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PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

Andreia Fogaa Maricato

Deveres Instrumentais: Regra Matriz e Sanes

Dissertao de Mestrado apresentada


Banca Examinadora do Programa
da Ps-Graduao em Direito da
Pontifcia Universidade Catlica de
So Paulo, como exigncia parcial
para obteno do ttulo de Mestre em
Direito, sob orientao da Professora
Doutora Fabiana Del Padre Tom .

So Paulo
2009

Folha de Notas

Banca Examinadora

_____________________________________

_____________________________________

_____________________________________

So Paulo, _____/______: 2009

Siglas e abreviaturas
CCB: Cdigo Civil Brasileiro
CF: Constituio Federal
COFINS: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CP: Cdigo Penal
CPC: Cdigo de Processo Civil
CPP: Cdigo de Processo Penal
CSRF: Conselho Superior de Recursos Fiscais
CTN: Cdigo Tributrio Nacional
DJU: Dirio da Justia da Unio
DOU: Dirio Oficial da Unio
DRJ: Delegacia Regional de Julgamento
LICC: Lei de Introduo ao Cdigo Civil
ICMS: Imposto sobre a Circulao de Mercadoria e Prestao de
Servios
IN: Instruo Normativa
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados
ISSQN: Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
IR: Imposto de Renda
MP: Medida Provisria
PIS: Contribuio para o Programa de Integrao Social
RE: Recurso Extraordinrio
RESP: Recurso Especial
RMIT: Regra-matriz de Incidncia Tributria
RMIDI: Regra-matriz de incidncia de deveres instrumentais
RMIDDI: Regra-matriz de incidncia do descumprimento dos deveres
instrumentais
STF: Supremo Tribunal Federal

STJ: Superior Tribunal de Justia


TRF: Tribunal Regional Federal
TJ: Tribunal de Justia

O princpio da sabedoria : adquire sabedoria; use tudo o que voc


possui para adquirir entendimento
Provrbios 4:7

Resumo
MARICATO, Andria Fogaa. Deveres Instrumentais: Regra Matriz e
Sanes, So Paulo: PUC SP, 2009, Dissertao do Mestrado em Direito
pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo.
A dissertao apresentada para concluso do mestrado em
Direito tem como objeto a anlise da regra matriz dos deveres
instrumentais e as sanes pelo seu descumprimento. Para cumprirmos
estes objetivos, entendemos necessrio percorrer a regra matriz de
incidncia tributria, em combinao com a regra matriz dos deveres
instrumentais e a regra matriz sancionatria pelo descumprimento dos
deveres instrumentais. H vrias inseres de outras normas jurdicas
que no estas regras matrizes, como as que estabelecem a anistia, a
remisso, as que mutilam a regra matriz de incidncia tributria, como
o caso das isenes tributrias e as normas jurdicas que estabelecem as
imunidades.
Nosso objeto de estudo compe-se no s da anlise da regra
matriz de incidncia tributria e sua relao com a regra matriz dos
deveres instrumentais e esta com a regra matriz sancionatria pelo seu
descumprimento, mas de todas as normas que direta ou indiretamente se
relacionam com os deveres de fazer ou no fazer valer a poltica de
impostos aos contribuintes e responsveis tributrios.
Para isto, tomamos o direito como um conjunto de normas
jurdicas vlidas, que se materializam na forma de enunciados
prescritivos. O modo de nos aproximarmos do direito interpretando tais
enunciados, ou seja, construindo o sentido dos textos. Faremos uma
interpretao sistemtica dos enunciados que prescrevem os deveres
instrumentais e suas sanes, para mostrar como se d a construo das
respectivas normas jurdicas.
Especificamente, almejamos construir as normas jurdicas dos
deveres instrumentais e as que tipificam as sanes pelo seu
descumprimento dentro dos princpios da legalidade, razoabilidade e
proporcionalidade, estabelecendo os limites impostos aos entes
tributantes. Para isso, analisaremos semanticamente cada termo que
compe tais enunciados, bem como a interpretao adotada pelos
tribunais com relao constituio de cada uma das normas.
O mtodo adotado o dogmtico, e a tcnica a hermenuticaanaltica, procurando deixar o trabalho situado na linha doutrinria
denominada consctrutivismo lgico-semntico.
Palavras chave: dever instrumental, regra matriz, e sanes tributrias.

Abstract
MARICATO, Andria Fogaca. Instrumental Duties: Rule Matrix and
Sanctions, So Paulo: PUC SP, 2009, Dissertation of Master in Law from
the Pontifical Catholic University of So Paulo
A dissertation submitted for completion of Masters in Law has
as object the analysis of the instrumental rule array of duties and
penalties for its breach. To fulfill these goals, we need to go rule matrix
of tax incidence, combined with the instrumental rule array of duties and
penalties for noncompliance rule matrix of instrumental duties. Several
insertions of other legal rules than matrices, such as establishing the
amnesty, the forgiveness they maim the rule array of tax incidence, such
as tax exemptions and rules that establish the legal immunities.
Our object of study is composed not only of analysis of the rule
matrix of tax incidence and its relationship with the rule array of duties
and with the instrumental rule matrix punishment for his failure, but of
all the rules that directly or indirectly relate to duties to do or not to
enforce the policy of taxes to taxpayers and responsible tax.
For this, we take the law as a set of valid legal standards,
which are materialized in the form of prescriptive listed. The mode is the
right approach in interpreting such language, i.e., building the sense of
texts. We set out a systematic interpretation of the instruments that
prescribe the duties and penalties, to show how it gives the construction
of their laws.
Specifically, building the legal framework of obligations and
instruments that typif y the penalties for its breach within the principles
of lawfulness, reasonableness and proportionality in setting the limits
imposed on entities tributantes. For this, each term semantic analysis
that make such language, as well as the interpretation adopted by courts
in relation to the constitution of each of the standards.
The method adopted is the dogmatic, and the technique is the
hermeneutic-analytical, trying to leave the work in the doctrinal line
called logical-semantic constructivism
Keywords: duty instrumental, rule matrix, tax penalties.

Sumrio

RESUMO

06

ABSTRACT

07

INTRODUO

13

CAPTULO 1 PROPOSIES PROPEDUTICAS


1.1 Delimitao do objeto

16

1.1.1 Conhecimento, linguagem e prescritividade do direito positivo nos


deveres instrumentais

16

1.2.1 Interpretao do direito processo gerador de sentido

20

1.2. Sistema Jurdico

24

1.3. Norma Jurdica dos deveres instrumentais

27

1.3.1 Notas introdutrias

27

1.3.2 Definio

28

1.3.3 Estrutura lgica das normas jurdicas

29

1.3.4 Norma de estrutura e norma de comportamento

32

1.3.5 Norma geral e abstrata, individual e concreta

34

1.3.6 Norma primria e secundria

35

1.4 A fenomenologia da incidncia tributria nos deveres instrumentais

38

1.5 As definies do direito civil e do direito penal no direito tributrio

41

CAPTULO 2: OBRIGAO PRINCIPAL E ACESSRIA


2.1 Notas introdutrias

44

2.2 Relao jurdica

44

2.3 Obrigao principal ou obrigao tributria

48

2.4 A qualificao tributria no conceito de obrigao

54

2.5 Obrigao acessria

56

2.6 Obrigaes Acessrias terminologia imprpria

60

2.7 Natureza jurdica dos deveres instrumentais

63

CAPTULO 3 PRINCPIOS DA LEGALIDADE, DA RAZOABILIDADE,


DA PROPORCIONALIDADE NOS DEVERES INSTRUMENTAIS
3.1 Princpio da legalidade

67

3.1.1 Notas introdutrias

67

3.1.2 Princpios constitucionais tributrios: valores ou limites objetivos

68

3.1.3 Notas gerais do princpio da legalidade

72

3.1.4 Princpio da legalidade no mbito do direito tributrio: deveres


instrumentais

73

3.1.5. Princpio da reserva da lei formal

74

3.1.6. Instrumentos Introdutrios de Normas Tributrias no ordenamento


jurdico

76

3.1.6.1 Instrumentos Primrios

77

3.1.6.2 Instrumentos Secundrios no obrigam os particulares

79

3.1.7 Princpio da tipicidade em matria tributria

81

3.1.8 O Princpio da reserva da lei formal no Cdigo Tributrio Nacional

83

3.1.9 O conceito de legislao tributria para o Cdigo Tributrio Nacional

85

3.1.10 Deveres instrumentais e sua instituio por lei

87

3.1.11 Sano pelo descumprimento do dever instrumental e sua instituio


por lei

90

3.1.12 O Princpio da Legalidade e o Decreto-lei n 2.124, de 13 de junho de


1984

91

3.2 Princpios da razoabilidade e proporcionalidade

94

3.2.1 Noes gerais sobre os princpios: razoabilidade e proporcionalidade

94

3.2.2 Distino entre proporcionalidade e razoabilidade

95

3.2.3 Princpio da proporcionalidade

98

3.2.4 Princpio da razoabilidade

103

3.2.5 Princpios da proporcionalidade e razoabilidade nos deveres


instrumentais

106

3.2.6 Princpios da proporcionalidade e razoabilidade nas sanes pelo


descumprimento dos deveres instrumentais

106

CAPTULO 4: REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBURRIA E A


REGRA MATRIZ DOS DEVERES INSTRUMENTAIS
4.1 Dever instrumental

109

4.2 Regra-Matriz de incidncia tributria como norma em sentido estrito

111

4.3 A regra-matriz dos deveres instrumentais (RMDI)

120

4.3.1 Critrio Material

121

4.3.2 Critrio Espacial

122

4.3.3 Critrio Temporal

123

4.3.3.1 Data do cumprimento do dever instrumental

124

4.3.4 Critrio pessoal

125

4.3.5 Critrio qualitativo

128

4.3.6 Sntese exemplificativa da Regra-Matriz dos deveres instrumentais

130

4.4 Relao meio e fim na teoria geral do direito administrativo

131

4.4.1 A aplicao da relao meio e fim ao dever instrumental

135

4.5 As funes dos deveres instrumentais

136

4.6 Deveres instrumentais relacionados s imunidades e isenes

138

4.7 Deveres instrumentais relacionados s anistias e remisses

142

4.8 Outras hipteses de cumprimento dos deveres instrumentais

146

CAPTULO 5 SANO PELO DESCUMPRIMENTO DOS DEVERES


INSTRUMENTAIS
5.1 Notas introdutrias

148

5.2 Normas sancionatrias

149

5.2.1Polissemia do termo sano

150

5.2.2 Definio proposta ao termo sano

154

5.3 Crtica ao 3 do artigo 113 do CTN suposta converso de obrigao


acessria em principal

154

5.4 Natureza jurdica das sanes

158

5.5 Tipos de sanes

160

5.6 Sanes tributrias: funes, finalidade e limites

162

5.6.1 Finalidade

163

5.6.2 Funes

165

5.6.2.1 Funo preventiva

165

5.6.2.2 Funo repressiva ou punitiva

166

5.6.2.3 Funo reparatria ou indenizatria

170

5.6.2.4 Funo didtica

174

5.6.3 Limites

175

5.7 Distino entre Sano pelo descumprimento dos deveres instrumentais


e Sanes polticas

178

5.8 Limites a imposio de medidas restritivas de direito

180

5.8.1 Abuso de restries aplicadas aos contribuintes

183

5.8.2 Indenizaes cabveis aos prejuzos causados em decorrncia da


aplicao de sanes polticas

187

5.9 Regra-Matriz da norma sancionatria pelo descumprimento dos deveres 189


instrumentais
5.9.1 Critrio material

190

5.9.2 Critrio espacial

191

5.9.3 Critrio temporal

191

5.9.4 Critrio pessoal

195

5.9.5 Critrio quantitativo

196

5.10 Descumprimento dos deveres instrumentais relacionado s imunidades


e isenes

199

5.11 Descumprimento dos deveres instrumentais relacionado s remisses e


anistias tributrias

202

CONSIDERAES FINAIS

204

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

213

INTRODUO
O tema deveres instrumentais, por no ser to explorado levanta inmeros
conflitos, propiciando o surgimento de questes bastante atuais e polmicas. Por se
tratara de assunto de alta complexidade, detentor de muitas particularidades, muitas
questes que envolvem o assunto ora proposto, ainda merecem a ateno dogmtica do
Direito.

Por esta razo, pensamos em desenvolver um estudo cientfico, no intuito


de aclarar, contribuindo para a soluo de alguns problemas que rodeiam este instituto,
repleto de incertezas e dificuldades.

Para isto, tendo em mente que, os deveres instrumentais tem como funo
operacionalizar a Regra Matriz de Incidncia Tributria, trataremos neste trabalho a
relao e funes dos deveres instrumentais junto a regra matriz de incidncia
tributria, discorrendo acerca da norma jurdica, demarcando o nosso sistema de
referncia no conhecimento e linguagem. Isto porque, estamos certos que a linguagem
responsvel em edificar, no s o mundo circundante, com a prpria realidade
jurdica, donde no se admite a existncia de objetos fora dos limites lingsticos.
Dentro deste pensamento, conclumos que o universo de cada ser cognoscente estar
vinculado aos limites de sua linguagem.

Posteriormente, trataremos do estudo da norma jurdica como objeto


cultural e sua estrutura lgica. Para s ento adentramos, na regra matriz dos deveres
instrumentais, um dos temas objeto do nosso estudo. Abordando a polissemia do
vocbulo obrigao acessria e ou dever instrumental; o entendimento da doutrina
tradicional, para ento, fixarmos um conceito proposto, encerrando este captulo com a
natureza jurdica dos deveres instrumentais.

13

Superada esta etapa, focalizamos a questo no enquadramento dos deveres


instrumentais na regra matriz de incidncia tributria. Para encontrarmos uma resposta
satisfatria e cientificamente fundamentada, quanto a relao entre a regra matriz de
incidncia tributria e a regra matriz dos deveres instrumentais, efetuaremos algumas
consideraes j ditas acima, acerca das principais caractersticas, as funes dos
deveres instrumentais, e sua observncia aos princpios da legalidade, razoabilidade e
proporcionalidade, para ao final, sintetizarmos a regra matriz dos deveres
instrumentais de forma clara.

Por fim, analisaremos a regra matiz sancionatria pelo descumprimento dos


deveres instrumentais. Dentre as vrias acepes do termo sano adotaremos quela
aplicada pela Administrao Pblica, ou seja, aquela relao prescrita no consequente
de uma norma jurdica primria sancionatria cuja hiptese descreve a inobservncia
de uma conduta imposta por outra regra jurdica (norma primria dispositiva). Mais
especificamente analisaremos a sano aplicada ao descumprimento de uma norma
que estabelece o dever instrumental.

Definimos sano como aquela aplicada pela Administrao Pblica ao


descumprimento da norma primria dispositiva, ou seja, aquela relao prescrita no
consequente de uma norma jurdica primria sancionatria cuja hiptese descreve a
inobservncia de uma conduta imposta por outra regra jurdica (norma primria
dispositiva). Com isto, entendemos que o 3 do artigo 113 do CTN padece de
inconstitucionalidade, pois, confunde os institutos do dever instrumental com o da
sano tributria.

Trataremos da natureza jurdica, tipos, funes, finalidade e limites das


sanes tributrias e construiremos a regra matriz da norma sancionatria pelo
descumprimento do dever instrumental.

14

Para finalizar o estudo abordaremos os casos de imunidade, iseno,


remisso e anistia relacionados tanto aos deveres instrumentais, como as sanes pelo
descumprimento dos deveres instrumentais.

15

CAPTULO 1: PROPOSIES
PROPEDUTICAS

1.1. Delimitao do objeto

1.1.1. Conhecimento, linguagem e prescritividade do direito


positivo nos deveres instrumentais

Faremos um corte

metodolgico

na

apreenso

do processo de

conhecimento. Na medida em que no pretendemos trat-lo como objeto autnomo de


investigao, limitar-nos-emos a explicar o papel desempenhado pela linguagem
dentro da operao cognitiva, mostrando em que medida a linguagem, enquanto
manifestao cultural, influencia a teoria do conhecimento.

Originalmente, a teoria do conhecimento centrava-se no estudo da relao


entre sujeito e objeto, assim como considerava o conhecimento como o prprio objeto.
Posteriormente, com a filosofia da conscincia, afirmava-se que as coisas tinham
existncia emprica. Nessa teoria, podemos destacar o pensamento de Kant1, que
asseverava que o prprio dado real fruto da manifestao do pensamento, ou seja, o
objeto construdo pelo homem por meio das categorias do conhecimento a partir das
sensaes, ou mundo pr-categorial. Em outras palavras, o limite do conhecimento era
imposto pelo pensamento e pela experincia, de modo que a linguagem aparecia
nesses dois instantes. A linguagem era o instrumento que ligava o sujeito ao objeto de
conhecimento.
1

Crtica da razo pura. 1987.

16

Aps Kant, surgiu uma nova corrente filosfica conhecida como giro
lingustico, que rompeu a tradicional forma de conceber a realizao entre linguagem e
conhecimento, compreendendo a linguagem como edificadora do prprio mundo
circundante. Nesse momento, a teoria de Kant apresentou-se parcialmente prejudicada,
pois a linguagem deixou de ser um meio entre o ser cognoscente e a realidade,
convertendo-se em lxico capaz de criar tanto um quanto o outro. O conhecimento no
aparece como relao entre sujeito e objeto, mas como relao entre linguagens, entre
significaes. Aqui, a linguagem ganhou um novo sentido, no aparecendo mais como
um meio, mas como algo que estaria entre o eu e o objeto, capaz de criar tanto o eu
quanto a realidade. O marco inicial dessa teoria foi a obra de Wittgenstein2 Tractatus
Lgico-Philosophicus, com o trecho muito conhecido os limites do meu mundo
significam os limites da minha linguagem. A partir da, a linguagem passou a ser
vista como algo independente do mundo da experincia e foi mais alm, ao afirmar
que no s o objeto do conhecimento ser arquitetado pelo intelecto humano mediante
linguagem, mas tambm o ser o prprio sujeito cognoscente, que s existir nos
quadrantes da linguagem. Se assim , podemos afirmar que o prprio processo de
conhecimento uma relao entre linguagens.3 Se tudo linguagem, nada existindo
fora desses limites, no s o objeto, mas tambm o prprio ser cognoscente, bem como
o prprio processo de conhecimento e, finalmente, a prpria realidade, s seriam
apreendidos enquanto sentido e cultura, se construdos pelo homem.

Avanando um pouco no raciocnio, podemos afirmar que conhecemos um


objeto quando sabemos distinguir entre as proposies verdadeiras ou falsas que o
descrevem, porque o objeto que conhecemos no a coisa em si, mas as proposies
que o descrevem. Assim, adotamos o posicionamento de que o mundo exterior s
existir para o sujeito cognoscente se houver uma linguagem que o constitua. Deste
modo, a relao da linguagem com o mundo que aquela o nico meio de
compreender a realidade, uma vez que os signos se autossustentam, mantendo uma
2
3

Paulo de Barros CARVALHO. Apostila de filosofia do direito I Lgica Jurdica. 2007, p. 5.


Trek MOUSSALLEM. As fontes do direito tributrio. 2006, p. 24.

17

independncia em face dos objetos que eles representam. Sendo o conhecimento


produzido pelo homem, est condicionado ao contexto em que se opera, ou seja,
depende do meio social, do tempo histrico e at da vivncia do sujeito cognoscente.

A relao do ser cognoscente com o objeto cognoscvel s ganha


importncia a partir do momento em que aceitamos a imprescindibilidade da
manifestao em linguagem. A realidade apreendida fruto do prprio pensamento do
homem. Assim, quando o ser se aproxima do objeto com fins epistemolgicos, em
verdade, est-se relacionando com uma linguagem desse objeto. Ou melhor, com a
ideia, utilizando a terminologia husserliana, que o homem ir conhecer4.

Segundo as palavras de Miguel Reale5, conhecer trazer para o sujeito


algo que se pe como objeto, no toda a realidade em si mesma, mas a sua
representao ou imagem, tal como o sujeito a constri, e na medida das formas de
apreenso do sujeito correspondente s peculiaridades objetivas.

Tem-se o conhecimento quando se apreende (saber de) e compreende


(saber como e saber que) o objeto, ou seja, segundo Lenidas Hegenber6, o saber
de caracterizado pelo ajuste que o ser humano faz no mundo, ou seja, o ser humano
transforma a circunstncia em mundo, quando d sentido s coisas que o cercam,
interpretando-as. Passa a saber das coisas que o rodeia, sendo por isto que o saber de
varia no tempo e no espao.

Usando o saber de, cada pessoa pode ajustar-se a seu mundo e nele pode
viver. Em consequncia do saber de, um mesmo fato pode ser interpretado

Trek MOUSSALLEM. As fontes do direito tributrio. 2006, p. 26.


Introduo filosofia. 1994, p. 74.
6
Saber de e saber que: alicerceres da racionalidade. 2001, p. 7.
5

18

diferentemente pelos julgadores, dependendo do saber de do domnio de cada


julgador.
O saber como leva-nos a executar numerosos atos de crescente
complexidade, utilizando sempre a expresso se, ......ento. E tambm varia no
espao e no tempo.

J o saber que est ligado ao termo conhecimento. Utilizando sempre a


expresso sei que, porque...., alcanamos o conhecimento em funo da inferncia.

Esses trs tipos de conhecimento andam juntos. medida que entramos em


contato com novos objetos, antes desconhecidos, aumentamos o saber de. Com o
contato com as coisas em funo de alguma ao a executar, chegamos ao saber
como. Com o uso de capacidades de que fomos dotados (pensar, raciocinar, inferir) e
com o auxilio da lgica, chegamos ao saber como e atingimos o conhecimento que
nos leva sabedoria.

Firmada essa premissa que o conhecimento se opera mediante construo


lingustica , podemos afirmar que no existe fato antes da interpretao. mediante
interpretaes, construes de sentido e significaes que o homem chega aos eventos,
aos acontecimentos do mundo circundante, sendo imprescindvel a existncia de um
corpo lingustico para fazer a conexo entre o homem e a realidade. Todavia, isto no
significa que inexiste qualquer objeto fsico quando no houver linguagem. O que
estamos falando que s teremos acesso s coisas que existem no mundo por meio da
linguagem. Como leciona Paulo de Barros Carvalho, conheo determinado objeto na
medida em que posso expedir enunciado sobre ele, de tal arte que o conhecimento se
apresenta pela linguagem, mediante proposies descritivas ou indicativas7. O
conhecimento pressupe a existncia de linguagem, cria ou constitui a realidade sendo

Direito tributrio: Fundamentos jurdicos da incidncia. 2008, p. 110.

19

impossvel conhecer as coisas como elas se apresentam fisicamente, fora dos discursos
a que elas se referem.

Por isto, o mundo no um conjunto de coisas que primeiro se apresentam


e, depois, so nomeadas ou representadas por uma linguagem. Isso que chamamos de
mundo nada mais que uma interpretao, sem a qual nada faria sentido.8

1.2.1. Interpretao do direito processo gerador de sentido

Adotada a posio de que o conhecimento se opera mediante construo


lingustica, temos que a linguagem no s fala do objeto (Cincia do Direito
metalinguagem), como participa de sua constituio (direito positivo linguagemobjeto). Assim, no h manifestao do direito sem uma linguagem, idiomtica ou no,
que lhe sirva de veculo de expresso, aqui tomado na sua acepo normativa, como
conjunto de normas jurdicas vlidas vigentes num sistema, em um determinado
momento histrico.

A isto, acrescentamos que a linguagem, tpica realizao do esprito


humano, sempre objeto do mundo cultural e, como tal, carrega consigo valores. Por
isso mesmo, o direito positivo se apresenta aos nossos olhos como um objeto cultural
por excelncia, plasmado numa linguagem que porta, necessariamente, contedos
axiolgicos. Agora, esse oferecer-se em linguagem significa dizer que a linguagem
aparece na amplitude de um texto, fincado este num determinado corpus que nos
permite construir o discurso, aqui utilizando tal palavra como sentido de plano a ser
percorrido no processo gerativo de sentido.

Fabiana Del Padre TOM. A prova no direito tributrio. 2005, p. 5.

20

Trabalharemos a palavra texto em uma acepo mais ampla, como um


objeto de significao e um objeto cultural de comunicao entre sujeitos. Seguimos o
entendimento de Paulo de Barros Carvalho9, o qual afirma que, todo texto tem um
plano de expresso, de natureza material, e um plano de contedo, por onde ingressa a
subjetividade do agente, para compor as significaes da mensagem. O dado material
da linguagem ou corpus o suporte para a construo do discurso ou sentido da
linguagem. O vocbulo discurso deve ser aqui entendido como sinnimo de plano
de contedo, dimenso por onde ingressa a subjetividade do agente, para compor as
significaes da mensagem.10 Como s conhecemos o direito por meio da linguagem,
compreendendo-o, interpretando-o e construindo-lhe o contedo, sentido e alcance da
comunicao legislada, por intermdio do discurso ou da interpretao dos textos
que construmos a norma jurdica, entendida como um juzo implicacional produzido
pelo intrprete em funo da experincia no trato com esses suportes
comunicacionais.11

A linguagem oferece-nos trs planos para entendermos o sentido do texto,


dentro de certo contexto. O processo de produo de sentido do texto (suporte fsico)
comea com a etapa da literalidade ou expresso, ou nvel fundamental, que
compreende o conjunto de letras, palavras, frases, peridicos e pargrafos
graficamente manifestados nos documentos concretos, postos intersubjetivamente
entre os integrantes da comunidade do discurso. A partir do momento em que o
intrprete comea a edificar uma construo do sentido da palavra, ele ingressa no
plano do contedo. Aps isso, ele finalmente chega ao terceiro plano da linguagem,
que consiste na contextualizao das significaes obtidas no curso desse processo. O
discurso construdo isoladamente, at esse momento, passa a ser compreendido em
consonncia com as demais significaes, formando um todo de sentido completo. Tal
construo de sentido pode ser aplicada no campo da dogmtica jurdica, na
construo das normas jurdicas em sentido estrito, conforme veremos. Antes, porm,
9

Direito tributrio, linguagem e mtodo. 2008, p. 186.


Idem, p. 187.
11
Idem, p. 162.
10

21

necessrio fixarmos alguns conceitos e distines, ainda que perfunctrios, como


enunciao, enunciado, proposies e norma jurdica.

O vocbulo enunciao pode ser entendido como ato produtor de


enunciado, como diz Jos Luiz Fiorin12. Como a enunciao o processo de produo
normativa, o seu conhecimento s se realiza por intermdio de sua reconstruo, a
partir das marcas presentes na enunciao enunciada e no enunciado. A enunciao
enunciada compreendida como o conjunto de marcas identificveis no texto, que
remetem a instncias de enunciao. So as marcas de pessoa, espao e tempo de
enunciao, projetadas no enunciado13. No se confundem com o enunciadoenunciado. O texto-objeto seria, ento, formado por esses dois conjuntos.

O enunciado o produto da atividade psicofsica e enunciao

14

. um

signo15, pois se apresenta por meio de um suporte fsico, que se liga a um significado
ou objeto da realidade, fazendo surgir em nossa mente uma significao. Tanto o
enunciado como o texto, pertencem ao plano da literalidade como plataforma dos
contedos. Todo enunciado pressupe uma enunciao.

Transportando para o direito, podemos concluir que o prprio direito


positivo se expressa por meio de enunciados (suporte fsico), sobre o qual o homem,
buscar o seu sentido, na busca da construo da proposio, que, por sua vez,
significa contedo significativo do enunciado, ou seja, a construo mental do sentido
do enunciado; em outras palavras, a proposio que d forma norma jurdica.

12

As astcias da enunciao as categorias de pessoa, espao e tempo. 1996, p. 30.


Trek Moyss MOUSSALEM. Fonte do direito tributrio, in Curso de especializao em direito tributrio:
estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 2006, p. 107.
14
Paulo de Barros CARVALHO. Apostila de filosofia do direito I: lgica jurdica. 2007, p. 56.
15
Eurico Marcos Diniz SANTI. Lanamento tributrio. 2001, p. 30.
13

22

Por fim, norma jurdica uma estrutura categorial construda,


epistemologicamente, pelo intrprete, a partir das significaes que a leitura do texto
do direito positivo desperta em seu esprito16. por isso que, quase sempre, as
normas jurdicas no coincidem com os sentidos imediatos dos enunciados
prescritivos. H diferena entre normas jurdicas em sentido estrito e enunciados
jurdicos, por representarem realidades distintas, que no podem ser confundidas. Os
enunciados prescritivos so os textos legais, um agregado de smbolos idiomticos a
partir dos quais podero ser construdos os sentidos jurdicos. J as normas jurdicas
em sentido estrito esto estruturadas por juzos condicionais, sendo por intermdio do
percurso gerativo de sentido que se alcanam as normas jurdicas em sentido estrito.

Faremos um breve resumo do trajeto de elaborao de sentido na


construo da norma jurdica em sentido estrito. Aplicando os trs planos da
linguagem ao direito, teremos, inicialmente, o plano dos significantes ou conjunto de
enunciados, tomado no plano da expresso ou no sistema S1, onde est o suporte fsico
dos enunciados prescritivos. Esse sistema marca o incio do percurso da interpretao,
ou seja, so as primeiras modificaes introduzidas no sistema. Em seguida, inicia o
interprete a trajetria de contedo, no sistema S2, conhecido como o conjunto de
contedos de significao dos enunciados prescritivos. Aqui, o interprete junta os
enunciados prescritivos e comea a entend-los individualmente, formando
proposies. Ao terminar a movimentao por este subsistema, o interessado ter
diante de si um conjunto respeitvel de enunciados, cujas significaes j foram
produzidos e permanecem espera das novas junes que ocorrero no outro
subdomnio.17 Neste ponto, o intrprete entra no sistema S3, chamado de domnio das
significaes normativas, j conhece vrios enunciados prescritivos e consegue com
este agrupamento de enunciados prescrever a hiptese jurdica e sua consequncia.

16
17

Direito tributrio, linguagem e mtodo. 2008, p. 131.


Paulo de Barros CARVALHO. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2008, p. 76.

23

Sempre que necessrio, o intrprete poder voltar aos dois subdomnios S1


e S2, no saindo do percurso gerativo de sentido. A interpretao no o produto e,
sim, o processo que se inicia no S1 e vai at o S3. Somente no domnio das
significaes normativas que as normas jurdicas aparecem como unidades mnimas
e irredutveis do dentico completo, estruturadas sempre a partir de juzos
condicionais, em que as suas variveis so ligadas pelo dever-ser ou pelo princpio da
implicao. Para finalizar, o intrprete utiliza o plano de organizao do sistema - o
S4, no qual se organizam as normas numa estrutura escalonada de coordenao e
subordinao entre as unidades construdas. Em linguagem de razes e propores,
poderamos dizer que S4:S3::S3:S2 (S4 est para S3, assim como S3 est para S2)18.

Em S3 o intrprete constri as normas jurdicas, para em S4 fazer o arranjo


final montando as normas jurdicas em ordem hierrquica dentro do sistema.
O processo de positivao do direito inicia com o texto de lei e avana,
gradativamente, em direo aos comportamentos inter-humanos para disciplin-los e
tornar possvel a vida em sociedade. No podemos esquecer que a positivao do
direito s ocorrer com a linguagem competente, por meio da linguagem das provas.

1.2. Sistema Jurdico

Sistema jurdico uma expresso ambgua, assim como a maior parte dos
vocbulos, podendo ser empregada para se referir a diversos significados que, em
alguns contextos, podem provocar a falcia do equvoco.

Geraldo Ataliba19 define sistema como o conjunto unitrio e ordenado de


elementos, em funo de princpios coerentes e harmnicos. E, sistema normativo
18
19

Paulo de Barros CARVALHO. Fundamentos jurdicos da incidncia. 2008, p. 81.


Sistema constitucional tributrio brasileiro. 1968, p. 3.

24

como o conjunto ordenado e sistemtico de normas, construdo de acordo com os


princpios coerentes e harmnicos, em funo dos objetivos socialmente consagrados
(em torno de um fundamento comum). Assim, as Constituies formam um sistema.
Seguindo o mesmo entendimento, Jos Artur Lima Gonalves20 define sistema como
um conjunto harmnico, ordenado e unitrio de elementos reunidos em torno de um
conceito fundamental ou aglutinante.

Para Paulo de Barros Carvalho21, o sistema aparece como o objeto formado


de pores que se vinculam debaixo de um princpio unitrio ou como a composio
de partes orientadas por um vetor comum. Onde houver um conjunto de elementos
relacionados entre si e aglutinados perante uma referncia determinada, teremos a
noo fundamental de sistema.

Assim, podemos designar como sistema tanto a Cincia do Direito, quanto


o direito positivo (ordenamento)22.

Portanto, segundo o entendimento dos autores, possvel ver a ordem


jurdica brasileira como um sistema de normas, concebido pelo homem para motivar e
alterar a conduta no seio da sociedade. As normas jurdicas formam um sistema, na
medida em que se relacionam de vrias maneiras, segundo um princpio unificador.
Esse sistema apresenta-se composto por subsistemas que se entrecruzam em mltiplas
direes, mas que se afunilam na busca do fundamento ltimo de validade semntica
que a Constituio. E esta, por sua vez, constitui tambm subsistema, sobre todos os
20

Imposto sobre a renda pressupostos constitucionais. 2002, p. 40.


Parecer Associao Brasileira de Franchising. 2004, p. 06.
22
Todavia, h quem discorde deste entendimento, por ter dvidas no que concerne amplitude significativa da
locuo, no faltando inclusive aqueles que negam a possibilidade de o direito positivo apresentar-se como
sistema. J a Cincia do Direito, sim, organizando descritivamente o material colhido do direito positivo,
atingiria o nvel de sistema. Contudo, este no o nosso entendimento. Enquanto conjunto de enunciados
prescritivos que se projetam sobre a regio material das condutas interpessoais, o direito positivo h de ter um
mnimo de racionalidade para ser compreendido pelos sujeitos destinatrios, circunstncia esta que lhe garante a
condio de sistema.
21

25

demais, em virtude de sua privilegiada posio hierrquica, pois ocupa o tpico


superior do ordenamento e hospeda as diretrizes substanciais que regem a totalidade da
ordem jurdica nacional.

O sistema constitucional informa a organizao do Estado, pois sua ordem


jurdica apresenta normas dispostas numa estrutura hierarquizada, regida pela
fundamentao ou derivao, que se opera tanto no aspecto material quanto no formal
ou processual, o que lhe imprime possibilidade dinmica, regulando, ele prprio, sua
criao e seus modos de transformao. Se examinarmos o sistema constitucional de
baixo para cima, veremos que cada unidade normativa encontra-se fundada, material e
formalmente, em normas superiores. Invertendo-se o prisma de observao, verifica-se
que das regras superiores derivam, material e formalmente, regras de menor
hierarquia. Todas as legislaes devem estar em harmonia com o sistema
constitucional.

