmo tributo, porm no
tratam sobre o fenmeno da incidncia ficam sobre a rubrica de normas tributrias em
acepo ampla.
Porm, a regra-matriz de incidncia apenas um instrumento metdico que
organiza o texto bruto do direito positivo, propondo a compreenso da mensagem normativa.
um subproduto da teoria da norma jurdica, no podendo ser considerada uma teoria das
normas jurdicas.
Nesse sentido, as palavras de Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 146), que
literalmente fez escola ao desenvolver a regra-matriz de incidncia, so:

A construo da regra-matriz de incidncia, como instrumento

metdico que organiza o texto bruto do direito positivo, propondo a
compreenso da mensagem legislada num contexto comunicacional
bem concebido e racionalmente estruturado, um subproduto da
teoria da norma jurdica, o que significa reconhecer tratar-se de
contribuio efetiva da Teoria Geral e da Filosofia do Direito,
expandindo as fronteiras do territrio cientfico. claro que nesse
percurso vai um reposicionamento do agente do saber jurdico que
assume uma cosmo-viso situada, declaradamente, no mbito do
chamado giro-lingustico. De qualquer modo o esquema da regramatriz um desdobramento aplicativo do constructivismo lgico-

28

semntico sugerido com tanta preciso na obra e no pensamento de

Lourival Vilanova.
Somam-se, hoje, centenas de textos que empregam essa orientao
epistemolgica para aprofundar a investigao em matria de
tributos, certamente pelo seu vigor analtico e pela fecundidade das
notaes semnticas e pragmticas que suscita, valendo ressaltar que
tm sido auspiciosos os resultados prticos dessa proposio
elaborada, originalmente, no plano terico. Sua utilizao nos
conduz quele momento decisivo em que a teoria e a prtica se
encontram para propiciar o domnio das mente humana sobre o
mundo circundante, particularmente, no nosso caso, a propsito das
complexidades do fenmeno jurdico da incidncia tributria.

A cincia do Direito uma cincia de aplicabilidade do ordenamento jurdico,

deve ensinar ou auxiliar os operadores do direito na soluo de casos, aplicao de normas e
os contedos normativos do ordenamento jurdico.
Assim, utilizando a regra-matriz de incidncia, como um instrumento
metdico que organiza o texto bruto do direito positivo, propondo a compreenso da
mensagem legislada num contexto comunicacional, constri-se o fato previsto na norma, e
nessa construo apenas surge e existe uma norma que pode ser compostas por vrios
enunciados prescritivos.
O operador do Direito pode estabelecer a regra-matriz de incidncia,
conforme suas necessidades e com os critrios que achar teis para a melhor compreenso
da mensagem legislada e para facilitar a operacionalidade do entendimento do fenmeno
jurdico. um mtodo inicial de investigao cientifica que possibilita ao operador
mecanismos e ferramentas para compreender melhor o campo semntico e pragmtico da
norma jurdica.
A regra-matriz de incidncia objetiva estabelecer ou reduzir a estrutura
formal da norma com critrios capazes de identificar a ocorrncia do evento para que possa
ser concretizado e vertido em fato jurdico tributrio.
Consideram fatos jurdicos tributrios instantneos os quais se verificam em
determinada unidade de tempo, cada ocorrncia dando origem a uma obrigao tributria
autnoma. Entendem por continuados os que esto consubstanciados em situaes
duradouras atravs de intervalos no tempo. Por fim, a doutrina classifica como fatos
29

jurdicos tributrios complexivos aqueles que o processo de implementao pela integrao

de vrios fatores durante o transcurso do tempo.
Contudo, os fatos jurdicos tributrios somente podem ser instantneos, tendo
em vista que o evento ou fato ocorre em certas condies de espao e tempo, em
determinado instante.
Os fatos jurdicos previstos na hiptese da norma so escolhidos pelo
legislador de acordo como a realidade social que deseja disciplinar.
Para que ocorra a hiptese da norma, pela regra-matriz de incidncia
estabeleceram-se e conceituaram-se critrios de identificao que permitem identificar os
fatos toda vez que ocorrem. So eles os critrios material, espacial e temporal.
Critrio material o elemento previsto no antecedente da regra-matriz de
incidncia tributria que descreve um comportamento ou conduta humana por meio de um
verbo seguido de seu complemento. Estes verbos podem exprimem ao, bem como estado,
para atravs do encontro de expresses designe o comportamento humano que pode acarretar
em consequncias tributrias.
Contudo, para definio do antecedente da regra-matriz de incidncia
tributria os verbos impessoais no podem ser utilizados para compor o critrio material,
porque comprometem a aferio da subsuno do fato norma, bem como para designar o
consequente normativo.
O critrio espacial da hiptese tributria se confunde com a vigncia
territorial da lei, quando a norma no especificar um local especfico para a ocorrncia do
fato jurdico e, desse modo sendo o fato realizado dentro do campo de eficcia e
competncia da norma, ocorre a incidncia de seus efeitos.
O critrio temporal est consubstanciado nos elementos previstos no
antecedente da regra-matriz de incidncia tributria capazes de indicar o exato momento que
acontece o fato descrito, que faz gerar a obrigao jurdica.
A hiptese da regra-matriz de incidncia tributria funciona como descritor,
elenca os critrios necessrios para o reconhecimento do fato jurdico. Por sua vez, o
consequente, como prescritor, estabelece os critrios que identificam o vnculo jurdico,
determinando o sujeito portador do direito subjetivo de exigir o crdito tributrio, quem o
sujeito passvel responsvel por adimplir com a obrigao.
Ao surgir os fatos que estipulam a conduta, surgem os direitos subjetivos e
deveres jurdicos correlatos, e o consequente normativo estabelece a relao jurdica por
intermdio de seus critrios, que se instalam automtica e infalivelmente.
30

So dois os critrios necessrios para identificar o surgimento de uma relao

jurdica: o pessoal e o quantitativo. No critrio pessoal define-se o sujeito ativo, credor ou
pretensor, e, de outro lado, o sujeito passivo ou devedor. Por sua vez, o critrio quantitativo
da regra-matriz de incidncia tributria determina estabelece a prestao, atravs da base de
clculo e alquota.
O estudo do critrio quantitativo define o perfil da relao jurdica tributria
imputada ao fato.
No consequente da regra-matriz de incidncia tributria, os critrios pessoal e
quantitativo l contidos oferecem informaes aptas para identificao dos elementos
constitutivos da obrigao tributria.
No critrio pessoal ao estabelecer o sujeito ativo, elege aquele que o titular
do direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria, que, pelo direito tributrio brasileiro,
pode ser tanto uma pessoa jurdica de direito pblico como de privado. Entre as pessoas
jurdicas pblicas esto aquelas com capacidade poltica, dotadas de poder legislativo e
habilitadas a editar normas para inovar a organizao jurdica.
No critrio pessoal do consequente da regra-matriz de incidncia tributria
que se colhem informaes sobre o sujeito passivo, podendo ser este tanto pessoa fsica com
jurdica, de quem se exija o cumprimento da prestao pecuniria.
A exata quantia de quanto devido a ttulo de tributo, ou o valor patrimonial
que o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir e o sujeito passivo o dever jurdico de
pagar, faz-se possvel atravs das informaes contidas no critrio quantitativo das normas
tributrias, que sempre h de vir explicito pela conjugao da base de clculo e alquota.
Existem casos que denominam de tributos fixos, que o valor devido j est
devidamente determinado nas expresses da lei, afastando a necessidade da verificao da
base de clculo e da alquota.
O Direito tributrio brasileiro elegeu o binmio hiptese normativa e base de
clculo para diferenciar os tributos e dimensionar o fato tributado. A base de clculo tem
entre suas funes a de verificar a intensidade do ncleo factual previsto na norma e sua
aplicao conjunta com a alquota, a de definir o debitum tributrio, com efeito, no cabe no
nosso sistema a figura dos tributos fixos.
Nos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 341) a base de
clculo a grandeza instituda na conseqncia da regra-matriz tributria, e que se destina,
primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no ncleo do fato

31

jurdico, para que combinando-se alquota, seja determinado o valor da prestao

pecuniria.
A base de clculo tambm o ncleo da regra-matriz de incidncia, que tem
tambm a finalidade de estabelecer ser o gnero do tributo, que conjuntamente com os
demais elementos que integram a hiptese de incidncia estabelecem a espcie tributria.
Por fim, a base de clculo tem a funo de confirmar, infirmar ou afirmar o
critrio material da hiptese normativa.
Desse modo, este elemento do critrio quantitativo presente no consequente
da regra-matriz tem trs funes especficas: a de medir as proposies reais do fato; compor
a especfica determinao da dvida; e confirmar, infirmar ou afirmar o critrio material da
hiptese de incidncia.
Na sua ltima funo, a comparativa, a base de clculo confirma o critrio
material da hiptese normativa quando houver perfeita sintonia entre o padro de medida e
ncleo do fato dimensionado. Ela infirma o critrio material, quando este for manifestamente
incompatvel com a base de clculo. Por fim, afirma o critrio material, quando este for
obscuro prevalece como critrio material da hiptese o tipo ou ao previsto na base de
clculo.
Sendo assim, a base de clculo tem trs funes: 1) funo mensuradora; 2)
funo objetiva; 3) funo comparativa.
A base de clculo nunca vem determinada no plano normativo lato sensu. Na
norma geral existem referncias abstratas. com o lanamento do crdito tributrio que se
aplica a lei ao caso individual e concreto, estabelecendo a quantia lquida e certa devida, a
base de clculo.
Portanto, tendo que a norma jurdica a expresso mnima e irredutvel de
manifestao do dentico mnimo a regra-matriz de incidncia, como instrumento
metodolgico de compreenso da norma, atravs de seus critrios previstos na hiptese e
consequente auxiliam na montagem do arqutipo da norma jurdica, obtendo-se um juzo
hipottico da norma, bem como estabelece os requisitos para que ocorra a subsuno do fato
norma.

32

3. Validade da norma

A questo da validade das normas no ordenamento jurdico traz inmeras

discusses, questionamentos e consequncias prticas. Desse modo, objetivam analisar o
conceito de validade das normas no sistema jurdico brasileiro, tendo em vista que os
conceitos jurdicos de validade podem ser distintos conforme determinao e disposio do
ordenamento.
Como, por exemplo, o conceito de validade no Direito alemo pode no
servir ou ser o mesmo para o Direito brasileiro, portugus ou italiano, e o conceito de
validade da norma no Direito brasileiro no ser aplicado nos ordenamentos jurdicos
estrangeiros.
O conceito de validade no um conceito filosfico que pode ser aplicado em
qualquer ordenamento. O sistema jurdico determina o que uma norma vlida.
Primeiramente, entendo ser importante trazer as palavras de Friedrich Mller
(2000, p. 50-70), que ensina que os mtodos da prtica jurdica e da cincia do Direito tm
que ir alm da interpretao do teor literal da norma. No pode ser a norma analisada e
interpretada isoladamente, pois ela sempre deve ser estudada aplicada a um caso. Uma
norma isolada pode ser clara, mas aplicada no caso concreta se afigura destituda desta
clareza. E isso somente se evidencia na tentativa efetiva de concretizao.
A subsuno apenas aparentemente um procedimento lgico formal; na
verdade, um procedimento determinado no seu contedo pela respectiva compreenso de
dogmtica jurdica. Toda e qualquer norma somente faz sentido em vista a um caso a ser
solucionado por ela. A soluo a concretizao da norma jurdica em norma de deciso e
do conjunto de fatos, juridicamente ainda no decidido, em caso jurdico decidido deve
comprovar a convergncia material de ambos, public-la e fundament-la.
E concluiu o ilustre professor germnico que a cincia do Direito tem como
objetivo a racionalidade da aplicao do Direito e como postulado de adequao do Direito.
A cincia do Direito uma cincia prtica.
A citao dessas palavras importante para o presente estudo, uma vez que
acredito que a cincia do Direito uma cincia de aplicabilidade do ordenamento jurdico,
deve ensinar ou auxiliar os operadores do Direito na soluo de casos, aplicao de normas e
os contedos normativos.

33

Desse modo, como a cincia do Direito tem como funo a aplicao do

Direito, deve ter como objeto o ordenamento jurdico, e como estamos estudando o conceito
de validade, temos que auxiliar a aplicao de validade no sistema jurdico brasileiro.

3.1. Validade segundo Hans Kelsen

Para Hans Kelsen, a norma validade quando guarda relao de

pertencialidade com o sistema, uma vez que entende que o ordenamento jurdico, como
sistema de normas que regulam as condutas humanas, para a norma pertencer a este sistema
ou a ordem normativa tem que ter seu fundamento de validade atravs de outra norma, ou
seja, o fundamento de validade de uma norma s pode ser a validade de outra norma.
A validade de uma norma verificada se ela foi expedida por autoridade
competente para estabelecer normas vlidas no sistema. A competncia da autoridade deve
estar escorada em uma outra norma e mais elevada que a expedida pela autoridade.
A norma que determina a criao de outra norma considerada norma
superior e a que observou a regulamentao para ser criada a inferior. Assim, a ordem
jurdica uma hierarquia de diferentes nveis de normas.
A harmonia e a unidade da ordem jurdica advm da hierarquia das normas,
sempre a inferior buscando fundamento de validade na superior e assim por diante, at
finalizar na norma fundamental, a mais superior, que o fundamento de validade do
ordenamento jurdico.
Kelsen admite que a norma fundamental no norma do Direito positivo,
uma criao, uma fico para dar fundamento de validade das demais normas do
ordenamento sem determinar o seu contedo.
A norma fundamental no tem contedo e no estabelece o contedo das
demais normas do ordenamento jurdico, somente disciplina que a partir dela as demais
normas inferiores so vlidas.
A norma fundamental simplesmente d condio de validade para se iniciar
um ordenamento jurdico o pressuposto de validade para o poder constituinte ter
competncia para outorgar a Constituio, iniciando o processo de positivao do Direito.
As normas tm fundamento de validade por intermdio da norma
fundamental, que atribuiu poder para criao de outras normas, ou seja, ela d validade s
34

normas no pelo seu contedo, mas sim por determinar quem competente para expedir e
criar normas.
Uma norma pertence a uma ordem jurdica quando criada de acordo com as
determinaes da norma fundamental. Para pertencer ao ordenamento jurdico basta ser a
norma criada por ente competente, pouco importando o contedo.
A norma fundamental refere-se a uma Constituio determinada e
mediatamente, uma vez que se refere ordem coercitiva criada por esta Constituio.
Desse modo, a norma fundamental pressupe-se de uma Constituio
inteiramente determinada, pouco importando se a Constituio justa ou injusta, pois na
pressuposio da norma fundamental no afirmado qualquer valor transcendente ao Direito
positivo.
Pela teoria pura do Direito pouco importa os fatos nos sentido da lei natural e
a metafsica, mas sim o que est prescrito na Constituio, a norma fundamental tem que
estar em harmonia com o sentido subjetivo do ato de vontade constituinte e em harmonia
com as prescries da Constituio.
A funo da norma fundamental fundamentar a validade objetiva do
ordenamento jurdico ou do direito posto.
A fundamentao da validade de uma norma jurdica determinada por um
processo silogstico, cuja premissa maior uma norma considerada como objetivamente
vlida e por isso deve ser respeitada.
Para Kelsen, invalidade muito parecido com revogao. Quando a norma
declarada invlida pelo Poder Judicirio, ela est sendo revogada, retirada do sistema. A
norma somente perde sua validade quando for retirada por outra norma do sistema.
A lei comea a existir a partir do momento em que o presidente do legislativo
promulga a lei ou quando est sancionada pelo chefe do executivo.
Com a publicao da lei, no necessariamente ocorre sua incidncia, mas
comea a fazer parte do ordenamento jurdico e comunicada a sua existncia ao povo e
valida.
Lourival Vilanova e Paulo de Barros Carvalho comungam deste
entendimento, que basta a norma existir no sistema que vlida, existncia igual a
validade. A norma que seguiu os procedimentos corretos para sua edio e foi proferida por
ente competente vlida, pouco importando seu contedo.
Tcio Lacerda Gama (2009, p. 319) defende que

35

O observador do sistema jurdico pode afirmar se uma norma existe

ou no; ii. existir significa pode ser apreciada pela jurisdio este
o critrio de efetividade ou de relevncia jurdica; iii. o juzo de
existncia com oalgo distinto de validade s possvel para quem
observa o sistema jurdico; iv. Para quem participante (i.e, rgos
jurisdicionais), s existem normas vlidas ou invlidas; v. vlida a
norma produzida de acordo com a norma de competncia; o efeito
da validade a vigncia e a eficcia, nos termos previstos pela
prpria norma; vi. Invalidade a relao da norma com a norma
sancionadora de competncia; vii. A aplicao dessa norma
sancionatria pode ensejar suspenso da vigncia, e com ela a
eficcia, quando a deciso for geral, de forma plena (ex tunc) ou
parcial (ex nunc); viii. A sano pelo descumprimento da
competncia pode projetar, to somente, a suspenso da eficcia da
norma se os efeitos da deciso se restringir as partes do processo.

3.2. Validade no sistema constitucional brasileiro

O Direito regula sua prpria realidade e sua criao, uma vez que existem
normas jurdicas que estabelecem como devem ser criadas outras normas e at mesmo o
contedo que devem conter. A norma jurdica valida quando observa as determinaes da
norma que regulou sua criao.
Importante salientar que o prprio Hans Kelsen admite que existam dois tipos
de sistemas jurdicos: o esttico e o dinmico.
Pelo sistema dinmico das normas, no se estabelece o contedo que devem
ter as normas, para que o legislador tenha liberdade para regular e criar o Direito de uma
forma livre e, como o prprio nome diz, mais dinmica.
Nesse sistema, a Constituio no teria o objetivo de estabelecer contedos
do ordenamento jurdico, somente estabeleceria as competncias para editar normas. A
validade da norma relacionada se foi editada por quem tem competncia para expedir e
proferir.

36

O sistema esttico um sistema de normas, cujo fundamento de validade e

contedo de validade so deduzidos de uma norma pressuposta. O princpio segundo o qual
se opera o fundamento de validade das normas deste sistema o princpio esttico.
um sistema rgido que j estabelece o contedo das normas ao legislador, j
existe uma predeterminao do contedo das normas a serem criadas.
A Constituio Federal de 1988 tem como caracterstica conferir poder
legislativo aos entes polticos conforme a matria, bem como estabelecer determinar o
contedo das normas que podem ser editada pelos entes com competncia legislativa. Com
efeito existem o sistema dinmico e esttico no nosso sistema constitucional.
No sistema tributrio nacional previsto na Constituio Federal, fica clara
essa situao, pois estabelece os princpios norteadores da tributao, as competncias
tributrias dos entes polticos para instituir tributos e dentro das competncias j esto
estabelecidos os arqutipos tributrios dos tributos e os vetores e contedos que devem ser
seguidos e obedecidos pelos entes com competncia para instituir e legislar sobre a exao.
No tem o ente poltico com competncia tributria liberdade para instituir o
tributo como bem entender, de uma maneira dinmica. Tem que observar as diretrizes
constitucionais quanto forma para instituio tributo e o contedo da norma tributria a ser
editada.
A Constituio Federal, em seu art. 145, 1, ao estabelecer o princpio da
capacidade contributiva, que disciplina que

sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero

graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,
facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as
atividades econmicas do contribuinte,

est estabelecendo ao agente competente para editar normas o contedo que esta deve
conter.
Ou tambm no caso do art. 155, 3, incs. I e II, da CF, que estabelece que a
Unio Federal institui o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o qual ser seletivo,
em funo da essencialidade do produto e ser no cumulativo, compensando-se o que for

37

devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores, a Carta Magna est
determinando o contedo que deve conter a norma que instituir o IPI.
Neste diapaso, a Constituio Federal determinou a competncia tributria
para instituir o tributo e tambm determinou o contedo que deve conter a norma que criar o
imposto e os princpios que devem ser observados.
Desse modo, na Constituio Federal prevalece o sistema dinmico, mas
convive com o sistema esttico em relao a determinadas matrias. Esto reunidos, na
Constituio Federal, o sistema esttico e dinmico, pois alm de conferir poder e
estabelecer as autoridades legisladoras, tambm h normas constitucionais que prescrevem
determinadas condutas dos sujeitos subordinados s normas e das quais podem ser deduzidos
os contedos das novas normas.
No Direito Brasileiro a condio de validade est relacionada tanto com a
questo se a norma foi colocada no ordenamento jurdico pelo ente competente e seguindo o
procedimento correto, bem como se o seu contedo normativo est em consonncia com as
determinaes constitucionais.
Pela teoria kelsiana, pode-se apenas afirmar e dizer que a Constituio
Federal vlida por existir, pois seu fundamento de validade advm da norma fundamental
que apenas se preocupa em dar condio de validade quanto a forma e o procedimento da
norma.
Posteriormente Constituio Federal, existncia no mais pressuposto de
validade e sim tambm o contedo da norma. Para ser norma vlida no basta apenas
pertencer ao sistema.
A relao de pertinencialidade da norma apenas aferida mediante confronto
com a norma superior, dentro da hierarquia do sistema, culminando na norma hipottica
fundamental, se obedeceu aos ritos e procedimentos determinados pela norma superior.
Porm, o fato de a norma existir ou ser pertinente com o sistema no quer dizer que vlida.
Como muito bem asseverou o professor Marcelo Neves (1988, p. 41),

o ordenamento jurdico, por constituir espcie de sistema normativo

dinmico, tolera a incorporao irregular de normas jurdicas, que
permanecero no sistema enquanto no houver produo de ato
jurdico ou norma jurdica destinada a expuls-las, isto , at que se
manifeste o rgo competente desconstituindo-as. Portanto, ao passo
que nos sistemas normativos estticos, onde as normas so
38

explicitadas mediante processos de derivao lgico-dedutiva

desenvolvidos a partir da norma bsica, a pertinncia da norma
implica a sua validade interna e vice-versa, os sistemas jurdicos,
construdos e desenvolvidos atravs dos processos polticos e
tcnicos de produo-aplicao normativa, caracterizam-se por uma
ntida distino entre pertinncia e validade das normas.

Como a Constituio Federal discrimina a competncia, o contedo e o

alcance que devem ter as normas infraconstitucionais, a condio de validade das normas
est atrelada tambm se o seu contedo e sua disposio coadunam-se com as determinaes
constitucionais, se a norma constitucional ou inconstitucional, se vlida ou invlida.
A fundamentao da norma no aleatria, advm de determinao
constitucional e do ordenamento jurdico. Assim, se a norma foi expedida desrespeitando a
fundamentao ou contedo que deveria conter, est viciada, no vlida.
Ora, a discusso de validade da norma jurdica no fica presa e atrelada
somente sobre a questo se foi expedida por agente competente ou no, mas tambm quanto
ao seu contedo.
Norberto Bobbio (2003, p. 47) ensina que para verificar se uma norma
vlida deve-se fazer trs verificaes:

1) averiguar se a autoridade de quem ela emanou tinha poder

legtimo para emanar normas jurdicas, isto , normas vinculantes
naquele determinado ordenamento jurdico (esta investigao conduz
inevitavelmente a remontar at a norma fundamental, que o
fundamento de validade de todas as normas de um determinado
sistema); 2) averiguar se no foi ab-rogada, j que uma norma pode
ter sido

vlida, no sentido de que foi emanada de um poder

autorizado para isto, mas no quer dizer que ainda o seja, o que
acontece quando uma outra norma sucessiva no tempo a tenha
expressamente ab-rogado ou tenha regulado a mesma matria; 3)
averiguar se no incompatvel com outras normas do sistema (o
que tambm se chama ab-rogao implcita), particularmente com
uma norma hierarquicamente superior (uma lei constitucional
superior a uma lei ordinria em uma Constituio rgida) ou com
39

uma norma posterior, visto que em todo ordenamento jurdico vigora

o princpio de que duas normas incompatveis no podem ser ambas
(assim

como

em

um

sistema

cientfico

duas

proposies

contraditrias no podem ser ambas verdadeiras).

Quando o jurista estabelece a validade da norma, consubstancia-se em

averiguar se no incompatvel com outra norma e principalmente com a norma
constitucional justamente quanto ao contedo, se a disposio da norma obedece aos
mandamentos constitucionais.
Nesse sentido muito bem salientou o professor Marcelo Neves (1988, p. 39)
que duas normas realmente antinmicas podem pertencer a um mesmo ordenamento
jurdico, ou seja, a consistncia internormativa no condio necessria pertinncia de
normas ao sistema jurdico. E continua o brilhante professor: no se confunde, porm, a
pertinncia com a validade das normas jurdicas.
A questo da validade da norma inerente ao Direito. Faz parte do mundo
jurdico a discusso de validade ou invalidade da norma, se a norma constitucional ou
inconstitucional, se legal ou ilegal. Esta binariedade do vlido ou invlido da essncia do
Direito.
Essa discusso alimenta o mundo jurdico e valoriza os operadores e
aplicadores do Direito. nesse prisma que movimenta e vive o mundo jurdico e as
discusses jurdicas. Se no existisse essa discusso de validade ou invalidade da norma
conforme seu contedo, se respeita ou no os primados e garantias constitucionais, no seria
necessrio o estudo do ordenamento jurdico e a existncia de operadores e aplicadores do
Direito, uma vez que simples mquinas ou robs poderiam solucionar qualquer demanda,
bastaria verificar se a norma existe ou no.
Uma coisa a norma entrar no sistema e pertencer a este, outra coisa
verificar se ela entrou corretamente no sistema, se obedeceu aos ritos, s fundamentaes e
os contedos normativos corretos. Desse modo, no se pode confundir existncia com
validade.
possvel existir normas invlidas no sistema jurdico, so as normas ilegais
ou inconstitucionais, que somente podem ser dimensionadas observando se seus respectivos
contedos esto de acordo com o mandamento constitucional, e no somente por meio da
anlise se a norma foi editada pelo sujeito competente.

40

A norma pertence ao sistema se editada por agente competente, e a partir do

momento que est no sistema faz-se a discusso se a norma validade ou invlida. Dentro
do sistema que se discute a validade ou invalidade da norma.
A categoria da validade ou invalidade da norma est em todo o Direito,
quando o advogado questiona aplicabilidade de determinada norma por ser inconstitucional
ou ilegal, at mesmo quando um juiz ou aplicador do Direito deixa de aplicar determinada
norma por consider-la inconstitucional ou viciada.
Se no fosse assim, as discusses jurdicas pautar-se-iam apenas se a norma
existente vlida. Sendo vlida tem de ser aplicada, s pode ser deixada de aplic-la se
retirada do sistema por agente competente.
Enquanto isso todos devem observar a norma e no podem questionar sua
validade ou invalidade. As discusses ficariam somente em torno se a norma vigente e
eficaz.
Ora, a partir do momento que o particular sente-se atingido por determinada
norma em seus direitos e garantias, ele j pode question-la e decidir se ir observ-la ou
no, consultando juristas e advogados sobre a validade ou no da norma. lgico que deixar
de aplicar a norma ou no entender que a norma invlida um risco at o pronunciamento
do poder judicirio, mas, conforme j salientado, essas discusses e decises fazem parte do
Direito.
At por uma questo de justia no pode subsistir a teoria de que a norma
existente vlida e tem que se aguardar uma deciso do Supremo Tribunal Federal ou de
outra autoridade competente para declarar a inconstitucionalidade da norma e retir-la do
sistema. Seja h as determinaes preestabelecidas do contedo das normas, qualquer um
pode fazer o juzo se estas so inconstitucionais ou invlidas e, com isso, se iro respeit-las
ou aplic-las, no se necessita aguardar a retirada do sistema por outra norma.
Importante salientar que toda norma editada por ente competente que guarda
relao de pertencialidade com o sistema goza da presuno de validade, ou, como alguns
preferem dizer, gozam da presuno de legitimidade, porm da essncia do Estado
democrtico de Direito a discusso se aquela norma validade ou invlida, podendo o
particular deixar de aplic-la sem que tenha sido retirada do sistema, para resguardar seus
direitos e garantias constitucionais ou legais.
O controle de validade ou invalidade da norma fundamental para que se
prevalea o Estado democrtico de Direito e os seus princpios constitucionais sejam
respeitados, no pode ser considerada vlida uma norma somente porque foi editada por
41

agente competente e invlida quando retirada do sistema por outra norma, uma vez que
durante o tempo que permaneceu no sistema como supostamente vlida irradiou efeitos
injustos e inconstitucionais, lesando os direitos e as garantias dos cidados.
Portanto, a norma jurdica pode se submeter a dois critrios de valoraes
distintos, se pertinente ou existente no sistema jurdico e se vlida ou invlida (lgico que
existem outros critrios de valorao da norma que no pretende se afastar, apenas com essa
afirmao pretende-se estabelecer que pertinencialidade e existncia no se confundem com
validade da norma).

3.3. Concluso de validade

A cincia do Direito uma cincia de aplicabilidade do ordenamento jurdico,

deve ensinar ou auxiliar os operadores do direito na soluo de casos, aplicao de normas e
os contedos normativos do ordenamento jurdico.
Para a teoria pura do Direito a norma fundamental no tem contedo e no
estabelece o contedo das demais normas do ordenamento jurdico, somente disciplina que a
partir dela as demais normas inferiores so vlidas.
Kelsen entende que a norma fundamental simplesmente d condio de
validade para se iniciar um ordenamento jurdico, o pressuposto de validade para o Poder
Constituinte ter competncia para outorgar a Constituio, iniciando o processo de
positivao do Direito.
As normas tm fundamento de validade atravs da norma fundamental que
atribuiu poder para criao de outras normas, ou seja, ela d validade s normas no pelo seu
contedo, mas sim por determinar quem competente para expedir e criar normas.
Portanto, para Kelsen a norma vlida a que pertence a uma ordem jurdica
quando criada de acordo com as determinaes da norma fundamental. Para ser vlida
basta ser a norma criada por ente competente, pouco importando o contedo.
No entanto, Kelsen admite que existem dois tipos de sistemas jurdicos: o
esttico e o dinmico. O primeiro sistema rgido, estabelece o contedo das normas ao
legislador, o contedo de validade e o fundamento de validade da norma so deduzidos de
uma norma pressuposta. J pelo sistema dinmico das normas, no se estabelece o contedo

42

que devem ter as normas, para que o legislador tenha liberdade para regular e criar o Direito
de uma forma livre e, como o prprio nome diz, mais dinmica.
Na Constituio Federal prevalece o sistema dinmico, mas convive com o
sistema esttico em relao a determinadas matrias. Esto reunidos, na Constituio
Federal, o sistema esttico e dinmico, pois alm de conferir poder e estabelecer as
autoridades legisladoras, tambm h normas constitucionais que prescrevem determinadas
condutas dos sujeitos subordinados s normas e das quais podem ser deduzidos os contedos
das novas normas.
Pela teoria kelsiana, pode-se apenas afirmar e que a Constituio Federal
vlida por existir, pois seu fundamento de validade advm da norma fundamental, que
apenas se preocupa em dar condio de validade quanto a forma e o procedimento da norma.
Posteriormente a Constituio Federal, existncia no mais pressuposto de
validade e sim tambm o contedo da norma. Para ser norma vlida no basta apenas
pertencer ao sistema.
A Constituio Federal discrimina a competncia legislativa, o contedo e o
alcance que devem ter as normas infraconstitucionais, a condio de validade das normas
est atrelada tambm se o seu contedo e disposio coadunam-se com as determinaes
constitucionais, se a norma constitucional ou inconstitucional, se vlida ou invlida.
A fundamentao da norma no aleatria, advm de determinao
constitucional e do ordenamento jurdico. Assim, se a norma foi expedida desrespeitando a
fundamentao ou contedo que deveria conter, est viciada, no vlida.
O controle de validade ou invalidade da norma fundamental para que se
prevalea o Estado democrtico de Direito e os seus princpios constitucionais sejam
respeitados, no pode ser considerada vlida uma norma somente porque foi editada por
agente competente e invlida quando retirada do sistema por outra norma.
Desse modo, as normas jurdicas se submetem a dois critrios de valoraes
distintos, que a pertinencialidade no sistema jurdico e a validade da norma.

43

4. ICMS no sistema tributrio nacional

O ordenamento jurdico formado por um conjunto de normas dispostas
hierarquicamente. Sendo a Constituio a norma suprema e a Lei Fundamental do Estado,
para Gomes Canotilho (1991, p. 141) a superioridade hierrquica da Constituio revela-se
de trs modos:

1) as normas do direito constitucional constituem uma lex superior

que recolhe o fundamento de validade em si prpria (autoprimazia
normativa); 2) as normas de direito constitucional so normas de
normas (norma normarum), afirmando-se como fontes de produo
jurdica de outras normas (normas legais, normas regulamentares,
normas estatutrias etc.); (3) a superioridade normativa das normas
constitucionais implica o princpio da conformidade de todos os
actos dos poderes polticos com a Constituio.

O sistema jurdico tributrio brasileiro tem uma peculiaridade: sua estrutura,

princpios, competncias e arqutipos tributrios esto previstos na Constituio Federal, por
isso que se denomina sistema constitucional tributrio.
Por sistema podemos entender o conjunto de pores que se vinculam sobre a
referncia de um princpio unitrio ou como a composio de partes orientadas por um vetor
comum. Todo conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma
referncia determinada considerado sistema.
O sistema jurdico ou do Direito formado pelo conjunto de normas que se
relacionam segundo um princpio unificador e estas normas esto dispostas numa estrutura
hierrquica, disciplinada pela fundamentao ou derivao, tanto no aspecto material quanto
no formal ou processual, conferindo ao sistema a possibilidade dinmica de autorregular sua
criao e suas transformaes.
O sistema do direito como tem ponto inicial de validade a norma
fundamental, traz-lhe a caracterstica de ser um conjunto unitrio e homogneo, apesar da
multiplicidade de normas.
O ordenamento jurdico brasileiro um sistema de normas de comportamento
e de estrutura para regulamentar as condutas intersubjetivas e composto por diversos

44

subsistemas que se cruzam em vrias direes, mas que se afunilam em busca da

Constituio Federal que d seu fundamento de validade semntica.
Normas de comportamento regulam as condutas das pessoas nas relaes
intersubjetivas e as normas de estrutura so as que regulam os comportamentos relacionados
produo de novas unidades dentico-jurdicas, regulando as condutas interpessoais nos
rgos, procedimentos de criao de regras, transformao ou expulso do sistema.
As normas em geral e as proposies jurdico-normativas se expressam por
intermdio do conectivo dever-ser.
Nas regras de estrutura para que ocorra a regulamentao das condutas so
necessrias as edies de outras normas com contedo de disciplinar competncia, a qual
far surgir a norma de conduta dela derivada, que reger os comportamentos interpessoais.
Na Constituio Federal h predominncia das regras de estrutura, tendo em
vista que do texto constitucional que saem as linhas gerais de organizao do Estado, das
instituies e das competncias legislativas.
A Constituio Brasileira da categoria rgida, sendo necessrio para sua
alterao procedimento solene e complexo e ainda contm o sistema nacional, sistema
federal, sistemas estaduais e sistemas municipais devidamente relacionados.
Sendo um sistema de proposies normativas, a Constituio Federal
composta de vrios subsistemas, subclasses ou subconjuntos, entre eles o subsistema
constitucional tributrio, que formado pelo conjunto das normas que versam sobre matria
tributria, em nvel constitucional.
Nesse sentido, Jos Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (2008, p.
20) tambm entendem que o sistema tributrio nacional um subsistema presente no sistema
constitucional, dispondo que

subsistema , na verdade, um conjunto de princpios e normas

constitucionais que traduzem uma autorizao dada pela sociedade
para que o Estado invada o patrimnio daquele e dali colete a receita
necessria realizao dos seus objetivos. Ora, sendo um conjunto
de princpios e normas jurdicas elas, em que pese representarem
uma autorizao para o Estado, tambm constituem uma limitao
autuao deste sobre o patrimnio dos contribuintes. Vale dizer, se o
Estado pretender arrecadar mais do que lhe est autorizado pelo

45

Sistema Constitucional Tributrio, estar se arvorando no patrimnio

das pessoas de forma confiscatria e arbitrria.

O grupo de normas que compe o subsistema constitucional tributrio

homogneo em razo da natureza lgica do assunto que dispe, por estarem legitimadas pela
norma hipottica fundamental e terem como ponto de confluncia do direito positivo,
tratarem de matria tributria. Esto no mesmo grau hierrquico. Apesar de predominarem
neste subsistema as regras de estrutura, tambm existem as normas de conduta que
prescrevem nos modais denticos permitido, obrigatrio e proibido.
A Constituio Federal no cria tributos, concede aos entes polticos
competncia tributria que aptido para instituir tributos. A instituio de tributos d-se por
lei, conforme determina o art. 150, I, da CF.
Importante salientar que nada impede que a Constituio Federal crie ou
institua tributos, prevendo todos os elementos necessrios para sua instituio. Temos no
nosso o ordenamento o caso da CPMF que sua exigncia foi prorrogada atravs da edio de
emendas constitucionais.
A Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores
de Crditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF) foi instituda pela Lei n 9.311/1996,
com fundamento no artigo 74 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias para ser
cobrada por um prazo de 2 (dois) anos.
Posteriormente, por meio da Emenda Constitucional n 21/1999, foi editado o
artigo 75 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias que prorrogou o prazo de
exigncia da CPMF para 36 (trinta e seis) meses.
Desta feita, a contribuio em tela seria exigida at 18 de junho de 2002,
porm para que o fisco continuasse a exercer seu poder legiferante sobre as movimentaes
financeiras dos contribuintes, foi publicada a Emenda Constitucional n 37, de 12 de junho
de 2002, que acrescentou o artigo 84 no Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, o
qual determinou que a contribuio provisria sobre movimentao ou transmisso de
valores e de crditos e direitos de natureza financeira seria cobrada at 31 de dezembro de
2004, in verbis:

Art. 84. A contribuio provisria sobre movimentao ou

transmisso de valores e de crditos e direitos de natureza financeira,
prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das Disposies
46

Constitucionais Transitrias, ser cobrada at 31 de dezembro de

2004.
1 Fica prorrogada, at a data referida no caput deste artigo, a
vigncia da Lei n 9.311, de 24 de outubro de 1996, e suas alteraes.
2 Do produto da arrecadao da contribuio social de que trata
este artigo ser destinada a parcela correspondente alquota de:
I - vinte centsimos por cento ao Fundo Nacional de Sade, para
financiamento das aes e servios de sade;
II - dez centsimos por cento ao custeio da previdncia social;
III - oito centsimos por cento ao Fundo de Combate e Erradicao
da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias.
3 A alquota da contribuio de que trata este artigo ser de:
I - trinta e oito centsimos por cento, nos exerccios financeiros de
2002 e 2003;
II - oito centsimos por cento, no exerccio financeiro de 2004,
quando ser integralmente destinada ao Fundo de Combate e
Erradicao da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias.

Contudo, voltando regra geral, a competncia legislativa a aptido que as

pessoas polticas tm para expedir regras jurdicas no ordenamento respeitando todo o
procedimento legislativo. Devido ao princpio da legalidade as regras jurdicas inaugurais
que os entes poltico tm competncia para expedir devem ser feitas atravs de lei em
sentido lato, que criam direitos e deveres correlatos.
O legislador constituinte concedeu aos entes polticos o poder de editar
normas de direito tributrio, e esta prerrogativa legiferante de que so portadoras as pessoas
polticas, consubstancia na possibilidade de legislar a produo de normas jurdicas sobre
tributos denomina-se de competncia tributria.
Desse modo, competncia tributria como a significao de legislar em
matria de tributo, de traar o perfil jurdico de um tributo, o que no se confunde com
capacidade tributria ativa que ter credenciais para exigir a obrigao tributria.
A competncia tributria est em um momento anterior instituio do
tributo, no plano constitucional, j a capacidade tributria ativa surge com a instituio do
47

tributo, sendo a eleio do sujeito ativo da regra-matriz tributria. A competncia tributria

esgota-se com a edio da lei, aps somente se fala em capacidade tributria.
normal o ente poltico cumular a competncia tributria e a capacidade
tributria ativa, colocando-se como sujeito ativo da obrigao tributria. A competncia
tributria intransfervel e a capacidade tributria no pode ser indicada para qualquer
pessoa. Trata-se do princpio da indelegabilidade da competncia tributria, que est
implcito no art. 2 da Constituio Federal. A capacidade tributria no est albergada por
este princpio podendo ser transferida.
A Constituio Federal estabeleceu elementos suficientes para traar os
arqutipos dos tributos que os entes polticos tm competncia para instituir. Ficando assim
estipulados quais os impostos de competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos
municpios, e ficando estabelecido que a Unio Federal tem competncia residual.
Ou seja, foram previstas as competncias tributrias dos estados, do Distrito
Federal (ICMS, IPVA e heranas e doaes) e para os municpios (ISS, IPTU e transmisso
intervivos), todos os demais so de competncia da Unio Federal.
Porm, devido determinao do art. 154, II, da Constituio Federal que a
Unio Federal poder instituir na iminncia de guerra externa, impostos extraordinrios,
compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criao, pode se afirmar que somente a Unio
tem impostos privativos ou competncia tributria privativa e exclusiva.
Os entes polticos devem observar os limites jurdicos para exercitar a suas
respectivas competncias tributrias, como respeitar as normas e princpios constitucionais,
legalidade, da anterioridade, do no confisco, da segurana jurdica, da capacidade
contributiva etc., uma vez que no estando a norma legal em consonncia com estes ditames,
ser considerada inconstitucional.
O professor Roque Antonio Carrazza estabeleceu seis qualidades para as
competncias tributrias, sendo elas privatividade, indelegabilidade, incaducabilidade,
inalterabilidade, irrenunciabilidade e facultatividade do exerccio.
Privativa em razo de que s os entes polticos com poder legislativo podem
instituir tributos e a Constituio aponta a competncia privativa de cada pessoa poltica.
A competncia tributria habilita a pessoa poltica a instituir tributo e probe
as demais de virem a institu-lo.
A indelegabilidade porque cada pessoa que recebeu a competncia tributria
no pode renunci-la e nem delegar a terceiros. Assim, a indelegabilidade e
48

irrenunciabilidade so prerrogativas inafastveis do exerccio da competncia tributria,

tendo em vista que a Constituio Federal foi rigorosa ao estabelecer as competncias aos
entes polticos para que no existissem conflitos entre as subordens jurdicas, pois no h
sentido em ser rigorosa na delegao das competncias para que depois o ente poltico a
delegue o renuncie.
A incaducabilidade advm que a pessoa que no exerceu sua competncia
no fica impedida de exercer a qualquer tempo. Ademais, est relacionada ao tempo que
durar a Constituio Federal, no podendo ficar as competncias tributrias perecveis
conforme o interesse dos governantes e problemas da sociedade.
Inalterabilidade, pois a competncia tributria no pode ser ampliada pela
prpria pessoa poltica que a detm, somente pode alterar atravs de emenda constitucional.
Facultatividade porque os entes polticos no esto obrigados a exercer suas
competncias tributrias.
Entende o professor Paulo de Barros Carvalho que a privatividade ser
insustentvel diante das determinaes do art. 154, II, da CF, conforme j abordado, no
Brasil somente se pode afirmar que os impostos federais so privativos da Unio Federal.
A inalterabilidade no guarda consonncia com o ordenamento jurdico, pois
faz parte do regime jurdico a reforma constitucional, a alterabilidade, podendo o poder
constituinte derivado modificar o esquema discriminativo das competncias tributrias,
devendo somente respeitar os limites constitucionais do princpio da federao e da
autonomia dos municpios.
A facultatividade do exerccio apresenta-se como irresistvel as crticas, pois a
Unio Federal tem competncia para instituir o imposto sobre grandes fortunas, porm
exerceu a faculdade de no o fazer, bem como vrios municpios tm a faculdade de no
instituir o ISS. Os termos fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade so usualmente
utilizados pela cincia do Direito para representar valores finalsticos que legislador imprime
a lei tributria, contudo so poucas as referncias no Direito positivo. So assim meras
construes doutrinrias.
Fiscalidade seria a organizao jurdica do tributo para sua instituio est
voltada exclusivamente para abastecer e angariar recursos aos cofres pblicos, sem que
outros interesses interfiram no direcionamento da atividade impositiva.
Independente desse carter, o tributo sempre est consubstanciado em
privilegiar outras situaes tidas como sociais, polticas ou econmicas. A esta figura de

49

manejar os elementos jurdicos dos tributos com o fim alheio ao meramente arrecadatrio,
denomina-se extrafiscalidade.
No entanto, no se pode dizer que tal tributo tem o carter puramente fiscal
ou extrafiscal, pois os dois objetivos, tanto da fiscalidade como da extrafiscalidade convivem
de forma harmnica, sendo apenas legtimo que s vezes predomina um sobre o outro.
Somente a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios dispem de
competncia tributria, em razo de que so os nicos entes dotados de poder legislativo e
exercer competncia tributria a capacidade de editar leis que instituam tributos ou
regulem sua funcionabilidade.
Competncia tributria pressupe capacidade tributria ativa, o mesmo ente
que institui o tributo atribui-se o poder de ser sujeito ativo da relao jurdico-tributria.
Caso o legislador omita quem o sujeito ativo da obrigao tributria fica subentendido
como a pessoa jurdica de Direito pblico com competncia tributria.
Em alguns casos a legislao indica como sujeito ativo da obrigao tributria
pessoa distinta da que tem a competncia tributria. A pessoa que no titular da
competncia tributria recebe as atribuies de arrecadar e fiscalizar o tributo (art. 7, 1,
do CTN), mas no fica com o produto arrecadado, transferindo os recursos para o ente
poltico. Outro caso que pode ocorrer o sujeito ativo recebe as mesmas atribuies, mas
fica com os valores arrecadados, para que os apliquem no desempenho de suas atividades
especficas, nesta ltima hiptese temos o fenmeno jurdico da parafiscalidade.
O exerccio de a competncia tributria dar-se com o processo de edio de
lei em matria tributria tanto nos planos federal, estadual e municipal. Terminado o
processo legislativo e expedida a norma tributria no sistema jurdico tem-se como exercida
a competncia tributria.
Quanto facultatividade, o ICMS uma exceo, em razo de seu carter de
universalidade, estando todos os estados e o Distrito Federal obrigados a instituir o imposto,
devido seu carter nacional.
Caso existisse uma unidade da Federao que deixasse de exigir o ICMS,
quebraria a consistncia do sistema, fazendo aumentar a chamada Guerra Fiscal. Impera
no sistema do ICMS o princpio da solidariedade nacional ou da homogeneidade de sua
incidncia.
O ICMS totalmente diferente dos outros tributos, pois tem uma ordem
nacional que exige sua regulamentao homognea, fazendo parte das normas que
pertencem ao sistema nacional.
50

Existem vrios preceitos constitucionais que dispe que o ICMS pertence ao

sistema nacional e suas determinaes valem indistintamente para todo territrio nacional.
Ressaltando que nesse imposto no existe a facultatividade para sua instituio, esto todos
os estados e o Distrito Federal obrigados a institu-lo.
O professor Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 234) escreveu sobre a
obrigatoriedade da instituio do ICMS, em parecer jurdico sobre ICMS princpio da
solidariedade nacional ou da equiponderncia ou, ainda, da homogeneidade de sua
incidncia, dispondo que:

o carter nacional do ICMS outra mxima que sobressai do

sistema com grande vigor de juridicidade. No se aloja na
formulao expressa de qualquer dos dispositivos constitucionais
tributrios, mas est presente nas dobras de inmeros preceitos,
irradiando sua fora por toda a extenso da geografia normativa
deste imposto. Sua importncia tal que, sem atinarmos a ele, fica
praticamente impossvel a compreenso da regra-matriz do ICMS
em sua plenitude sinttica e em sua projeo semntica. Os
conceitos de operao interna, interestadual e de exportao; de
consumidor final, de contribuinte, de responsvel e de substituio
tributria; de compensao do imposto. De base de clculo e de
alquota, bem como de iseno, esto diretamente relacionados com
diplomas normativos de mbito nacional, vlidos, por mecanismo de
integrao, para todo territrio nacional.

Portanto, dentro do sistema nacional tributrio que conforme acima exposto

trata-se de um subsistema presente no sistema constitucional, existe outro subsistema que
que o subsistema do ICMS, que est previsto e bem disciplinado no art. 155 da Carta
Republicana.
Conforme exposto, a Constituio Federal confere aos estados e ao Distrito
Federal em seu artigo 155, II, a competncia para instituir o imposto sobre operaes
relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior ICMS, in verbis:

51

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior;

O professor Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 645), analisando o disposto

no art. 155, II, da Constituio Federal verifica no ICMS a existncia de trs regras-matriz:

No caso do ICMS, temos trs regras-matriz, o que implica admitir

que existem trs hipteses de incidncia e trs consequncias.
Vejamos os trs antecedentes normativos que a legislao
constitucional

consagra

para ,

de seguida,

tratarmos

dos

consequentes:
a)

realizar operaes relativas;

b)

prestar servios de comunicao, mesmo que se iniciem no

exterior, prestaes essas que devero concluir-se ou ter incio

dentro dos limites territoriais dos Estados ou do Distrito Federal,
identificadas as prestaes no instante da execuo, da gerao ou
da utilizao dos servios correspondentes;
c)

prestar servios de transporte inter estadual ou intermunicipal.