Deste modo, a ordem brasileira composta por subsistemas que se


entrecruzam em mltiplas direes, na busca de seu fundamento ltimo de validade: a
Constituio Federal do Brasil. A Constituio constitui tambm um subsistema, que
por estar no pice da pirmide, rege todo o sistema nacional. Possui a categoria de
rgida, ou seja, para que haja alterao, existe um procedimento mais complexo e
solene do que o exigido para a elaborao das leis ordinrias. Na Constituio, h
quatro complexos normativos: o sistema nacional, o sistema federal, os sistemas
estaduais e os sistemas municipais, os quais formam a Federao (art. 1 da CF).
Analisaremos o subconjunto ou subsistema constitucional tributrio, formado pelo
quadro orgnico das normas que versam sobre matrias tributrias.

Tal subsistema realiza a funo do todo, dispondo sobre os poderes capitais


do Estado, no campo da tributao, ou seja, trata da segurana das relaes jurdicas
que se estabelecem entre administrao e administrado, etc., tendo em vista que a
26

Constituio do Brasil traz detalhadamente aspectos para o sistema constitucional


tributrio. As imposies tributrias no Brasil acham-se sob o influxo de muitos
princpios constitucionais, que vo dos princpios genricos que obviamente atuam
em todas as reas aos especficos que dispem sobre os tributos.

Explica Roque Antnio Carrazza23 que no Brasil as normas tributrias so


corolrios dos princpios fundamentais consagrados na lei maior, a saber: certeza do
direito, repblica, federao, autonomia municipal, igualdade, anterioridade,
legalidade e segurana jurdica. Deste modo, a observncia desses princpios maiores
conditio sine qua non para a criao de tributos, pelas pessoas polticas, que por eles
devem direcionar irresistivelmente o teor das leis tributrias e seus modos de
aplicao. Assim, os princpios constitucionais ditos tributrios revelam-se, na
verdade, simples desdobramentos lgicos dos princpios constitucionais gerais,
aplicados especificamente matria tributria.

1.3. Norma jurdica dos deveres instrumentais

1.3.1 Notas introdutrias

Conforme salientamos, o direito um objeto cultural, pois construdo pelo


homem por meio da atribuio de valores linguagem do dado natural, do que resulta
noutro corpo lingustico que se projeta no mundo do ser. Este mesmo raciocnio pode
ser aplicado norma jurdica, por se referir ao sentido que obtemos a partir da leitura
dos textos do direito positivo. Por estar expressa em uma linguagem, sendo
direcionada para ter um certo sentido, asseveramos que a norma jurdica cultura
formal, que exprime um contedo tambm cultural de expresso24.
23
24

Curso de direito constitucional tributrio. 2008, p. 49.


Lourival VILANOVA. Sobre o conceito do direito. 1947, p. 79.

27

A figura da norma jurdica no representa s o ponto de partida, mas a base


do estudo dos deveres instrumentais, porque qualquer conhecimento que recaia sobre o
fenmeno jurdico prescinde da anlise da linguagem prescritiva das normas jurdicas.

1.3.2 Definio

Definir, segundo Agustn Gordillo25, significa apontar notas conceituais


sobre um determinado objeto. Assim, a definio visa a explicitar o conceito, pela
reduo ainda maior, sendo esse corte metodolgico efetivado quando da definio de
um certo conceito arbitrrio, que depende unicamente dos valores do sujeito
cognoscente.

Por ser a norma jurdica uma expresso ambgua, adotaremos o


entendimento de norma jurdica como juzo hipottico (porque est na mente do
interprete) condicional (hiptese, consequncia e uma implicao). o resultado da
interpretao do produto legislado, a ideia que a leitura do texto legal transmite ao
nosso intelecto.

Paulo de Barros Carvalho26, assinala que:

Norma jurdica uma estrutura categorial, construda epistemologicamente,


pelo intrprete, a partir das significaes que a leitura dos documentos do
direito positivo desperta em seu esprito. por isto, que, quase sempre, no
coincidem com os sentidos imediatos dos enunciados em que o legislador
distribui a matria no corpo fsico da lei. Provm da que, na maioria das
vezes, a leitura de um nico artigo ser suficiente para a compreenso da
regra jurdica. E, quando isto acontecer, o exegeta v-se na contingncia de

25
26

Tratado de derecho administrativo,tomo I, parte geral. 1997, p. 14-5.


Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2008, p. 69.

28

consultar outros preceitos do mesmo diploma e, at, a sair dele, fazendo


incurses pelo sistema.

A norma jurdica , conforme exposto, o resultado da interpretao do


produto legislado, cumprindo sempre enfatizar a distino entre a norma jurdica e o
texto legal que a veicula. A norma jurdica se estrutura por meio de uma proposio,
que deve ser entendida na forma de estrutura lgica implicacional, contendo sempre
uma hiptese vinculada a uma consequncia. Conforme ensina Lourival Vilanova27
uma estrutura lgico-sinttica de significao: a norma conceptua fatos, e condutas
representam-no no como desenho intuitivo, imagem reprodutiva (que somente pode
ser do concreto h normas abstratas) de fatos-eventos e fatos-condutas. Representaos como significaes objetivas endereadas ao objetivo, confirmveis ou no nas
espcies de eficcia ou ineficcia por parte das situaes objetivas.

Definida norma jurdica, adentraremos sua estrutura formal.

1.3.3 Estrutura lgica das normas jurdicas

Para conseguirmos alcanar a estrutura lgica das normas jurdicas,


abstraindo todo contedo semntico da referida linguagem, adotaremos a metodologia
da Lgica Dentica. No entanto, a estrutura lgica s alcanada mediante a
formalizao da linguagem. Neste sentido dispe Lourival Vilanova28,

A linguagem formalizada da lgica, como linguagem, tem seu vocabulrio


os smbolos de constantes e os smbolos de variveis e as regras que
estabelecem como construir estruturas formais adotadas no de sentido
emprico, ou significaes determinadas, mas dotadas de sentido sinttico,
regras que evitam o sem-sentido sinttico (exemplificando o sol um se
ento), e impedem o contrassentido meramente analtico (A no-A). E
mais, as regras de transformao de uma estrutura formal em outra estrutura,
27
28

As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. 2005, p. 16.


Idem, p. 56.

29

com que se faz a linguagem lgica um sistema nomolgico, ou seja, um


sistema cujo desenvolvimento obedece derivao dedutiva de proposies
bsicas situadas no interior do sistema. Diferindo, pois, de um sistema
emprico, com sua linguagem material, sempre aberta ao acrescentamento de
enunciados fundados na experincia, que infinita no sentido kantiano.

A estrutura lgica inerente s normas jurdica consiste numa proposio e


no condicionamento das condutas intersubjetivas, representados por um enunciado
complexo, composto de dois enunciados componentes que se ligam por meio do
conectivo se...ento....

Entre a hiptese legal e a consequncia jurdica, existe uma causalidade


baseada, no na ordem da natureza, mas na vontade da lei. Lourival Vilanova29 explica
essa diferena entre causalidade natural e causalidade jurdica neste exemplo: uma
tormenta em alto-mar, que no atinja coisa (um navio) ou pessoa, fato natural
juridicamente irrelevante sem nenhuma consequncia jurdica. Mas se esta tormenta
atinge um navio de carga e pessoas, e o fato foi tido, em contrato de seguro, como
sinistro, como evento futuro e incerto, a mesma tormenta reveste-se da qualidade de
fato jurdico, trazendo consequncias, como a indenizao de vidas e cargas pelo
segurado. No fosse a previso normativa, inexistiria o contrato de seguro para elevar
o sinistro ao nvel de fato jurdico, permaneceria um fato natural. Tanto a causalidade
natural como a causalidade jurdica tm uma relao de implicao, porm, o nexo
causal natural se A ento B; enquanto o nexo normativo, se A ento deve ser B.

Chega-se, assim, ao dever-ser, sincategorema para utilizarmos a


terminologia da lgica clssica da estrutura lgica das normas jurdicas. A ligao
entre a hiptese e a tese feita por esse operador de carter relacional, que se mantm
constante em todas essas formas lgicas normativas.

29

Causalidade e Relao no Direito. 2000, p. 83

30

A norma jurdica, conforme definido acima, como a significao


estruturada construda a partir da interpretao dos enunciados prescritivos, dividida
em norma jurdica em sentido amplo, norma jurdica em sentido estrito e norma
jurdica completa. Diz-se norma jurdica em sentido amplo para aludir aos contedos
significativos das frases do direito, ou seja, a norma jurdica constitui-se de enunciados
prescritivos, no enquanto manifestaes empricas do ordenamento, mas como
significaes que seriam constitudas pelo interprete30.

Por norma jurdica em sentido estrito entende-se a unidade mnima e


irredutvel de significao completa do dentico. Devemos estrutur-la a partir de um
juzo condicional, relacionado pelo dever-ser. O antecedente ou hiptese desse juzo
condicional consiste numa proposio descritiva de um evento de possvel ocorrncia,
que, vinculada ao consequente, mediante a implicao (dever-ser), estabelece a relao
jurdica entre sujeitos de direito. aqui que encontramos um segundo dever-ser ou
dever-ser intraproposicional, que se apresenta tripartido nos modais obrigatrio,
proibido e permitido.

Agora, falar-se em norma jurdica completa significa referir-se juno da


norma primria e secundria. Para Lourival Vilanova31, as normas primrias so
aquelas que estatuem relaes denticas direitos/deveres como consequncia da
verificao de pressupostos fixados na proposio descritiva de situaes fcticas ou
situaes j juridicamente qualificadas, enquanto as normas secundrias so aquelas
que preceituam as consequncias sancionadoras, pressupondo o no cumprimento do
estatudo na norma determinante da conduta juridicamente devida.

Desta forma, a norma jurdica completa a juno da norma primria com a


secundria, formando uma mensagem completa, que expressa a mensagem dentico30
31

Direito tributrio, linguagem e mtodo. 2008, p. 128.


Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. 2005, p. 105.

31

jurdica na sua integridade constitutiva, significando a orientao da conduta,


justamente com a providncia coercitiva que o ordenamento prev para o seu
descumprimento32. Deste modo, temos que a estrutura da norma jurdica tributria
composta: a) pela norma primria, que tem como elemento uma hiptese tributria que
descreve um fato de possvel ocorrncia e sua consequncia que a materializao do
fato, nascendo uma relao jurdica tributria (sujeito ativo e sujeito passivo); e b) por
uma norma secundria que prescreve qual a providncia sancionatria a ser tomada,
aplicada pelo Estado-juiz, fazendo nascer relao jurdica processual.

Utilizando a linguagem formal da lgica dentica, chega-se seguinte


forma simblica: Norma primria: Se p, ento deve ser q; Norma secundria: Se no-q,
ento deve ser y.

Em nosso trabalho, dissemos que as normas jurdicas em sentido estrito no


se confundem com os enunciados prescritivos ou normas jurdicas em sentido amplo.
Utilizaremos o rtulo de norma jurdica para nos referirmos norma jurdica em
sentido estrito. E, quando desejarmos nos referir ao suporte fsico e ao sentido isolado
dos enunciados lingusticos do direito positivo, denomin-los-emos como enunciados
prescritivos, ou normas jurdicas em sentido amplo.

1.3.4 Norma de estrutura e norma de comportamento

As normas que compem o ordenamento jurdico podem ser classificadas


em duas espcies: as normas de conduta e as de estrutura.

32

Direito tributrio, linguagem e mtodo.2008, p. 139.

32

As normas de conduta ou comportamento esto diretamente voltadas para a


conduta das pessoas, nas relaes de intersubjetividade. Sua funo a de regular
diretamente as condutas dos jurisdicionados, mediante a modalizao do dever-ser em
obrigatrio, proibido e permitido. Tm como fundamento de validade as normas de
estrutura ou produo normativa e, deste modo, encontram-se em nveis mais baixos
da pirmide normativa. Isso se justifica se pensarmos no processo de aplicao das
normas de estrutura, que resultam na criao de normas de comportamento.

pelo ato de aplicao das normas jurdicas de comportamento que se


alcana a individualizao e a concreo do direito, sendo este o nico caminho para a
instaurao de relaes jurdicas, direito subjetivo e deveres jurdicos voltados para os
jurisdicionados.

J as normas de estrutura ou organizao ou produo normativa esto


ligadas s condutas interpessoais, porm, tm como objeto os comportamentos
relacionados produo de novas normas. Dispem sobre rgos, procedimentos e
modo como as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema.
Alguns exemplos desse preceito normativo so as normas que conferem aos rgos
legislativos competncia para a instituio de tributos; as que impem limites na
atuao estatal; bem como aquelas que determinam certo procedimento.

Desta forma, so normas de conduta, entre outras, as regras matrizes de


incidncia tributria e todas aquelas atinentes ao cumprimento dos deveres
instrumentais ou formais, enquanto as de estrutura so aquelas que outorgam
competncia, isenes, procedimentos administrativos e judiciais.

33

1.3.5 Norma geral, abstrata, individual e concreta

As normas jurdicas tambm podem ser classificadas de acordo com a


forma que apresentam seus contedos significativos. Os contedos significativos de
uma norma podem ser: abstrato, concreto, geral e individual. O abstrato e concreto so
qualificativos do antecedente normativo, enquanto o geral e individual so do
consequente. Assim, por ser a estrutura da norma jurdica uma estrutura hipotticocondicional, as possveis combinaes classificatrias so: i) normas gerais e abstratas
(ex.: lei que institui um tributo) ; ii) normas individuais e abstratas (ex.: os regimes
especiais parcelamento); iii) normas gerais e concretas (ex.: veculos introdutores de
normas), e iv) individuais e concretas (ex.: sentena determinando que Joo pague
penso alimentcia a Maria).

A norma abstrata quando o antecedente normativo contm uma classe de


acontecimentos futuros, incertos e de possvel ocorrncia, ou seja, contm critrios de
identificao do fato jurdico (ex.: industrializar produtos). concreta quando o
contedo semntico do antecedente normativo representa a classe de um
acontecimento passado, devidamente identificado no tempo e no espao, ou seja, o
fato jurdico (ex.: realizou a operao de industrializar produtos). geral quando o
consequente contm critrios identificadores de uma futura relao jurdica, a
prescrio genrica e dirigida a todos (ex.: deve pagar tributo). E, por fim, uma
norma individual quando o contedo significativo do consequente se dirigir
especificamente a uma pessoa, estabelecendo uma relao jurdica (ex.: Maria dever
pagar 100 reais ao Estado de So Paulo).

34

1.3.6 Norma primria e secundria

Sendo a norma jurdica juzo hipottico condicional, ser completa quando


composta pela norma primria e a norma secundria.

Para Hans Kelsen33, as normas primrias so aquelas que estipulam sanes


diante de uma possvel ilicitude, e as secundrias so as que prescrevem a conduta
lcita, sendo consideradas somente como conceitos auxiliares do conhecimento
jurdico34.
Para Hart35, as normas primrias so aquelas que dizem respeito s aes
que os indivduos devem ou no fazer, enquanto as secundrias especificam os modos
pelos quais as regras primrias podem ser determinadas de forma concludente, ou ser
criadas, eliminadas ou alteradas, bem como o fato de que a respectiva violao seja
determinada de forma indubitvel.

Ficamos com o entendimento de Lourival Vilanova36, que diz serem as


normas primrias aquelas que estatuem relaes denticas direitos/deveres, como
consequncia da verificao de pressupostos, fixados na proposio descritiva de
situaes fcticas ou situaes j juridicamente qualificadas. Enquanto normas
secundrias so aquelas em que se preceituam as consequncias sancionadoras no
pressuposto do no cumprimento do estatudo na norma determinante da conduta
juridicamente devida.

33

Teoria pura do direito. 2006, p. 4 ss.


Discute-se muito que ao retomar este assunto, no Captulo 35 da Teoria Geral das Normas (1986, P. 188 e ss.),
Kelsen, aps enfatizar a distino entre "norma que prescreve uma conduta determinada" e "norma que prescreve
uma sano", retifica a qualificao que havia proposto, de sorte a denominar "norma primria" a que estabelece
a conduta, e "norma secundria" a prescrevedora da sano, mesmo porque a primeira pode existir desatrelada da
segunda.
35
El Concepto de Derecho. 1995.
36
Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. 2005, p. 105.
34

35

Desta forma, a norma jurdica completa a juno da norma primria com a


secundria, formando uma mensagem completa, que, juntas, expressam a mensagem
dentico-jurdica na sua integridade constitutiva, significando a orientao da conduta,
justamente com a providncia coercitiva que o ordenamento prev para o seu
descumprimento37.

A norma primria veicula deonticamente a ocorrncia de dado fato a uma


prescrio (relao jurdica), ou seja, ela prescreve um dever que, se e quando
acontecer o fato previsto no suposto. A norma secundria conecta-se sintaticamente
primeira, prescrevendo: se se verificar o fato da no ocorrncia da prescrio da norma
primaria, ento, dever ser uma relao jurdica que assegure o cumprimento daquela
primeira, ou seja, dada a no observncia de uma prescrio jurdica, deve ser aplicada
a sano. A norma secundria prescreve uma providncia sancionatria, aplicada pelo
Estado juiz, no caso de descumprimento da conduta estatuda na norma primria.

Eurico Marcos Diniz de Santi38 confirma que a norma jurdica porque se


sujeita a sano, e explica bem a norma jurdica completa, em uma linguagem
formalizada, representada na seguinte estrutura:

NJ

HC
Dispositiva

CS

Sancionadora

Norma primria

CvS

Rj Processual

Processual
Norma secundria

Onde,
Nj: norma jurdica
H: hiptese tributria
C: consequente tributrio
37
38

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 2008, p. 137-39.


Eurico Marco Diniz de SANTI. Lanamento tributrio. 2001, p. 41.

36

S: sano
-: conectivo negador
: conectivo implicacional
Rj: relao jurdica

As formas lgicas so estruturas compostas por variveis e consoantes.


Estas, sincategoremas, so invariantes operacionais que articulam internamente a
frmula proposicional ou functores de inter-relacionamento proposicional; as variveis
so categoremas, variveis de objeto, de significados ou de sujeitos. Assim, os
functores -, , so sincategoremas, enquanto H, C, S, so categoremas39.

A norma primria dispositiva tipifica em sua hiptese a descrio de um ato


ou fato lcito. A norma primria sancionadora prescreve o no cumprimento de
deveres ou obrigaes e a norma secundria estabelece a sano mediante o exerccio
da coao estatal.

Enquanto as normas primrias so oriundas do direito material, civil,


comercial, administrativo, tributrio, etc., as normas secundrias, so oriundas do
direito processual positivo. O seu no cumprimento acarretar uma sano, entendida
esta como pretenso de exigir coercitivamente perante rgo estatal a efetivao do
dever estatudo no prescritor da norma primria.

39

Lourival VILANOVA. As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. 2005, p. 30.

37

1.4. A fenomenologia da incidncia tributria nos deveres


instrumentais

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho40, a fenomenologia da


incidncia normativa opera, pois, com a descrio de um acontecimento do mundo
fsico-social, ocorrido em condies determinadas de espao e de tempo, que guarda
estreita consonncia com os critrios estabelecidos na hiptese da norma geral e
abstrata (regra matriz de incidncia).

V-se que a incidncia uma operao lgica entre dois conceitos


conotativos (da norma geral e abstrata) e denotativos (da norma individual e concreta),
a relao entre o conceito da hiptese e o conceito do fato de uma dada pessoa
cumprir no tempo histrico e no espao de convvio social o que estava descrito na
hiptese. Utiliza-se tambm a palavra subsuno para fazer referncia a esse processo
do enquadramento do fato na amplitude da norma. Para que ocorra a incidncia,
necessrio que haja uma norma jurdica vlida (sinnimo de existncia) e vigente, e a
realizao do evento juridicamente vertido em linguagem que o sistema indique como
prpria e adequada41.

imprescindvel o perfeito enquadramento do fato previso normativa


para que ocorra o processo de positivao. Geraldo Ataliba42 compara o fenmeno da
incidncia a uma descarga eltrica sobre uma barra de ferro e explica que, recebendo a
descarga eltrica, a barra passa a ter fora de atrair metais. Substancialmente, a barra
persistir, sendo de ferro. Por fora, entretanto, da descarga, adquirir a propriedade de
ser apta a produzir esse especfico efeito de m. Para ele, a incidncia a descarga
eltrica.
40

Direito tributrio, linguagem e mtodo. 2008, p. 142.


Paulo de Barros CARVALHO. Parecer: Iseno tributrias do IPI, em face do princpio da no
cumulatividade. RDT n 33, 1998, p. 145.
42
Hiptese de incidncia tributria. 2004, p. 45.
41

38

No concordamos com o entendimento acima exposto, porque entendemos


a incidncia como subsuno mais implicao, ou seja, o processo de positivao deve
ser constitudo mediante a aplicao do direito, segundo a linguagem das provas,
certificando a veracidade do enunciado subsumido43, que se consubstancia no trabalho
de relatar os eventos do mundo real-social e as relaes jurdicas. Trata-se do aspecto
dinmico do direito (contnuo processo de reproduo), em que o homem aparece com
seus valores ticos e seus ideais polticos, sociais e religiosos. Aplicar o direito dar
seguimento ao processo de positivao, ou seja, quando algum com base no
ordenamento jurdico faz incidir a norma ao caso concreto, constituindo a norma
individual.

Por isto, podemos afirmar que a incidncia tributria s existir se o


homem conseguir passar a linguagem (fato) para uma linguagem competente (fato
jurdico tributrio). Portanto, v-se que, antes da incidncia, no h fato jurdico
tributrio. A incidncia do preceito normativo torna jurdico um fato determinado,
atribuindo-lhe consequncias jurdicas. Exemplo: Ocorrido o fato Joo receber
honorrios, incide o mandamento quem recebe honorrios pagar 10% ao estado.

Desta forma, haver incidncia tributria com a produo de linguagem


competente por meio de uma conduta humana que faa com que o fato subsuma-se
hiptese normativa, implicando disso os efeitos prescritos pelo consequente
normativo, os quais devem ser consistentes no surgimento de uma relao jurdica
entre dois ou mais sujeitos.

Ainda sobre a incidncia, acrescenta Paulo de Barros Carvalho44:

43
44

Fabiana Del Padre TOM. A prova no direito tributrio. 2005, p. 30.


Curso de direito tributrio, 2008. p. 260.

39

A incidncia jurdica se traduz a duas operaes formais: a primeira, de


subsuno de classes, em que se reconhece que uma tal ocorrncia concreta,
localizada num determinado espao social e em determinada unidade de
tempo, inclui-se, na chamada classe de fatos previstos no antecedente da
norma geral e abstrata; e a segunda, que ser uma forma de implicao, vez
que a frmula normativa prescreve que o antecedente implica o consequente.

Assim, h na incidncia tributria a existncia de duas operaes: uma de


subsuno do fato aos critrios da hiptese normativa e outra da implicao de uma
relao jurdica entre dois ou mais sujeitos, relao esta que justamente o efeito
previsto pelo consequente normativo.

Portanto, a incidncia da regra faz nascer o vnculo entre sujeitos de direito


por fora da imputao normativa. No o texto normativo que incide sobre um fato
social que o torna jurdico, mas, sim, o ser humano, que, buscando fundamento de
validade em norma geral e abstrata, constri a norma jurdica individual e concreta,
empregando a linguagem que o sistema estabelece como adequada (a linguagem
competente). Em decorrncia dos acontecimentos do evento previsto hipoteticamente
na norma tributria, instala-se o fato, constitudo pela linguagem competente,
irradiando-se o efeito jurdico prprio, qual seja o liame abstrato, mediante o qual uma
pessoa, na qualidade de sujeito ativo, ficar investida do direito subjetivo de exigir de
outra, chamada de sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestao
pecuniria.

Desta forma, a incidncia jurdica tributria s ser automtica e infalvel


mediante a linguagem competente.

40

1.5. As definies do direito civil e de direito penal no direito


tributrio

O estudo do dever instrumental regra matriz e sano aplicada no direito


tributrio requer algumas tomadas de posio em relao ao uso de institutos
concebidos e trabalhados no direito civil e penal, e, em termos cronolgicos, usados
pelo direito tributrio. Assim, o conceito de obrigao, sujeito de direito, dever
jurdico, direito subjetivo, como o conceito de sano pelo descumprimento do dever
instrumental e as consequncias da decorrentes, foram trabalhados no mbito do
direito civil e penal.

verdade que a obrigao tributria, antes de tributria, obrigao; o


crdito tributrio, antes de tributrio, crdito; a norma tributria, antes de tributria,
norma, de modo que esses conceitos, que pertencem ao domnio da Teoria Geral do
Direito, devem ser explicitados em preliminares do texto objeto da investigao do
cientista.

Da mesma forma, as sanes, que decorrem do direito penal e so definidas


como uma punio pela violao de norma.

Neste sentido, Paulo de Barros Carvalho45 traz-nos um exemplo que


demonstra claramente que o ordenamento jurdico uno e indecomponvel:

Tomemos o exemplo da regra matriz de incidncia do Imposto Predial e


Territorial Urbano (IPTU), de competncia dos Municpios. A hiptese
normativa, em palavras genricas, ser proprietrio, ter o domnio til ou a
posse de bem imvel, no permetro urbano do Municpio, num dia
determinando do exerccio. O assunto eminentemente tributrio. E o
analista inicia suas indagaes com o fito de bem apreender a descrio
45

Curso de direito tributrio. 2008, p. 14-15.

41

legal. Ser proprietrio conceito desenvolvido pelo Direito Civil. A posse


tambm instituto reservado aos civilistas, e o mesmo se diga do domnio
til. E bem imvel? Igualmente tema de direito civil. At agora, estivemos
investigando matria tributria, mas nos deparamos apenas com instituies
caractersticas do Direito Civil. Prosseguimos. A lei que determina o
permetro urbano do Municpio entidade cuidada e trabalhada pelos
administrativistas. Ento, samos das provncias do Direito Civil e
ingressamos no espao do Direito Administrativo. E estamos estudando
Direito Tributrio... E o Municpio? Que seno pessoa poltica de Direito
Constitucional interno? Ora, deixemos o Direito Administrativo e
penetremos nas quadras do Direito Constitucional. Mas no procuramos
saber de uma realidade jurdico-tributria? Sim. que o direito uno, tecido
por normas que falam do comportamento social, nos mais diferentes setores
de atividade e distribudas em vrios escales hierrquicos. Intolervel
desconsider-lo como tal.

Mais recentemente, Eurico Marcos Diniz de Santi46, conquanto defenda a


possibilidade de o direito tributrio definir o que dever ser entendido como tributo,
f-lo com muito cuidado, respeitando as definies de outros ramos do direito. Diz
Eurico de Santi que:

Afianar que o direito tributrio autnomo para fins didticos no quer


dizer que sua demarcao no apresente efeitos jurdicos. A definio de
direito tributrio jurdica e tem assim como a determinao do que
bem imvel, direito penal, ato administrativo, contrato de trabalho
importncia capital no s em termos tericos, mas tambm como reflexos
diretos na vida dos cidados e na prtica do jurista e do profissional do
direito.

Desta forma, a investigao semntica que ser feita no captulo seguinte


tem muito de direito privado. Essa contingncia, s vezes lgica, s vezes cronolgica,
de importar para o direito tributrio conceitos burilados noutros ramos do direito, est
longe de significar completo fechamento para as normas tributrias que prescrevem a
constituio, estrutura, funo e efeitos do descumprimento dos deveres instrumentais
no direito tributrio.

46

Lanamento tributrio. 2001, p. 202.

42

Neste trabalho, trataremos da investigao semntica sobre a obrigao,


sano, entre outros termos que contm acepes usadas pelo direito privado,
aproveitadas at onde o direito tributrio pode fazer.

43

CAPTULO 2: OBRIGAO PRINCIPAL E


ACESSRIA

2.1 Notas introdutrias

Veremos neste captulo a discusso de obrigao tendo como caracterstica


a prestao de natureza patrimonial e as obrigaes de natureza no patrimonial ou
deveres, as quais so os vnculos cujo contedo no pode ser representado por valores
econmicos. Assim, teremos as relaes jurdicas tributrias divididas em obrigaes e
os deveres instrumentais (obrigaes acessrias).

Para isto, analisaremos a expresso relao jurdica, distinguiremos


obrigao principal e acessria, para ento redefinirmos a expresso obrigao
acessria por deveres instrumentais.

2.2. Relao jurdica

O direito tem como finalidade ordenar a vida social, ou seja, regular as


condutas dos seres humanos em suas relaes intersubjetivas. Para que isto ocorra,
utiliza-se da relao jurdica, pois ela disciplina direitos e deveres, aplicados na
regulao de condutas. Porm, no devemos esquecer que o termo relao jurdica,
como tantos outros, exprime mais de uma acepo.

Para a teoria geral do direito, relao jurdica definida como o vnculo


abstrato, segundo o qual, por fora da imputao normativa, uma pessoa, chamada de

44

sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o
cumprimento de certa prestao.

A teoria das relaes47 destaca trs caractersticas importantes da relao: 1.


Reflexividade uma relao reflexiva quando o sujeito inscrito no predecessor for o
mesmo do antecessor, ou seja, o indivduo se relaciona com ele prprio (xRx),
como, por exemplo, a igualdade, a congruncia e a equidade. Em contrapartida, uma
relao irreflexiva quando o nome que ocupa o espao de predecessor diferente do
sucessor, como nas relaes de pai de, maior que e principalmente nas relaes
jurdicas, dado que ningum pode estar, juridicamente, em relao consigo prprio.
Exemplo: S sempre estar permitido, proibido ou obrigado, perante S. Entre as
relaes reflexivas e as irreflexivas, tm-se as relaes semirreflexivas, as quais ora
assumem carter de uma ora de outra. Como exemplo: elogiar x tanto pode elogiar
y, como elogiar-se; respeitar, etc. 2. Simtrica uma relao simtrica quando o
que ocorrer em x e y, tambm ocorre em y e x, ou seja, se x casado com
y.; y casado com x. J a relao assimtrica ou conversa, aquela em que o
seu objeto e seu converso so diferentes, ou seja, a troca de posies altera sua
qualificao. Assim, o sucessor passa ao tpico de predecessor, e este assume o lugar
de sucessor. Se x maior que y, y menor que x. As chamadas relaes
semissimtricas, apresentam ou no caractersticas de simtrica ou assimtrica
dependendo da situao, como exemplo, se x ama y, este amor pode ser tanto
unilateral como correspondido. E, por fim, 3. Transitividade transitiva a relao se
em uma classe A estiverem trs elementos x, y, z, nas condies xRy, yRz
sempre implicar xRz. So transitivas as relaes mais velho que; superior a;
prefervel a, assim, se 5 maior que 3 e 3 maior que 1, ento, 5 maior que 1.
So intransitivas as relaes me de; pai de, porque, se x me de y que me de
z, ento x nunca vai ser me de z, mas sim av. Sero semitransitivas as relaes ser
amigo de, conhecer, etc.

47

Paulo de Barros CARVALHO. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 2008, p. 98 e ss.

45

Paulo de Barros Carvalho48, ao falar sobre o assunto, dispe ser relao


jurdica o liame de parentesco entre pai e filho; o vnculo processual entre autor, juiz e
ru e o que une credor e devedor, ligados a uma prestao.

No direito positivo, temos as relaes irreflexivas (S sempre estar


permitido, proibido ou obrigado, perante S), assimtricas (S R S, implica sempre
dizer S R S. Rc a relao conversa de R, sendo R ter o direto a, o seu converso ter
a obrigao de) e em alguns casos transitiva ou no, se a lei assim prescrever (Se A
deve para B e B deve para C, ento a lei pode determinar que A deve para C). Neste
sentido, o professor Lourival Vilanova49 preceitua que no mundo do direito,
estruturado relacionalmente, quando a norma estatui que o vendedor deve dar a coisa
alienada ao comprador, implica dizer que o comprador tem o direito de receber a coisa
adquirida a ttulo oneroso. Cabe ressaltar que o direito tributrio no admite relao
transitiva.

O objeto da relao jurdica a conduta humana, e no o objeto desse fazer


ou no fazer. Neste sentido, Lourival Vilanova50 preceitua que

A relao jurdica um fato e de que tal fato se configura como enunciado


de linguagem, ou seja, no h relao jurdica sem a descrio do fato em
linguagem jurdica. E ainda dispe: as relaes jurdicas pertencem ao
domnio do concreto. Provm de fatos, que so no tempo-espao localizados.
Sem a interposio do fato, que a norma incidente qualifica como fato
jurdico, no ocorre o processo eficacial da efetivao da relao jurdica.
(...). Essa concreo do fato jurdico e da relao jurdica ocorre, porm, nos
quadros esquemticos das normas gerais. Mas, surgem normas individuais,
como as clusulas de um contrato, que, em relao ao genrico da norma
abstrata, acresce o individual. As clusulas contratuais so normas que
inovam no abstrato direito objetivo, mas acrescentam algo de novo, no
contido na norma geral.

48

Idem, p. 424.
Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. 2005, p. 106 e ss.
50
Causalidade e relao no direito. 2000, p. 176.
49

46

A relao jurdica atrela dois sujeitos (ativo e passivo) em torno de uma


prestao submetida ao operador dentico modalizado (O, V, P) obrigatrio, proibido
e permitido. necessria a presena de um sujeito ativo, de um passivo e de um objeto
individualizado, caso contrrio o vnculo se extingue e dissolve-se a relao jurdica.
Desta forma, para que se tenha a relao jurdica, necessria a presena de dois
elementos: o subjetivo e o prestacional. No primeiro, h dois sujeitos de direito, sendo
um ativo, investido de direito subjetivo de exigir certa prestao; e o outro, passivo,
cometido do dever jurdico de cumprir a conduta que corresponda exigncia do
sujeito pretensor.

O elemento prestacional est ligado conduta que ter de especificar o


seu objeto modalizada como obrigatria, proibida e permitida. Tal elemento dever
determinar o objeto da prestao, a sua licitude e sua possibilidade fsica e jurdica, ou
seja, o objeto da prestao jurdica h de ser um comportamento lcito (pois, caso seja
ilcito, haver uma relao jurdica, mas de cunho sancionatrio) e possvel. Por
possibilidade material entendemos a possibilidade fsica, isto , tudo aquilo que a lei
da causalidade natural, nas suas vrias combinaes, propicia ao conhecimento do
homem moderno, enquanto na possibilidade jurdica aludimos aos procedimentos que
a ordenao do direito permite implementar, colocando-os ao alcance dos interessados.

necessrio, ainda, separar as relaes jurdicas de cunho econmico ou


no, porque, nas primeiras, temos obrigaes; e, nas de cunho no patrimonial, os
deveres ou relaes jurdicas no obrigacionais, como veremos. E neste ponto que
surge a obrigao que, em termos gerais, entendemos como um liame, um vnculo,
uma unio. Contudo, tal vnculo dar-se- entre pessoas em posies divergentes, com
sujeio de uma em face do proveito de outra, em torno de um objeto que a
prestao.

47

2.3. Obrigao principal ou obrigao tributria

O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 113, dispe:

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.