J o professor Roque Antonio Carrazza (2006, p. 37) entende que

a sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes, a saber:

a) impostos sobre operaes mercantis (operaes relativas
circulao de mercadoria), que, de algum modo, compreende o que
nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o
imposto sobre servios de transporte interestadual e intermunicipal;
c) o imposto sobre servio de comunicao; d) o imposto sobre
produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de
lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica;
e) o imposto sobre extrao, circulao distribuio ou consumo de
52

minerais. Dizemos diferentes, porque estes tributos tm hipteses de

incidncia e bases de clculo diferentes. H, pois, pelo menos cinco
ncleos distintos de incidncia do ICMS.

Em nota de rodap explicativa, ele ainda dispe:

Dizemos

pelo

menos

cinco

impostos

diferentes,

porque

juridicamente nada nos impediria de considerar, v.g., o imposto

sobre a produo de lubrificantes diferente do imposto sobre o
consumo de energia eltrica. Neste caso seriam mais de 20 impostos
diferentes (justamente pro terem hipteses de incidncia e/ou base
de clculo diferentes).
O que distingue um tributo de outro seu binmio hiptese de
incidncia/base de clculo. A base de clculo, alm de colaborar na
determinao da dvida tributria, dimensionando o fato imponvel,
afirma o critrio material da hiptese de incidncia do tributo,
confirmando-a. Do contrrio, o tributo ter sido mal institudo e, por
isso mesmo, ser inexigvel. Donde podemos concluir que a base de
clculo absolutamente indispensvel, para qualquer tributo.
(CARRAZZA, 2006, p. 37).

Percebemos que ambos juristas utilizam formas de raciocnio semelhantes,

utilizando o binmio hiptese de incidncia e base de clculo, ou hiptese e consequncia
para construir os arqutipos tributrios ou as regras-matriz existentes no art. 155, II, da CF,
porm diferem na construo das normas em seus respectivos juzos hipotticos.
No entanto, o professor Paulo de Barros Carvalho faz apenas a distino em
trs regras-matriz distintas na sigla ICMS por constar apenas a diferena entre a hiptese de
incidncia de realizar operaes mercantis com a de prestar servio de comunicao e da
prestar servios de transporte interestadual e/ou intermunicipal.
Por sua vez, o professor Roque Antonio Carrazza faz essa distino e a
constatao de vrios impostos na sigla ICMS porque operaes mercantis, servios de
transporte interestadual e intermunicipal, servio de comunicao e produo, importao,
circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de

53

energia eltrica, bem como de extrao e circulao, distribuio ou consumo de minerais,

tm hipteses de incidncia e bases de clculos distintas.
Roque Antonio Carrazza (2006, p. 234), ao interpretar o 2, inc. X, e 3,
ambos do art. 155 da CF, explica o motivo da incidncia do ICMS sobre operaes relativas
energia eltrica e sobre operaes relativas a lubrificantes e combustveis lquidos e
gasosos, dispondo que:

Esta a concluso a que facilmente chegamos com a s leitura do

art. 155, 2, X, b, e , da CF:
Art. 155. (...)
(...).
2. O imposto previsto no inciso II atender o seguinte: (...)
X no incidir: (...) b) sobre operaes que destinem a outros
Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e
gasosos dele derivados, e energia eltrica; (...);
3. exceo dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste
artigo e art. 153, I e II, nenhum outro tributo poder incidir sobre
operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes,
derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas.
Ora, se o ICMS no incidir sobre operaes que destinem, a
outros Estados energia eltrica, segue-se, a contratio sensu, que
incidir em outros tipos de operaes relativas energia eltrica.

O art. 155, 3, da CF tambm dispe que somente o ICMS e os impostos de

exportao e importao incidiram sobre operaes relativas a minerais do pas, com isso
traa o professor Roque Antonio Carrazza a sexta hiptese de incidncia no presente tributo,
que seria o ICMS sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais.
No entanto, ouso discordar dos ilustres professores que tive a honra de ter
aulas magnficas de Direito Tributrio e os conhecer melhor no curso de mestrado na
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, a PUC, uma vez que pelo princpio da
tipologia tributria, verificando o binmio hiptese de incidncia e base de clculo ou
utilizando os critrios da regra-matriz tributria incidncia tributria vislumbro quatro
impostos na sigla ICMS.

54

Ora, uma vez que operaes com combustveis, energia eltrica e minerais
estariam contempladas em operaes com circulaes de mercadoria, ou seja, todos so
considerados bens e encontrando-se em estado de mercancia so consideradas mercadorias,
assim o ICMS somente incide sobre combustveis, energia eltrica e minerais, quando foram
realizadas operaes mercantis que envolvam estes no ato de comrcio.
Desse modo, vislumbro trs regras-matriz de incidncia do ICMS na leitura
do caput do art. 155 da CF que seria realizar operaes mercantis, prestar servios de
comunicao, mesmo que se iniciem no exterior, prestaes essas que devero concluir-se
ou ter incio dentro dos limites territoriais dos estados ou do Distrito Federal, identificadas as
prestaes no instante da execuo, da gerao ou da utilizao dos servios correspondentes
e prestar servios de transporte interestadual ou intermunicipal.
A quarta regra-matriz de incidncia tributria ou arqutipo constitucional do
tributo existente na sigla ICMS estaria na alnea a do inc. IX do 2 do art. 155 da CF, ou
melhor, foi criada mais uma hiptese de incidncia do imposto, com o advento da Emenda
Constitucional n 33/2001, que deu nova redao norma em comento, criando o ICMSImportao.
Passaremos a explicar de forma sucinta, pois no objeto do trabalho debater
em profundidade o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
ICMS, porm no possvel estudar e descrever sobre a no cumulatividade do imposto sem
estabelecer as premissas e caractersticas do tributo.

4.1. ICMS sobre operaes de circulao de mercadorias

Tratando do ICMS apenas como o imposto que incide sobre operaes de

circulao de mercadorias, ou operaes mercantis, nos termos do art. 155, inc. II, da
Constituio Federal, compete aos estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre
operaes relativas circulao de mercadorias, ainda que as operaes se iniciem no
exterior, tem-se como critrio material da sua regra-matriz de incidncia realizar operaes
de circulao de mercadorias.
Sempre lembrando que critrio material o elemento previsto no antecedente
da regra-matriz de incidncia tributria que descreve um comportamento ou conduta humana
55

atravs de um verbo seguido de seu complemento. Estes verbos podem exprimem ao, bem
como estado, para atravs do encontro de expresses designe o comportamento humano que
pode acarretar consequncias tributrias.
Ento no caso o verbo que exprime a ao realizar e o complemento
operaes de circulao de mercadorias ou operaes mercantis.
O ICMS descendente do antigo ICM e desde a poca do antigo imposto
discutia-se se a hiptese de incidncia seria a mera circulao ou sada de mercadoria ou se
era a realizao de operao mercantil.
Tanto que o ministro Csar Asfor Rocha, ao apreciar demanda do antigo ICM
entrou no debate da questo do fato gerador do imposto citando o ministro Aliomar Baleeiro,
decidindo que

a questo foi muito tratada pelo eg. Tribunal a quo e adoto, como
razo de decidir, as bem lanadas fundamentaes constantes do
irretorquvel voto do ilustre Des. Accioli Freire, cujos trechos
reproduzo: bem verdade que o Decreto-lei n 406, de 31/12/68,
define como fato gerador do ICM, simplesmente, a sada de
mercadorias do estabelecimento comercial, industrial ou produtor,
mas tal sada deve ter um contedo econmico ou jurdico para
haver subsuno desse fato norma jurdica. Se o referido diploma
legal cuida de imposto sobre operaes relativa circulao de
mercadorias, deve-se concluir que s ocorre o fato gerador se a
sada da mercadoria representar uma operao, ou seja, uma
transferncia que tenha efeitos de natureza econmica ou jurdica.
Ao comentar o art. 1 do sempre citado decreto-lei, observa Aliomar
Baleeiro que a sada das mercadorias para voltar ou para outro
estabelecimento do dono no mesmo local no operao,
reiterando, ao estudar o motivo jurdico da sada, que no pode ser,
em nossa opinio, fato material ou fsico a simples deslocao da
mercadoria para fora do estabelecimento, permanecendo na
propriedade e posse direta do contribuinte seja para depsito,
custdia, penhor, comodato ou reparos. Se admitida interpretao
contrria, diz o mestre, at o furto da mercadoria seria fato gerador

56

do ICM. (Direito Tributrio Brasileiro, 10. ed. Forense, 1990, p.

219 e 223). (fls. 203/204) (IOB / jurisp 7552/1)

S que no se pode admitir que qualquer circulao de bens realizada pelo

sujeito passivo da obrigao tributria seja considerada hiptese de incidncia do ICMS,
como tivemos no caso do art. 1 do Decreto-lei n 406/1968, ou de situao mais absurdas
ainda em que o legislador determinou como hiptese de incidncia do ICMS o uso e
consumo de matrias-primas, bens ou materiais produzidos pelo prprio contribuinte,
conforme previsto no art. 2, 1, II do Convnio n 66/1988, de 14.12.1988, que fixava
normas para regulamentar provisoriamente o imposto de competncia dos Estados e do
Distrito Federal, in verbis:

Artigo 2 Ocorre o fato gerador do imposto:

I - na entrada no estabelecimento destinatrio ou no recebimento
pelo importador de mercadoria ou bem, importados do exterior;
II - na entrada no estabelecimento de contribuinte de mercadoria
oriunda de outro Estado, destinada a consumo ou a ativo fixo;
III - na utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se
tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou
prestao subsequente alcanada pela incidncia do imposto;
IV - na aquisio, em licitao, promovida pelo Poder Pblico, de
mercadoria ou bem, importados do exterior e apreendidos;
V - na sada de mercadoria, a qualquer ttulo, de estabelecimento de
contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
VI - na sada de mercadoria do estabelecimento extrator, produtor
ou gerador, para qualquer outro estabelecimento, de idntica
titularidade ou no, localizado na mesma rea ou em rea contnua
ou diversa, destinada a consumo ou a utilizao em processo de
tratamento ou de industrializao, ainda que as atividades sejam
integradas;
VII - no fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias,
por qualquer estabelecimento, includos os servios prestados;
VIII - no fornecimento de mercadoria com prestao de servios:
a) no compreendidos na competncia tributria dos municpios;
57

b) compreendidos na competncia tributria dos municpios e com

indicao expressa de incidncia do imposto de competncia
estadual, como definida em lei complementar;
1 Para efeito destas normas, equipara-se sada:
I - a transmisso de propriedade de mercadoria, quando esta no
transitar pelo estabelecimento do transmitente;
II - o consumo ou a integrao no ativo fixo de mercadoria
produzida pelo prprio estabelecimento ou

adquirida para

industrializao ou comercializao.

Ainda bem que neste caso o Egrgio Supremo Tribunal Federal julgou
inconstitucional a incidncia do ICMS sobre bens produzidos para consumo prprio e,
consequentemente, foi suspensa a execuo da expresso ou a integrao no ativo fixo de
mercadoria produzida pelo prprio estabelecimento, contida no inciso II do 1 do art. 2
do Convnio n 66/1988 pelo art. 1 da Resoluo n 11 de 28.09.2007, em razo da
declarao de inconstitucionalidade em deciso definitiva do Supremo Tribunal Federal, nos
autos do Recurso Extraordinrio n 158.834-9.
Por isso, importante entender, interpretar e respeitar o arqutipo
constitucional dos tributos, bem como a unidade mnima e irredutvel da mensagem dentica
da norma, em especial no caso o ICMS, sendo a regra-matriz de incidncia tributria um
belo instrumento para tal, justamente para evitar estas aberraes jurdicas e o
desvirtuamento da hiptese de incidncia traada pela Constituio Federal.
At porque o Sistema Constitucional Tributrio um sistema tanto dinmico
como esttico, uma vez que confere competncia paras os entes polticos institurem tributos,
poderes as autoridades legisladoras, bem como estabelece princpios constitucionais
tributrios que so vetores paras as normas infraconstitucionais e ainda prescreve os
arqutipos tributrios ou as regras-matriz de incidncias tributrias, dos quais se deduzem,
ou melhor, impem os contedos das normas que instituiro ou disciplinaro sobre os
tributos.
O art. 155, inc. II, da CF ao estabelecer que o ICMS incide sobre operaes
relativas circulao de mercadorias, nas palavras do j citado Marcelo Neves, est
explicitando mediante processo de derivao lgico-dedutiva, qual hiptese de incidncia e
as circunstncias que as normas ordinrias devero respeitar para guardar relao de
pertinncia com a norma bsica e serem, consequentemente, consideradas vlidas.
58

Desse modo, passamos desenhar e analisar melhor a regra-matriz de tributria

de incidncia do ICMS traada pela Constituio Federal, quando determina que o imposto
incide sobre operaes relativas circulao de mercadorias, no tenho dvidas que institui
como critrio material (o ncleo da hiptese de incidncia) realizar operaes mercantis.
O professor Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 648) explica muito bem a
essncia dos trs vocbulos: operaes, circulao e mercadorias, dentro do contexto
do ICMS, dispondo que:

Operaes, circulao e mercadorias so trs elementos

essenciais para a caracterizao da venda de mercadorias. Tenho
para mim que o vocbulo operaes, no contexto, exprime o
sentido de atos ou negcios jurdicos hbeis para provocar a
circulao de mercadorias. Circulao, por sua vez, a passagem
das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um ttulo
jurdico, com a consequente mudana de patrimnio. J o adjunto
adnominal de mercadorias indica que nem toda a circulao est
abrangida no tipo proposto, mas unicamente aquelas que envolvam
mercadorias.

Ora, operaes de circulao de mercadorias nada mais so do que realizar

atos de comrcio, mercancia com bens ou objetos. O termo mercadoria vem do Direito
Comercial, como sendo bem destinado ao ato de comrcio e circulao de mercadoria, ou
seja, seria no sentido de transferncia do bem atravs de ato mercantil, negcio jurdico que
ocorre a mudana da propriedade devido mercancia.
Estabelecer que o critrio material da hiptese de incidncia do ICMS
realizar operaes mercantis advm justamente do termo mercadoria, pois somente
considerada mercadoria a coisa mvel destinada ao comrcio, conforme ensina Hugo de
Brito Machado (1999, p. 29):

Mercadoria, em sentido amplo, tudo quanto possa ser objeto de

comrcio. At os imveis cabem neste conceito. Em sentido estrito,
acepo em que empregada na Constituio Federal, para fins
tributrios, mercadorias so coisas mveis. E destinadas ao
comrcio.
59

Jos Eduardo Soares de Melo (2005, p. 16) tambm entende que

mercadoria, tradicionalmente, bem corpreo da atividade

empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a
sua distribuio para o consumo, compreendendo-se no estoque da
empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificao
diversa, segundo a cincia contbil, como o caso do ativo
permanente.

Neste sentido, Roque Antonio Carraza (2006, p. 41) ensina a noo de

mercadoria no contexto da hiptese de incidncia do ICMS, o que copio na ntegra, pois no
teria condies de explicar e fazer melhor:

o caso de rememorarmos que a mercadoria, nos patamares do

Direito, o bem mvel, sujeitos mercancia. se preferirmos, o
objeto da atividade mercantil, que obedece, por isso mesmo, ao
regime jurdico comercial.
No qualquer bem mvel que mercadoria, mas to s aquele que
se submete mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria
bem mvel, mas nem todo bem mvel mercadoria. S o bem
mvel que destina prtica de operaes mercantis que assume a
qualidade de mercadoria.
Estamos percebendo que nada mercadoria pela prpria natureza
das coisas. De fato, como aguisadamente observa Paulo de Barros
Carvalho, a natureza mercantil de um bem no de flui de suas
propriedades intrnsecas, mas de sua destinao especfica. Assim,
um jogo de xadrez ser mercadoria, se colocado venda pelo
comerciante, em seu estabelecimento, mas no o ser se ele trouxer
para sua casa, para seu deleite intelectual. Tambm uma mquina
operatriz mercadoria quando a pessoa que a fabrica a vende ao
industrial, para sua empresa. Nesta, porm, a mquina passa a ser
bem de capital fixo, deixando de ser mercadoria, j que, mudando

60

de finalidade, sai da circulao na produo. Portanto, a destinao

do objeto que lhe confere, ou no, o carter de mercadoria.
Para que um bem mvel seja havido por mercadoria, mister que
ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade
distinta entre bem mvel (gnero) e mercadoria (espcie)
extrnseca,

consubstanciando-se no propsito

de destinao

comercial.

Hiptese de incidncia do imposto que prev a materialidade do ICMS como

sendo a operao jurdica (ato jurdico mercantil), cujo objeto seja uma mercadoria, quando
praticada por produtor, comerciante ou industrial que promove a circulao com
transferncia de propriedade e o que diferencia o bem mvel (gnero) de mercadoria
(espcie) para fins de incidncia do ICMS a destinao comercial dada a ele.
Portanto, o critrio material da regra-matriz de incidncia tributria do ICMS
realizar operaes mercantis, pois quando est prescrito operaes de circulao de
mercadorias, nada mais do que praticar atos de comrcio com bens destinados a venda e
revenda, onde ocorra transferncia de titularidade da mercadoria, entre o comprador e o
vendedor.
A transferncia da titularidade da mercadoria pode ser real, atravs da sada
do estabelecimento vendedor e a entrada no comprador, como simblica, que tem como
suporte fsico apenas a documentao que garante a operao jurdica.
No entanto, apesar de a Constituio Federal estabelecer claramente a
hiptese de incidncia tributria do ICMS sobre operaes de circulao de mercadorias, o
legislador infraconstitucional elegeu situaes diversas como hiptese de incidncia do
imposto, desrespeitando seu arqutipo tributrio constitucional, como exemplo o disposto no
inc. I. do art. 12 da Lei Complementar n 87/1996, in verbis:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no

momento:
I - da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda
que para outro estabelecimento do mesmo titular.

Na minha humilde opinio, o fato de considerarem a simples sada de um

bem, como hiptese de incidncia do ICMS, ou elegerem como critrio material da regra61

matriz de incidncia realizar sada de mercadoria3 por interpretarem isoladamente o

vocbulo circulao, considerando como movimentao, algo semelhante, ou dando maior
nfase a este vocbulo em relao aos outros dois.
Por isso, importante realizar uma interpretao sistemtica, principio lgica
e buscando a unidade mnima e irredutvel da mensagem dentica da norma, para evitar as
ambiguidades e vaguidades.
Respeitando o mnimo de contedo semntico que contm o texto prescritivo,
realizar operaes de circulao de mercadorias, sempre se chegar interpretao
jurdica mais legtima e mais fiel s determinaes do direito constitucional posto e que
somente pode ser considerado como hiptese de incidncia do ICMS as prticas de
operaes mercantis, evitando assim situaes totalmente dispares ao arqutipo
constitucional do tributo estabelecido.
Ora, o que parece claro e est implcito na Constituio Federal, o Cdigo
Tributrio Nacional, que tem status da lei complementar com competncia para dispor sobre
normas gerais de Direito Tributrio, nos termos do art. 146, III da CF, refora ao estabelecer
em seu artigo 110 que a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance
de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituio Federal, pelas Constituies do Estado, ou pelas Leis Orgnicas do
Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
Portanto, as controvrsias estabelecidas pela legislao do ICMS surgem
muitas vezes por desrespeito a regra-matriz de incidncia tributria prevista na Constituio
Federal, que estabelece como critrio material realizar operaes mercantis, e se fosse
respeitado a unidade mnima irredutvel deste comando, dentro do contexto do imposto,
estariam pacficas as discusses sobre a transferncia de mercadorias (estoque) entre filiais
de uma mesma empresa no fato jurdico tributvel
Tambm no ocorreria a impropriedade, que decorre da fico legal, da
autonomia dos estabelecimentos instituda pelo art. 6, 2 do Decreto-lei 406/1968 e
atualmente prevista no art. 11, 3, inc. II, da LC 87/1996 que equipara a filial a uma
empresa autnoma, in verbis:
Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da
cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, :
3

O vocbulo est entre aspas em razo de que nada mercadoria , o que se tem so bens, tornam-se mercadoria
pela destinao e fins empregados.

62

 3 Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento o local,

privado ou pblico, edificado ou no, prprio ou de terceiro, onde
pessoas fsicas ou jurdicas exeram suas atividades em carter
temporrio ou permanente, bem como onde se encontrem
armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinao do estabelecimento,
considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operao
ou prestao, encontrada a mercadoria ou constatada a prestao;
II - autnomo cada estabelecimento do mesmo titular.

4.2. ICMS sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal

O ICMS como o imposto sobre servios de transporte interestadual e

intermunicipal, ainda que as prestaes se iniciem no exterior, tambm previsto no inc. II do
art. 155 da CF, tem como critrio material regra-matriz de incidncia tributria prestar
servios de transporte inter estadual ou intermunicipal.
Sendo assim tem como hiptese de incidncia um evento baseado em uma
obrigao totalmente distinta do imposto mais importante da sigla ICMS, pois este ltimo
tem como hiptese de incidncia realizar operaes mercantis, que tm natureza jurdica de
obrigao de dar, enquanto o ICMS-transportes tem como hiptese de incidncia uma
obrigao de fazer.
Servio definido como a prpria obra a ser executada, ou que se executou.
Constitui servio no somente o desempenho de atividade ou de trabalho intelectual, como a
execuo de trabalho ou de obra material. Onde quer que haja um encargo a cumprir, obra a
fazer, trabalho a realizar, empreendimento a executar, ou cumprido, feito, realizado ou
executado, h um servio h fazer ou que j se fez.
Por isso, prestar servio de transporte interestadual ou intermunicipal uma
obrigao de fazer, sendo um encargo de transportar algo ou algum para determinado lugar,
sendo este o encargo a cumprir conforme contratado, pouco importando se o transporte for
areo, terrestre ou martimo. A Constituio Federal apenas estabeleceu como critrio
material da hiptese de incidncia prestar servios de transporte interestadual ou
intermunicipal, competindo ao legislador infraconstitucional estabelecer as modalidades que
63

pretende deste tipo de servio tributar.

Apesar disto, o Egrgio Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional a
incidncia do ICMS sobre transporte areo de passageiros, porm foi por entenderem que
existiram omisses na lei complementar sobre assuntos fundamentais para instituio e
exigncia da exao, in verbis:

Ementa: constitucional. tributrio. lei complementar 87/96. icms e

sua instituio. arts. 150, ii; 155, 2, vii 'a', e inciso viii, cf.
conceitos de passageiro e de destinatrio do servio. fato gerador.
ocorrncia. alquotas para operaes interestaduais e para as
operaes internas. inaplicabilidade da frmula constitucional de
partio da receita do icms entre os estados. omisso quanto a
elementos necessrios instituio do icms sobre navegao area.
operaes de trfego

areo internacional.

transporte areo

internacional de cargas. tributao das empresas nacionais. quanto

s empresas estrangeiras, valem os acordos internacionais reciprocidade. viagens nacional ou internacional - diferena de
tratamento. ausncia de normas de soluo de conflitos de
competncia entre as unidades federadas. mbito de aplicao do
art. 151, cf o das relaes das entidades federadas entre si. no tem
por objeto a unio quando esta se apresenta na ordem externa. no
incidncia sobre a prestao de servios de transporte areo, de
passageiros

intermunicipal,

interestadual

internacional.

inconstitucionalidade da exigncia do icms na prestao de servios

de transporte areo internacional de cargas pelas empresas areas
nacionais, enquanto persistirem os convnios de iseno de
empresas estrangeiras. ao julgada, parcialmente procedente.
(ADIn 1.600-8, Rel. p/ acrdo ministro Nelson Jobim, maioria, j.
em 26.11.01., DJU de 1 de 20.06.03, p. 85)

A prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal,

anteriormente a Constituio Federal de 1988, era matria tributvel de competncia da
Unio Federal, que instituiu o imposto sobre servios de transporte, sendo conhecido como
ISTR imposto sobre servio de transporte rodovirio.
64

Agora, pela autal Carta Poltica, a competncia para instituir imposto sobre
prestao de servios de transporte interestadual e intermunicial dos Estados e do Distrito
Federal e da anlise da Constituio Federal fcil traar todos os elementos da sua regramatriz de incidncia tributria, sendo a hiptese de incidncia prestar servios de transporte
interestadual ou intermunicipal ainda que iniciado no exterior, porm est fora da hiptese
de incidncia quando o servio de transporte termina no exterior, conforme dispe a alnea
a do inc. X do 2 do art. 155 da CF.
Ou seja, incide ICMS sobre a prestao de servio de transporte internacional
de l para c, iniciado no exterior e finalizado aqui, e nunca de c pra l, em razo de gozar
de imunidade tributria.
A base de clculo somente pode ser o valor correspondente prestao do
servio de transporte interestadual ou intermunicipal, pois deve confirmar a hiptese de
incidncia do imposto. Tem que guardar relao de pertinncia com o critrio material da
regra-matriz de incidncia do imposto, assim, no transporte de passageiros, a base de clculo
s pode ser o preo da passagem e, no caso de cargas, o valor do frete.
Assim, fica evidente que no incide ICMS no caso de transporte de
mercadorias ou carga por frota prpria ou no autotransporte em razo de que no existe
contedo econmico para eleger a base de clculo, bem como pelo fato de que ningum
presta servio a si mesmo. Prestar servio sempre uma obrigao de fazer para outrem.
O sujeito passivo da obrigao tributria somente pode ser o prestador do
servio de transporte, tanto pessoa fsica ou jurdica, pois o imposto esta subsumido
unicamente na prestao do servio de transporte.
Nesta esteira, Roque Antonio Carrazza (2006, p. 150) definiu que a hiptese
de incidncia do possvel do ICMS em questo a circunstncia de uma pessoa prestar, a
terceiro, um servio de transporte intermunicipal ou interestadual, com contedo econmico,
sob o regime de Direito Privado (em carter negocial, pois).
E continua dispondo que

esta prestao de servio s pode ser tributada, por meio de ICMS e

pelo Estado em cujo territrio o transporte principiou (ainda que sua
prestao venha a se concluir no territrio de outro Estado). A
mesma ordem de raciocnio vale se o servio teve incio no Distrito
Federal: ele e mais ningum poder tribut-lo por via de ICMS.

65

Jos Eduardo Soares de Melo (2005, p. 110) com a mesma maestria entende
que

o ICMS incide sobre servios prestados em regime de direito

privado (por particular, empresas privadas, empresas pblicas ou
sociedades de economia mista), que no se confundem com
aqueleoutros ditos servios pblicos, submetidos, em sua
prestao, a regime jurdico diverso, ou seja, a prestao de
utilidade material, fruvel individualmente, sob regime de direito
pblico (Roque Carrazza e C.A. Bandeira de Mello). Ademais, os
servios pblicos so remunerados por taxas (art. 145, II, da CF).

A Lei Complementar n 87/1996 em consonncia com a Constituio Federal

prescreve a hiptese de incidncia do imposto em seu art. 2, inc. II, e art. 12, incs. V, VI e
XIII, in verbis:

Art. 2 O imposto incide sobre:

II - prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou
valores;
...
Par. 1 O imposto incide tambm:
...
II - sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha
iniciado no exterior.

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no

momento:
V - do incio da prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
XIII - da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se
tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada a operao ou
prestao subsequente.
66

Primeiramente, no posso deixar passar o absurdo jurdico contido no inc. II,

do 1 do art. 2 da LC 87/1996 que dispe que o ICMS incide tambm sobre o servio
prestado no exterior, ora tal determinao fere o princpio da territorialidade, pois somente o
Estado ou Pas em que foi prestado o servio tem condies de tributar e pode exercitar a
tributao de tal fato jurdico ocorrido em seu territrio.
Seguindo o que dispe a Lei Complementar, Aroldo Gomes de Matos (2006,
p. 72) confirma o disposto acima estabelecendo que

a incidncia desses impostos (ICMS e ISS) s pode recair sobre a

prestao de servios em regime negocial de direito privado,
excludas, portanto, as hipteses de autotransporte e de servios
pblicos, mesmo que estes tenham sido autorizados, concedidos ou
permitidos a empresas privadas, na forma prevista pela Constituio
Federal, art. 21, incs. XI e XII, porquanto seria inadmissvel o
Estado tributar por si prprio.

Portanto, no h maiores dvidas ou discusso da hiptese de incidncia do

ICMS sobre servios de transportes interestadual ou intermunicipal que tem no antecedente
da regra-matriz de incidncia tributria como critrio material prestar servios de transporte
interestadual e intermunicipal, como critrio espacial no territrio nacional e critrio
temporal a efetivao do servio de transporte, ou melhor, a entrega da pessoa ou bem ao
destino contratado.
Neste sentido ensina o Paulo de Barros Carvalho (2006, p. 72) que

o critrio espacial qualquer lugar em que o servio seja prestado,

desde que situado sob o manto da lei estadual. O critrio temporal
est fixado no timo da entrega do servio executado. De nada
adiantaria o desenvolvimento do trabalho, sem que fosse
direcionado ao seu destinatrio, sendo-lhe entregue. bvio est que
na hiptese de servio encomendado por um sujeito, mas entregue a
outro, que o aceita, este ltimo ser o destinatrio, constituindo-se a
prestao. Restaria ao primeiro reivindicar os danos porventura
ocorridos ou formular nova encomenda. Para os fins da regra67

matriz, aconteceu a incidncia e nasceu a obrigao tributria.

Apesar do ICMS incidir sobre servios de transporte intermunicipal, talvez

por influncia do antigo imposto sobre servio de transporte rodovirio, e a idia de que para
ir de um municpio ao outro pegasse estrada rodoviria, pelo menos para mim que sou
nascido e bem criado no interior de So Paulo, na cidade de So Jos dos Campos, toda vez
que amos para outro municpio somente era possvel atravs de estradas de rodagem.
No entanto, com o crescimento das cidades, das regies metropolitanas, no
existindo mais divisas perceptveis entre os municpios, estando muitos interligados, unidos,
formando uma regio s surgindo as regies metropolitanas ou formando uma regio urbana
s tambm denominado de regio conurbada ou conurbao que surge devido unificao
da malha urbana de duas ou mais cidades, em decorrncia do crescimento geogrfico e
demogrfico.
Desse modo, neste tipo de regio o transporte intermunicipal perde sua
caracterstica e se assemelha ao servio de transporte urbano, transitando e prestam o servio
de transporte de passageiros pelo mesmo conglomerado urbano, no existindo mais as
distines anteriores.
Por isso, para o servio de transporte intermunicipal de passageiros nessas
regies conurbadas o CONFAZ, nos termos do art. 155, 2, alnea g, da CF, autorizou os
estados e o Distrito Federal a concederem iseno do imposto na prestao de servios de
transporte de passageiros com caractersticas de transporte urbano ou metropolitano, com a
edio do Convenio ICMS 37/89m de 24.04.1989, in verbis:

CONVNIO
Clusula primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados
a conceder iseno do ICMS, at 31 de dezembro de 1989, nas
prestaes de servios de transporte de passageiros, desde que com
caractersticas de transporte urbano ou metropolitano, conforme
estabelecido em legislao estadual.
Clusula segunda Este Convnio entra em vigor na data da
publicao de sua ratificao nacional, retroagindo seus efeitos a 1
de maio de 1989.

68

Importante salientar que este convnio foi prorrogado por tempo

indeterminado pelo Convnio ICMS CONFAZ 151/94.

4.3. ICMS sobre servios de comunicao

O ICMS sobre servios de comunicao tem seu arqutipo constitucional

traado no art. 155, inc. II, da CF que estabelece que compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir imposto sobre (...) prestaes de servios de comunicao, ainda que as
prestaes se iniciem no exterior.
Da interpretao do texto constitucional extrasse como critrio material da
regra matriz de incidncia tributria prestar servios de comunicao. Ainda possvel
estabelecer como critrio espacial as prestaes realizadas em territrio nacional, mesmo que
se iniciem no exterior, prestaes essas que devero concluir-se ou ter incio dentro dos
limites territoriais dos Estados ou do Distrito Federal, e como critrio temporal o momento
da execuo, da gerao ou da utilizao dos servios correspondentes a comunicao.
O critrio material da hiptese de incidncia deixa claro que o ICMS que no
incide sobre comunicao, mas sim sobre a prestao de servio de comunicao.
Nas palavras do professor Paulo de barros Carvalho (2008, p. 660),

prestao de servio de comunicao, por seu turno, consiste na

atividade de colocar disposio do usurio os meios e modos
necessrios transmisso e recepo de mensagens, distinguindo-se,
nessa medida, da singela realizao do fato comunicacional.
Comunicao e prestao de servios de comunicao so
realidades distintas.

Como consequente da norma tributria, tem-se no critrio quantitativo da

regra-matriz a base de clculo e a alquota, sendo que o primeiro tem o dever de confirmar o
critrio material e estar em consonncia com o mesmo, por isso somente pode ser o preo
pactuado da prestao do servio de comunicao e no critrio pessoal, tem-se como sujeito
passivo da prestao do servio de comunicao o prestador e como sujeito ativo os
Estados e o Distrito Federal.
69

Desse modo, por isso que no incide ICMS sobre servio de comunicao
gratuita, como radio e televiso dita aberta, uma vez que so servios gratuitos de
comunicao, que os prestadores obtm receitas atravs de publicidade, marketing ou
vendendo horrio das grades de transmisso e no com a venda ou recebimento de preos
pela prestao de servio de comunicao, com efeito, no h base de clculo para se exigir
o tributo, faltando um dos elementos da regra-matriz de incidncia tributria.
Apesar de no existir possibilidade de ser exigido ICMS sobre servios de
comunicao de transmisso gratuita, na Constituio Federal esclarece o bvio dispondo
em seu art. 155, 2, X alnea d, dispe que o imposto no incidir nas prestaes de
servio de comunicao e nas modalidades de radiofuso sonora e de sons e imagens de
recepo livre e gratuita.
Sendo assim, o ICMS sobre prestao de servio de comunicao tem como
hiptese de incidncia, o contrato a ttulo oneroso que o prestador coloca a disposio de
terceiros, condies para que haja comunicao entre ambos e o imposto incide quando
ocorrem as condies de comunicao efetiva, quando o servio foi prestado e no sobre a
simples contratao.
Roque Antonio Carrazza (2006, p. 169) explica bem

que a comunicao se complete, porque, afinal, o que se tributa, no

caso, no a simples contratao do servio. De fato, o ICMS sobre
servios de comunicao como, de resto, qualquer imposto nasce
da prestao de servios (v.g. o ISS) s incide depois da concreta
(real, efetiva) prestao do servio. Servio potencial de
comunicao no permite tributao por meio de ICMS. O que faz
nascer o dever de recolher este tributo a concreta (real, efetiva)
prestao do servio comunicacional.
Como no caso de ligaes telefnicas, que o ICMS incide sempre quando
uma pessoa liga e a outra atende a chamada, pois as condies para estabelecer a
comunicao foram atendidas e o servio foi realizado ou executado.
Neste sentido, mandou bem o legislador complementar ao dispor no art. 2,
inc. III, da LC 87/96 que o imposto incide sobre prestaes onerosas de servios de
comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso,
a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza.

70

Portanto, resta claro que o ICMS sobre a prestao de servios de

comunicao incide sobre as atividades que somente ocorre quanto a relao comunicacional
estabelecida por qualquer meio, quando um terceiro realiza o servio de comunicao para
que duas ou mais pessoas a possibilidade de trocar e receber mensagens. Contudo, as
atividades meio para consecuo do servio de comunicao no so tributveis pela ICMScomunicao, repita-se, somente a prestao do servio de comunicao que tributvel.
de bom tom trazer a sbia lio do professpr Paulo de Barros Carvalho
(2008, p. 661):

a prestao de servio de comunicao s se verificar quando

houver a juno simultnea dos elementos constitutivos da prestao
de servio, de um lado, e do processo comunicacional, do outro, de
tal forma que a atividade exercida pelo prestador tenha por objetivo
realizar a comunicao entre o tomador do servio e a terceira
pessoa, mediante pagamento de um valor. Pode falar-se em
prestao de servio de comunicao quando o emissor da
mensagem aparece como tomador do servio, que, mediante
pagamento de remunerao, contrata o prestador para que este
exera a funo de canal, proporcionando meios que tornem
possvel a transmisso de mensagens ao destinatrio.

Colocar a disposio materiais e meios para a realizao do servio de

comunicao no se enquadra na hiptese de incidncia do ICMS sobre a prestao do
servio de comunicao.
Em razo deste fundamento jurdico o Egrgio Superior Tribunal de Justia
sumulou que o ICMS no incide no servio de provedores da internet e sobre o servio de
habilitao de telefone celular, nos termos das smulas 334 e 350, in verbis:

Smula 334. O ICMS no incide no servio dos provedores de

acesso Internet.
Smula 350. O ICMS no incide sobre o servio de habilitao de
telefone celular.

71

4.4. ICMS sobre importao

A quarta regra-matriz de incidncia tributria ou arqutipo constitucional do

tributo existente na sigla ICMS estaria na alnea a do inc. IX do 2 do art. 155 da CF, ou
melhor, foi criada mais uma hiptese de incidncia do imposto, com o advento da Emenda
Constitucional n 33/2001, que deu nova redao norma em comento, criando o ICMSimportao, em razo do disposto:

IX - incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio.

Digo que foi criada uma nova hiptese de incidncia do ICMS que seria
entrar bem ou mercadoria importada, e pela redao original da alnea a do inc IX do 2
do art. 155 da CF/88 o ICMS sobre importao somente incidia sobre a entrada de
mercadoria importada, in verbis:

Redao anterior: "a) sobre a entrada de mercadoria importada do

exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou
ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre servio prestado no
exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio;"

Na redao original da alnea a do inc. IX do 2 do art. 155 da CF o

critrio material da regra-matriz de incidncia tributria era importar mercadoria, ou
combinado com a parte final do inc. II do art. 155 da CF seria a operao mercantil iniciada
no exterior, ocorrendo a hiptese de incidncia do ICMS quando a mercadoria importada do
exterior entrava no territrio nacional, sendo devido o imposto no Estado onde est
localizado o destinatrio final da mesma.
72

Vemos que o ICMS-importao tinha como cunho a importao da

mercadoria com o fito de entrar para revenda no mercado interno ou ainda para consumo ou
integrao do ativo fixo do estabelecimento industrializar.
Pela redao anterior a Emenda Constitucional 33/2001, j poder-se-ia dizer
que na sigla ICMS alberga quatro regras-matriz distintas de incidncia tributrias distintas,
tendo em vista que o critrio material era importar mercadoria, sendo distinto da hiptese de
incidncia realizar operaes mercantis ou operaes de circulao de mercadoria, sendo que
importar mercadoria pode ser considerado uma das espcies de circulao de mercadorias,
pois, para que ocorra a importao necessria a transao mercantil entre o vendedor do
exterior e o comprador brasileiro.
O cunho mercantil estava claro na redao original tanto que institua que o
imposto era devido na Unidade da Federao onde o estabelecimento importador estivesse
localizado, ou seja, estabelecimento tem o mnimo de contedo semntico que somente tem
estabelecimento quem comercializa ou realiza atividades mercantis, com efeito, admitia com
sujeito passivo da obrigao tributria somente contribuinte do ICMS, quem possua
estabelecimento.
Neste sentido entende o professor Roque Antonio Carrazza (2006, p. 61) que

este ICMS sobre operaes mercantis, j que sua hiptese de

incidncia importar, sendo comerciante, industrial ou produtor,
uma mercadoria ou um bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento. No se trata de um mero adicional estadual do
imposto sobre a importao, mas de um tributo que s nasce quando
a importao tem por escopo atividades mercantis. Da ele se
conectar, como antecipamos no incio do captulo, com o prprio
ICMS incidente sobre operaes mercantis.

Tanto que o Egrgio Supremo Tribunal Federal editou a Smula 660 que
dispunha:

Smula n 660 do SFT

No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou
jurdica que no seja contribuinte do imposto

73

Com a edio da Emenda Constitucional 33/2001, ocorreram alteraes no

arqutipo constitucional, tentando afastar o cunho comercial ou mercantil da hiptese de
incidncia do ICMS-importao, estabelecendo que o imposto incide sobre a entrada de bem
ou mercadoria importadas por pessoa fsica ou jurdica e que o tributo devido ao Estado
onde estiver situado o domiclio ou estabelecimento do destinatrio.
Foi ainda acrescentado que o imposto incide sobre o servio iniciado no
exterior, no caso o transporte internacional e o servio de comunicao, cabendo o imposto
ao Estado em que est situado o destinatrio do servio.
Interessante estabelecer que o signo importar no est relacionado
simplesmente a bens ou mercadorias, mas tambm servios e usado corriqueiramente para
outras situaes, como bem explicado nos dicionrios Michaelis e Houaiss, respectivamente:
importar
im.por.tar

(lat importare) vtd 1 Mandar vir ou trazer de pas estranho;

introduzir: Importaram para o nosso idioma grande nmero de
termos e expresses estrangeiras. vtd e vti 2 Dar em resultado, ter
como conseqncia: Isso importa um sacrifcio de conscincia. Seu
mau proceder importou em expulso da escola. vti e vint 3 Convir,
ter importncia ou interesse: Isso pouco me importa. O que vai ser
no importa. vti 4 Atingir ou subir a tal preo, chegar a tal quantia;
ter importncia: As despesas importaram em milhares de cruzeiros.
vpr 5 Dar importncia, fazer caso, ter em considerao: Eles nem se
importaram. S se importa com os filhos. No se importou da
injustia que lhe fizeram. vti e vint 6 Ser conveniente, ser
necessrio: Direi tudo que importar sua defesa. Falemos apenas
do que importa. vtd 7 Inform Trazer alguma coisa de fora de um
sistema: Importamos tabelas da planilha para o processador de
texto. 8 Inform Converter um arquivo gravado num formato para um
formato pr-definido usado por um programa.

verbo transitivo direto e transitivo indireto

1

ter como conseqncia ou resultado; causar, implicar Ex.: <a

dissidncia de uns poucos importou a discrdia geral> <as

provocaes do amigo importaram numa inimizade definitiva entre
74

ambos> transitivo direto 2

trazer em si; envolver, implicar

Ex.: o trabalho seduz quando importa um grande desafio

inteligncia
3

(sXVI)

transitivo

indireto

montar a ou atingir determinada quantia Ex.: o total

dos gastos importou em mil reais intransitivo e transitivo indireto

4

(sXVI)

ter utilidade ou proveito para (algum ou para si

mesmo); interessar(-se) Ex.: importa(-me) saber o que est

acontecendo
5

pronominal

dar importncia a; fazer caso de Ex.: no se importa com nada

transitivo indireto
6

ter importncia para (algum); interessar Ex.: afinal, que te

importa o julgamento dela? transitivo direto e intransitivo 7

(1813)

trazer de fora (esp. de fora do pas, mas tambm de outro estado

ou municpio) Ex.: <i. mercadorias, mo-de-obra, artistas, idias
etc.> <o governo queria i. menos e exportar mais> transitivo direto
8

Rubrica: informtica. Regionalismo: Brasil.

alterar as

caractersticas referentes ao formato de (um arquivo de dados

gerado por outro aplicativo), visando permitir que ele seja aberto e
editado pelo aplicativo que est sendo us. fraseologia
Etimologia
lat. imprt,s,vi,tum,re 'trazer para dentro, importar', fig.
'introduzir, trazer para si, causar, suscitar'; ver port(a)-; f.hist. 1501
importar, 1531 ymportar.

Portanto, importar um processo comercial e fiscal que consiste em trazer

um bem, mercadoria ou servio, do exterior para o pas de referncia. O procedimento deve
ser efetuado via nacionalizao do produto ou servio, que ocorre a partir de procedimentos
burocrticos ligados Receita Federal ou da alfandega do pas de destino durante o
descarregamento, o desembarao aduaneiro e a entrega, que pode ser tanto por via transporte
area, transporte martimo, transporte rodovirio como transporte ferrovirio. Quando h
mais de um tipo de transporte envolvido e utilizado para entrega, denomina-se de transporte
multimodal.

75

Assim tanto pelo mnimo de contedo semntico presente na palavra importar

como pelo a priori cultural admite-se ou possibilita a construo do raciocnio que importar
pode ser para bens, objetos e servios.
Com isso ressaltamos que a EC 33/2001 estabeleceu enunciados prescritivos
para afastar as caractersticas mercantis existentes e enraizadas no imposto, para alagar a
hiptese de incidncia e base de clculo estabelecendo como critrio material simplesmente
importar bens ou servios.
O ICMS-importao, apesar de ter distino entre imposto de importao de
competncia da Unio Federal, previsto no art. 153, II, da CF, e o imposto estadual o critrio
material estabelecido pela regra-matriz o mesmo realizar importao ou importar bens ou
servios.
Sempre lembrando que segundo os ensinamentos do professor Paulo de
Barros Carvalho, o critrio material o elemento previsto no antecedente da regra-matriz de
incidncia tributria que descreve um comportamento ou conduta humana atravs de um
verbo seguido de seu complemento. Estes verbos podem exprimem ao, bem como estado,
para atravs do encontro de expresses designe o comportamento humano que pode acarretar
consequncias tributrias.
Por isso, visualizo quatro regras-matriz de incidncia tributria traadas pela
Constituio Federal para o ICMS, uma vez que existem quatro critrios materiais diferentes
estabelecendo comportamento e condutas distintas que acarretaro como consequncia a
exigncia do imposto estadual.

4.5. Do subsistema nacional do ICMS

O ICMS, por ser um imposto de mbito nacional de competncia de todas as

unidades da Federao, conforme j salientado, tem uma srie de contedos normativos que
pertencem ao sistema nacional e que valem para todos os estados e para o Distrito Federal,
para que haja uma integrao tributria e uma uniformizao jurdica sobre os assuntos que
repercutem na federao referente a este tributo.
Por isso, a Constituio Federal trata e disciplina rigidamente o ICMS em 12
incisos em seu art. 155, para que seja uniforme em todas as unidades da Federao e para
manter o Pacto Federativo, tendo as seguintes caractersticas, in verbis:
76

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:
...
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior;
...
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
I - ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de
servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da
legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido
nas operaes ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;
III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das
mercadorias e dos servios;
IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da
Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria
absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s
operaes e prestaes, interestaduais e de exportao;
V - facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante
resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta
de seus membros;
b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver
conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante
resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
teros de seus membros;

77

VI - salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito

Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alquotas
internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas
prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas para
as operaes interestaduais;
VII - em relao s operaes e prestaes que destinem bens e
servios a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-:
a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do
imposto;
b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele;
VIII - na hiptese da alnea a do inciso anterior, caber ao Estado da
localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena
entre a alquota interna e a interestadual;
IX - incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio;
b) sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem
fornecidas com servios no compreendidos na competncia
tributria dos Municpios;
X - no incidir:
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem
sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a
manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado
nas operaes e prestaes anteriores;
b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive
lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e
energia eltrica;
c) sobre o ouro, nas hipteses definidas no artigo 153, 5;
d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de
radiodifuso sonora e de sons e XI - no compreender, em sua base
78

de clculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados,

quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado industrializao ou comercializao, configure fato
gerador dos dois impostos;
XII - cabe lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituio tributria;
c) disciplinar o regime de compensao do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento
responsvel, o local das operaes relativas circulao de
mercadorias e das prestaes de servios;
e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior,
servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a;
f) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa
para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de
mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do
Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados.
h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto
incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese
em que no se aplicar o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a
integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou
servio.

Apesar de constar quatro hipteses de incidncias e quatro regras-matriz de

incidncia tributrias diferentes na sigla ICMS e at mesmo dentro do subsistema do ICMS
na Constituio Federal existem os aspectos comuns determinados pela Carta Magna a todos
os impostos contidos neste subsistema.
As quatro regras-matriz de incidncia tributria do ICMS tm como aspectos
comuns que todas devem ser no cumulativas (CF, 155, 2, I), anulando-se os crditos das
operaes anteriores em casos de iseno e no incidncia, salvo disposio legal em
contrrio (CF, 155, 2, II); podem ser seletivos em funo da essencialidade dos produtos e
79

servios (CF, 155, 2, III); as alquotas das operaes e prestaes, interestaduais e de

exportao, so fixadas pelo Senado Federal, por resoluo (CF, 155, 2, IV); nas
operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor localizado em outro
Estado, quando este for contribuinte do imposto, ser adotada a alquota interestadual e a
alquota interna quando no for (CF, 155, 2, VII , a e b); incidir sobre o total da operao
quando mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia dos
municpios (CF, 155, 2, IX, b); no incidiro sobre exportao de mercadorias de servios
a destinatrio no exterior, assegurado, entretanto, crdito do imposto cobrado nas operaes
anteriores (CF, 155, 2, X, a); o ICMS no incidir sobre operaes interestaduais com
petrleo, combustveis e energia eltrica (CF, 155, 2, X, b), bem como, sobre o ouro
quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (CF, 155, 2, X, c);
no compreender, em sua base de clculo, o montante do IPI, quando a operao realizada
entre contribuintes e relativa a produto destinado industrializao ou comercializao,
configure a hiptese de incidncia dos dois impostos (CF, 155, 2, XI); a lei complementar
definir seus contribuintes, regular a substituio tributria, disciplinar o regime de
compensao, fixar o local das operaes e prestaes de servio (para efeito de sua
cobrana e definio do estabelecimento responsvel), prever os casos de manuteno de
crdito com relao s operaes e prestaes para outro estado, regular a forma como
concesso de isenes e benefcios fiscais sero concedidos, por deliberao dos estados e
Distrito Federal, definir os combustveis e lubrificantes incidir uma nica vez, fixar a
base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, inclusive nas importaes
(CF, 155, 2, XII, a a i); e por fim, facultado ainda ao Senado Federal fixar alquotas
mnimas para as operaes internas e fixar alquotas mximas tambm para as operaes
internas, para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados.
Antes de adentrar no cerne do trabalho de dissertao que a regra-matriz do
crdito de ICMS que ser extrada do princpio da no cumulatividade, faz-se necessrio
dispor sobre o tratamento que a Constituio Federal deu para o ICMS analisando o
princpio da seletividade e as matrias que foram determinadas a competncia ao legislador
nacional, para serem tratadas mediante lei complementar.