1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se
juntamente como crdito dela decorrente.
2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as
prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao
ou da fiscalizao dos tributos.
3 A obrigao acessria, pelo simples fato de sua inobservncia, convertese em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

Apesar das impropriedades sintticas e semnticas, o artigo 113 e seus


pargrafos permitem-nos identificar o elemento de distino das obrigaes tributrias
e demais: o tributo, seu pagamento, fiscalizao ou arrecadao. Nesse sentido, temos
no plano normativo tributrio:

i) normas que instituem, em seu consequente, relao jurdica tributria que


tem por objeto o pagamento, pelo sujeito passivo, de tributo (como quantia em
dinheiro) ao sujeito ativo;

ii) normas que instituem, no seu consequente, relao jurdica tributria que
tem por objeto um fazer ou no fazer do sujeito passivo em favor do sujeito ativo (sem
carter pecunirio);

iii) normas que instituem uma relao jurdica sancionadora ao


descumprimento de (i);

48

iv) normas que instituem uma relao jurdica sancionadora ao


descumprimento de (ii).

No 1, ao disciplinar sobre obrigao, o Cdigo dispe que ela tem como


objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com
o crdito dela decorrente. Uma interpretao isolada deste dispositivo legal poderia
nos levar concluso de que a expresso crdito tributrio abrange tanto os tributos
como as multas.

Contudo, o artigo 3 do CTN expressamente exclui as sanes por ato ilcito


do conceito de tributo, e o artigo 15751 do CTN distingue nitidamente entre penalidade
e crdito tributrio, ao dispor que a imposio daquela no ilide o pagamento deste, o
que confirma a distino entre tributo e multa.

Portanto, no resta qualquer dvida de que a multa tributria uma sano


aplicada pelo Estado por um ato ilcito do contribuinte: o inadimplemento de
obrigao tributria principal ou acessria.

J o 2 do artigo 113 prescreve que a obrigao acessria decorre da


legislao tributria. Como no CTN, a expresso legislao tributria
convencionalmente usada para significar no apenas as leis, mas tambm os decretos e
as normas complementares (art. 9652 CTN). Pretende certo segmento da doutrina que
as obrigaes acessrias devam ser estabelecidas por decretos, porque no estariam
submetidas legalidade.

51

Art. 157. A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio.


Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles
pertinentes.
52

49

Demonstraremos no captulo seguinte que a obrigao acessria dever de


fazer ou no fazer, ou suportar. Logo, est submetida ao artigo 5, inciso II, da
Constituio Federal, que determina que qualquer pretenso ao cumprimento de
obrigao acessria dever estar submetida regncia da lei, e no de atos infralegais
do Executivo, como os decretos regulamentares53. A Constituio no cede to s
criao de obrigaes por via extralegal, mas quaisquer deveres impostos aos cidados
submetem-se legalidade.

Por fim, pelo texto do 3 do artigo 113, a obrigao acessria converte-se


em principal pelo seu descumprimento em relao penalidade pecuniria. Trataremos
deste assunto no Captulo 5, item 5.3, onde veremos que a penalidade pecuniria nunca
poderia ser convertida em obrigao principal, por ter natureza sancionatria e
decorrer de ato ilcito.

Retornando ao termo obrigao, verificamos que o Cdigo Tributrio


Nacional prescreve ser obrigao o vnculo entre dois sujeitos de direito, cujo objeto
podem ser prestaes positivas ou negativas, no interesse da arrecadao ou da
fiscalizao dos tributos.

De acordo com o CTN, a obrigao surgida pode ser principal ou acessria.


Sendo que a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador54, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com
o crdito dela decorrente. J a obrigao acessria decorre da legislao tributria e
tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadao ou da obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.
53

Jos Souto Maior BORGES. Princpio constitucional da legalidade e as categorias obrigacionais. RDT n 23,
p. 89.
54
A expresso fato gerador adotada pelo cdigo trate de uma expresso equivocada, pois alude a um s tempo,
duas realidades distintas quais sejam: i) descrio legislativa do fato que faz nascer relao jurdica tributria; e
ii) o prprio acontecimento relatado no antecedente da norma individual e concreta do ato de aplicao.
Utilizaremos o termo fato jurdico tributrio para a hiptese ii e hiptese de incidncia para o item i. No artigo
acima citado o CTN se refere ao fato jurdico.

50

Assim, a dinmica de constituio da relao obrigacional tributria seria


vlida tanto para as obrigaes tributrias ditas principais quanto para as acessrias,
somente alterando-se objeto, ou seja, a obrigao tributria principal seria uma
obrigao de dar, enquanto as acessrias seriam obrigaes de fazer, no fazer ou
tolerar.

Partindo do Direito Civil, Caio Mrio da Silva Pereira55 preceitua que a


obrigao vem do latim ob+ligatio, contm uma ideia de vinculao, de liame de
cerceamento da liberdade de ao, em benefcio de pessoa determinada ou
determinvel. Sem cogitar, por enquanto, de sua fonte ou de sua causa, vislumbramos
na obrigao uma norma de submisso, que tanto pode ser autodeterminada, quando
o prprio agente que escolhe dada conduta, como pode provir de uma
heterodeterminao, quando o agente a sofre em consequncia ou como efeito de uma
norma que a dita. De acordo com esse mesmo autor, obrigao o vnculo jurdico em
virtude do qual uma pessoa pode exigir de outra prestao economicamente aprecivel.

No entendimento de Miguel Maria de Serpa Lopes56, obrigao o


vnculo de direito, pelo qual somos compelidos pela necessidade de pagar coisa,
segundo o direito da nossa cidade. (...) a obrigao no um contrato real, seno um
ato que produz uma fora coativa em relao ao devedor.

Pontes de Miranda57 afirma que a obrigao a relao jurdica entre duas


(ou mais) pessoas, de que decorre a uma delas, o debitor (devedor), ou a alguma, poder
ser exigida, pelo outro, creditor (credor), ou outras, prestaes. Do lado do credor, h a
pretenso; do lado do devedor, a obrigao. E complementa que o direito das
55

Instituies do direito civil. Teoria geral das obrigaes. 2004, p. 06.


Curso de direito Civil. Obrigaes em geral. 1995, p. 10.
57
Tratado de direito privado, direito das obrigaes: obrigaes e suas espcies, fontes e espcies de obrigaes.
Tomo XXII, 1958, p. 12.
56

51

obrigaes o ramo de direito em que se constituem relaes jurdicas de estrutura


pessoal. Assim, a obrigao resulta do dever: quem obrigado s o porque deve58.

Emlio Betti59 averba que a obrigao, de uma forma geral, pode ser
definida como aquela relao jurdica patrimonial entre duas pessoas, por fora da qual
uma (o devedor) responsvel em face da outra (o credor) pelo verificar-se de um
evento determinado (positivo ou negativo) que, em regra, por ele devido (prestao).
Acrescenta ainda que, no direito romano, o termo obrigatio no jamais entendido no
sentido genrico, de sorte representa um valor patrimonial. Obrigatio designa uma
categoria de relaes jurdicas tpicas que, segundo o ius civile romano, criam um
vnculo de responsabilidade entre pessoas.60

Seguindo o mesmo entendimento, Orlando Gomes61 define obrigao como


um vnculo jurdico em virtude do qual uma pessoa fica adstrita a satisfazer uma
prestao em proveito de outra.

Rubens Gomes de Souza62 considera obrigao como sendo o poder


jurdico por fora do qual uma pessoa (sujeito ativo) pode exigir de outra (sujeito
passivo) uma prestao positiva ou negativa (objeto da obrigao) em virtude de uma
circunstncia reconhecida pelo direito como produzindo aquele efeito (causa da
obrigao). De acordo com o autor, ao buscar adequar esta definio genrica ao
subsistema tributrio, define-se obrigao tributria como o poder jurdico por fora do
qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma
prestao positiva ou negativa (objeto da obrigao) nas condies definidas pela lei
tributria (causa da obrigao).

58

Idem, p. 24.
Teoria geral das obrigaes. 2007, p. 280.
60
Idem, p. 230-31.
61
Obrigaes. 2000, p.9.
62
Compndio de legislao tributria. 1964, p. 57-58.
59

52

Alfredo Augusto Becker63 coloca o termo obrigao como sinnimo de


relao e dispe ser o gnero de uma realidade construda no plano do pensamento
humano que comporta, com uma de suas espcies, relao jurdica (h, ainda, relaes
sociais, relaes geogrficas, relaes polticas, etc.).

Assim, podemos entender obrigao como uma relao jurdica construda


com um vnculo abstrato entre dois sujeitos de direito, ao qual se encontra subjacente
um objeto que consiste numa conduta humana do primeiro de fazer ou de no fazer
algo em relao ao segundo em uma das modalidades denticas possveis (obrigatrio,
proibido e permitido).

Neste sentido, transportando para o direito tributrio, conceituaremos


obrigaes tributrias como relaes jurdicas tributrias, ou seja, o direito subjetivo
que o sujeito ativo tem de exigir do sujeito passivo o cumprimento de uma prestao
em contrapartida ao dever jurdico deste de cumprir o seu dbito com aquele, e que
nascem com a ocorrncia do fato jurdico tributrio.

O professor Luciano Amaro64 afirma que a obrigao a relao entre


devedor e credor, ou melhor, a relao entre pessoas, por fora da qual se atribuem
direitos e deveres correspectivos (dever de dar, fazer ou no fazer, contrapostos ao
direito de exigir tais comportamentos).

Portanto, definindo obrigao como sinnimo de relao, qual seja o


vnculo estabelecido entre o sujeito ativo e o sujeito passivo em torno de uma
prestao, trataremos no item seguinte de obrigao tributria.

63
64

Teoria Geral do Direito. 2007, p. 356-58.


Direito tributrio brasileiro. 2008, p. 245.

53

2.3. A qualificao tributria no conceito de obrigao.

Quando se adjetiva uma obrigao de tributria, inapelavelmente emerge


um questionamento acerca do que se acrescenta ou se retira da mesma para diferenla de uma obrigao de Direito Privado. Como todo elemento que serve de objeto de
anlise da Cincia Jurdica, tambm este recebe sobre si diversas correntes de
pensamento, nem poderia ser diferente. Desta maneira, h quem entenda haver uma
diferena total entre as obrigaes tributrias e as de Direito Privado e h, no outro
extremo, aqueles que propugnam por uma completa identidade entre ambas. Do
entremeio destes polos doutrinrios, isto , do seu intervalo epistemolgico, extramos
a corrente defendida por Alcides Jorge Costa65, o qual sustenta a tese de que existe
uma identidade estrutural entre a obrigao tributria e a de direito privado e que as
diferenas entre ambas resultam das funes que tm.

Entendemos que o elemento distintivo entre ambas obrigaes que o


objeto da obrigao tributria a prestao de cunho tributrio sobre a qual h o
vnculo jurdico entre o sujeito ativo (Fazenda Pblica) e o sujeito passivo
(contribuinte). Tal prestao, em face de seu objeto, divide a obrigao tributria em
principal (dar o tributo) e acessria (fazer, no fazer ou tolerar algo de natureza
instrumental tributria).

Neste mesmo sentido, segue a lio de Luciano Amaro66: pelo objeto


que a obrigao revela sua natureza tributria.

Reitere-se, portanto, que existe uma identidade estrutural entre as


obrigaes de direito privado e as tributrias. Definamos, ento, obrigao tributria

65
66

Direito tributrio e direito privado. 1984, p. 182.


Direito tributrio brasileiro. 2008, p. 246.

54

como a vinculao jurdica entre sujeito ativo e sujeito passivo de uma relao jurdica
centralizada em um objeto prestacional de natureza tributria, geradora de sujeio
relativa a um dever contraposto ao direito de exigir.

Saliente-se que o gravame de involuntariedade na definio se refere ao


carter ex lege do nascimento da obrigao tributria. Assim, prescinde de qualquer
manifestao volitiva do sujeito passivo o surgimento da obrigao tributria, ao
contrrio do que ocorre maciamente em relao s obrigaes de Direito Privado.
Contra-argumenta-se que a origem de todas as obrigaes a lei. No errnea tal
assertiva. Todavia, h que se diferenciar fonte imediata de fonte mediata. Desta forma,
todas as obrigaes tm como fonte mediata a lei, porm, nas relaes tributrias, o
fato gerador (hiptese e incidncia) descrito em lei no suficiente e necessrio
bastante para que surja a referida obrigao tributria, pois necessita da linguagem
competente.

Paulo de Barros Carvalho67 entende que, ao tornar-se concreto o fato


previsto no descritor da regra de incidncia (pela linguagem competente), surge a
relao jurdica de contedo patrimonial, a saber, a obrigao tributria. E que no h
diferena entre o conceito de obrigao tributria e obrigao tributria principal e,
portanto, opta ele por chamar a obrigao principal apenas de obrigao tributria.

Portanto, podemos conceituar a obrigao tributria, enquanto relao


jurdica de cunho patrimonial, como um nexo lgico que se instala no consequente da
norma individual e concreta, com a constituio do fato jurdico tributrio,
introduzindo no ordenamento jurdico a relao que envolve um sujeito ativo, titular
do direito subjetivo de exigir a prestao, e um sujeito passivo, cometido do dever de
cumpri-la.

67

Curso de direito tributrio. 2008, p. 358.

55

2.4. Obrigao acessria

A obrigao acessria, nos termos do Cdigo Tributrio Nacional,


converte-se em principal, ou seja, o no cumprimento da obrigao acessria torn-la uma obrigao principal. O CTN coloca a obrigao acessria como condio da
obrigao principal, no existindo aquela sem esta.

Vrios autores interpretam o artigo 113 2 e 3 do CTN de maneira


diferente e conceituam a obrigao acessria desvinculada totalmente da obrigao
principal, como se fosse independente. Dentre eles, Arnaldo Borges68, para quem
obrigao tributria acessria a relao jurdica desvinculada da denominada
"obrigao tributria principal", cujo objeto uma prestao de fazer, de no fazer ou
de tolerar e tem por sujeito passivo aquela pessoa posta nesta condio pelas normas
veiculadas na legislao de regncia, cujos veculos introdutores esto arrolados no art.
96 do CTN. E conclui que

A patrimonialidade da prestao requisito da relao jurdica em outros


sistemas jurdicos, mas no no nosso, (...) o CTN distinguiu, expressamente,
dois tipos de obrigaes tributrias: a principal e a acessria. Assim
procedendo, estatui que o contedo da prestao da obrigao que designou
de principal seria um dar dinheiro ou coisa que nele pudesse se exprimir (...)
Isto verdade, no porque o CTN tenha estabelecido que a prestao da
obrigao tributria deva ter o carter patrimonial, mas, porque ele
determinou que o objeto de uma obrigao que chamou de principal assim
deveria ser. Todavia, em relao s obrigaes acessrias, o CTN
prescreveu, apenas, que seu objeto, so as prestaes de fazer, no fazer ou
tolerar 69.

Geraldo Ataliba70, ao adotar como premissa o entendimento majoritrio da


doutrina civilista, sustentava que uma relao jurdica obrigacional quando o vnculo
formado entre os seus sujeitos transitrio e economicamente mensurvel, razo por
68

Obrigao tributria acessria. RDT n 4, p. 85-97.


Idem, p. 99.
70
Noes de Direito Tributrio. 1971, p. 40
69

56

que no se concebe a existncia de obrigao tributria cujo objeto no seja passvel de


converso em pecnia. O jurista repudia a nomenclatura utilizada pelo Cdigo
Tributrio Nacional para designar os mandamentos impostos ao contribuinte para fazer
algo, deixar de fazer algo ou suportar algo no interesse da arrecadao e da
fiscalizao tributria como obrigao tributria71, porque esses comandos imperativos
no tm em seu contedo o atributo da patrimonialidade. E firmou entendimento no
sentido de que no h um vnculo acessrio entre esse dever e a obrigao tributria
principal. Com efeito, para que esse dever possa ser assim adjetivado, observado o
correspondente regime jurdico, imprescindvel que o seu surgimento esteja atrelado
ao nascimento da obrigao de uma pessoa em entregar determinada quantia de
dinheiro ao errio, o que no regra.

Hugo de Brito Machado72, corrente minoritria, no critica a expresso


obrigao tributria acessria empregada pelo texto de direito positivo para veicular
prescries normativas de estrutura que permitam a criao de prestaes, positivas ou
negativas, no interesse da arrecadao ou da fiscalizao de tributos. Entende que, no
plano dogmtico, possvel a existncia de obrigaes sem contedo patrimonial
(razo que justificaria a utilizao dessa expresso em vez do vocbulo "deveres") e
que o carter acessrio para o direito tributrio distinto daquele constitudo na seara
do direito privado (segundo o qual uma obrigao ter esse atributo quando estiver
umbilicalmente atrelada a outra). Por fim, admite que o Cdigo Tributrio Nacional
autoriza a criao de obrigaes acessrias por outros atos normativos, alm da lei, e
sustenta que s se incluem no conceito de obrigaes acessrias aqueles deveres cujo

71

Para o autor, "Prev o Direito Tributrio, ao lado das obrigaes tributrias principais, as obrigaes
tributrias acessrias, que se referem fiscalizao. No tem por objeto qualquer pagamento, mas prestaes
positivas (declarar rendimentos, informar, manter livros, extrair notas fiscais etc.), prestaes negativas (no
iniciar atividades sem inscrio fiscal, no efetuar certos contratos sem prova de pagamento de tributos etc.)",
razo por que "(...) obrigao tributria acessria a de praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude
de lei que, assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigao principal e facilitar a fiscalizao
desse cumprimento", Noes de Direito Tributrio. 1971, p. 13 e 44.
72
Curso de direito tributrio. 2008, p.127.

57

cumprimento seja estritamente necessrio para viabilizar o controle do cumprimento


da obrigao principal73.

Jos Eduardo Soares de Melo74 tem entendimento no sentido de que as


obrigaes tributrias acessrias atribuem deveres aos administrados para que,
mediante um fazer, um no fazer ou um tolerar desprovidos do carter patrimonial,
registrem documentem fatos que tenham, ou possam ter, implicaes tributrias. Ainda
que

esses

deveres

no

sejam propriamente

acessrios,

por

no

estarem

obrigatoriamente atrelados existncia de uma obrigao tributria principal, "a


importncia dessa mera acessoriedade patente na medida em que a infringncia aos
termos legais pode nem mesmo tipificar crime contra a ordem tributria, e at mesmo
possibilitar a relevao de penalidade pelo rgo julgador, diante da inexistncia de
efetivo dano ao Errio"75.

Jos Souto Maior Borges76 preceitua que o art. 113 do CTN veicula em seu
contedo dever jurdico pecunirio (obrigao tributria principal) e dever jurdico no
pecunirio (obrigao tributria acessria). E demostra que a patrimonialidade da
obrigao um problema de direito positivo, uma opo do legislador. Portanto, que
no deve contaminar a metalinguagem da Teoria Geral do Direito. Com efeito,
somente haver deveres jurdicos pecunirios se a metalinguagem da Cincia do
Direito, descrevendo o conjunto de disposies normativas existentes e vlidas no
ordenamento jurdico, lograr xito nesse intento. Se, pelo contrrio, a linguagemobjeto da Cincia do Direito prescrever sua existncia de obrigaes no patrimoniais,
haver dever jurdico no patrimonial e patrimonial. O ser patrimonial da obrigao
(metalinguagem) no interfere na construo do dever (metalinguagem). A construo
do sentido, contedo e alcance do dever est despregada desse elemento (mutvel ao
sabor dos rgos credenciados pelo sistema para inovar o ordenamento jurdico), assim
73

Fato gerador da obrigao acessria. RDT n 96, 2003, p. 32.


Curso de direito tributrio. 2008, p. 247.
75
Ibidem.
76
Obrigao Tributria: uma introduo metodolgica. 1999, p. 96.
74

58

como da pretensa transitoriedade das obrigaes, porque as obrigaes podem ter seu
prazo de vigncia prefixados, no tempo e no espao, conforme preceitua a Lei de
Introduo ao Cdigo Civil (LICC). Se esses limites no fossem fixados, haveria uma
delimitao congnita, qual seja, o advento de uma norma derrogatria (a estaria
indiretamente prefixada sua vigncia no tempo).

As normas jurdicas, uma vez individualizadas, tambm tm prazo de


validade prefixado no tempo e no espao. Com efeito, para o autor, um
comportamento ser havido como obrigatrio, permitido ou proibido em relao a um
determinado perodo temporal. Assim, aes ou omisses humanas no podem ser
disciplinadas (de maneira modalizada) sem que a norma jurdica fixe as coordenadas
de tempo em que tais condutas sero juridicamente relevantes para que ela possa ser
aplicada. A par dessas consideraes, entende ele que o primado da legalidade obriga
os deveres jurdicos (patrimoniais ou no), que veiculam uma ao positiva ou
negativa (ao ou omisso) a serem introduzidos no ordenamento jurdico por meio de
lei formal.

Por fim, Paulo de Barros Carvalho77 preceitua que o vocbulo "obrigao"


sinnimo de relao jurdica patrimonial. Quanto s obrigaes acessrias, opta por
designar essa relao jurdica pela expresso "deveres instrumentais ou formais" e
emprega os vocbulos: (i) deveres para demonstrar que o mandamento da norma
jurdica que o vincula carece de atributos da patrimonialidade; e (ii) instrumentais ou
formais, pois so os instrumentos normativos que a Administrao dispe para
verificao do cumprimento dos mandamentos insertos no campo metodologicamente
autnomo do direito tributrio. Entende, ainda, que o primado da legalidade demanda
que lei formal crie deveres instrumentais (art. 5, II, da CF), razo por que nem mesmo
a lei pode equiparar esse dever norma primria sancionatria. Desta forma, constri a
interpretao no sentido de que o 3, do art. 113 do CTN pretendeu atribuir sano
77

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2008, p. 196.

59

pecuniria imposta pelo descumprimento de uma relao jurdico-tributria


patrimonial ou no os mesmos expedientes adjetivos existentes para a exigncia de
crditos tributrios. E para que esses deveres (veiculados em normas jurdicas gerais e
abstratas) possam regular efetivamente as condutas humanas, imperiosa a produo
de uma norma individual e concreta.

2.5. Obrigaes Acessrias: terminologia imprpria

Conforme visto, o Cdigo Tributrio Nacional denomina os vnculos


jurdicos que no apresentam cunho patrimonial de obrigaes acessrias. Entretanto,
segundo o entendimento acima exposto, entendemos ser imprpria tal terminologia,
pois, como imposies de um fazer ou de um no fazer, no podem caracterizar uma
obrigao, j que so despidas de contedo de cunho patrimonial, motivo pelo qual
no podem ser chamadas de obrigaes, em sentido estrito, de acordo com as lies
da teoria geral do direito, j vistas. O adjetivo acessrias representa um equvoco
incorrido pelo legislador. Por serem verdadeiros deveres, no so tais obrigaes
acessrias, porque a Administrao Tributria far uso do cumprimento dos deveres
impostos aos contribuintes para aferir se houve ou no a concreo da hiptese de
incidncia da norma de tributao. No caso da comprovao da no ocorrncia do fato
jurdico tributrio e a no instaurao do vnculo obrigacional (obrigao tributria
principal), diversos deveres foram cumpridos (entrega de documentos, preenchimentos
de guias, declaraes, etc.), mas nenhuma relao jurdica de cunho patrimonial se
instaurou. Portanto, as impropriamente denominadas obrigaes acessrias so
vnculos jurdicos que no apresentam cunho patrimonial e tm carter instrumental,
cujo objetivo assegurar a efetividade da arrecadao e a fiscalizao dos tributos.

60

Robson Maia Lins78 esclarece que a questo da acessoriedade faz sentido se


for estudada no plano geral e abstrato: Ora, no plano das normas jurdicas individuais
e concretas, no hesitamos em concordar com a doutrina majoritria no sentido de que
possvel o cumprimento de todos os deveres instrumentais sem que haja nascimento
do tributo, no nvel individual e concreto.

O autor no toma o termo acessoriedade no sentido de dependente,


secundrio, no indo alm do sentido de acessoriedade em nvel geral e abstrato.

importante acrescentar que a eventual desproporo entre as Regras


Matrizes de Incidncia Tributria, ou a simples previso de competncia constitucional
para se instituir o tributo, permite investigar a relao de adequao e necessidade
entre a Regra Matriz de Incidncia Tributria (RMIT) e os deveres instrumentais
previstos.

por essa razo que, mesmo as pessoas jurdicas imunes ou isentadas em


relao a determinado tributo, so obrigadas ao cumprimento de vrios deveres
instrumentais. Mas todos eles somente podem ser institudos para se aferir requisitos
normativos que, se descumpridos, tero o condo de suspender a imunidade ou
iseno, do que decorre, em nvel geral e abstrato, ter-se a condio de incidncia da
Regra matriz de incidncia tributria. V-se, pois, que a acessoriedade permite a
aferio da proporcionalidade entre as condutas de fazer, no fazer ou suportar do
sujeito passivo possvel, alm da possvel incidncia das RMITs79.

78

A mora no direito tributrio. 2008, p. 218.


nesse sentido o entendimento de Roque Antnio Carrazza, Imposto sobre a renda, 2005, p. 165, ao dizer
que: Assim, h de haver racionalidade na imposio, ainda que por meio de lei, de deveres instrumentais
tributrios. Mesmo a pretexto de garantir a correta e adequada arrecadao fiscal, no podem ir alm da marca,
isto , ter extenso e intensidade desmedidas, capazes de inviabilizar as atividades normas dos contribuintes.
79

61

Seguindo

este

entendimento,

adotamos

terminologia

deveres

instrumentais para as chamadas obrigaes acessrias eleita pelo direito positivo e


que conduz a interpretao de serem tais deveres adicionais obrigao tributria,
pois, conforme j analisado, as obrigaes acessrias no so, nem obrigaes, nem
acessrias (dependentes)80. Constituem-se, sim, em dever, porque, como veremos no
prximo captulo, decorrem da lei e so instrumentais por terem a funo de
operacionalizar a regra matriz de incidncia tributria, servindo como instrumento da
atividade de arrecadao e fiscalizao dos tributos.

Explicando melhor, a regra matriz de incidncia tributria (RMIT) est no


centro de um crculo, e ao redor existem vrias normas que do operacionalidade a
quaisquer RMITs (ver figura 1 abaixo). Os deveres instrumentais so uma destas
normas que tm como funo instrumentalizar a arrecadao e fiscalizao dos
tributos obrigando o sujeito passivo a suportar a atividade de fiscalizao de modo a
apurar o eventual nascimento de obrigao tributria material.

Normas
RMIT

Deveres
Instrumentais

Figura 1

Falaremos detalhadamente sobre a regra matriz dos deveres instrumentais e


suas funes nos captulo 4.

80

Paulo de Barros CARVALHO. Curso de direito tributrio. 2008, p. 286.

62

2.6. Natureza jurdica dos deveres instrumentais

Os deveres instrumentais cumprem um importante papel na implantao do


tributo. Por se tratar de um dever de fazer ou no fazer, a sua observncia depende de
documentao em linguagem competente de tudo o que diz respeito ao tributo.

A causa geradora dos deveres instrumentais a lei. Assim, ocorrida a


situao descrita na norma, nasce o dever de fazer, no fazer ou tolerar, sem cunho
pecunirio.
O artigo 113, 2, do CTN determina que, ocorrido no mundo fenomnico o
evento previsto no antecedente da norma jurdica geral e abstrata e vertido em
linguagem competente com a produo da norma individual e concreta, isto faz nascer
a relao jurdica que tem por objeto o adimplemento, pelo sujeito passivo, de uma
conduta de fazer ou de no fazer , que possibilite administrao tributria tomar o
conhecimento da ocorrncia de um fato jurdico tributrio ou outro que seja no
interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.

A lei tributria estabelece diversos deveres ao sujeito passivo, a fim de que


constituam em linguagem competente eventos do mundo social sobre os quais o direito
atua, com o objetivo de atingir seus propsitos originrios, ou seja, enquanto sujeito
passivo, cumpre os deveres instrumentais que lhe so impostos, relata em linguagem
os eventos do mundo fenomnico, dando ao Fisco a possibilidade de constituir o fato
jurdico tributrio, que, sem eles, muitas vezes no podero se constitudos na forma
jurdica prpria.

Esta norma jurdica pode obrigar que o sujeito passivo suporte (conduta
humana de no fazer algo) a atividade de fiscalizao efetuada pela pessoa

63

competente, em confirmao ao disposto no artigo 19681 do CTN. Pode ainda a


administrao intimar terceiro para que preste informaes sobre a pessoa fiscalizada
de modo a permitir que o ente competente apure eventual nascimento de obrigao
tributria material (artigo 19782 do CTN). Ressaltamos que toda atividade de
fiscalizao deve obedecer ao princpio do contraditrio e da ampla defesa, expresso
no artigo 5, inciso LV, da Magna Carta. Apenas queremos mostrar que as relaes
jurdicas decorrentes dos deveres instrumentais consistem no s um fazer, como
suportar um no fazer pelo sujeito passivo desta relao, com o objetivo de verificar
possvel nascimento e cumprimento do objeto de uma obrigao tributria material ou
principal.

O fato jurdico do dever instrumental qualquer situao que torne


obrigatria a prtica ou a absteno de atos, isto , qualquer ocorrncia ftica prevista
na lei tributria que imponha um fazer, no fazer ou tolerar de natureza tributria,
excluda a obrigao de pagar o tributo. E nasce ele da ocorrncia do respectivo fato
jurdico, ou, como prefere Luciano Amaro83, no momento da ocorrncia do
pressuposto de fato legalmente definido. Neste diapaso, os deveres instrumentais
tributrios so previstos nas normas gerais e abstratas que fazem nascer a relao
jurdica de cunho no patrimonial em face dos fatos previstos no antecedente daquelas.

81

Art. 96. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligncias de fiscalizao lavrar os
termos necessrios para que se documente o incio do procedimento, na forma da legislao aplicvel, que fixar
prazo mximo para a concluso daquelas.
Pargrafo nico. Os termos a que se refere este artigo sero lavrados, sempre que possvel, em um dos livros
ficais exigidos; quando lavrados em separado deles se entregar, pessoa sujeita fiscalizao, cpia
autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.
82
Art. 97. Mediante intimao escrita, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as informaes
de que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros:
I os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio; II os bancos, as casas bancrias, Caixas
Econmicas e demais instituies financeiras; III as empresas de administrao de bens; IV os corretores,
leiloeiros e despachantes oficiais; V os inventariantes; VI os sndicos, comissrios e liquidatrios; e VII
quaisquer outras entidades ou pessoa que a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio, funo, ministrio,
atividade ou profisso.
Pargrafo nico. A obrigao prevista neste artigo no abrange a prestao de informaes quanto a fatos sobre
os quais os informantes estejam legalmente obrigados a observar segredo em razo de cargo, ofcio, funo,
ministrio, atividade ou profisso.
83
Direito tributrio brasileiro. 2008, p. 335.

64

O cumprimento dos deveres instrumentais no linguagem competente


para constituir a obrigao tributria, esta s ingressa no mundo jurdico por meio da
norma individual e concreta posta pelo particular ou Administrao. Mas linguagem
competente para comprovar ser beneficirio, por exemplo, de uma imunidade, porque,
caso um dos pressupostos do referido exemplo no sejam atendidos, o agente pblico
competente estar obrigado a averiguar se essa circunstancia ensejou o nascimento de
uma relao jurdica tributria que obrigue o recolhimento de valores ao errio a ttulo
de tributo, efetuando, se for o caso e sob pena de responsabilidade, o lanamento das
quantias devidas ou em sua suspenso at ulterior regularizao.

Ocorrido o evento do dever instrumental no mundo fenomnico, ele s se


tornar fato jurdico do dever instrumental mediante linguagem competente fornecida
por meio da teoria das provas. Assim como a regra matriz de incidncia tributria
necessita de uma linguagem competente que a constitua, o dever instrumental tambm
necessita de uma linguagem competente que o constitua. Ou seja, o dever instrumental
vai nascer para o contribuinte ou para quem a lei determina no momento em que,
ocorrido o fato descrito na regra de dever instrumental, por meio da linguagem
competente, nascer a relao jurdica de contedo no patrimonial determinando em
seu objeto a prestao de fazer ou no fazer.

Cabe esclarecer que o fato jurdico do dever instrumental passa a integrar o


mundo jurdico com a publicao. Exemplo: a lei do dever instrumental determina, em
sua hiptese de incidncia, que aquele que circular mercadoria dever emitir nota
fiscal. Joo circulou mercadoria e emitiu nota fiscal. Neste momento, Joo constitui o
fato jurdico do dever instrumental (linguagem competente). Todavia, caso Joo
realize a operao de circular mercadoria sem a emisso da nota fiscal, no h o fato
jurdico do dever instrumental; por outro lado, se posteriormente o agente fiscal
verificar o no cumprimento do dever instrumental no estabelecimento de Joo,

65

constituir em linguagem competente o fato jurdico do dever instrumental com a


aplicao do Auto de Infrao e Imposio de Multa, pelo seu descumprimento.

Portanto, podemos afirmar que os deveres instrumentais necessitam de


linguagem competente para que surtam efeitos no mundo jurdico; caso contrrio, eles
sero um mero evento que se perde no tempo e no espao.

66

CAPTULO 3: PRINCPIOS DA
LEGALIDADE, DA RAZOABILIDADE E
PROPORCIONALIDADE NOS DEVERES
INSTRUMENTAIS

3.1. Princpio da Legalidade

3.1.1. Notas introdutrias

Neste captulo, analisaremos os princpios: da legalidade, da razoabilidade e


da proporcionalidade, aplicados na criao, fiscalizao e alterao dos deveres
instrumentais e das sanes pelo descumprimento dos deveres instrumentais. Todavia,
cabe ressaltar que, alm desses princpios, devem ser observados todos os demais
princpios constitucionais tributrios.
Paulo de Barros Carvalho84
Utiliza-se o termo princpio para denotar as regras que falamos, mas tambm
se emprega a palavra para apontar normas que fixam importantes critrios
objetivos, alm de ser usada para significar o prprio valor,
independentemente da estrutura a que est agregada e, do mesmo modo, o
limite objetivo sem a considerao da norma.

A palavra princpio muito ampla e ambgua, em direito utiliza-se o


termo princpios para denotar diversos significados semnticos, a saber: a) princpio
como norma: i) como norma jurdica de posio privilegiada e portadora de valor
expressivo; ii) como norma jurdica de posio privilegiada que estipula limites
objetivos; princpio como valor: iii) como os valores insertos em regras jurdicas de
84

Curso de Direito Tributrio. 2008, p. 145.

67

posio privilegiada, mas considerados independentemente das estruturas normativas;


e b) princpio como limite objetivo: iv) como o limite objetivo estipulado em regra de
forte hierarquia.

Portanto,

os

princpios

so

proposies

prescritivas;

enunciados

prescritivos, normas jurdicas em sentido amplo, pois pertencem ao ordenamento


jurdico. Os princpios so normas jurdicas em sentido lato, pois so significaes
(proposies) de enunciados.