4.5.1. Do princpio da seletividade e do estabelecimento das alquotas

80

Apesar de todo tributo ter como finalidade a fiscalizao e arrecadao, o

mandamento constitucional caracterizou o ICMS como um imposto extrafiscal, para ser
utilizado na tributao dos produtos industrializados incentivando e amenizando a carga
tributria conforme a essencialidade do bem, sempre levando em considerao a seletividade
do produto no momento de tributao.
Disciplina o inciso III do 2 do art. 155 da CF que o ICMS poder ser
seletivo em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios. Logo, da leitura da
norma em comento verifica-se distino ao princpio da seletividade tambm aplicado ao
IPI, previsto no inc. I do 3 do art. 153 da CF, que dispe que o imposto ser seletivo, em
funo da essencialidade do produto.
Roque Antonio Carraza (2006, p. 150) no faz distino entre o poder na
aplicabilidade as seletividade no ICMS e o ser presente no mandamento constitucional do
IPI:

O atual ICMS, pelo contrrio, deve ser um instrumento de

extrafiscalidade, porquanto, a teor do art. 155, par. 2, III, da CF,
poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e
dos servios. Convm salientarmos, desde logo, que, a nosso ver,
este singelo poder equivale, na verdade, a um peremptrio
dever. No se est a, diante de uma mera faculdade do
legislador, mas de uma norma cogente, de observncia obrigatria.
Ademais, quando a Constituio confere a uma pessoa poltica um
poder, ela, ipso facto, lhe impe um dever. por isso que se
costuma falar que as pessoas polticas tm poderes deveres (Celso
Antnio Bandeira de Mello).

De outro lado, Jos Eduardo Soares de Melo (2005, p. 279) no entende que a
seletividade do ICMS seja obrigatria, e, sim, permitida e facultativa, porm no pode ser
usado como mero critrio de convenincia e oportunidade:

Note-se que a essencialidade consiste na distino entre cargas

tributrias, em razo de diferentes produtos, mercadorias e servios,
traduzidos basicamente em alquotas descoincidentes.

81

Embora permitida (e no obrigatria), penso que a seletividade do

ICMS tambm dever obedecer as diretrizes constitucionais que
nortearo o IPI. As nicas diferenas de tributao consistiro no
elemento espacial (territrio nacional, como unidade; e territrio
estaduais e distritais isoladamente), e no tipo de coisa (produtos
industrializados e mercadorias/servios).
Conquanto a facultatividade constitua elemento impulsionador da
edio do ICMS seletivo, no poder haver, propriamente, mero
critrio

de

convenincia e oportunidade,

porque impe-se

obedincia a inmeros postulados constitucionais (como j apontado

para o IPI).

Independentemente da aplicao da seletividade no ICMS ser obrigatria ou

facultativa, o que vemos que totalmente desrespeitada e distorcida pelo legislador, e
negada a eficcia pelo Poder Judicirio, tornando o princpio letra morta no nosso
ordenamento.
Quando a seletividade aplicada somente pode ser feita em razo da
essencialidade das mercadorias e dos servios para a sociedade, o fato de a Constituio
Federal estabelecer que no caso do ICMS o imposto poder ser seletivo, no quer dizer que o
legislador tem poderes de estabelecer alquotas diferenciadas aos produtos e servios como
bem entender.
Repita-se adotando o critrio de diferencial de alquotas dos produtos e
servios este somente pode e deve ser feito em respeito ao princpio da seletividade e
observando a essencialidade das mercadorias e servios, com isso estabelece uma tributao
inversamente proporcional essencialidade do produto e do servio, sendo que quanto mais
essencial o produto ou o servio menor dever ser sua alquota em relao aos demais e em
compensao quanto mais suprfluo for o produto maior dever ser sua alquota.
Hugo de Brito Machado (s/d) refora este entendimento estabelecendo que a
seletividade facultativa para o ICMS, mas o critrio desta, uma vez adotada, s pode ser o
da essencialidade das mercadorias ou dos servios sobre os quais esse imposto incide.
Segundo os ensinamentos do professor Jos Eduardo Soares de Melo (1991,
p. 83),

82

 de se compreender que a seletividade constitui um superior

princpio constitucional tributrio a ser rigorosamente obedecido
pelo legislador federal, no traduzindo mera recomendao. E a
essencialidade decorre dos valores captados pelo legislador
constitucional e inseridos na Constituio, como o caso do salriomnimo que toma em considerao as necessidades vitais bsicas
como moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio,
higiene, transporte e previdncia (art. 8, IV da CF).

Por sua vez, o festejado Roque Antonio Carrazza (2007, p. 87) leciona que o
princpio da seletividade deve ser sempre observado e respeitado pelo legislador, in verbis:

O IPI e o ICMS, pelo contrrio, devem necessariamente ser

instrumentos de extrafiscalidade, a teor dos j citados arts. 153, 3,
I, e 155, 2, III, da CF. Salientamos que estas normas
constitucionais, mandando que tais impostos sejam seletivos, no
esto dando uma mera faculdade ao legislador, mas, pelo contrrio,
esto lhe impondo um inarredvel dever, de cujo cumprimento ele
no se pode faturar.
(...)
Evidentemente, o princpio da seletividade tem por escopo favorecer
os consumidores finais que so os que, de fato, suportam a carga
econmica do IPI e do ICMS. Da ser imperioso que sobre produtos.
Mercadorias e servios essenciais haja tratamento fiscal em brando,
quando no total exonerao tributria, j que em relao a eles o
adquirente, em rigor, no tem liberdade de escolha.
Do exposto podemos concluir que toda e qualquer manipulao do
IPI e do ICMS que importe modificao ou variao do valor a
pagar (quantum debeatur) deve, sob pena de irremissvel
inconstitucionalidade, ser direcionada de modo a garantir-lhes o
carter de imposto seletivos, em funo da essencialidade dos
produtos industrializados (no caso do IPI) ou da essencialidade das
mercadorias ou servios (no caso do ICMS). Qualquer outro
objetivo

visado

pelo

legislador

ordinrio

que

importe
83

descaracterizao do IPI ou do ICMS como impostos seletivos viola

esta diretriz constitucional obrigatria.

Portanto, resta claro que o princpio da seletividade, conforme a

essencialidade do produto uma obrigao do legislador e sempre deve ser observado, em
razo de que o principio constitucional o vetor na incidncia do imposto.
Porm, conforme salientamos na prtica o princpio da seletividade no
observado pelo legislador, como por exemplo o estado de So Paulo, em que a alquota
interna de 18%, porm a energia eltrica pode ter a alquota at de 25%, conforme dispe o
inc. V do art. 52 do RICMS/00:

Art. 52. - As alquotas do imposto, salvo excees previstas nos

artigos 53, 54, 55 e 56-B, so: (Lei 6.374/89, art. 34, "caput", com
alteraes da Lei 10.619/00, arts. 1, XVIII, e 2, IV, 1, 4, e 4,
Lei 6.556/89, art. 1, Lei 10.706/00, art. 1, Resolues do Senado
Federal n 22, de 19-05-89 e n 95, de 13-12-96 e Lei Complementar
n 123/06):
(...)
V - Nas operaes com energia eltrica, no que respeita aos
fornecimentos adiante indicados:
a) 12% (doze por cento), em relao conta residencial que
apresentar consumo mensal de at 200 (duzentos) kWh;
b) 25% (vinte e cinco por cento), em relao conta residencial que
apresentar consumo mensal acima de 200 (duzentos) kWh;
c) 12% (doze por cento), quando utilizada no transporte pblico
eletrificado de passageiros;
d) 12% (doze por cento), nas operaes com energia eltrica
utilizada em

propriedade rural,

assim

considerada

a que

efetivamente mantiver explorao agrcola ou pastoril e estiver

inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS.
Pargrafo nico - O imposto incidente sobre o servio prestado no
exterior dever ser calculado mediante aplicao da alquota
prevista no inciso I.

84

Outro desrespeito ao princpio da seletividade encontra-se na tributao do

ICMS sobre o servio de comunicao que aplicada a alquota de 25% (vinte e cinco por
cento), ou tambm no caso dos protetores solares que evitam o cncer de pele que tambm
tributado a alquota de 25% (vinte e cinco por cento) a mesma utilizada para a tributao do
fumo e para bebida alcolica, nos termos do art. 55 , do RICMS/00:

Art. 55. - Aplica-se a alquota de 25% (vinte e cinco por cento) nas
operaes ou prestaes internas com os produtos e servios adiante
indicados, ainda que se tiverem iniciado no exterior, observada a
classificao segundo a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias Sistema Harmonizado - NBM/SH vigente em 31 de dezembro de
1996 (Lei 6.374/89, art. 34, 1, itens 1 e 8, este acrescentado pela
Lei 7646/91, art. 4, I, e 5, com alterao da Lei 9.399/96, art. 1,
VII, Lei 6556/89, art. 2, e Lei 7646/91, art. 4, II):
I - nas prestaes onerosas de servio de comunicao;
II - bebidas alcolicas, classificadas nas posies 2204, 2205 e
2208, exceto os cdigo 2208.40.0200 e 2208.40.0300;
III - fumo e seus sucedneos manufaturados, classificados no
captulo 24;
IV - perfumes e cosmticos, classificados nas posies 3303, 3304,
3305 e 3307, exceto as posies 3305.10 e 3307.20, os cdigos
3307.10.0100 e 3307.90.0500, as preparaes anti-solares e os
bronzeadores, ambos classificados na posio 3304;
V - peleteria e suas obras e peleteria artificial, classificadas nos
cdigos 4303.10.9900 e 4303.90.9900;
VI -motocicletas de cilindrada superior a 250 centmetros cbicos,
classificadas nos cdigos 8711.30 a 8711.50;
VII - asas-delta, bales e dirigveis, classificados nos cdigos
8801.10.0200 e 8801.90.0100;
VIII - embarcaes de esporte e de recreio, classificadas na posio
8903;
IX - armas e munies, suas partes e acessrios, classificados no
captulo 93;
X - fogos de artifcio, classificados na posio 3604.10;
85

XI - trituradores domsticos de lixo, classificados na posio

8509.30;
XII - aparelhos de sauna eltricos, classificados no cdigo
8516.79.0800;
XIII - aparelhos transmissores e receptores (do tipo "walkie-talkie"),
classificados no cdigo 8525.20.0104;
XIV - binculos, classificados na posio 9005.10;
XV - jogos eletrnicos de vdeo (video-jogo), classificados no
cdigo 9504.10.0100;
XVI - bolas e tacos de bilhar, classificados no cdigo 9504.20.0202;
XVII - cartas para jogar, classificadas na posio 9504.40;
XVIII

confetes

serpentinas,

classificados

no

cdigo

9505.90.0100;
XIX - raquetes de tnis, classificadas na posio 9506.51;
XX - bolas de tnis, classificadas na posio 9506.61;
XXI - esquis aquticos, classificados no cdigo 9506.29.0200;
XXII - tacos para golfe, classificados na posio 9506.31;
XXIII - bolas para golfe, classificadas na posio 9506.32;
XXIV - cachimbos, classificados na posio 9614.20;
XXV - piteiras, classificadas na subposio 9614.90; (Lei 6.374/89,
art.34, 5, item 24, com alterao da Lei 12.294/06, art. 1, V).

4.5.2. Das matrias de competncia da legislao complementar de carter nacional

Dispe a Constituio Federal que, no caso do ICMS, compete a lei

complementar definir seus contribuintes, regular a substituio tributria, disciplinar o
regime de compensao, fixar o local das operaes e prestaes de servio (para efeito de
sua cobrana e definio do estabelecimento responsvel), prever os casos de manuteno de
crdito com relao s operaes e prestaes para outro estado, regular a forma como
concesso de isenes e benefcios fiscais sero concedidos, por deliberao dos Estados e
Distrito Federal, definir os combustveis e lubrificantes que incidir uma nica vez, fixar a

86

base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, inclusive nas importaes ,
tudo nos termo do art. 155, 2, XII, da CF.
Assim, alm das questes de competncia da legislao complementar
prevista no art. 146 da Constituio Federal que determina que cabe lei complementar trs
funes: 1 dispor sobre conflitos de competncias entre as entidades tributantes; 2
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; e 3 estabelecer normas gerais de
direito tributrio.
Na terceira funo da legislao complementar existem trs alneas no inciso
III do art. 146, que do o tom de esclarecimento para dispor que alm das normas gerais de
direito tributrio, competiria a lei complementar disciplinar sobre: a) a definio de tributos
e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados na Constituio, a dos
respectivos fatos gerados, bases de clculo e contribuintes; e b) obrigao, crdito,
prescrio e decadncia tributria.
Nestes termos preceituou o legislador constitucional que toda matria de
direito tributrio est contida no mbito da legislao complementar. Desse modo, o que no
estaria no campo da especificidade, seria generalidade e competiria a legislao
complementar dispor sobre o assunto.
Assim, no caso do ICMS alm de competir a legislao complementar tratar
das questes gerais, cabveis a quaisquer tributos previstos na Constituio Federal, tambm
compete a este diploma legal dispor sobre questes especficas deste imposto justamente
para que uma legislao de carter nacional trate do tributo de maneira uniforme para todas
as unidades da Federao, tendo com isso manter uma unidade no sistema jurdico do ICMS
e uma segurana para o contribuinte para no ser surpreendido com legislaes muito
dispares em cada estado ou no Distrito Federal.

87

5. O princpio da no cumulatividade no ICMS

5.1. A no cumulatividade como princpio

Os incisos I e II do 2 do art. 155 da CF dispem sobre o instituto da no

cumulatividade do ICMS, dispondo, no inc. I, que o imposto ser no cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou
prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado
ou pelo Distrito Federal.
O inciso II, alneas a e b, da norma supra citada determinam que a
iseno ou no incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao, (a) no implicar
crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes, e
(b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.
Por fim, a alnea c do inc. XII do 2 do art. 155 da CF estabelece que a
no cumulatividade do ICMS ser tratada por lei complementar, dispondo que cabe lei
complementar disciplinar o regime de compensao do imposto.
Diante dessas disposies constitucionais, seria a no cumulatividade um
princpio para o Sistema Tributrio Nacional, devendo ser um norteador para a instituio e
exigncia do ICMS, sendo um direito e garantia do contribuinte?
Apesar de a Constituio Federal ser a norma fundamental, ou melhor,
suprema, na prpria Constituio, existem normas mais importantes que outras, uma vez que
umas tm maior grau de relevncia que outras
As normas constitucionais de maior relevncia so os princpios, os quais
norteiam e do as diretrizes do ordenamento jurdico.
Princpio o ponto de partida, o fundamento o feixe do sistema jurdico, e
Jos Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo, citando Celso Antonio Bandeira de
Mello, entendem que

a partir deles que ficam definidas a estrutura das instituies e a

estrutura do Governo de um Pas. Eles inauguram integralmente o
Estado, e, por isto mesmo, no podem jamais ser violados.
Princpios , palavras de Celso Antnio Bandeira de Mello,
88

mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele,

disposico fundamental que se irradia sobre diferentes normas
compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata
compreenso e inteligncia, exatamente por definir a lgica e a
racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e
lhe d sentido harmnico. o conhecimento dos princpios que
preside a inteleco das diferentes partes componentes do todo
unitrio que h por nome sistema jurdico positivo.

Para Roque Antonio Carrazza (2007, p. 33), princpio jurdico um

enunciado lgico, implcito ou explicito, que por sua grande generalidade, ocupa posio de
preeminncia nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo
inexorvel, o entendimento e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conectam.
Paulo de Barros Carvalho (RDT 55) define que princpios so normas
jurdicas carregadas de forte conotao axiolgica. o nome que se d a regras do direito
positivo que introduzem valores relevantes para o sistema, influindo vigorosamente sobre a
orientao de setores da ordem jurdica.
A importncia do princpio vai depender do seu mbito de abrangncia e no
pelo fato de estar implcito ou explcito. Importante salientar que os princpios esto em todo
o ordenamento jurdico e no apenas na Constituio Federal, assim existem os princpios
constitucionais, legais e infralegais.
Desse modo, princpios so normas jurdicas impregnadas com forte valor, e
que seu componente axiolgico exerce significativa influncia sobre as demais normas do
sistema, sendo verdadeiros vetores de compreenso do ordenamento jurdico.
Os princpios constitucionais decorrem de normas constitucionais ou de
desdobramentos dos fundamentos constitucionais e existe uma hierarquia entre estes. Esta
hierarquia entre os princpios constitucionais considera os valores propostos pelos
legisladores constituintes.
Conforme j salientado, os princpios tm quatro usos distintos, quais sejam:
como norma de posio privilegiada e portadora de valor expressivo; como norma jurdica
em plano hierrquico superior que estipula limites objetivos; como os valores presentes em
normas jurdicas de posio privilegiada, mas considerados independentemente das
estruturas normativas; e como o limite estipulado em regras de forte hierarquia.

89

Nos dois primeiros os princpios encontram-se como norma e nos dois

ltimos como valor ou como critrio objetivo ou limite objetivo.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, valores tm como caracterstica a
bipolaridade, pois onde houver um valor, haver como contraponto o desvalor; a implicao
de valores positivos e negativos mutuamente; a referibilidade, pois sempre importa em uma
tomada de posio do ser humano perante a que est referido; a preferibilidade, pois
apontam uma direo determinada; incomensurveis; graduao hierrquica, pois exprimem
a inclinao de se acomodarem em ordem escalonada; e objetividade; historicidade;
inexauribilidade, pois os valores sempre excedem os bens em que se objetivam.
Valores sempre esto no campo da subjetividade, que se entrelaam formando
rede cada vez mais complexas que dificultam a percepo hierrquica.
Limites objetivos so regras metas e fins, de forma clara e objetiva,
estabelecendo regras e condutas que devem ser observadas.
Portanto, os princpios aparecem ora como valores ora como limites
objetivos, mas sempre como linhas diretivas que iluminam a compreenso de setores
normativos, imputando-lhes carter de unidade relativa e servindo de fator de agregao
num dado feixe de normas. Atraem em torno de si regras jurdicas influenciadas pela sua
presena. Nesta seara, os princpios podem estar explcitos de forma clara e determinada, ou
implcitos que precisam de esforo de deito indutivo para perceb-los. No h supremacia
entre os princpios implcitos e explcitos. A supremacia entre os princpios existe, em razo
do contedo intrnseco que representam para a ideologia do interprete.
No entanto, porque a no cumulatividade seria um princpio ou introduz um
valor relevante para a sistemtica do ICMS, influindo vigorosamente sobre as normas que
tratam do imposto? No est escrito na Constituio artigo 155, 2, estabelece o princpio
da no cumulatividade.
Jos Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (2008, p. 99)
consideram que a regra da no cumulatividade um princpio em razo de que

os princpios constitucionais so vetores, so balizas, so regras de

conduta constitudas de forte contedo axiolgico. Tem origem na
evoluo cultural, social, econmica e jurdica do povo. Sendo
essenciais, a sua supresso do texto inevitavelmente causaria um
srio e enorme abalo em toda a estrutura do Estado. No caso da no
cumulatividade, a sua supresso abalaria de maneira profunda a
90

estrutura econmica sobre a qual foi organizado o Estado.

Constituindo-se num sistema operacional destinado a minimizar o
impacto do tributo sobre o preo de bens e servios de transportes e
de comunicao, a sua eliminao os tornariam artificialmente mais
onerosos.

E continuam que

a no cumulatividade tributria, de fato, um princpio jurdico

constitucional. um comando normativo repleto de valores
extrados dos anseios da sociedade constituda e permeado de forte
contedo axiolgico. Foi a partir da vontade do povo brasileiro que
o legislador constituinte encontrou argumentos necessrios para
disciplinar a instituio de tributos cuja caracterstica essencial para
a apurao do quantum debeatur deve ser o confronto matemtico
entre a soma dos montantes do imposto registrado em cada relao
correspondente as mercadorias, produtos e servios adquiridos pelo
mesmo contribuinte, em um dado perodo. (p. 100)

Quem estabelece se o princpio da no cumulatividade um princpio so os

interpretes do direito, a jurisprudncia, os cidados, comunidades e grupos envolvidos com a
vigncia e eficcia da norma, verificando o forte contedo axiolgico da norma
constitucional e a influncia que tem no sistema tributrio, no caso o subsistema do ICMS.
Esta linha de raciocnio advm tanto do construtivismo lgico semntico, bem
como da concretizao constitucional citada pelo professor Marcelo Neves (2007, p. 83, 85,
91) utilizando os ensinamentos de Mller e Hrberle:

Portanto, a concretizao da norma jurdica, sobretudo da norma

constitucional, no pode ser reduzida interpretao aplicadora
do texto normativo, o qual oferece diversas possibilidades de
compreenso e constitui apenas um aspecto parcial do programa
normativo; ela inclui, alm do programa normativo, o mbito
normativo como o conjunto dos dados reais normativamente
relevantes para a concretizao individual.
91

(...)
Com a perspectiva de Mller, referente a matria, compatibilizase a orientao de Hrberle, relativa a pessoas e grupos. Atravs
do ensaio A Sociedade Aberta dos Interpretes da Constituio,
Hrberle, alm de indagar os fins e mtodos da interpretao
constitucional, levanta sobre tudo a questo dos participantes,
para propor a tese: Nos processos de interpretao da Constituio,
esto potencialmente envolvidos todos os rgos estatais, todos os
poderes pblicos, todos os cidados e grupos.
(...)
Parte-se aqui do pressuposto da metdica jurdica normativoestruturante (Mller) de que do texto normativo mesmo ao
contrrio

da

opinio

dominante

no

resulta

nenhuma

normatividade. Por outro lado, no fao uma distino entre

realizao e concretizao constitucionais. Tal distino s teria
sentido se no inclussemos no processo concretizador todos os
rgos estatais, cidados e organizaes privadas, restringindo-o
construo de norma jurdica e da norma de deciso pelos rgos
encarregados estritamente da interpretao-aplicao normativa.
A concretizao constitucional abrange, contudo, tanto os
participantes diretos do procedimento de interpretao-aplicao da
Constituio quanto o pblico. Nesse sentido, ela envolve o
conceito de realizao constitucional. Mas no se trata simplesmente
de um conceito sociolgico, relevante apenas em uma perspectiva
externa, pois tem implicaes internas, ou seja, do ponto de vista da
auto-observao do sistema jurdico. E pode-se afirmar que a falta
generalizada de concretizao das normas constitucionais, como no
caso da constitucionalizao simblica pode significar a prpria
impossibilidade de uma distino entre abordagens internas e
externas.

Nesta linha de raciocnio tambm apontam Klaus Tipke e Joachim Lang

(2008, p. 170), dispondo que

92

desenvolve-se apenas com base em valoraes ajustadas ao caso um

sistema jurdico justo, aceito em geral pela comunidade jurdica, ou
sejam valoraes, que por um lado do expresso ao consenso ticojurdico da comunidade jurdica e por outras ajustadas lgica
material do objeto do regramento, por isso referidas ou adequadas
ao caso. Quanto ao objeto da regulamentao econmica da
tributao a racionalidade econmica um fator significativo da
justia do caso concreto.

E continuam os citados tributaristas germnicos que

princpios jurdicos dessa ordem ou mximas jurdicas, tambm

conhecidas por pensamento jurdico (geral), expresses da idia
jurdica, necessitam, sem exceo, de concretizao, eles no
prescrevem nenhuma consequncia jurdica, por esse modo
distinguem-se das valoraes e disposies jurdicas (normas,
regras). (p. 171)

Se a norma jurdica o juzo hipottico que o interprete ou aplicador do

direito faz ou tem quando da leitura do texto jurdico e atravs da construo dos sentidos
dos enunciados prescritivos, fazendo significaes estruturadas, diante da compreenso dos
textos legais, ou no plano da contextualizao ou concretizao da norma jurdica.
O princpio tambm est no juzo do intrprete, no entanto, mais complexo,
pois o princpio no surge somente do juzo da leitura do texto legal em nosso esprito, existe
todo contexto para sua verificao e significao, sendo necessria a interpretao dada
tambm por todos envolvidos: os poderes pblicos, a comunidade jurdica, os aplicadores do
Direito, cidados e setores da economia.
Verificam-se o contedo axiolgico, os valores impregnados e a influncia
que exerce no sistema jurdico como vetor deste, como instrumento do cidado contra o
Estado e existindo esse reconhecimento pelos envolvidos na interpretao constitucional,
encontra-se o princpio.
Hugo de Brito Machado (2007, p. 33), ao dispor sobre princpios jurdicos
tributrios, trata-os mais como limites objetivos, ensinando que princpios existem para
proteger o cidado contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleolgico, portanto, o
93

intrprete, que tem conscincia dessa finalidade, busca nesses princpios a efetiva proteo
do contribuinte.
E continua, que pelas belas palavras fao questo de transcrever: alis, o
Direito um instrumento de defesa contra o arbtrio, e a supremacia constitucional, que
alberga os mais importantes princpios jurdicos por excelncia um instrumento do cidado
contra o Estado. No pode ser invocado pelo Estado contra o cidado (MACHADO, 2007,
p. 33).
O Egrgio Supremo Tribunal Federal j se pronunciou neste sentido, que os
princpios constitucionais so garantias dos contribuintes e servem para limitar o poder do
Estado, no caso o de tributar, conforme julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade
712-DF, relator Ministro Celso de Melo:

Os princpios constitucionais tributrios, assim, sobre representarem

importante conquista poltico-jurdica dos contribuintes, constituem
expresso fundamental dos direitos individuais outorgados aos
particulares pelo ordenamento estatal. Desde que existem para
impor limitaes ao poder de tributar do Estado, esses postulados
tm por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se submete
imperatividade de suas restries.
(Pleno STF, julg. 07.10.1992, DJU 19.02.1993, p. 2032)

Nesta esteira entendemos que a no cumulatividade um princpio que

estabelece limites, que devido ao seu forte valor axiolgico um mandamento nuclear do
subsistema do ICMS, limitando o poder de tributar do fisco ao estabelecer que o imposto no
incide sobre cascata e garante ao contribuinte o direito de compensar o imposto incidente nas
operaes anteriores com o devido na posterior.
Exerce forte influncia no subsistema do ICMS estabelecendo que a
incidncia plurifsica do imposto no tributo duas vezes o mesmo valor, assim no
aumentando o custo da cadeia produtiva e o preo final ao consumidor.
A norma da no cumulatividade reconhecida como princpio por toda a
comunidade jurdica, sua influncia sobre o ICMS no caso e seu forte contedo axiolgico
para traar a fisionomia e estabelecer caractersticas do imposto de competncia estadual e
do Distrito Federal pacifica na jurisprudncia e no posicionamento do Supremo Tribunal
Federal, in verbis:
94

Agravo regimental em recurso extraordinrio. Constitucional.

Tributrio. Prestador de servios. Exigncia de pagamento do ICMS
por ocasio do desembarao aduaneiro. Impossibilidade. 1. A
incidncia do ICMS na importao de mercadoria tem como fato
gerador

operao

de

natureza

mercantil

ou

assemelhada.

Inexigibilidade do imposto quando se tratar de bem importado por

pessoa fsica ou por entidade prestadora de servio. 2. Princpio da
no cumulatividade do ICMS. Importao de bens realizada por
entidade que, sendo prestadora de servio, no no-contribuinte do
tributo.

Inocorrncia

do

fato

gerador

do

tributo

e,

conseqentemente, inexigibilidade da exao. 3. Hiptese anterior

promulgao

EC

33/2001,

que,

embora tenha previsto a

possibilidade de cobrana do ICMS na importao nas operaes

efetuadas por quem no seja contribuinte habitual do imposto, no
prescinde de integrao legislativa para disciplinar a realizao da
compensao do tributo, de modo a conferir efetividade ao princpio
constitucional da no cumulatividade da exao. Agravo regimental
no provido.
(AgR RE 401.552/SP - 1 T. Rel. Min. Eros Grau v.u. julg.
21.09.2004 DJ 15.10.2004 p. 12)

Tributrio. ICMS. Estado do Rio Grande do Sul. Pretendida

correo dos crditos acumulados, em homenagem aos princpios da
isonomia e da noccumulatividade. O sistema de crditos e dbitos,
por meio do qual se apura o ICMS devido, tem por base valores
certos, correspondentes ao tributo incidente sobre as diversas
operaes mercantis, ativas e passivas realizadas no perodo
considerado, razo pela qual tais valores, justamente com vista
observncia do princpio da no cumulatividade, so insuscetveis
de alterao em face de quaisquer fatores econmicos ou
financeiros. De ter-se em conta, ainda, que no h falar, no caso, em
aplicao do princpio da isonomia, posto no configurar obrigao
do Estado, muito menos sujeita a efeitos moratrios, eventual saldo
95

escritural favorvel ao contribuinte, situao reveladora, tosomente, de ausncia de dbito fiscal, este sim sujeito a juros e
correo monetria, em caso de no recolhimento no prazo
estabelecido. Recurso no conhecido.
(RE 195.643/RS - 1 T. Rel. Min. Ilmar Galvo v.u. julg.
24.04.1998 DJ 21.08.1998 pag. 16)

ICMS - princpio da no cumulatividade - mercadoria usada - base

de incidncia menor - proibio de crdito - inconstitucionalidade.
Conflita com o princpio da n cumulatividade norma vedadora da
compensao do valor recolhido na operao anterior. O fato de terse a diminuio valorativa da base de incidncia no autoriza, sob o
ngulo constitucional, tal proibio. Os preceitos das alneas "a" e
"b" do inciso II do 2 do artigo 155 da Constituio Federal
somente tm pertinncia em caso de iseno ou no-incidncia, no
que voltadas totalidade do tributo, institutos inconfundveis com o
benefcio fiscal em questo.
(RE 161.031/MG - Pleno. Rel. Min. Marco Aurlio por maioria
julg. 24.03.1997 DJ 06.06.1997 pag. 24881)

Portanto, h consenso na comunidade jurdica, da sociedade e todos

envolvidos que a no cumulatividade influencia a sistemtica do ICMS, com seu forte
contedo axiolgico, limitando o poder de tributar dos entes competentes, garantindo uma
desonerao do imposto sobre operaes de circulao de mercadorias, transporte
interestadual e intermunicipal e no servio de comunicao.

5.2. Princpio da no cumulatividade

Apesar do princpio da no cumulatividade ter forte valor axiolgico advindo

de interesses econmicos para no elevar o custo da cadeia produtiva e das mercadorias,
como tambm assevera Paulo Celso Bergstrom Bonilha (1979, p. 140), que assegura,

96

portanto, a diretriz da no cumulatividade fins precipuamente econmicos, traduzindo-se em

normas que constituem diretrizes da poltica fiscal.
Interessa-nos apenas analisar o princpio da no cumulatividade sob a tica
jurdica, como ensinaram Geraldo Ataliba e Clber Giardino (RDT 29), dispondo que

no estudo da no cumulatividade tpica do ICM tal como

construda pela Constituio brasileira , portanto, no s
inconveniente como censurvel a invocao de raciocnios e
terminologia econmica, como ainda a adoo de elaboraes
decorrentes do direito comparado. De nada serve recorrer
experincia legislativa, jurisprudencial ou doutrinria estrangeira a
esse respeito. Para o intrprete, o direito comparado, no caso,
exclusivo fator comprometedor de um lmpida exegese jurdica.

O princpio constitucional da no cumulatividade, previsto no art. 155, 2,

inc. I e II da CF, assegura ao contribuinte o direito de abatimento do imposto que incidiu na
aquisio das mercadorias ou prestaes de servios de transportes interestadual e
intermunicipal ou de comunicao com o imposto devido nas operaes ou prestaes de
servios realizadas pelo sujeito passivo do imposto.
A norma constitucional garante ao Contribuinte o direito de creditar se do
montante do imposto devido nas operaes anteriores com o montante devido nas operaes
posteriores ou futuras.
Ao princpio da no cumulatividade aplicvel ao ICMS, a Constituio
Federal deu especial tratamento, dispondo sobre nos incisos I e II, na alnea a do inc. X e
na alnea c do inc. XII, todos do 2 do art. 155 da CF, in verbis:

2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:

I - ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de
servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da
legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido
97

nas
operaes ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;
(..._
X - no incidir:
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem
sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a
manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado
nas operaes e prestaes anteriores; (redao dada pela Emenda
Constitucional n 42/03)
(...)
XII - cabe lei complementar:
(...)
c) disciplinar o regime de compensao do imposto.

Pelo inciso I, do 2 do art. 155 da CF, o princpio da no cumulatividade

cria o sistema de crdito e dbito no ICMS, estabelecendo o direito subjetivo para o
contribuinte ou sujeito passivo da obrigao tributria aproveitar o imposto que incidiu na
aquisio de mercadorias e servios de transporte e comunicao, com o devido nas
operaes de venda ou servios tributveis pelo ICMS, bem como determinando uma
obrigao do Estado observ-lo e respeit-lo.
Com a maestria que lhe peculiar Paulo de Barros Carvalho (no prelo, p.
377) tambm entende que

primado

da

no

cumulatividade

uma

determinao

constitucional que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se
beneficiam, como pelos prprios agentes da Administrao Pblica.
E tanto verdade, que a prtica reiterada pela aplicao cotidiana do
plexo de normas relativas ao ICM e ao IPI consagra a
obrigatoriedade do funcionrio, encarregado de apurar a quantia
devida pelo contribuinte, de considerar-lhe os crditos, ainda que
contra a sua vontade.

E estabelece tambm que apesar de seu forte valor advindo da justia

98

tributria ou fiscal, da capacidade contributiva e da uniformidade da distribuio da carga

tributria, um limite objetivo que via diminuir o impacto da percusso tributria e o efeito
da incidncia em cascata:

O princpio da no cumulatividade dista de ser um valor. um

limite objetivo, mas que se volta, mediante, realizao de certos
valores, como o da justia da tributao, o do respeito capacidade
contributiva do administrado, o da uniformidade na distribuio da
carga tributria.
Apresenta-se como tcnica que opera sobre o conjunto das
operaes sobre o conjunto das operaes econmicas entre os
vrios setores da vida social, para que o impacto da percusso
tributria no provoque certas distores j conhecidas pela
experincia histrica, como a tributao em cascata, com efeito
danosos na apurao dos preos e crescimentos estimulado na
acelarao inflacionria. E entre as possibilidades de disciplina
jurdicas neutralizadoras daqueles desvios de natureza econmica,
nosso constituinte adotou determinado caminho, mediante a
estipulao de um verdadeiro limite objetivo. (CARVALHO, RDDT
33)

Alcides Jorge Costa (1978, p. 155) comunga do mesmo entendimento de que

quem adquire algo com a incidncia do ICMS, adquire o direito de levar em conta o crdito
e aproveitar na apurao do imposto, ao dispor que por fim, quem recebe a mercadoria no
adquire, por isso, qualquer direito de crdito contra o Estado. Adquire, isto sim, o direito de
levar em conta, no caulo do imposto que vier a dever, o montante do ICM relativo s
operaes anteriores.
E neste sentido tambm leciona Jos Eduardo Soares de Melo (1978, p. 155)
expondo que a clusula da no cumulatividade no consubstancia mera norma
programtica, nem traduz recomendao, sequer apresenta cunho didtico ou ilustrativo,
caracterizando, na realidade, diretriz constitucional imperativa. E continua: trata-se de
uma autntica obrigao a ser cumprida tanto pelo Poder Pblico, como pelo contribuinte.
A no cumulatividade cria a sistemtica da compensao do ICMS que o
contribuinte pode (direito subjetivo) compensar o montante do imposto que incidiu nas
99

operaes com o imposto devido nas operaes posteriores.

Assim, o princpio da no cumulatividade estabelece limite objetivo ao poder
de tributar do Estado, somente podendo exigir o ICMS sobre a apurao do crdito e dbito
ao poder de tributar.
Roque Antonio Carrazza (2006, p. 302) disciplina que facilmente podemos
perceber, tal princpio est todo voltado contra os Estados e o Distrito Federal, porquanto a
incidncia do ICMS em cada operao ou prestao determina o surgimento de uma relao
de crdito, em favor dos contribuintes. E explica que

a dico constitucional compensando-se o que for devido confere,

de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS o direito de abatimento,
oponvel, ipso facto, ao Poder Pblico no caso de este agir de modo
inconstitucional, seja na instituio (providencia legislativa), seja na
cobrana (atividade administrativa) do tributo.(p. 302)

Percebe-se que o princpio da no cumulatividade previsto para ICMS

objetiva o encontro de contas entre a diferena do imposto devido na sada de mercadorias
ou dos servios tributveis pelo imposto em comento e o pago na entrada de produtos e
servios no estabelecimento.
Ou seja, tem como corolrio abater no momento da apurao do imposto
devido, o montante pago a ttulo de imposto na aquisio ou entrada de bens, do quanto
incidente na sada de bens produzidos ou comercializados pelo contribuinte, por isso se diz
que a sistemtica da no cumulatividade do ICMS imposto contra imposto.
Nesta esteira, concorda Paulo Celso Bergstrom Bonilha (1979, p. 146) ao
estabelecer que

quanto forma de clculo do valor acrescido, tambm no houve

alterao no sistema escolhido pela legislao do antigo impo de
consumo. Remanesce o mtodo baseado na variante imposto sobre
imposto (clculo sobre a base financeira), sistema que se afigura
obrigatrio, por fora da redao atribuda aos dispositivos
constitucionais que consagram o princpio da no cumulatividade.

100

O princpio da no cumulatividade estabelece a sistemtica de imposto

contra imposto que reflete no quanto de imposto incidiu na aquisio de mercadorias e
servios com o quanto devido de ICMS nas sadas de mercadorias ou realizao de servios
em determinado perodo.
Cleber Giardino e Geraldo Ataliba (RDT 46) simplificam a sistemtica da no
cumulatividade aplicvel ao ICMS:

O esquema constitucional, portanto, ao mencionar constitucional, o

montante do ICM devido o minuendo e o montante do ICM
anteriormente cobrado o subtraendo. No de surpreender,
assim, que tenham prosperado as expresses dbito, crdito,
conta corrente etc. para indicar este fenmeno, todas elas
tradutoras, numa linguagem leiga, do procedimento jurdico da
compensao.

Segundo os autores, o prprio texto constitucional que outorgou ao Estado o

poder de exigir o ICM deu ao contribuinte o direito de abatimento.
A sistemtica da no cumulatividade estabelece o direito subjetivo do
contribuinte oponvel contra o Estado de abater do imposto devido o montante do ICMS que
incidiu na aquisio de mercadorias e servios tributveis pelo imposto, instituindo a relao
crdito e dbito.
O professor Roque Antonio Carrazza (2006, p. 302) com sua peculiar
expertise definiu que

o ICMS deve necessariamente sujeitar-se-ao princpio da no

cumulatividade, que tendo sido considerado, pela Constituio, um
dos traos caractersticos deste tributo, no de ter seu alcance nem
diminudo

nem,

muito

menos,

anulado

por

normas

infraconstitucionais. (...) tal princpio est todo voltado contra os

Estados e o Distrito Federal, porquanto a incidncia do ICMS em
cada operao ou prestao determina o surgimento de uma relao
de crdito, em favor dos contribuintes.

101

Recebeu a denominao de crdito os valores referentes ao ICMS que incidiu

nas operaes de entrada de mercadorias ou prestaes de servios contratados pelo
contribuinte e assim utilizado corriqueiramente at que a Constituio Federal reconheceu
ou recepcionou o termo, uma vez que o inciso II , alneas a e b, do 2 do art. 155 da
CF, com essa denominao crdito intitulou o montante do imposto cobrado nas
operaes ou prestaes anteriores, como podemos perceber quando a expresso utilizada
no texto constitucional que no implicar crdito para compensao com o montante devido
nas operaes ou prestaes seguintes, e acarretar a anulao do crdito relativo s
operaes anteriores .
Gera uma pequena confuso com a figura do crdito tributrio, porm este
uma figura distinta que nasce no exato momento que surge a obrigao tributria, relatada e,
linguagem competente para a identificar, sendo o direito, correspondendo ao direito
subjetivo do sujeito ativo de exigir o objeto da obrigao tributria, que tem de outro lado o
dever jurdico do sujeito passivo de pagar.
J o crdito do ICMS advm da aquisio de mercadorias e servios que
sofreram a incidncia do imposto, so as entradas que fazem nascer o crdito, que poder ser
abatido quando o sujeito passivo realizar seu dever jurdico de pagar o ICMS, que
denominado dbito.
Alcides Jorge Costa (1978, p. 154) reconhece a impropriedade na utilizao
do termo crdito, ao dispor que

na verdade, o vocbulo crdito usado em sentido imprprio

porque a entrada de mercadoria no estabelecimento no cria, para o
contribuinte nenhum direito de crdito contra o fisco. O chamado
crdito de ICM , como foi demonstrado, apenas um elemento a
considerar no clculo do montante de ICM a pagar. Crdito
propriamente, o contribuinte s o adquire quando se verificam as
condies previstas em lei, como, por exemplo, a interrupo do
fluxo dos diferimentos.

Ricardo Lobo Torres (2007, p. 300) tambm entende que o termo crdito
controvertido, mas so infrutferas as criticas, porque a palavra crdito j ganho prestgio na
linguagem tcnica e explica a origem da expresso:

102

A utilizao do termo crdito controvertida. Nem as normas

constitucionais anteriores, nem o Cdigo Tributrio Nacional o
empregavam; a legislao do IPI, as leis estaduais do ICMS e os
Convnios que consagraram; finalmente ingressou na CF 88 (art.
155, 2, II). Alcides Jorge Costa critica o emprego do vocbulo,
afirmando ser o crdito apenas um elemento a considerar no clculo
do montante de ICMS a pagar. Berliri, entretanto, considera
adequada a expresso credito dimposta, explicando que, no
direito italiano, a palavra crdito ingressou atravs dos impostos
diretos, nos quais servia para reduzir do imposto devido o que se
pagava antecipadamente; da passou a ser empregada nos impostos
no-cumulativos, para nominar o benefcio correspondente aos
incentivos exportao; chegou, finalmente, a ser empregada no
imposto no-cumulativo, com referncia ao montante pago nas
operaes anteriores, pois tal pagamento importaria numa
antecipao e, por analogia com os impostos diretos, num crdito.

Com efeito, crditos do ICMS decorrem da incidncia do imposto sobre

operaes anteriores. So crditos que gozam da prerrogativa constitucional de constiturem
moeda de pagamento do imposto devido na operao subseqente e os fatos jurdicos que
lhes do legitimidade so as operaes de circulao de mercadorias ou prestaes de
servios tributveis pelo ICMS anteriores, noticiadas pelos enunciados na condio de
antecedente de norma individual e concreta, posto que previstos em norma geral e abstrata.
No entanto, o direito ao crdito somente verificado no momento da
apurao do ICMS ou no dito creditamento e conforme as condies previstas na
Constituio de 1988.
Aroldo Gomes de Mattos define muito bem a natureza do crdito do ICMS
utilizando-se da lio de Alcides Jorge Costa (2006, p. 284):

Todavia, Alcides Jorge Costa contesta, com inteira razo, que o

crdito do ICMS seja meramente escritural, com os seguintes
argumentos:
Este entendimento equivocado leva a outra afirmao tambm
destituda de qualquer fundamento: a de que o crdito do
103

contribuinte meramente escritural ou moeda escritural. Como diz

De Plcido e Silva e, seu Vocabulrio Jurdico (Ed. Forense, Rio de
Janeiro, 1963, vol. II, vb. Escriturao): Escriturao, derivado de
escrever, quer significar o processo pelo qual se promove o registro
sistemtico e metdico de todos os fatos ocorridos em uma
organizao, a fim de que se fixem permanentemente, e possam, a
qualquer momento, fornecer os dados que se tornem necessrios
para qualquer verificao a respeito deles. No h nada meramente
escritural, uma vez que a escriturao registra fatos econmicos,
portanto no se pode falar em crditos meramente escriturais.
Assim, o crdito do ICMS tem natureza econmica, mais
precisamente financeira, como tambm, jurdica, porquanto consiste
em direito do contribuinte oponvel obrigao tributria devida
Fazenda Estadual. No sendo, pois, meramente escritural, diz-se,
em linguagem contbil, que, como qualquer outro, crdito
escriturvel.

Neste sentido, tambm o entendimento de Roque Antonio Carrazza (2006, p.

302) de que

o contribuinte tem o direito incontornvel de lanar em sua escrita

fiscal o crdito financeiro decorrente das aquisies de
mercadorias, bens ou servios tributados (ou tributveis) pelo ICMS
para, no momento oportuno (em geral, a cada trintas dias), utiliz-lo
como moeda de pagamento deste tributo.
O Crdito do ICMS uma moeda4 que o contribuinte pode utilizar para se
debitar do imposto devido, utilizando sua escrita fiscal. Lanando seus crditos e dbitos na
chamada conta grfica, sendo esta uma conta corrente do ICMS, em que no seu livro
registro de entradas o contribuinte escritura todas as notas fiscais de compra com destaque
do crdito de ICMS e no seu livro registro de sadas, escritura as notas fiscais de operaes
4

Apesar de a doutrina reconhecer a natureza financeira do crdito do ICMS, o STF posicionou-se no sentido de
que estes crditos tem natureza meramente contbil, quando analisou a questo da correo monetria dos
crditos, conforme julgamento do RE n 238.116-0/RS - 1 T. Rel. Min. Moreira Alves j. 13.04.99 DJU
de 06.08.98 e RE n 234.917-8/RS - 2 T. Rel. Min. Maurcio Corra j. 21.9.98 DJU 1 de 04.12.98, PP. 32
2 33.

104

que tiveram dbito do ICMS, e no final do perodo de apurao, que geralmente mensal,
faz o encontro dos crditos e dbitos no livro registro de Apurao do ICMS, e no final
recolhendo o imposto no prazo corresponde se o dbito for maior que o crdito.
Caso ocorra dos crditos de ICMS serem superiores ao dbito no final do
exerccio mensal de apurao, o contribuinte transporta este saldo para o perodo seguinte e
assim subseqentemente sempre que isso ocorrer. Este saldo denominado de saldo credor,
o acumulo de crditos maiores que os dbitos, que geralmente ocorre quando o contribuinte
tem estoque enorme de mercadorias, as entradas foram maiores que as sadas ou, por
exemplo, por ter realizado exportaes de mercadorias com a no incidncia do imposto,
mas com a manuteno do crdito do ICMS, nos termos do art. 155, 2, inc. X, alnea a,
da CF.
Desse modo, o princpio da no cumulatividade como vetor influente no
subsistema do ICMS, ao estabelecer a compensao, atravs do crdito e dbito, possibilita
ao contribuinte o direito subjetivo de pagar o ICMS apenas sobre a diferena entre seus
crditos e dbitos, ou somente com seus crditos do imposto, caso estes sejam maiores que
os dbitos.
Raciocnio similar tem o sempre citado Roque Antonio Carrazza (2006, p.
302) estabelecendo que:

Registramos que o pagamento do ICMS habitualmente feito parte

em crditos, parte em moeda. Nada impede, porm, seja feito s em
crditos (quando estes equivalem ou excedem os dbitos nascidos
no mesmo perodo de apurao) ou s em moeda (quando no h
crditos de ICMS provenientes de operaes ou prestaes
anteriores).
De qualquer modo, havendo crditos de operaes ou prestaes
anteriores, o direito de abatimento inafastvel, sendo in
inconstitucionais as leis (complementares ou ordinrias) ou os atos
administrativos que dispuserem em sentido diverso.
(...)
Em suma, o princpio da no cumulatividade operacionaliza-se por
meio da compensao, feita pelo prprio contribuinte, entre dbitos
e crditos, na escriturao fiscal. Aceitar que o fisco que vai
disciplinar

desfrute

deste

direito,

implica

reconhecer,
105

equivocadamente, que a Administrao Pblica pode moldar, a seu

gosto, o princpio da no cumulatividade do ICMS.

No entanto, entendo que o fisco quando est realizando sua atividade de

fiscalizao e constituindo o crdito tributrio pelo lanamento, ao verificar que o
contribuinte deixou de pagar o ICMS, somente deve analisar a ocorrncia do fato jurdico
tributrio e constituir o crdito do imposto que lhe devido.
Est obrigado apenas a exercer seu direito subjetivo de exigir o imposto que
lhe devido, no est obrigado a fazer apurao do crdito e dbito do contribuinte, pois o
princpio da no cumulatividade estabelece uma faculdade para contribuinte abater o crdito
da entrada das mercadorias e servios do imposto devido na sada.
No desrespeita o princpio da no cumulatividade o fato do fisco no apurar
os crditos que o contribuinte tem direito, quando realiza o lanamento do imposto que
entende devido, a uma, porque no esta anulando o direito a crdito de ICMS do contribuinte
que poder utilizar na apurao mensal do imposto, a duas, o direito a crdito do ICMS um
direito subjetivo do contribuinte, no automtico e objetivo, o fisco somente deve observlo quando o contribuinte exercer seu direto de abater o crdito com o dbito.
Portanto, o fisco ao lavrar autos de infraes por falta de pagamento de ICMS
no necessita observar as contas correntes dos contribuintes e realizar antes do lanamento a
compensao do crdito e dbito, sendo esta uma atividade do contribuinte que a realiza e
apresenta contra o Estado.
Sendo assim, o princpio da no cumulatividade estabelece o mtodo de
apurao do imposto a pagar (o dbito) em determinado perodo de apurao (geralmente
mensal), concedendo ao contribuinte o direito de compensar o crdito advindo da entrada de
mercadorias e servios com o dbito, sendo oponvel ao fisco, quando apresentada esta
sistemtica pelo contribuinte nos termos da lei, quais seja, atravs dos devidos registros
contbeis, lanamento em GIA Guia de Informao e Apurao do ICMS e o recolhimento
da diferena apurada no prazo correspondente.
Apesar de Roque Antonio Carrazza (2006, p. 313) no concordar
expressamente com este raciocnio, suas palavras ajudam o nosso entendimento, in verbis:

A compensao em tela efetiva-se por meio de simples operaes de

encontro de contas de crdito/dbito.

106

Conforme j acenamos, o princpio da no cumulatividade outorga

ao contribuinte o direito pblico subjetivo de pagar, guisa de
ICMS, apenas a diferena apurada, no encerramento do perodo,
entre seus crditos e dbitos.
De fato, a compensao a que estamos aludindo efetiva-se por
intermdio da chamada conta corrente fiscal, em que o saldo, se
devedor, pago pelo contribuinte e, se credor, transferido para
aproveitamento em perodos subseqentes.
O contribuinte tem o direito incontornvel de lanar em sua escrita
fiscal o crdito fiscal decorrente das aquisies de mercadorias,
bens ou servios tributados (ou tributveis) pelo ICMS para, no
momento oportuno (em geral, a cada trinta dias), utiliz-lo como
moeda de pagamento.

5.3. A regra-matriz do direito ao crdito do ICMS

Tem-se tambm que o fato jurdico tributrio do ICMS, o crdito do ICMS, e

o direito a compensao, abatimento do imposto devido ou tambm denominado direito ao
crdito ou ao creditamento surgem em momentos distintos.
Conforme j salientamos, existem quatro regras-matriz de incidncia no
ICMS, que seriam realizar operaes mercantis, prestar servios de transportes interestadual
ou intermunicipal e prestar servio de comunicao e importar mercadoria, bem ou servio.
A partir do momento que vertido em linguagem competente uma das quatro
hipteses de incidncia do ICMS surge a obrigao tributria do imposto, na qual o
vendedor da mercadoria, o prestador dos servios ou o importador tem o dever de pagar o
respectivo imposto devido.
Sendo assim, primeiramente ocorre a incidncia do ICMS, em que o sujeito
passivo da obrigao tributria tem o dever de pagar o imposto, para depois o adquirente da
mercadoria, da prestao de servio e do bem ou servio importado5, desde que contribuinte
do tributo em epgrafe, tenha direito ao crdito.
5

O importador de bem, mercadoria ou servio responsvel pelo recolhimento do ICMS-importao e a partir

do momento que registra esta operao no livro de entradas tem direito ao respectivo crdito do imposto.

107

Posteriormente, quando o adquirente das mercadorias, insumos ou matrias

primas ou das prestaes de servios tributveis pelo ICMS realizar operaes mercantis ou
prestaes de servios e for apurar no perodo o imposto devido, a partir deste momento
surge o direito de realizar a compensao prevista pelo princpio da no cumulatividade ou o
abatimento entre crdito e dbito para apurar o quanto tem a pagar a ttulo de ICMS.
Na pratica para um comerciante ou prestador de servio, primeiro surge o
crdito do ICMS, uma vez que necessita adquirir mercadorias, insumos e/ou matrias-primas
para desenvolver seu produto, formar estoque ou colocar a disposio do cliente a prestao
de servio, para posteriormente realizar operaes mercantis ou prestaes de servio.
Porm, nesta aquisio inicial de mercadorias, insumos etc. ocorreu
primeiramente a incidncia do ICMS sobre as operaes de aquisio.
Temos, portanto, que do mesmo suporte ftico surgem duas relaes jurdicas,
qual seja, quando da realizao da operao mercantil ou prestao de servio tributvel pelo
ICMS, devidamente vertida em linguagem competente, surge a obrigao tributria que o
fisco, como sujeito passivo, tem o direito subjetivo de exigir o imposto e fornecedor ou
prestador do servio o dever de pagar, e tambm ocorre a relao jurdica do direito a crdito
do adquirente da mercadoria ou do servio, na qual este aparece com sujeito ativo com
direito subjetivo de exigir a compensao de seus crditos com os seus dbitos, e o Estado
de outro lado como sujeito passivo tem a obrigao de aceitar.
Nesta esteira, Paulo de Barros Carvalho (RDT 33) tambm entende que do
mesmo suporte fsico surgem duas relaes jurdicas que abrem espao para a percusso de
duas normas jurdicas:

Eis ai, desde logo, uma observao que me parece preciosa para
iluminar o cerne do problema formulado pelas consulentes: o direito
ao crdito do contribuinte no decorre da regra-matriz de incidncia
tributria. Antes provm da eficcia legal de outra norma jurdica:
aquela atinente ao direito de creditar-se que, tomando por base de
incidncia o mesmo fato social, determina o surgimento do direito
ao crdito.
(...)
ser possvel perceber que no se trata, apenas, de uma regra de
direito, porquanto dois foram os cortes conceptuais promovidos no
suporte fctico, como duas foram as relaes jurdicas que se
108

propagaram pela ocorrncia dos respectivos acontecimentos: a

obrigao tributria e o vnculo no bojo do qual emergiu o direito ao
crdito. Duas ocorrncias no mundo fsico-social, sendo uma de
aquisio de insumos para o processo de industrializao e, outra,
operao de compra e venda mercantil, entre Manaus e So Paulo,
tendo por objeto produtos industrializados, abriram espao para a
percusso de duas normas jurdicas: a da regra-matriz de direito ao
crdito pelo valor do imposto pago nas compras para o processo de
industrializao e a regra-matriz de incidncia do IPI.
(...)
Posso resumir, dizendo que duas so as normas jurdicas a regramatriz de incidncia do IPI r a regra-matriz de direito ao crdito e,
portanto, haver duas hipteses a da venda realizada pelo
comerciante A! e a da compra efetuada pelo comerciante B- com
duas conseqncias a relao jurdica tributria entre A e
F(ArjF) e a relao de direito ao crdito entre Be F(BrjF).

A Constituio Federal, no inc. I do 2 de seu art. 155, estabelece que a no

cumulatividade opera-se compensando-se o que for devido em cada operao (...) com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Ora, da leitura da norma constitucional poderia ter-se a idia que somente
surge o direito a crdito do respectivo imposto devido quando esse cobrado ou pago pelo
sujeito passivo da obrigao tributria. Porm, tal assertiva equivocada e abusiva, uma vez
que o adquirente no est e no pode ser obrigado a verificar se seus fornecedores esto
recolhendo o tributo em questo e no tem Poder de Polcia ou competncia para tal, ou seja,
no tem competncia para fiscalizar as atividades e obrigaes tributrias de seus
fornecedores ou contratados.
Tal atividade nica e privativa do fisco, conforme determina o art. 142 do
CTN:

compete privativamente autoridade administrativa constituir o

crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da
obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular
109

o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo

caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

No pode o contribuinte ter o seu direito ao crdito cerceado em razo de que

o seu fornecedor ou prestador de servio no recolheu o imposto devido, ou ainda que a
autoridade administrativa no cobrou o que lhe era devido.
Por isso, o signo ou vocbulo cobrado previsto na Constituio Federal em
razo at mesmo ao princpio da justia e para que no haja restries abusivas ao direito ao
crdito interpretado como incidido ou incidiu.
Ressalta-se, a redao constitucional estabelece a expresso compensando-se
o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas operaes anteriores. Em
nenhum momento ficou consignado pela norma supra que pode ser compensado com o
montante pago ou recolhido nas operaes anteriores.
Se fosse assim, o contribuinte somente teria direito ao crdito do ICMS,
quando o Estado exercesse seu direito subjetivo de exigir o crdito tributrio, ou seja, de
cobrar o sujeito passivo. Caso o Estado permanecesse inter, o adquirente da mercadoria ou
da prestao de servio no teria direito ao crdito do imposto.
O mestre da Pontifcia Universidade Catlica Roque Antonio Carrazza (2006,
p. 322) tambm entende desse modo, que a interpretao cuidadosa do texto constitucional
revela-nos que o direito de crdito em tela independe, para surgir, da efetiva cobrana do
ICMS nas anteriores operaes ou prestaes. Ou seja, basta incidncia do imposto na
operao anterior. A quitao do imposto cobrado no mais das vezes est fora do
conhecimento do adquirente da mercadoria ou servio.
Assim tambm entende Paulo Celso Bergstrom Bonilha (1979, p. 143),
consoante suas palavras:

Parece-nos que a acepo montante (de imposto) cobrado, que

vem de ser utilizada pelo legislador constitucional nos dois
dispositivos acima transcritos, pressupe, antes de mais nada, que se
trata de (montante) de imposto que foi objeto de lanamento.
Este requisito, nsito no prprio texto constitucional, no implica,
para fins de abatimento ou deduo na prova do pagamento do
imposto. Basta que haja formalizao regular da obrigao
correspondente.
110

Alcides Jorge Costa (1978, p. 156) corrobora este entendimento lecionando

que o vocbulo cobrado no pode ser entendido no sentido de concretamente exigido.
Seria irreal pretender que o adquirente soubesse se o Estado exigiu ou no, concretamente, o
ICM que incidiu sobre a operao. O sentido de cobrar s pode ser o de incidido.
O professor da Universidade de So Paulo apenas faz uma ressalva que no
s a incidncia na operao anterior que abre caminho ao direito de, nas operaes
subsequentes, abater a mesma quantia. preciso que haja a incidncia e que o ICM seja
mencionado em documento fiscal (COSTA, 1978, p. 156).
Tal afirmativa parece lgica dentro da teoria da linguagem e do que j
escrevemos, em razo de somente faz parte do mundo jurdico e gera efeito o que est
vertido em linguagem competente. A mera operao mercantil ou prestao de servio um
evento ocorrido no mundo fenomnico, somente se torna fato jurdico quando vertido em
linguagem competente.
No caso do crdito do ICMS, somente constitudo quando vertido em
linguagem competente, ou seja, devidamente destacado o imposto no respectivo documento
fiscal para que o contribuinte tenha condies de escriturar a nota fiscal em seu livro de
entradas e o crdito referente em seu livro de apurao.
Realmente somente se pode falar da incidncia do ICMS na operao
anterior, se a operao mercantil ou a prestao do servio de transporte ou comunicao
vertida em linguagem competente.
Desse modo, temos dois momentos distintos no mesmo suporte ftico; o
primeiro quando ocorre a incidncia do ICMS, quando uma das quatro hipteses de
incidncia do imposto realizada no mundo fenomnico e vertida em linguagem
competente, ou seja, quando realizada a operao mercantil ou a prestao de servio de
transporte estadual, intermunicipal ou de comunicao e o fornecedor verte em linguagem
competente emitindo o documento fiscal (nota fiscal), ou o fisco verificando a ocorrncia no
mundo fenomnico realiza o lanamento. O segundo momento o surgimento do crdito do
ICMS, que ocorre quando o adquirente da mercadoria ou da prestao de servio recebe o
documento fiscal que prescreve a operao e escritura o documento nos livros contbeis, ou
seja, ao receber a mercadoria com seu respectivo documento fiscal adquire o direito
subjetivo de lan-lo em sua escrita fiscal e abater do imposto devido nas operaes
anteriores.

111

O terceiro momento o direito ao crdito do imposto, da efetivao do

encontro de contas, da compensao dos crditos de ICMS advindos das operaes
anteriores, com o montante devido nas posteriores, que ocorre no momento de apurao do
imposto devido no exerccio, realizando o abatimento dos crditos e dbitos em conta grfica
e lanando em GIA. Tal momento tambm conhecido como creditamento, consoante muito
bem explica Jos Eduard Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (2008, p. 132)
esclarecendo que

quando a doutrina se refere ao direito de abatimento ou ao direito

de abater, esses termos podem ser tomados como direito de
crdito ou direito de creditamento. Sim, porque, como se extrai,
por exemplo, do 3, II, do art. 153 e das letras a e b, do inc. II, do
2, do art. 155, da CF, o legislador constituinte referiu-se
expressamente ai termo crdito, de sorte que neste aspecto
particular, h sintonia entre aquelas locues. Assim, estaremos
utilizando preferencialmente os termos direito de crdito e
direito de creditamento.

Esses trs momentos do direito de crdito de ICMS, realizao da operao

mercantil do servio sujeito ao imposto (suporte ftico), escriturao da nota fiscal de
entrada nos seus livros de registros fiscais e por fim a apurao do imposto devido a
realizao do crdito e dbito, Paulo de Barros Carvalho (RDT 33) define como processo de
formao do direito ao crdito:

De modo smile, no processo de formao do direito ao crdito,

temos: (i) regra-matriz do direito ao crdito, (ii) ocorrncia do
evento previsto no antecedente da norma geral e abstrata; (iii) relato
dos acontecimentos pela via da linguagem prevista no direito
positivo (linguagem competente), com a emisso da norma
individual e concreta, seja pelo contribuinte, seja pela autoridade
fazendria, surgindo o fato jurdico e a respectiva relao que
veicula o direito ao crdito do imposto; (iv) comunicao da norma
individual e concreta ao rgo prprio da Fazenda ou, no caso de

112

expedio pelo fisco, a intimao do administrado; (v) aparecimento

formal do direito ao crdito do imposto.

Com efeito, resta indubitvel que a norma que prescreve a incidncia do

ICMS no guarda relao com o princpio da no cumulatividade, pois quando ocorre a
incidncia do imposto apenas surge a relao jurdica entre o sujeito ativo (Estado) e o
passivo (contribuinte), onde o primeiro tem direito de exigir o crdito tributrio e o segundo
o dever de pagar, no se instaurando nessa relao jurdica o direito subjetivo do
contribuinte ao crdito do ICMS.
O princpio da no cumulatividade somente opera e influencia o subsistema
do ICMS no momento de que o contribuinte tem o direito subjetivo de lanar o crdito em
sua escrita fiscal e o opor contra o Estado, surgindo uma nova relao jurdica em que o
contribuinte passa a ser o sujeito ativo que tem o direito subjetivo de abater do imposto
devido o montante do ICMS que incidiu na aquisio de mercadorias e servios tributveis
pelo imposto e, de outro lado, o Estado passa a ser o sujeito passivo que tem o dever de
acatar o abatimento e este momento ocorre na apurao do tributo.
Tanto verdade que o momento de incidncia do ICMS um e o do direito
de abater o crdito de ICMS outro, que o direito subjetivo do contribuinte ao crdito do
imposto no est instalado na regra-matriz do ICMS, uma vez que se estivesse o crdito
estaria atrelado a respectiva mercadoria ou ao mesmo servio que o gerou.
Como j citado Paulo de Barros Carvalho defende essa tese, e Jos Eduardo
Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (2008, p. 141) acompanham que

a no cumulatividade encontra-se fora da regra-matriz de incidncia

tributrias observamos tambm que a no cumulatividade se
circunscreve no mbito de extino do crdito tributrio. Sendo esta,
induvidosamente, parte integrante do ciclo de cumprimento do iter,
que vai do nascimento da obrigao tributria at a final satisfao
da mesma pela entrega de dinheiro ao Errio Pblico, no se trata,
aqui, de mera insero do princpio no interior do Sistema Tributrio
Nacional. A natureza tributria do princpio da no cumulatividade
est exatamente ai: na fase de extino do crdito tributrio. Ao
mesmo tempo em que uma parte do crdito tributrio liquidada por

113

meio da compensao estipulada no Texto Constitucional, outra h

de ser satisfeita em dinheiro.

Portanto, resta claro que alm da regra do direito ao crdito ser uma norma
distinta da norma de incidncia tributria do ICMS, somente tendo em comum o mesmo
suporte fsico, tambm ocorrem em momentos distintos, a ltima surge com a ocorrncia do
fato jurdico estabelecendo o crdito tributrio e a primeira somente se opera no momento de
extino do crdito tributrio.
Heron Arzua (RDT 64) explica bem o que crdito do ICMS no est preso ao
fato jurdico do imposto estabelecendo que

a Constituio alude a cada operao relativa circulao de

mercadorias ou prestao de servios e compensao do montante
cobrado nas (operaes ou prestaes) anteriores, sem registrar, em
nenhum momento, que ditas operaes ou prestaes devem estar
ligadas ou dizer respeito mesma mercadoria ou ao mesmo servio
que o contribuinte impulsiona em direo ao consumo ou ao uso.

Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 649) concorda com esta distino de

momentos e explica bem como ocorre:

O ICMS, consoante o disposto no art. 155, 2, I, da Carta Magna,

deve atender ao princpio da no cumulatividade e, para tornar
efetivo esse princpio, conduzindo a tributao aos valores que
pretende realizar, exige-se, em cada elo da cadeia produo ou
circulao, a compensao entre a relao do direito ao crdito
(nascida com a entrada jurdica do bem) e a relao jurdica
tributria (que nasce com a sada da mercadoria).
Esto a presentes, portanto, dois momentos distintos, duas situaes
diversas que do a duas conseqncias diferentes: dois antecedentes
e dois conseqentes, ou seja, duas normas jurdicas, incidindo sobre
fatos jurdicos independentes (embora participantes de uma mesma
cadeia de circulao de mercadorias) e impondo comportamentos
especficos no seio de relaes jurdicas igualmente distintas.
114

Analisando a fenomenologia da no cumulatividade, verifica-se que

o direito ao crdito do sujeito adquirente provm de uma norma
jurdica instituidora do direito ao crdito, que denominamos regramatriz do direito ao crdito. Sua incidncia implica uma relao
jurdica que tem como sujeito ativo o adquirente/destinatrio de
mercadorias, detentor do direito ao crdito do imposto, e como
sujeito passivo o Estado.

Portanto, temos que a regra-matriz de incidncia do imposto ocorre em um

momento e a do direito ao creditamento do crdito de ICMS em outro, ou seja, apesar de as
duas relaes jurdicas surgirem do mesmo suporte ftico, so distintas, advm de normas
diversas e ocorrem em momentos diferentes.
Para que ocorra o surgimento das duas normas jurdicas em comente, quais
sejam a norma de incidncia do ICMS e a do direito ao crdito do imposto, faz-se necessrio
a verificao do suporte ftico que da origem a estas duas relaes jurdicas, bem como
analisar outra caracterstica deste tributo, sua repercusso financeira, para que assim
consigamos traar a regra-matriz do crdito do ICMS. E como bem salientado, existem trs
momentos distintos, o da hiptese de incidncia do ICMS, o crdito do ICMS e a do direito
ao crdito ou abatimento do imposto.
O imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS)
considerado um tributo indireto, em razo de que o seu encargo financeiro repassado ou
fica para o adquirente da mercadoria, sendo este o contribuinte de fato, e o comerciante,
fornecedor ou prestador de servio o contribuinte de direito, o sujeito passivo do tributo
eleito pela norma legal.
Tal assertiva foi criada pelo pai do Cdigo Tributrio Nacional, Rubens
Gomes de Sousa (1975, p. 170), que determinou que

impostos diretos seriam os suportados em definitivo pelo

contribuinte obrigado por lei ao seu pagamento. Os indiretos so ou
podem ser transferidos por aquele contribuinte para outra pessoa que
por sua vez transferir ou suportar em definitivo; por isso se diz
que imposto indireto h dois contribuintes, o de direito (a pessoa
obrigada por lei ao pagamento) e o de fato (a pessoa que arcar em
115

definitivo com o nus do imposto). Essa transferncia do nus fiscal

de uma pessoa para outra chama-se repercusso ou translao do
imposto.

O artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional define tributos indiretos e quem

tem direito a restituio dos mesmos, in verbis:

Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza,

transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a
quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso em t-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a
receb-la.

Desta feita, o ICMS um tributo que claramente comporta a transferncia do

encargo financeiro, ao adquirente do produto ou do servio e apesar de parte da doutrina
entender que o conceito contribuinte de fato e de direito ser irrelevante para o Direito, penso
de forma diversa e acho de suma importncia para a questo do direito ao crdito do ICMS,
mais especificamente a regra-matriz do crdito do ICMS.
Neste sentido tambm so as palavras de Paulo de Barros Carvalho (RDT 33)
dispondo que

o problema, contudo, no to simples quanto parece, pois, no

obstante seja correto afirmar que o contribuinte de fato no compe
a relao jurdica do imposto, este no chega a perder a relevncia
para o direito tributrio, na medida que participa de outra relao
jurdica especifica, importantssima para a concretizao do primado
constitucional da no cumulatividade: a relao jurdica dentro da
qual surge o direito ao crdito do contribuinte em face da Fazenda
Pblica.

O contribuinte de fato por assumir o encargo financeiro do ICMS quando

adquire mercadorias ou contrata servios sujeitos ao imposto, por suportar este encargo
quem tem direito ao crdito do ICMS, ou seja, para ter direito ao crdito faz-se necessrio
arcar com nus fiscal do imposto, repassando para o comerciante o valor do tributo que
116

incidiu na operao, pouco importando se recolher ou no para os cofres pblicos o crdito

tributrio.
Ento dois pontos importantes para surgir o direito ao crdito so necessrios,
primeiro que ocorra uma operao mercantil ou prestao de servio tributvel pelo ICMS
devidamente vertida em linguagem e segundo, que o adquirente da mercadoria ou do servio
arque com o nus financeiro do tributo e seja contribuinte do imposto. Neste momento,
temos que surgem a regra-matriz do crdito do ICMS, que necessria para no momento de
apurao do imposto posso incidir a regra-matriz do direito ao crdito do ICMS.
Como bem explicado por Paulo de Barros Carvalho, a no cumulatividade
um vetor do sistema do ICMS para evitar a tributao em cascata e diminuir o impacto da
percusso tributria, por isso para que opere o direito a crdito faz-se necessrio que o
contribuinte de fato de continuidade na cadeia de produtiva ou de comercializao, in verbis:

Para realizar esse desgnio, imperativamente proposto pela

Constituio da Repblica, impende a edio de norma jurdica que
instaure, de forma efetiva, o direito ao crdito daquele que adquire
mercadoria ou insumo, com o fim de dar seqncia s vrias etapas
dos procedimentos de industrializao ou de comercializao. Mas o
direito ao crdito no basta. Para tornar efetivo o princpio da no
cumulatividade exige-se, em cada ciclo, a compensao entre a
relao do direito ao crdito (nascida com a entrada do bem) e a
relao jurdica tributria (que nasce com sada do bem). por esse
motivo que o direito ao crdito, daquele que participa das fases do
ciclo da no cumulatividade, to necessrio na consecuo dessa
tcnica impositiva. (RDDT 33)

Assim, o direito ao crdito comea a nascer quando o contribuinte de fato

adquire mercadorias, insumos, matrias primas ou servios sujeitos ao ICMS, para que possa
utilizar o crdito, como moeda escritural para abater do dbito, quando de sada de
mercadorias. Desse modo, tem-se que para ter direito ao creditamento a ocorrncia do
crdito do ICMS, que surge quando o contribuinte adquire mercadorias, insumos, matriasprimas e/ou servios tributveis pelo imposto e arca com o encargo financeiro do tributo,
devidamente destacado em nota fiscal.
Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo (2008, p. 123)
117

expem muito bem que o crdito de ICMS um dos elementos necessrios para o
contribuinte pode se aproveitar do princpio da no cumulatividade, dizendo que:

o princpio da no cumulatividade realmente no cria para o

contribuinte um direito de crdito contra o fisco. O denominado
crdito dp ICMS apenas elemento a considerar no clculo do
imposto a ser pago. Da mesma forma, a sada das mercadorias no
cria, por si mesma, um dbito do contribuinte, um dbito do
contribuinte. S depois de paurado o imposto que se pode falar
realmente em crdito tributrio, crdito do fisco, que , este sim, um
dbito do contribuinte.
Assim, antes de realizar sadas, o contribuinte no tem, ainda, como
exercitar o seu direito ao crdito do ICMS relativo s entradas de
mercadorias em seu estabelecimento. Esse direito nasce, certo, das
entradas, mas as sadas constituem condio indispensvel ao
exerccio desse direito. Na linguagem de de Pontes de Mirando,
pode-se dizer que ocorridas as entradas o contribuinte tem o direito,
mas no tem ainda a pretenso, que lhe confere exigibilidade.

No entanto, importante lembrar que apurao do ICMS peridica e a no

cumulatividade opera-se imposto sobre imposto, os impostos que o contribuinte como
contribuinte de fato arcou com o nus na entrada de mercadorias e/ou servios com o
imposto como contribuinte de direito que incidiu sobre suas operaes de sada. Com efeito,
o creditamento somente se opera nessa fase de apurao e pagamento do ICMS devido no
perodo.
Nesta linha de raciocnio tambm o entendimento de Hugo de Brito
Machado e Hugo de Brito Machado Segundo (2008, p. 122) ao disporem que

a no cumulatividade do ICMS, prevista na Constituio, efetiva-se

no momento da apurao do valor do imposto a ser pago. Sempre
que entram mercadorias no estabelecimento do contribuinte, este
credita-se do imposto incidente nas operaes anteriores. Quando
ocorrem sadas, o contribuinte debita-se do imposto respectivo. No
final do perodo, o valor devido corresponde diferena entre
118

crditos e os dbitos, quando maiores estes ltimos. Havendo saldo

credor, ser este transferido para o perodo seguinte.

Diante da complexidade existente no princpio constitucional da no

cumulatividade, prescrito no art. 155, 2, da CF que dispe que o ICMS ser no
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de
mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro estado ou pelo Distrito Federal, bem como na existncia de trs momentos
necessrios para realizao do direito ao crdito do ICMS, utilizaremos e tentaremos
construir a regra-matriz do direito ao crdito do ICMS para compreendermos melhor o texto
bruto do princpio positivado e sua sistemtica.
Portanto, a construo da regra-matriz do direito ao crdito do ICMS objetiva
uma melhor compreenso da mensagem do princpio da no cumulatividade dentro do seu
contexto comunicacional para a sua aplicao pragmtica.
Importante ressaltar, o que j tratamos em captulos passados, que estabelecer
a regra-matriz tem como finalidade determinar a estrutura formal da norma com critrios
capazes de identificar a ocorrncia do evento para que possa ser concretizado e vertido em
fato jurdico.
Para comear a montar a regra-matriz do crdito do ICMS temos
primeiramente que estabelecer seu antecedente, uma vez que tanto a norma jurdica como a
regra-matriz separada em antecedente ou hiptese e conseqente ou prescritor.
A relao entre o antecedente e o consequente dentica neutra, que se
encontrar atravs de uma conduta modalizada em obrigatria, permitida, ou proibida,
representada pelo functor dentico no interior da norma proposicional da tese.
O operador dentico incide sobre o nexo entre a hiptese e a tese ou
conseqncia, nexo que a relao formal da implicao e se encontra compondo a
estrutura interna da tese, relacionando um sujeito-de-direito com outro sujeito-de-direito nas
modalidades denticas: facultado, obrigatrio e proibido.
No pode existir norma sem o carter dentico, pois no estabelecer o nexo
entre a hiptese e a consequncia.
O antecedente da regra-matriz funciona como descritor dos fatos jurdicos e,
por sua vez, o seu consequente como prescritor, que estabelece o vnculo jurdico,
determinando o sujeito portador do direito subjetivo de exigir o crdito e quem o sujeito
passivo que tem o dever de responder pelo direito subjetivo.
119

A regra-matriz estabelece critrios identificadores para facilitar e permitir

identificar toda vez que ocorrer os fatos previstos na hiptese da norma.
A regra-matriz de incidncia tributria tem na sua hiptese ou antecedente os
critrios material, espacial e temporal. O critrio material descreve o comportamento ou
conduta que designe o comportamento humano que pode acarretar em consequncias
tributrias. O segundo critrio, o espacial, confunde-se com a vigncia territorial da norma,
seria o campo de eficcia e competncia da norma que ocorre a incidncia de seus efeitos.
Por fim, o critrio temporal o momento capaz de indicar quando acontece o fato descrito
na norma capaz de gerar a obrigao tributria.
Estes trs critrios estabelecidos para o antecedente da regra-matriz de
incidncia tributria tambm servem para determinar o antecedente da regra-matriz do
direito ao crdito do ICMS.
Ocorre que a regra-matriz do direito ao crdito do ICMS est em um terceiro
momento no subsistema do ICMS, qual seja, no momento de apurao do imposto e de
extino do crdito tributrio, quando este extinto em parte ou totalmente atravs da
compensao ou abatimento com os crditos do ICMS advindos das operaes ou prestaes
de servios anteriores.
A norma constitucional que prev o primado da no cumulatividade
estabelece que o direito ao abatimento do imposto ou o creditamento do ICMS ocorre com a
compensao do que for devido pelo sujeito passivo da obrigao tributria com o montante
que ele, como contribuinte de fato, suportou com o nus financeiro do imposto nas
operaes ou prestaes anteriores.
Portanto, para que incida o direito constitucional do abatimento previsto no
princpio da no cumulatividade, o contribuinte tem que ter crditos de ICMS,
primeiramente incide a norma que da direito ao contribuinte de ter os crditos do imposto
referente s aquisies de mercadorias e prestaes de servios.
Esta norma seria: dado o fato do contribuinte ter adquirido mercadoria e /ou
servios tributveis pelo ICMS e arcado com o encargo financeiro do respectivo imposto,
deve ser ento lhe conferido o direito ao respectivo crdito.
Importante ressaltar que esta norma refere-se ao momento que permitido ao
contribuinte escriturar os crditos de ICMS advindos das aquisies de mercadorias ou
prestaes de servios tributveis pelo imposto.
A partir da incidncia desta norma, em posterior momento, quando os crditos
de ICMS forem aproveitados para creditamento ou abatimento do imposto devido que
120

incide a regra-matriz do crdito do ICMS.

Com efeito, para o surgimento da norma de incidncia do direito ao crdito ou
compensao do ICMS, ocorre primeiramente a incidncia da norma que faz surgir o crdito
em si do imposto, a qual tem como critrio material da regra-matriz do crdito do ICMS
adquirir mercadorias e/ou servios tributveis pelo imposto, o critrio temporal o momento
que ocorreu as operaes mercantis ou as prestaes de servios.
Por fim, o ltimo espacial seria o territrio nacional, pois os crditos de ICMS
surgem para o contribuinte nas operaes mercantis e prestaes de servios realizadas com
outros contribuintes localizados em qualquer das unidades da federao.
J a segunda norma, como o critrio material descreve uma conduta ou
comportamento atravs de um verbo seguido de seu complemento temos como critrio
matria da regra-matriz do direito ao crdito do ICMS realizar a compensao ou abatimento
entre crdito e dbito, uma vez que o princpio no cumulatividade aplica-se na fase de
extino do imposto devido.
Como a apurao do ICMS no por operao ou por mercadoria e, sim,
peridica, usualmente mensal, o critrio temporal da regra-matriz do direito ao crdito do
ICMS seria ento o momento de apurao do imposto.
Critrio espacial seria o territrio estadual onde est situado o contribuinte,
pois os crditos de ICMS so opostos contra o Estado em que est estabelecido o
contribuinte e de onde realiza suas operaes de sada.
Precisamos deixar bem claro que uma coisa o crdito de ICMS, que o
contribuinte de fato tem quando arca com o nus financeiro da operao mercantil ou
prestao de servio devidamente vertida em linguagem, ou seja, com o destaque do imposto
devido na respectiva nota fiscal e posteriormente sendo escritura o crdito no livros
contveis e outra coisa o exerccio do princpio da no cumulatividade, a regra-matriz do
direito ao crdito do imposto ou do creditamento.
Ao ser realizado o evento previsto no antecedente que estipula a conduta,
ocorre o direito subjetivo e os deveres jurdicos correlatos e o conseqente da regra-matriz
estabelece a relao jurdica atravs de seus critrios, que no caso so necessrios dois para
identificar o surgimento da relao jurdica, quais sejam o pessoal e o quantitativo.
O critrio pessoal define o sujeito ativo e o passivo da relao jurdica e, no
caso, j tratamos que o sujeito ativo o contribuinte sendo considerado como de fato quando
adquire mercadorias ou prestaes de servios e de direito quando realiza operaes de sada
e o sujeito passivo o Estado.
121

Importante ressaltar que se o contribuinte for apenas de fato e no realizar

operaes de sadas tributveis pelo ICMS no faz jus ao crdito do imposto, sendo mero
consumidor final, no se encontrando no meio do ciclo econmico ou de comercializao.
O critrio quantitativo define o perfil da relao jurdica tributria ao fato. No
caso da regra-matriz do direito ao crdito do ICMS, o critrio quantitativo seria os crditos
compensados com os dbitos, desse modo estes confirmariam o direito ao crdito ou ao
creditamento do ICMS.
Pedro Lunardelli, apesar de traar uma regra-matriz diferente, estabelece que
na hiptese normativa da no cumulatividade composta pela relao crdito e dbito,
conforme afirmamos, dispondo que:

Fechado o cerco dos significados relativos ao inciso I do 2 do art.

155 da Constituio Federal ser no cumulativo, compensado-se
o que for devido em cada operao (...) ou prestao (...) com o
montante cobrado nas anteriores emerge a concluso de que a
hiptese normativa da no cumulatividade composta unicamente
pelas relaes de crdito tributrio do ICMS originadas de uma lado,
das operaes ou prestaes realizadas pelo prprio sujeito passivo
da regra-matriz deste tributo estadual que, agora, opera a regra da
no cumulatividade e, de outro, por todas as demais relaes de
crdito deste tributo que, no obstante no se refiram a este sujeito
passivo, so colhidas pela hiptese da no cumulatividade. (RDDT
103)

Assim, temos como norma do princpio da no cumulatividade ou do direto

ao crdito: dado o fato de realizar a compensao de crditos e dbitos no momento da
apurao do ICMS, deve ser ento obrigado o Estado observar os crditos de ICMS do
contribuinte na extino do crdito tributrio.
Aproveitando a regra-matriz do crdito do ICMS tem como critrio
quantitativo os crditos advindos na aquisio de mercadorias e servios correspondentes ao
ICMS destacados nos competentes documentos fiscais, e no critrio pessoal como sujeito
ativo o contribuinte de fato e como sujeito passivo o Estado.
Portanto, temos a regra-matriz do crdito do ICMS e a regra-matriz do direito
ao crdito do ICMS, sendo a primeira tem o modal dentico permitido e a segunda
122

obrigatrio.
A regra-matriz do crdito do ICMS traada da seguinte forma:

- hiptese

critrio material: adquirir mercadorias e/ou servios

tributveis pelo ICMS.
critrio espacial: territrio nacional.
critrio temporal: momento que ocorreu as operaes
mercantis ou as prestaes de servios.

- consequente

critrio pessoal:

sujeito ativo: contribuinte de fato e de

direito
sujeito passivo: Estado
critrio quantitativo: os valores do ICMS referente s
entradas.

E a segunda, a regra-matriz do direito ao crdito de ICMS tem:

- hiptese

critrio

material:

realizar

compensao

entre

crdito/dbito
critrio espacial: territrio estadual
critrio temporal: apurao peridica do ICMS

- consequente

critrio pessoal:

sujeito ativo: contribuinte de fato e de

direito
sujeito passivo: Estado
Critrio quantitativo: os valores do ICMS referente s
entradas e as sadas, ou seja, o crdito/dbito.

123

6. Conceito do Direito ao crdito - teoria do crdito financeiro e do crdito fsico

Expomos que o princpio da no cumulatividade um primado constitucional

que limita o poder de tributar do Estado, que somente pode exigir o imposto sobre a
diferena de crditos e dbitos, quando o contribuinte fizer esse encontro de contas e
apresent-lo em linguagem competente.
A Constituio Federal disciplina claramente sobre o princpio da no
cumulatividade, em seu art. 155, 2, incs. I, II, X, alnea a e inc. XII, alnea c, e por
dar este tratamento especial ao primado existem divergncias e conflitos sobre a amplitude e
eficcia do direito ao creditamento no ICMS.
A divergncia sobre o direito ao abatimento do ICMS existe, em razo do
disposto na alnea c do inc. XII do 2 do art. 155 da CF, que estabelece cabe a lei
complementar disciplinar sobre o regime de compensao do imposto, com isso a corrente
que defende a teoria do crdito fsico entende que pode a legislao infraconstitucional
diminuir as possibilidade de creditamento, somente sendo possvel aproveitar o crdito das
entradas que realmente foram utilizadas e necessrias para a comercializao posterior.
De outro lado a corrente que defende a teoria do crdito financeiro que se
fundamenta que o princpio da no cumulatividade j est devidamente regulamentado pela
Constituio Federal, sendo uma norma de eficcia plena, assim tudo que o contribuinte
adquire para seu estabelecimento e para o exerccio de sua atividade d direito ao crdito,
sendo as nicas vedaes a este, as previstas pela prpria Carta Magna.
Pelo crdito financeiro pode o contribuinte creditar-se de todas as despesas e
custos para produo do bem e/ou mantena de seu negcio ou atividade empresarial em que
arcou com o nus financeiro do ICMS na aquisio, de outro lado pela teoria do crdito
fsico o contribuinte somente pode aproveitar os crditos referentes aos impostos que
incidiram, anteriormente, sobre as mercadorias, matrias, primas ou servios empregados
fisicamente na industrializao, comercializao ou na prestao de servio.
Assim passamos a anlise das duas teorias, a do crdito financeiro e a do
crdito fsico.

124

6.1. Teoria do crdito financeiro

A teoria do crdito financeiro advm da interpretao constitucional do

princpio da no cumulatividade, que parte da ideia de que sendo devido ICMS na operao
anterior surge o direito de abatimento do imposto nas subsequentes.
Leva-se em considerao que a norma constitucional da no cumulatividade
uma norma de eficcia plena, no necessitando de lei para sua aplicabilidade, bem como no
pode ser restringido o direito de crdito.
Geraldo Ataliba e Clber Giardino (RDT 46) esto entre os maiores
defensores da teoria do crdito financeiro e ensinam que

as disposies constitucionais dos chamados crditos de IPI e ICM

tm eficcia plena e aplicabilidade imediata, na classificao
consagrada por Jos Afonso da Silva, eficcia normativa plena
significa aptido incondicional para produzir imediatos efeitos
jurdicos, quando cabvel a incidncia do preceito. De nenhuma lei
depende a eficcia do sistema de abatimentos.

E concluem os nobres doutrinadores:

a) o direito de crdito, tanto de IPI, constitucional;

b) como tal, no emerge da lei, nem dela depende;
c) por isso mesmo, o legislador no pode condicionar o seu
exerccio;
d) esse direito surge com a realizao de operao tributvel em
benefcio do adquirente;
e) este (adquirente) passa a deter o ttulo jurdico (crdito) que
poder ser usado para abatimento de imposto a pagar (forma de
pagamento total ou parcial de dbito de ICM ou IPI);
f) o crdito e o dbito so entidades distintas e inconfundveis,
emergentes de fatos diversos, submetidos a regimes autnomos.

Neste sentido, Jos Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (2008, p.
125

106) escrevem que

tomando como parmetro a classificao de Celso Bastos e Carlos

Ayres de Brito, podemos concluir com segurana que o princpio da
no

cumulatividade

norma

de

aplicao,

eventualmente

regulamentvel, e que possui eficcia plena, porquanto no depende

de qualquer outro comando de hierarquia inferior para emanar seus
efeitos. O legislador infraconstitucional nada pode fazer em relao
a ele, posto faltar-lhe competncia legislativa para restringir o seu
contedo, sentido e alcance.

Como seguidor de Geraldo Ataliba, Roque Antonio Carraza (2006, p 305)

tambm defende a eficcia plena do princpio da no cumulatividade, uma vez que o
direito ao abatimento advm da Constituio Federal e no pode ser restringido pela Lei
Complementar, pela Lei Ordinria e nem pelo Estado, ao dispor que

a garantia constitucional do abatimento que deflui diretamente do

art. 155, 2, I, da CF que, portanto, confere ao ICMS o
chamado carter no-cumulativo. Esta propriedade se perde
quando, sob pretextos vrios (salvo os apontados no art. 155, 2, II
da mesma Lei Maior), negada ao contribuinte a faculdade
constitucional de realizar, in concreto, tal abatimento.

E continua com este raciocnio dizendo que:

O abatimento, pois, , sem dvida, categoria jurdica de hierarquia

constitucional. Melhor dizendo, direito constitucional reservado ao
contribuinte do ICMS, que nenhuma lei, decreto, portaria,
interpretao etc. podem amesquinhar.
Sendo assim, o art. 155, 2, I, da CF confere ao contribuinte do
ICMS o direito pblico subjetivo, oponvel ao Estado ou ao Distrito
Federal, de fazer o abatimento (quando presentes os requisitos
constitucionais).
Estamos, pois, diante de tpica norma constitucional de eficcia
126

plena e aplicabilidade imediata, que, como quer Jos Afonso da

Silva, independe, para irradiar efeitos, da edio de regras inferiores
que lhe explicitem o contedo ou o alcance. (p. 307)

Pelas normas constitucionais no existem restries e para que se tenha

direito ao crdito, basta que existam crditos provenientes de operaes mercantis ou
prestaes de servios anteriores, pouco importando se as operaes ou prestaes esto
ligadas ou dizem respeito a mesma mercadoria ou ao mesmo servio que o contribuinte
objetiva realizar.
Tudo que entra de mercadoria no estabelecimento ou prestao servio
tributvel pelo ICMS, independente de sua finalidade, pouco importando a destinao dada a
estes, d direito ao crdito do imposto.
Pela teoria financeira o direito ao crdito advm da aquisio de todas as
mercadorias, produtos ou servios que ocorreu a incidncia do ICMS, a Constituio Federal
no estabelece que o crdito est ligado ao fim ou destino dado a mercadoria, produto ou
prestao de servio. O princpio da no cumulatividade no cria uma obrigao para o
contribuinte que ele deva fazer o controle do imposto incidente nas aquisies de
mercadorias e servios, com o imposto incidente na sada de cada mercadoria ou servio.
Neste sentido, o professor Roque Antonio Carrazza (2006, p. 308) afirma que

a Constituio atual, de revs, confere ao contribuinte o direito de

abater, do montante de ICMS a pagar, tudo o que foi devido por
outros contribuintes que lhe prestam servios ou lhe fornecem
mercadorias e outros bens tributados (mquinas, material de
escritrio, veculos etc.). Estabelece, portanto, uma relao de
crdito/dbitos (as entradas fazem nascer crditos; as sadas,
dbitos).

A regra-matriz do direito ao crdito tributrio vem justamente confirmar esta

teoria e a sistemtica da no cumulatividade, demonstrando que todos os elementos de
direito ao crdito j esto traados na Constituio Federal e a mudana desta regra pelo
legislador infraconstitucional estaria desobedecendo as determinaes do princpio que
estabeleceram limites para o Estado.
O critrio material da regra-matriz do direito ao crdito realizar
127

compensao entre crdito/dbito, a Constituio Federal no estabeleceu quais mercadorias

ou servios do direito ao crdito, no pode a lei fazer distino do que possvel se creditar
ou no, uma vez que tal regra no tem fundamento na Carta Magna e ataca um dos critrios
da regra-matriz do direito a o crdito do ICMS.
O critrio quantitativo o ncleo da regra-matriz e tem como finalidade
confirmar, afirmar o infirmar a hiptese de incidncia da norma da no cumulatividade, da
regra-matriz do direito ao crdito do ICMS, e este critrio estabelece claramente que o total
dos valores do imposto em comento referentes as entradas de mercadorias e servios, no
existindo qualquer restrio ou vedao ao crdito.
Para ter direito ao crdito basta o sujeito ativo da relao do direito ao crdito
ter adquirido mercadoria, matria-prima, insumo ou servio tributvel pelo imposto e arcado
com o nus financeiro do tributo e posteriormente ter realizado operaes ou prestaes de
servios sujeitas ao ICMS, para realizar a apurao mensal e compensar ou abater o que for
possvel.
As nicas restries ao direto ao crdito previstas na Constituio Federal
esto no inciso II do 2 de seu art. 155, que dispe que a iseno ou no incidncia, salvo
determinao em contrrio da legislao: (a) no implicar crdito para compensao com o
montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; e (b) acarretar a anulao do
crdito relativo s operaes anteriores.
Roque Antonio Carraza (2006, p. 328) defende que estas vedaes
constitucionais ao crdito so taxativas:

Apenas nas hipteses de iseno ou no incidncia (que podem,

alis, ser afastadas pela legislao ordinria) que o princpio da
no cumulatividade do ICMS cede passo. No pode haver outras
restries aos ditames constitucionais que incidem sobre esta
matria (que, que como vimos, confere um direito pblico subjetivo
ao contribuinte, oponvel prpria pessoa poltica tributante). Este
rol taxativo (numerus clausus), no sendo dado nem ao legislador,
nem ao julgador, nem ao intrprete, ampli-lo, tanto mais porque as
excees devem ser interpretadas restritivamente, nos termos da
conhecida parmia exceptio est strictissimae interpretationis.

Quanto determinao da alnea a da norma em comento, que a aquisio

128

de mercadorias e/ou servios isentos ou que no incidiu ICMS no do direito ao crdito, no

meu sentir e por tudo que j foi dito, parece bvio e redundante, uma vez que para que nasa
o crdito do imposto em comento faz-se necessrio que ocorra a incidncia do tributo na
operao de aquisio ou contratao e que o adquirente (contribuinte) arque com o encargo
financeiro do imposto.
Ora, no caso de iseno no h a repercusso do tributo, assim no se pode
falar mesmo do direito ao crdito, ou seja, o adquirente da mercadoria ou do servio no
assumiu a figura de contribuinte de fato, em razo de que no existiu desembolso com valor
correspondente ao ICMS na operao.
A no-incidncia claro que no da direito ao crdito, pois, conforme j
salientado, um dos requisitos bsico para que ocorra o direito ao crdito que o imposto seja
cobrado na operao anterior e este cobrado explicamos, que em verdade, refere-se a
incidido, que haja a incidncia do imposto na operao anterior.
Portanto, iseno e no incidncia de forma alguma poderiam dar direito a
crdito de ICMS, pois no houve a incidncia do imposto na operao ou prestao de
servio anterior e consequentemente no existiu a repercusso do tributo.
Operao isenta ou que no houve a incidncia do ICMS somente dar direito
a crdito se previsto em lei, pois a regra-matriz do direito ao crdito no prev essa hiptese,
assim seria um benefcio legal, ou conforme muito bem explicado por Ricardo Lobo Torres
(2007, p. 307), o direito ao crdito correspondente mercadoria isenta seria fico jurdica,
e, por isso mesmo, s existir quando autorizado por lei como incentivo fiscal sob a forma
de crdito presumido.
No entanto, a Constituio Federal estabelece uma real restrio ao direito ao
crdito, tendo em vista que defendemos que se houver a incidncia do imposto na entrada de
mercadorias e servios, tem o contribuinte o direito de se creditar deste, independentemente
do destino ou da sada do produto ou servio.
Ocorre que a alnea b do inc. II do 2 do art. 155 da CF determina que a
iseno ou no incidncia acarretam a anulao do crdito relativo as operaes anteriores.
Portanto, independente da presena de todos os requisitos para o contribuinte escriturar em
seus livros o crdito de ICMS, caso no tiver imposto a pagar na sada o crdito deve ser
estornado, no podendo ser repassado para a competncia posterior.
Percebe-se que esta vedao constitucional restringe realmente o direito ao
crdito, cerceando o direito subjetivo do sujeito ativo da regra-matriz do direito ao crdito,
uma vez que esse como contribuinte de fato teria direito a aproveitar o encargo financeiro do
129

imposto incidente na operao anterior como crdito, porm a restrio constitucional

estabelece que o contribuinte assumir este encargo, no podendo opor contra o Estado na
figura de crdito do ICMS, cumulando assim este nus fiscal com o contribuinte quando a
sada no tiver a incidncia do imposto ou isenta.
O disposto na alnea b do inc. II do 2 do art. 155 da CF altera tambm o
critrio matria da regra-matriz do direito ao crdito do ICMS, estabelecendo assim que este
refere-se ao total dos valores de ICMS advindos das aquisies de mercadorias, insumos,
matrias-primas e prestaes de servios, com exceo daqueles que a sada no houver a
incidncia do imposto ou forem isentas.
Nessa sistemtica, se o contribuinte tiver na sua sada operaes tributveis
pelo ICMS e no tributveis deve cancelar somente os crditos referente s mercadorias das
operaes anteriores que estavam ligadas com as operaes posteriores que no houve a
incidncia ou pagamento do imposto.
A exceo constitucional6 as restries previstas no inc. II do 2 do art. 155
da CF est no inc. X da norma em comento que estabelece que no incide ICMS nas
operaes mercantis ou prestaes de servio para exterior, porm, mesmo assim assegura a
manuteno e o aproveitamento do crdito do imposto pelo exportador, in verbis:

X - no incidir:
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem
sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a
manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado
nas operaes e prestaes anteriores. (redao dada pela Emenda
Constitucional n 42/03)
6

Digo constitucional tendo em vista que a Lei Complementar n 87/96 ampliou o aproveitamento de crditos
tambm para as operaes com o papel destinado impresso de livros e peridico, conforme dispe o art. 21,
2, bem como a manuteno do crdito de bens para o ativo fixo ou uso e consumo envolvidos no processo de
industrializao para exportao, nos termos do art. 32, inc. II, in verbis:
art. 21 ...
2 No se estornam crditos referentes a mercadorias e servios que venham a ser objeto de operaes ou
prestaes destinadas ao exterior ou de operaes com o papel destinado impresso de livros, jornais e
peridicos.
art. 32 ...
II - daro direito de crdito, que no ser objeto de estorno, as mercadorias entradas no estabelecimento para
integrao ou consumo em processo de produo de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas,
destinadas ao exterior;

130

Desse modo, os crditos referentes s mercadorias e servios que forem

objeto posteriormente de exportaes so um benefcio constitucional e tem o contribuinte
exportador direito de aproveit-los em qualquer apurao. Caso no consiga aproveit-los
para abater do ICMS devido e ficar com um saldo credor acumulado, nestes casos pode o
contribuinte repassar para outro estabelecimento seu dentro do prprio estado ou transferi-lo
para outros contribuintes do mesmo Estado.7
No tocante a lei complementar exigida pela alnea c do inc. XII do 2 do
art. 155 da CF, a esta somente competiria uniformizar para todos os entes federados o
regime da compensao, objetivando evitar que cada Estado e/ou o Distrito Federal criassem
regimes prprios e assim no desvirtuassem o princpio da no cumulatividade aumentando
mais a chamada Guerra Fiscal entre os Estados.
Como a Constituio Federal estabeleceu todos os requisitos necessrios para
a aplicabilidade do princpio da no cumulatividade no sistema do ICMS, no teria a lei
complementar maiores funes ou necessidade de complementar algo que estivesse faltando,
ir de encontro ao mandamento constitucional ou estabelecer outras restries ao direito ao
crdito. Apenas, pode dispor efetivamente de como se aplicaria o regime na prtica.
Ivez Gandra da Silva Martins (RDT 157) ensina que

sempre que a Constituio declara que determinado princpio dever

ser explicitado, nos termos da lei complementar ou ordinria, o
faz para determinar a tais legisladores que o expliquem, mas que
no o alterem, modifiquem. Criem ou amputem Situaes nele
Contidas ou Previstas, risco de macularem a Lei Suprema.
Em termos diversos: sempre que o constituinte determina que um
princpio

constitucional

seja

explicitado

por

legisladores

infraconstitucionais, parte da certeza de que a explicitao no

Art. 25. Para efeito de aplicao do disposto no art. 24, os dbitos e crditos devem ser apurados em cada
estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito
passivo localizados no Estado. (redao dada pela LC n 102/2000)
1 Saldos credores acumulados a partir da data de publicao desta Lei Complementar por estabelecimentos
que realizem operaes e prestaes de que tratam o inciso II do art. 3 e seu pargrafo nico podem ser, na
proporo que estas sadas representem do total das sadas realizadas pelo estabelecimento:
I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado,
mediante a emisso pela autoridade competente de documento que reconhea o crdito.