Antes de tratarmos dos princpios da legalidade, razoabilidade e


proporcionalidade, faremos uma abordagem dos princpios constitucionais tributrios,
distinguindo-os como valores ou limites objetivos.

3.1.2. Princpios constitucionais tributrios: valores ou limites


objetivos

Partiremos do entendimento que os princpios so enunciados prescritos do


direito positivo, ou seja, norma em sentido amplo, pois pertencem ao ordenamento
jurdico. Assim:

Em direito, utiliza-se o termo princpios para denotar as regras de que


falamos, mas tambm se emprega a palavra para apontar normas que fixam
importantes critrios objetivos, alm de ser usada, igualmente, para
significar o prprio valor, independentemente da estrutura a que est
agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a considerao da
norma85.

85

Paulo de Barros CARVALHO. Teoria dos Valores, apostila de filosofia do direito: Lgica jurdica. 2007, p.
165.

68

Os princpios equivalem s regras, uma vez que ambos esto positivados,


mas tambm denotam valores, pois todas as normas trazem valores e limites objetivos.

O valor um predicado que resulta da apreenso da conscincia histrica da


sociedade, no momento da enunciao do juzo de valor, a interpretao dada pelo
legislador na linguagem do direito posto, prescindindo a seleo de aspectos abstratos
e orientando a regulao das condutas humanas86. Dito de outra maneira, os valores
seriam entidades cujo modo especfico de ser o valor, ou seja, eles so na medida em
que valem.

difcil verificar o valor tendo em vista vrios critrios que possui, como:
a) bipolaridade - onde h um valor, h sempre um desvalor (apenas possvel entre os
objetos metafsicos e culturais); b) implicao do valor positivo como o negativo; c)
referibilidade o valor importa sempre uma tomada de posio do ser humano perante
alguma coisa, a que est referido; d) preferibilidade - direo determinada, para um
fim; e) incomensurabilidade os valores no so passveis de medio; f) graduao
hierrquica os valores tm ordens escalonadas, tomando como referncia o mesmo
objeto axiolgico; g) objetividade os valores requerem sempre objetos da
experincia; h) historicidade os valores se constroem como o passar do tempo; i)
inexauribilidade os valores sempre excedem os bens que objetivam; e j)
atributividade os valores so preferncia por ncleo de significao ou centros
significativos que expressam uma preferibilidade por certos contedos de
expectativa87.

J os limites objetivos so construes do sentido dos enunciados, ou seja,


so de fcil verificao (pronta e imediata) ao olharem-se os enunciados. So postos
para atingir metas e certos fins.
86
87

Paulo de Barros CARVALHO. Curso de Direito Tributrio. 2008, p. 155.


Paulo de Barros CARVALHO. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 2008, p. 177-79.

69

Veremos alguns dos princpios constitucionais tributrios, quais sejam:

a) o da legalidade, artigo 150, I da Constituio Federal. Os entes polticos


s podero instituir tributos (descrever a Regra matriz de incidncia) dos j existentes
por meio de lei. Trata-se de um limite objetivo, objeto de analise deste captulo;

b) da anterioridade um limite objetivo, est previsto no art. 150, III, da


Constituio Federal. A lei que instituir ou majorar tributos dever ser publicada antes
do incio do exerccio financeiro e noventa dias antes, para que seja efetuada a
cobrana da exao, excetos nos casos previstos no 1 do mesmo artigo;

c) da irretroatividade art. 150, III, a da Constituio Federal. Os entes


polticos no podero cobrar tributos em relao aos fatos geradores, ocorridos antes
do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou cobrado. Trata-se de um limite
objetivo;

d) da tipologia tributria. O direito tributrio definido pela integrao


lgico-semntica de dois fatores: hiptese de incidncia e base de clculo. Assim,
possvel diferenciar as espcies e subespcies tributrias. Limite objetivo;

e) da proibio de tributos com efeito de confisco art. 150, IV da


Constituio Federal. O objetivo deste princpio deixar expresso que existe limite
para a carga tributria, mesmo sabendo que o confisco de difcil verificao, pois,
enquanto para uns tem efeito confiscatrio, para outros pode apresentar-se como forma
ldima de exigncia tributria. Trata-se de um valor;

70

f) da vinculabilidade da tributao. Toda atividade do poder pblico est


regulada

juridicamente

na

legislao

tributria,

desenvolvendo

sua

funo

administrativa mediante a expedio de atos discriminatrios e atos vinculados. Valor;

g) da uniformidade geogrfica um valor e est disposto no art. 151, I, da


Constituio Federal. Os tributos institudos pela Unio devem ser uniformes para todo
o territrio nacional;

h) da no discriminao tributria art. 152 da Constituio Federal. As


pessoas polticas esto impedidas de graduar seus tributos, levando em conta a regio
de origem dos bens ou o local para onde se destinem. Limite objetivo;

i) da territorialidade da tributao. Cada lei deve atuar em seu territrio.


Limite objetivo;

j) da indelegabilidade da competncia tributria. A competncia tributria


indelegvel, o que se delega a capacidade contributiva de arrecadar, fiscalizar
tributos e executar leis, servios, etc. Trata-se de um limite objetivo.

Como se v, a maioria dos princpios constitucionais tributrios so limites


objetivos, ou seja, so de fcil verificao e so postos para atingir certas metas e
certos fins e, assim, exteriorizam, realizam os valores.

O princpio da legalidade, como ser visto a seguir, trata-se de um limite


objetivo. J o princpio da proporcionalidade e razoabilidade, a ser analisado no item
3.2, trata-se de um valor.

71

Alm do princpio da legalidade, da razoabilidade e da proporcionalidade,


para a instituio, fiscalizao e aplicao dos deveres instrumentais e das sanes
tributrias, devem ser observados todos os demais princpios constitucionais. Ativemonos a estes por entendermos terem eles maior relevncia ao assunto. Todavia, todos os
demais princpios devem ser observados.

3.1.3. Notas gerais do princpio da legalidade

O princpio da legalidade est expresso na Constituio Federal em seu


artigo 5, inciso II: Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
seno em virtude de lei.

A interpretao deste princpio, expresso de forma genrica no art. 5, II, e


de forma especfica no art. 150, I, ambos da Magna Carta, implica dizer que, se
surgirem deveres ou obrigaes por meio de outro veculo introdutor de normas que
no seja a lei, ento esse veculo violou o princpio da legalidade perante o sistema.
Trata-se, portanto, o princpio da legalidade de um limite objetivo, por ser de fcil
verificao.

Este princpio garante o Estado Democrtico de Direito, pois s a lei o


veculo introdutor de normas competente para prescrever direitos, deveres ou
obrigaes ao cidado. Trata-se de uma efetiva garantia ao cidado, que, constante do
rol de garantias do art. 5, est protegido por clusula ptrea88.

88

Clusulas ptreas ou intangveis, ou ainda ncleo irreformvel, consistem na vedao de alterao do texto
constitucional de forma a abolir ou tendentes a abolir as matrias constantes do 4 do art. 60 da Constituio
Federal de 1988.

72

3.1.4. Princpio da legalidade no mbito do direito tributrio:


deveres instrumentais

O princpio da legalidade consagrado por nossa Constituio como um


dos princpios mais importantes do ordenamento jurdico. Neste contexto,
entenderemos por lei o resultado do processo legislativo, de competncia nica e
exclusiva do Poder Legislativo. Em face disto, Roque Antonio Carrazza89 preceitua
que no Estado de Direito, o Legislativo detm exclusividade de editar normas
jurdicas que fazem nascer, para todas as pessoas, deveres e obrigaes, que lhes
restringem ou condicionam a liberdade, porque o fundamento do princpio da
legalidade est na soberania popular, prescrita no pargrafo nico do art. 1 da
Constituio Federal, onde prescreve que todo poder emana do povo, que o exerce
por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituio.
Deste modo, reiteramos que somente a lei, como expresso da vontade geral exercida
pelos representantes do povo em assembleia legislativa, que tem o poder de cercear a
liberdade e a propriedade.

O princpio da legalidade expresso no art. 5, inciso II, da Constituio, por


si s, suficiente para proteger os direitos e garantias dos cidados contra as
arbitrariedades. No entanto, tratando-se de matria tributria, o legislador estipulou de
forma especfica, no art. 150, inciso I, da Constituio Federal: Art. 150. Sem
prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributos sem lei
que o estabelea. Ao contribuinte est assegurado o direito de apenas ser compelido a
pagar tributo ou outro dever que se manifeste de forma pecuniria, desde que uma lei
assim o determine. Ou seja, se houver um aumento ou uma imposio de tributo ou
algum dever por outro veculo introdutor que no a lei, ento essa norma introdutora,
bem como a norma introduzida por ele, invlida perante o ordenamento jurdico.
89

Curso de direito constitucional tributrio. 2008, p. 240.

73

Apenas a lei pode disciplinar questes sobre a criao e aumento de tributos, sendo
esta lei formal, conforme analisaremos no item seguinte. Este princpio reforado em
matria tributria para vedar o abuso dos governantes nas instituies e aumentos de
tributos para a arrecadao de recursos.

3.1.5. Princpio da reserva da lei formal

Direito tributrio ramo do direito positivo que estuda a instituio,


arrecadao e fiscalizao do tributo. um conjunto de normas vlidas, lato sensu
(enunciados prescritivos), que cuida da instituio, arrecadao e fiscalizao dos
tributos. Vale ressaltar que a diviso do direito em ramos meramente didtica, como
j visto no exemplo dado no item 1.5 no captulo 1, para reduzir a complexidade e
focalizar o estudo em uma unidade, pois todo conhecimento cientifico pressupe um
mtodo de aproximao do objeto. O sistema do direito positivo uno e indivisvel,
qualquer critrio de distino realizado de maneira simplesmente didtica a fim de
reduzir a complexidade, mas no de cindir ou incidir direitos.

Alberto Xavier90 leciona que o direito tributrio de todos os ramos do


Direito aquele em que a segurana jurdica assume a sua maior intensidade possvel e
por isso que nele o princpio da legalidade se configura como uma reserva absoluta da
lei formal. O princpio da legalidade no mbito do direito tributrio assume uma
relevncia maior que em outras reas jurdicas, a exigir a lei formal para introduo de
novas normas tributrias, a fim de realizar os ideais de segurana e justia.

A expresso reserva de lei formal implica a vinculao indissocivel do


instrumento normativo emanado do Poder Legislativo, como o comando prescritivo de

90

Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. 1978, p. 44

74

condutas (dever-ser), introduzindo no sistema por rgo com competncia


constitucional para tal e com a representatividade do titular do poder o povo.

Consoante aduzido anteriormente, entendemos que, nos termos do art. 150,


I, da CF, a instituio e a majorao de tributos somente pode ser feita por lei em seu
sentido material e formal, ou seja, apenas a lei, com o comando prescritivo (material),
introduzida no ordenamento, observando o rgo o procedimento previsto para sua
validade (formal), poder instituir deveres, obrigaes e direitos na esfera tributria.
Neste sentido, preceitua Alberto Xavier91:

O princpio da legalidade no Estado de Direito no j, pois, mera emanao


de uma ideia de autotributao, de livre consentimento dos impostos, antes
passa a ser encarado por uma nova perspectiva, segundo a qual a lei formal
o nico meio possvel de expresso da justia material. Dito por outras
palavras: o princpio da legalidade tributria o instrumento, nico vlido
para o Estado de Direito, de revelao e garantia da justia tributria.

Quando se fala em reserva da lei para a disciplina do tributo, est-se a


reclamar lei material e lei formal. A legalidade tributria no se contenta com a
simples existncia do comando abstrato, geral e impessoal (reserva de lei material);
mas quer tambm que seja formulado por rgo titular de funo legislativa (reserva
de lei formal)92.

Pelo princpio da reserva de lei formal, ou estrita legalidade tributria, por


conseguinte, tem-se a garantia de que nenhum tributo ser institudo, nem aumentado,
exceto por meio de lei, como garantia constitucional assegurada ao contribuinte.
Portanto, o legislador constituinte traou expressamente o princpio da estrita
legalidade ou princpio da reserva de lei formal em matria tributria, tendo em vista a
importncia da regulao da conduta do Estado nessa atividade de tributao, por
demais invasivas da esfera de direitos do contribuinte, impedindo-se tal invaso por
91
92

Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. 1978, p. 11.


Luciano AMARO. Direito tributrio brasileiro. 2008, p. 112.

75

instrumentos de hierarquia inferior lei (em sentido lato), em geral, atos baixados pelo
Poder Executivo, aqui designados de atos infralegais ou instrumentos secundrios.

3.1.6. Instrumentos Introdutrios de Normas Tributrias no


ordenamento jurdico.

A Constituio Federal, ao prescrever que ningum ser obrigado a fazer ou


deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei, refere-se lei em seu sentido
amplo. Deste modo, Paulo de Barros Carvalho93, ao explicar a lei em sua acepo
ampla, descreve-a como um instrumento primrio de introduo de normas no direito.
Assim expe citado autor:

(...)a lei e os estatutos normativos que tm vigor de lei so os nicos veculos


credenciados a promover o ingresso de regras inaugurais no universo
jurdico brasileiro, pelo que as designamos por instrumentos primrios.
Todos os demais diplomas regradores da conduta humana, no Brasil, tm sua
juridicidade condicionada as disposies legais, que emanem preceitos, quer
gerais e abstratos, quer individuais e concretos. So, por isso mesmo,
considerados instrumentos secundrios ou derivados, no apresentando, por
si s, a fora vinculante que capaz de alterar as estruturas do mundo
jurdico-positivo.

Portanto, todos os atos infralegais que ultrapassarem seus limites fixados


pelas leis sero ilegais e devero ser expulsos do sistema.

Passaremos a descrever a classificao dos instrumentos introdutrios, a


qual aplicada ao sistema jurdico como um todo, principalmente nas relaes
tributrias. E servir para identificar o tipo de instrumento apropriado para criar ou
alterar deveres instrumentais.

93

Curso de direito tributrio. 2008, p. 57.

76

3.1.6.1. Instrumentos Primrios.

O instrumento primrio a lei, em sentido amplo, pois esta o nico


veculo credenciado a promover o ingresso de regras inaugurais no mundo jurdico,
quais sejam:

a) Lei constitucional sobrepe aos demais veculos introdutrios de


normas. Ela traz os limites, permisses, princpios, que servem como diretrizes
supremas para o exerccio da competncia da Unio, Estado, Distrito Federal e
Municpios e quais os tributos podero ser institudos por estes entes polticos.

b) Lei complementar s versa sobre matrias especificadas na


Constituio Federal. Possui um qurum de aprovao qualificado (maioria absoluta
nas duas casas do Congresso). Em matria tributria, a lei complementar prescreve
muitas intervenes, nas quais: expedio de normas gerais art. 146, III; instituio
na competncia residual da Unio art. 154, I; instituio dos emprstimos
compulsrios art. 148, I e II; situaes especiais previstas no art. 155, 1, III a e
b, do imposto sobre herana e doao art. 155, I; prescreve excluso dos produtos
semielaborados das imunidades, expresso no art. 155, X, a; estatui sobre ICMS art.
155, XII, a a g; define os impostos de qualquer natureza (ISS) art. 155, II (art.
156, III), e fixa suas alquotas mximas e mnimas podendo excluir sua incidncia de
servio exportados para o exterior; regula as formas e condies de incentivos,
isenes e benefcios fiscais concedidos ou revogados art. 156, 3, I a III; o CTN foi
recepcionado pela Constituio Federal com status de lei complementar, pelo motivo
de ferir matria reservada, exclusivamente, a esse tipo de ato legislativo.

c) Lei ordinria pode ser editada pela Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios. o veculo introdutor mais apto a veicular preceitos relativos Regra77

Matriz de Incidncia dos Tributos, ou seja, estabelece a descrio de um fato e


prescreve o comportamento obrigatrio de um sujeito, formando uma relao jurdica.
A lei ordinria uma linguagem tcnica que cria tributos, prescrevendo os critrios da
hiptese material, espacial, temporal e do consequente, critrios pessoal e quantitativo.
Alm disso, cabe ainda lei ordinria preceituar os deveres instrumentais ou
formais.

d) Lei delegada uma exceo regra, pois a regra geral que as leis so
editadas pelo Poder Legislativo, mas h casos previstos na Constituio Federal em
que ela pode ser delegada. Um deles que as leis podero ser elaboradas pelo
Presidente da Repblica, que solicita a delegao ao Congresso Nacional artigo 68 ,
especificando o seu contedo artigo 68, 2. Esta delegao conhecida como
extremo corporis. H varias matrias indelegveis, como, por exemplo, as leis
complementares.

e) Medidas provisrias: estatuto previsto no artigo 62 da Constituio


Federal de 1988, sua edio privativa do Presidente da Repblica, que a expede nos
casos de relevncia e urgncia, entrando em vigor imediatamente quando publicada.
Tem fora de lei ordinria e, ao ser editada, enviada apreciao do Congresso
Nacional. A medida provisria valida por 60 dias, podendo ser prorrogada uma vez
por igual prazo (art. 62 3 e 7), dentro do qual o Congresso Nacional dever ter
encerrado sua votao nas duas casas transformando-a em lei, sob pena de perder sua
eficcia desde sua edio.

A Emenda Constitucional 32/01 estipula a apreciao da medida do


Congresso Nacional, mesmo que seja para rejeit-la (decorridos 45 dias da publicao
se o mrito no tiver sido apreciado). Por ser uma medida urgente, todos os feitos
parlamentares ficam sobrestados (em ambas as casas) at o julgamento da Medida
Provisria. vedada a edio de Medida Provisria sobre matria reservada a lei
78

complementar e para instituir ou majorar tributos, exceto nos casos previstos no


art.153, I, II, IV, V (importao de produtos estrangeiros; exportao, para o exterior,
de produtos nacionais ou nacionalizados; produtos industrializados; e operaes de
crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios).

f) Decreto Legislativo, exclusivo do Congresso Nacional, est no mesmo


nvel da lei ordinria. aprovado por maioria simples, no tem sano presidencial,
sendo promulgado pelo Presidente do Congresso, que o manda publicar. o veculo
introdutor dos tratados e convenes internacionais e convnios interestaduais,
transformando-os em normas vlidas.

g) Resolues estatuto aprovado por maioria simples, tanto no Congresso


Nacional como no Senado. Tem status de lei ordinria. Em matria tributria, o
Senado, por meio de resoluo, fixar alquotas mximas e mnimas do ITCMD (art.
155, 1, IV); fixar alquotas aplicveis ao ICMS (art. 155, 2, IV); fixar alquotas
mximas e mnimas do ICMS nas operaes internas (art. 155, 2, V, b).

3.1.6.2. Os Instrumentos Secundrios no obrigam os


particulares

Os instrumentos secundrios so todos os atos normativos que esto


subordinados lei. Estes no obrigam os particulares, pois so direcionados aos
funcionrios pblicos, devendo ser obedecidos no propriamente em decorrncia do
seu contedo, mas por obra da lei que determina que sejam observados os
mandamentos superiores da Administrao94.

94

Paulo de Barros CARVALHO. Curso de direito tributrio. 2008, p. 75.

79

Os instrumentos secundrios ou derivados so os demais diplomas,


condicionados a lei, reguladores de conduta humana.

a) Decretos Regulamentares privativos dos chefes dos poderes executivos


da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Servem para possibilitar a fiel
execuo das leis, quando esta no for autoexecutvel.

b) Instituies Ministeriais so de competncia dos Ministros dos Estados


para promover a execuo das leis, decretos e regulamentos, porm, no podem
contrariar as leis ou regulamentos, pois se encontram em um patamar inferior.

c) Circulares visam ordenao igualitria dos servios administrativos,


sendo restritas a setores especficos.

d) Portarias so regras gerais ou individuais editadas pelo superior e que


devem ser seguidas pelos subalternos.

e) Ordens de Servio so autorizaes ou estipulaes concretas para


certos servios a serem desempenhados por um ou mais agentes, delimitando os
servios e funcionrios que os prestam.

f) Outros Atos Normativos Estabelecidos pela Autoridade Administrativa


no direito tributrio, h os pareceres normativos, que so manifestaes de agentes
especializados sobre determinada matria tributria, adquirindo foro normativo.

Estes instrumentos secundrios no se prestam a disciplinar os deveres


instrumentais, uma vez que no obrigam os particulares. Os deveres instrumentais
80

somente podem ser institudos pelos instrumentos primrios e, em geral, pela lei
ordinria, conforme ser visto no item 3.1.8.

3.1.7. Princpio da tipicidade em matria tributria

Retornando ao tema, o princpio da tipicidade no um princpio autnomo


do da legalidade, e sim a expresso mesma deste princpio quando se manifesta na
forma de uma reserva absoluta da lei construda por estritas consideraes de
segurana jurdica.95 Pelo princpio da tipicidade na tributao, no basta exigir-se lei
formal e material para a criao do tributo, pois o legislador infraconstitucional, ao
institu-lo, deve esgotar a descrio de todas as situaes, possveis de ocorrncia no
mundo real, cuja concreo ser necessria e suficiente para o surgimento da relao
jurdica tributria. Ou seja, a lei instituidora do tributo deve definir tipo fechado.

Roque Antnio Carrazza96 esclarece que a tipicidade fechada apura o


alcance do princpio da legalidade, argumentando que:

S tpico o fato que se ajusta rigorosamente quele descrito, com todos os seus
elementos, pelo legislador. Conjugados, estes princpios constitucionais impedem o
emprego da analogia in pejus das normas tributrias ou penais- tributrias como
fonte criadora de tributo e infraes (com suas respectivas sanes).

Assim, pelo princpio da tipicidade tributria, a norma deve estar pronta na


lei de forma inequvoca, clara e precisa, contendo a Regra matriz de Incidncia
Tributria em todos os seus aspectos, antecedente e consequente. O legislador deve, ao
elaborar a lei, definir taxativamente todas as condies necessrias e suficientes ao
nascimento da obrigao tributria e os critrios de quantificao do tributo.

95
96

Alberto XAVIER. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. 1978, p. 69-70.


Curso de Direito Constitucional Tributrio. 2008, p.248.

81

Conclui-se que o princpio da tipicidade fechada, determina que o legislador


de lei ordinria, competente para instituio do tributo, deve editar a norma tributria,
pormenorizadamente, impedindo-se a subjetividade do administrador, no momento da
sua aplicao ao caso concreto, cabendo ao administrador fazer a subsuno do fato
norma, independentemente de qualquer valorao pessoal. Com o princpio da
tipicidade fechada, o princpio da legalidade formal em matria tributria tem um
alcance especfico, ou seja, somente tpico o fato que se ajustar rigorosamente
descrio hipottica da norma, com todos seus elementos, impedindo-se aspectos
subjetivos por parte do intrprete que porventura resultem em invaso esfera de
direitos do contribuinte de forma arbitrria, sem o seu prprio consentimento, por meio
de seus representantes, seja no momento da instituio, seja no momento da aplicao
da norma tributria ao caso concreto.

Alberto Xavier97 destaca ainda que:

O princpio da legalidade da tributao (nullum tributum sine lege) no pode


caracterizar-se apenas pelo recurso ao conceito de reserva de lei, pois no
se limita exigncia de uma lei formal como fundamento da tributao. Vai
mais alm, exigindo uma lei revestida de especiais caractersticas. No basta
a lei; necessria uma lei qualificada. Esta qualificao da lei pode ser
designada como reserva absoluta da lei o que faz com que o princpio da
legalidade da tributao se exprima como um princpio da tipicidade da
tributao.

No que se refere aos deveres instrumentais, objeto deste estudo, diante da


relevncia que o princpio da legalidade tem em matria tributria, entendemos que, a
exemplo da instituio ou majorao dos tributos, tambm devem eles ser introduzidos
no ordenamento jurdico ptrio por meio de lei em seu sentido completo, conforme
visto acima. Seguindo este entendimento, do Roque Antonio Carrazza98 afirma que

Os decretos, as portarias, os atos administrativos, em geral, s podem existir


para tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais criados pela lei.
97
98

Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva.2001,p. 17.


Curso de direito constitucional tributrio. 2008, p. 335.

82

(...) E nossa certeza de que s a lei pode criar deveres instrumentais cresce
de ponto na medida em que notamos que seu descumprimento resolve-se em
sanes das mais diversas espcies, inclusive pecunirias. Repugna ao senso
jurdico que uma pessoa possa ser compelida a pagar multa com base no no
acatamento de um dever criado por uma norma jurdica infralegal.

Portanto, vemos que somente podem ser exigidos deveres instrumentais


institudos mediante lei. Os decretos, as portarias e atos administrativos em geral s
tornam efetivo o cumprimento dos deveres prescritos em lei.

3.1.8. O Princpio da reserva da lei formal no Cdigo Tributrio


Nacional

O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 97, prescreve sobre o


princpio da legalidade nos seguintes termos:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:


I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos arte.
21,26, 39, 57 e 65;
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado
disposto no inciso l do 3 do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o
disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus
dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios,
ou de dispensa ou reduo de penalidades.
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de
clculo,que importe em torn-lo mais oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II
este artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.

Sabemos que o Cdigo Tributrio Nacional surgiu como lei ordinria n


5.172/66, na vigncia da ordem constitucional anterior. Todavia, foi recepcionado pela
nossa atual Constituio, com status de lei complementar de aplicao em todo o
83

territrio nacional. A Constituio Federal, em seu artigo 146, inciso III, determina a
lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislaao tributria. Tudo
o quanto aqui se exps sobre o princpio da legalidade em nvel constitucional h de se
ter por tambm verdadeiro s hipteses prescritas nos incisos e pargrafos desse artigo
do Cdigo Tributrio Nacional.

Desta forma, como visto, o conceito de lei a que se refere o caput a lei na
acepo estrita, ou seja, em sentido material e formal. Para tanto, os dispositivos
normativos que tratem do aumento ou instituio de tributos, definindo fatos jurdicos
tributrios (critrio objetivo) na descrio do antecedente, prescrevendo no
consequente todos os elementos necessrios identificao da relao jurdica que se
h de instalar a partir da realizao do antecedente (sujeito passivo - critrio subjetivo),
alquota e base de clculo (critrio quantitativo e critrios espacial e temporal) devem
ser rigorosamente estabelecidos pelo legislador ordinrio. Ou seja, a lei deve descrever
a regra matriz de incidncia tributria e a regra matriz dos deveres instrumentais em
todos os seus aspectos. E lei o instrumento de competncia do Poder Legislativo,
relembremos, como nico legitimado pelo povo para a constrio de seus direitos.

Note-se que o legislador deixou consignado no inciso V do dispositivo em


tela a necessidade de lei tambm para a imposio de penalidades pelo
descumprimento das prescries legais. Ou seja, tambm as penalidades devem ser
prescritas pelo legislador do instrumento normativo denominado lei em sentido estrito
neste caso, a lei ordinria ou complementar.

O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 10799, dispe acerca do


processo de interpretao e integrao do sistema jurdico tributrio. No artigo 108,
99

Art. 107. A legislao tributria ser interpretada conforme o disposto neste Captulo.
Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria
utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
99

84

prev as formas de aplicao da legislao tributria, na ausncia de lei expressa, entre


elas, no inciso I, a analogia. Entretanto, em seu pargrafo primeiro, deixa consignado
expressamente que o uso da analogia100 no poder resultar na exigncia de tributo no
previsto em lei. Tal disposio vem a atender a disposio constitucional pela
observncia do princpio da legalidade, reforado pelo seu sentido de tipicidade.

Paulo Ayres Barreto101 completa que

A funo legislativa, em matria tributria, dever ser integralmente exercida pelo


Poder Legislativo, no cabendo cogitar-se de nenhuma hiptese de delegao ao
Executivo, sendo-lhe defeso promover a integrao da norma tributria. O tipo
tributrio fechado, no se admitindo ainda que qualquer espcie de integrao de
cunho analgico.

Portanto, a competncia para criar obrigaes ou deveres aos particulares


somente foi outorgada pelo texto constitucional, e utilizar a analogia, para suprir a
tarefa legislativa, constitui-se em leso ao princpio da legalidade.

3.1.9. O conceito de legislao tributria para o Cdigo Tributrio


Nacional

O Cdigo Tributrio Nacional disciplina o sistema tributrio nacional e


institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios.

II - os princpios gerais de direito tributrio;


III - os princpios gerais de direito pblico;
IV - a eqidade.
1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei.
2 O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
100
Cristiano CARVALHO. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 2005, p. 910, diz que a Analogia
uma forma de raciocnio ou de argumento que parte da observao emprica dos fatos de forma a identificar
semelhanas comuns entre os objetos ou eventos do mundo.
101
Imposto sobre a renda e preos de transferncia. 2001, p. 43.

85

Ao conceituar legislao tributria, o art. 96 do CTN dispe: A expresso


legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais,
os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. No diferencia os instrumentos
primrios dos instrumentos secundrios e ainda os iguala a entidades que no podem
ser tidas como instrumento introdutrio de normas. Desta forma, em observncia ao
rigor mnimo e coerncia que o sistema deve apresentar, no podemos concordar com
este conceito, pois, tirando as leis, decretos, as normas complementares, os atos
normativos das autoridades administrativas e as decises administrativas a que a lei
atribui eficcia normativa, que so ou instrumentos introdutrios primrios ou
secundrios, todos os demais (tratados internacionais102, convnios celebrados entre
Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal) no tm fora jurdica vinculante e no
integram, assim, o complexo normativo.

102

O tratado internacional s ter fora de lei ordinria aps recepcionado ao sistema. Cabe ressaltar, que para
solucionar a controvrsia causada pelo choque aparente entre as normas de Direito Interno e as normas
internacionais, bem como para explicar a relao de hierarquia entre elas, a doutrina divide-se em duas
concepes: de um lado est a teoria monista, e de outro a corrente dualista. Os monistas acreditam que tanto o
Direito Internacional quanto o Interno, Nacional, constituem o mesmo sistema jurdico, isto , h apenas uma
nica ordem jurdica que d nascimento s normas internacionais e nacionais. J os dualistas enxergam uma
distino clara entre os dois ordenamentos, o Interno e o Internacional, de sorte que a ordem jurdica interna
compreende a Constituio e demais instncias normativas vigentes no Pas, e a externa envolve tratados e
demais critrios que regem o relacionamento entre os diversos Estados. A norma externa, s teria aplicabilidade
no Direito Interno caso fosse recepcionada pelo mesmo, no havendo assim conflito. O descumprimento pelo
Estado da incorporao em seu ordenamento interno de uma norma externa com a qual houvesse se
comprometido ensejaria apenas sua responsabilidade internacional, no podendo haver jamais imposio por
parte dos demais signatrios. Entendo que a teoria dualista a mais correta, porque, para que o tratado ingresse
em nosso ordenamento, necessrio que passe por todo o procedimento previsto na Carta Magna. Deve haver,
ento, a celebrao do tratado pelo Presidente da Repblica, conforme dispe o art. 84, VIII; ento, tal tratado
deve passar pelo crivo do Congresso Nacional, que deve emitir decreto legislativo (art. 49, I), devendo por fim
ser promulgado pelo Presidente da Repblica, mediante decreto. Apenas aps todo esse trmite o tratado externo
ter vigor no Pas, tendo status de lei ordinria (salvo se tratar de direitos e garantias fundamentais), sendo
suscetvel inclusive de controle de constitucionalidade.

86

3.1.10. Deveres instrumentais e sua instituio por lei.

Conforme aduzido anteriormente, ningum obrigado a fazer ou deixar de


fazer qualquer coisa seno em virtude de lei. Aplicando este entendimento ao art. 113
do CTN103, obrigao ou um dever, no seu sentido tcnico mais amplo, somente pode
ser criada mediante lei. De fato, entendemos que todas as obrigaes tributrias ou
deveres instrumentais somente podem ser criadas por lei. Deste modo, os atos
infralegais no podem servir de veculo de tais deveres.

O Cdigo Tributrio Nacional, ao prescrever sobre os deveres


instrumentais, dispe em seu 2 do artigo 113, que a obrigao acessria decorre de
legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela
prescritas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. Segundo o CTN,
a obrigao acessria decorre de legislao tributria, compreendendo nesta as leis,
tratados e convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. No
podemos concordar com este conceito, pois fixamos o entendimento de que o sistema
jurdico conjunto harmnico, ordenado e unitrio de elementos reunidos em torno de
um conceito fundamental. Assim, ao interpretarmos este dispositivo com a
Constituio, temos que prevalece unicamente aquilo que diz com a lei.

Portanto, os deveres instrumentais devem ser institudos por lei


(complementar ou ordinria) e por decretos legislativos que aprovem tratados
internacionais. Ou seja, diante do princpio da legalidade genrica prevista no art. 5,
inciso II, combinado com a leitura do art. 150, inciso I, ambos da Constituio Federal,
dentro da necessria interpretao sistemtica do direito, consistindo as obrigaes em
prestaes positivas ou negativas (fazer ou no fazer algo), s podem ser introduzidas
103

Utilizaremos a expresso deveres instrumentais no lugar de obrigao acessria, conforme explicado no


captulo II.

87

validamente no sistema jurdico por meio de lei. Neste sentido leciona Roque Antonio
Carrazza104,

no s o tributo (obrigao tributria) que se submete ao princpio da


legalidade. Os deveres instrumentais tributrios (que a doutrina tradicional,
seguindo nas sendas do CTN, chama, impropriamente, de obrigaes
acessrias) tambm a ele se subsumem (...) a lei entendida, nesse passo, em
sentido lato, agasalhado no s a emanada do Congresso Nacional, das
Assembleias Legislativas, das Cmaras Municipais e da Cmara Legislativa
(lei strito sensu), como, tambm, as leis delegadas e as medidas provisrias,
desde que, claro, sejam editadas em obedincia ao processo de elaborao
que o cdigo supremo houver por bem traar.

Paulo de Barros Carvalho105 ressalta que cabe lei ordinria preceituar os


deveres instrumentais ou formais, impropriamente conhecidos como obrigaes
acessrias, que propiciam a operatividade prtica e funcional do tributo. De nada
adiantaria construir o legislador a regra padro de incidncia, determinando a
compostura da figura tpica, se no dispusesse acerca dos meios adequados e idneos
de acompanhar seu aparecimento no mundo factual, permitindo aos interessados na
relao o controle do nascimento, da vida e da extino das obrigaes tributrias.
Para isso que existem os deveres formais ou instrumentais, os quais tanto
contribuintes quanto no contribuintes esto compelidos a observar, tornando possvel
o exato conhecimento das particularidades que cercam os vnculos atinentes aos
tributos. No entanto, como implicam fazer ou no fazer alguma coisa, somente lei
pode institu-los, e essa lei quase sempre ordinria.

Seguindo o mesmo entendimento, Celso Ribeiro Bastos106 preceitua,

que a obrigao acessria constitui uma obrigao positiva ou negativa (de


fazer ou no fazer), que s pode ser imposta mediante previso legal. Sendo
de natureza tributria, s se torna legtima a obrigao que resultar da lei. O
poder pblico no poder institu-la por meio de decreto, se a seu respeito
nada dispe a lei especfica. Ser inconstitucional a criao de obrigao
acessria por meio de resoluo ou qualquer ato normativo.
104

Curso de direito constitucional tributrio. 2008, p. 336.


Curso de direito tributrio. 2008, p. 63.
106
Comentrios ao cdigo tributrio nacional. 1998, p. 147.
105

88

Mizabel de Abreu Machado Derzi107 tambm afirma que: O fato gerador


da obrigao acessria tambm decorre de lei. A lei cria os deveres acessrios, em
seus contornos bsicos, e remete ao regulamento a pormenorizao de tais deveres.
Mas eles so e devem estar antes plasmados, modelados e enformados na prpria lei.

Em sentido contrrio, Leandro Paulsen108, em comentrio ao 2 do artigo


113 do CTN dispe:

As obrigaes acessrias no limitam a liberdade do contribuinte, tampouco


operam ingerncia sobre o seu patrimnio. Constituem deveres formais,
inerentes regulamentao das questes operacionais relativas tributao.
No h, assim, a necessidade de lei em sentido estrito para o estabelecimento
de cada obrigao acessria.

Por fim, entendemos que h necessidade de lei ordinria e/ou complementar


que preceitue os deveres instrumentais, porque o CTN no rompeu com o princpio
fundamental da legalidade ao dizer que o fato gerador da obrigao acessria
qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou absteno
de ato que no configure obrigao principal, conforme o disposto no artigo 115 do
CTN. O Cdigo apenas reconhece que existe margem de discricionariedade para que,
dentro dos limites da lei, o regulamento e demais atos administrativos normativos
explicitem a prpria lei, viabilizando a sua fiel execuo.

107
108

Aliomar BALEEIRO. Direito tributrio brasileiro. 1998, p.709-710.


Direito tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 2007, p. 853.

89

3.1.11. Sano pelo descumprimento dos deveres instrumentais e


sua instituio por lei.

O artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional, em seu inciso V, prescreve:

Art. 97. Somente a lei pode prescrever:


(...)
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus
dispositivos, ou para outras infraes nela definidas.

Conforme visto, o Cdigo Tributrio Nacional claro ao prescrever que


somente a lei o veculo introdutor vlido para introduzir no sistema jurdico a norma
sancionadora pelo descumprimento dos deveres instrumentais.

Portanto, da mesma forma que para a instituio dos deveres instrumentais,


as normas que prescrevem as sanes impostas pelo seu descumprimento devem ser
criadas exclusivamente por lei. Este tambm o entendimento do nosso tribunal:

PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. AO POPULAR. ATO DE


IMPROBIDADE. APLICAO DAS SANES IMPOSTAS PELA LEI
N. 8.429/92. IMPOSSIBILIDADE. PRINCPIOS DA LEGALIDADE E
TIPICIDADE.
1. O direito administrativo sancionador est adstrito aos princpios da
legalidade e da tipicidade, como consectrios das garantias constitucionais
(Fbio Medina Osrio in Direito Administrativo Sancionador, RT, 2000).
2. luz dos referidos cnones, ressalvadas as hipteses de aplicao
subsidiria textual de leis, a sano prevista em determinado ordenamento
inaplicvel a outra hiptese de incidncia, por isso que inacumulveis as
sanes da ao popular com as da ao por ato de improbidade
administrativa, merc da distino entre a legitimidade ad causam para
ambas e o procedimento, fato que inviabiliza, inclusive, a cumulao de
pedidos. Precedente da Corte: REsp 704570/SP, Rel. Ministro Francisco
Falco, Rel. p/ Acrdo Ministro Luiz Fux, DJ 04.06.2007.
3. A analogia na seara sancionatria encerra integrao da lei in malam
partem, alm de promiscuir a coexistncia das leis especiais, com seus
respectivos tipos e sanes
4. Recurso especial desprovido.

90

Ademais, da mesma forma que na instituio dos deveres instrumentais, na


instituio das sanes pelo descumprimento dos deveres instrumentais devem ser
observados todos os princpios constitucionais.

Deste modo, as sanes aplicadas ao contribuinte ou responsvel legal que


descumprir os deveres instrumentais tm que estar em consonncia com os princpios
da legalidade, razoabilidade, proporcionalidade, no confisco, etc.

3.1.12. O Princpio da Legalidade e o Decreto-lei n 2.124, de 13 de


junho de 1984

O ordenamento jurdico brasileiro apresenta-se em uma estrutura


hierrquica na qual encontramos a Constituio Federal ocupando o seu pice. Dentro
do texto constitucional, como documento de expresso mxima dos valores regentes
da ordem positivada, est expressa a garantia do cidado de somente ser obrigado a
fazer ou deixar de fazer algo por meio de previso em lei. Tal mxima est insculpida
tanto no artigo 5, inciso II, quanto no inciso l do artigo 150, todos do texto
constitucional. Assim, tratando-se da matria tributria de carter invasivo do
patrimnio do contribuinte, este tem a garantia constitucional de se ver constrito em
seus direitos apenas por meio de lei, entendida como o instrumento primrio introdutor
de normas jurdicas, emanado do Poder Legislativo como nico legitimado para tal
mister, em estrita obedincia aos ditames constitucionais.

No sistema legal tributrio e considerando a hierarquia das leis, verifica-se,


abaixo da Constituio Federal, o Cdigo Tributrio Nacional, regulador das normas
gerais em matria tributria, introduzido no ordenamento por meio da Lei n 5.172/66.
91

Apesar de o Cdigo Tributrio ter nascido na forma de lei ordinria, dada a sua
compatibilidade com a nova ordem jurdica introduzida pela Constituio Federal
promulgada em 05 de outubro de 1988, foi por ela recepcionado na condio de lei
complementar, a teor do disposto no artigo 146, inciso III, alnea b, do texto
constitucional. Por ser compatvel com a nova ordem constitucional e por regular
normas gerais em matria tributria, o Cdigo recepcionado pela Carta Magna de 1988
est, assim, autorizado constitucionalmente a estabelecer as normas gerais reguladoras
da atividade de criar e exigir tributos.

O Decreto-lei n 2.124/84, artigo 5 e 1, prescreve que:

Art. 5 O Ministro da Fazenda poder eliminar ou instituir obrigaes


acessrias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da
Receita Federal.
1 O documento que formalizar o cumprimento de obrigao acessria,
comunicando a existncia de crdito tributrio, constituir confisso de
dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia do referido crdito.

Note-se que o instrumento introdutor dessa disposio o extinto decretolei, de competncia do Presidente da Repblica, sob a vigncia da Carta Constitucional
de 67/69. Referimo-nos a extinto decreto-lei, pois este instrumento estava previsto no
ordenamento anterior, na Emenda Constitucional de 67/69. Tal instrumento tinha
previso constitucional para ser baixado pelo chefe do executivo em casos de urgncia
ou de interesse pblico relevante e desde que no houvesse aumento de despesas.

O decreto-lei, por ter fora de lei, passava pelo Poder Legislativo e, sendo
aprovado pelo Congresso, era convertido em lei. Tal instrumento normativo poderia,
contudo, adentrar o sistema jurdico sem a legitimidade parlamentar, ao ser aprovado
tacitamente pelo decurso do prazo de aprovao expressa, diferentemente do que
ocorre com o seu sucessor previsto na Constituio Federal de 1988 medida
provisria cuja decorrncia do lapso temporal sem que o Congresso a aprecie leva
sua rejeio tcita.
92

A questo que se coloca qual a validade desse instrumento normativo


diante da sistemtica constitucional vigente, ou seja, considerando o texto
constitucional de 1988. Analisando-se o texto constitucional vigente, verifica-se
nitidamente,

especialmente

diante

dos

valores

consignados

nos

princpios

constitucionais, a ntida e expressa inteno do legislador constituinte em preservar os


direitos dos contribuintes ao preceituar a legalidade genrica, no artigo 5, inciso II, e
refor-la de forma especial, no artigo 150, inciso l, quando o assunto for a criao e
exigncia de tributos. Tal constatao implica dizer que apenas a lei, emanada do
Poder Legislativo, ou os instrumentos com fora de lei, baixados pelo Poder Executivo
(lei delegada, com autorizao expressa do Congresso, e medidas provisrias, aps sua
converso em lei), com a legitimidade dada pelo poder parlamentar, poderiam
introduzir validamente obrigaes tributrias.

Pelo princpio da legalidade, dentro do Estado Democrtico de Direito, em


que o titular do poder o prprio destinatrio das leis, apenas a lei formal pode
introduzir normas jurdicas que inovam o ordenamento ptrio, impondo-lhes
obrigaes e deveres, porque dotada da legitimidade constitucional para tal, em estrita
observncia ao procedimento previamente estabelecido na Constituio Federal para
sua validade.

Assim, podemos afirmar que o contedo do artigo 5 em seu 1 do


decreto-lei 2.124/84 no foi recepcionado pela ordem constitucional vigente, porque a
competncia para a edio de normas gerais em matria tributria foi outorgada
constitucionalmente lei complementar, representada atualmente pelo Cdigo
Tributrio Nacional, que, sendo lei ordinria em sua origem, foi recepcionado pela
Constituio de 1988 na condio de lei complementar, podendo doravante ser
modificada apenas por outro veculo introdutor de mesma hierarquia. O Decreto-lei n
2.124/84, por sua vez, alm de ser disposio normativa especial (sobre o Imposto
93

sobre a Renda), ou seja, no se trata de norma geral em matria tributria e est


hierarquicamente abaixo do Cdigo Tributrio Nacional.

Portanto, diante da necessidade de interpretao sistemtica do direito


positivo brasileiro para a construo da norma a ser aplicada ao caso concreto,
entendemos que o comando consignado no 1 do artigo 5 do Decreto-lei em
referncia, que confere efeitos jurdicos de confisso de dvida ao cumprimento da
obrigao acessria relativa ao imposto de renda, baixado pelo Poder Executivo sob a
gide do ordenamento anterior Constituio Federal de 1998, no foi por ela
recepcionado, por padecer da legitimidade parlamentar, no podendo, assim, o
Ministro da Fazenda instituir ou eliminar deveres instrumentais dos tributos federais.

3.2.

Princpios

da

Razoabilidade

Proporcionalidade

3.2.1. Noes gerais sobre os princpios: razoabilidade e


proporcionalidade

O princpio da razoabilidade e o da proporcionalidade no se encontram


expressamente previstos na Constituio de 1988. Defluem da prpria conformao do
Estado brasileiro em um Estado Social Democrtico de Direito (art. 1 e 6 da CF).
Todavia, ambos os princpios foram positivados pelo art. 2 da lei 9.784/99:

Art. 2o A Administrao Pblica obedecer, dentre outros, aos princpios da


legalidade, finalidade, motivao, razoabilidade, proporcionalidade,
moralidade, ampla defesa, contraditrio, segurana jurdica, interesse
pblico e eficincia.

94

A razoabilidade e a proporcionalidade atuam no sistema jurdico como


vetores utilizados pelos intrpretes e aplicadores do direito, em especial pela
administrao. Caso no sejam observados tais limites, cabe ao Poder Judicirio
garantir a supremacia da Constituio por princpios.

3.2.2. Distino entre Proporcionalidade e Razoabilidade

Tanto na doutrina quanto na jurisprudncia, no h um entendimento


pacfico se realmente existe distino entre a proporcionalidade e a razoabilidade, ao
passo que encontramos manifestaes que ora os identificam como sinnimos, ora se
referem a eles como fenmenos distintos.

Lcia Valle Figueiredo109 entende serem fenmenos distintos e dispe que

a razoabilidade vai se atrelar congruncia lgica entre situaes postas e as


decises administrativas. Vai se atrelar s necessidades da coletividade,
legitimidade, economicidade, eficincia. Ao lado da razoabilidade traz-se
colao, tambm como princpio importantssimo, o da proporcionalidade.
Com efeito, resume-se o princpio da proporcionalidade na direta adequao
das medidas tomadas pela administrao s necessidades administrativas.
Vale dizer: s se sacrificam interesses individuais em funo de interesses
coletivos, de interesses primrios, na medida da estrita necessidade, no se
desbordando do que seja realmente indispensvel para a implementao da
necessidade pblica. Por isso mesmo, resolvemos, nessa edio, destacar
expressamente o princpio da proporcionalidade, por entend-lo
efetivamente como um plus relativamente ao princpio da razoabilidade.
Com efeito, tm dissertado os autores sobre a proporcionalidade destacando
o sentido estrito do conceito. Assim, o princpio seria decomposto em
adequao, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito. Entendemos
que o sentido estrito o diferenciador da razoabilidade. Na verdade, os
princpios se imbricam de tal sorte que se poderia confundi-los. Todavia, no
parece impossvel fazer a diferena.

Willis Santiago Guerra Filho110 tambm destaca que:

109
110

Curso de direito administrativo. 2008, p. 50-51.


Dos direitos humanos aos direitos fundamentais. 2005, p. 25.

95

O princpio da proporcionalidade originrio do Direito Pblico alemo, e


no pode ser confundido, como ultimamente vem acontecendo entre ns,
com o princpio da razoabilidade, de origem anglo-saxnica, pois no apenas
so diversos em sua destinao, como so verdadeiramente incomensurveis.

J Celso Antnio Bandeira de Mello111 entende que os dois princpios tm a


mesma matriz constitucional, a legalidade, no sendo a proporcionalidade outra coisa
seno um aspecto da prpria razoabilidade:

Em rigor, o princpio da proporcionalidade no seno faceta do princpio


da razoabilidade. Merece destaque prprio, uma referncia especial, para terse maior visibilidade da fisionomia especfica de um vcio que pode surdir e
entremostra-se sob essa feio de desproporcionalidade do ato, salientandose, destarte, a possibilidade de correio judicial arrimada neste fundamento.
Posto que se trata de aspecto especfico do princpio da razoabilidade,
compreende-se que sua matriz constitucional seja a mesma. Isto , assistenos prprios dispositivos que consagram a submisso da Administrao ao
cnone da legalidade. O contedo substancial desta, como visto, no predica
a mera coincidncia de conduta administrativa com a letra da lei, mas
reclama adeso ao esprito dela, finalidade que a anima.

Seguindo mesmo entendimento, Luiz Carlos Branco112 preceitua que

O princpio da proporcionalidade contm o princpio da razoabilidade, na


medida em que este consiste em apenas um dos elementos da
proporcionalidade, a adequao. , portanto, muito mais amplo e na medida
que possui uma lgica de regra deve ser obedecido seus trs elementos:
adequao, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito. o princpio
que garante muito mais os direitos fundamentais. o princpio garantidor do
Estado Democrtico de Direito.

Esclarece o autor que no direito brasileiro, o princpio da proporcionalidade


tem sido aplicado em decises do Supremo Tribunal Federal e de outros Tribunais do
pas, e, quase sempre, suas decises vm acompanhadas do princpio da razoabilidade,
como se fosse um nico princpio113.

111

Curso de direito tributrio, 1993, p. 101-102.


Eqidade, proporcionalidade e razoabilidade. 2006, p. 29.
113
Eqidade, proporcionalidade e razoabilidade. 2006, p. 138.
112

96

Na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, tambm possvel


encontrar em votos e ementas que tanto identificam quanto diferenciam os dois
princpios.

No julgamento da Adin 958-3 RJ, o Ministro Gilmar Mendes observou em


seu voto que,
ainda que o legislador pudesse estabelecer restries ao direito dos partidos
polticos de participar do processo eleitoral, a adoo de critrios relacionado
com fatos passados para limitar a atuao futura desses partidos pareceria
manifestamente inadequada e, por conseguinte, desarrazoada. Essa deciso
consolida o desenvolvimento do princpio da proporcionalidade ou da
razoabilidade como postulado constitucional autnomo que tem sua sede
material na disposio constitucional que disciplina o devido processo legal
(art. 5, inciso, LIV).

O mesmo entendimento seguido pelo Ministro Celso de Mello114,

(...) consideraes doutrinrias em torno da questo pertinente as lacunas


preenchveis. Todos os atos emanados do poder pblico esto
necessariamente sujeitos, para efeito de sua validade material, indeclinvel
observncia de padres mnimos de razoabilidade. As normas legais devem
observar, no processo de sua formulao, critrios de razoabilidade que
guardem estrita consonncia com os padres fundados no princpio da
proporcionalidade, pois todos os atos emanados do poder pblico devem
ajustar-se as clusulas que consagra, em sua dimenso material, o princpio
do substantive due process of Law (...).

Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal tambm j reconheceu que os


dois princpios tm dimenso normativa distinta quando os invoca conjuntamente para
fundamentar suas decises115.

A proporcionalidade e a razoabilidade parecem em um primeiro momento


serem sinnimas. Todavia, entendemos que h distino entre elas, tanto que, para o
114
115

No julgamento da Adin 958-3 RJ.


RMS 24901/DF, Rel. Ministro Carlos Britto, 26/10/2004, informativo 367.

97

exame da proporcionalidade, a doutrina estabelece uma linha de raciocnio que se faz


de forma objetiva por meio da verificao, no ato do poder pblico, do implemento
dos requisitos da adequao, da necessidade e da proporcionalidade em sentido estrito.

Diferentemente, o exame da razoabilidade influenciado pela sua aplicao


no sistema do common Law, no qual a ideia do razovel feita quase que
intuitivamente pelo juiz que, na apreciao do caso concreto, leva em conta apenas as
circunstncias que o individualizam, sem que exista uma aparente preocupao com a
fundamentao terica do posicionamento adotado.

3.2.3. Princpio da proporcionalidade

A traduo do contedo do princpio da proporcionalidade nem sempre se


encontra explicitada sob esta epgrafe, motivo pelo qual procederemos a uma breve
explanao acerca de outras denominaes porventura utilizadas para transmitir esta
mesma noo e a uma anlise de seu real contedo.

A doutrina alem, a ttulo de ilustrao, utiliza indistintamente as


nomenclaturas proporcionalidade e proibio de excesso. Os americanos so mais
caros ao uso do termo razoabilidade, o qual, nada obstante, tambm usado em certas
ocasies com contedo diverso ao da proporcionalidade, embora se completem, como
teremos oportunidade de observar.

Neste sentido, com relao ao estudo do princpio da proporcionalidade no


direito Alemo, Wills Santiago Guerra Filho116 preceitua que

116

Dos direitos humanos aos direitos fundamentais. 2005, p. 25

98

(...) para haver adequao, o que importa a conformidade com o objetivo


a prestabilidade para atingir o fim da medida. O BverfG reconhece, porm,
que o estabelecimento de objetivos e de meio para alcan-lo um problema
de poltica legislativa (ou administrativa) que a ele no cabe resolver, em
substituio das autoridades constitucionalmente competentes, reservando-se
para interferirem s em casos excepcionais e raros, onde patente sua
inadequao e objetivamente imprescindvel medida, sendo a avaliao
feita para torn-la claramente errnea e refutvel.
(...)
Nesse quadro, vale acrescentar, com relao ao controle de medidas
provenientes da Administrao Pblica, que por se tratar de uma funo
estatal a ser exercida em obedincia a normas preexistentes, no h tanto a se
discutir sobre finalidade e objetivos desejados, mas sim, acima de tudo,
sobre adequao daquelas medidas a tais propsitos previstos
normativamente. Caso elas impliquem limitao de direitos fundamentais,
deve-se verificar antes de mais nada se o ato administrativo no deixou de
corresponder ao sentido da norma que deveria realizar concretamente. que
esse ato, assim como as decises provenientes do Judicirio, volte-se para
aplicao do direito em situaes individuais, no que a importncia da
proporcionalidade ser tanto maior, na medida da margem e
discricionariedade deixada pelo legislador para avaliao das autoridades
administrativas (ou rgo judicial).

O princpio da proporcionalidade um princpio muito importante, pois


visa a garantir o Estado Democrtico de Direito. Ele vai garantir que no haja a
eliminao de um direito fundamental quando em conflito com outro, respeitando o
seu ncleo essencial.

A nossa Constituio condensa dois princpios estruturantes: o Estado de


Direito e o princpio democrtico. Na medida em que eles se implicam mutuamente,
pode-se imaginar que o desrespeito de um princpio acarretaria o desrespeito ao outro.

o princpio da proporcionalidade que vai garantir a ligao entre o Estado


de Direito e a Democracia.

A doutrina brasileira adotou a denominao clssica princpio da


proporcionalidade, e como consequncia dos avanos doutrinrios nesta rea

99

identificou trs subprincpios ou elementos ligados a este princpio, quais sejam: a


adequao, a necessidade e a proporcionalidade em sentido estrito.

O primeiro traduz uma exigncia de compatibilidade entre o fim pretendido


pela norma e os meios por ela enunciados para sua consecuo. Trata-se do exame de
uma relao de causalidade, pela qual se entende que uma lei somente deve ser
afastada por inidnea quando absolutamente incapaz de produzir o resultado
perseguido.

A necessidade diz respeito ao fato de ser a medida restritiva de direitos


indispensvel preservao do prprio direito por ela restrito ou a outro em igual ou
superior patamar de importncia, isto , na procura do meio menos nocivo capaz de
produzir o fim propugnado pela norma em questo.

Por ltimo, o subprincpio da proporcionalidade em sentido estrito diz


respeito a um sistema de valorao, na medida em que, ao se garantir um direito,
muitas vezes preciso restringir outro, situao juridicamente aceitvel somente aps
um estudo teleolgico, no qual se conclua que o direito juridicamente protegido por
determinada norma apresenta contedo valorativamente superior ao restrito117. O juzo
de proporcionalidade permite um perfeito equilbrio entre o fim almejado e o meio
empregado, ou seja, o resultado obtido com a interveno na esfera de direitos do
particular deve ser proporcional carga coativa da mesma118.

117

Assim, O juzo de ponderao entre os pesos dos direitos e bens contrapostos deve ter uma medida que
permita alcanar a melhor proporo entre os meios e os fins. (...) Decorre da natureza dos princpios vlidos a
otimizao das possibilidades fticas e jurdicas de uma determinada situao. STUMM, Raquel Denise.
Princpio da Proporcionalidade no Direito Constitucional Brasileiro. Porto Alegre, Livraria do Advogado
Editora, 1995, p.81.
118
J. J. G. CANOTILHO. Direito constitucional e teoria da constituio. 1998, p. 263.

100

Nesse sentido, a lio de Fernando Marcelo Mendes 119:

Por isso que, diante das antinomias de princpios, quando em tese mais de
uma pauta lhe parece aplicvel mesma situao de fato, ao invs de se
sentir obrigado a escolher este ou aquele princpio, com excluso de outro
que, prima facie, repute igualmente utilizveis como norma de deciso, o
interprete far uma ponderao entre os Standards concorrentes (obviamente
se todos forem princpios vlidos, pois s assim podem entrar em rota de
coliso) optando, afinal, por aquele que, nas circunstancias, lhe parea mais
adequado em termos de otimizao de justia. Em outras palavras Alexy,
resolve-se esse conflito estabelecendo, entre os princpios concorrentes, uma
relao de precedncia condicionada, na qual se diz, sempre diante das
peculiaridades do caso, em que condies um princpio prevalece sobre o
outro, sendo certo que, noutras circunstancias, a questo da precedncia
poder resolver-se de maneira inversa.

Humberto vila120 fala, a partir do exame de proporcionalidade em sentido


estrito, que o meio utilizado deve proporcionar vantagens superiores s desvantagens
decorrentes de sua utilizao, pois o Estado tendo obrigao de realizar todos os
princpios constitucionais, no pode adotar um meio que termine por restringi-los mais
do que promov-los em seu conjunto.

Comentando

os

trs

elementos

conformadores

do

princpio

da

proporcionalidade, o Ministro Gilmar Mendes121 explica que o exame da adequao e


da necessidade tem de ser feito atendendo-se as diferenas de peso que apresentam em
um juzo de ponderao:

O subprincpio da adequao (Geeignetheit) exige que as medidas


interventivas adotadas mostrem-se aptas a atingir os objetivos pretendidos. O
subprincpio da necessidade (Notwendigkeit oder Eforderlichkeit) significa
que nenhum meio menos gravoso para o individuo revelar-se-ia igualmente
eficaz na consecuo dos objetivos pretendidos. Em outros termos, o meio
no ser necessrio se o objetivo almejado puder ser alcanado com a
adoo de medida que se revele a um s tempo adequada e menos onerosa.
Ressalte-se que, na prtica, adequao e necessidade no tem o mesmo peso
ou relevncia no juzo de ponderao. Assim, apenas o que adequado pode
119

Discricionariedade administrativa e os princpios da proporcionalidade, da razoabilidade e da motivao no


controle jurisdicional do silncio administrativo. 2005, p. 58.
120
Contedo, limites e intensidade dos controles de razoabilidade, de proporcionalidade e de excessividade das
Leis. 2004, p. 369/384.
121
O princpio da proporcionalidade na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. 2001.

101

ser necessrio, mas o que necessrio no pode ser inadequado. Pieroth e


Schlink ressaltam que a prova da necessidade tem maior relevncia do que o
teste da adequao. Positivo o teste da necessidade, no h de ser negativo o
teste da adequao. Por outro lado, se o teste quanto necessidade revelar-se
negativo, o resultado positivo do teste de adequao no mais poder afetar o
resultado definitivo ou final122.

Estes trs elementos que compem o princpio da proporcionalidade so


instrumentos limitadores da atuao dos poderes constitudos e por que no dizer?
prpria liberdade de o Judicirio, no julgamento de uma medida normativa ou de um
comportamento administrativo qualquer, pretender simplesmente substituir, pela sua
prpria, a vontade do legislador ou do administrador. Tambm tal princpio colabora
para estabelecer parmetros objetivos para que o exame da proporcionalidade seja
manifestado na apreciao de um determinado comportamento do poder pblico123.

Portanto, o princpio da proporcionalidade funciona como controle dos atos


estatais, com a incluso e manuteno desses atos dentro do limite da lei e adequados a
seus fins. Seu verdadeiro sentido de que a proporcionalidade dever pautar a
extenso e intensidade dos atos praticados, levando em conta o fim a ser atingido, alm
de no visar ao emprego da letra fria da lei, apenas, mas sim sua proporcionalidade
com os fatos concretos, devendo o aplicador da norma us-la de modo sensato, com
vistas situao especfica de cada contribuinte.

No havendo a tal proporcionalidade entre os meio utilizados e o fim


almejado, o ato estar eivado de vcio e ser considerado ilegtimo, podendo sofrer a
correo pelo Poder Judicirio.

Portanto, este princpio uma verdadeira garantia do Estado Democrtico


de Direito e exerce simultaneamente na ordem jurdica a dupla funo de proteger a
122

O prprio ministro Gilmar Mendes aplicando esta teoria na prtica, no julgamento da Reclamao n 2126, no
informativo do STF n 288, aplicou os trs elementos do princpio da proporcionalidade.
123
Fernando Marcelo, MENDES. Discricionariedade administrativa e os princpios da proporcionalidade, da
razoabilidade e da motivao no controle jurisdicional do silncio administrativo. 2005, p. 61.

102

esfera de liberdade individual contra medidas estatais arbitrrias e de viabilizar a


concretizao dos direitos humanos.

A aplicao desse princpio pertinente no que tange tanto instituio dos


deveres instrumentais, quanto s sanes pelo descumprimento dos deveres
instrumentais.

3.2.4. Princpio da Razoabilidade

Recasns Siches124 desenvolveu a lgica do razovel ao demonstrar que a


produo de normas jurdicas deve ser informada pela noo do razovel, que se
aperfeioa a partir de elementos objetivos e tambm das circunstncias que envolvem
o homem e os seus valores.

No Brasil, a razoabilidade, tomada como limite ao exerccio da atividade


legislativa, foi analisada por Carlos Roberto de Siqueira Castro125, da seguinte forma:

A moderna teoria constitucional tende a exigir que as diferenciaes


normativas sejam razoveis e racionais. Isto quer dizer que a norma
classificatria no deve ser arbitrria, implausvel ou caprichosa, devendo,
ao revs, operar como meio idneo, hbil e necessrio ao atingimento de
finalidades constitucionalmente vlidas. Para tanto, h de existir uma
dispensvel relao de congruncia entre a classificao em si e o fim a que
ela se destina. Se tal relao de identidade entre meio e fim, means-end
relationship, segundo a nomenclatura norte-americana da norma
classificatria no se fizer presente, de modo que a distino jurdica resulte
leviana e injustificada, padecer ela do vcio da arbitrariedade, consistente na
falta de razoabilidade e de racionalidade, vez que nem mesmo ao
legislador legtimo, como mandatrio da soberania popular, dado
discriminar injustificadamente entre pessoas, bens e interesses na sociedade
poltica.

124
125

Maria Rosynete OLIVEIRA LIMA. Devido processo legal. 1999, p. 280-281.


O devido processo legal e a razoabilidade das leis nova Constituio do Brasil. 1989.

103

A razoabilidade construda a partir da sinttica clusula do due process of


law pela jurisprudncia da Suprema Corte Americana, nada mais , no direito
brasileiro, do que a consequncia natural e lgica da aplicao dos princpios
constitucionais da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade, da
ampla defesa, do contraditrio e de outros que foram positivados no texto
constitucional brasileiro, na soluo dos casos concretos postos a exame em processo
administrativo ou judicial, pois no se imagina que qualquer norma geral ou individual
que seja editada em observncia a todos esses vetores que lhe so informadores, ao
mesmo tempo, possa ser considerada irrazovel.

Jos dos Santos Carvalho Filho126conceitua o princpio como:

Razoabilidade a qualidade do que razovel, ou seja, aquilo que se situa


dentro de limites aceitveis, ainda que os juzos de valor que provocaram a
conduta possam dispor-se de forma um pouco diversa. Ora, o que
totalmente razovel para uns pode no ser para outros. Mas, mesmo quando
no seja, de reconhecer-se que a valorao se situou dentro dos Standards
de aceitabilidade. Dentro desse quadro, no pode o juiz controlar a conduta
do administrador sob a mera alegao de que no a entendeu razovel. No
lhe licito substituir o juzo de valor do administrador pelo seu prprio,
porque isso se coloca o bice da separao de funes, que rege as
atividades estatais. Poder, isto sim, e at mesmo dever, controlar os
aspectos relativos legalidade da conduta, ou seja, verificar se esto
presentes os requisitos que a lei exige para a validade dos atos
administrativos. Esse o sentido que os Tribunais tm emprestado ao
controle.

Sustenta este jurista que, no contexto da Administrao Pblica, a falta de


razoabilidade reflexo da inobservncia de requisitos exigidos por lei para a validade
da conduta. Igualmente, quando a falta de razoabilidade se fundamenta em situao na
qual o administrador objetiva algum interesse particular, estar-se- violando o
princpio da moralidade, ou da impessoalidade.

126

Manual de direito administrativo. 2003, p. 23.

104

E conclui que a razoabilidade tem que ser observada pela Administrao na


medida em que sua conduta se apresente dentro dos padres normais de aceitabilidade.
Atuando fora destes padres, o comportamento estatal perecer de vcio. Ou seja, no
pode haver violao ao princpio da razoabilidade quando a conduta administrativa
inteiramente revestida de licitude.
Portanto, o princpio da razoabilidade deve ser respeitado pela
Administrao Pblica, e a sua ofensa pressupe que a ao praticada ilegal,
podendo ser invocado quando do controle da Administrao pelo Judicirio.

Por fim, Humberto vila127 destaca trs acepes da razoabilidade:

Primeiro, a razoabilidade utilizada como diretriz que exige a relao das


normas gerais com as individualidades do caso concreto, quer mostrando sob
qual perspectiva a norma deve ser aplicada, quer indicando em quais
hipteses o caso individual, em virtude de suas especificidades, deixa de se
enquadrar nas normas gerais. Segundo, a razoabilidade empregada como
diretriz que exige uma vinculao das normas jurdicas com o mundo ao
qual elas fazem referencia, seja reclamando a existncia de um suporte
emprico e adequado a qualquer ato jurdico, seja demandando uma relao
congruente entre a medida adotada e o fim que ela pretende atingir. Terceiro,
a razoabilidade utilizada como diretriz que exige a relao de equivalncia
entre duas grandezas. So essas acepes que passa, a ser investigadas.

Podemos concluir que o princpio da razoabilidade tem como funo


controlar os atos estatais, visando ao cumprimento dos valores fundantes do
ordenamento jurdico, com base ideal de justia num determinado tempo e espao.

127

Teoria dos princpios da definio aplicao dos princpios jurdicos. 2005, p. 69.

105

3.2.5

Razoabilidade

proporcionalidade

nos

deveres

instrumentais

Os deveres instrumentais, alm de serem institudos por lei, devero


observar os princpios da razoabilidade e da proporcionalidade. Ou seja, vedado
administrao pblica exigir do contribuinte ou responsvel o cumprimento de deveres
(fazer ou no fazer ou omitir), que ultrapassem o limite de sua competncia legislativa
e que no sejam adequados s necessidades da fiscalizao.
Portanto, a criao dos deveres instrumentais deve respeitar o princpio da
razoabilidade, constitudo com base nos princpios da legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade, ampla defesa, contraditrio, etc.; e o princpio da
proporcionalidade, que veda o excesso do ente pblico, garantindo a ligao entre o
Estado de direito e a democracia. Para isto, os deveres instrumentais devem respeitar
os princpios da adequao, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.

3.2.6. Princpio da proporcionalidade e razoabilidade nas sanes


pelo descumprimento dos deveres instrumentais
Primeiramente, cabe ressaltar que a multa fiscal (objeto de anlise do
captulo 5) tem natureza eminentemente sancionatria, ou seja, existe para penalizar o
contribuinte pelo no cumprimento da obrigao tributria ou dos deveres
instrumentais, e, com isto, desencoraj-lo a no adimplir o tributo ou deixar de prestar
informaes pontualmente.

Os princpios da razoabilidade e proporcionalidade na aplicao das multas


de essencial importncia, visto que a competncia legislativa deve ser exercida na
extenso e intensidade proporcional ao que seja realmente necessrio para o
106

cumprimento da finalidade a que esta atrela. Os atos normativos cujos contedos


ultrapassem o necessrio para alcanar o objetivo que justifica o uso da competncia
ficam viciados de ilegitimidade, porque desbordam do mbito de competncia,ou seja,
superam os limites existentes em determinado caso.

Portanto, a aplicao de multa pelo descumprimento dos deveres


instrumentais deve guardar relao com os princpios da razoabilidade e
proporcionalidade entre a falta cometida pelo contribuinte ou responsvel e a sano
aplicvel; caso contrrio, a autoridade administrativa estar adentrando o patrimnio
do contribuinte, em total afronta no s estes princpios como tambm ao princpio do
no confisco.