131

alterar em nada o contedo ntico de sua enunciao, devendo,

rigorosamente, ser seguido que nela contido esteja.

E continua, citando os ministros do Supremo Tribunal Federal, Moreira Alves

e Soares Muchoz, que,

como se percebe, suas Excelncias claramente declaram a lei

complementar ou lei ordinria podem exclusivamente, to somente,
apenas e nada mais do que transformar em lei infraconstitucional
aquilo que est contido na Constituio, ntica e completamente.
No h poder criador alm ou aqum da Constituio, mas,
exclusivamente, a atribuio de explicitar, esclarecer, tornar vivel a
aplicao do princpio constitucional, cuja supremacia no pode ser
tisnada, maculada, ferida por amputaes ou postergaes de
vigncias, que a Lei Suprema presume imediatas. (p. 119)

Explica Roque Antonio Carrazza (2006, p. 333) que, quanto no

cumulatividade, a lei complementar competiria disciplinar sobre procedimentos de
constituio, registro e utilizao ao crdito, inclusive citando Heron Arzua para
fundamentar seu entendimento, conforme suas palavras abaixo transcritas:

De fato, a lei complementar, ao disciplinar o regime de

compensao do imposto (art. 155, 2, XII, c, da CF), no pode
interferir no contedo e no alcance da regra da no cumulatividade.
Deve, apenas, operacionalizar documentalmente um sistema de
escriturao em que, considerado certo lapso de tempo, registrado,
de um lado, o imposto devido e, de outro, a expresso financeira do
abatimento correspondente.
No mesmo sentido o magistrio de Heron Arzua: Ora, o contedo
do princpio da no cumulatividade est posto, rigidamente, na
Constituio. A mesma Lei Maior, entrementes, incumbiu lei
complementar to-s a fixao do mecanismo, do mtodo, da forma
pela qual se implementa o regime da compensao (perodo
considerado, soma algbrica de fatos geradores ocorridos em um
132

perodo, v.g.).
til repisarmos que a eficcia do sistema de compensao de que
aqui se cogita independe da edio de lei complementar, cujo
alcance (evidentemente adjetivo) no pode interferir nos aspectos
substanciais do direito de abater. A nica condio para que o
princpio

irradie

efeitos

ocorrncia

dos

pressupostos

constitucionais pertinentes.
Portanto, a lei complementar, na melhor das hipteses, disciplinar
o procedimento de constituio, registro e utilizao do crdito do
ICMS.

Importante ressaltar que este entendimento advm de que a Constituio

Federal estabeleceu todos os requisitos e critrios necessrios para efetivao do princpio da
no cumulatividade no ICMS.
J Jos Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo (2008, p. 106) fazem
a anlise de que a lei complementar s poderia disciplinar sobre o regime de compensao e
explicam o que e o alcance de regime de compensao, em razo de que o art. 155, 2,
inc. XII, alnea c, da CF determina que XII - cabe lei complementar disciplinar o
regime de compensao do imposto:

E qual o significado da expresso regime de compensao do

imposto? Regime de compensao nada mais do que a
periodicidade e a forma com que o contribuinte dever proceder a
apurao do imposto. Foi com base neste dispositivo que o
legislador infraconstitucional estabeleceu vrias modalidades de
regimes de apurao: regime de apurao mensal, regime de
apurao por estimativa e regime especial de apurao. Cada qual
aplicvel a um tipo especfico de contribuinte.
O que importante salientar, porm, que esse regime de
compensao (ou, como entendemos, regime de apurao), no
altera o contedo nuclear do princpio da no cumulatividade. Esse
regime comete apenas e to-somente os aspectos temporal e
pessoal da apurao do imposto devido. O ncleo do princpio
permanece intacto. aquele consistente do direito do contribuinte
133

de creditar-se do imposto incidente nas operaes anteriores, e que

deram entrada no seu estabelecimento, para compensao com o
imposto incidente sobre as operaes que realizar. O regime
somente disciplinar a forma e a periodicidade dessa compensao,
sem contudo, impor qualquer restrio ao direito do creditamento.

Desse modo, a lei complementar somente pode altera o critrio temporal da

regra-matriz do direito ao crdito, ou seja, o perodo de apurao do ICMS, uma vez que este
critrio est diretamente envolvido com o regime de compensao do imposto e se mudasse
o critrio material ou quantitativo estaria alterando a regra constitucional.
Quanto ao critrio pessoal, tambm s pode ser alterado o sujeito passivo da
relao tributria do direito ao crdito do ICMS, uma vez que pode o legislador indicar como
sujeito ativo da obrigao tributria pessoa distinta da que tem a competncia tributria. A
pessoa que no titular da competncia tributria recebe as atribuies de arrecadar e
fiscalizar o tributo (art. 7 e 1 do CTN), mas no fica com o produto arrecadado,
transferindo os recursos para o ente poltico.
A competncia tributria est em um momento anterior a instituio do
tributo, est no plano constitucional, o que no se confunde com capacidade tributria ativa
que ter credenciais para exigir a obrigao tributria e que surge com a instituio do
tributo, sendo a eleio do sujeito ativo da regra-matriz tributria.
normal o ente poltico cumular a competncia tributria e a capacidade
tributria ativa, colocando-se como sujeito ativo da obrigao tributria. A competncia
tributria intransfervel e a capacidade tributria no , por isso pode ser indicada para
qualquer pessoa. Trata-se do princpio da indelegabilidade da competncia tributria, que
est implcito no art. 2 da Constituio Federal. A capacidade tributria no est albergada
por este princpio podendo ser transferida.
Com efeito, a lei pode alterar o sujeito ativo da obrigao tributria do ICMS
que por via reflexa, altera o sujeito passivo da regra-matriz do direito ao crdito do Imposto.
No vislumbro a possibilidade de alterao do sujeito ativo do direito ao
crdito de ICMS para pessoa distinta do contribuinte de fato e de direito, ou seja, sujeito
ativo o contribuinte sendo considerado como de fato quando adquire mercadorias ou
prestaes de servios e de direito quando realiza operaes de sada, alterando esta pessoa
tambm desvirtuaria a regra da no cumulatividade, alterando requisitos necessrios do

134

direito ao crdito que seriam a incidncia do imposto na operao anterior e que o adquirente
arque com o encargo financeiro do tributo.

6.2. Teoria do crdito fsico

A teoria do crdito fsico advm de uma interpretao restritiva do princpio

da no cumulatividade e da disposio constitucional prevista no o art. 155, 2, inc. XII,
alnea c, da CF.
Quando o inc. I do 2 do art. 155 da CF estabelece que compensando o que
for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestaes de servios
com o montante cobrado, seria na verdade que a compensao d-se entre o imposto devido
na sada da mercadoria, com o imposto anteriormente cobrado requerente quela mercadoria
ou seus insumos. Estando o direito ao crdito do ICMS vinculado ao destino ou fim dado a
mercadoria ou servio prestado.
Ricardo Lobo Torres (2007, p. 302) explica a teoria do crdito fsico,
utilizando-se de Cesare Cosciani:

No sistema do crdito fsico deduzem-se do valor da produo

unicamente os bens ou mercadorias que se incorporam fisicamente
ao bem obtido, excluindo-se todos aqueles gastos que, embora
indispensveis para a produo do bem gravado, no se exteriorizam
fisicamente no bem produzido (gastos com instalaes, fbricas,
imveis, fontes de energia, transporte, investigaes e estudos,
patentes, publicidade etc.).

O Egrgio Supremo Tribunal Federal entende que o princpio da no

cumulatividade visou evitar a bitributao na cadeia produtiva, por isso impera o sistema do
crdito fsico, conforme se pode observar no julgamento do RE 195.894/RS, relator ministro
Marco Aurlio, in verbis:

Imposto de circulao de mercadorias e servios - princpio da no

cumulatividade - objeto. O princpio da no cumulatividade visa afastar o
135

recolhimento duplo do tributo, alcanando hiptese de aquisio de matriaprima e outros elementos relativos ao fenmeno produtivo. A evocao
imprpria em se tratando de obteno de peas de mquinas, aparelhos,
equipamentos industriais e material para a manuteno.
(RE 195.894/RS, 2 T. Rel. Min. Marco Aurlio, j. 14.11.00 DJ 16.02.01, p.
140)

O voto proferido pelo ministro Marco Aurlio, enquanto relator do Recurso

Extraordinrio em comento, explica de forma clara a teoria do crdito fsico, que os crditos
de ICMS somente podem ser aproveitados se vier de mercadoria que foi ou possa ser
comercializada:

O princpio alcana a matria-prima adquirida e que venha a ser

consumida ou integrada ao produto final, na condio. A ptica
imprpria em se tratando de materiais, tais como, segundo
mencionado no item 4 da inicial, peas de reposio de mquinas,
aparelhos e equipamentos industriais e o que despendido na
manuteno destes, inclusive com a frota de veculos para transporte
da mercadoria a clientes. H de exigir-se correlao. No caso de
mquinas, aparelhos e equipamentos industriais, bem como de
material para manuteno de veculos, no se tem, a seguir, a
comercializao. No ocorre processo de transformao em nova
mercadoria passvel de vir a ser comercializada. Da a impertinncia
de pretender-se lanar tributo pago na aquisio desses materiais
como crdito, isso visando compensao com os dbitos decorrentes
da alienao das mercadorias produzidas.

Desta feita, muda-se a sistemtica da no cumulatividade do ICMS, no

sendo mais imposto contra imposto, e, sim, mercadoria contra mercadoria, o
aproveitamento dos crditos relativos mesma mercadoria que for objeto de posterior
operao mercantil, tendo que os encargos financeiros de ICMS advindos das aquisies de
mercadorias e servios que no estejam diretamente ligados com o bem produzido para sada
ou o servio a ser prestado devem ser excludos do sistema de creditamento, apesar de serem
necessrios para a realizao do processo produtivo, de comercializao ou para a prestao
136

do servio.
Meu colega de Tribunal de Impostos e Taxas, Jos Roberto Rosa, que tive o
prazer de conhecer e tenho honra de conviver, defende que o ordenamento jurdico nos
conduz possibilidade de crdito para as matrias-primas e insumos que integram o produto
final e mais as mercadorias que se consomem imediata e integralmente no processo
produtivo, alm de mercadorias que sejam diretamente utilizadas na comercializao (2008,
p. 1145).
Oswaldo Bispo Beija, ex-juiz do Tribunal de Impostos e Taxas da Secretria
da Fazenda do Estado de So Paulo, tambm entende que

critrio

denominado

crdito

fsico

(mercadoria

contra

mercadoria) implica na soma do valor do imposto cobrado nas

aquisies de mercadorias e nos servios tomados vinculados s
operaes ou prestaes de servios subsequentes. H por assim
dizer, um acompanhamento da mercadoria do momento em que
ingressa no estabelecimento do contribuinte ou do servio tomado
no momento de sua sada ou da mercadoria por ele produzida ou
servio prestado, abatendo-se do imposto devido na operao ou
prestao subseqente o valor do imposto cobrado referente s
operaes ou prestaes anteriores. (RDT 75)

Para os adeptos da teoria do crdito fsico existem dois requisitos necessrios

para que o contribuinte possa se aproveitar do crdito, sendo o primeiro a entrada de
mercadoria ou servios com a incidncia do ICMS, e o segundo seria o destino dado a
mercadoria ou servio, se for para revenda ou para integrar o produto final ou o servio, da
direito ao crdito, qualquer outra finalidade distinta perde-se o direito ao aproveitamento do
crdito do imposto.
Esse segundo requisito no est no mandamento constitucional. Da regramatriz do direito ao crdito do ICMS extrada da constituio federal no se verifica essa
limitao ao direito de compensao, qual seja, que somente pode se aproveitar crditos de
mercadorias que sejam diretamente utilizadas na comercializao.
O sujeito ativo que tem o direito subjetivo de realizar o creditamento, pode
aproveitar todos os crditos advindo de operaes mercantis ou prestaes de servios
anteriores, nas quais ocorreram a incidncia do ICMS e que respondeu com o encargo
137

financeiro do imposto, devidamente destacado nas notas fiscais de entrada.

No se percebe na regra-matriz do direito ao crdito do ICMS nenhuma
possibilidade de estabelecer que o direito ao crdito est relacionado com o fim ou destino
da mercadoria ou da prestao de servio tributvel pelo imposto, que a mercadoria da
entrada esteja relacionada com a operao posterior de sada, ou que o crdito referente a
cada operao, que est atrelado a cada operao e no sendo mais relacionado ao total das
operaes de entrada realizadas no perodo.
Ademais, o empresrio ou administrador somente adquirem bens ou servios
para otimizar a sua atividade empresarial ou comercial, sendo todos os custos, que tem em
sua atividade, esto ligados e relacionados com as sadas que realiza e integram o preo do
produto vendido ou servio prestado.
Assim, a vedao dos crditos do contribuinte advindos de bens ou servios
que no estejam ligados diretamente operao mercantil ou prestao de servio final
tributvel pelo ICMS aumenta injustamente o custo Brasil, pois so gastos indispensveis
para a atividade empresarial que est cumulando indevidamente no empreendedor envolvido
com o processo produtivo, comercial ou com a prestao de servio de transporte ou de
comunicao.
Insta salientar que, o sistema do crdito fsico existia nas constituies
pretritas, em especial a de 1967, com posterior Emenda Constitucional em 1969, que ao
dispor sobre o antigo ICM estabelecia que o imposto era no cumulativo, especificando que
se abatia, em cada operao, o imposto cobrado nas anteriores, nos termos da lei.
Ou seja, sistemtica distinta da prevista na atual Constituio Federal, que
estabelece outra regra-matriz de direito ao crdito tributrio e ainda conferia o sistema de
abatimento legislao infraconstitucional, delegando a esta a competncia para estabelecer
os requisitos e critrios necessrios para instituir o sistema de creditamento do antigo ICM.
Nesta esteira, Roque Antonio Carrazza (2006, p. 308) dispe que esta, digase de passagem, novidade da Constituio de 1988. A anterior (de 1967/1969), quando
cuidava do ICM, vinculava o aproveitamento dos crditos mesma mercadoria.
J avisava Alfredo Augusto Becker (1999, p. 99) que quando o antigo
sistema jurdico substitudo por um novo, o juiz deve ser esforar para purificar sua atitude
mental jurdica, eliminando as contaminaes polticas que podero distorcer e falsear a
interpretao das novas leis que vieram substituir aquele antigo sistema jurdico.
No entanto, os ensinamentos do mestre gacho no foram observados pelo
Poder Judicirio, que confirmou (pelo menos por enquanto, pois sempre h uma esperana) a
138

aplicao do regime do crdito fsico perante o sistema constitucional tributrio previsto na

atual Constituio Federal.
Outro ponto defendido pela teoria do crdito fsico que a legislao
complementar pode disciplinar o regime de compensao do imposto como bem entender,
tendo a Constituio Federal outorgada esta matria para lei complementar, esta pode
inclusive restringir o direito ao crdito. Conforme acima exposto, este entendimento
resqucio da interpretao antiga que se fazia do princpio da no cumulatividade previsto na
Constituio Federal pretrita.
De fato a Lei Complementar n 87/1996 assim o fez, restringiu o direito ao
crdito nos termos do seu art. 20, 5, art. 21, incs. III e IV, arts. 23 e 33, incs.,
estabelecendo a vedao do direito ao crdito, como o aproveitamento fracionado na
aquisio de bens para o ativo permanente, ou de uso e consumo a partir de 2011,
restringindo o advindo da energia eltrica e de servios de telecomunicao.
A aplicabilidade do crdito fsico na prtica foi utilizada pelo legislador
infraconstitucional para estabelecer as condies de crditos advindos de energia eltrica,
bem como dos referentes aquisio de servios de telecomunicao.
Quanto energia eltrica, dispe as alneas a e b do inc. II do art. 33 da
LC n 87/1996 que somente dar direito a entrada de energia eltrica no estabelecimento,
quando for objeto de operao de sada ou quando consumida no processo de
industrializao.
Ou seja, o crdito de ICMS advindo da aquisio de energia eltrica segue a
regra do crdito fsico, uma vez que o somente podem ser aproveitados dos crditos relativos
esta mercadoria que for objeto de posterior operao mercantil, ou quando seja consumida
no processo de industrializao, o que em tese demonstraria que est diretamente ligada com
o bem produzido para posterior sada.
No caso do servio de comunicao a regra do crdito fsico mais restrita
somente conferindo direito ao crdito quando for prestado para execuo de servio de
comunicao, ou seja, adquiriu servio de comunicao e prestou servio de comunicao
tem direito ao correspondente crdito, nos termos do art. 33, inc. IV, da LC n 87/1996.
Portanto, o legislador infraconstitucional no disciplinou apenas sobre o
regime de compensao do ICMS, conforme determinava a Constituio Federal, mas
inovou toda a sistemtica do creditamento do imposto, estabelecendo formas, circunstncias
e restries do direito ao crdito do imposto, no previstas pelo princpio constitucional da
no cumulatividade.
139

Com base nas premissas do crdito fsico, criou-se mais uma restrio ao
direito ao crdito do ICMS, quando ocorre a iseno parcial na sada dos produtos,
consoante entendimento do Egrgio Supremo Tribunal Federal, que se pode observar na
ementa abaixo transcrita:

Ementa: tributo. Imposto sobre Circulao de Mercadorias. ICMS.

Crditos relativos entrada de insumos usados em industrializao
de produtos cujas sadas foram realizadas com reduo da base de
clculo. Caso de iseno fiscal parcial. Previso de estorno
proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual n 6.374/89, e art. 32,
inc. II, do Convnio ICMS n 66/88. Constitucionalidade
reconhecida. Segurana denegada. Improvimento ao recurso.
Aplicao do art. 155, 2, inc. II, letra "b", da CF. Voto vencido.
So constitucionais o art. 41, inc. IV, da Lei n 6.374/89, do Estado
de So Paulo, e o art. 32, incs. I e II, do Convnio ICMS n 66/88.
(RE 17478/SP Rel. Min. Marco Aurlio Rel. p/ Acrdo Cezar
Peluso Pleno j. 17.03.05 DJ 30.09.2005, p. 05)

Em verdade no foi o Egrgio Supremo Tribunal Federal que criou esta nova
restrio do direito ao crdito do ICMS, este apenas definiu a figura da iseno parcial.
Foram os entes tributantes, aqui no caso, o estado de So Paulo, que determinou em sua
legislao, que no caso de existir um benefcio de reduo de base de clculo na sada dos
produtos e mercadorias, os crditos de ICMS relativos s entradas dos insumos envolvidos
no processo produtivo devem ser estornados ou reduzidos na proporo do benefcio.
Tal imposio demonstra flagrante desrespeito ao requisito do direito ao
crdito do contribuinte/adquirente de ter direito a se creditar do quanto arcou de encargo
financeiro do ICMS referente s aquisies de mercadorias e servios.
Alterando assim o critrio quantitativo da regra-matriz e os direitos do sujeito
ativo da regra-matriz do direito ao crdito do ICMS.
Por fim, importante trazer ao presente captulo, que parte da doutrina, a qual
est muito bem acompanhada por Ricardo Lobo Torres (2007), entende que no Direito Ptrio
a sistemtica da no cumulatividade uma mescla entre crdito fsico com o financeiro:

A adeso do sistema da no cumulatividade ao regime do crdito

140

fsico afastou o tributo brasileiro do modelo europeu. Mas a CF 88

alterou substancialmente a definio do fato gerador do ICMS e, por
conseqncia, o sistema de aproveitamento dos crditos. O fato
gerador, alm das operaes de circulao de mercadorias, entre
estas compreendidas tambm a energia eltrica, derivados de
petrleo, combustveis e minerais do Pas, passou a abranger as
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior (art. 155, II). Houve, assim, a necessidade de se
estender o direito compensao aos crditos correspondentes s
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior (art. 155, II). Houve, assim, a necessidade de se
estender o direito compensao aos crditos correspondentes s
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao. Mesclou-se, sem a menor dvida, o sistema do
crdito fsico com o do financeiro, este ltimo consubstanciado no
imposto pago nas prestaes anteriores de servios, que fisicamente
no se integram mercadoria em processo de industrializao ou
comercializao.(p. 303)

141

7. Crdito de bens de uso e consumo

Muito se discute sobre o direito aos crditos de ICMS advindos de materiais

de uso e consumo, que somente do direito a tais crditos aqueles utilizados no processo de
comercializao, industrializao e na prestao de servio, ou que sejam consumidos
imediatamente na industrializao, na comercializao do bem ou na realizao da prestao
de servio.
Primeiramente, importante salientar que, a Lei Complementar n 87/1996
somente vetou o direito ao crdito dos servios ou mercadorias que fossem utilizados em
fins alheios a atividade empresarial ou objeto social do contribuinte, consoante determinao
do art. 20, 1, determinando o estorno do referido crdito, conforme dispe o seu art. 21,
III, in verbis:

Art. 21. O sujeito passivo dever efetuar o estorno do imposto de

que se tiver creditado sempre que o servio tomado ou a mercadoria
entrada no estabelecimento:
(...)
III - vier a ser utilizada em fim alheio atividade do
estabelecimento.

A Lei Complementar n 87/1996, na questo da no cumulatividade veio a

aproximar-se do mandamento constitucional, chegando prximo do regime do crdito
financeiro.
de bom alvitre trazer ao presente trabalho os ensinamentos de Ives Gandra
da Silva Martins, que entende que a determinao do art. 20, 1 da Lei Complementar n
87/1996, chega bem prximo do que determina o princpio constitucional da no
cumulatividade:

Nitidamente, o constituinte, ao declarar, no art. 155, pargrafo 2,

inciso I, que:
Art. 155. ...
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
142

I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada

operao relativa circulao de mercadoria ou prestao de
servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Definiu que todos os bens e insumos necessrios produo de um
bem destinado circulao e ao consumo, necessariamente geram
direito a crdito na operao posterior, em relao ao montante
incidente sobre a operao anterior.
Definiu, portanto, claramente, que, tirante as despesas de
administrao de uma empresa, tudo aquilo que, direita ou
indiretamente, entre tributado no processo produtivo de um bem
destinado ao consumo final, gera crdito, que deve ser deduzido ou
compensando com o dbito do imposto incidente na sada desse
bem.

Contudo, no encontramos essa vedao ao crdito de ICMS referente s

despesas de administrao ou fins alheios ao estabelecimento. A regra-matriz do crdito do
ICMS dispe que o contribuinte do ICMS que adquirir mercadoria ou servio com a
incidncia do imposto tem direito de aproveitar o crdito, para no momento de apurao,
compensar com o dbito.
Tudo que o contribuinte adquire gera despesa ou custo para sua atividade
empresarial e somente recuperar os valores despendidos em suas vendas ou prestaes de
servios, ento, independentemente, se o bem ou servio adquirido seja para fins alheios ao
estabelecimento ou para a administrao, o custo deste ser embutido de alguma forma no
valor final da mercadoria ou do servio, com efeito, vedao do aproveitamento do
respectivo crdito oneraria a produo, a comercializao a e desrespeitaria as determinaes
constitucionais.
Apesar de Sacha Calmon Navarro Coelho e Misabel Derzi (2004) tambm
entenderem que as despesas para fins alheios ao estabelecimento no geram crdito, ao
disporem que:

Como se sabe, para a realizao do princpio da no cumulatividade,

possvel a adoo de dos sistemas diferentes: - a concesso de
crdito financeiro dedutvel, que abrange o imposto pago relativo a
143

qualquer

bem

entrado

no

estabelecimento,

essencial

imprescindvel atividade; - a concesso do crdito fsico, o qual

restringe o direito a compensao ao imposto de bens que
fisicamente se incorporam ao produto final ou que se consomem no
curso do processo de produo, dele se excluindo, as mquinas,
ferramentas e outros integrantes do ativo fixo.
No h dvida de que a Constituio Federal no adota a posio
restritiva, porque nenhuma limitao ou exceo impe ao princpio
da no cumulatividade. No h dvida de que os convnios
interestaduais firmados aps a Constituio de 1988, somente
poderiam ter escolhido modelo, o nico amplo e compatvel com o
ditado constitucional. No obstante, o princpio foi amesquinhado
em favor dos interesses arrecadatrios dos Estados, senhores nicos
que so dos convnios definitrios da extenso de princpio
constitucional to relevante, adotando-se o sistema do crdito fsico,
limitando e restritivo, onerador da produo e violador do ditame
constitucional. (p. 112)

No entanto, fica claro que a Lei Complementar n 87/1996 direcionou a

aplicao da no cumulatividade para o sistema do crdito financeiro, estabelecendo como
vedao ao crdito, alm das hipteses constitucionais, os advindos de mercadorias e
servios utilizados para fins alheios atividade do contribuinte.
Temos que pacfico que bens de uso e consumo so essenciais para a
realizao das atividades empresariais do contribuinte. Os bens destinados ao uso e consumo
no so considerados alheios atividade do estabelecimento, e tanto a teoria do crdito
financeiro como do fsico reconhecem que do direito ao crdito do ICMS.
Importante estabelecer que materiais de uso so aqueles que direta ou
indiretamente se fazem necessrios para o processo produtivo, mas no se consomem
durante a produo, e consumo so , como a prpria palavra define, consumidos durante a
produo, que desaparecem e so necessrios para o processo produtivo ou para realizao
da atividade empresarial.
Portanto, os bens destinados para uso e consumo do contribuinte esto ligados
diretamente realizao do objeto social do mesmo ou so necessrios para realizao dos
negcios, sendo relativo produo ou circulao de mercadoria, seja a prestao de
144

servios de transportes interestadual e intermunicipal, ou prestao de servio de

comunicao, bem como, para a mantena da atividade empresarial.
Contudo, o art. 31, II, do Convnio ICM-66/1988 determinava que no
implicar crdito para compensao com o montante devido entrada de bens destinados a
consumo ou integrao no ativo fixo do estabelecimento.
V-se claramente o desrespeito a regra-matriz do crdito de ICMS e a regramatriz do direto ao crdito de ICMS, pois no existe nenhuma possibilidade de vedao a
crditos advindos de mercadoria para uso e consumo.
Consoante j afirmamos, a nica restrio efetiva ao crdito refere-se
situao na qual no h incidncia do imposto ou isentas, em que o contribuinte obrigado a
estornar os crditos correspondentes, conforme dispe a alnea b do inc. II do 2 do art.
155 da Constituio Federal.
No entanto, a legislao complementar prevista pelo art. 155, 2, inc. XII,
alnea c do CF, para disciplinar o regime de compensao do ICMS, reconheceu o direito
ao crdito advindo de mercadorias destinadas para uso e consumo, porm no permite a
utilizao deste direito por um lapso temporal, ou seja, at 1 de janeiro de 2011, os crditos
advindos das mercadorias destinadas ao uso e consumo no so aproveitveis.
A Lei Complementar 87/1996 tambm dispe que a compensao ser devida
em cada operao com o montante cobrado nas operaes anteriores e o artigo 20 do mesmo
diploma legal ratifica que assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado entrada de mercadoria, real ou
simblica, in verbis:

Art. 19. O imposto no cumulativo, compensando-se o que for

devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou
prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensao a que se refere o artigo anterior,
assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a
entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento,
inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo

145

permanente,

ou

recebimento

de servios

de transporte

interestadual e intermunicipal ou de comunicao.

Aroldo Gomes de Mattos (2006, p. 274) enumera em dois grupos as

operaes e prestaes anteriores que do direito a crdito pelo que dispe o art. 20 da Lei
Complementar n 87/1996:

J as operaes e prestaes anteriores, conforme consta do art. 20 e seguinte,

que geram crdito, so:
a) as de aquisio (1) de mercadorias para revenda, (2) de bens destinados ao
ativo permanente e (3) de matrias-primas, insumos e produtos intermedirios
utilizados

direta

ou

indiretamente

no

processo

administrativo/comercial/industrial, ainda que no integradas fisicamente na

mercadoria afinal revendida;
b) a prestao de servios (1) de transporte interestadual, intermunicipal e
internacional, ainda que iniciados ou prestados no exterior, e (2) de
comunicao.

O artigo 20 da Lei Complementar 87/1996 concedeu o direito ao crdito de

bens destinados ao uso e consumo, conforme a determinao constitucional, porm, o artigo
33, I, do mesmo diploma legal estabeleceu prazo de incio para utilizao e exerccio do
direito sobre estes, que foi diversas vezes prorrogado pela edio das LC 92/97, 99/99,
114/2002 e finalmente agora pela LC 122/2006, que disps que somente daro direito de
crdito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a
partir de 1 de janeiro de 2011.
Quer dizer que atualmente ningum pode aproveitar dos crditos advindos da
aquisio de mercadorias destinadas ao uso ou consumo, como se estivesse o legislador
infraconstitucional dando um benefcio fiscal para o contribuinte somente poder utilizar a
partir de 1 de janeiro de 2011.
Aroldo Gomes de Matos (2006, p. 293) explica o que seria mercadorias
destinadas para uso e cosumo para o legislador infraconstitucional, estabelecendo que

so aquelas, que, embora no consumidas ou utilizadas diretamente

no processo comercial/industrial (v.g., material de expediente, de
146

manuteno, conservao, limpeza etc.), apenas se integram

indiretamente

no

custo

final

das

mercadorias

comercializadas/insdustrializadas e dos servios prestados.

Incluem-se tambm

nessa hiptese os

chamados

produtos

intermedirios (lixa, broca, rebolo, lima, gs industrial etc.) quando

consumidos no processo produtivo ou comercial, ao contrrio do
que ocorre na no cumulatividade do IPI que exige para efeitos de
crdito o seu consumo de forma imediata e integral.
Tambm se incluem nesse rol os combustveis e lubrificantes
acionadores de mquinas, aparelhos, veculos e equipamentos
utilizados na industrializao e comercializao.

Porm, como j salientamos, quando o contribuinte adquire mercadorias de

vendedor com destaque do ICMS, ou seja, arca com o encargo financeiro do imposto tem
direito a levar o este crdito para sua escrita fiscal.
Ocorrendo a hiptese de incidncia do ICMS na realizao de operao de
circulao de mercadoria surge o direito do crdito do respectivo imposto ao adquirente do
bem, por isso que a norma do crdito do ICMS dispe: dado fato do contribuinte ter
adquirido mercadoria com a incidncia do ICMS, deve ser lhe permitido o direito ao
respectivo crdito.
No a destinao dada mercadoria pelo contribuinte que ir vedar a
posterior utilizao deste crdito e nem mesmo desnatur-la como mercadoria e torn-la um
simples bem que no d direito ao crdito.
O interessante ainda so despesas necessrias feitas pelo contribuinte do
ICMS quando adquire mercadorias para uso e consumo, pois sem elas no pode realizar a
produo ou comercializao, no consegue dar sada as suas mercadorias e o Estado, por
sua vez, fica sem a possibilidade de arrecadar.
Mas mesmo assim sob a alegao da teoria do crdito fsico, o Estado tenta
impedir o aproveitamento dos crditos advindos da aquisio das mercadorias destinadas
para uso e consumo, por entender que elas no integram o produto que ser objeto de
posterior operao mercantil.
Os bens de consumo teoricamente integram, pois para produo das
mercadorias, eles se consomem durante o processo produtivo ou para a realizao da
atividade empresarial e os de uso so necessrios para a realizao da produo, pois sem
147

estes no seria possvel a realizao do processo produtivo e a posterior operao mercantil,

ou a comercializao em si e a prestao de servio.
Sendo uma injustia enorme que o ICMS incidente sobre a aquisio de
mercadorias destinadas para uso e consumo acumulem no produtor, comerciante ou
prestador de servio, onerando os custos da produo, comercializao e do servio, por
impedir o aproveitamento do crdito.
No podem alterar os conceitos de insumo para prejudicar os direitos e
garantias do contribuinte que para a economia considerado o trabalho, matrias e bens de
capitais.
Para as empresas de atividade comercial devem ser considerados insumos
todos os custos e despesas que contribuam para gerao de receita, e o art. 187, 1 da Lei
das S/A considera custos e despesas so os encargos relacionados para gerar as receitas e
rendimentos gerados pela sociedade, in verbis:

Art. 187 ...

Par. 1 Na determinao do resultado do exerccio sero
computados:
a)

as

receitas

os

rendimentos

ganhos

no

perodo,

independentemente da sua realizao em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondente a essas receitas e rendimentos.

Ademais, havemos, por apego a exatido dos termos, de nos ater a amplitude
significativa do vocbulo insumo. Este, o insumo (em ingls: input), um termo tcnico,
usado nas cincias econmicas para referir-se a bens de consumo utilizados na produo de
um outro bem. O indigitado termo, por seu turno, substitudo, imprecisamente, pelo termo

148

matria-prima. Notemos que a nomenclatura insumo se mostra controvertida at mesmo nas

cincias econmicas.
H quem considere insumo todas as despesas e investimentos que contribuem
para um resultado, ou para a obteno de uma mercadoria ou produto, at o consumo final.
Nesta seara, percebemos que, num breve e apertado resumo, insumo tudo
aquilo que entra (input), em contraposio ao produto (output', que o que sai.
Numa acepo mais ampla, insumo a combinao de fatores de produo,
diretos (matrias-primas) e indiretos (mo de obra, energia, tributos), que adentram na
elaborao de certa quantidade de bens ou servios.
Assim, a legislao veda o crdito advindo da aquisio, por exemplo, de
ferramentas, partes e peas de mquinas, material de manuteno e material administrativo,
tudo sob a desculpa que no integram o produto ou no se consomem integralmente no
processo produtivo e de comercializao.
Infelizmente a jurisprudncia predominante altera o conceito de bens
destinados ao consumo e define como bens de uso e consumo aqueles que no so
diretamente consumidos ou utilizados no processo de comercializao, industrializao ou
na prestao de servio, mesmo que integrem indiretamente o custo final das mercadorias
comercializadas ou os servios prestados, conforme se pode observar nas decises proferidas
pelo Egrgio Supremo Tribunal Federal:

A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal firmou-se no

sentido de no reconhecer, ao contribuinte do ICMS, o direito de
creditar-se do valor do ICMS, quando pago em razo de operaes
de consumo de energia eltrica, ou de utilizao de servios de
comunicao ou, ainda, de aquisio de bens destinados ao uso e/ou
integrao no ativo fixo do seu prprio estabelecimento.
Precedentes.
(Emb. Decl. no AI 487.960-9 2 T. Rel. Min. Celso Mello v.u.
j. 26.04.05 DJU 1 de 1.7.05, p. 86)

149

IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E

SERVIOS - ICMS - PRINCPIO DA NO CUMULATIVIDADE
- CRDITO - BENS INTEGRADOS AO ATIVO FIXO INEXISTNCIA DE ELO CONSIDERADA MERCADORIA
PRODUZIDA. A aquisio de equipamentos que iro integrar o
ativo fixo da empresa ou produtos destinados ao uso e consumo no
gera o direito ao crdito, tendo em conta o fato de a adquirente, na
realidade, ser destinatria final. AGRAVO - ARTIGO 557, 2, DO
CDIGO DE PROCESSO CIVIL - MULTA. Se o agravo
manifestamente infundado, impe-se a aplicao da multa prevista
no 2 do artigo 557 do Cdigo de Processo Civil, arcando a parte
com o nus decorrente da litigncia de m-f.
(AgR no AI463.569/RS9 1 T. Rel. Min. Marco Aurlio v.u.
j. 23.09.08 DJ de 06.02.2009)

Portanto, resta evidente que o entendimento da jurisprudncia do STF

desrespeita a hiptese de incidncia da regra-matriz do crdito de ICMS, uma vez que seu
critrio material adquirir mercadorias e/ou servios tributveis pelo ICMS, pouco
importando o destino dado mercadoria, bem como mutila o critrio quantitativo da regramatriz do direito ao crdito de ICMS, pois limita a utilizao de todos os valores referentes
ao ICMS que incidiu na entrada ou aquisio das mercadorias e prestao de servios
tributveis pelo impostos.
A jurisprudncia tambm faz uma distino entre bens destinados ao uso e
consumo e materiais intermedirios ou insumos, se a mercadoria desintegrar ou for
consumida imediatamente no processo de produo no considerado de uso e consumo e
d direito a crdito.
Neste sentido, a deciso proferida pelo Superior Tribunal de Justia, Relator
Ministro Luiz Fux, que o direito de creditamento do ICMS pago somente ocorre quando
tratar de insumo que se incorporam ao produto final ou que so consumidos no curso do
processo de industrializao, in verbis:

TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAO DO ART.

535 DO CPC NO CONFIGURADA. ICMS. IMPOSSIBILIDADE
DE

CREDITAMENTO

NA

ENTRADA

DE

BENS
150

INTERMEDIRIOS QUE NO INTEGRAM O PRODUTO

FINAL NEM SO IMEDIATAMENTE CONSUMIDOS NO
PROCESSO DE INDUSTRIALIZAO. LEGALIDADE.
1. O creditamento do ICMS somente factvel nas hipteses
restritas constantes do 1, do artigo 20, da Lei Complementar n
8796, qual seja a entrada de mercadorias que faam parte da
atividade do estabelecimento. Consectariamente, de clareza
hialina que o direito de creditamento do ICMS pago anteriormente
somente exsurge quando se tratar de insumos que se incorporam ao
produto final ou que so consumidos no curso do processo de
industrializao. (Precedentes: REsp 762.748SC, Rel. Ministro
LUIZ FUX, DJ 12.04.2007; REsp 626.181SC, Rel. Ministra
ELIANA CALMON, DJ 16.05.2006; REsp 626.181SC, Rel.
Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em
04.04.2006, DJ 16.05.2006)
2. A anlise ftico-probatria conducente reforma de acrdo
baseado em laudo pericial que se prope a comprovar a repercusso
insindicvel pelo Eg. STJ, em face do bice erigido pela Smula 7
do STJ: "A pretenso de simples reexame de prova no enseja
recurso especial."
3.

Precedentes:

REsp

785.043SP,

DJ

16.04.2007;

REsp

796.694MG; DJ 07.05.2007; AgRg no Ag 334.569RJ, DJ

28.08.2006.
4. Inexiste ofensa ao art. 535, I e II, CPC, quando o Tribunal de
origem pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questo
posta nos autos, cujo decisum revela-se devidamente fundamentado.
Ademais, o magistrado no est obrigado a rebater, um a um, os
argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados
tenham sido suficientes para embasar a deciso.
5. Recurso especial desprovido.
(REsp n 889.414/RJ. 1 T. do STJ. Rel. MIn. Luiz Fux.v.u. julg.
17.04.2008. pub. 14.05.2008)
A Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo proferiu a Deciso
151

Normativa CAT n 1, de 25.04.2001- DOE-SP de 27.04.2001, que exemplificou e

estabeleceu os insumos que desintegram totalmente no processo produtivo de uma
mercadoria ou so utilizados no processo produtivo e conferem direito ao crdito para o
contribuinte, inclusive os utilizados na limpeza, identificao, desbastes e soldas, in verbis:

3. - Diante das normas legais e regulamentares atrs citadas, do

direito ao crdito do valor imposto as seguintes mercadorias
entradas ou adquiridas ou os servios tomados pelo contribuinte
3.1 - insumos
A expresso "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar
Baleeiro " uma algaravia de origem espanhola, inexistente em
portugus, empregada por alguns economistas para traduzir a
expresso inglesa 'input', isto , o conjunto dos fatores produtivos,
como matrias-primas, energia, trabalho, amortizao do capital,
etc., empregados pelo empresrio para produzir o 'output' ou o
produto final. (...). "Insumos so os ingredientes da produo, mas
h quem limite a palavra aos 'produtos intermedirios' que, no
sendo matrias-primas, so empregados ou se consomem no
processo de produo" (Direito Tributrio Brasileiro, Forense Rio
de janeiro, 1980, 9 edio, pg.214)
Nessa linha, como tais tm-se a matria-prima, o material
secundrio ou intermedirio, o material de embalagem, o
combustvel e a energia eltrica, consumidos no processo industrial
ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de
industrializao, prpria do contribuinte ou para terceiros, ou
empregados na atividade de prestao de servios, observadas as
normas

insertas

no

subitem

3.4

deste

trabalho.

Entre outros, tm-se ainda, a ttulo de exemplo, os seguintes

insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de
uma mercadoria ou so utilizados nesse mesmo processo produtivo
para limpeza, identificao, desbaste, solda etc : lixas; discos de
corte; discos de lixa; eletrodos; oxignio e acetileno; escovas de ao;
estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como
etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papis de embrulho, sacolas,
152

materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordes e

congneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteo dos
produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atmico e
lpis para marcao de embalagens -; leos de corte; rebolos;
modelos/matrizes de isopor utilizados pela indstria; produtos
qumicos utilizados no tratamento de gua afluente e efluente e no
controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos (grifo
nosso).

A legislao paulista tambm d um tratamento interessante aos crditos

advindo de mercadorias destinadas ao uso e consumo, dispondo no art. 66, inc. V do
Regulamento do ICMS de 2000 - RICMS/2000, que vedado o crdito relativo mercadoria
adquirida para uso e consumo do prprio estabelecimento, in verbis:

Art. 66. - Salvo disposio em contrrio, vedado o crdito relativo

mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao servio tomado
(Lei 6.374/89, arts. 40 e 42, o primeiro na redao da Lei 10.619/00,
art. 1, XX):
(...)
V - para uso ou consumo do prprio estabelecimento, assim
entendida a mercadoria que no for utilizada na comercializao ou
a que no for empregada para integrao no produto ou para
consumo no respectivo processo de industrializao ou produo
rural, ou, ainda, na prestao de servio sujeita ao imposto.

A norma dispe claramente que para o que for utilizado na comercializao

dos produtos no vedado o crdito, ou seja, tem o direito ao respectivo crdito de ICMS,
pelo princpio da no cumulatividade, os bens utilizados para a realizao da
comercializao.
A norma jurdica formada por proposies prescritivas e enunciados de
condutas que visam regulamentar as condutas intersubjetivas, atravs de mensagens
denticas para seus receptores e para os aplicadores do Direito.
Ao analisar a estrutura da norma verifica-se que permitido o crdito quando
o bem for utilizado na comercializao dos produtos do contribuinte, no pode ser deturpada
153

essa mensagem ou essa determinao, uma vez que as determinaes do direito posto tm
um mnimo redutvel da mensagem dentica constante no texto para buscar ter coerncia
com a mensagem normativa.
No pode o intrprete ou aplicador do Direito desconsiderar o mnimo do
contedo semntico dos signos presentes nos enunciados prescritivos. Se a norma estabelece
que o que for usado na comercializao confere direito ao crdito de ICMS ao contribuinte,
deve ser considerado que tudo que o comerciante utiliza para realizar suas vendas, conferelhe este direito.
Quem sabe o que necessrio adquirir para realizar a comercializao de seus
produtos o empresrio, no pode o Estado interferir e querer limitar ou interferir neste
direito, no s por desrespeitar as determinaes do princpio da no cumulatividade, bem
como dos princpios da livre iniciativa e da livre concorrncia previstos no art. 170 da
Constituio Federal.
Portanto, quer pela aplicao da regra-matriz do crdito de ICMS e
posteriormente da regra-matriz do direito ao crdito do imposto, quer pela interpretao
sistemtica e principio lgica do ordenamento jurdico, respeitando o mnimo redutvel do
contedo dentico do texto, o contribuinte tem direito a crdito das mercadorias e servios
que entender necessrias para a realizao da atividade empresarial.

154

8. Crditos de bens do ativo permanente

Falamos no captulo passado, que a edio da Lei Complementar n 87/1996

foi uma evoluo para a aplicabilidade do princpio da no cumulatividade reconhecendo o
direito dos contribuintes nos termos da teoria do crdito financeiro, diminuindo com isto os
custos da produo, das mercadorias e dos servios tributveis pelo ICMS.
A Lei Complementar n 87/1996 veio a permitir o aproveitamento dos
crditos de ICMS advindos de bens destinados ao ativo permanente, porm com o advento
da Lei Complementar n 102/2000 o direito a estes crditos foi fracionado a 1/48 (um
quarenta e oito avos) por ms, conforme determina a nova redao dada ao 5 do art. 20 da
LC n 87/96, in verbis:

Art. 20. (...)

5 Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos
crditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento
destinadas ao ativo permanente, dever ser observado:
I - a apropriao ser feita razo de um quarenta e oito avos por
ms, devendo a primeira frao ser apropriada no ms em que
ocorrer a entrada no estabelecimento;
II - em cada perodo de apurao do imposto, no ser admitido o
creditamento de que trata o inciso I, em relao proporo das
operaes de sadas ou prestaes isentas ou no tributadas sobre o
total das operaes de sadas ou prestaes efetuadas no mesmo
perodo;
III - para aplicao do disposto nos incisos I e II deste pargrafo, o
montante do crdito a ser apropriado ser obtido multiplicando-se o
valor total do respectivo crdito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta
e oito avos) da relao entre o valor das operaes de sadas e
prestaes tributadas e o total das operaes de sadas e prestaes
do perodo, equiparando-se s tributadas, para fins deste inciso, as
sadas e prestaes com destino ao exterior ou as sadas de papel
destinado impresso de livros, jornais e peridicos; (redao dada
pela LC n 120/2005)
155

IV - o quociente de um quarenta e oito avos ser proporcionalmente

aumentado ou diminudo, pro rata die, caso o perodo de apurao
seja superior ou inferior a um ms;
V - na hiptese de alienao dos bens do ativo permanente, antes de
decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisio,
no ser admitido, a partir da data da alienao, o creditamento de
que trata este pargrafo em relao frao que corresponderia ao
restante do quadrinio;
VI - sero objeto de outro lanamento, alm do lanamento em
conjunto com os demais crditos, para efeito da compensao
prevista neste artigo e no art. 19, em livro prprio ou de outra forma
que a legislao determinar, para aplicao do disposto nos incisos I
a V deste pargrafo; e
VII - ao final do quadragsimo oitavo ms contado da data da
entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crdito
ser cancelado.

Mais uma vez citamos Aroldo Gomes de Mattos (2006) para trazer a
definio de bens do ativo permanente:

Ativo permanente, fixo ou imobilizado (expresses contbeis empregadas

nesta Lei Complementar com sentido equivalentes), uma parte do balano
patrimonial que registra bens, valores e direitos adquiridos com o objetivo de
assegurar permanentemente a manuteno das atividades da companhia e da
empresa(Lei das S/A 6.404./76, art, 179, inc. IV), como v.g., mveis,
utenslios, salas, prdios, automveis etc. Nas operaes com esses bens
constam alguns que incidem o ICMS, e que, pelo princpio da no
cumulatividade, este deve ser aproveitado e lanado na escrita fiscal. (p.
295)

Tudo que falamos a respeito dos crditos advindos de bens destinados para
uso e consumo aplica-se tambm aos crditos de ICMS referente aquisio de bens para o
ativo permanente, uma vez que so mercadorias adquiridas pelo contribuinte, sob as quais
incidiu o imposto em comento e por isso faz jus ao crdito, nos termos da regra-matriz do
156

crdito de ICMS e tem direito de opor o crdito contra a Fazenda do Estado no momento da
apurao do tributo como bem entender, conforme determina regra-matriz do direito ao
crdito de ICMS.
No existe o requisito do destino dado pelo contribuinte a mercadoria
adquirida para fazer jus ao respectivo crdito de ICMS. A Constituio Federal somente
estabeleceu que o contribuinte que adquirir mercadorias ou servios tributveis pelo ICMS,
que arcarem com o encargo financeiro do imposto devidamente destacado em documento
fiscal, tem direito de aproveitar o respectivo crdito no memento de apurao do ICMS.
So bens essenciais para o exerccio e manuteno da atividade empresarial
sendo um custo indispensvel para o contribuinte que arca com encargo financeiro do ICMS
que incidiu na operao mercantil deste tipo de mercadoria.
O Convnio ICM 66/1988, em seu art, 31, inc. II, vedava o crdito advindo de
mercadorias destinadas ao ativo fixo do estabelecimento e, conforme j salientamos, o
Supremo Tribunal Federal considerou constitucional a vedao aos crditos das mercadorias
adquiridas para o ativo permanente. Contudo, com a edio da Lei Complementar n
87/1996, o contribuinte passou a ter direito ao crdito de ICMS advindo da aquisio de bens
para o ativo permanente.
O art. 20, 5, incs. I a VII, da Lei Complementar n 87/1996, com redao
dada pela LC n 102/2000, estabelece procedimento especfico para apropriao dos crditos
de ICMS advindos da aquisio de mercadorias destinadas ao ativo permanente.
A Apropriao do crdito deve ser feita razo de um quarenta e oito avos
por ms, sendo que a primeira frao deve ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada
do bem no estabelecimento do contribuinte.
No perodo de apurao do ICMS no admitido o creditamento de que trata
o inc. I do 5 do art. 20 da LC 87/1996, em relao proporo das operaes de sadas ou
prestaes isentas ou no tributadas sobre o total das operaes de sadas ou prestaes
efetuadas no mesmo perodo.
Para aplicao do aproveitamento do crdito, o montante ser obtido
multiplicando-se o valor do respectivo crdito pelo valor igual a um quarenta e oito avos da
relao entre o valor das operaes de sadas e prestaes do perodo, equiparando-se s
operaes tributadas as sadas e prestaes com destino ao exterior.
Estabelece ainda que o quociente de um quarenta e oito avos ser
proporcionalmente aumentado ou diminudo, pro rata die, caso o perodo de apurao seja
superior ou inferior a um ms.
157

E na hiptese de alienao dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o

prazo de quatro anos da aquisio, no admitido, a partir da data da alienao, o
creditamento em relao frao que corresponderia ao montante do quadrinio.
O lanamento dos crditos de bens do ativo permanente feito em conjunto
com os demais crditos, bem como em livro prprio ou outra forma que a legislao
determinar.
Decorridos quatro anos da aquisio do bem para o ativo permanente, no
sendo possvel o aproveitamento do crdito conforme determina o 5 do art. 20 da LC n
87/1996, o saldo remanescente do crdito ser cancelado.
Ora, no existe justificativa jurdica para limitar ou fracionar o direito de
aproveitamento dos crditos advindos dos bens do ativo permanente, e, sim, a razo para o
aproveitamento do crdito a frao de um quarenta e oito avos por ms a partir da aquisio
do bem seria econmica.
A justificativa econmica seria em razo de que as mquinas so adquiridas e
participam do processo produtivo e de comercializao, e compe o custo da mercadoria
vendida ou o preo do servio prestado.
Ocorre

que

as

maquinas

participam

do

processo

produtivo,

de

comercializao e da prestao de servios ao longo dos anos, assim seu custo seria diludo
no preo de venda de vrias mercadorias e prestaes de servio durante um lapso temporal
e mais, as maquinas desgastam no sero eternamente pertencentes ao ativo permanente,
quando no forem mais utilizveis e estiverem totalmente depreciados sero retirados do
ativo.
Neste sentido, as palavras de Aroldo Gomes de Mattos (2006, p. 297) que

integradas ao ativo permanente, tais mquinas no ficaro

indefinidamente imobilizadas, estticas, inertes, j que ou sero
revendidas depois usadas, ou se desgastaro inexoravelmente na
dinmica do processo industrial. Esse desgaste (depreciao)
repassado no custo das mercadorias fabricadas ou dos servios
prestados. Isso significa dizer que elas integraro, em partculas, por
mnimas que sejam, as etapas seguintes da circulao das
mercadorias e das prestaes de servios, at a completa exausto.

158

Desse modo, o aproveitamento fracionado dos crditos de ICMS advindos de

bens do ativo permanente de um quarenta e oito avos por ms seria com o intuito da
equivalncia e proporo da depreciao do bem.
A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal firmou no sentido que o
direito ao creditamento fracionado seria para recuperar o imposto que o contribuinte de fato
arcou na aquisio de bens para o ativo permanente dentro do perodo de vida til, in verbis:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. LEI

COMPLEMENTAR N. 87/96. SUPERVENINCIA DA LC N.
102/2000. CRDITO DE ICMS. LIMITAO TEMPORAL SUA
EFETIVAO.

VULNERAO

DO

PRINCPIO

DA

NO

CUMULATIVIDADE. Imposto sobre Circulao de Mercadorias e

Servios. Crdito. Compensao. Aproveitamento integral do
crdito decorrente das aquisies para o ativo permanente.
Supervenincia da Lei Complementar n. 102/2000. Limitao
temporal para o aproveitamento ao longo do perodo de 48 meses.
Restrio possibilidade de o contribuinte recuperar o imposto
pago, como contribuinte de fato, na aquisio de bens para o ativo
fixo dentro do perodo de vida til. Vulnerao ao princpio da no
cumulatividade. Inexistncia. Precedente: ADI n. 2.325, Relator o
Ministro Marco Aurlio, Sesso Plenria do dia 23.9.2004. Agravo
regimental no provido.
(AgReg no RE 392.991-7, 1 Turma do STF. Rel. Min, Eros Grau,
v.u., DJU 1 de 29.04.05, p. 27)

Ocorre que se o contribuinte no aproveitar ou no conseguir aproveitar o

crdito de ICMS de bens do ativo permanente ao final do quadragsimo oitavo ms contado
da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crdito ser
cancelado, nos termos do inc. VII do 5 do art. 20 da LC n 87/1996.
Ou seja, aps quatro anos da aquisio do bem destinado ao ativo permanente
perde-se o direito ao crdito, assim os crditos de ICMS advindos de mercadorias destinadas
ao ativo permanente sofrem outra desigualdade com relao s demais aquisies feitas pelo
contribuinte que do direito ao crdito, uma vez que alm de ter seu aproveitamento
fracionado, seu prazo decadencial de quatro anos contados a partir da aquisio da
159

mercadoria, passados quatro anos sem a utilizao dos respectivos crditos, estes so
cancelados.
Enquanto dos outros crditos o direito de lanar na escrita fiscal, ou seja, de
escritur-los no livro de entradas e lanar em GIA so de cinco anos contados da emisso do
documento fiscal de aquisio da mercadoria ou da prestao do servio tributvel pelo
ICMS, conforme dispe o pargrafo nico do art. 23 da LC n 87/96, in verbis:

Art. 23. O direito de crdito, para efeito de compensao com dbito

do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as
mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os servios, est
condicionado idoneidade da documentao e, se for o caso,
escriturao nos prazos e condies estabelecidos na legislao.
Pargrafo nico. O direito de utilizar o crdito extingue-se depois de
decorridos cinco anos contados da data de emisso do documento.

Desse modo, os crditos de ICMS referentes s mercadorias destinadas ao

ativo permanente extingue-se em quatro anos a contar da aquisio das mesmas, enquanto
referente aos outros crditos, extingue-se o direito de escritur-los em cinco anos a contar da
emisso do respectivo documento fiscal.
Porm, uma vez devidamente escriturados permaneceram na escrita fiscal do
contribuinte at que serem utilizados na compensao com os dbitos, ou seja, o prazo
indeterminado para compens-lo com os dbitos de ICMS.
Mas no so somente estas restries sobre o crdito advindo de bens do ativo
permanente que sofreu o contribuinte quanto ao seu direito ao crdito de ICMS resguardado
pelo princpio da no cumulatividade.
O inc. V do 5 do art. 20 da LC n 87/1996 estabelece que no caso de
alienao de bem do ativo permanente antes de decorrido o prazo decadencial de quatro
anos, cancela-se tambm o restante das fraes que corresponderiam ao faltante do
quadrinio.
Questo interessante referente aos crditos advindos dos bens do ativo
permanente que o inc. I do 5 do art. 20 da LC n 87/1996 determina que estes crditos
somente podem ser aproveitados razo de um quarenta e oito avos por ms e que a
primeira frao dever ser apropriada no ms em que ocorrer a entrada da mercadoria no
estabelecimento.
160

Ou seja, mais uma restrio ao direito de crdito no previsto na Constituio

Federal.
Ocorre que a legislao no estabeleceu uma sano ou conseqncia, para
quem aproveitar os crditos de ICMS advindos dos bens do ativo permanente de forma
diferente ou em frao maior que um quarenta e oito avos por ms.
Os crditos advindos dos bens do ativo permanente, somente poderiam ser
apropriados razo de 1/48 por ms, conforme determina o art. 61, 10, item 1 do
RICMS/00 e o artigo 20, 5 da Lei Complementar n 87/96, com redao dada pela LC
102/2000.
Sendo assim, de forma alguma pode o contribuinte creditar-se de valor
advindo de bens pertencentes ao seu ativo permanente sem observar as determinaes do art.
20, 5, da LC n 87/1996, com redao dada pela LC n 102/2000.
Normalmente quando os contribuintes realizam o crdito de ICMS advindos
de bens do ativo permanente em proporo maior a um quarenta e oito avos no ms so
autuados pelo fisco por crdito indevido do imposto e a multa capitulada no art. 527, inc.
II, alnea j do RICMS/00 de So Paulo, que prev as situaes genricas de crdito
indevido, aplicando a multa de 100% (cento por cento) do valor do crdito.
Porm, a capitulao da multa empregada pela realizao do creditamento
est em dissonncia com o ordenamento jurdico, por ser rigorosa demais proporcionalmente
a infrao cometida pelo contribuinte ao utilizar crdito superior a um quarenta e oito avos
de bens do ativo permanente, tendo em vista que os crditos so legtimos e de natureza
comprovada, porm a forma realizada a nica irregularidade cometida.
Ora, no se trata de crdito indevido o aproveitamento de crdito na
proporo superior a um quarenta e oito avos ao ms na acepo da palavra, mas sim a
forma irregular que foi feita desrespeitando as determinaes legais para crditos advindos
de bens do ativo permanente.
Existe situaes que o contribuinte no utilizou o crdito correspondente a um
quarenta e oito avos em determinado ms e na apurao subseqente do ICMS realizou a
dois quarenta e oito avos, e assim sucessivamente no utilizou em vrios meses de repente
utiliza de uma vez s.

161

Como, por exemplo, realiza a aproveitamento do crdito a vinte cinco

quarenta e oito avos, por no ter utilizado em meses anteriores ou no se aproveitar em
meses posteriores.
A infrao cometida, nestes casos, estaria relacionada forma que foi
realizado o crdito e o inciso II do art. 527 do RICMS/00 de So Paulo no dispe em
nenhuma de suas alneas sobre a infrao cometida pela Contribuinte de forma clara e
precisa, ou seja, quando se aproveita do crdito de ICMS advindo de bens do ativo
permanente em fraes maiores que um quarenta e oito avos a conseqncia tal multa ou a
sano o estorno dos crditos.
No existe a norma sancionatria para o no cumprimento do art. 20, 5 da
Lei Complementar n 87/1996.
Existe apenas a previso da citada alnea j do inc. II do art. 527 do
RICMS/00, que corresponde a prevista no art. 85, inc. II, alnea jda Lei Paulista n
6.374/89, que trata da penalidade genrica no caso de creditamento indevido:

Art. 85. O descumprimento das obrigaes principal e acessrias,

institudas pela legislao do Imposto sobre Operaes Relativas
Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, fica
sujeito s seguintes penalidades:
...
II- infraes relativas ao crdito do imposto:
...
j) crdito indevido do imposto, em hiptese no prevista nas alneas
anteriores, includa a de falta de estorno-multa equivalente a 100%
(cem por cento) do valor do crdito indevidamente escriturado ou
no estornado, sem prejuzo do recolhimento da respectiva
importncia; (Esta alnea foi renomeada de "h" para "j" pela Lei n
10.619 de 19.07.2000. Anteriormente fora renomeada de "g" para
"h" pela Lei n 9.329 de 26.12.1995).

162

Quando a Lei Complementar n 102/2000 deu nova redao ao art. 20 da Lei

complementar 87/1996, no previu ou tipificou como infrao a no observncia do
creditamento referente aquisio de bens do ativo permanente na parcela de 1/48 avos.
Posteriormente, a edio da Lei Complementar em comento a legislao do
ICMS tambm no se adequou a essa inovao do ordenamento e previu uma sano ou
tipificou o creditamento superior a 1/48 avos estabelecendo uma sano para tal ato.
Portanto, vejo que a capitulao da multa no art. 527, II, do RICMS no
tipifica a situao em concreto do aproveitamento do crdito acima da frao de um quarenta
e oito avos e entendo que a melhor que se coaduna com a situao seria a penalidade
prevista no art. 527, inc. V, alnea o do RICMS/00, in verbis:

Artigo 527 - O descumprimento da obrigao principal ou das

obrigaes acessrias, institudas pela legislao do Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios, fica
sujeito s seguintes penalidades (Lei 6.374/89, art. 85, com alterao
das Leis 9.399/96, art. 1, IX, e 10.619/00, arts. 1, XXVII a XXIX,
2, VIII a XIII, e 3, III):
(...)
V - infraes relativas a livros fiscais e registros magnticos:
(...)
o) irregularidade de escriturao no prevista nas alneas anteriores multa equivalente a 1% (um por cento) do valor das operaes ou
prestaes a que se referir a irregularidade.

No Direito Tributrio impera o princpio da legalidade estrita e da tipicidade,

ou seja, tem que existir total e plena subsuno dos fatos norma.
Desse modo, em respeito s determinaes do artigo 112, incs. I, II e IV, do
Cdigo Tributrio Nacional que dispe que a lei tributria que define infraes, ou lhe
comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida,
quanto capitulao legal do fato; natureza ou s circunstncias matrias do fato, ou

163

natureza ou extenso dos seus efeitos; e natureza da penalidade aplicvel, ou sua

graduao entendo que a multa aplicada deve ser a prevista no artigo 527, inciso V, alnea
o do RICMS/2000.
O art. 112 do CTN determina expressamente que existindo dvida deve ser
aplicada a pena mais favorvel ao contribuinte e havendo divergncia quanto a legislao
aplicvel deve ser respeitado o princpio do in dubio pro reo.
Mesmo assim os contribuintes que utilizarem de crditos advindos de bens do
ativo permanente acima de um quarenta e oito avos por ms sero penalizados da forma
mais gravosa do que as demais tipificaes relativas ao crdito de impostos, que so de graus
de condutas ilcitas mais elevada, o que demonstra uma incoerncia e injustia na
capitulao da multa nos termos do art. 527, II, alnea j do RICMS/2000.
Sendo o direito de crdito de ICMS advindos de bens do ativo um direito
constitucional, uma vez que o crdito para o contribuinte surge a partir do momento que
adquire mercadorias e/ou servios tributveis pelo ICMS e arcar com o encargo financeiro
do imposto, pouco importando a destinao que ir dar para a mercadoria em seu
estabelecimento.
Desse modo, sendo o crdito de ICMS legitimo nestes casos, no pode ser o
contribuinte penalidade com uma multa genrica para os casos de crdito indevido, quando
realizou o aproveitamento em frao maior do que um quarenta e oito avos por ms.

164

9. Crditos inidneos advindos de documentos fiscais inbeis

A Lei Complementar n 87/1996 estabeleceu que o aproveitamento do crdito

de ICMS est condicionado idoneidade do documento fiscal, conforme dispe o seu art.
23, in verbis:

Art. 23. O direito de crdito, para efeito de compensao com

dbito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha
recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os
servios, est condicionado idoneidade da documentao e, se for
o caso, escriturao nos prazos e condies estabelecidos na
legislao.

J estabelecemos anteriormente que para o contribuinte fazer jus ao crdito de

ICMS tem que adquirir mercadorias e servios com a incidncia dos impostos, arcar com o
encargo financeiro deste e que esteja devidamente mencionado em documento fiscal.
Realmente, o crdito do ICMS somente constitudo quando vertido em
linguagem competente, ou seja, devidamente destacado o imposto no respectivo documento
fiscal para que o contribuinte tenha condies de escriturar a nota fiscal em seu livro de
entradas e o crdito referente em seu livro de apurao.
Somente se pode falar da incidncia do ICMS na operao anterior, se a
operao mercantil ou a prestao do servio de transporte ou comunicao vertida em
linguagem competente. O que no est vertido em linguagem competente um mero evento
somente faz parte do mundo fenomnico, no reconhecido pelo Direito e no gera efeitos
jurdicos.
No entanto, condicionar o direito ao crdito idoneidade do documento
fiscal, ou seja, que o crdito de ICMS somente poder ser aproveitado se a nota fiscal que
estiver destacado o imposto seja hbil e idnea, tem que ser visto com cautela.
Entendo

que

assiste

razo

aos

entes

federados

ao

legislador

infraconstitucional preocuparem-se com a questo da inidoneidade dos documentos e dos

contribuintes, para evitar a simulao de operaes mercantis ou prestaes de servios, que
tem como nico objetivo simplesmente gerarem crditos escusos de ICMS, com o fito de
para abater do imposto devido.
165

O problema do crdito inidneo e da nota fiscal fria considerado um cncer

pela Fazenda Pblica do Estado de So Paulo, pois cria a indstria dos vendedores de notas
ficais frias para gerar crditos indevidos e com isso reduzirem indevidamente o ICMS a
pagar no momento da apurao.
Porm, essa preocupao no pode ser sobrepor aos princpios constitucionais
e acima dos negcios jurdicos realmente efetivados, em que o contribuinte adquire a
mercadoria e arca com o encargo financeiro do ICMS incidente sobre a operao.
A Regra-matriz do crdito de ICMS estabelece as condies para que o
contribuinte possa aproveitar o crdito e a regra-matriz de direito ao crdito do imposto
determina quando e como o respectivo crdito aproveitado e compensado. Nenhuma das
duas normas retiradas do texto constitucional exige como condicionante a responsabilidade
do adquirente/contribuinte de fiscalizar os atos de seus fornecedores ou prestadores de
servios.
Nesta linha so as sbias palavras de Jos Eduardo Soares de Melo (2005, p.
236) dispondo que:

Reputo necessria, obrigatria, louvvel sob todos os aspectos, a

preocupao fazendria em coibir os negcios ilcitos, esprios, e,
sobretudo,

sonegatrios

que

tenham

por

escopo

permitir

transferncias de crditos, simuladas em pseudas vendas de bens e

prestaes de servios.
A superioridade do interesse pblico sobre o privado constitui
princpio de Direito Administrativo, haurido pela compreenso dos
inmeros postulados constitucionais. A arrecadao dos tributos
decorre da competncia da pessoa de direito pblico, significando
uma autntico poder-dever, indispensvel para atender eficaz
prestao de servios pblicos.
Todavia, demais princpios constitucionais tambm devem ser
observados de modo coerente, harmnico e sistemtico, para que a
ao governamental no se torne desmedida, desrespeitando o
estatuto do contribuinte.

Assim, no se pode colocar todas as operaes mercantis acobertadas com

documentos fiscais inbeis no mesmo balaio, tem que se respeitar os negcios efetivamente
166

realizados, onde o contribuinte de fato agiu de boa-f na aquisio das mercadorias e/ou
servios, colocando estes em situao diferentes daqueles que realizaram negcios ilcitos e
esprios.
Determina-se que o crdito torna-se indevido quando a documentao de
entrada de mercadoria ou da prestao do servio considerada inidnea, nos termos do art.
36 da Lei Paulista n 6.374/1989, in verbis:

Art. 36. O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de

Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao no-cumulativo,
compensando-se o imposto que seja devido em cada operao ou
prestao com o anteriormente cobrado por este, outro Estado ou
pelo Distrito Federal, relativamente a mercadoria entrada ou a
prestao de servio recebida, acompanhada de documento fiscal
hbil, emitido por contribuinte em situao regular perante o fisco.
1- Para efeitos deste artigo, considera-se:
1- imposto devido, o resultante da aplicao da alquota sobre a base
de clculo de cada operao ou prestao sujeita a cobrana de
tributo;
2- imposto anteriormente cobrado, a importncia calculada nos
termos do item precedente e destacada em documento fiscal hbil;
3- documento fiscal hbil, o que atenda a todas as exigncias da
legislao pertinente, seja emitido por contribuinte em situao
regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de
comprovante do recolhimento do imposto;
4- situao regular perante o fisco, a do contribuinte que, data da
operao ou prestao, esteja inscrito no cadastro de contribuintes,
se encontre em atividade no local indicado, possibilite a
comprovao da autenticidade dos demais dados cadastrais
apontados ao fisco e no esteja enquadrado nas hipteses previstas
nos artigos 20 e 21.

167

A norma supra considera documento fiscal idneo ou hbil aquele emitido

por contribuinte em situao regular perante o fisco. E ainda considera como contribuinte em
situao regular aquele que na data da operao mercantil ou prestao de servio esteja
devidamente inscrito no cadastro de contribuintes, se encontre em atividade no local
indicado e possibilite a comprovao da autenticidade dos dados cadastras e da realizao
das operaes mercantis e/ou prestao de servio.
Ocorre que a norma em comento no pode ser aplicada indiscriminadamente,
pois existem situaes em que o contribuinte realmente realizou a operao mercantil ou
contratou a prestao de servio, arcou com o encargo financeiro do tributo e por isso faz jus
ao aproveitamento do respectivo crdito.
O fato de o fisco verificar, posteriormente, a realizao de determinada
operao mercantil ou prestao de servio, a qual o vendedor da mercadoria ou o prestador
do servio tributvel no se encontra em situao regular e cassa a sua inscrio estadual,
no pode ter o condo de cancelar o direito constitucional do contribuinte de fato opor contra
a Fazenda Pblica os crditos advindos da aquisio regular de mercadorias e servios que
sofreram a incidncia do ICMS.
Ora, a Constituio Federal ao estabelecer o princpio da no cumulatividade
no ICMS, dispe no inciso I do 2 do artigo 155 que ser no cumulativo, compensando
se o que for devido em cada operao nas operaes relativas circulao de mercadorias ou
prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado
ou pelo Distrito Federal.
A norma constitucional garante ao Contribuinte o direito de creditar-se do
montante do imposto devido nas operaes anteriores com o montante devido nas operaes
posteriores ou futuras.
A redao constitucional estabelece a expresso compensando-se o que for
devido em cada operao com o montante cobrado nas operaes anteriores. Em nenhum
momento ficou consignado pela norma supra que pode ser compensado com o montante
pago ou recolhido nas operaes anteriores.
No responsabilidade do adquirente de mercadoria ou servio verificar se
seu fornecedor ou prestado de servio est recolhendo corretamente o ICMS que incidiria na
operao mercantil ou prestao de servio.
A Lei Complementar 87/1996 tambm dispe no mesmo sentido que a
compensao ser devida em cada operao com o montante cobrado nas operaes
anteriores e o artigo 20 do mesmo diploma legal ratifica que assegurado ao sujeito passivo
168

o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha

resultado entrada de mercadoria, real ou simblica.
Tanto a determinao constitucional como a redao da norma geral do ICMS
deixam claro que o direito a crdito est atrelado realizao da operao mercantil, pouco
importando se o vendedor ou emissor da nota pagou ou no o imposto.
Neste sentido leciona o professor Roque Antnio Carraza (2006, p. 251) que
o direito compensao permanece ntegro ainda que um dos contribuintes deixe de
recolher o tributo ou a Fazenda Pblica de lan-lo. Basta que as leis do ICMS tenham
incidido sobre as operaes ou prestaes anteriores para que o abatimento seja devido.
O creditamento do ICMS de bens adquiridos no est condicionado ao fato de
que o Imposto tenha sido pago na operao anterior e sim que ele seja devido, que tenha
incidido na operao anterior, devidamente vertido em linguagem competente para que o
contribuinte de fato possa escriturar em seu livro de entradas.
Neste sentido Jos Eduardo Soares de Melo (2005) explica que o que importa
que a transao foi realizada, o negcio jurdico concretizado em documento fiscal, o
adquirente tem direito de escriturar o respectivo crdito de ICMS:

Mediante a aquisio de um bem industrial, comercial, ou

determinado tipo de servio, nasce para o contribuinte o direito
no-cumulatividade tributria, operacionalizada por um crdito
fiscal. Concretizando tal negcio jurdico, corporificado em nota
fiscal (sempre que possvel, o adquirente pode escriturar os
respectivos crditos de ICMS, independentemente da situao
empresarial e fiscal em que se encontra o fornecedor dos bens e
servios.
O que importa considerar que se a transao foi realizada com
pessoa inscrita na repartio pblica (justificada pela exibio da
respectiva ficha cadastral), mesmo porque o STF j consagra a
diretriz de que o comprador de caf, ao IBC, ainda que sem
expedio de nota fiscal, habilite-se, quando da concretizao do
produto, ao crdito do ICM que incidir sobre a operao anterior
(Smula n 571). (p. 16)

Roque Antonio Carrazza ainda complementa que

169

 flagrantemente inconstitucional condicionamento a fruio dos

crditos de ICMS que nasce da Carta Magna a exigncia formais
concernentes documentao.
Ora, a documentao, como de comum sabena, tem funo ad
probatione e no ad substancia, do ato. Embora seja necessria, as
falhas ou omisses nela contidas no tm o condo de impossibilitar
o exerccio do direito constitucional compensao.

Se o contribuinte cumpriu devidamente com suas obrigaes tributrias, a

operao mercantil ou a prestao de servio efetivamente aconteceu, no pode ser
responsabilizado pelas obrigaes de terceiros. No tem o contribuinte o dever de fiscalizar
as obrigaes tributrias de seus fornecedores.
No pode ser imputado ao Contribuinte o dever de fiscalizar e fazer s vezes
da autoridade administrativa fiscal, em razo de que o artigo 142 do Cdigo Tributrio
Nacional determina claramente que a competncia para verificar a ocorrncia da obrigao
tributria e calcular o montante devido ato privativo da autoridade administrativa,
competindo a esta verificar se o imposto foi recolhido.
O adquirente no est e no pode ser obrigado a verificar se seus fornecedores
esto recolhendo o tributo em questo e no tem Poder de Polcia ou competncia para tal,
ou seja, no tem competncia para fiscalizar as atividades e obrigaes tributrias de seus
fornecedores ou contratados.
De fato no pode ser penalizado o contribuinte, que provada a boa-f,
adquiriu mercadoria seguida de documento fiscal emitido por empresa que somente venha
ser declarada inidnea posteriormente operao.
Neste sentido, o Egrgio Superior Tribunal de Justia firmou o entendimento
que as operaes realizadas com empresa posteriormente declarada inidnea pelo Fisco
devem ser consideradas vlidas, no se podendo penalizar a empresa adquirente que agiu de
boa-f (Resp 176.270/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 04.06.2001).
Est pacificado na Superior Corte que ocorrendo as operaes mercantis, o
contribuinte de boa-f tem direito ao creditamento do ICMS destacado nas notas fiscais
inidneas, conforme se pode observar nas ementas abaixo transcritas:

170

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. CREDITAMENTO DO

ICMS. COMPRA E VENDADE MERCADORIAS. NOTAS
FISCAIS

INIDNEAS.

DEMONSTRAO

DA

EFETIVA

OCORRNCIA DAS OPERAES MERCANTIS. NUS DA

PROVA DO CONTRIBUINTE. SMULA N 07/STJ. FALTA DE
PREQUESTIONAMENTO. SMULA N 211/STJ.
I - A ausncia de prequestionamento, mesmo implcito, das matrias
constantes nos dispositivos legais tidos como violados, embora
opostos embargos declaratrios, impede a admissibilidade recursal,
a teor da Smula n 211 do STJ.
II - Esta Corte j se manifestou no sentido de que cabe ao
contribuinte provar a efetiva realizao das operaes de compra e
venda de mercadorias, no caso da alegao de inidoneidade das
notas fiscais pelo Fisco, a fim de obter o direito ao crdito do ICMS.
Precedentes: REsp n 556.850/MG, Rel. Min. ELIANA CALMON,
DJ de 23/05/05 e REsp n 182.161/RS, Rel. Min. ARI
PARGENDLER, DJ de 06/09/99.
III - Tendo a Corte de origem sufragado entendimento de que o
contribuinte no efetuou a prova da existncia de registros
contbeis, os quais comprovariam a ocorrncia da operao
mercantil, no cabe a este Sodalcio, com base no circunlquio
probatrio dos autos, possibilitar o direito ao creditamento do
tributo requerido pela recorrente, sob pena de infrigncia Smula
n 07/STJ.
IV - Recurso especial conhecido em parte e, neste ponto, improvido.
(RESP 649530/RS; Rel. Ministro Francisco Falco 1 Turma
v.u. - julg. 21/02/2006 - DJ 13.03.2006 p. 197)

TRIBUTRIO - ICMS - CRDITOS RESULTANTES DE NOTA

FISCAL - INIDONEIDADE DA EMPRESA EMITENTE ENTRADA FSICA DA MERCADORIA - NECESSIDADE VENDEDOR DE BOA-F - INEXISTNCIA DE DOLO OU
CULPA - PRECEDENTES.

171

- O vendedor ou comerciante que realizou a operao de boa-f,

acreditando na aparncia da nota fiscal, e demonstrou a veracidade
das transaes (compra e venda), no pode ser responsabilizado por
irregularidade constatada posteriormente, referente empresa j que
desconhecia a inidoneidade da mesma.
- Recurso conhecido e provido.
(REsp 112313/SP Rel. MIN. Francisco Peanha Martins - 2 Turma
v.u. julg. 16/11/1999 - DJ 17.12.1999 p. 343)

Portanto, o direito ao crdito comea a nascer quando o contribuinte de fato

adquire mercadorias, insumos, matrias primas ou servios sujeitos ao ICMS, para que possa
utilizar o crdito.
Desse modo, tem-se que para ter direito ao abatimento do crdito do ICMS,
que surge quando o contribuinte adquire mercadorias, insumos, matrias-primas e/ou
servios tributveis pelo imposto e que arca com o encargo financeiro do tributo,
devidamente destacado em nota fiscal, no podendo ser o contribuinte responsabilizado ou
ter seu direito ao crdito cerceado por irregularidades do seu fornecedor ou prestador de
servio.
Porm, isto tem que ser verificado caso a caso, verificando tanto a situao do
comprador, como do vendedor e os documentos que comprovam ou tentam comprovar a
realizao da operao mercantil, a partir do processo de concretizao da norma ao fato,
conforme define Fredrich Mller:

Os mtodos da prtica jurdica e da cincia do direito tm que ir

alm da interpretao do teor literal da norma.
No pode ser a norma analisada e interpretada isoladamente, pois
ela sempre deve ser estudada aplicada a um caso. Uma norma
isolada pode ser clara, mas aplicada no caso concreta se afigura
destituda desta clareza. E isso somente se evidencia na tentativa
efetiva de concretizao.
A subsuno apenas aparentemente um procedimento lgico
formal; na verdade, um procedimento determinado no seu
contedo pela respectiva compreenso de dogmtica jurdica.

172

Toda e qualquer norma somente faz sentido em vista a um caso a ser

solucionado por ela.
A soluo a concretizao da norma jurdica em norma de deciso
e do conjunto de fatos, juridicamente ainda no decidido, em caso
jurdico decidido deve comprovar a convergncia material de
ambos, public-la e fundament-la.
A cincia do direito tem como objetivo a racionalidade da aplicao
do direito e como postulado de adequao do direito. Cincia do
direito uma cincia prtica. No Estado Democrtico de Direito no
se pode abrir mo da discutibilidade tima dos seus resultados e dos
seus modos de fundamentao.
Concretizao o processo constritivo de aplicao da norma que se
utiliza todos os instrumentos a disposio do aplicador do direito,
como jurisprudncias, a dogmtica e a cincia do direito para
melhor adequar a norma a ser aplicada no fato.

Ademais, verificando-se que o adquirente ou contribuinte de fato realizou

efetivamente a operao mercantil narrada nas notas fiscais e estando de boa-f, no pode
ser responsabilizado solidariamente ou subsidiariamente pela irregularidade cometida por
terceiros e nem mesmo pode ser considerado que nestes casos a responsabilidade seja
objetiva, nos termos do art. 136 do CTN, uma vez que o artigo 137, I, do CTN dispe que a
responsabilidade pessoal do agente quanto s infraes conceituadas como crime, in
verbis:

Art. 137. A responsabilidade pessoal ao agente:

I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou
contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de
administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do
agente seja elementar;
III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de
dolo especfico:

173

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem

respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus
mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado, contra estas.

Ora, caso de documento inidneo est tipificado no artigo 1, IV da Lei n

8.137/1990 como crime de conduta por parte do contribuinte: elaborar, distribuir, fornecer,
emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato.
Sendo assim, no caso em tela, somente o emissor do documento inidneo
pode ser responsabilizado, nos termos do artigo 137, I, do CTN. O contribuinte de boa-f
que no sabia que as notas fiscais padeciam de irregularidades no momento da operao
mercantil ou da prestao de servio, no pode ter seus crditos glosados.

174

10. Benefcios e incentivos fiscais

A Constituio Federal estabeleceu em seu art. 155, 2, inc. XII, alnea g,

que o ICMS atender que cabe lei complementar regular a forma como, mediante
deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados.
A Lei Complementar n 24/1975 foi recepcionado pela atual Constituio
Federal, nos termos do art. 34 da ADCT, como a legislao competente que disciplina a
concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais e o Supremo Tribunal Federal j
reconheceu esta recepo pelo ordenamento constitucional vigente:

CONSTITUCIONAL.

TRIBUTRIO.

ICMS.

"GUERRA

FISCAL". BENEFCIOS FISCAIS: CONCESSO UNILATERAL

POR ESTADO-MEMBRO. Lei 2.273, de 1994, do Estado do Rio
de Janeiro, regulamentada pelo Decreto estadual n 20.326/94. C.F.,
art. 155, 2, XII, g. I. - Concesso de benefcios fiscais
relativamente ao ICMS, por Estado-membro ao arrepio da norma
inscrita no art. 155, 2, inciso XII, alnea g, porque no observada
a Lei Complementar 24/75, recebida pela CF/88, e sem a celebrao
de convnio: inconstitucionalidade. II. - Precedentes do STF. III. Ao direta de inconstitucionalidade julgada procedente.
(ADI 1179/SP Pleno Rel. Min. Carlos Velloso v.u. julg.
13.11.2002 DJ 19.12.2002)

Desse modo a concesso de benefcios, incentivos fiscais e isenes do ICMS

possuem uma sistemtica prpria cabendo a legislao complementar regulamentar, sendo
exceo a regra prevista no 6 do art. 150 da CF.
O art. 1 da LC n 24/75 estabelece que as isenes, incentivos e benefcios
fiscais e financeiro-fiscais sero concedidos ou revogados nos termos dos convnios
celebrados pelos Estados e pelo Distrito Federal, in verbis:

Art. 1 As isenes do Imposto sobre Operaes relativas

Circulao de Mercadorias sero concedidas ou revogadas nos
175

termos de convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo

Distrito Federal, segunda esta Lei.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo tambm se aplica:
I reduo da base de clculo;
II devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou
no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a terceiros;
III concesso de crditos presumidos;
IV a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeirofiscais, concedidos com base no Imposto sobre Circulao de
Mercadorias, dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou
indireta, do respectivo nus;
V s prorrogaes e s extenses das isenes vigentes nesta data.

Assim, faz-se necessrio a edio de Convnio entre os Estados e o Distrito

Federal, mbito do CONFAZ para concesso ou revogao de isenes, reduo de base de
clculo, devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou no do ICMS,
concesso de crditos presumidos e quaisquer outros incentivos ou benefcios fiscais ou
financeiro concedidos com base no ICMS que resulte reduo ou eliminao direta ou
indireta do respectivo nus.
Robson Maia Lins (RDDT 106) faz uma ponderao interessante que para a
concesso da iseno ou benefcio fiscal do ICMS necessrio a celebrao do Convnio
pelo Confaz, porm a revogao pode ser feita pela Unidade da Federao interessada e por
lei estadual:

Ora, se o Convnio nem concede nem retira direitos da Fazenda e do

contribuinte, no verossmil, por maior razo que altere a
facultatividade de exerccio de competncia constitucional. Do
contrrio, o Estado que quisesse voltar a tributar determinada
operao contemplada em Convnio autorizativo de iseno
colocar-se-ia em situao equiparada de um refm de sua prpria
competncia. dizer: somente depois de revogado o Convnio pela
maioria de quatro quintos solutamente inconstitucional, porquanto
se estaria limitando a competncia constitucional tributria por meio
Convnio.
176

(...)
Assim, o Convnio/Confaz condio necessria para que os
Estados concedam iseno de ICMS, mas no o para revog-la,
entendida a expresso revog-la como revogao da legislao
estadual (e no do Convnio/Confaz). E a razo simples: a guerra
fiscal que o Convnio visa combater ocorre exatamente na
concesso do benefcio fiscal e no na sua revogao. Esta, longe de
gerar benefcio fiscal, agrava a situao dos contribuintes, o que no
resta vedado pela norma inserta no art. 155, 2, XII, g da
Constituio Federal.

A legislao complementar em comento estabelece que incentivos ou

benefcios fiscais seriam reduo de base de clculo, devoluo total ou parcial do tributo,
concesso de crditos presumidos e quaisquer outros que resulte uma diminuio do nus
do ICMS para o contribuinte, aqui se encontrariam parcelamentos, os programas especiais de
parcelamento e as recuperaes fiscais.
Jos Eduardo Soares de Mello (2005), citando Geraldo Ataliba e Jos Artur
Lima Gonalvez, disciplina que

o Poder Pblico estabelece situaes desonerativas de gravames

tributrios, mediante a concesso de incentivos e benefcios fiscais,
com o natural objetivo de estimular o contribuinte adoo de
determinados comportamentos, tendo como subjacente o propsito
governamental realizao de diversificados interesses pblicos.
Argutamente fora observado o seguinte:
Os incentivos fiscais manifestam-se, assim sob vrias formas
jurdicas, ds de a forma imunitria at a de investimentos
privilegiados, passando

pelas

isenes,

alquotas

reduzidas,

suspenso de impostos, manuteno de crditos, bonificaes,

crditos especiais dentre eles os chamados crditos-prmio e
outros tantos mecanismos, cujo fim ltimo , sempre, o de
impulsionar ou atrair, os particulares para a prtica das atividades
que o Estado elege como prioritrias, tornando, por assim dizer, os
particulares para a prtica das atividades que o Estado elege como
177

prioritrias, tornando, por assim dizer, os particulares em

participantes e colaboradores da concretizao das metas postas
como desejveis ao desenvolvimento econmico e social por meio
da adoo do comportamento ao qual so condicionados. (p. 281)

A doutrina e a jurisprudncia no fazem distino entre incentivo fiscal e

benefcio fiscal, porm h uma pequena diferena.
O benefcio fiscal seria uma vantagem concedida ou um favor concedido para
o contribuinte reduzir sua carga tributria ou o valor dos tributos que tem a pagar, que pode
ser atravs das formas estabelecidas no art. 1 e incs. da LC n 24/745.
Incentivo fiscal seria um estimulo concedido atravs de benefcio fiscal, para
que o Poder Pblico recebesse algo em troca, que a parte que recebeu o incentivo por meio
do benefcio tributrio invista parte do resultado em atividades ou projetos de interesse do
ente poltico que concedeu a benesse, como, por exemplo, instalar um estabelecimento na
regio, mantendo um mnimo de empregos para gozar do benefcio.
Podemos dizer ento que o incentivo fiscal sempre concedido atravs de um
benefcio ou surge tendo o benefcio fiscal como instrumento para obter a contrapartida,
onde o benefcio o meio da resultado fim que seria o incentivo.
Marcelo de Lima Castro Diniz e Felipe Cianca Fortes (2006) percebem
tambm a distino de incentivo e benefcio fiscal e afirmam que

dentre as inmeras espcies de incentivos, encontram-se os

incentivos fiscais, ou seja, incentivos que alcanam as obrigaes
tributrias, a o alterar ou mutilar a regra-matriz de incidncia,
acarretando reduo da prestao tributria, visando ao fomento
geral, regional ou setorial, em busca do bem comum. Roberto Ferraz
reitera a necessria promoo do bem comum, ressaltando que os
incentivos devem ser efetivamente incentivos, isto , devem
induzir um resultado diretamente e no apenas por via reflexa ou
aleatria, de forma que, caso no haja qualquer tipo de
compromisso associado concesso do incentivo fiscal, a nica
certeza que se ter a de que o Estado abriu mo de receita. Assim,
norma jurdica que no exija contrapartida diretamente vinculada
promoo do bem comum no institui incentivo fiscal, mas sim
178

benefcio fiscal, gerando privilgio diretamente dirigido ao

contribuinte. (p. 273)

Outra distino que a Lei Complementar n 24/75 faz a de incentivos fiscais

e incentivos financeiro-fiscais, porm so meras denominaes, uma vez que estes ltimos
tm a questo do financiamento do pagamento do tributo por parte do Estado ou por de uma
instituio financeira ligada ao ente poltico, que no fundo no passa de um incentivo fiscal,
pois objetiva reduzir as despesas com imposto, no caso o ICMS.
Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli explica bem analisando o artigo 1 e
incisos, da Lei Complementar n 24/75, que o incentivo concedido pelas Unidades da
Federao, independentemente do instrumento jurdico que d suporte, estando vinculado ao
ICMS, ser sempre um incentivo fiscal, in verbis:

Note-se que todos os incisos transcritos apontam o critrio tributrio

como ponto de partida para se reconhecer estar ou no um
determinado incentivo inserido no conjunto dos denominados
fiscais.
Note-se, tambm, que os incisos II e IV embora deixem transparecer
caractersticas financeiras, na medida em que aludem a situaes
que ocorrem posteriormente liquidao do crdito fiscal, no se
afastam do j mencionado critrio identificador tributrio.
Com efeito, no inciso II, a devoluo de valores pelos Estadosmembros est marcadamente atrelada a um anterior recolhimento de
determinado crdito fiscal prprio do ICMS.
No mesmo sentido visualizamos o inciso IV, porquanto refere-se
claramente quele estmulo que, inobstante configure o retorno
financeiro do nus arcado pelo contribuinte, est ligado
circunstncia de uma anterior pagamento tambm relacionado ao
ICMS.
O critrio unificador dessas situaes hipoteticamente vislumbradas
pela LC 24/75 sempre a existncia de uma relao jurdica
tributria atinente ao ICMS.
Depreende-se, desse modo, os significados desses dispositivos. Os
incentivos outorgados pelos Estados, seja qual for o instrumento
179

jurdico que lhes d suporte, mas que estejam vinculados a

propriedades pertencentes ao ICMS, devero ser qualificados como
incentivos fiscais, submetendo-se aos rigores e forma que a
legislao constitucional estabelece. (RDDT 16)

Para o presente estudo importa a figura do crdito presumido, pois tanto na

forma de incentivo ou de benefcio fiscal, em um crdito conferido ao contribuinte atravs
de uma fico jurdica para abater do imposto devido.
No caso do ICMS, a norma jurdica cria ou instituiu um crdito presumido
para o contribuinte abater do imposto devido, tendo assim influncia direta no princpio da
no cumulatividade, como veremos a frente.
O crdito presumido mais um componente que utilizado no momento de
apurao do imposto, alterando o critrio material e quantitativo da regra-matriz de direito
ao crdito de ICMS.

180

11. Guerra Fiscal

11.1. Concesso unilateral de benefcio fiscal unilateral e glosa dos crditos advindos de
mercadorias de unidades da federao com benefcio fiscal

Como o ICMS o tributo que gera maior arrecadao no pas e ser de

competncia das Unidades da Federao utilizado tambm para outros fins, estabelecendo
assim a Guerra Fiscal entre os Estados Federados e o Distrito Federal no mbito do
imposto sobre circulao de mercadorias e sobre prestao de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao.
As unidades da Federao utilizando suas competncias constitucionais para
institurem e legislarem sobre o imposto concedem benefcios fiscais e financeiros para atrair
empresas para suas regies, desenvolver-se economicamente, geram emprego e
conseqentemente aumentar suas arrecadaes.
A famigerada Guerra Fiscal questo bem dificultosa e conturbada. Envolve
a concesso de benefcios fiscais de forma unilateral, de outro lado glosa de crditos de
ICMS tambm unilateralmente e o contribuinte no meio disso tudo.
O Brasil no um pas homogneo, uma federao de caractersticas
continentais, com regies mais desenvolvidas economicamente que outras, e tambm com
unidades da Federao mais atraentes para investimentos para negcios que outras.
Com isso as unidades federativas que tem caractersticas industriais e
comerciais tem maior receita que as que no tem estes setores desenvolvidos.
fcil perceber quais os estados da Federao tem maior receita proveniente
de ICMS devido suas caractersticas.
Mas voltando ao tema em debate, como a Constituio Federal estabeleceu
para os estados e para o Distrito Federal a competncia tributria para instituir o ICMS,
tambm previu regras e aspectos ao imposto para evitar que este fosse utilizo no como
tributo com caractersticas fiscais de arrecadao, mas sim extra fiscais para atrair e retirar
determinado contribuintes de uma unidade da Federao para outra, ou que determinada
regio se desenvolve-se muito mais industrialmente que outra.

181

Para minimizar a Guerra Fiscal entre as unidades federativas no mbito do

ICMS, o art. 155, 2, inc. XII, g, da CF, estabeleceu que compete legislao
complementar disciplinar sobre a concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais
sero concedidos e revogados, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal.
O legislador constitucional teve uma preocupao para evitar conflitos
entorno do ICMS entre as Unidades de Federao e que o imposto fosse utilizado para
outros fiscais que somente trariam prejuzos a economia brasileira e aos Estados.
Porm, estes dispositivos constitucionais no foram suficientes para evitar os
conflitos dos Estados e do Distrito Federal no mbito do ICMS, tanto que o Estado de So
Paulo editou o Comunicado CAT-36 de 29.07.2004, informando que o aproveitamento de
crditos provenientes de operaes com benefcio fiscal de ICMS no autorizados por
convenio celebrado pelo CONFAZ, nos termos da Lei Complementar n 24/75, esto
impossibilitados de serem aproveitados e indicou quais eram as Unidades da Federao que
concederam benefcios que impossibilitariam o direito de crdito no Estado Bandeirante, in
verbis:

Considerando a necessidade de esclarecer o contribuinte paulista e de

orientar a fiscalizao quanto a operaes realizadas ao abrigo de atos
normativos concessivos de benefcio fiscal que no observaram a
legislao de regncia do ICMS para serem emanados, esclarece que:
1 - o crdito do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS,
correspondente entrada de mercadoria remetida ou de servio
prestado a estabelecimento localizado em territrio paulista, por
estabelecimento localizado em outra unidade federada que se
beneficie com incentivos fiscais indicados nos Anexos I e II deste
comunicado, somente ser admitido at o montante em que o imposto
tenha sido efetivamente cobrado pela unidade federada de origem;
2 - o crdito do ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria ou
recebimento de servio com origem em outra unidade federada
somente ser admitido ou deduzido, na conformidade do disposto no
item 1, ainda que as operaes ou prestaes estejam beneficiadas por

182

incentivos decorrentes de atos normativos no listados expressamente

nos Anexos I e II.

No presente estudo utilizaremos a situao do estado de So Paulo que tenta

combater os incentivos fiscais concedidos pelas outras unidades da Federao, atravs da
autotutela e da glosa unilateral dos crditos do ICMS, a situao das Unidades da Federao
que concedem benefcios fiscais que o Estado de So Paulo entendem como
inconstitucionais, sendo que no caso para facilitar o estudo utilizaremos o incentivo
concedido pelo Distrito Federal denominado TARE e tambm a situao do contribuinte que
a parte mais fraca e injustiada no meio desta Guerra.
Portanto, o presente estudo visa analisar a concesso do benefcio fiscal sem
aprovao do Confaz, a glosa unilateral dos crditos de ICMS advindo de Unidades
Federativas concedentes do benefcio, como deveriam ser resolvidos estes conflitos e a
situao do contribuinte.