Este tambm o entendimento jurisprudencial do STJ:


PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. DANO AMBIENTAL.
EFLUENTES LANADOS POR ABATEDOURO NO RIO VERDE.
CUMULAO DAS SANES DE MULTA E EMBARGO.
POSSIBILIDADE. PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE DA
SANO. SMULA 07. VIOLAO DOS ART. 7 DA LEI 1533/51 E
ART. 28 DA LEI 6437/77. AUSNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.
SMULAS 282 E 356/STF.
1. A aferio da suposta violao de princpios constitucionais; in casu
contraditrio e ampla defesa, no enseja recurso especial.
2. A proporcionalidade da pena, imposta luz da gravidade da infrao, dos
antecedentes do infrator e da situao econmica deste, com supedneo no
art. 6 da Lei n 9.605/98, demanda reexame de matria ftica, insindicvel
por esta Corte, em sede de recurso especial, ante a incidncia da Smula 07/
S.T.J.
3. A simples indicao dos dispositivos tidos por violados (art. 7 da Lei
1533/51 e art. 28 da Lei 6437/77), sem referncia com o disposto no acrdo
confrontado, obsta o conhecimento do recurso especial. Incidncia dos
verbetes das Smula 282 e 356 do STF.
4. A ttulo de argumento obiter dictum, cumpre destacar que na exegese dos
arts. 6 e 21 da Lei 9.605/98, merc do necessrio temperamento na
dosimetria na aplicao da sano administrativa, porquanto possibilita
autoridade competente, observando os elementos fticos enumerados nos
incisos I, II e II do art. 6, adequar, de forma exemplar, a reprimenda a ser
aplicada ao agente poluidor, no afasta a imposio cumulativa das sanes
administrativas, posto expressamente prevista no art. 21 da legislao in
foco.

107

5. Deveras, a violao a decreto tout court no enseja a interposio de


Recurso Especial, uma vez que esses atos normativos no se enquadram no
conceito de "lei federal" inserto no art. 105, III, "a", da Constituio Federal.
Precedentes do STJ: REsp 861.045/RS, Segunda Turma, DJ 19.10.2006 e
REsp. 803.290/RN, Segunda Turma, DJ 17.08.2006 .
6. Recurso especial no conhecido. (RECURSO ESPECIAL N 873.655 PR (2006/0170148-0), rel. Min. LUIZ FUX, DJU 15/09/2008).

Deste modo, verifica-se que a sano aplicada ao descumprimento do dever


instrumental, assim como o prprio dever instrumental no podem ser criados e
exigidos pelo fisco de forma aleatria, devem respeitar os princpios da razoabilidade e
proporcionalidade, alm dos demais princpios constitucionais tributrios, sob pena de
serem declarados inconstitucionais.

108

CAPTULO 4: REGRA MATRIZ DE


INCIDNCIA TRIBURRIA E A REGRA MATRIZ
DOS DEVERES INSTRUMENTAIS

4.1. Dever instrumental

Consoante aduzido anteriormente no Captulo 2, adotamos a terminologia


deveres instrumentais, eleita pelo direito positivo para as chamadas obrigaes
acessrias. Deste modo, partimos do entendimento de que os deveres instrumentais
regulam a atuao do contribuinte, pois so tidos como normas de conduta. Paulo de
Barros Carvalho128 define os chamados deveres instrumentais como sendo os elos
concebidos visando ao aparecimento de deveres jurdicos, que os sditos do Estado,
sujeito ativo (Fisco), tm a obrigao de respeitar, no sentido de imprimir efeitos
prticos percepo dos tributos. Em suas palavras:

So liames concebidos para produzirem o aparecimento dos deveres


jurdicos, que os sditos do Estado ho de observar, no sentido de imprimir
efeitos prticos percepo dos tributos. dever de todos prestar
informaes ao poder pblico, executando certos atos e tomando
determinadas providncias de interesse geral, para que a disciplina do
relacionamento comunitrio e a administrao da ordem pblica ganhem
dimenses reais concretas. Nessa direo, o cumprimento de incontveis
deveres exigido de todas as pessoas, no plano sanitrio, urbanstico,
agrrio, de trnsito, etc., e tambm, no que entende com a atividade
tributante que o Estado exerce.

Exceto a obrigao de levar certa quantia em dinheiro aos cofres pblicos,


advinda da relao jurdica tributria em sentido estrito que, por sua vez consiste no
vnculo estabelecido entre sujeito ativo (Fisco) e o sujeito passivo (contribuinte),
acarretando, por conseguinte, um direito subjetivo ao Estado, por meio da
Administrao, e dever jurdico ao contribuinte, todos os demais deveres impostos a
128

Curso de direito tributrio. 2008, p. 804.

109

esse mesmo sujeito passivo, defronte ao tributo institudo, com a inerente caracterstica
da impossibilidade de mensurao econmica, de cunho administrativo, devem ser
entendidos como deveres instrumentais.

por meio dos deveres instrumentais que o Estado consegue fazer o


controle, no que tange observao do cumprimento das obrigaes inerentes
instituio dos gravames fiscais e nos casos em que, como exemplos, temos: a
expedio de notas fiscais, a prestao de informaes, a emisso de faturas, a
escriturao de livros, o registro do papel imune, dentre outros.

O objetivo principal de tais deveres instrumentalizar a atividade de


arrecadao e a fiscalizao dos tributos. So regras constitudas com a finalidade de
controlar a ocorrncia de fazer com que os contribuintes suportem e ajudem na
fiscalizao, para apurar o eventual nascimento de obrigao tributria material ou
demonstrar o seu no nascimento, como nos casos de imunidade. Portanto, so
medidas necessrias ao controle da ao de tributar e so dirigidas diretamente
conduta dos contribuintes ou a quem a lei determinar, impondo-lhes deveres de tomar
certas medidas destinadas a possibilitar Administrao controlar o nascimento ou
no da regra matriz de incidncia tributria.

Assim, todo contribuinte, na posio de sujeito passivo da relao jurdica


tributria (ou quem a lei determinar), beneficiado, por exemplo, por uma imunidade,
iseno, anistia e at mesmo nos casos de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio, no est desobrigado ao cumprimento dos deveres instrumentais. Os
referidos deveres apresentam existncia prpria, mesmo sem o nascimento da
obrigao tributria. Em outras palavras, os deveres instrumentais no esto
dispensados, pelo contrrio, so obrigatrios, pois, por intermdio deles que os entes
polticos mantm o controle sobre se a imunidade est sendo gozada e por quem de
direito.
110

Logo, determinado sujeito passivo imune continua tendo obrigao de


prestar os deveres instrumentais, vez que esta a ferramenta do Estado na
operacionalizao da Regra Matriz de Incidncia Tributria ou na averiguao de seu
surgimento. Em caso de no cumprimento, a imunidade poder ser suspensa, assim
como a iseno e a anistia podero ser revogadas.

4.2. Regra-Matriz de incidncia tributria como norma em


sentido estrito

A regra matriz de incidncia tributria, descrita pioneiramente pelo


professor Paulo de Barros Carvalho129, expe os critrios necessrios instituio do
tributo.

Esboa apenas a estrutura minimal do tributo, isto , o plano sinttico da


norma jurdica, que, para cumprir sua funo de regular condutas intersubjetivas
(plano pragmtico), requer que as estruturas seja preenchidas com contedo de
significao (plano semntico).

No altiplano geral e abstrato, a regra matriz institui o tributo, porm, para


que a conduta intersubjetiva prevista seja jurisdicizada, imperioso que o ser humano
produza a linguagem individualizadora e concretizadora, o que somente possvel
realizada a incidncia.

A regra matriz, aps sofrer a incidncia, produz a obrigao tributria e


tambm o crdito tributrio. Samos do mundo geral e abstrato e ingressamos no
individual e concreto.
129

Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2008.

111

S h obrigao e crdito tributrio aps a incidncia da regra matriz.

A regra matriz de incidncia tributria uma forma utilizada para


simplificar os enunciados e para melhor entender os tributos, possibilitando explicar
questes jurdicas e mostrar os limites constitucionais que o legislador e aplicador da
norma devem respeitar.130 Por se tratar de uma norma jurdica131, esta definida como o
juzo hipottico condicional que construmos a partir da leitura dos textos, composta
por uma hiptese e um consequente132. A hiptese prev um fato de contedo
econmico, enquanto o consequente estatui um vnculo obrigacional entre o Estado, ou
quem lhe faa s vezes, na condio de sujeito ativo, e uma pessoa fsica ou jurdica,
particular ou pblica, como sujeito passivo, de tal sorte que o primeiro ficar investido
do direito subjetivo pblico de exigir, do segundo, o pagamento de determinada
quantia em dinheiro. Em contrapartida, o sujeito passivo ser cometido do dever
jurdico (ou dever subjetivo) de prestar aquele objeto133.

No descritor da norma (hiptese), tem-se o critrio material que descreve o


comportamento de uma pessoa, representado por um verbo e o seu complemento,
condicionado no tempo (critrio temporal) e na rea delimitada (critrio espacial). O
critrio material consiste no cerne do fato jurdico tributrio, sendo composto sempre
de um verbo acompanhado de um complemento. Os critrios espacial e temporal
interligam, respectivamente, o lugar e o tempo nos quais o fato jurdico tributrio pode
ocorrer.

130

Paulo de Barros CARVALHO. Parecer Associao Brasileira de Franchising. 2004, p. 12 e 13.


Segundo o professor Paulo de Barros Carvalho, a regra matriz de incidncia tributria uma norma jurdica
em sentido estrito, pois composta por todos os critrios da hiptese de do consequente, (Curso de direito
tributrio. 2008, p. 374 e ss.).
132
Paulo de Barros CARVALHO. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2008, p 38-39.
133
Idem, p. 80.
131

112

No consequente identificaremos o critrio pessoal, com a presena do


sujeito ativo e do sujeito passivo, e o critrio quantitativo apura o quantum pertence ao
tributo, atravs da base de clculo e alquota.

O critrio material o que informa o ncleo da conduta descrita no


antecedente das normas tributrias, representado em termos morfolgicos por um
verbo pessoal e um complemento. Nesse sentido, leciona Paulo de Barros Carvalho134
que o critrio material de qualquer tributo formado por um verbo pessoal de
predicao incompleta, o que importa a obrigatria presena de um complemento. E
completa que para definio do antecedente da norma padro do tributo, quadra
advertir que no se pode utilizar o verbo da classe dos impessoais (como haver), ou
aqueles sem sujeito (como chover), porque comprometeriam a operatividade dos
desgnios normativos, impossibilitando ou dificultando seu alcance (...). foroso que
se trate de verbo pessoal e de predicao incompleta, o que importa a obrigatria
presena de um complemento 135.

Portanto, o critrio material do imposto de renda, por exemplo, : auferir


renda (verbo e complemento); da mesma forma o do ICMS : realizar operao (verbo
e complemento) de circulao de mercadoria; do imposto sobre servio de qualquer
natureza : prestar servio (verbo e complemento).

por meio do aspecto espacial do antecedente de uma norma jurdica que


se identifica a localizao no espao em que o ordenamento jurdico atribui quele fato
a aptido de ensejar a produo de normas jurdicas lato sensu que tenham por
mandamento regular relaes intersubjetivas.

134

Idem, p. 257.
Ibidem.

135

113

Paulo de Barros Carvalho136 ensina:

O comportamento de uma pessoa, consistncia material lingisticamente


representa por um verbo e o seu complemento, h de estar delimitado por
condies espaciais e temporais, para que o perfil tpico esteja perfeito e
acabado, como descrio normativa de um fato. Seria absurdo imaginar uma
ao humana, ou mesmo qualquer sucesso da natureza, que se realize
independentemente de um lugar e alheio a determinado trado de tempo.

Alm disso, todo fato ocorre em um determinado instante, trazido pela


norma tributria, e nesse preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o
liame jurdico que amarra devedor e credor em funo de um objeto.137 O critrio
temporal demarca o exato instante em que se considera ocorrido o fato jurdico
tributrio.

Para que o direito reconhea um fato como jurdico, incumbe ao utente


identificar, no antecedente normativo, as notas que permitam apurar o momento em
que se reputa ocorrida a materialidade contida na regra matriz, ou seja, o instante em
que aquele acontecimento passa a ser juridicamente relevante138.

No consequente, prescreve-se uma conduta intersubjetiva que dever ser


observada em razo da ocorrncia do fato previsto, legal e abstratamente, no
antecedente. Aqui no prescritor, tem-se uma proposio relacional por meio do qual
uma pessoa (sujeito ativo) tem o direito subjetivo de exigir de outra (sujeito passivo) o
cumprimento de certa conduta (obrigatria, proibida ou permitida), e esta, em
contrapartida, tem a obrigao jurdica de realiz-la.

136

Curso de direito tributrio. 2008, p. 181.


Idem, p.264.
138
A lei pode prev um determinado momento para a completude do fato jurdico tributrio diverso daquele do
critrio material, como por exemplo no ICMS, o critrio material : realizar operao de circulao de
mercadoria, portanto, o momento seria naturalmente aquele em que o negcio realizado, em que a compra e
venda realizada. Mas no o da lei de ICMS que prescreve, como sendo o critrio temporal a sada da
mercadoria do estabelecimento.
137

114

O critrio pessoal o que informa os sinais que permitem identificar os


sujeitos de direito referentes relao intersubjetiva prescrita e que se biparte em
sujeito ativo e sujeito passivo.

Segundo Geraldo Ataliba139, o sujeito ativo o credor da obrigao


tributria. a pessoa a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. S a lei pode
designar o sujeito ativo. Esta designao compe a hiptese de incidncia tributria,
integrando seu aspecto pessoal.

Em regra geral, o sujeito ativo a pessoa titular da competncia tributria


(Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), respeitadas as hipteses de
capacidade tributria ativa.

O sujeito passivo definido por Paulo de Barros Carvalho140 como sendo a


pessoa fsica ou jurdica, privada ou pblica, de quem se exige o cumprimento da
prestao pecuniria, nos nexos obrigacionais e insuscetveis de avaliao patrimonial,
nas relaes que vinculam meros deveres instrumentais ou formais.

A realizao da relao jurdica tributria implica uma correlao de


deveres e obrigaes recprocas. Assim, o sujeito ativo, o credor, o Estado (Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios) tem o direito subjetivo de exigir de outro,
sujeito passivo, cidado, j no papel de contribuinte, uma prestao em dinheiro.

Nem sempre o sujeito ativo aquele que tem competncia tributria. Poder
ser uma outra pessoa a quem o sujeito competente transfira sua capacidade ativa. o

139
140

Geraldo ATALIBA, Hiptese de incidncia tributria. 2004, p.83.


Curso de direito tributrio. 2008, p. 304.

115

que acontece na parafiscalidade, quando uma autarquia vem a ocupar o polo ativo de
uma contribuio social, por exemplo.

Por fim, o critrio quantitativo aquele que informa o quanto, em dinheiro,


deve ser entregue pelo sujeito passivo ou dele retirado. Para se chegar a esse valor,
conjuga-se a base de clculo com a alquota.

Paulo de Barros Carvalho141 esclarece o papel do critrio quantitativo na


norma tributria:

(...) a base de clculo a grandeza instituda na conseqncia da regra-matriz


tributria, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do
comportamento inserto no ncleo do fato jurdico, para que, a
dimensionando-se alquota, seja determinado o valor da prestao
pecuniria.

A base de clculo tem como funo mensurar o critrio material para se


apurar o valor total do fato, que, combinado com alquota, resulta no chamado dbito
tributrio.

Alfredo Augusto Becker142 destaca que a base de clculo aquilo que


permite identificar o gnero do tributo.

Em notas de atualizao obra de Aliomar Baleeiro, Misabel Abreu


Machado Derzi143 afirma que a base de clculo de um tributo uma obra de grandeza
que passa no consequente normativo e que composta por dois elementos: o primeiro,
o mtodo de converso, que a ordem de grandeza (altura, peso, valor, metro, etc.)
selecionada pelo legislador entre os atributos do fato descrito na hiptese; o segundo, o
141

Idem, p. 235.
Teoria geral do direito tributrio. 2007, p. 261.
143
Aliomar BALEEIRO. Direito tributrio brasileiro. 2007, p. 65.
142

116

fato, que ser medido e transformado em cifra pelo mtodo de converso. A base de
clculo, afirma, presta-se mensurao do fato descrito na hiptese, possibilitando,
assim, a quantificao do dever tributrio, sua graduao proporcional capacidade
contributiva do sujeito passivo e a definio da espcie tributria. Nesse tocante, a
autora formula uma crtica concepo segundo a qual a base de clculo s possuiria a
funo de permitir a apurao do montante a pagar. Para ela, essa concepo reduz a
base de clculo ao mtodo de converso e, assim, deixa de identificar na base de
clculo o aspecto material do fato descrito na hiptese. Com isso, perde-se a
possibilidade de ter na base de clculo um critrio que permita caracterizar o tipo de
tributo institudo pela norma.

Paulo de Barros Carvalho144 entende que a base de clculo apresenta trs


funes distintas: (i) medir as propores reais do fato; (ii) compor a especfica
determinao da dvida; (iii) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio
material da hiptese tributria.

(i) A primeira funo consiste em medir a intensidade do ncleo factual


descrito pelo legislador, que, conjugado com a alquota, permite que se chegue ao
quantum debeatum.

Quando se fala em anunciar a grandeza efetiva do acontecimento, isto


significa a captao de aspectos inerentes conduta ou ao objeto da conduta que se
aloja no miolo da conjuntura do mundo fsico, surgindo, assim, a base de clculo como
o resultante da conjugao desses elementos. Quase sempre a base de clculo um
valor em dinheiro.

144

Curso de direito tributrio. 2008, p. 337.

117

Sendo a dvida tributria expressa em pecnia, quando a base no se


exprimir em smbolos monetrios, a alquota o ser.

(ii) A segunda funo consiste em compor a especfica determinao da


dvida. No basta medir a intensidade do fato, necessrio apontar que fator deve-se
unir a ela para que aparea o quantum da prestao pode ser exigido pelo sujeito ativo.

A base calculada deve mensurar um elemento do fato jurdico tributrio:


sua magnitude, intensidade ou grandeza. Para isto, faz-se necessrio que a base de
clculo oferea adequado critrio de medio do fato produzido pela norma individual
e concreta.

(iii) A terceira e ltima funo consiste em confirmar, infirmar ou afirmar o


verdadeiro critrio material da hiptese tributria.

A base de clculo um ndice seguro para indicar o genuno critrio


material da hiptese, ofertando-nos instrumentos concretos e eficientes para confirmar,
infirmar ou afirmar o enunciado da lei, surpreendendo o ncleo legtimo da incidncia
jurdica, com trs possibilidades: confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia
entre o padro de medida e o ncleo do fato dimensionado; infirmando, quando for
manifesta a incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o
legislador declara como a medula da previso ftica; ou afirmando, no caso de ser
obscura a formulao legal, quando prevalece, como critrio material da hiptese,
ao-tipo que est sendo avaliada.

Assim, havendo desencontro entre os termos do binmio hiptese de


incidncia e base de clculo, a base de clculo que deve prevalecer.

118

Ao contrrio da base de clculo, a alquota145 mero componente aritmtico


para a determinao da quantia que ser o objeto da prestao tributria, tendo a
funo objetiva na composio daquela multiplicao que rende o preciso valor da
dvida. Ao lado da funo objetiva, existem outras. Por meio de tcnicas de
manipulao do sistema de alquotas (proporcionalidade, progressividade, alquota
zero, etc.), o legislador realiza o princpio da igualdade tributria e atende a interesses
de ndole extrafiscal. Alm disso, mantendo as alquotas dos diferentes tributos sob
determinados limites, evita-se que a tributao assuma o perfil do confisco.

A alquota um termo de mandamento da norma tributria que incide


quando se consuma o fato jurdico, dando nascimento obrigao tributria concreta.
Assim, como a base de clculo, obrigatria a presena da alquota, pois, ao serem
conjugadas, nascer o valor da dvida a ser exigida pelo sujeito ativo em cumprimento
da obrigao que nascera pelo acontecimento do fato tpico.146

O importante no esquecer que a funo objetiva da alquota sua


conjugao com a base de clculo, formando o quanto devido. A alquota pode
variar, inclusive, no mesmo tributo, como o caso das alquotas progressivas, mas no
lhe deve imprimir feies confiscatrias. Vale ressaltar, ainda, que a alquota tambm
est submetida ao princpio da estrita legalidade, devendo, portanto, ser fixada por
meio de lei.

Seguindo o exemplo dado, a base de clculo do ICMS o valor da


operao, e a alquota de 18% (nos termos do artigo 34 do RICMS/SP). A base de
clculo, sendo o valor da operao, confirma o critrio material da hiptese, que a
operao realizada.
145
146

Paulo de Barros CARVALHO. Curso de direito tributrio. 2008, p. 342.


Geraldo ATALIBA. Hiptese de incidncia tributria. 2004, p.342.

119

4.3. A regra matriz dos deveres instrumentais (RMDI)

No que concerne regra matriz dos deveres instrumentais, veremos neste


item que ela no consta de um critrio quantitativo, uma vez que os deveres
instrumentais visam a instrumentalizar a funo estatal consistente na apurao da
ocorrncia de fatos jurdicos tributrios e eventual adimplemento da obrigao
tributria substantiva. No se tem o que quantificar, por no se tratar de uma obrigao
pecuniria, mas uma obrigao de fazer ou no fazer, como instrumento da regra
matriz de incidncia tributria.

A norma jurdica dos deveres instrumentais ser validamente produzida se


prescrever condutas que tenham por finalidade prover a pessoa competente (que
exerce a funo de fiscalizao) da informao a respeito da ocorrncia de fatos
jurdicos que ensejam o nascimento de obrigaes tributrias e seu adimplemento pelo
sujeito passivo veiculado no mandamento da norma jurdica tributria.

Da mesma forma que a Regra Matriz de incidncia tributria, a RegraMatriz dos deveres instrumentais composta de antecedente e consequente, ligados
entre si pela causalidade jurdica ou imputao. Na hiptese, est descrito um fato que,
ocorrido, dar ensejo obrigao administrativa tributria formal. Esta uma
prestao de fazer ou no fazer, sem cunho patrimonial.

Assim, a Regra Matriz dos deveres instrumentais tem no seu antecedente,


semelhana da Regra Matriz de incidncia tributria, os critrios: material, espacial e
temporal.

120

4.3.1. Critrio Material

O artigo 115 do CTN prescreve: Fato gerador da obrigao acessria


qualquer situao que na forma da legislao aplicvel impe a prtica ou a absteno
de ato que no configure obrigao principal.

O critrio material pode ou no ser o mesmo descrito na hiptese da norma


tributria. Ou seja, essa norma produzida com a finalidade de prover a autoridade
administrativa de informaes sobre eventual ocorrncia de fatos jurdicos que
ensejam o nascimento de obrigaes tributrias, que sem eles, no poderiam ser
constitudas na forma jurdica prpria.

A norma jurdica dos deveres instrumentais traz em seu critrio material um


fato de possvel ocorrncia no mundo fenomnico, composto de um verbo e seu
complemento. Assim, por exemplo, dado o fato de auferir renda; dado o fato de
realizar operao de circulao de mercadoria; dado o fato de serem partidos
polticos (art. 150, VI, c, da CF).

H casos em que o critrio material dos deveres instrumentais o fato de


ser responsvel tributrio. Como, por exemplo, na informao do Imposto de Renda
retido na fonte, ocasio em que, por meio de documento adequado, o empregador, por
ser o responsvel tributrio da reteno do imposto na fonte e seu repasse, tem como
dever instrumental prestar informaes ao Fisco.

121

4.3.2. Critrio Espacial

O critrio espacial nem sempre coincide com o mbito de validade da Regra


Matriz de incidncia tributria, qual seja, o territrio onde a referida norma tem
validade.

O critrio espacial da hiptese de incidncia abrange as regras jurdicas e


traz expressos os locais em que o fato dever ocorrer, a fim de irradiar os efeitos que
lhes so caractersticos e as regras que nada mencionam, carregando implcitos os
indcios que nos permitem saber onde nasceu o lao obrigacional. J a vigncia
territorial da lei disciplinada na Constituio Federal veio para dar autonomia aos entes
polticos, evitar que a atividade legislativa de uma pessoa poltica interfira nas demais
e firmar diretrizes segundo as quais a legislao produzida pelo ente poltico vigore no
seu territrio, ou, se fora dele, somente atravs dos convnios de que participem.
Conclui-se que o critrio espacial das normas tributrias no se confunde com a
vigncia territorial da lei, apesar das coincidncias existentes, pois o critrio espacial
se refere ao local da incidncia da norma, sem um limite; j a vigncia territorial o
local, porm, limitada a incidncia da lei em espao territorial. Conforme o exemplo a
seguir, fcil a distino entre ambas. O IPI, tomado na regra que prev a incidncia
sobre importao, e o IR: ambos so de competncia da lei federal (vigncia territorial
da lei), porm apresentam critrios espaciais diversos. O fato jurdico tributrio, na
primeira hiptese, ocorrer nas reparties aduaneiras, situadas em localidades
determinadas e limitadas. J o IR alcana no s os acontecimentos verificados no
territrio nacional, mas tambm os fatos alm de nossas fronteiras.

Portanto, nos deveres instrumentais, temos como critrio espacial o local


determinado pela lei para o cumprimento das informaes requeridas pelo Fisco, como
a entrega de documentos, fazer ou no fazer algo, etc.

122

4.3.3. Critrio Temporal

Da mesma forma que na regra matriz de incidncia tributria, o critrio


temporal o momento em que ocorre o fato jurdico, trazido pela norma tributria de
deveres instrumentais, e nesse preciso instante que acontece o fato descrito, passando
a existir o liame jurdico que amarra o sujeito passivo ao sujeito ativo em funo do
objeto fazer ou no fazer. O critrio temporal demarca o exato instante em que as
informaes devero ser prestadas.

Cabe ressaltar a diferena entre critrio temporal da hiptese de incidncia e


a vigncia da lei no tempo. O primeiro o conjunto de indicaes contido no suposto
da regra e que nos oferece elementos para saber, com exatido, qual o preciso instante
em que acontece o fato descrito, passando a existir um liame jurdico que amarra
devedor e credor, em funo de um objeto, ou seja, o pagamento da obrigao. Este
critrio muito importante, pois, por ele verifica se ocorreu a contagem da decadncia
ou prescrio.

A vigncia da lei no tempo marca o perodo de vigncia da norma. Desta


forma, uma lei deixar de existir somente por outra que a revogue.

No caso das normas tributrias que instituem ou majoram tributos, devem


elas respeitar o princpio da anterioridade comum e nonagesimal (art. 150, inciso III
b e c da CF), para que se possa exigir o seu cumprimento, ou seja, devem ser
publicadas antes do incio do exerccio financeiro em que se pretenda cobrar e antes de
decorridos noventa dias de sua publicao, nos casos das leis publicadas no final do
ano (com exceo do 1 do mesmo artigo). J as demais normas entraro em vigor,
salvo disposio em contrario, 45 dias aps haverem sido publicadas.

123

Portanto, o critrio temporal dos deveres instrumentais pode ser diverso da


vigncia da lei no tempo, como, por exemplo, no caso do ISS em que o prestador do
servio tem o seu estabelecimento no Rio de Janeiro, porm, presta o servio em So
Paulo, o que faz com que deva pagar o imposto de servio de qualquer natureza em
So Paulo, que o local da prestao do servio. Todavia, dever cumprir os deveres
instrumentais tanto no Rio de Janeiro, quanto em So Paulo, conforme previso legal.

Trataremos da data para o cumprimento do dever instrumental como


integrante da RMDI, pois, quando a norma do dever instrumental descumprida,
aparecer a norma sancionadora, que prescrever uma sano que muitas vezes mais
grave do que aquela imposta ao descumprimento da obrigao tributria.

4.3.3.1. Data do cumprimento do dever instrumental

O estudo das normas dos deveres instrumentais e das normas primrias


sancionatrias pelo descumprimento dos deveres instrumentais, pode ser melhor
desempenhado se acrescentarmos um critrio temporal no consequente das normas
primrias dispositivas.

Este critrio temporal permite divisar os tempos passado, presente e futuro


no direito em geral e, em relao ao direito tributrio, permite que seja utilizado como
critrio para apurao do cumprimento ou no das condutas previstas nos
conseqentes das normas jurdicas.

Portanto, faz-se necessrio introduzir na regra matriz dos deveres


instrumentais, a data para o seu cumprimento, porque, passada a data estipulada por lei
para o cumprimento do dever instrumental, sem que o dever esteja j cumprido pelo
contribuinte ou responsvel, nesse exato instante nasce o evento sano, pelo
124

descumprimento do dever instrumental, evento que necessitar ser constitudo pela


linguagem competente.

Lus Cesar Souza de Queiroz147 d um exemplo que, demonstrando a


importncia do critrio temporal no consequente de qualquer norma jurdica tributria,

suponha que a norma do imposto sobre a renda determina, em seu


consequente, que o sujeito que auferir renda (sujeito passivo) estar obrigado
a entregar, em dinheiro (critrio material quantitativo) 10% (alquota) da
renda auferida (base de clculo) ao Estado (sujeito ativo), em qualquer
repartio da receita federal (critrio espacial), em tempo nenhum (critrio
temporal inexistente). O efeito seria no haver norma jurdica, pois a
mensagem prescritiva de conduta intersubjetiva careceria de sentido
dentico completo: afinal, no tem sentido obrigar algum a cumprir uma
conduta em tempo nenhum; ento, a clusula final (em tempo nenhum)
torna a mensagem um sem-sentido jurdico.

No que concerne regra matriz dos deveres instrumentais, a data para o


cumprimento do dever imposto deve integrar o consequente da sua regra matriz, para
determinar o exato momento em que aquele dever foi cumprido, ou o exato momento
em se cabe a aplicao da multa pelo seu descumprimento.

Isto porque o critrio temporal do consequente do dever instrumental que


determina o nascimento do evento multa. Portanto, a lei que instituir os deveres
instrumentais deve estipular o tempo para o seu cumprimento.

4.3.4. Critrio pessoal

Na norma de deveres instrumentais, como regra geral, o seu consequente


mantm-se o mesmo da Regra Matriz de incidncia tributria, ressalvados alguns casos
147

Luiz Csar de QUEIRS. Regra matriz de incidncia tributria. 2005, p. 225.

125

em que o terceiro dever prestar informaes sobre determinada pessoa fiscalizada


(artigo 197 do CTN), assim como nos casos de substituio tributria, quando o
responsvel tem que prestar informaes ao Fisco.

Nos deveres instrumentais, ser sujeito passivo da relao jurdica


instrumental a pessoa de quem se exige o cumprimento de informaes, em linguagem
competente, que digam respeito arrecadao e fiscalizao de tributos, ou ainda
aquele que suportar a atividade de fiscalizao realizada pelo agente pblico
competente.

Nos termos do artigo 197 do CTN, algumas pessoas esto obrigadas a


prestar informaes ao Fisco sobre bens, negcios ou atividades de terceiros, a saber:
tabelies, escrives, serventurios de ofcio, bancos, instituies financeiras, empresas
de administrao de bens, corretores, leiloeiros, inventariantes, sndicos, comissrios,
liquidatrios, etc. Todavia, o contedo desse artigo deve ser codificado com todo o
ordenamento jurdico, em especial com as finalidades que autorizam a produo de
normas jurdicas tributrias instrumentais e a intensidade dos meios utilizados para o
seu cumprimento.

Do contrrio, estaria ferindo princpios constitucionais

fundamentais, como a inviolabilidade da intimidade e da vida privada (art. 5, X, da


CF). Por isto, exige-se a harmonia do sistema, que garantia constitucional,
interpretada com outros comandos jurdicos positivos, pois no absoluta, j que deve
guardar relao de coordenao com outros valores igualmente prestigiados pela
ordem jurdica148.

No polo oposto, ser sujeito ativo da relao jurdica dos deveres


instrumentais o ente tributante, quem detm a competncia de instituir, arrecadar e
fiscalizar os tributos.

148

Maurcio ZOCKUN. Regime jurdico da obrigao tributria acessria. 2005, p. 136-37.

126

As pessoas que ocuparam os polos da relao jurdica tributria vinculada


ao aspecto material da hiptese de incidncia da norma jurdica de direito tributrio
material podem ocupar o mesmo polo na relao jurdica de deveres instrumentais,
porque tais pessoas podem informar e apresentar documentos que permitam ao agente
competente apurar, com elevado grau de certeza, se o fato decorrente da ecloso dos
efeitos dessa relao patrimonialmente relevante e ao mesmo tempo fato jurdico
tributrio.

O responsvel tributrio tambm pode integrar na relao jurdica do dever


instrumental, quando assim a lei determinar, nos termos do artigo 128 do CTN.

Artigo 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Responsabilidade significa pagar o tributo no lugar daquele que praticou o


ato descrito na hiptese de incidncia. Ou seja, terceira pessoa pode ser colocada como
responsvel pelo pagamento do tributo ou do cumprimento do dever instrumental, no
lugar do sujeito passivo149.

No podemos esquecer que para que nasa a obrigao do substituto


necessrio que tenha nascido a obrigao tributria ou o dever instrumental para o
verdadeiro contribuinte do imposto de renda, por exemplo. O substituto faz o que o
contribuinte deveria fazer, portanto, sua relao jurdica posterior a relao jurdica
tributria do contribuinte.

149

Os artigos 130 a 133 do CTN prescrevem sobre a responsabilidade tributria.

127

Sempre o regime jurdico que se aplica o do substitudo, se este imune


ou isento a substituio no se realiza para obrigao tributria, mas permanece nos
deveres instrumentais.

4.3.5. Critrio qualitativo

Aqui a RMDI diferencia-se da regra matriz de incidncia tributria, pois


nos deveres instrumentais no temos um critrio quantitativo, por no se tratar de uma
relao pecuniria; ou seja, ao falarmos de dever instrumental, conceituamo-lo como
uma prestao de fazer ou no fazer, que, por se tratar de uma prestao no
pecuniria, no pressupe um critrio quantitativo, pois no temos o que quantificar,
mas, sim, apenas o que qualificar.

Conforme j visto no captulo 2, item 2.3, a obrigao o vnculo de direito


pelo qual o sujeito passivo (credor) compelido pela necessidade de pagar algo ao
sujeito ativo (credor). Em direito tributrio, o objeto da obrigao tributria sempre
ser uma quantia em dinheiro.

Optamos por adotar a expresso dever instrumental no lugar de


obrigao acessria, pois entendemos que os deveres instrumentais impem ao
contribuinte ou responsvel um fazer ou no fazer, que no se caracteriza por ser uma
obrigao, por estar despido de cunho patrimonial, motivo este por que no podem os
deveres instrumentais ser chamados de obrigaes, conforme j visto no item 2.5 do
captulo 2.

Portanto, no caso dos deveres instrumentais, por no se tratarem de uma


obrigao tributria, a relao que se instaura entre o sujeito ativo e o sujeito passivo
128

tem como objeto um fazer ou no fazer. uma prestao, sim, porm sem cunho
pecunirio.

Neste caso, a relao jurdica que se instaura nos deveres instrumentais ser
da seguinte forma: sujeito ativo credor; sujeito passivo devedor; e objeto
prestao

Rj: Sa

objteto

Sp

Rj: relao jurdica

Sa: sujeito ativo o ente poltico.

Sp: sujeito passivo, contribuinte ou responsvel.

Objeto: uma prestao de fazer ou no fazer.

O objeto da prestao aquilo que o devedor se compromete a fazer ou no


fazer. a prestao devida. E, nesta relao, o objeto, elemento material, consistir
numa prestao de fazer ou no fazer. E deve ser possvel e lcita, e, por se tratar de
dever instrumental, no suscetvel de estimao econmica.

O critrio qualitativo do dever instrumental configura uma relao jurdica


composta por dois sujeitos, o ativo e o passivo, e uma prestao a ser cumprida,
consistente no objetivo prestacional, delimitada pelo critrio qualitativo.

129

Entendemos que apenas nas sanes pelo descumprimento dos deveres


instrumentais, conforme veremos no captulo seguinte, que teremos um critrio
quantitativo.

4.3.6. Sntese exemplificativa da Regra Matriz dos deveres


instrumentais

Hiptese ou descritor:

Critrio material dado o fato da operao de circulao de mercadoria


ICMS.

Critrio espacial dentro do territrio do Estado de So Paulo.

Critrio temporal no momento em que se realiza a operao.

Consequente ou prescritor:

Critrio pessoal sujeito ativo Estado de So Paulo Fisco. E sujeito


passivo o mesmo contribuinte do ICMS (com as excees criadas por lei e
permitidas pela CF).

Critrio qualitativo emisso de notas fiscais, entrega da DCTF, preencher


livros fiscais, registrar a contabilidade em livros comerciais e fiscais, etc.

130

4.4. Relao entre meio e fim na teoria geral do direito


administrativo

O princpio da legalidade um dos princpios de maior relevncia


Administrao Pblica. Inicialmente, ele era concebido no sentido de que todo
elemento de um ato da Administrao Pblica devesse ser expressamente previsto
como elemento de alguma hiptese normativa: a norma devia, pois, fixar poderes,
direito, deveres, etc., modos e seqncias dos procedimentos, atos e efeitos em cada
um de seus componentes e requisitos de cada ata, etc. 150

Com o passar do tempo o princpio da legalidade foi assumindo significado


diverso. Na experincia contempornea, o princpio da legalidade passou a ser uma
regra de contedo da atividade administrativa, uma regra de seu limite, inserindo-se
na dialtica da autoridade e da liberdade151. Em funo disto, foi introduzida na
Frana a noo de regime administrativo para indicar a substncia do princpio da
legalidade, enquanto caracterizador da administrao do Estado contemporneo. Tal
regime caracterizava-se pelos princpios: (i) da supremacia do interesse pblico sobre
o privado e (ii) da indisponibilidade dos interesses pblicos.

Segundo Trcio Sampaio Ferraz Jr.152, a aceitao destes princpios ao


sistema do Direito Administrativo, envolve uma relao entre meio e fim aplicada de
modo evidente. E ressalta que esta relao, apesar da evidncia, no assumida com
plena percepo.

Conforme a tradio jusnaturalista da maioria de nossas dogmticas,


permanece, at certo ponto, uma evidncia a afirmao de que normas
jurdicas se relacionam ao humana enquanto voltada para a consecuo
de fins, de tal modo que suas sanes fomentem os bons fins e impeam os
150

Relao meio/fim na teoria geral do direito administrativo. Revista de direito pblico n 61/27.
Idem, p. 27.
152
Idem, p. 28.
151

131

maus. Tambm os direitos e deveres do governante se submetem a estas


formas coativas.

E completa que a ltima tentativa global para solucionar a questo da


relao entre meio e fim voltados para a integrao e justificao de um complexo de
aes encontra-se na frmula da autofinalidade do Estado. Com o positivismo no
sculo 19 e 20, esta frmula foi desacreditada, e, desde ento, o problema ficou aberto,
em que pesem as muitas tentativas de uma soluo baseada em uma teoria geral.

Portanto a frmula orientadora meios/fins, com a passagem para o Estado


de Direito, perde sua imediata relevncia jurdica, sendo deixada de lado pelo
desenvolvimento do Direito Administrativo, que a v com certa desconfiana,
limitando-se a acrescent-la ao campo da discricionariedade. E, mesmo neste caso, a
estrutura funcional da relao entre meios e fins no percebida com clareza.

O fim apresentado como fundamento para a justificao dos meios, mas


circunscrito a casos excepcionais que exigem outras regras, como a de meios
no permitidos no podem ser empregados, porque fins que s podem ser
alcanados por meios proibidos no podem ser juridicamente vinculantes.
Estas formulaes nos colocam, na verdade, dentro de uma capciosa
tautologia que, afinal, serve apenas para fundamentar decises que j tenham
sido previamente tomadas. Em conseqncia, porm, quanto tautologias
como esta se tornam por demais evidentes, o jurista tende a responsabilizar o
poltico pelo problema; sem se aperceber de que sua causa est nas suas
tcnicas mesma de tratamento da relao meios/fins, as quais no permitem
que o esquema seja adequadamente jurisdicizado153.

Por isto, quando se fala de meios e fins, pensamos logo em abusos e nos
problemas correlatos.

Todavia, o autor destaca que os juristas no percebem que a peculiar


funo dos fins, localizada na neutralizao axiolgica das conseqncias154. O uso
153
154

Idem, p. 29.
Idem, p. 30.

132

heurstico da neutralizao axiolgica s tratado praticamente no campo destinado


discricionariedade e. assim mesmo. como um terreno parte, no regulado e s sob
certas condies.

A questo da relao entre meio e fim pode ser percebida pela oposio
entre os modos de validao do direito. Tem-se por validade uma relao entre uma
norma dada e a conformidade a preceitos superiores que determinam o seu
estabelecimento155. O autor segue o entendimento de Kelsen, que assegura que uma
norma, para ser vlida, deve estar em consonncia com outra norma de superior
hierarquia.

Assim, partindo do entendimento de que a uma norma ser vlida na


medida em que se imuniza contra eventuais desconfirmaes, classifica duas
diferentes tcnicas de validao: a finalista e a condicional. Nesta, uma norma imuniza
outra condicionalmente na medida em que lhe fixa as condies de edio como a
competncia e as hipteses de incidncia, deixando em aberto os fins a serem
atingidos. J na finalista, uma norma imuniza outra finalisticamente na medida em que
lhe fixa fins a serem atingidos, deixando os meios em aberto.

Interpretando o regime administrativo, expresso na tcnica de validao,


conclui Trcio Ferraz Jr.156 que

(...) pode-se dizer que a Administrao Pblica utiliza das duas validaes. A
validao condicional regula a entrada das informaes que sero ento
tomadas como causa das decises. J a validao finalista regula a sada, as
decises, que provocaro efeitos no mundo circundante. Ou seja, aquilo que
decide o que interesse pblico e que ser tratado pelo sistema da
administrao a norma validada condicionalmente. E o que decide da
legitimidade pblica dos efeitos a norma validada finalisticamente. Assim,
a validao condicional imuniza o regime administrativo conta as
consequncias criticveis das decises, ou seja, o importante que se tomem
155
156

Idem. Ibidem.
Idem, p. 31.

133

decises conforme as prescries legais, e isto basta, em princpio. J a


validao finalista imuniza o regime administrativo quanto adequao dos
efeitos aos meios. Com isto, a Administrao Pblica se torna relativamente
livre em relao ao seu mundo circundante.

O princpio da legalidade, junto com outros, fundamental administrao


pblica, pois ele subordina explicitamente a atividade administrativa lei. E esta
subordinao , no fundo, uma relao entre meios e fins, pois a atividade mencionada
se vincula vontade da lei, no s em termos de conformidade, mas tambm de
autorizao como condio da ao. Desta vinculao decorrem consequncias, como
a possibilidade de se definir o desvio de poder ou seu abuso, ao que se conjuga o
princpio da ampla responsabilidade do Estado157.

O princpio da legalidade tambm tem um efeito de validao finalstica


para o legislador, pois ele, ao fixar na lei um conjunto de princpios, se v prisioneiro
de um sistema que ele prprio instaura.

Aplicando as duas tcnicas de validao aos atos vinculados e


desvinculados, temos que o ato vinculado nada mais que uma deciso validada de
modo condicional, pois a a imunizao ocorre pelo correto e rigoroso emprego dos
meios, enquanto o ato discricionrio se refere deciso validada de modo finalista, em
que h, portanto, a solidariedade entre meios e fins para a correta adequao, tendo em
vista os fins fixados e a atingir.

Portanto as relaes entre meios e fins, vista pela tcnica jurdica de


validao, tem implicaes importantes, nem sempre aprofundadas pela Dogmtica.

157

Idem, p, 32.

134

4.4.1. A aplicao da relao entre meio e fim ao dever


instrumental

A relao entre meio e fim tambm aplicada na esfera tributria e por


intermdio dela que conseguiremos visualizar os limites para a instituio dos deveres
instrumentais e da aplicao das sanes pelo seu descumprimento.

Partindo da premissa de que o ncleo do direito tributrio o tributo e a


Regra Matriz de incidncia tributria institui o tributo, podemos concluir que a funo
dos deveres instrumentais dar operatividade Regra Matriz.

Para a instituio de tributos, a regra matriz de incidncia tributria sofre a


incidncia de vrias outras normas que tm como funo operacionalizar a regra
matriz de incidncia tributria. Os deveres instrumentais so uma destas normas que
tm a funo de instrumentalizar a regra matriz de incidncia tributria.

Por meio das informaes (de modo geral) prestadas pelos sujeitos passivos
da relao de deveres instrumentais que o fisco passa a ter condies de fiscalizar o
eventual nascimento da obrigao tributria, a arrecadao e a instituio dos tributos.

Os deveres instrumentais so o meio para se chegar ao fim, que a regra


matriz de incidncia tributria, ou o seu no nascimento, que ser analisado nos casos
de imunidade, iseno, anistia, dentre outras hipteses.

Portanto, podemos afirmar que os deveres instrumentais so o meio para se


atingir o fim, que instituir, fiscalizar e arrecadar eventual nascimento de tributos.

135

4.5. As funes dos deveres instrumentais

Juntamente com as normas jurdicas tributrias em sentido estrito (regra


matriz de incidncia tributria), o sistema tributrio prescreve deveres instrumentais
inerentes constituio da obrigao ou desobrigao tributria. O adimplemento
destes deveres cria uma linguagem, juridicamente competente, que constitui o fato
jurdico e imputa a relao jurdica tributria, quando neles se verificarem os
elementos denotativos de todos os critrios da hiptese e consequncia da regra matriz
tributria.

Os deveres instrumentais, conforme visto, diferem das obrigaes


tributrias, pois tm como objeto um fazer ou no fazer, e no uma prestao de dar.
Assim, temos que a obrigao do sujeito passivo para com o sujeito ativo no se
constitui no dever de entregar um montante pecunirio, mas sim no dever de fazer ou
no fazer uma dada conduta.

O fato descrito na hiptese da norma instrumental pode, ou no, ser o


mesmo descrito na hiptese da norma tributria. Mas a obrigao de fazer, ou no
fazer, prescrita no consequente instrumental, est sempre relacionada produo da
linguagem competente, ou para constituir a obrigao tributria, ou para atestar a sua
inexistncia.

O fato que a Regra Matriz dos deveres instrumentais busca


operacionalizar a Regra Matriz de incidncia tributria, est relacionada com a regra
matriz de incidncia tributria, tanto que pode ter o mesmo fato jurdico que esta. Isto
no significa dizer que os deveres instrumentais dependem da Regra Matriz de
incidncia tributria; pelo contrrio, trata-se de uma norma autnoma, mas que visa
instrumentalizar a Regra Matriz de incidncia tributria.
136

Imaginemos, por exemplo, que uma norma instrumental descreva, em seu


critrio material, uma norma jurdica que preveja a cobrana de imposto sobre
transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis (ITBI), na cidade de So
Paulo, Capital do Estado de So Paulo. Verifica-se que este critrio material guarda
consonncia com o critrio material do ITBI e que, tanto a pessoa que aliena o bem,
quanto aquela que recebe o referido bem em alienao, esto intimamente relacionadas
com a materialidade da hiptese de incidncia da norma tributria instrumental,
podendo, assim, serem colocadas na contingncia de prestar informaes ou fornecer
documentos ao agente pblico competente de modo a permitir apurar o nascimento e o
cumprimento dessa obrigao tributria material.

Desta forma, podemos concluir que a nica forma de se fazer cumprir os


deveres instrumentais enquadr-los na moldura da norma jurdica tributria, porque a
sua finalidade fazer com que o sujeito passivo leve ao conhecimento da pessoa
competente informaes que lhe permitam apurar o surgimento ou no de relaes
jurdicas de direito tributrio material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de
arrecadao e fiscalizao de tributos e obrigar que o sujeito passivo suporte a
atividade de fiscalizao de modo a apurar o eventual nascimento de obrigao
tributria material, reconhecendo que elas no irradiam os efeitos jurdicos sobre o
campo do direito tributrio substantivo para delimitar o exerccio da competncia
tributria impositiva ou as limitaes constitucionais ao poder de tributar.

As relaes jurdicas instrumentais visam a regular a conduta humana de


modo que a pessoa competente possa aferir o surgimento de relao jurdica de direito
tributrio material no mundo fenomnico.

137

Podemos dizer que os deveres instrumentais so um meio para se chegar


aos fins, quais sejam: a fiscalizao e a arrecadao tributria.

Os deveres instrumentais tm como funo nica e exclusivamente


operacionalizar a Regra Matriz de Incidncia Tributria (RMIT). Somente se a RMIT
mantiver relao com tais deveres e se esta funo operacional for observada, que os
deveres podem ser exigidos. No se pode, pois, ter um dever instrumental sem relao
com a RMIT, nem sem cumprir a funo de operacionaliz-la.

Analisaremos a seguir os deveres instrumentais nas imunidades, isenes,


anistia, remisso e outras hipteses.

4.6. Deveres instrumentais relacionados s imunidades e isenes

Parte da doutrina entende haver certa similitude entres os institutos da


imunidade e iseno, ou seja, tanto a imunidade quanto a iseno podem ser tidas
como tcnicas semelhantes, por meio das quais a lei tributria, ao demonstrar o gnero
de situaes sobre as quais impe o tributo, retira uma ou mais espcies e as declara
isentas, em ambos os institutos inexiste o dever de levar quantia em dinheiro aos
cofres pblicos, ou seja, a exonerao tributria. A diferena primordial consiste em
que a imunidade atua no plano da definio de competncia, ao passo que a iseno
opera no plano do exerccio da competncia.

A imunidade matria reservada Constituio e, por conseguinte, a esta


apenas cabe apontar qual pessoa ou no imune, ao passo que as isenes encontram
fundamento em leis infraconstitucionais, que so as leis complementares ou ordinrias.
138

Quanto s dessemelhanas, as isenes possuem efetiva estrutura sintticoimplicacional, reunindo antecedente e consequente sob enfoque dentico, para
jurisdicizar fato jurdico isento e respectiva relao jurdica (isencional).
As imunidades, pela perspectiva dos enunciados constitucionais, so
significaes extradas do texto constitucional e fazem parte do processo de inteleco
das significaes competenciais.

Abriremos um parntese breve para explicar, luz dos ensinamentos de


Paulo de Barros Carvalho158, o fenmeno da incidncia tributria: a incidncia
jurdica se traduz a duas operaes formais: a primeira, de subsuno de classes, em
que se reconhece que uma tal ocorrncia concreta, localizada num determinado espao
social e em determinada unidade de tempo, inclui-se na chamada classe de fatos
previstos no antecedente da norma geral e abstrata; e a segunda, que ser uma forma
de implicao, vez que a frmula normativa prescreve que o antecedente implica o
consequente.

O chamado fato concreto, ocorrido aqui e agora, faz obrigatoriamente,


surgir uma relao jurdica, determinada entre dois ou mais sujeitos de direito, e, por
fim, no haver, de maneira alguma que se falar em incidncia tributria sem a
interferncia humana. Se no existir um ser humano fazendo a subsuno e
promovendo a implicao determinada pelo preceito normativo, norma nenhuma
incidir por fora prpria.

Com esta explanao, podemos verificar que a imunidade no pode ser


considerada como uma hiptese de no incidncia constitucionalmente qualificada,
pois no h o fenmeno da subsuno do fato regra, e, em no ocorrida a subsuno,
158

Curso de direito tributrio. 2008, p. 250.

139

no podemos falar em seus efeitos, tendo em vista que, conforme demonstrado acima,
incidindo que uma proposio qualifica as pessoas, bem como incidindo que o
sistema do direto posto atinge a conduta humana nas suas relaes de interhumanidade. Ora, se afirmado que uma regra, ao incidir, significa o mesmo que lhe
negar seu teor de juridicidade, ento s se pode concluir que norma que no incide est
fora do direito, ou no foi produzida de acordo com o ordenamento em vigor.

Rubens Gomes de Souza159 afirma que: incidncia a situao em que um


tributo devido por ter ocorrido o fato gerador; e no incidncia a situao em que
um tributo no devido, por no ter ocorrido o respectivo fato gerador; iseno o
favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo
devido; e j as imunidades so limitaes da competncia, proibies e, tambm,
isenes outorgadas diretamente Constituio.

No h que se falar em paralelo ente imunidade e iseno, pois so


preposies normativas diferentes na composio do ordenamento jurdico, e poucas
so as regies de contato entre elas, como, por exemplo, as circunstncias de serem
normas jurdicas vlidas no sistema, de integrarem a classe das regras de estrutura e de
tratarem de matria tributria160.

Vemos, assim, que a imunidade e a iseno no se confundem, pois so


duas fontes normativas distintas, estando uma na Constituio Federal, enquanto a
outra fundamentada por leis infraconstitucionais. A norma de imunidade colabora no
desenho do perfil das competncias, ocupando o patamar constitucional e frise-se!
no trata da fenomenologia da incidncia, pois age antes, colaborando no contorno das
competncias, ao passo que as regras isentantes integram o plano da legislao

159
160

Comentrios ao cdigo tributrio nacional. 1975.


Paulo de Barros CARVALHO. Curso de direito tributrio. 2008, p. 187 ss.

140

ordinria, a qual opera como redutora do campo de abrangncia dos critrios do


antecedente ou consequente da regra matriz tributria.

Portanto, partindo do entendimento de que os deveres instrumentais tm


como funo instrumentalizar a regra matriz de incidncia tributria, qual a sua relao
com as normas imunes? E com as normas isentas? No tendo a RMIT, em decorrncia
da imunidade ou iseno, os deveres instrumentais permanecem?

Definimos imunidade, como um conjunto de normas jurdicas de estrutura


que estabelecem por meio de um modal dentico proibido, que as entidades tributantes
venham a expedir regras instituidoras de tributos.

Os deveres instrumentais devem ser cumpridos tanto nas imunidades,


quanto as isenes.

O cumprimento dos requisitos previstos devem ser provados atravs de


documentos idneos, se no forem totalmente observadas, a autoridade competente
(Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) poder suspender a aplicao do
beneficio. Caso contrrio perder o benefcio da imunidade, nos casos de imunidade
condicionada e da iseno concedida.

Neste sentido se posiciona o STJ:


PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. ICMS. MANDADO DE
SEGURANA COLETIVO. DECRETO ESTADUAL N. 11.8032005.
OBRIGAES ACESSRIAS AO PROCEDIMENTO DE ISENO DO
ICMS. INEXISTNCIA DE OFENSA LC N 8796. LEGALIDADE
RECONHECIDA.
I - "O Decreto 11.8032005, emitido pelo Estado do Mato Grosso do Sul,
instituiu um srie de obrigaes tributrias acessrias, com o objetivo de
tornar eficaz o procedimento de fiscalizao da efetiva exportao ou no
exportao das mercadorias destinadas ao exterior, com o objetivo de

141

assegurar que a imunidade tributria constitucional seja aplicada com


absoluta segurana e legalidade.
No se identifica a apontada ilegalidade nesse ato legislativo. Ao contrrio,
a prpria Constituio Federal que estabelece a competncia do Estado
para instituir o ICMS (art. 155, II), sendo conseqncia legal de direito que
esse mesmo Estado seja responsvel pela emisso de regras legais que se
aplicam ao tributo, nos termos do prescrito no art. 113, 2, do Cdigo
Tributrio Nacional.
No se caracteriza a apontada violao do art. 3 da LC 8796, que isenta
do ICMS as operaes e procedimentos de transporte afetos mercadorias
destinadas exportao, isso porque o Decreto institudo pelo Estado do
Mato Grosso do Sul no afasta ou impede a aplicao de tal
isenoimunidade, mas cria mecanismos administrativos (obrigaes
tributrias acessrias) que objetivam atestar a efetiva concretizao da
operao de exportao, de forma a evitar que, eventualmente, seja
aplicado o favor fiscal em referncia a operaes de compravenda
realizadas apenas no mbito interno."(RMS 21789MS, Rel. Min. JOS
DELGADO, DJ 26102006).
II
Recurso
ordinrio
improvido.
(RMS
27476/MS
2008/0172004-3; Min. FRANCISCO FALCO; DJe 17/11/2008).

4.7 Deveres instrumentais relacionados s anistias e remisses

As normas de remisses e anistias tributrias vm quase sempre


condicionadas ao cumprimento de certos deveres instrumentais.

A concesso de remisso ou de anistia de tributos exige, por fora do


comando constitucional, lei especfica e exclusiva. O exame dessa especificidade e
exclusividade exige, por sua vez, a devida considerao do contexto sistemtico em
que ambas ocorrem. Sem uma aceitvel distino entre os conceitos de anistia e
remisso, torna-se difcil esclarecer a constitucionalidade das leis que as promovam.

Os artigos 172 e 180 do CTN, prescrevem sobre a remisso e a anistia , nos


seguinte termos:

142

Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por


despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio,
atendendo:
I - situao econmica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto matria de
fato;
III - diminuta importncia do crdito tributrio;
IV - a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais
ou materiais do caso;
V - a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade
tributante.
Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155.
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas
anteriormente vigncia da lei que a concede, no se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que,
mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou
simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele;
II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre
duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas.

Aliomar Baleeiro161 quem afirma: A anistia no se confunde com a


remisso. Esta pode dispensar o tributo, ao passo que a anistia fiscal limitada
excluso das infraes cometidas anteriormente vigncia da lei, que a decreta.

Explica o autor sobre a anistia fiscal que o CTN tomou de emprstimo o


milenar instituto poltico de clemncia, esquecimento e concrdia, mas com ele no se
confunde, apesar de possuir a mesma natureza. Assim, promove perdo e
esquecimento, de duas formas: de um lado, restringindo-os a alguns atos, posto que a
anistia fiscal exclui os atos qualificados como crime ou contraveno ou atos que, sem
este qualificativo, envolvem dolo, fraude, simulao ou conluio; de outro lado,
ampliando-lhes a abrangncia, posto que os estendem, para alm do legislador federal,
aos legisladores estaduais e municipais. Quanto remisso esclarece que o CTN se
refere ao mesmo instituto de Direito Privado de que trata o Cdigo Civil, arts. 386 a

161

Direito tributrio brasileiro. 2007, p. 633.

143

388162, que tm, como a anistia poltica, o mesmo cerne significativo na ideia de
perdo (remitir ou perdoar a dvida).

A distino entre os dois institutos, no mbito tributrio, importante


porque produzem efeitos diferentes: a remisso modalidade de extino do crdito
(CTN. art. 156), enquanto a anistia exclui o crdito (CTN. art. 175). Mas reduzir a
distino entre ambos a perdo de infrao e penalidades correspondentes (a anistia) e
a perdo do crdito (a remisso) , a nosso ver, uma frmula muito pobre, j pela
origem diferente que manifestam. O exame da sistematicidade orgnica exige, para
alm da estrutura do contexto normativo, a considerao da gnese dos conceitos.

O crdito gerado pela infrao exclui-se e tambm a infrao, se houver


anistia, isto , desaparece o direito de punir163. Desaparecido este, desaparecem as
penalidades, embora, obviamente, a recproca no seja verdadeira, isto , as
penalidades podem ser extintas (por exemplo, pelo pagamento) sem que desaparea a
infrao e, em conseqncia, sem que o crdito tenha sido excludo.

O CTN, art. 180, trata, portanto, de anistia de infraes e no de anistia de


penalidade. Afinal, como esclarece Baleeiro164, o Fisco, se h infrao legal por parte
do sujeito passivo, pode cumular o crdito fiscal e a penalidade, exigindo esta e
aquele. Esta autonomia da exigncia da penalidade que, como crdito, nasce da
infrao, explica que a anistia da infrao exclua a exigncia da anistia do crdito, que,
em conseqncia, se cancela.

162
Art. 386. A devoluo voluntria do ttulo da obrigao, quando por escrito particular, prova desonerao do
devedor e seus co-obrigados, se o credor for capaz de alienar, e o devedor capaz de adquirir.
Art. 387. A restituio voluntria do objeto empenhado prova a renncia do credor garantia real, no a extino
da dvida.
Art. 388. A remisso concedida a um dos co-devedores extingue a dvida na parte a ele correspondente; de modo
que, ainda reservando o credor a solidariedade contra os outros, j lhes no pode cobrar o dbito sem deduo da
parte remitida.
163
Ruy Barbosa NOGUEIRA. Curso de direito tributrio, 1995, p. 354.
164
Direito tributrio brasileiro. 2007, p. 479.

144

Mas a mesma autonomia tem de admitir a hiptese de mera reduo de


multas e penalidades, isto , do crdito correspondente, sem que haja, obviamente,
perdo da infrao ou que o crdito gerado pela infrao possa ser extinto (e no
excludo) por qualquer das modalidades de extino de crdito165.

Segue, pois, que irrecusvel a hiptese de mero perdo de penalidade, isto


, perdo do crdito correspondente, independentemente do oblvio da infrao. Ou
seja, quando o legislador tributrio disciplina o perdo de penalidades ou v na sua
anistia uma correlao com a anistia da infrao (por inteiro) ou, querendo referir-se
apenas penalidade (ao crdito correspondente), mantendo a infrao e no recorrendo
impropriamente ao instituto da anistia, s pode estar a falar em remisso. Assim, por
ser a remisso tributria modalidade de extino do crdito tributrio tal como ele
constitudo pelo lanamento, e, no caso de penalidades, por lanamento de ofcio,
quando a lei prev o cancelamento ou reduo de penalidades, nada impede que
estejamos diante de remisso e no de anistia.

Qual seria, ento, o critrio prtico que permitiria, diante da frmula legal
cancelamento ou reduo de penalidades, saber se se trata de perdo por anistia ou
de perdo por remisso? Entendemos que o critrio estrutural est nas condies a que
se vincula a concesso legal. Se esta se reporta clara e expressamente s condies (a
uma delas) do art. 172, incisos I a V, do CTN, estaremos diante de remisso. Se ela se
reporta s condies das alneas a at d do inciso II do art. 181 do CTN, ou se no
prev condies (inciso I), o caso de anistia166.

165
166

Trcio Sampaio FERRAZ JR. Revista Dialtica de Direito. n 92, 2003, pp. 67-73.
Trcio Sampaio FERRAZ JR. Revista Dialtica de Direito. n 92, 2003, pp. 67-73.

145

Portanto, feita a distino entre anistia e remisso, o Cdigo Tributrio


Nacional claro quando prev em seu artigo 175, pargrafo nico, a permanncia do
cumprimento dos deveres instrumentais nos caso da anistia:

Art. 175. Excluem o crdito tributrio:


I a iseno;
II a anistia;
Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das
obrigaes acessrias, dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo,
ou dela consequente.

Mesmo com a anistia concedida, o contribuinte ou responsvel dever


cumprir os deveres instrumentais a ele impostos.

O mesmo aplica-se remisso quando ela parcial, pois neste caso o


crdito tributrio permanece, devendo o contribuinte ou responsvel cumprir todos dos
deveres instrumentais a ele impostos.

4.8. Outras hipteses de cumprimento dos deveres instrumentais

Alm destas hipteses, o Cdigo Tributrio Nacional claro quando


prescreve a no dispensa do cumprimento das obrigaes acessrias nos casos de
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, artigo 151, pargrafo nico:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:


(...)
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes
assessrios dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela
conseqentes.

146

E ainda no artigo 195 determina a conservao dos livros, enquanto no


ocorrer a prescrio dos crditos tributrios a que se referirem:

Art. 195. Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao quaisquer


disposies legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,
livros, arquivos, documentos, papis e efeitos comerciais ou fiscais, dos
comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigao destes de exibi-los.

V-se que os deveres instrumentais permanecem mesmo sem o nascimento


da obrigao tributria, e at nos casos de suspenso do crdito tributrio, pois sua
funo instrumentalizar a RMIT ou eventual nascimento da RMIT.

147

CAPTULO 5: SANO PELO


DESCUMPRIMENTO DOS DEVERES
INSTRUMENTAIS

5.1. Notas introdutrias

Vimos no Captulo I que o direito positivo regula condutas intersubjetivas


pela prescrio de normas jurdicas a serem cumpridas. Ser jurdica significa ter
coercitividade, e o prprio sistema prev mecanismos para exigir o cumprimento das
condutas prescritas nas normas, caracterstica prpria do sistema do direito, que est
presente em todas as normas jurdicas e que diferencia o direito positivo dos demais
sistemas normativos, como, por exemplo, o sistema religioso, a moral, os costumes, as
normas sociais, etc.

Portanto, as sanes jurdicas esto previstas no ordenamento jurdico e so


coercitivas e isto que as diferencia das normas religiosas, morais e sociais.

A norma jurdica porque se submete sano coercitiva.

Sabemos que a norma jurdica bimembre, ou seja, composta por uma


norma primria e outra norma secundria. Ambas apresentam a mesma estrutura, mas
contedos significativos diversos. A primeira norma prescreve uma relao jurdica de
cunho material, dada a ocorrncia de um determinado fato. Enquanto a segunda,
conectada primeira, prescreve uma sano que uma relao jurdica coercitiva

148

para assegurar o cumprimento da norma primria, caso seja verificado o fato descrito
na primeira e no seja cumprida a prescrio por ela estabelecida

Portanto, vale ressaltar que uma norma s jurdica porque est ligada a
outra norma que lhe atribui coercitividade. A relao que existe entre a norma primria
e a norma secundria ontolgica, inevitvel para o direito positivo. Todavia, a
experincia cientfica permite que, por meio de cortes epistemolgicos, separemos esta
estrutura complexa para especialidade analtica das normas que compem o direito
positivo.

Neste captulo, faremos um corte epistemolgico e analisaremos a norma


sancionatria presente na norma primria, que surge pelo no cumprimento da conduta
prescrita no seu consequente, algo que implica uma sano.

5.2. Normas sancionatrias

Vimos, no primeiro captulo, que as normas jurdicas completas so


formadas pela norma primria e pela secundria. A primeira prev um fato que,
acontecido no mundo real, desencadeia uma relao jurdica, e a secundria prev a
imposio, por meio da relao processual, de uma sano coercitiva se a primeira
norma for descumprida.

Na estrutura completa, as normas sancionatrias, esto presentes tanto na


norma primria como na norma secundria, pois, so elas que atribuem juridicidade
norma primria dispositiva.

149

A norma secundria operacionaliza todas as normas primrias. No caso de


inadimplncia do dever jurdico por parte do sujeito passivo da relao jurdica
prescrita na norma primria, o outro sujeito da relao pode exigir coativamente a
prestao no adimplida. Com isto estabelece-se nova relao jurdica, na qual
intervm outro sujeito, o rgo judicial, aplicador da sano condicionada167. Esta
norma toma como hiptese de incidncia a ocorrncia do fato identificado na hiptese
da norma primria derivada punitiva e o no cumprimento da conduta, e prescreve
como consequncia uma outra relao jurdica entre o sujeito ativo da relao
inobservada e rgo judicial, em que o Estado juiz coercitivamente impor a conduta
ao sujeito passivo.

J a norma sancionatria primria, que vamos tratar neste captulo, so


aplicadas pelo Fisco e contribuinte (nos lanamento por homologao) nos casos de
descumprimento da norma primria dispositiva. Nesta, se a obrigao descumprida,
surge a possibilidade de ser aplicada uma sano.

5.2.1. Polissemia do termo sano

Trataremos neste item de algumas acepes da palavra sano.

Hans Kelsen168 correlaciona o conceito de sano como o de ilcito e afirma


ter uma vinculao indissocivel a este: se, de um lado, a sano consequncia do
ilcito, de outro, o ilcito um pressuposto da sano.

Sanes, isto , ato de coero que so estatudos contra uma ao ou


omisso determinada pela ordem jurdica, como, por exemplo, a pena de
priso prevista para o furto; e aos de coao que no tm este carter, como,
167
168

Lourival VILANOVA. Causalidade e relao no direito. 2000, p. 147


Teoria pura do direito. 2006, p. 121.

150

por exemplo, o internamento compulsrio de indivduos atacados por uma


doena perigosa ou que so considerados perigosos por causa de sua raa,
das suas convices polticas ou de seu credo religioso, ou ainda a
aniquilao ou privao compulsria da propriedade no interesse pblico.
Nestas ltimas hipteses, entre os pressupostos do ato da coero estatudo
pela ordem jurdica no se encontra qualquer ao ou omisso de
determinado indivduo especificada pela mesma ordem jurdica.
As sanes no sentido especfico desta palavra aparecem - no domnio das
ordens jurdicas estaduais - sob duas formas diferentes: como pena (no
sentido estrito da palavra) e como execuo (execuo forada). Ambas a
espcies de sanes consistem na realizao compulsria de um mal ou
para exprimir mesmo sob a forma negativa na privao compulsria de um
bem: no caso da pena capital, a privao da vida, no caso das penas
corporais, outrora usadas (como a privao da vista, a amputao de uma
mo ou da lngua), a privao do uso de um membro do corpo, ou o castigo
corretivo: a provocao de dores; no caso da pena de priso, a privao da
liberdade; no caso de penas patrimoniais, a privao de valores patrimoniais,
especialmente de propriedade (...).

Jos Roberto Vernengo169 entende ser a sano jurdica a privao de um ou


mais bens ou direitos perpetrada por atos de fora socialmente admitidos, restritos e
permitidos somente ao Estado, nos termos da lei. Sua aplicao constitui uma
obrigao ou faculdade estatal. Usualmente, compe o elenco das obrigaes dos
rgos competentes ao exerccio da potestade punitiva.

Trata a sano de atos de fora socialmente admitidos exercidos em


contrapartida a atos ilcitos, ou seja, como uma relao que se estabelece entre sujeitos
em decorrncia da inobservncia de certos preceitos. a sano como castigo, a
punio imposta por quem tenha autoridade, que funciona como represso ou
corretivo.

A sano jurdica, em um sentido amplo, pode ser entendida como toda a


relao prescrita no consequente de uma norma jurdica cuja hiptese descreve a
inobservncia de uma conduta imposta por outra regra jurdica170.

169
170

Curso de teoria general del derecho. 1988, p. 183.


Idem, p. 191.