11.2. Do benefcio fiscal concedido pelo Distrito Federal

O Distrito Federal como no tem como forte da suas receitas o ICMS, criou o
Termo de Acordo de Regime Especial TARE para atrair as empresas atacadistas e
distribuidoras para sua regio e ainda conseguir arrecadar algo com o Imposto sobre
circulao de mercadorias.
O incentivo fiscal em questo foi criado pelo Distrito Federal nos termos do
art. 37, II, b, da Lei do Distrito Federal n 1.254/96, com redao dada pela Lei do DF n
2.381/99 e estabelecido pelo Decreto n 20.322/99, alterado e consolidado pelo Decreto n
23.256/2002, que estabelece em seu artigo 1:

Art. 1 Em substituio ao regime normal de apurao do Imposto

sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre
Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicao - ICMS, os contribuintes inscritos nas atividades
de comrcio atacadista ou distribuidor podero ser autorizados a
abaterem, a ttulo de montante do imposto cobrado nas operaes e
183

prestaes anteriores, o equivalente aos seguintes percentuais sobre

o montante das operaes e prestaes de sadas de mercadorias ou
servios com incidncia do imposto:
I - de 7% (sete por cento) at 16% (dezesseis por cento) nas
operaes ou prestaes sujeitas aplicao de alquota de 17%
(dezessete por cento);
II - de 2% (dois por cento) at 11% (onze por cento) nas operaes
ou prestaes sujeitas aplicao da alquota de 12% (doze por
cento);
III - de 15% (quinze por cento) at 24% (vinte e quatro por cento)
nas operaes ou prestaes sujeitas aplicao da alquota de 25%
(vinte e cinco por cento).
(...)
2 A opo pelo regime de apurao previsto neste artigo
implicar:
a) em renncia a quaisquer outros crditos, inclusive sobre as
mercadorias em estoque na data da celebrao do Termo de Acordo
a que se refere o 1, observado o pargrafo seguinte;
b) na obrigatoriedade de destinar contribuio, mensalmente,
conforme estabelecido no Termo de Acordo de Regime Especial a
que se refere o 1, em favor de Fundo destinado ao
desenvolvimento do esporte, da arte e da cultura.
3 Quando em operaes internas o contribuinte optante se revestir
da condio de substituto tributrio, bem como nas operaes e
prestaes sujeitas ao regime normal de apurao, os crditos
relativos a entrada de bens para uso, consumo ou ativo permanente,
energia eltrica e servios de comunicao ou de transporte
interestadual e intermunicipal, sero apropriados na mesma
proporo do total das sadas sujeitas ao regime de substituio
tributria e de apurao normal, observadas as hipteses de anulao
e estorno de crdito.

O decreto em comento estabeleceu um novo regime de apurao do ICMS,

substituindo a sistemtica de praxe, no qual conforme dispe seu artigo 1, os contribuintes
184

atacadistas e distribuidores beneficirios do TARE recebem crditos presumidos do imposto

relativo a entrada de mercadorias para abater com o ICMS devido na sada.
O 2 do art. 1 do Decreto n 20.322/99, alterado e consolidado pelo
Decreto n 23.256/2002, determina que para gozar deste benefcio que substitui ao regime
normal necessria a renncia de quaisquer crditos de ICMS.
As portarias n 384, de 3 de agosto de 2001 e n 556, de 3 de setembro de
2002 fixaram os percentuais de crdito sobre o montante de sadas de mercadorias com
incidncia do ICMS, a ttulo do montante cobrado na anterior. Assim, se alquota de 12%
do produto considera-se que na operao anterior foi de 11% e outras situaes previstas nas
portarias, com isso o contribuinte est obrigado apenas a recolher 1% de ICMS ao Distrito
Federal.
A Resoluo do Senado Federal n 22/89 fixou a alquota nas operaes e
prestaes interestaduais do ICMS em 12% (doze por cento) e nas operaes e prestaes
realizadas nas Regies Sul e Sudeste, destinadas s Regies Nordeste e Centro-Oeste e ao
Estado do Esprito Santo a alquota em 7% (sete por cento).
Quando se envia mercadoria para o Distrito Federal no regime normal de
apurao do ICMS, recolhe-se o imposto a alquota de 7% (sete por cento) e quando se
vende a mercadoria para as regies Sul e Sudeste, em especfico So Paulo, tem que se
recolher a alquota de 12% (doze por cento). Pelo princpio da no cumulatividade, faz-se o
encontro de ICMS cobrado na operao anterior com o devido na posterior, e o contribuinte
recolhe apenas 5%
Desse modo, com o benefcio do TARE o contribuinte ao enviar a mercadoria
para o Distrito Federal recolhe 7% ao Estado de origem, renncia este crdito e em troca o
DF concede um crdito presumido de 11%, tendo assim o contribuinte apenas que recolher
1% de imposto quando realiza uma operao mercantil para o estado de So Paulo.
O Egrgio Supremo Tribunal Federal ao apreciar a Ao Cvel Originria
541-1-DF proposta pelos Estados da Bahia e So Paulo, declarou inconstitucional o Termo
de Acordo de Regime Especial n 001/1998, por violar a Lei Complementar n 24/75,
trazendo prejuzos aos demais entes da federao, conforme se pode observar na ementa
abaixo transcrita:

Ao Cvel Originria. 2. Estados de So Paulo e Bahia. Termo de

Acordo de Regime Especial no 01/98, celebrado entre o Distrito
Federal e empresa particular. 3. Possibilidade de desconstituio dos
185

efeitos de acordo ou convnio administrativo aps o trmino da

vigncia. Inocorrncia de prejudicialidade. 4. Ao prejudicada,
apenas, no perodo entre 1o.07.99 e 31.07.99, por celebrao do
TARE no 44/99, dispondo sobre o mesmo objeto. 5. Vcio formal.
Acordo firmado em desobedincia forma estabelecida na Lei
Complementar no 24/75. Fixao de alquota de ICMS diversa da
fixada na Resoluo no 22, do Senado Federal. 6. Passagem ficta de
mercadorias. Inocorrncia de fato gerador. Prejuzo na incidncia do
ICMS aos Estados requerentes. Violao do pacto federativo e
princpios tributrios. 7. Ao Cvel Originria julgada procedente.
(Pleno STF ACO 541-1 DF Rel. Min. Gilmar Mendes v.u.
j. 19.04.2006 DJU 30.06.2006, p. 06)

Porm, o ministro Gilmar Mendes, quando relator da ao em comento

proferiu seu voto no sentido que o benefcio econmico est na compensao do imposto
alquota de 11% enquanto o correto seria a aplicao da alquota de 7%, in verbis:

Preconizo que, a concesso do chamado regime especial feita pelo

Distrito Federal em benefcio de Martins Comrcio e Distribuio
S/A institucionalizaria a circulao apenas escritural de mercadoria
com a finalidade de permitir a exigncia de imposto sobre hiptese
que no se consagra como fato gerador tpico. Permetir-se-ia ainda,
a compensao do imposto calculado sobre a alquota de 11%,
enquanto na operao anterior a alquota aplicada foi de 7%,
reduzindo a capacidade atribuda aos Estados-membros.

No julgamento da Ao em epgrafe, o I. Ministro Cezar Peluzo fez questo de

proferir seu voto e consignar que nas operaes com TARE o benefcio fiscal de 4% do
valor da operao, in verbis:

O Termo de Acordo foi usado com o objetivo diverso do a que se

prope (benefcio fiscal pessoal e especfico em detrimento de
regime especial de arrecadao), com a clara finalidade de atrair
para o Distrito Federal uma filial da co-r, apenas para efeitos
186

formais de trnsito de notas, concedendo-lhe um benefcio de ordem

de 4% do valor da operao em contrapartida.

A Secretaria de Estado dos Negcios da Fazenda do Estado de So Paulo

realizou estudo de Anlise de Impacto Financeiro do benefcio Fiscal concedido pelo
Distrito Federal, datado de 20 de abril de 2005 e j estabelecia o benefcio econmico em
4% do valor da operao:

Quanto ao Distrito Federal, o Decreto 20.322/99 e alteraes,

permite

aos

seus

contribuintes

(dos

segmentos

atacadistas/distribuidor) a substituio do regime normal de

apurao pela concesso de crdito de 2% a 11% (do valor das
sadas) nas operaes ou prestaes sujeitas alquota de 12%,
mediante celebrao de TARE. Atravs do artigo 3 da Portaria
384/01, o Distrito Federal determinou que, nas transferncias de
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa situados em
outra Unidade Federada, aplica-se o percentual constante do item 1
do art. 1, isto 11%. Desta forma, o DF autoriza o seu contribuinte
a substituir o crdito original de uma mercadoria (7% sobre o valor
de entrada) por um valor maior, correspondente a 11% do valor de
sada da mercadoria. O imposto apurado e recolhido para o DF, pelo
estabelecimento l situado, nas condies da TARE, de apenas 1%
sobre o valor de sada (dbito de 12% menos crdito de 11% sobre a
sada). O contribuinte paulista adquirente dessa mercadoria se
creditar de 12% no valor da NF, embora no valor da mercadoria
esteja embutido apenas 1% de imposto (recolhido para o Distrito
Federal). Consideramos para efeito de avaliao do imposto
financeiro que neste caso, o benefcio fiscal de aproximadamente
de 4% sobre os valores transferidos do DF para SP entre os
estabelecimentos da mesma empresa.

Ou seja, o contribuinte, com filial signatria do TARE, compra as

mercadorias nas regies Sul e Sudeste e enviam para o Distrito Federal alquota de 7%.
Renunciando estes crditos, o DF concede incentivo fiscal para ser aplicado na remessa
187

dessas mercadorias ao Estado de So Paulo, um crdito de 11% e como a alquota

interestadual no retorno dessas mercadorias de 12%, a Contribuinte recolhe apenas 1% ao
Distrito Federal.

11.3. Da glosa unilateral dos crditos pelo estado de So Paulo

Com a instituio deste benefcio fiscal, o estado de So Paulo perde

arrecadao de ICMS, pois antes dele as operaes que eram realizadas internamente e por
isso o Estado recebia em seus cofres o ICMS a alquota de 18%, com a criao do TARE
passou a receber o imposto sobre circulao de mercadoria a alquota de 12%.
Diante desta perda de arrecadao, o estado de So Paulo reagiu com a
impossibilidade do contribuinte paulista poder aproveitar-se dos crditos de ICMS advindo
de operaes interestaduais realizadas com pessoa jurdicas estabelecidas ou com filiais no
Distrito Federal.
O estado de So Paulo passou a glosar os crditos provenientes de operaes
amparadas pelo benefcio fiscal do TARE do Distrito Federal e esta medida foi tomada por
entender que o benefcio concedido para o contribuinte atravs do TARE inconstitucional,
em razo de que no foi aprovado pelo Confaz, nem mesmo levado apreciao.
Como o considerado benefcio fiscal concedido pelo Distrito Federal no foi
submetido ao Confaz, entende a FESP que desrespeita assim as determinaes do artigo 155,
2, XII, g da Constituio Federal, o que torna os crditos aproveitados pela Recorrente
indevidos segundo o Comunicado CAT 36/2004, que esclarece sobre a impossibilidade de
aproveitamento de crditos de ICMS provenientes de operaes e prestaes amparadas por
benefcios fiscais de ICMS no autorizados por convnio celebrados nos termos da Lei
Complementar n 24/75.
O art. 1 da Lei Complementar n 24/75 estabelece que as isenes do
imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias sero concedidas ou
revogadas nos termos de convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito
Federal, segundo esta Lei.
A Lei Complementar n 24/75 determinou, em seus artigos 2 e 8, que a
concesso de benefcio somente ser vlida atravs da aprovao dos estados e que caso no
seja feito dessa forma acarreta na nulidade, ineficcia do crdito concedido e na exigncia do
188

Imposto no pago, in verbis:

Artigo 2 - Os convnios que alude o art. 1, sero celebrados em reunies

para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do
Distrito Federal, sob a presidncia de representantes do Governo Federal.
(...)
2 - A concesso de benefcio depender sempre de deciso unnime dos
Estados representados; a sua revogao total ou parcial depender de
aprovao de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
(...)
Art. 8 - A inobservncia dos dispositivos desta Lei acarretar,
cumulativamente: dos dispositivos desta Lei acarretar:
I a nulidade do ato e a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao
estabelecimento recebedor da mercadoria;
II a exigibilidade do imposto no pago ou devolvido e a ineficcia ou ato
que conceda remisso do dbito correspondente.

A Fazenda, nesta esteira, aplica o art. 36, 3 da Lei Estadual n 6.374/89,

com redao dada pela Lei n 9.359 de 18.06.1996, para glosar os crditos de ICMS
advindos de operaes mercantis realizadas com empresas que tm o beneficio fiscal do
Distrito Federal, in verbis:

Art. 36. O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e

sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao no cumulativo, compensando-se o imposto que seja devido
em cada operao ou prestao com o anteriormente cobrado por este, outro
Estado ou pelo Distrito Federal, relativamente a mercadoria entrada ou a
prestao de servio recebida, acompanhada de documento fiscal hbil,
emitido por contribuinte em situao regular perante o fisco.
(...)
3 - No se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o
montante do imposto que corresponder a vantagem econmica decorrente da
concesso de qualquer subsdio, reduo da base de clculo, crdito

189

presumido ou outro incentivo ou benefcio fiscal em desacordo com o

disposto no artigo 155, 2, inciso XII, alnea "g", da Constituio Federal.

Apesar dos fortes argumentos para cancelar os crditos do contribuinte que adquiriu
mercadorias vindas do Distrito Federal de pessoa jurdica signatria do Termo de Acordo de
Regime Especial TARE, entendo que a glosa dos crditos advindos de operaes mercantis
realizadas com o Distrito Federal fere princpios e normas constitucionais.

11.4. Dos direitos e garantias do contribuinte perante a Guerra Fiscal

As Unidades da Federao para atrair investimentos e empresas para suas

regies concedem incentivos fiscais a mngua de propor autorizao junto ao Confaz para a
concesso do incentivo.
O contribuinte, por sua vez, tendo conhecimento do benefcio fiscal
concedido, no caso em tela pelo Distrito Federal, celebra acordo para poder usufruir as
benesses do incentivo.
Ora, o benefcio fiscal no Distrito Federal foi institudo pela Lei Distrital n
1.254/1996, com redao dada pela Lei Distrital n 2.381/99 e estabelecido pelo Decreto n
20.322/1999, alterado e consolidado pelo Decreto n 23.256/2002.
Sendo assim, temos a situao que o mercado obriga o contribuinte a
diminuir sua carga tributria atravs da celebrao do acordo com o Distrito Federal para
otimizar seus custos e poder concorrer e sentir-se seguro em gozar do benefcio, uma vez
que as normas que o instituram foram expedidas pelos entes competentes do Distrito
Federal, gozam assim da presuno de legitimidade, existem e so dotadas da presuno
juris tantum.
O mercado dita as regras para os contribuintes exercerem suas atividades
empresariais, o Distrito Federal editas as normas competentes para a concesso do benefcio,
ou seja, ente poltico atravs de lei estimula o incentivo fiscal, o contribuinte sente-se seguro
para aproveitar o benefcio.
Nesta linha de raciocnio concluiu . Oswaldo Santos de Carvalho (2006), na
sua tese de concluso de mestrado , que

190

no difcil perceber que os contribuintes que promovem operaes

de circulao de mercadorias e prestao de servios interestaduais
esto autuando sobre solo minado quando falamos em guerra
fiscal por conta dos benefcios fiscais concedidos sem amparo em
Convnio. Mais que isso: esto muitas vezes encurralados, posto
que premidos pela ordem concorrencial; uns se valem dos atrativos
oferecidos e deslocam suas unidades fabris e comerciais para outras
Unidades Federadas (com toda a insegurana de que tais benefcios
sero mantidos pelos gestores polticos vindouros) e outros, s
vezes, figuram como destinatrios das mercadorias eivadas de
benefcios fiscais (e por vezes at os desconhecem), e, por isso, no
tm os crditos reconhecidos, e, portanto, so glosados, acrescidos
de rubricas moratrias e multas. (p. 187)

Desta feita, no pode o contribuinte ser prejudicado e ter seus crditos

glosados por entender o Estado de So Paulo ser inconstitucional o benefcio concedido pelo
Distrito Federal, o contribuinte no era obrigado a saber esta condio, a ele no cabe fazer o
controle de constitucionalidade das leis editadas pelo Distrito Federal que instituram o
TARE.
Esta uma realidade que dita a iniciativa privada, as unidades federativas
criando benefcios, que influenciam na livre concorrncia entre os contribuintes e estes
ficam em uma encruzilhada entre a disputa de mercado, o exerccio de sua atividade
econmica e a glosa dos crditos das mercadorias advindas da unidade da Federao que
concedeu o benefcio.
Se o benefcio fiscal concedido pelo distrito goza de presuno de
legitimidade para o contribuinte, advm de uma norma existente, vigente e eficaz, a partir do
momento que o contribuinte celebrou o acordo para uso e gozo do incentivo, no pode a lei
de outro estado retirar a eficcia e a existncia do ato jurdico estabelecido entre o
contribuinte e o Distrito Federal em respeito ao princpio da segurana jurdica.
O princpio da segurana jurdica considerado um sobreprincpio, uma vez
que voltado a todos e, principalmente ao aplicador da lei quer ao prprio legislador, sendo
assim a todos devem prestigiar este princpio quando editarem, interpretarem ou executarem
as normas jurdicas, no se tem notcia de nenhum ordenamento que o contenha como regra

191

expressa. Ele se efetiva atravs da aplicao dos princpios como o da legalidade, da

anterioridade, da igualdade, irretroatividade e outros.
Est previsto na nossa constituio implicitamente em vrias normas para que
o Estado, reconhea, aplique e garanta os direitos constitucionais.
Muitos alegam que o princpio da segurana jurdica est no XXXVI, do
artigo 5 da CF, mas tambm est previsto nos artigos 1, 2, 5, 34 e 85, entre outros.
Estabilidade do Direito brasileiro atravs das clusulas ptreas, artigo 60,
4, da CF tambm imperativo do princpio da segurana jurdica.
A emrita professora e desembargadora federal Diva Malerbi8 brilhantemente
definiu que o princpio da segurana jurdica um iderio do Estado Democrtico
disciplinando que
h um sistema de garantias, que o ordenamento jurdico oferece, da
sua prpria eficcia, que um direito certo. O Direito brasileiro visa
essencialmente evitar a surpresa, o arbtrio que verificamos no dia a
dia, colocando a segurana jurdica no s como um valor supremo
a ser alcanado pelo Estado Democrtico Brasileiro, mas como um
direito fundamental, como um prprio sistema de garantias, porque
diz assim: garantindo-se nos seguintes termos, e a todos os incisos
do art. 5 vo dizer de que forma a segurana vem garantida.
Podemos separar nesses incisos todas as formas que vm garantidas.
(RDT 47)

O princpio da segurana jurdica est implcito em todos os princpios e

garantias constitucionais, tanto os que regem a tributao, como os que resguardam os
cidados e os contribuintes, desse modo no pode o estado de So Paulo utilizar sua
competncia para legislar sobre o ICMS e desrespeitar os direitos e garantias da recorrente e
anular os crditos advindos de mercadorias adquiridas de outra Unidade da Federao.
At mesmo, em razo do que dispe o art. 5, inc. XXXVI, da CF que a lei
no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada.
O Prof. Roque Antonio Carrazza (2003, p. 385) ensina que o princpio da
segurana jurdica ajuda a promover os valores supremos da sociedade, inspirando a edio e
a boa aplicao das leis, dos decretos, das portarias, das sentenas, dos atos administrativos

Segurana jurdica e tributao, RDT 47/206

192

etc..
E continua o cultuado professor:

O Direito, com sua positividade, confere segurana s pessoas, isto

, cria condies de certeza e igualdade que habilitam o cidado a
sentir-se senhor de seus prprios atos e dos atos dos outro.
Portanto, a certeza e a igualdade so indispensveis obteno da
to almejada segurana jurdica.
Com efeito, uma das funes mais relevantes do Direito conferir
certeza incerteza da relaes sociais (Becker), subtraindo do
campo de atuao do Estado e dos Particulares qualquer resqucio
de arbtrio. Como o Direito a imputao de efeitos a determinados
fatos (Kelsen), cada pessoa tem elementos para conhecer
previamente as conseqncias de seus atos. (p. 386)

Desse modo, o princpio da segurana jurdica garante a todos a estabilidade

das situaes e relaes jurdicas, protegendo-as tambm atravs da clusula geral de boa-f,
da teoria da aparncia e do princpio da confiana.
Como j salientado, o contribuinte quando adere ao Termo de Acordo de
Regime Especial concedido pelo Distrito Federal atravs de lei existente, vigente e eficaz,
acredita na competncia do DF para editar normas e mais, esta norma goza de presuno de
legitimidade e o acordo celebrado entre a contribuinte e o DF um ato jurdico perfeito que
no pode ser anulado por lei de outra unidade da Federao.
A norma foi editada pelo Distrito Federal, o contribuinte adere o regime
especial, no pode vir uma norma de outro estado e tentar conferir incerteza a essa relao
entre contribuinte-Lei-Estado.
Ou seja, o contribuinte no pode ser punido por ter observado a norma
editada por unidade federativa com competncia tributria para legislar sobre ICMS,
devendo assim ser preservada a segurana jurdica nas relaes tributrias.
Uma coisa dizer que ningum se escura de suas obrigaes e/ou
responsabilidades sob a alegao de desconhecimento de lei, outra coisa querer imputar a
responsabilidade ou nus por no feito juzo de que o benefcio concedido pelo Distrito
Federal inconstitucional, ou melhor, pode ser declarado inconstitucional pelo Supremo
Tribunal Federal.
193

Portanto, no pode o Estado de So Paulo glosar unilateralmente os crditos

do contribuinte advindo de mercadorias adquiridas do Distrito Federal, em respeito ao
princpio da Segurana Jurdica, que um sobreprincpio objetiva resguardar a estabilidade
do ordenamento jurdico e das relaes jurdicas.
A Constituio Federal ao dispor sobre os princpios e garantias da ordem
econmica, assegura aos Contribuintes o direito o livre exerccio de suas atividades
econmicas e a livre concorrncia, conforme dispe seu art. 170.
Com a Guerra Fiscal tanto a Unidade da Federao que concede o benefcio
fiscal de forma unilateral desrespeita o princpio da livre concorrncia, pois praticamente
obrigada a todas as pessoas jurdicas visadas pelo programa que concede o benefcio a
aderirem ao mesmo e, de outro lado, a Unidade Federativa que glosa os crditos
unilateralmente prejudica a atividade econmica das sociedades empresarias que tambm
desobedece aos princpios que regem a ordem econmica.
O princpio da livre iniciativa um princpio fundamental do Estado
Democrtico de Direito Brasileiro, conforme dispe o art. 1, IV, da Constituio Federal,
que determina que a Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos
estados e municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado democrtico de direito e
tem como fundamentos os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa.
No pode o contribuinte que est tentando trabalhar, gerando empregos e
exercendo a livre iniciativa ter seus direitos e garantias desrespeitados e pagar a conta da
Guerra Fiscal entre os Estados.
Ora, os Estados para desenvolverem-se, atrarem empresas e aumentarem
suas arrecadaes promovem a Guerra Fiscal, estabelecem a insegurana jurdica,
incertezas para os contribuintes, criam tratamentos diferenciados, condies desiguais, ferem
os princpios da legalidade, isonomia e da segurana jurdica, desrespeitando toda a ordem
jurdica e ainda querem que o contribuinte arque com esse nus.
Na Guerra Fiscal, o contribuinte est apenas lutando com a concorrncia
quando anuiu com as regras do programa que instituiu o benefcio fiscal ou um terceiro de
boa-f quando adquire mercadorias da Unidade Federativa que concedeu o incentivo e
acredita na legitimada das normas editada pelo Distrito Federal.
No pode o contribuinte suportar o nus de outrem, sendo uma tremenda
injustia ser penalizada, sendo que a discusso jurdica deve restringir-se s Unidades
Federativas envolvidas, ou seja, a que concede o benefcio e a que se sente prejudicada.
Ademais, a glosa unilateral dos crditos em questo por determinao do art.
194

36, 3, da Lei Paulista n 6.374/89 fere as determinaes do art. 152 da CF, uma vez que
est estabelecendo tratamento diferenciado s mercadorias advindas de outras unidades da
Federao, o que vedado pela norma constitucional em comento.

11.5. Da competncia do Supremo Tribunal Federal

A Fazenda do Estado de So Paulo, alm de desrespeitar princpios e

garantias constitucionais ao promover a glosa unilateral dos crditos oriundo, incompetente
para tal ato, uma vez que no tem competncia para considerar inconstitucional ou vlida
legislao ou norma de outra Unidade Federativa.
Alguns Doutrinadores entendem que o fato do Estado de So Paulo no
aplicar legislao de outra Unidade da Federao ou consider-la inconstitucional seria o
caso de interveno da Unio Federal no Estado prevista no art. 34 e incisos da CF.
No entanto, entendo que no se encontra expresso nos casos de interveno
federal nas Unidades da Federao o caso de conflito de normas entre os entes federativos.
Portanto, afasto esta hiptese extrema na questo da Guerra Fiscal.
certo que o art. 155, 2, XII, g, da CF estabeleceu que compete a lei
complementar regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito
Federal, as isenes, os incentivos e os benefcios fiscais sero concedidos e revogados e,
por sua vez, a Lei Complementar n 24/75 disciplinou que a concesso de benefcios fiscais
se no for celebrada atravs de convnios e ratificados pelos estados e Distrito Federal
implica em nulidade do ato e a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao estabelecimento
recebedor da mercadoria.
No entanto, isto no quer dizer que a Fazenda do Estado de So Paulo tenha
competncia para declarar indevidos os crditos referentes da aquisio de mercadorias
advindas do Distrito Federal, apesar do 3 do art. 36 da Lei Paulista n 6.374/89, com
redao dada pela Lei n 9.359/96, dispor que no da direito ao crdito de ICMS o
montante do imposto que corresponder a vantagem econmica decorrente da concesso de
qualquer subsdio, reduo da base de clculo, crdito presumido ou outro incentivo ou
benefcio fiscal em desacordo com o disposto no artigo 155, 2, inciso XII, alnea "g", da
Constituio Federal.
195

O que a Fazenda do Estado de So Paulo est realizando, por via transversa,

o controle de constitucionalidade e validade de norma editada por outra Unidade da
Federao, o qual de competncia exclusiva do Poder Judicirio e o controle de
constitucionalidade de lei ou ato estadual compete ao Supremo Tribunal Federal.
Resta claro que com essa ao, a Fazenda do Estado de So Paulo est
invadindo a competncia do Poder Judicirio. No Estado Democrtico de Direito h a
tripartio dos Poderes no Legislativo, Executivo e Judicirio, que so independentes e
harmnicos, conforme dispe o art. 2 da CF.
A preocupao tanta com a independncia, separao e competncia dos
trs poderes no Estado Democrtico de Direito que a Constituio Federal estabeleceu como
clusula ptrea, sendo vetada qualquer proposta de emenda constitucional tendente a abolir a
separao dos poderes, conforme dispe seu o art. 60, 4, III.
Cada Poder tem sua competncia privativa e independente devidamente
estabelecida pela Constituio Federal, no caso o captulo III da atual Carta Poltica, em seus
arts. 92 a 126, estabelece a competncia, prerrogativas e por que no dizermos os poderes do
Poder Judicirio.
Por sua vez, o art.102, inc. I, alneas a e f, da Constituio Federal
determinam expressamente que compete ao Supremo Tribunal Federal principalmente julgar
as inconstitucionalidades de lei ou ato normativo estadual e os conflitos entres os Estados e o
Distrito Federal, verbis:

Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a

guarda da Constituio, cabendo-lhe:
I - processar e julgar, originariamente:
a) a ao direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo
federal ou estadual e a ao declaratria de constitucionalidade de
lei ou ato normativo federal;
(...)
f) as causas e os conflitos entre a Unio e os Estados, a Unio e o
Distrito Federal, ou entre uns e outros, inclusive as respectivas
entidades da administrao indireta.

Nesta linha de raciocnio, que compete ao Poder Judicirio resolver a questo da

Guerra Fiscal, somente o Supremo Tribunal Federal pode dirimir os conflitos entre as
196

Unidades da Federao e declarar inconstitucional lei ou ato estadual, o que demonstra a

incompetncia da Fazenda do Estado de So Paulo em considerar vlido ou no lei ou
benefcio fiscal concedido por outra Unidade Federativa, tendo em vista que a prpria Carta
Magna disciplina como o Poder Executivo do Estado que se sentir prejudicado deve
proceder nestes casos e quais as consequncias.
O art. 103 da CF institui todas as diretrizes para o Estado que se sentir
prejudicado com o benefcio fiscal institudo por outra Unidade da Federao e tanto que,
em seu inc. V, estabelece que o governador do estado ou do Distrito Federal pode propor
ao direta de inconstitucionalidade, e seu 2 determina que declarada a
inconstitucionalidade por omisso de medida para tornar efetiva norma constitucional, ser
dada cincia ao Poder para adoo das providncias necessrias e, em se tratando de rgo
administrativo, para faz-lo em trinta dias.
Com efeito, o caminho e estratgia tomada pela Fazenda do Estado de So
Paulo em glosar o crdito tributrio de contribuinte que adquire mercadorias do Distrito
Federal totalmente equivocada e inconstitucional, e prejudica terceiro alheio a esta Guerra
Fiscal, pois at mesmo como a Constituio Federal expressa: um conflito entre as
Unidades Federativas.
Ou seja, sendo a Guerra Fiscal um conflito entre as Unidades Federativas,
mais especificamente os Estados e o Distrito Federal, compete ao Supremo Tribunal Federal
processo e julgar essa demanda
Corrobora este entendimento a brilhante lio do professor Jos Eduardo
Soares de Melo (2005, p. 292), lecionando que:

Assim os Estados (e o DF) que se sentem prejudicados em razo

da fuga de empresas para outras regies do pas possuem
substancial fundamento para pleitear a invalidao dos incentivos
outorgados unilateralmente.
Entretanto, a Guerra Fiscal no pode atingir terceiros estranhos
aos benefcios, como o caso dos adquirentes de mercadorias, ou
dos tomadores de servios (transporte interestadual, intermunicipal,
e de comunicao), especialmente quando se encontrarem
estabelecidos em distinta unidade da federao.
Os mencionados adquirentes de bens e servios no podem sofrer a
glosa de crdito fiscal, ou qualquer outra medida constritiva, por
197

parte do fisco estadual (ou distrital) de sua jurisdio, sob assertiva

de que o Estado (ou o DF), da localidade do fornecedor da
mercadoria, ou do servio, concedera indevido incentivo fiscal.

Portanto, resta evidente que est sendo desrespeitado o princpio da

tripartio dos poderes, uma vez que a Fazenda do Estado de So Paulo no tem
competncia para declarar e julgar a constitucionalidade e validade de uma lei ou norma
jurdica editada por outra Unidade da Federao, sendo essa competncia privativa do Poder
Judicirio.
Neste sentido, disps o dr. Oswaldo Santo de Carvalho em sua tese de
concluso de mestrado que

o Estado que se ver prejudicado pelos demais com a concesso de

benefcios fiscais sem prvio Convnio, na forma prevista no art.
155, 2, XII, g, da Constituio de 1988 e na LC n 24/75, deveria
buscar o amparo da Ao Direta de Inconstitucionalidade, nos
termos do art. 102 da Carta Maior, e no se valer indevidamente da
autotutela, prejudicando terceiros, punindo-os com a glosa de seus
crditos, sem o necessrio concurso do Poder Judicirio.(p. 186)

11.6. Do princpio do pacto federativo

Alm de o estado de So Paulo no ter competncia para avaliar a validade de

norma de outra unidade federativa, desrespeitando o princpio da tripartio dos poderes, tal
ato tambm fere o pacto federativo que seria a igualdade dos estados e do Distrito Federal e
autonomia.
O nobre colega de mestrado Andr Almeida Blanco, muito bem definiu sobre
o Pacto Federativo em seu artigo Invaso da competncia tributria para instituio de
ICMS e a glosa de crditos decorrentes de Aquisio de Mercadorias Coroadas com
Incentivo Fiscal concedido margem do Confaz:

198

Observamos acerca do Pacto Federativo uma regra constitucional

que deve ser considerada como um pilar essencial estruturao da
Repblica, antes mesmo de serem conhecidos e analisados os
limites de sua autonomia, as formas de financiamento do exerccio
de sua soberania, a compreendida a faixa de competncia para
imposio de tributos.
A autonomia dos estados tambm consagrada como princpio
fundamental, constante do artigo 1.

Trazemos colao as lies de JOS AFONSO DA SILVA, acerca

do Pacto Federativo, em especial no que concerne aos Estados
federados: A federao consiste na unio de coletividades regionais
autnomas que a doutrina chama de Estados federados (nome
adotado pela Constituio, cap. III,do tt. III), Estados-membros ou
simplesmente Estados. (...) Os Estados-membros so entidades
federativas componentes, dotadas de autonomia e tambm de
personalidade jurdica de Direito Pblico interno. (...) Os Estados
federados so titulares to s de autonomia, compreendida como
governo prprio dentro do crculo de competncias traadas pela
Constituio Federal.(...) A autonomia federativa assenta-se em dois
elementos bsicos: (a) na existncia de rgos governamentais
prprios (...); (b) na posse de competncias exclusivas, um mnimo,
ao menos, que no seja ridiculamente reduzido. Esses pressupostos
da autonomia federativa esto configurados na Constituio.
Acerca da competncia dos Estados Federados dedicamos captulo
especfico. Sem prejuzo de tal anlise, resta firmada a premissa de
que h competncias a cargo dos Estados, como forma de assegurar
sua autonomia e o pacto federativo. Entretanto, tal competncia no
pode suplantar as atribuies conferidas a cada ente da federao,
sob pena de macular o prprio pacto federativo.
Se a Constituio Federal no atribui determinada competncia ao
Estado Federal, seus agentes (componentes do Poder Legislativo e
do Poder Executivo, em especial importantes no presente caso) no

199

esto autorizados a tratar desta matria, sob pena de desequilbrio na

federao.
Assim como a separao dos poderes, a autonomia dos
Estados constitui em clusula ptrea, imutvel at mesmo por
emenda constitucional, como prev o artigo 60, 4, da Constituio
Federal.

A partir do momento que o estado de So Paulo edita uma norma no

reconhecendo a de outra unidade da Federao, ocorreu um conflito entre normas de mesma
hierarquia, porm o Estado Paulista quer reconhecer que a sua superior a da outra Unidade,
pode e tem competncia negar eficcia mesma.
Tal situao um completo absurdo jurdico, no tem como existir hierarquia
entre leis estaduais e distritais, A norma de uma unidade da Federao objetivar negar
eficcia a norma de outra unidade.
Portanto, resta evidente que a Fazenda do Estado de So Paulo no tem
competncia para realizar a glosa unilateral dos crditos advindo de mercadorias adquiridas
do Distrito Federal, tal ato fere princpios e garantias constitucionais do Estado Democrtico
de Direito e da prpria Repblica Federativa.
Desta feita, as determinaes do art. 8, inc. I, da Lei Complementar n 24/75
so inconstitucionais, sendo vedada a sua aplicabilidade imediata por parte do Estado,
somente podem ser utilizadas no processo de concretizao quando o Poder Judicirio for
provocado para expedir uma norma individual e concreta, ou geral e concreta.

11.7. Do desrespeito ao princpio da no cumulatividade

O desrespeito ao ordenamento jurdico tamanho com a Guerra Fiscal, que

a glosa unilateral dos crditos tambm desrespeita o primado constitucional da no
cumulatividade que a essncia do ICMS, um trao caracterstico e marcante do imposto,
que se fosse observado conforme os mandamentos e aspectos constitucionais, ter-se-ia uma
reduo tremenda da carga tributria e ajudaria a alcanar a Justia Fiscal. Porm,
infelizmente este princpio vem sendo desrespeitado cotidianamente pelos trs poderes.
Conforme j salientado, a Constituio Federal ao estabelecer o princpio da
200

no-cumulatividade no ICMS, dispe no inciso I do 2 do artigo 155 que ser nocumulativo, compensando se o que for devido em cada operao nas operaes relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
A norma constitucional garante ao Contribuinte o direito de creditar se do
montante do imposto devido nas operaes anteriores com o montante devido nas operaes
posteriores ou futuras, ou seja, a norma constitucional estipula que dado o fato de realizar a
compensao de crditos e dbitos no momento da apurao do ICMS, deve ser ento
obrigado o Estado observar os crditos de ICMS do contribuinte na extino do crdito
tributrio.
O professor Roque Antonio Carrazza (2006, p. 302) com sua peculiar
expertise definiu que

o ICMS deve necessariamente sujeitar-se-ao princpio da nocumulatividade, que tendo sido considerado, pela Constituio, um
dos traos caractersticos deste tributo, no de ter seu alcance nem
diminudo

nem,

muito

menos,

anulado

por

normas

infraconstitucionais. (...) tal princpio est todo voltado contra os

Estados e o Distrito Federal, porquanto a incidncia do ICMS em
cada operao ou prestao determina o surgimento de uma relao
de crdito, em favor dos contribuintes.

Ora, a redao constitucional estabelece a expresso compensando-se o que

for devido em cada operao com o montante cobrado nas operaes anteriores. Em
nenhum momento ficou consignado pela norma supra que pode ser compensado com o
montante pago ou recolhido nas operaes anteriores.
A Lei Complementar 87/1996 tambm dispe no mesmo sentido que a
compensao ser devida em cada operao com o montante cobrado nas operaes
anteriores e o artigo 20 do mesmo diploma legal ratifica que assegurado ao sujeito passivo
o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha
resultado entrada de mercadoria, real ou simblica.
Tanto a determinao constitucional como a redao da norma geral do ICMS
deixa claro que o direito a crdito est atrelado realizao da operao mercantil, se h
incidncia da norma do ICMS sobre o fato jurdico tributrio, pouco importando se o
201

vendedor ou emissor da nota pagou ou no o imposto.

Insta salientar que, a norma constitucional que prev o primado da nocumulatividade estabelece que o direito ao abatimento do imposto ou o creditamento do
ICMS ocorre com a compensao do que for devido pelo sujeito passivo da obrigao
tributria com o montante que ele, como contribuinte de fato, suportou com o nus
financeiro do imposto nas operaes ou prestaes anteriores.
O surgimento da norma de incidncia do direito ao crdito ou compensao
do ICMS, ocorre primeiramente a incidncia da norma que faz surgir o crdito em si do
imposto, a qual tem como critrio material da regra-matriz do crdito do ICMS adquirir
mercadorias e/ou servios tributveis pelo imposto, o critrio temporal o momento que
ocorreu as operaes mercantis ou as prestaes de servios
Incidiu a regra-matriz do crdito do ICMS, o contribuinte faz jus ao crdito,
pouco importando a situao do seu fornecedor e se ele goza de algum benefcio fiscal, at
mesmo porque no vem destacado em documento fiscal. O que consta na nota fiscal o
valor do ICMS que o adquirente suporta todo o encargo financeiro deste quando compra a
mercadoria.
Quem se aproveita do benefcio fiscal somente o vendedor da mercadoria,
este que deixa de recolher parte do ICMS, o que pouco importa para o adquirente e
contribuinte de fato do ICMS, permanecendo integro o seu direito de aproveitamento e
compensao dos crditos e dbitos do imposto em comento.
O creditamento do ICMS de bens adquiridos no est condicionado que o
Imposto tenha sido pago na operao anterior e sim que ele seja devido. Est condicionado
as determinaes da regra-matriz do crdito de ICMS e da regra-matriz do direito ao crdito
de ICMS.
Se o contribuinte cumpriu devidamente com suas obrigaes tributrias, no
pode ser responsabilizado pelas obrigaes de terceiros. No tem o contribuinte o deve de
fiscalizar as obrigaes tributrias de seus fornecedores e muito menos se o benefcio fiscal
que este faz jus constitucional ou no.
Ou seja, ocorrendo a incidncia da norma do ICMS sobre a operao
mercantil surge o direito ao crdito, independentemente da existncia de benefcio fiscal,
houve a incidncia imposto sobre circulao de mercadorias sobre operaes interestaduais,
foi cobrado na operao em tela 12% sobre o valor da negociao das mercadorias, pouco
importa se foi concedido pelo Distrito Federal um crdito presumido ou se abriu mo das
receitas que lhe eram devidas, mas incidiu as leis do ICMS sobre a operao interestadual,
202

pouco importando como ser pago e sua forma de pagamento perante o sujeito ativo do
imposto, que no caso o DF.
As nicas hipteses que a Constituio Federal veda o direito ao crdito e
determina a sua anulao, so nos caso de iseno e no incidncia, conforme dispe alneas
a e b do inc. II do par. 2 do art. 155 da CF.
Temos claramente que a Constituio Federal somente estabeleceu duas
hipteses de restrio ao direito ao crdito de ICMS e, mais, somente estipulou duas
situaes que acarretam a anulao dos crditos, que no caso de iseno ou no incidncia.
Assim, verifica-se que o inc. I do art. 8 da Lei Complementar n 24/75 no
foi recepcionado pela Constituio Federal de 1988, tendo em vista que prev uma nova
hiptese de vedao ou anulao do crdito de ICMS, qual seja, quando o contribuinte
adquire mercadoria de Unidade Federativa que concedeu benefcio fiscal sem a aprovao
do Confaz.
Desse modo, o art. 8, inc. I, da LC 24/75 no est em consonncia com as
determinaes e restries do princpio constitucional da no cumulatividade do ICMS, o
qual o primado norteador da natureza do imposto.
Jos Eduardo Soares de Melo (2005) leciona que

o preceito restritivo ao crdito de ICMS, aos exclusivos casos de

iseno ou no-incidncia (art. 155, par. 2, II, CF, concede aos
Estados e DF) a faculdade de dispor em sentido diverso, ao
estabelecer a exceo seguinte: salvo determinao em contrrio da
legislao. Em decorrncia, o que pode ocorrer a legislao
ordinrio conceder o crdito, e no ved-lo. (p. 235)
Ademais, como exaustivamente salientado, o contribuinte no pode ser
penalizado com a glosa dos crditos, inclusive em razo de que o creditamento do ICMS de
bens adquiridos no est condicionado que o Imposto tenha sido pago na operao anterior,
sim que ele seja devido.
No tem o contribuinte o deve de fiscalizar as obrigaes tributrias de seus
fornecedores e muito menos se o benefcio fiscal que este faz jus constitucional ou no.
Mais uma vez colacionamos as sbias palavras do professor Jos Eduardo
Soares de Melo:

203

Ademais, o adquirente das mercadorias situado em outra unidade

federativa, tendo amparo documental contendo todos os elementos
do negcio mercantil, no tem a obrigao de pesquisar a respeito
da situao tributria do vendedor das mercadorias, indagando sobre
a concesso de incentivos, e eventual medida judicial que tenha sido
proposta para suspender a sua eficcia etc. (p. 235)

De fato no pode ser penalizado o contribuinte que adere de boa-f ao

programa de unidade federativa que concede benefcios fiscais, pois conforme salientado
no cabe a este fazer controle de constitucionalidade de normas editadas por ente
competente.
Tenho para mim tambm que o art. 36, 3, da Lei Estadual n 6.374/89,
com redao dada pela Lei n 9.359 de 18.06.1996, que confere a Fazenda o direito de glosar
os crditos de ICMS advindos de operaes mercantis realizadas com empresas que tm o
beneficio fiscal do Distrito Federal, no guarda relao de pertinncia com o ordenamento
jurdico, pois no se coaduna com as disposies constitucionais e as determinaes da Lei
Complementar n 87/96 sobre o princpio da no cumulatividade.
Importante ressaltar que tanto a norma constitucional como a complementar
estabelecem que dar-se- direito ao crdito de ICMS, ou seja, que a compensao ser
devida em cada operao com o montante cobrado nas anteriores.
Em nenhum momento ficou consignado pelas normas supra mencionadas que
o ICMS poder ser compensado com o montante pago ou recolhido nas operaes anteriores.
Inclusive artigo 20 da LC 87/96 refora o entendimento que assegurado ao
sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de
que tenha resultado entrada de mercadoria, real ou simblica.
Tanto a determinao constitucional como a redao da norma geral do ICMS
deixam claro que o direito a crdito est atrelado a realizao da operao mercantil, se h
incidncia da norma do ICMS sobre o fato jurdico tributrio pouco importando se o
vendedor ou emissor da nota pagou ou no o imposto.
Desta forma, o art. 36 da citada Lei Paulista inovou no ordenamento jurdico
estabelecendo outra diretriz ao princpio da no-cumulatividade por definir que imposto
cobrado nas operaes anteriores imposto pago e mais que no se considera cobrado o
imposto o quanto corresponder a vantagem econmica advinda de benefcio fiscal, in verbis:
204

Art. 36. O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de

Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao no-cumulativo,
compensando-se o imposto que seja devido em cada operao ou
prestao com o anteriormente cobrado por este, outro Estado ou
pelo Distrito Federal, relativamente a mercadoria entrada ou a
prestao de servio recebida, acompanhada de documento fiscal
hbil, emitido por contribuinte em situao regular perante o fisco.
(...)
3 - No se considera cobrado, ainda que destacado em documento
fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem
econmica decorrente da concesso de qualquer subsdio, reduo
da base de clculo, crdito presumido ou outro incentivo ou
benefcio fiscal em desacordo com o disposto no artigo 155, 2,
inciso XII, alnea "g", da Constituio Federal.

Ora, resta claro que as determinaes da norma supra est em total desacordo
com as determinaes constitucionais e da prpria lei complementar que disciplina o ICMS,
conforme amplamente exposto.
Pela regra constitucional do ICMS imposto cobrado o devido, basta a
simples incidncia da norma do imposto sobre circulao de mercadorias para que ocorra o
direito subjetivo do sujeito ativo exigir o tributo e o dever jurdico do sujeito ativo de pagar.
Se o sujeito ativo no quis cobrar ICMS ou abriu mo do direito subjetivo de
exigir o imposto, pouco importa para o contribuinte e no interfere no direito ao crdito
disciplinado pelo princpio da no cumulatividade, que inerente ao ICMS.
Neste sentido so as palavras do tantas vezes citado professor Roque Antonio
Carraza (2006, p. 306):

Basta que as leis de ICMS tenham incidido sobre as operaes ou

prestaes anteriores para que o abatimento seja devido.
Inconstitucional, pois, o art. 36, par. 3, da Lei 6.374/1989, do
Estado de So Paulo, quando estabelece que no se considera
cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do
205

imposto que corresponder a vantagem econmica decorrente da

concesso de qualquer subsdio, reduo da base de clculo, crdito
presumido ou outro incentivo ou benefcio fiscal em desacordo com
o disposto no art. 155, par. 2, inciso XII, alnea g, da
Constituio Federal.

Desse modo, entendo ser inconstitucional e ilegal as determinaes do art. 36

da citada Lei Paulista que fundamenta a presente autuao fiscal.

11.8. Concluses sobre a Guerra Fiscal

O imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre

prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda
que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior ICMS o tributo melhor
disciplinado na Constituio Federal, que estabeleceu princpios, aspectos e caractersticas
especficas ao tributo, deu tratamento especial prescrevendo uma srie de regras para
harmonizar sua cobrana pelas Unidade Federadas, inclusive criando instrumentos para
impossibilitar a Guerra Fiscal, mas as determinaes constitucionais no so suficientes
para tal.
A Guerra Fiscal envolve a concesso de benefcios fiscais de forma
unilateral por uma Unidade da Federao, de outro lado glosa de crditos de ICMS
tambm unilateralmente por outra e o contribuinte no meio disso tudo.
No caso o Distrito Federal utiliza a sua competncia pra legislar sobre ICMS
institui o benefcio fiscal sem aprovao do Confaz para atrair o contribuinte e arrecadar
mais o imposto.
Como o considerado benefcio fiscal concedido pelo Distrito Federal no foi
submetido ao Confaz, entende a FESP que desrespeita assim as determinaes do artigo 155,
2, XII, g da Constituio Federal, o que torna os crditos aproveitados pela Recorrente
indevidos segundo o Comunicado CAT 36/2004, que esclarece sobre a impossibilidade de
aproveitamento de crditos de ICMS provenientes de operaes e prestaes amparadas por
benefcios fiscais de ICMS no autorizados por convnio celebrados nos termos da Lei
Complementar n 24/75.
206

Tal entendimento advm das determinaes do art. 155, XII, alnea g, da

Constituio Federal que dispe que cabe a lei complementar regular a forma de concesso
dos benefcios fiscais e a legislao complementar seria a n 24/75, que disciplina sobre a
concesso de benefcios fiscais e financeiros.
A Lei Complementar n 24/75, estabelece em seus artigos 2 e 8 que a
concesso de benefcio somente ser vlida atravs da aprovao dos Estados e que caso no
seja feito dessa forma acarreta na nulidade, ineficcia do crdito concedido
O Estado So Paulo aplica as determinaes do art. 2 c/c o art. 8 da LC n
24/75 e promove a glosa unilateral dos crditos com base no art. 36, 3 da Lei Paulista n
6.374/89.
A glosa dos crditos do contribuinte paulista totalmente indevida e
inconstitucional.
As normas que instituem benefcios fiscais pelas Unidades Federativas gozam
da presuno de legitimidade, existem no Ordenamento Jurdico e so dotadas da presuno
juris tantum.
Se o benefcio fiscal concedido pelo Distrito Federal goza de presuno de
legitimidade para o contribuinte, advm de uma norma existente, vigente e eficaz, a partir do
momento que o contribuinte celebrou o acordo para uso e gozo do incentivo, no pode a lei
de outro Estado retirar a eficcia e a existncia do ato jurdico estabelecido entre o
Contribuinte e o Distrito Federal em respeito ao princpio da segurana jurdica.
O contribuinte no tem o dever e competncia para fazer o controle de
constitucionalidade dos benefcios fiscais, quando adere ou se faz valer de incentivos ou
quando adquire mercadorias das unidades da Federao que os instituram.
No pode o contribuinte que est tentando trabalhar, gerando empregos e
exercendo a livre iniciativa ter seus direitos e garantias desrespeitados e pagar a conta da
Guerra Fiscal entre os Estados e o Distrito Federal. No pode o contribuinte ser condenado
a assumir o nus da Guerra Fiscal.
A glosa unilateral dos crditos em questo por determinao do art. 36, 3,
da Lei Paulista n 6.374/89 fere as determinaes do art. 152 da CF, uma vez que est
estabelecendo tratamento diferenciado as mercadorias advindas de outras Unidades da
Federao.
No de competncia do Poder Executivo da Unidade da Federao que se
sentir lesada pelo benefcio fiscal, avaliar, julgar a validade e constitucionalidade de uma
norma editada por outra Unidade Federativa, no podendo realizar autotutela das normas que
207

lhe prejudicam.
O Estado que se sentir lesado pela concesso de benefcio fiscal sem prvio
convnio deve recorrer ao Poder Judicirio e no fazer ou realizar autotutela glosando
crditos e prejudicando terceiros.
A Guerra Fiscal um conflito entre as Unidades Federativas, e conforme o
art.102, inc. I, alneas a e f, da Constituio Federal conflito entre lei ou ato normativo
estadual e os conflitos entres os Estados e o Distrito Federal de competncia do Supremo
Tribunal Federal.
A Constituio Federal somente estabeleceu duas hipteses de restrio ao
direito ao crdito de ICMS e, mais, somente estipulou duas situaes que acarretam a
anulao dos crditos, que no caso de iseno ou no incidncia e, por isso, o inc. I do art.
8 da Lei Complementar n 24/75 no foi recepcionado pela Constituio Federal de 1988,
tendo em vista que prev uma nova hiptese de vedao ou anulao do crdito de ICMS,
qual seja, quando o contribuinte adquire mercadoria de Unidade Federativa que concedeu
benefcio fiscal sem a aprovao do Confaz.
A glosa unilateral dos crditos de ICMS provenientes de benefcio fiscal
inconstitucional, uma vez que fere o princpio da no cumulatividade do ICMS que somente
veda o direito ao crdito e determina a sua anulao nos caso de iseno e no incidncia.
Pela regra constitucional do ICMS imposto cobrado o devido, basta a
simples incidncia da norma do imposto sobre circulao de mercadorias para que ocorra o
direito subjetivo do sujeito ativo exigir o tributo e o dever jurdico do sujeito ativo de pagar.
Se o sujeito ativo no quis cobrar ICMS ou abriu mo do direito subjetivo de
exigir o imposto, pouco importa para o contribuinte e no interfere no direito ao crdito
disciplinado pelo princpio da no cumulatividade, que inerente ao ICMS.
O art. 36 da citada Lei Paulista inconstitucional e inovou no ordenamento
jurdico estabelecendo outra diretriz ao princpio da no cumulatividade por definir que
imposto cobrado nas operaes anteriores imposto pago e mais que no se considera
cobrado o imposto o quanto corresponder a vantagem econmica advinda de benefcio
fiscal.

208

12. Saldo credor e as glosas dos crditos

Para o contribuinte pode escriturar o crdito de ICMS em sua escrita fiscal e

posteriormente aproveit-lo no momento de apurao do imposto, necessrio que adquira
mercadorias e servios com a incidncia do tributo devidamente destacado em nota fiscal.
O Crdito do ICMS que o contribuinte pode utilizar para se debitar do
imposto devido, lanando-o na chamada conta grfica, sendo esta uma conta corrente do
ICMS, em que no seu livro registro de entradas o contribuinte escritura todas as notas fiscais
de compra e prestaes de servios com destaque do crdito de ICMS e no seu livro registro
de sadas, escritura as notas fiscais de operaes e prestaes de servios que tiveram dbito
do ICMS.
No final do perodo de apurao, que geralmente mensal, faz o encontro dos
crditos e dbitos no livro registro de Apurao do ICMS, recolhendo o imposto no prazo
corresponde se o dbito for maior que o crdito.
Caso ocorra dos crditos de ICMS serem superiores ao dbito no final do
exerccio mensal de apurao, o contribuinte transporta este saldo para o perodo seguinte e
assim subseqentemente sempre que isso ocorrer, conforme dispe o inc. III do art. 24 da
Lei Complementar n 87/96
Este saldo denominado de saldo credor, o acumulo de crditos maiores que
os dbitos, que geralmente ocorre quando o contribuinte tem estoque enorme de
mercadorias, as entradas foram maiores que as sadas.
Importante destacar que, conforme bem explicou Aroldo Gomes Matos
(2006, p. 373), saldo credor diferente do denominado saldo credor acumulado ou crdito
acumulado, este termo utilizado pela Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo:

Esclarecido, assim, aritmeticamente, o que seja saldo credor,

podemos definir saldos credores acumulados como aqueles que
vo se acumulando gradual e constantemente com os dos perodos
subseqentes. J s Secretaria de Fazenda do Estado de So Paulo
diferencia saldo credor de crdito acumulados da seguinte
forma:
O saldo credor constitui a mera diferena favorvel ao contribuinte
verificada entre todos os crditos e dbitos apurados em
209

determinado perodo. O crdito acumulado constitui espcie de

crdito distinta dos demais quanto as respectivas formas de
gerao, apropriao e utilizao. O primeiro apurado atravs do
Livro Registro de Apurao do ICMS (RAICMS); o segundo,
atravs do Demonstrativo de Gerao de Crdito Acumulado,
disciplinado na Portaria CAT 53/96.
Tais saldos credores acumulados ocorrem com freqncia em pelo
menos duas hipteses: (1) com empresas dedicadas exportao de
mercadorias e servios para o exterior, cujas entradas so tributadas
sendo as respectivas sadas imunes; e (2) em decorrncia da
aplicao de alquota e base de clculo diversificadas em operaes
e prestaes de entrada (maiores) e de sada (menores).

O princpio da no cumulatividade como vetor influente no subsistema do

ICMS, ao estabelecer a compensao, atravs do crdito e dbito, possibilita ao contribuinte
o direito subjetivo de pagar o ICMS apenas sobre a diferena entre seus crditos e dbitos,
ou somente com seus crditos do imposto, caso estes sejam maiores que os dbitos.
Conforme j estabelecido, a regra-matriz do direito ao crdito de ICMS
estabelece o mtodo de apurao do imposto a pagar (o dbito) em determinado perodo de
apurao (geralmente mensal), concedendo ao contribuinte o direito de compensar o crdito
advindo da entrada de mercadorias e servios com o dbito, sendo oponvel ao fisco, quando
apresentada esta sistemtica pelo contribuinte nos termos da lei, quais seja, atravs dos
devidos registros contbeis, lanamento em GIA Guia de Informao e Apurao do ICMS
e o recolhimento da diferena apurada no prazo correspondente.
O princpio da no-cumulatividade somente opera e influencia o subsistema
do ICMS no momento de que o contribuinte tem o direito subjetivo de lanar o crdito em
sua escrita fiscal e o opor contra o Estado, surgindo uma nova relao jurdica em que o
contribuinte passa a ser o sujeito ativo que tem o direito subjetivo de abater do imposto
devido o montante do ICMS que incidiu na aquisio de mercadorias e servios tributveis
pelo imposto e, de outro lado, o Estado passa a ser o sujeito passivo que tem o dever de
acatar o abatimento e este momento ocorre na apurao do tributo.
O creditamento do ICMS previsto na regra-matriz do direito ao crdito do
imposto uma faculdade do contribuinte e que somente realizada no momento de apurao

210

e extino do imposto, e quando contribuinte exerce este direito constitucional para ser
obrigatrio ao Estado observar os crditos opostos para pagamento do tributo.
Importante ressaltar que existem trs momentos distintos na sistemtica do
ICMS; o primeiro que se refere incidncia do imposto quando ocorre operao mercantil
ou prestao de servio tributvel pelo tributo em comento; o segundo momento refere-se ao
surgimento do crdito de ICMS, que ocorre quando o contribuinte adquire mercadoria ou
prestao de servio com a incidncia do imposto, devidamente vertido em linguagem
competente; e, por fim, o terceiro momento o direito ao crdito de ICMS, da efetivao do
encontro de contas entre crdito e dbito do imposto, que ocorre no momento de apurao e
extino do imposto devido, sendo o pleno exerccio do direito de crdito ou direito de
creditamento.
Assim, no primeiro momento temos a regra-matriz de incidncia do ICMS, no
segundo a regra-matriz do crdito de ICMS e no terceiro a regra-matriz do direito ao crdito
de ICMS.
Estabelecendo estas premissas, a pergunta que se faz : no caso do
contribuinte ter saldo credor em determinado perodo, pode ser autuado e penalizado por ter
se creditado indevidamente quando o saldo maior tambm maior que o crdito indevido?
Como por exemplo, quando o contribuinte possui saldo credor e autuado por
ter se creditado indevidamente, por ter adquirido mercadorias com notas fiscais inidneas,
por ter lanado em sua escrita crditos advindos de uso e consumo, ou por ter adquirido
mercadorias de estabelecimento de outra Unidade da Federao que usufrui de benefcio
fiscal sem autorizao do Confaz?
Para mim causa estranheza autuar contribuinte por se creditar indevidamente,
sendo que este apenas apurou o crdito em sua escrita fiscal, no se creditou efetivamente ou
no sentido semntico da palavra, na sistemtica crdito e dbito, conforme determina a
regra-matriz de direito ao crdito de ICMS.
Quando o contribuinte lanou em sua escrita fiscal crditos considerados
indevidos, no cometeu nenhuma leso ao errio, apenas realizou o conseqente previsto na
regra-matriz do crdito de ICMS, ele no est obrigado a nada e nem o Estado. Ele apenas
realizou a primeira etapa para exercer realizar o creditamento.
Ora, dado o fato do contribuinte ter adquirido mercadoria com a incidncia
do ICMS, deve ser lhe permitido o direito ao respectivo crdito.

211

Em um momento posterior, o da apurao do ICMS o contribuinte tem a

faculdade de opor os crditos contra o fisco e quando este tem saldo credor no
necessariamente foram opostos os crditos indevidos para compensar com os dbitos.
O art. 20 da Lei Complementar n 87/96 dispe claramente que o momento
que o contribuinte se credita quando incide a regra-matriz do direito ao crdito, ao dispor
que para a compensao a que se refere o artigo anterior, assegurado ao sujeito passivo o
direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado.
Portanto, somente se pode falar que o contribuinte creditou-se indevidamente
quando ops os crditos contra o Estado no momento de apurao do ICMS. Quando o
contribuinte possui saldo credor no se pode afirmar que utilizou dos crditos indevidos para
abater do imposto extinto.
Nenhum prejuzo ao Fisco traz o contribuinte que possui saldo credor, pois
efetivamente no se aproveitou dos supostos crditos considerados indevidos para
compensar com o ICMS devido na operao posterior. Portanto no pode ser penalizado
com as multas referentes a crdito indevido previstas no art. 527, II, do RICMS/00, que
variam com a penalidade de exigncia do imposto teoricamente abatido mais multa
equivalente a 10% (dez por cento) a 100% (cem por cento) do valor indicado no documento
como o da operao ou prestao.
Ressalta-se que a legislao prev o pagamento das multas consignadas no
artigo em comento, independente do pagamento do imposto, ou seja, exige-se o ICMS do
contribuinte nas acusaes de crdito indevido, pois se admite que o contribuinte utilizou o
referido crdito para abater do dbito no momento da apurao do ICMS, quando incide a
regra-matriz do direito ao crdito do imposto.
Portanto, o simples fato do contribuinte ter escriturado crditos considerados
indevidos no pode ser lhe imputada nenhuma das multas previstas no art. 527, inc. II do
RICMS/00, pois ele apenas realizou o que est previsto na regra-matriz do crdito de ICMS,
o verdadeiro creditamento indevido somente ocorre quando incide a regra-matriz do direito
ao crdito de ICMS.
Ademais, o art. 37 da Constituio Federal estabelece que a administrao
pblica deve obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade e eficincia e o art. 150,
IV, da Carta Poltica expressa o princpio do no-confisco, que visa proteger o contribuinte
de exageros do estado na usurpao do patrimnio do cidado.
212

O juiz federal Leandro Paulsen (2008, p. 255) ensina que

so inadmissveis as multas excessivamente onerosas, insuportveis,

irrazoveis. O princpio da proporcionalidade impede se possa
reconhecer validade, e.g., a uma multa moratria de 60%. O
descompasso entre o ilcito e a punio cominada gritante.
Conforme se v abaixo, o STF j reduziu multas desproporcionais.
Note-se que tanto a instituio de tributos como a previso de
multas devem conformar-se no apenas ao princpio da legalidade
mas tambm aos demais princpios, sob pena de invalidade. No o
fato de a multa estar prevista em lei que dispensa a anlise da
validade do dispositivo. Veja-se, quanto a tal ponto, breve nota
introdutria ao princpio da legalidade (art. 150, I), em que se
destaca a supremacia da constituio e o controle jurisdicional da
validade das leis. Cabe chamar ateno ainda para o fato de que no
h impedimento a que se reduza multa excessiva, expurgando-a do
excesso inconstitucional. Mas s se deve afastar a multa sob o
argumento da desproporcionalidade quanto tal seja, efetivamente, a
nica soluo, ou seja, quando no haja lei posterior mais benfica,
cuja aplicao, por fora do art. 106, II, c, do CTN, seja suficiente
para a reduo da alquota a patamar aceitvel, dispensando, assim,
a anlise da questo constitucional.

Ora, se o contribuinte possui saldo credor resta evidente que no abatimento

do ICMS, o imposto foi devidamente extinto, no existiu sonegao assim as multas
previstas no art. 527, inc. II do RICMS/00 esto totalmente e tem carter confiscatrio, neste
sentido, j se posicionou o Egrgio Supremo Tribunal Federal, pacificando que as multas
punitivas no podem ser desproporcionais e confiscatrias, in verbis:

AO DIRETA DE INSCONSTITUCIONALIDADE. 2 E 3
DO

ART.

57

DO

ATO

DAS

DOSPOSIES

CONSTITUCIONAIS TRANSITRIAS DA CONSTITUIO DO

213

ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAO DE VALORES

MNIMOS PARA MULTAS PLO NO-RECOLHIMENTO E
SONEGAO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAO AO
INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPBLICA. A
desproporo entre o desrespeito norma tributria e sua
conseqncia jurdica, a multa, evidencia o carter consfiscatrio
desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em
contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional
federal. Ao julgada procedente.
(STF, ADIn 551, Informativo 297 do STF, fev/2003)

A contribuinte no caso de saldo credor, ressalta-se no deixa de recolher

imposto e no traz nenhum prejuzo ao errio, o que torna totalmente desproporcional
exigncia de imposto mais as multas em questo sobre eventual dano trazido, no sendo
assim mais uma punio e sim um desrespeito propriedade e atividade econmica, que
est sendo lesada indevidamente.
Apesar, da legislao no dispor expressamente acerca da necessidade de
verificao de falta de recolhimento do imposto como condio autuao, a cobrana da
importncia creditada somente tem sentido, e cabimento, nas situaes em que se verifica,
concretamente, prejuzo ao errio, ou seja, nas hipteses em que o imposto, efetivamente,
deixa de ser recolhido em razo do creditamento indevido.
No se trata, assim, de ausncia de previso legal, mas sim da correta
interpretao da norma tributria ao caso concreto, cumprindo lembrar que dentre as formas
de interpretao existentes a mais adequada ao ordenamento jurdico brasileiro , como
sabido, a interpretao sistemtica, que se contrape interpretao literal.
Nesta esteira, a argumentao lanada pela fiscalizao no sentido de que a
nica forma de obrigar o contribuinte a retirar o valor indevidamente creditado em sua
escrita fiscal seria o lanamento de ofcio, apenas tem sentido nas situaes em que, de fato,
o creditamento indevido importou em no recolhimento do imposto. Do contrrio, estar-se-ia
admitindo o enriquecimento ilcito por parte do Estado.
Desta feita, se no caso concreto, em razo da existncia de saldos credores
situao que, obviamente, o dispositivo em comento no precisaria contemplar, por se tratar
de exceo regra geral o creditamento indevido no ensejou a falta de recolhimento do
214

imposto, a exigncia do recolhimento da importncia creditada perde sua utilidade, pois

havendo saldo credor no h que se falar em recomposio de valores que deixaram de ser
recolhidos aos cofres pblicos. Isto porque, como detalhadamente exposto, nenhum valor
deixou de ser recolhido, justamente em razo da existncia de saldo credor do imposto.
Est desrespeitando o princpio da razoabilidade considerar como
creditamento indevido o simples fato de lanar em sua escrita fiscal crditos viciados,
quando o contribuinte possui saldo credor suficiente para responder pelo ICMS devido no
momento da apurao.
O Ministro Luiz Fux, quando relator do Recurso Especial n 728.999/PR,
definiu com preciso o princpio da razoabilidade e como deve ser observado pelo ente
pblico, in verbis:

TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA FSICA.

PREENCHIMENTO INCORRETO DA DECLARAO. MULTA
POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAO ACESSRIA.
INAPLICABILIDADE. PREJUZO DO FISCO. INEXISTNCIA.
PRINCPIO DA RAZOABILIDADE.
1. A sano tributria, semelhana das demais sanes impostas
pelo Estado, informada pelos princpios congruentes da legalidade
e da razoabilidade.
2. A atuao da Administrao Pblica deve seguir os parmetros
da razoabilidade e da proporcionalidade, que censuram o ato
administrativo que no guarde uma proporo adequada entre os
meios que emprega e o fim que a lei almeja alcanar.
3. A razoabilidade encontra ressonncia na ajustabilidade da
providncia administrativa consoante o consenso social acerca do
que usual e sensato. Razovel conceito que se infere a contrario
sensu; vale dizer, escapa razoabilidade "aquilo que no pode ser".
A proporcionalidade, como uma das facetas da razoabilidade revela
que nem todos os meios justificam os fins. Os meios conducentes
consecuo das finalidades, quando exorbitantes, superam a
proporcionalidade, porquanto medidas imoderadas em confronto
com o resultado almejado.

215

(RESP 728.999/PR, Rel. Min. Luiz Fux, 1 T., j. 12.09.2006, DJ.

26.10.2006)

Marco Aurlio Grecco defende que contribuintes com saldo credor no

podem ser punidos como realizado a conduta de creditamento indevido e ser lhes imputada a
multa de 100% (cem por cento):

Pune-se o crdito indevido porque a arrecadao em determinado

perodo fruto da operacionalizao da conta grfica (dbitos e
crditos) e, portanto, computar um crdito superior quele ao qual o
contribuinte tiver direito que resulta na falta de recolhimento (ou
num menor recolhimento) configurar resultado no desejado pelo
ordenamento positivo e gerado num risco novo juridicamente
desaprovado (=aumento indevido de crditos).
Note-se que um dos elementos indispensveis deste tipo de infrao
a perda de arrecadao tributria, pois s este bem jurdico a ser
protegido pela norma sancionadora que justifica a penalidade da
dimenso examinadora (=100%). Caso fosse outro o bem jurdico a
proteger, por exemplo, clareza de escriturao pra fins de
controle, ento a multa seria manifestamente desproporcional, em
patente violao ao devido processo legal material consagrado no
artigo 5, LIV da CF/88.
Alm disso, conforme expe a Consulta. No existe resultado que
agride o bem jurdico protegido. No h perda de arrecadao, pela
singela razo que h crditos acumulados em dimenso superior ao
dos crditos questionados. Como elas esclarecem, ainda que
estornando, ou desconsiderando, o valor dos crditos objeto de
divergncia, mesmo assim elas permanecem titulares de um volume
significativo de crditos acumulados.
Ou seja, o fato de as Consulentes terem creditado o valor ora
questionado pelo Fisco no alterou o valor do ICMS a recolher, pela
singela razo de no haver ICMS a recolher, por fora dos crditos
acumulados.
216

Em suma, no h tipicidade na conduta descrita pelas Consulentes, a

justificar a aplicao de pena de multa de 100% do valor do crdito
objetado. (RDT 148)

Desse modo, o contribuinte que tem saldo credor suficiente para arcar com o
dbito do ICMS no realiza a conduta tipificada como creditamento indevido, apenas
realizou o primeiro momento para exercer o direito ao crdito que seria a hiptese prevista
na regra-matriz do crdito de ICMS, assim no que a penalidade e a multa no est
devidamente tipificada, sendo totalmente desproporcional a infrao cometida, ferindo os
princpios da razoabilidade e do no confisco.
O que o contribuinte fez a faculdade de escriturar os crditos de ICMS
referentes a aquisio de mercadorias, assim entendo que a infrao cometida seria em
relao a irregularidade na escriturao, devendo ser penalizado nos termos do art. 527, inc.
V, alnea o do RICMS/00, in verbis:

Art. 527 (...)

V - infraes relativas a livros fiscais e registros magnticos:
(...)
o) irregularidade de escriturao no prevista nas alneas anteriores multa equivalente a 1% (um por cento) do valor das operaes ou
prestaes a que se referir a irregularidade.

Insta salientar que, em respeito s determinaes do artigo 112, incs. I, II e

IV, do Cdigo Tributrio Nacional que dispe que a lei tributria que define infraes, ou
lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de
dvida, quanto capitulao legal do fato; natureza ou s circunstncias matrias do fato,
ou natureza ou extenso dos seus efeitos; e natureza da penalidade aplicvel, ou sua
graduao somente pode ser aplicada a multa prevista no artigo 527, inciso V, alnea o do
RICMS/00.

217

13. CONCLUSES

No existe direito sem norma jurdica, sendo o elemento principal do

ordenamento jurdico, pois este formado por um conjunto de normas, estas tem de ser
observadas por todos e principalmente pelos aplicadores do Direito, assim o nosso objeto
de estudo e est alm da simples interpretao do teor literal da norma.
A norma jurdica formada por proposies prescritivas e enunciados de
condutas que visam regulamentar as condutas intersubjetivas, atravs de mensagens
denticas para seus receptores e para os aplicadores do Direito.
Princpios so normas jurdicas impregnadas com forte valor, e que seu
componente axiolgico exerce significativa influncia sobre as demais normas do sistema,
sendo verdadeiros vetores de compreenso do ordenamento jurdico.
Os princpios aparecem ora como valores ora como limites objetivos, mas
sempre como linhas diretivas que iluminam a compreenso de setores normativos,
imputando-lhes carter de unidade relativa e servido de fator de agregao num dado feixe
de normas. Atraem em torno de si regras jurdicas influenciadas pela sua presena. Nesta
seara, os princpios podem estar explcitos de forma clara e determinada, ou implcitos que
precisam de esforo de deito indutivo para perceb-los. No h supremacia entre os
princpios implcitos e explcitos. A supremacia entre os princpios existe, em razo do
contedo intrnseco que representam para a ideologia do intrprete.
O Direito corresponde a um sistema de normas dotadas de referncia objetiva,
uma vez que se referem aos fatos naturais e fatos de conduta. Essa referncia a objetos e
situaes manifesta-se atravs de trs modais: proibido, obrigatrio e permitido. Apenas aos
fatos naturais ou ainda aos fatos j ocorridos no tempo que no cabe a vedar, obrigar ou
permitir.
Desse modo, a relao jurdica em sentido amplo refere-se aos efeitos
jurdicos ocasionado quando realizado no mundo fenomnico o evento previsto na norma, ou
na hiptese de incidncia, que capacita verificar os critrios para identificao do vnculo
jurdico.
A relao jurdica em sentido estrito, corresponde a uma estrutura com termos
e um operador que possui a funo de relacionar e surge mediante o preenchimento dos
requisitos necessrios previstos na hiptese de incidncia da norma a atuarem com sujeitos
ativos ou passivos, em determinada relao, quando da ocorrncia do fato tipo.
218

Para pertencer a mundo jurdico o fato tem que ser jurisdicizado ou tem que
estar previsto na norma jurdica. Sendo a norma jurdica composta pela hiptese ou pelo
conseqente e na hiptese que se prev os fatos do mundo fenomnico que se tornam
jurdicos.
Normas jurdicas so fatos, vertidos em linguagem que visam normatizar as
condutas humanas umas com as outras em determinado territrio ou pais, ou seja, suas
relaes intersubjetivas vertidas em linguagem competente devidamente jurisdicizadas.
A norma jurdica em sentido estrito uma construo do cientista do direito,
apresentando-se como um juzo hipottico-condicional e, por sua vez, a norma padro de
incidncia tributria nada mais que a norma tributria em sentido estrito, todas as demais
regras que dispem sobre o mesmo tributo.
Verificamos que a regra-matriz de incidncia criada por Paulo de Barros
Carvalho um instrumento metdico que serve para organizar o texto bruto do direito
positivo, objetivando propor a compreenso da mensagem normativa.
Atravs regra-matriz de incidncia constri-se o fato previsto na norma, e
nesta construo apenas surge e existe uma norma que pode ser compostas por vrios
enunciados prescritivos.
Na norma jurdica existir sempre uma hiptese, suposto ou antecedente que
devido a uma forma associativa do dentico, dever-ser, que faz gerar uma consequncia.
Com efeito, para se ter a norma tributria em sentido estrito ou montar a regra-matriz de
incidncia tributria tem-se que isolar as proposies para formar a estrutura sinttica.
Para que ocorra a hiptese da norma, pela regra-matriz de incidncia
tributria estabeleceu-se e conceituaram-se critrios de identificao que permitem
identificar os fatos toda vez que ocorrem, so eles, os critrios material, espacial e temporal
A regra-matriz de incidncia objetiva estabelecer ou reduzir a estrutura
formal da norma com critrios capazes de identificara ocorrncia do evento para que possa
ser concretizado e vertido em fato jurdico tributrio.
O operador do direito pode estabelecer a regra-matriz de incidncia,
conforme suas necessidades e com os critrios que achar teis para a melhor compreenso da
mensagem legislada e para facilitar a operacionalidade do entendimento do fenmeno
jurdico.
Esto reunidos, na Constituio Federal, o sistema esttico e dinmico, pois
alm de conferir poder e estabelecer as autoridades legisladoras, tambm h normas

219

constitucionais que prescrevem determinadas condutas dos sujeitos subordinados s normas

e das quais podem ser deduzidos os contedos das novas normas.
A Constituio Federal discrimina a competncia legislativa, o contedo e o
alcance que devem ter as normas infraconstitucionais, a condio de validade das normas
est atrelada tambm se o seu contedo e disposio coadunam-se com as determinaes
constitucionais, se a norma constitucional ou inconstitucional, se vlida ou invlida.
A fundamentao da norma no aleatria, advm de determinao
constitucional e do ordenamento jurdico. Assim, se a norma foi expedida desrespeitando a
fundamentao ou contedo que deveria conter, est viciada, no vlida.
As normas jurdicas se submetem a dois critrios de valoraes distintos que
a pertinencialidade no sistema jurdico e a validade da norma.
Sistema Jurdico Tributrio Brasileiro tem uma peculiaridade, qual seja, tem
todas sua estrutura, princpios, competncias e arqutipos tributrios esto previstos na
Constituio Federal, por isso que se denomina Sistema Constitucional Tributrio.
Por Sistema, podemos entender como o conjunto de pores que se vinculam
sobre a referncia de um princpio unitrio ou como a composio de partes orientadas por
um vetor comum. Todo conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante
uma referncia determinada considerado sistema.
A Constituio Brasileira da categoria rgida, sendo necessrio para sua
alterao procedimento solene e complexo e ainda contm o sistema nacional, sistema
federal, sistemas estaduais e sistemas municipais devidamente relacionados.
A Constituio Federal no cria tributos, concede aos entes polticos
competncia tributria que aptido para instituir tributos. A instituio de tributos d-se por
lei, conforme determina o art. 150, I, da CF. Porm nada impede que tributos sejam
institudos por normas constitucionais.
A Constituio Federal estabeleceu elementos suficientes para traar os
arqutipos dos tributos que os entes polticos tm competncia para instituir. Ficando assim
estipulados quais os impostos de competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios e ficando estabelecido que a Unio Federal tem competncia residual.
O exerccio da competncia tributria uma faculdade, sendo o ICMS uma
exceo, em razo de seu carter de universalidade, estando todos os Estados e o Distrito
Federal obrigados a instituir o imposto, devido seu carter nacional.
O ICMS totalmente diferente dos outros tributos, pois tem uma ordem
nacional que exige sua regulamentao homognea, fazendo parte das normas que
220

pertencem ao sistema nacional, por isso que neste imposto no existe a facultatividade para
sua instituio, esto todos os Estados e o Distrito Federal obrigados a institu-lo.
Na sigla ICMS verificamos 4 (quatro) impostos distintitos, uma vez que pelo
o princpio da tipologia tributria, atravs do binmio hiptese de incidncia e base de
clculo, ou utilizando os critrios da regra-matriz de incidncia tributria.
Vislumbro 3 (trs) regras-matrizes de incidncia tributria do ICMS, na
leitura do caput inc. II do art. 155 da CF, que seriam: imposto sobre realizao de
operaes mercantis, sobre pretao de servio de comunicao e sobre prestao de servio
de transporte interestadual e intermunicipal.
A quarta regra-matriz de incidncia tributria ou arqutipo constitucional do
tributo existente na sigla ICMS estaria na alnea a do inc. IX do 2 do art. 155 da CF, ou
melhor, foi criada mais uma hiptese de incidncia do imposto, com o advento da Emenda
Constitucional n 33/2001, que deu nova redao norma em comento, criando o ICMSImportao.
As quatro-regra matrizes de incidncia tributria do ICMS tem como aspectos
comuns que todas devem ser no-cumulativas e os incisos I e II do 2 do art. 155 da CF
dispe sobre o instituto da no cumulatividade do ICMS, dispondo, no inc. I, que o imposto
ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Quem estabelece se o princpio da no cumulatividade um princpio so os
interpretes do direito, a jurisprudncia, os cidados, comunidades e grupos envolvidos com a
vigncia e eficcia da norma, verificando o forte contedo axiolgico da norma
constitucional e a influncia que tem no sistema tributrio, no caso o subsistema do ICMS.
O princpio tambm est no juzo do intrprete, no entanto, mais complexo,
pois o princpio no surge somente do juzo da leitura do texto legal em nosso esprito, existe
todo contexto para sua verificao e significao, sendo necessria a interpretao dada
tambm por todos envolvidos: os poderes pblicos, a comunidade jurdica, os aplicadores do
direito, cidados e setores da economia.
Verificam-se o contedo axiolgico, os valores impregnados e a influncia
que exerce no sistema jurdico como vetor deste, como instrumento do cidado contra o
Estado e existindo esse reconhecimento pelos envolvidos na interpretao constitucional,
encontra-se o princpio.

221

A no cumulatividade um princpio que estabelece limites, que devido ao

seu forte valor axiolgico um mandamento nuclear do subsistema do ICMS, limitando o
poder de tributar do Fisco ao estabelecer que o imposto no incide sobre cascata e garante ao
contribuinte o direito de compensar o imposto incidente nas operaes anteriores com o
devido na posterior.
Exerce forte influncia no subsistema do ICMS estabelecendo que a
incidncia plurifsica do imposto no tributo duas vezes o mesmo valor, assim no
aumentando o custo da cadeia produtiva e o preo final ao consumidor.
O princpio da no cumulatividade cria o sistema de crdito e dbito no
ICMS, estabelecendo o direito subjetivo para o contribuinte ou sujeito passivo da obrigao
tributria aproveitar o imposto que incidiu na aquisio de mercadorias e servios de
transporte e comunicao, com o devido nas operaes de venda ou servios tributveis pelo
ICMS, bem como determinando uma obrigao do Estado observ-lo e respeit-lo.
O princpio da no cumulatividade estabelece limite objetivo ao poder de
tributar do Estado, somente podendo exigir o ICMS sobre a apurao do crdito e dbito ao
poder de tributar. Tem como corolrio abater no momento da apurao do imposto devido, o
montante pago a ttulo de imposto na aquisio ou entrada de bens, do quanto incidente na
sada de bens produzidos ou comercializados pelo contribuinte, por isso se diz que a
sistemtica da no cumulatividade do ICMS imposto contra imposto.
Os crditos de ICMS decorrem da incidncia do imposto sobre operaes
anteriores. So crditos que gozam da prerrogativa constitucional de constiturem moeda de
pagamento do imposto devido na operao subseqente e os fatos jurdicos que lhes do
legitimidade so as operaes de circulao de mercadorias ou prestaes de servios
tributveis pelo ICMS anteriores, noticiadas pelos enunciados na condio de antecedente de
norma individual e concreta, posto que previstos em norma geral e abstrata.
O fato jurdico tributrio do ICMS, o crdito do ICMS e o direito a
compensao ou abatimento do imposto devido, tambm denominado de direito ao crdito
ou ao creditamento surgem em momentos distintos.
Do mesmo suporte ftico surgem duas relaes jurdicas, qual seja, quando da
realizao da operao mercantil ou prestao de servio tributvel pelo ICMS, devidamente
vertida em linguagem competente, surge a obrigao tributria que o fisco, como sujeito
passivo, tem o direito subjetivo de exigir o imposto e fornecedor ou prestador do servio o
dever de pagar, e tambm ocorre a relao jurdica do direito a crdito do adquirente da
mercadoria ou do servio, na qual este aparece com sujeito ativo com direito subjetivo de
222

exigir a compensao de seus crditos com os seus dbitos, e o Estado de outro lado como
sujeito passivo tem a obrigao de aceitar.
Temos dois momentos distintos no mesmo suporte ftico; o primeiro
quando ocorre a incidncia do ICMS, quando uma das quatro hipteses de incidncia do
imposto realizada no mundo fenomnico e vertida em linguagem competente, ou seja,
quando realizada a operao mercantil ou a prestao de servio de transporte estadual,
intermunicipal ou de comunicao e o fornecedor verte em linguagem competente emitindo
o documento fiscal (nota fiscal), ou o fisco verificando a ocorrncia no mundo fenomnico
realiza o lanamento. O segundo momento o surgimento do crdito do ICMS, que ocorre
quando o adquirente da mercadoria ou da prestao de servio recebe o documento fiscal
que prescreve a operao e escritura o documento nos livros contbeis, ou seja, ao receber a
mercadoria com seu respectivo documento fiscal adquire o direito subjetivo de lan-lo em
sua escrita fiscal e abater do imposto devido nas operaes anteriores.
O princpio da no-cumulatividade somente opera e influencia o subsistema
do ICMS no momento de que o contribuinte tem o direito subjetivo de lanar o crdito em
sua escrita fiscal e o opor contra o Estado, surgindo uma nova relao jurdica em que o
contribuinte passa a ser o sujeito ativo que tem o direito subjetivo de abater do imposto
devido o montante do ICMS que incidiu na aquisio de mercadorias e servios tributveis
pelo imposto e, de outro lado, o Estado passa a ser o sujeito passivo que tem o dever de
acatar o abatimento e este momento ocorre na apurao do tributo.
O contribuinte de fato por assumir o encargo financeiro do ICMS quando
adquire mercadorias ou contrata servios sujeitos ao imposto, por suportar este encargo
quem tem direito ao crdito do ICMS, ou seja, para ter direito ao crdito faz-se necessrio
arcar com nus fiscal do imposto, repassando para o comerciante o valor do tributo que
incidiu na operao, pouco importando se recolher ou no para os cofres pblicos o crdito
tributrio.
Ento dois pontos importantes para surgir o direito ao crdito so necessrios,
primeiro que ocorra uma operao mercantil ou prestao de servio tributvel pelo ICMS
devidamente vertida em linguagem e segundo, que o adquirente da mercadoria ou do servio
arque com o nus financeiro do tributo e seja contribuinte do imposto. Neste momento,
surge a regra-matriz do crdito do ICMS, que necessria para no momento de apurao do
imposto possa incidir a regra-matriz do direito ao crdito do ICMS.
A regra-matriz do direito ao crdito do ICMS est em um terceiro momento
no subsistema do ICMS, qual seja, no momento de apurao do imposto e de extino do
223

crdito tributrio, quando este extinto em parte ou totalmente atravs da compensao ou

abatimento com os crditos do ICMS advindos das operaes ou prestaes de servios
anteriores.
A norma constitucional que prev o primado da no cumulatividade
estabelece que o direito ao abatimento do imposto ou o creditamento do ICMS ocorre com a
compensao do que for devido pelo sujeito passivo da obrigao tributria com o montante
que ele, como contribuinte de fato, suportou com o nus financeiro do imposto nas
operaes ou prestaes anteriores.
Portanto, para que incida o direito constitucional do abatimento previsto no
princpio da no-cumulatividade, o contribuinte tem que ter crditos de ICMS,
primeiramente incide a norma que da direito ao contribuinte de ter nos crditos do imposto
referente as aquisies de mercadorias e prestaes de servios.
A norma do crdito de ICMS seria: dado o fato do contribuinte ter adquirido
mercadoria e/ou servios tributveis pelo ICMS e arcado com o encargo financeiro do
respectivo imposto, deve ser ento lhe permitido o direito ao respectivo crdito.
A regra-matriz do crdito de ICMS tem como critrio material adquirir
mercadorias e/ou servio tributveis pelo imposto, critrio temporal o momento que ocorreu
as operaes mercantis ou as prestaes de servios e no critrio espacial o territrio
nacional.
No conseqente da regra-matriz do crdito de ICMS, tem como critrio
quantitativo os valores do ICMS referentes s entradas.
Temos como norma do princpio da no cumulatividade ou do direto ao
crdito: dado o fato de realizar a compensao de crditos e dbitos no momento da
apurao do ICMS, deve ser ento obrigado o Estado observar os crditos de ICMS do
contribuinte na extino do crdito tributrio.
Portanto, temos a regra-matriz do crdito do ICMS e a regra-matriz do direito
ao crdito do ICMS, sendo a primeira tem o modal dentico permitido e a segunda
obrigatrio.
A regra-matriz do direito ao crdito de ICMS tem na sua hiptese como
critrio material realizar a compensao entre crdito/dbito, como critrio espacial o
territrio estadual e como critrio temporal a apurao peridica do ICMS. No seu
conseqente tem como critrio pessoal o contribuinte de fato e de direito como sujeito ativo
e o Estado como sujeito passivo, e no critrio quantitativo os valores do ICMS referente s
entradas e as sadas, ou seja, o crdito/dbito.
224

A teoria do crdito financeiro advm da interpretao constitucional do

princpio da no cumulatividade, que parte da idia de que sendo devido ICMS na operao
anterior surge o direito de abatimento do imposto nas subseqentes.
A regra-matriz do direito ao crdito tributrio vem justamente confirmar esta
teoria e a sistemtica da no cumulatividade, demonstrando que todos os elementos de
direito ao crdito j esto traados na Constituio Federal e a mudana desta regra pelo
legislador infraconstitucional estaria desobedecendo as determinaes do princpio que
estabeleceram limites para o Estado.
O critrio material da regra-matriz do direito ao crdito realizar
compensao entre crdito/dbito, a Constituio Federal no estabeleceu quais mercadorias
ou servios do direito ao crdito, no pode a lei fazer distino do que possvel se creditar
ou no, uma vez que tal regra no tem fundamento na Carta Magna e ataca um dos critrios
da regra-matriz do direito a o crdito do ICMS.
O critrio quantitativo o ncleo da regra-matriz e tem como finalidade
confirmar, afirmar o infirmar a hiptese de incidncia da norma da no cumulatividade, da
regra-matriz do direito ao crdito do ICMS, e este critrio estabelece claramente que o total
do valores do imposto em comento referentes as entradas de mercadorias e servios, no
existindo qualquer restrio ou vedao ao crdito.
As nicas restries ao direto ao crdito previstas na Constituio Federal
esto no inc. II do 2 de seu art. 155, que dispe que a iseno ou no-incidncia, salvo
determinao em contrrio da legislao: (a) no implicar crdito para compensao com o
montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; e (b) acarretar a anulao do
crdito relativo s operaes anteriores.
A iseno e no-incidncia de forma alguma poderiam dar direito a crdito de
ICMS, pois no houve a incidncia do imposto na operao ou prestao de servio anterior
e conseqentemente no existiu a repercusso do tributo.
Operao isenta ou que no houve a incidncia do ICMS somente dar direito
a crdito se previsto em lei, pois a regra-matriz do direito ao crdito no prev essa hiptese,
assim seria um benefcio legal.
A exceo constitucional as restries previstas no inc. II do 2 do art. 155
da CF est no inc. X da norma em comento que estabelece que no incide ICMS nas
operaes mercantis ou prestaes de servio para exterior, porm, mesmo assim assegura a
manuteno e o aproveitamento do crdito do imposto pelo exportador.
A lei complementar exigida pela alnea c do inc. XII do 2 do art. 155 da
225

CF, a esta somente competiria uniformizar para todos os entes federados o regime da
compensao, objetivando evitar que cada Estado e/ou o Distrito Federal criassem regimes
prprios e assim no desvirtuassem o princpio da no cumulatividade aumentando mais a
chamada Guerra Fiscal entre os Estados.
A lei complementar somente pode altera o critrio temporal da regra-matriz
do direito ao crdito, ou seja, o perodo de apurao do ICMS, uma vez que este critrio est
diretamente envolvido com o regime de compensao do imposto e se mudasse o critrio
material ou quantitativo estaria alterando a regra constitucional.
A teoria do crdito fsico advm de uma interpretao restritiva do princpio
da no-cumulatividade e da disposio constitucional prevista no o art. 155, 2, inc. XII,
alnea c, da CF. Estaria o direito ao crdito de ICMS vinculado ao destino ou fim dado a
mercadoria ou servio prestado.
Da regra-matriz do direito ao crdito do ICMS extrada da constituio
federal no se verifica essa limitao ao direito de compensao, qual seja, que somente
pode se aproveitar crditos de mercadorias que sejam diretamente utilizadas na
comercializao.
A Lei Complementar n 87/96 direcionou a aplicao da no-cumulatividade
para o sistema do crdito financeiro, estabelecendo como vedao ao crdito, alm das
hipteses constitucionais, os advindos de mercadorias e servios utilizados para fins alheios
atividade do contribuinte.
Temos que pacfico que bens de uso e consumo so essenciais para a
realizao das atividades empresariais do contribuinte. Os bens destinados ao uso e consumo
no so considerados alheios atividade do estabelecimento, e tanto a teoria do crdito
financeiro como do fsico reconhecem que do direito ao crdito do ICMS.
Qualquer vedao ao crdito advindo de mercadorias para uso e consumo
desrespeito a regra-matriz do crdito de ICMS e a regra-matriz do direto ao crdito de
ICMS, pois no existe nenhuma possibilidade de vedao a crditos advindos de mercadoria
para uso e consumo.
Pela aplicao da regra-matriz do crdito de ICMS e posteriormente da regramatriz do direito ao crdito do imposto, respeitando o mnimo redutvel do contedo
dentico do texto, o contribuinte tem direito a crdito das mercadorias e servios que
entender necessrias para a realizao da atividade empresarial.
A Regra-matriz do crdito de ICMS estabelece as condies para que o
contribuinte possa aproveitar o crdito e a regra-matriz de direito ao crdito do imposto
226

determina quando e como o respectivo crdito aproveitado e compensado. Nenhuma das

duas normas retiradas do texto constitucional exige como condicionante a responsabilidade
do adquirente/contribuinte de fiscalizar os atos de seus fornecedores ou prestadores de
servios.
O creditamento do ICMS de bens adquiridos no est condicionado ao fato de
que o Imposto tenha sido pago na operao anterior e sim que ele seja devido, que tenha
incidido na operao anterior, devidamente vertido em linguagem competente para que o
contribuinte de fato possa escriturar em seu livro de entradas.
Se o contribuinte cumpriu devidamente com suas obrigaes tributrias, a
operao mercantil ou a prestao de servio efetivamente aconteceu, no pode ser
responsabilizado pelas obrigaes de terceiros. No tem o contribuinte o dever de fiscalizar
as obrigaes tributrias de seus fornecedores.
Verificando-se que o adquirente ou contribuinte de fato realizou efetivamente
a operao mercantil narrada nas notas fiscais e estando de boa-f, no pode ser
responsabilizado solidariamente ou subsidiariamente pela irregularidade cometida por
terceiros e nem mesmo pode ser considerado que nestes casos a responsabilidade seja
objetiva, nos termos do art. 136 do CTN, uma vez que o artigo 137, I, do CTN dispe que a
responsabilidade pessoal do agente quanto s infraes conceituadas como crime.
A Lei Complementar n 24/75 estabelece que incentivos ou benefcios fiscais
seriam reduo de base de clculo, devoluo total ou parcial do tributo, concesso de
crditos presumidos e quaisquer outros que resulte uma diminuio do nus do ICMS para o
contribuinte, aqui se encontrariam parcelamentos, os programas especiais de parcelamento e
as recuperaes fiscais.
O benefcio fiscal seria uma vantagem concedida ou um favor concedido para
o contribuinte reduzir sua carga tributria ou o valor dos tributos que tem a pagar, que pode
ser atravs das formas estabelecidas no art. 1 e incs. da LC n 24/745.
Incentivo fiscal seria um estimulo concedido atravs de benefcio fiscal, para
que o Poder Pblico recebesse algo em troca, com efeito, o incentivo fiscal sempre
concedido atravs de um benefcio ou surge tendo o benefcio fiscal como instrumento para
obter a contrapartida, onde o benefcio o meio do resultado fim que seria o incentivo.
A Guerra Fiscal envolve a concesso de benefcios fiscais de forma
unilateral por uma Unidade da Federao, de outro lado glosa de crditos de ICMS
tambm unilateralmente por outra e o contribuinte no meio disso tudo.
227

O contribuinte no tem o dever e competncia para fazer o controle de

constitucionalidade dos benefcios fiscais, quando adere ou se faz valer de incentivos ou
quando adquire mercadorias das unidades da Federao que os instituram.
No pode o contribuinte que est tentando trabalhar, gerando empregos e
exercendo a livre iniciativa ter seus direitos e garantias desrespeitados e pagar a conta da
Guerra Fiscal entre os estados No pode o contribuinte ser condenado a assumir o nus da
Guerra Fiscal.
A glosa unilateral dos crditos em questo por determinao do art. 36, 3
da Lei Paulista n 6.374/89 fere as determinaes do art. 152 da CF, uma vez que est
estabelecendo tratamento diferenciado as mercadorias advindas de outras unidades da
Federao.
O Estado que se sentir lesado pela concesso de benefcio fiscal sem prvio
convnio deve recorrer ao Poder Judicirio e no fazer ou realizar autotutela glosando
crditos e prejudicando terceiros.
A Guerra Fiscal um conflito entre as Unidades Federativas, e conforme o
art.102, inc. I, alneas a e f, da Constituio Federal conflito entre lei ou ato normativo
estadual e os conflitos entres os Estados e o Distrito Federal de competncia do Supremo
Tribunal Federal.
A glosa unilateral dos crditos de ICMS provenientes de benefcio fiscal
inconstitucional, uma vez que fere o princpio da no cumulatividade do ICMS que somente
veda o direito ao crdito e determina a sua anulao nos caso de iseno e no incidncia.
Pela regra-matriz do crdito de ICMS, imposto cobrado o imposto devido
que incidiu sobre a operao ou prestao de servio. Basta a simples incidncia da norma
do imposto sobre circulao de mercadorias para que ocorra o direito subjetivo do sujeito
ativo exigir o tributo e o dever jurdico do sujeito ativo de pagar.
Se o sujeito ativo no quis cobrar ICMS ou abriu mo do direito subjetivo de
exigir o imposto, pouco importa para o contribuinte e no interfere na regra-matriz de direito
ao crdito de ICMS
No final do perodo de apurao do ICMS, realiza-se o encontro dos crditos
e dbitos no livro registro de Apurao do imposto, recolhendo o imposto no prazo
corresponde se o dbito for maior que o crdito.
Caso ocorra dos crditos de ICMS serem superiores ao dbito no final do
exerccio mensal de apurao, o contribuinte transporta este saldo para o perodo seguinte.
Este saldo de crditos de ICMS denominado de saldo credor, o acumulo de crditos
228

maiores que os dbitos, que geralmente ocorre quando o contribuinte tem estoque enorme de
mercadorias, as entradas foram maiores que as sadas.
Quando o contribuinte lana em sua escrita fiscal, crditos considerados
indevidos, no cometeu nenhuma leso ao errio, apenas realizou o conseqente previsto na
regra-matriz do crdito de ICMS, ele no est obrigado a nada e nem o Estado. Ele apenas
realizou a primeira etapa para exercer realizar o creditamento.
Na apurao do ICMS o contribuinte tem a faculdade de opor os crditos
contra o fisco e quando este tem saldo credor no necessariamente foram opostos os crditos
indevidos para compensar com os dbitos.
O contribuinte credita-se indevidamente quando ope efetivamente os
crditos contra o Estado na apurao do ICMS. Quando o contribuinte possui saldo credor
no se pode afirmar que utilizou dos crditos indevidos para abater do imposto extinto.
Portanto, o simples fato do contribuinte ter escriturado crditos considerados
indevidos no pode ser lhe imputada nenhuma das multas previstas no art. 527, inc. II, do
RICMS/00, pois ele apenas realizou o que est previsto na regra-matriz do crdito de ICMS,
o verdadeiro creditamento indevido somente ocorre quando incide a regra-matriz do direito
ao crdito de ICMS.
O contribuinte que tem saldo credor suficiente para arcar com o dbito do
ICMS no realiza a conduta tipificada como creditamento indevido, apenas realizou o
primeiro momento para exercer o direito ao crdito que seria a hiptese prevista na regramatriz do crdito de ICMS, assim no que a penalidade e a multa no est devidamente
tipificada, sendo totalmente desproporcional a infrao cometida, ferindo os princpios da
razoabilidade e do no confisco.
A simples a faculdade de escriturar os crditos de ICMS referentes
aquisio de mercadorias, seria uma infrao quanto a regularidade na escriturao, devendo
ser penalizado nos termos do art. 527, inc. V, alnea o do RICMS/00.

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