151

Para Norberto Bobbio171, sano consequncia resposta da violao de


uma norma prescritiva, implcita em todo ordenamento jurdico, servindo de
salvaguarda das leis contra as condutas opostas aos seus comandos. E completa que a
sano jurdica identificada pela presena de trs elementos indispensveis: i)
possibilidade de prescincia de sua incidncia diante do desrespeito de uma
determinada norma jurdica primria, como consequncia indesejvel da violao de
seu comando impositivo; ii) estipulao de medida ou intensidade desta consequncia;
e iii) definio da competncia para sua imparcial aplicao e execuo. Todos estes
elementos contribuem para a finalidade da sano jurdica, qual seja: reforar a
eficcia do ordenamento jurdico, evitando ou inibindo a ocorrncia de uma violao
s normas positivadas172.

Trcio Sampaio Ferras Jr.173 destaca a sano como um fato emprico,


socialmente desagradvel, que pode ser imputado ao comportamento de um sujeito.
Este fato emprico trata-se de uma reao negativa contra um determinado
comportamento, avaliada como um mal para quem a recebe.

Eurico Marco Diniz de Santi174 sublinha vrias acepes para o termo


sano: (i) relao jurdica consistente na conduta substitutiva reparatria, decorrente
do descumprimento de pressupostos obrigacionais; (ii) relao jurdica que habilita o
sujeito ativo a exercitar seu direito subjetivo de ao (processual) para exigir perante o
Estado juiz a efetivao do dever constitudo na norma primria; (iii) relao jurdica,
consequncia processual deste direito de ao preceituada na sentena condenatria,
decorrente de processo judicial.

171

Teoria general del derecho. 1992, p. 104 e ss.


Idem, p. 199.
173
Teoria da norma jurdica. 2006, p. 69.
174
Lanamento tributrio. 2001, p. 38-39.
172

152

ngela Maria Motta Pacheco175 utiliza sano para se referir previso


hipottica estipulada na norma sancionadora, norma secundria, que dever ser
aplicada pelo rgo jurisdicional quela pessoa que vier a infringir a conduta
obrigatria ou proibida estabelecida na norma primria. E sano/coao, para se
referir quela aplicada pelo rgo jurisdicional, j que em face da relao jurdica
obrigacional, concreta e individualizada cuja prestao foi descumprida pelo devedor.

Miguel Reale176 atrela a ao jurdica ao carter coativo do direto e


caracteriza-a pela predeterminao e organizao. Todos os sistemas normativos tm
normas punitivas, o que as diferencia das sanes jurdicas que a aplicao destas se
verifica segundo uma proporo objetiva e transpessoal, que exercida pelo Estado no
exerccio de seu monoplio coativo.

Lourival Vilanova177, seguindo a concepo kelseniana, ao distinguir norma


primria e norma secundria, outorga a esta ltima o carter de norma sancionatria,
justamente pela presena da atividade jurisdicional na exigncia coativa prestao
no adimplida na norma primria. A sano, nesse sentido, tem uma conotao mais
estrita: de norma jurdica cujo consequente prescreve um vnculo no qual o Estado juiz
intervm como sujeito passivo da relao dentica, sendo o sujeito ativo aquele que
postula a aplicao coativa da prestao no cumprida.

Podemos notar que a sano pode ser entendida tanto como toda a relao
prescrita no consequente de uma norma jurdica cuja hiptese descreve a
inobservncia de uma conduta imposta por outra regra jurdica, quanto uma relao
jurdica prescrita no consequente da norma secundria que impe coativamente, por
rgo jurisdicional, o implemento da conduta no observada pelo sujeito passivo,
estabelecida em uma norma primria.
175

Sanes tributrias e sanes penais tributrias. 1997, p. 96-97.


Lies preliminares do direito. 1985, p. 70.
177
Causalidade e relao no direito. 2000.
176

153

5.2.2. Definio proposta ao termo sano

Dentre as vrias acepes do termo sano adotaremos aquela aplicada pela


Administrao Pblica e/ou pelo sujeito passivo, ou seja, aquela relao prescrita no
consequente de uma norma jurdica primria sancionatria cuja hiptese descreve a
inobservncia de uma conduta imposta por outra regra jurdica (norma primria
dispositiva).

Mais especificamente analisaremos a sano aplicada ao descumprimento


de uma norma que estabelece o dever instrumental.

5.3. Crtica ao 3 do artigo 113 do CTN - suposta converso de


obrigao acessria em principal

O 3 do artigo 113 do CTN prescreve: A obrigao acessria, pelo


simples fato de sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente
penalidade pecuniria.

A doutrina pouco fala deste pargrafo e, quando fala, critica-o de modo


superficial.

Hugo de Brito Machado178 sobre o tema escreve:

A obrigao acessria instituda pela legislao, que a lei em sentido


amplo (art. 96). Sempre no interesse da arrecadao ou fiscalizao dos
tributos (art. 113, 2). No implica para o sujeito ativo (fisco) o direito de
178

Curso de direito tributrio. 2008, p. 123.

154

exigir um comportamento do sujeito passivo, mas o poder jurdico de criar


contra ele um crdito, correspondente penalidade pecuniria. Por isto diz o
Cdigo que a a obrigao acessria, pelo simples fato de sua inobservncia,
converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria
(art. 113, 3). Na verdade o inadimplemento de uma obrigao acessria
no a converte em obrigao principal. Ele faz nascer para o fisco o direito
de constituir um crdito tributrio contra o inadimplente, cujo contedo
precisamente a penalidade pecuniria, vale dizer, a multa correspondente.

Segundo o autor, possvel visualizar com facilidade a impropriedade


terminolgica do 3, do artigo 113, do Cdigo Tributrio Nacional. E destaca que esta
impropriedade em nada prejudica sua compreenso e que poder ser facilmente
superada pelo intrprete 179.

Celso Ribeiro de Bastos180, em comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional,


Vol. 2, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins, destaca que

No h que ser falar em converso da obrigao acessria em principal, mas


sim em sano. Contudo, a inteno do texto to manifesta que acaba por
revelar esse picadilho de ordem lgica. que resulta claro que o legislador
quis deixar certo que a multa tributria, embora no sendo, em razo da sua
origem, equiparvel ao tributo, h de merecer o mesmo regime jurdico
previsto para sua cobrana. O direito tem estas liberdades, que no precisam
ser objeto de escndalo.

O no cumprimento do dever instrumental no o torna uma obrigao


principal181, mas, sim, faz nascer uma sano tributria.

Neste sentido, Luciano Amaro182 esclarece que, se a obrigao de pagar


penalidade pecuniria j principal, por definio (dada no 1), a lgica maquinal do
Cdigo levaria a dizer que o fato gerador dessa obrigao principal seria o
descumprimento da outra obrigao (a acessria). E, assim sendo, nenhuma converso
179

Hugo de Brito MACHADO. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. artigos 96 ao 138, vol. II, 2008, p.
299.
180
1998, p. 148.
181
Sobre obrigaes vide captulo 2.
182
Direito tributrio brasileiro. 2008, p. 248.

155

seria necessria. E completa que no existe esta converso ou transfigurao, como a


doutrina defende, o que se passa que o descumprimento da obrigao formal
configura ato omissivo ilcito, o que, entre outras possveis consequncias, pode dar
ensejo aplicao de uma penalidade pecuniria (que no tem natureza de tributo).

Paulo de Barros Carvalho183 faz duras crticas a este pargrafo, ao


demonstrar que o legislador comete um desatino lgico-jurdico, agredindo a
postulados de extraordinria relevncia para a Teoria Geral do Direito, porque a
questo dos deveres instrumentais encarada como uma relao jurdica no
patrimonial, em que o sujeito passivo, ao descumprir a prestao prescrita, d espao
incidncia da norma sancionatria, que tem na hiptese o no cumprimento daquele
dever, por isso imputa a este sujeito passivo uma penalidade pecuniria. Neste ponto,
destaca Barros Carvalho184 que por equiparao legal, o vnculo assim constitudo
passa a chamar-se obrigao tributria, sinnimo que concertamos adotar para a
expresso inexata obrigao principal.

Sabemos que se houver o descumprimento do dever formal, desaparece a


relao que o institura e surge em seu lugar um vnculo sancionatrio, portador de
uma penalidade pecuniria que onerar o patrimnio do infrator. Esta multa cobrada
com os mesmos recursos administrativos e com o emprego dos mesmos instrumentos
processuais utilizados na cobrana de tributos. Todavia, no pode o legislador igualar
duas figuras distintas: dever e penalidade.

Deste modo, entendemos que este pargrafo terceiro padece de


inconstitucionalidade, uma vez que confunde os institutos dos deveres instrumentais
com o da penalidade tributaria. Ou seja, esta equiparao feita pelo Cdigo Tributrio
Nacional fere conceitos da Teoria Geral do Direito, isto porque a norma que estabelece
183
184

Curso de direito tributrio. 2008, p. 327.


Idem, p. 328.

156

o dever trata-se de uma ato lcito e a norma que estabelece a sano de ato ilcito, so
duas norma de naturezas diversas, igualar ambas, lcito e ilcito, como se fosse s uma
choca como sistema do direito positivo.

O fato de o Cdigo Tributrio Nacional ter utilizado uma terminologia


imprpria no deve ser ignorado e visto como uma impropriedade terminolgica que
em nada prejudica, como entendem alguns doutrinadores, como o professor Hugo de
Brito acima referido. A consequncia do inadimplemento, tanto das obrigaes
tributrias, quanto dos deveres instrumentais, sano, a qual no pode ser vista por
meio de sua converso em obrigao tributria.

Desta forma, no concordamos com o entendimento do professor Hugo de


Brito Machado185 quando pretende sustentar que o 3 do artigo 113 do CTN apenas
quis dizer que, ao fazer um lanamento tributrio, a autoridade administrativa deve
considerar o inadimplemento de uma obrigao acessria como fato gerador de uma
obrigao principal, a fornecer elementos para a integrao do crdito tributrio,
porque no isto que consta no Cdigo, pois o referido pargrafo no est em
consonncia com o nosso ordenamento jurdico.

Portanto, demonstraremos neste captulo que o descumprimento do dever


instrumental o critrio material da regra matriz da multa pelo seu descumprimento.
Ou seja, o descumprimento do dever instrumental vai se transformar na hiptese da
norma sancionatria que vai ter no consequente a multa aplicada.

185

Curso de direito tributrio. 2008, p. 124.

157

5.4. Natureza jurdica das sanes

Dado o no cumprimento da conduta, comissiva ou omissiva, prescrita ou


vedada, disciplinada pelo direito positivo, nasce uma sano a ser imposta no caso de
quebra da ordem jurdica, verificvel pela desobedincia do dever ser.

As sanes podem ter natureza civil, comercial, trabalhista, processual,


penal, administrativa, tributria, etc.

So cveis as sanes previstas em normas sancionatrias (secundrias),


legais ou contratuais, para as hipteses de descumprimento das obrigaes civis
erigidas pela lei ou em convenes particulares (normas primrias). As sanes civis
so, usualmente, ressarcitrias e, portanto, pecunirias, e ensejam a execuo forada
dos bens integrantes do patrimnio do protagonista da leso para o ressarcimento dos
prejuzos suportados por outrem. Podem ser punitivas, nestes casos, com a cumulao
de sanes com idntica funo punitiva, e sustentam-se por fora dos princpios do
non bis in idem e da proporcionalidade, sendo que a mais grave acaba por suprimir a
menos severa, mediante absoro.

As sanes de natureza comercial so aquelas previstas nas respectivas


legislaes ou contratos mercantis, cumprindo, portanto, para sua identificao,
delimitar as matrias e os assuntos versados pelo direito comercial.

As trabalhistas versam sobre o descumprimento das normas trabalhistas. As


processuais punem aqueles que desobedecem as regras processuais. So exemplos de
sanes processuais: pena de confisso decorrente de revelia, desero, condenao ao
pagamento de honorrios advocatcios, condenao ao pagamento de multa por
litigncia de m-f, etc.
158

As sanes penais so aquelas previstas na legislao criminal como


consequncias jurdicas imputveis prtica delituosa ou contravencional. So em
princpios aplicveis quando se verificar a realizao do ato antijurdico descrito no
antecedente da norma penal sancionatria. Tm ntida funo repressiva e preventiva,
no se destinando, em princpio, a propsitos ressarcitrios.

Sanes administrativas so previstas em normas secundrias constantes da


legislao que rege as atividades da Administrao Pblica, alm de certas relaes
entre esta e os particulares, e algumas atividades destes ltimos consideradas
relevantes para o bem-estar comum da coletividade em geral.

Por fim, o que nos interessa neste trabalho so as sanes tributrias


impostas pelo inadimplemento dos deveres instrumentais.

Explicando melhor, as sanes tributrias so aplicadas aos contribuintes ou


responsveis que violarem, simultnea ou isoladamente, tanto uma obrigao de pagar
tributo (principal) quanto a de fazer ou tolerar algo em prol da atividade de
arrecadao e fiscalizao do recolhimento de tributos (acessria), sendo que a lei
tributria estatui sanes a ambas as infraes.

O pressuposto ftico da sano tributria consiste na realizao de uma ao


ou omisso tipificada pela legislao fiscal como infrao tributria. Trata-se do
inadimplemento de uma obrigao tributria principal ou acessria186.

186

Paulo Roberto Coimbra SILVA. Direito tributrio sancionador. 2007, p. 117-18.

159

A competncia para a imputao da sano tributria ser do rgo da


Administrao Pblica direta ou indireta a quem a lei atribua capacidade tributria
ativa. A esta pessoa ou rgo titular do direito-dever de arrecadar tributo confiada a
competncia para o exerccio da potestade punitiva da Administrao, com a estrita
observncia dos princpios constitucionais.

A sano tem como contedo consequncias jurdicas imputveis ao agente


que pratica um ato contrrio ao direito, tipificado como infrao.

Estas multas estritamente fiscais, objeto de estudo deste captulo,


combinadas aos ilcitos tributrios, exercem importantes funes, que sero vistas no
prximo item.

5.5. Tipos de sano

Quando algum viola uma norma, ter como resposta uma reao prevista
no prprio ordenamento jurdico, para que se estabelea a ordem que foi rompida. Se o
dano patrimonial, a sua reparao recoloca a situao no mesmo ponto em que se
encontrava, antes que o fato danoso tivesse ocorrido, e esta reparao uma sano
civil. A casos como uma infrao administrativa, tributria ou penal aplicam-se
sanes administrativas, tributrias ou penais187.

Geraldo Ataliba188 classifica as sanes tributrias em seis espcies: (i)


juros de mora em geral, 1%, (ii) multa de mora em geral, 10%; (iii) multa
reparatria (indenizao) em geral, at quantia igual ao imposto devido; (iv) multas
187

ngela Maria da Motta, PACHECO. Sanes tributrias e sanes penais tributrias. 1997, p. 239.
Imposto de renda. Multa punitiva, interpretao do artigo 21, 2, do Decreto Lei n 401/68. Parecer
publicado na Revista de direito administrativo, 1976, p. 547.
188

160

punitivas 100%, 150% e 200% do imposto devido; (v) outras penalidades as no


compreendidas nas demais categorias; e (vi) as penas.

Em seguida, diz que os juros de mora e a multa so regidos pelos princpios


gerais do direito. As penas pertencem ao direito penal e so aplicadas somente pelo
judicirio.

O grande desafio determinar qual a natureza das multas, se reparatrias,


se punitivas.

As sanes podem ser civis, administrativas e penais. As civis, em geral,


so indenizatrias; as administrativas, em geral, apresentam caractersticas reparatrias
e punitivas; e as sanes penais so sempre punitivas.

Somente analisando o direito positivo que perceberemos quais sanes so


reparatrias e quais so punitivas no direito tributrio.

Uma elucidao faz-se necessria: o termo sancionatrio utilizado neste


trabalho est em oposio ao indenizatrio ou ressarcitrio. Ou seja, a sano
aplicada prtica de um ato ilcito, podendo ou no ter culpabilidade. A indenizao
reparao de dano.

161

5.6 Sanes tributrias: finalidade, funes e limites

As normas jurdicas, enquanto instrumentos que regulam comportamentos


humanos na coletividade, exercem funes imprescindveis convivncia humana, por
viabilizarem a vida em sociedade e garantirem a manuteno da ordem social.

No nosso ordenamento jurdico, as normas jurdicas, em especial as normas


sancionatrias, vm se multiplicando a cada dia, em decorrncia do aumento da
diversidade e da complexidade das relaes humanas disciplinadas pelo direito
positivo.

O tempo todo o cidado est, ainda que inconscientemente, sujeito a uma


infinidade de obrigaes, decorrentes, v.g., das normas de trnsito, de comunicao,
ambientais, tributrias, administrativas, urbansticas, etc. Em decorrncia dessas
normas, as sanes multiplicam-se, portanto, para o descumprimento de cada
obrigao jurdica, uma ou eventualmente mais de uma sano esto previstas.

Vimos acima que o termo sano polissmico no sistema jurdico,


podendo, pois, denotar significados e sentidos distintos. Porm, neste trabalho,
utilizaremos o termo sano como aquela medida imposta ao contribuinte que
descumpriu o dever prescrito na norma primria dispositiva. No utilizaremos o termo
sano como a relao jurdica processual, a qual oriunda do direito processual
positivo, mas, sim, das normas primrias sancionadoras, oriundas do direito civil,
comercial, administrativo, tributrio, pois so estas que prescrevem sobre o
descumprimento dos deveres instrumentais, tema de estudo deste trabalho.

162

As sanes tributrias tm como finalidade bsica garantir a efetividade


das normas primrias dispositivas que veiculam obrigaes principais e deveres
instrumentais. Exercem no direito uma utilidade plrima, destacando-se dentre suas
funes a preventiva, a repressiva, a reparatria, a didtica, a incentivadora e a
assecuratria.

5.6.1. Finalidade

Edmar de Oliveira Andrade Filho189 entende que as sanes tributrias tm


como finalidade, alm de proteger os interesses da arrecadao e fiscalizao, tambm
de proteger a sociedade, pois o descumprimento das normas tributrias prejudica
aqueles que as cumprem e tm de arcar com seu nus isoladamente:

Sob o aspecto funcional, as normas que estipulam sanes pelo no


cumprimento de obrigaes tributrias principais (obrigao de pagar o
tributo com a prtica de fato imponvel) visa a dar efetividade aos princpios
da legalidade, da capacidade contributiva e da isonomia. Por outro lado, as
sanes aplicveis em decorrncia do descumprimento de deveres formais
visam a garantir o poder de fiscalizao do sujeito ativo que est implcito
nas normas atributivas do poder de tributar. As violaes a normas que
estipulam deveres instrumentais ou formais podem ofender o direito a
colaborao inerente situao do sujeito passivo perante a Administrao.
Ao contrrio do que possa parecer primeira vista, a falta de recolhimento
de tributo devido no ofende apenas interesses dos rgos fazendrios
responsveis pela arrecadao; tal comportamento afeta o interesse geral da
sociedade personalizada no Estado e, ao mesmo tempo, amesquinhar o poder
jurdico tributrio outorgado pela Constituio Federal s pessoas polticas
que detm o poder de legislar sobre matria tributria. O bem jurdico
tutelado por toda e qualquer norma penal tributria a solidariedade em prol
da comunidade que repousa na distribuio proporcional dos encargos pela
manuteno do Estado e na redistribuio de riqueza centrada na busca de
uma sociedade justa e solidria.

189

Infraes e sanes tributrias. 2003, p. 22.

163

Concordamos com este entendimento, porm, como a efetividade das


normas primrias dispositivas tributrias est diretamente atrelada a i) arrecadao e a
ii) proteo atividade administrativa de fiscalizao, podemos dizer que as sanes
tributrias tm, em ultima instancia, a finalidade de proteger a efetividade da
arrecadao e da fiscalizao tributria.

Portanto, podemos extrair duas importantes premissas:

i) a sano tributria no tem finalidade arrecadatria, mas assecuratria do


cumprimento das obrigaes fiscais, a quem devem necessria subordinao;
ii) a sano no pode se converter em instrumento de arrecadao, ou seja,
no pode ser fixada em patamar que se torne mais vantajosa para o Estado que a
arrecadao do prprio tributo, o que alm de desproporcional, colide com a prpria
coerncia do sistema.

Sobre a impossibilidade de desvio de finalidade da sano norma tributria,


Luciano Amaro190 observa:

No campo das sanes administrativas pecunirias (multas), preciso no


confundir (como faz, freqentemente, o prprio legislador) a proteo ao
interesse da arrecadao (bem jurdico tutelado) com o objeto da arrecadao
por meio de multa. Noutra palavras, a sano de ser estabelecida para
estimular o cumprimento da obrigao tributria; se o devedor tentar fugir do
seu dever, o gravame adicional representado pela multa igualmente se
justifica (pelo perigo que o descumprimento da obrigao acessria provoca
para a arrecadao de tributos), mas a multa no pode ser transformada em
instrumento de arrecadao; pelo contrrio, deve-se graduar a multa em
funo da gravidade da infrao, vale dizer, da gravidade do dano ou da
ameaa que a infrao representa para a arrecadao de tributos.

190

Direito tributrio brasileiro. 2008, p. 427.

164

A finalidade da sano tributria permite, portanto, a identificao dos


limites sua imposio, ou seja, se tem finalidade assecuratria do cumprimento das
normas tributrias e no pode se transferir de instrumento de arrecadao, podemos
concluir que deve respeitar os princpios da razoabilidade e proporcionalidade.

Trataremos das funes das sanes de natureza tributria, sendo estas


aplicadas aos contribuintes ou responsveis que violarem, simultnea ou isoladamente,
as normas dos deveres instrumentais.

5.6.2. Funes

Trataremos das funes das sanes tributrias, ressaltando que o termo


sancionatrio utilizado neste trabalho est em oposio ao indenizatrio ou
ressarcitrio. A sano aplicada prtica de um ato ilcito, podendo ou no ter
culpabilidade. A indenizao reparao de dano.

5.6.2.1. Funo preventiva

A sano preventiva atua como desestimulante do rompimento do ilcito


fiscal, ou seja, tem como objetivo gerar reflexos na conscincia dos destinatrios sobre
o descumprimento do dever fiscal, mediante a intimidao de seus possveis infratores.

Michel Foucault191, ao versar sobre a eficcia das punies, destaca que


sua eficcia atribuda sua finalidade, no sua intensidade visvel; a certeza de ser
punido que deve desviar o homem do crime e no o abominvel teatro.

191

Vigiar e punir. 1999, p. 13.

165

Portanto, temos que as sanes, como norma geral e abstrata, atuam


preventivamente com a finalidade de reforar a eficcia das normas jurdicas,
conferindo-lhe, como sustenta Kelsen192, coercitividade, imprescindvel para evitar ou
desestimular a sua violao. E, neste sentido, sano o instrumento utilizado pelo
sistema normativo para salvaguardar as leis das condutas contrrias aos seus preceitos.

A previso da sano confere maior estabilidade s relaes sociais,


transformando as normas jurdicas em expresses institucionalizadas de expectativas
generalizadas. Mesmo quando aplicadas, no se pode perder de vista a sua funo
preventiva, qual seja, desestimular o infrator de reincidir no erro.

5.6.2.2. Funo repressiva ou punitiva

A funo punitiva ou repressiva est no nvel individual e concreto, em


decorrncia de uma infrao cometida. Dado o fato de o infrator violar a norma
prescrita, aplica-se a sano como um castigo, uma punio.

Na dimenso dentica, a sano uma resposta ao ilcito, assim como nas


leis da mecnica, prprias do mundo ntico, toda ao provoca uma relao193. E
neste momento que se aplica o princpio da proporcionalidade da sano agresso
por ela punida como questo de justia.

192

Teoria pura do direito. 2006


Lourival VILANOVA. Causalidade e relao no direito, captulo I: tipos de causalidade. Causalidade no
direito. 2000, p. 27 e ss. Ao destacar a semelhana entre a causalidade natural e causalidade jurdica, dada a
ocorrncia de um fato teremos uma reao, tanto no mundo natural como mundo jurdico, sendo que este cria
suas prprias realidades.
193

166

Sempre deve haver uma proporcionalidade entre a pena e a infrao punida,


porque uma pena muita branda pode enfraquecer a eficcia da norma jurdica e, assim,
comprometer a estabilidade e a paz social. Ao contrrio, a pena excessivamente severa
no implementa a justia e, sim, afasta-a para mais distante, opondo-se diametralmente
aos seus propsitos de pacificao social, de retribuio, que h de ser proporcional e
de reabilitao do infrator194.

Por isto, defendemos que o comando normativo da norma sancionadora


deve prever punio proporcional ao grau, lesividade e rejeio da ilicitude, que,
como seu pressuposto ftico, condicione e enseje sua aplicao.

Paulo Roberto Coimbra Silva195 destaca que

A observncia da proporcionalidade concernente funo punitiva das


sanes h de merecer, dentre outro juzos, uma analise comparativa quelas
previstas para os demais atos ilcitos, devendo sua intensidade ser
diretamente proporcional valorao social de sua gravidade. Desta forma,
aos ilcitos mais graves devem se corresponder sanes mais severas e s
sanes mais brandas devem ser correlatas s infraes de menor repulsa
social.

A proporcionalidade requer um sopesamento dos diversos valores


albergados pelo Direito, no se admitindo que uma sano, por sua intensidade
exacerbada, possa comprometer outros valores e interesses tambm juridicamente
tutelados. Helenilso Cunha Pontes196, no mesmo sentido, entende que o princpio da
proporcionalidade um efetivo instrumento de controle estipulao e aplicao de
sanes. E destaca:

(...) as sanes positivas podem e devem ser controladas pelo princpio da


proporcionalidade j que o alcance de uma finalidade de interesse pblico
194

Paulo Roberto Coimbra SILVA. Direito tributrio sancionador. 2007, p. 63.


Direito tributrio sancionador. 2007, p. 64.
196
O princpio da proporcionalidade e o direito tributrio. 2000, p. 131.
195

167

no pode chegar ao extremo de comprometer a eficcia dos demais


interesses protegidos pelo ordenamento constitucional.

As sanes tributrias, em geral, com exceo dos juros moratrios, cujos


fins so indenizatrios, sempre tero funo punitiva. Por este motivo, as multas
tributrias no sero necessariamente equivalentes ao eventual prejuzo do Errio,
devendo, todavia, guardar fiel proporcionalidade ao grau de repdio da ilicitude da
conduta por elas punido.

Sacha Calmon197 demonstra serem as multas tributrias punitivas.

De nossa parte, no temos a mais mnima dvida quanto natureza


sancionatria, punitiva, no indenizatria da multa moratria.
(...) A funo da multa sancionar o descumprimento das obrigaes, dos
deveres jurdicos. A funo de indenizao recompor o patrimnio estatal
lesado pelo tributo no recebido a tempo. A multa para punir, assim como
a correo monetria para garantir, atualizando-o, o poder de compra da
moeda. Multa e indenizao no se confundem. verdade que do ilcito
pode advir obrigao de indenizar. Isto, todavia, s ocorre quando a prtica
do ilcito repercute no patrimnio alheio, inclusive o estatal, lesando-o. O
ilcito no a causa da indenizao; a causa do dano. E o dano o
pressuposto, a hiptese, a que o direito liga o dever de indenizar. Nada tem a
haver com a multa que sancionatria (...).

No mesmo sentido destaca Robson Maia Lins198 que

Voltando aos planos da linguagem do direito positivo e enfocando agora o


sinttico, a anlise da compostura normativa das duas supostas categorias de
multas tributrias a punitiva e a de mora -, precisamente aos antecedentes
normativos, ficamos autorizados a dizer que as multas de mora so tambm
multas punitivas, assim como, numa outra perspectiva, a multa punitiva
tambm moratria.
A multa moratria tem natureza sancionatria. Mora e sano, quando
atribudos como predicados da multas, no so conceitos excludentes.

197
198

Infrao tributria e sano. 2004, p. 71-72


A mora no direito tributrio. 2008, p. 175.

168

Com efeito, o fato jurdico que implica relao jurdica moratria um fato
ilcito, qual seja, deixar de pagar tributo no tempo previsto.
Isso numa perspectiva sinttica.
No h distino no direito positivo tributrio brasileiro entre as duas multas.
Dessa forma, embora com nomes distintos o pressuposto de ambas as multas
um descumprimento de um dever jurdico e o consequente o pagamento
de uma quantia em dinheiro. No importa o nome: multa punitiva e multa
moratria tm a mesma configurao normativa de sano e por isso devem
ser excludas quando da denncia espontnea.

Nesta linha, o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justia


consolidaram a sua jurisprudncia e confirmaram esse entendimento, conforme a
ementa abaixo transcrita:

A multa era moratria, para compensar o no pagamento tempestivo, para


atender exatamente ao atraso no recolhimento. Mas, se o atraso atendido
pela correo monetria e pelos juros, a subsistncia da multa s pode ter
carter penal. (RE n 79.624/SP, Min. Cordeiro Guerra, Revista Trimestral
de Jurisprudncia 80, p. 104/113).
TRIBUTRIO. DENNCIA ESPONTNEA. EXCLUSO DA MULTA
MORATRIA. COMPENSAO. POSSIBILIDADE.
1. Esta Corte j se pronunciou no sentido de que "o Cdigo Tributrio
Nacional no distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratria;
no respectivo sistema, a multa moratria constitui penalidade resultante de
infrao legal, sendo inexigvel no caso de denncia espontnea, por fora
do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto sujeito a lanamento por
homologao" (REsp 169877/SP, 2 Turma, Min. Ari Pargendler, DJ de
24.08.1998).
3. Recurso especial a que se nega provimento. (REsp 831278/PR, Rel.
Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em
20.06.2006, DJ 30.06.2006 p. 192)

Portanto, revela-se inadequada a nomenclatura multa moratria, valendo


destacar que o nomen iuris equivocadamente atribudo pelo legislador jamais poder
alterar a funo, feio ou carter das multas tributrias, que insista-se!
primordialmente punitivo.

169

5.6.2.3. Funo reparatria ou indenizatria


Nossa Constituio Federal de 1988199 e a legislao infraconstitucional200
estipulam que aquele que causar dano a algum obrigado a indeniz-lo pelo dano
causado. Ou seja, somente em ocorrendo dano, h que se impor a algum uma
obrigao de indenizar. Assim, podemos afirmar que na indenizao no h
voluntariedade, e sim dever jurdico daquele incumbido de promov-la e direito
subjetivo daquele que ir receb-la.

O verbo indenizar se origina do latim indeminis e significa tornar indene, ou


seja, igual, de forma que a indenizao deve ser entendida como forma de
recomposio patrimonial: tornar o patrimnio no estado em que se encontrava antes
do dano.

O termo indenizao revela-se tambm dotado de polissemia, podendo ser


usado para indicar: a relao jurdica estabelecida no consequente normativo de uma
norma sancionadora201; a prestao objeto dessa relao; o direito subjetivo de quem
deve ser indenizado; o dever jurdico de quem tem de indenizar; o prprio objeto da
prestao; dentre outras acepes.

A obrigao de indenizao do dano pode ter as seguintes causas: o ato


ilcito; o inadimplemento da obrigao contratual; o dever contratual de responder pelo
risco; o dever legal de responder sem culpa202.

199

Artigo 5, V, trata da indenizao por dano material, moral ou imagem; X, trata da indenizao por
desapropriao; XXV, da indenizao em razo de dano causado pelo poder pblico em propriedade privada por
ele utilizada em situao de perigo; artigo 7, I, da indenizao por despedida sem justa causa ou arbitraria, e
XXVII, da indenizao por acidente de trabalho; e o artigo 182, 3 e 4, III, da indenizao por
desapropriao de imvel urbano.
200
Cdigo civil e legislaes especficas.
201
Maurcio BELLUCCI. Imposto sobre a renda e indenizaes. 2008.
202
Orlando GOMES. Obrigaes. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 61.

170

Pontes de Miranda203 leciona que a indenizao se d quando se presta o


equivalente, devendo serem objeto de indenizao: toda diminuio ou eliminao
das vantagens que o credor teria tirado da prestao se a dvida se houvesse solvido em
temo oportuno; as despesas que o credor fez para receber a prestao, inutilmente,
devido mora; o que teve de pagar a terceiro, por infrao de contrato com esse, ou
pela pena convencional, se deixou, com a mora do devedor, de prestar o que prometera
ao terceiro; a depreciao do objeto da prestao, prejuzo que teria sido evitado se o
devedor houvesse prestado em tempo devido; a diferena entre o valor do objeto, entre
a data em que deveria ter sido prestado e o preo mximo alcanado aps aquela data e
a da entrega ou oblao.

Nota-se que a indenizao ter lugar sempre que houver descumprimento de


um dever jurdico e que, em razo disso, um terceiro sofre prejuzo, de forma que a
indenizao serve para reparar prejuzos causados.
Orlando Gomes204, ao falar sobre indenizao define-a como o objeto da
obrigao, ou seja, a obrigao de reparar danos tem como objeto prestao especial,
que consiste no ressarcimento dos prejuzos causados a uma pessoa por outra ao
descumprir obrigao contratual ou praticar ato ilcito. O objeto dessa prestao a
indenizao.

Seguindo este entendimento, a obrigao descumprida, absoluta ou relativa,


nasce, para o credor com a faculdade de obter o cumprimento coativo (por via
judicial), em virtude de que o devedor seja compelido execuo especfica,
entregando a coisa ou realizando o fato, ou desfazendo o de que se deveria abster. Mas
no sendo isto possvel, dever reparar o dano com uma indenizao205.

203

Tratado de direito privado. Parte especial, tomo XXIII: Direito das obrigaes: autorregulamento da vontade
e lei. Alterao das relaes jurdicas obrigacionais. Transferncia da posio subjetiva nos negcios jurdicos.
1984, p. 236.
204
Obrigaes. 2007, p. 61.
205
Caio Mrio da Silva PEREIRA. 1996, p. 235-36.

171

Pontes de Miranda206 destaca ainda que indenizar o prejuzo, nem o


mesmo que restaurar o objeto da prestao originria, nem implica necessariamente a
converso dele no seu equivalente pecunirio. s vezes, sim. Outras vezes, uma no
exclui o outro, o que se d sempre que o credor pode perseguir a res debita e mais
perdas e danos.

E completa que as perdas e danos compreendem a recomposio do prejuzo


correspondente ao que o credor efetivamente perdeu, chamado de dano emergente,
mas, para serem completas, devero abranger tambm aquilo cujo resultado tinha
fundadas esperanas de auferir e, com as perdas, razoavelmente transformou-se em
impossibilidade de lucro, parcela designada como lucro cessante.

As sanes de natureza compensatria pretendem restabelecer a paz e o


equilbrio perturbados pela prtica de um ato lesivo, implicando para o protagonista do
dano, nica e to somente, a privao do que fora por ele ilegitimamente obtido ou
reparao do que fora por ele injustificavelmente lesado. De forma geral, ensejam a
execuo forada dos bens integrantes do patrimnio do responsvel pela leso, para o
ressarcimento dos prejuzos suportados por terceiros, no raros, mas nem sempre, em
decorrncia de ato ilcito.

A sano reparatria tem como pressuposto ftico de sua aplicao, no a


prtica de um ato ilcito, mas sim o dano ou leso usualmente dele decorrentes.

O ato ilcito no pressuposto de sano reparatria, mas sim o dano, com


ou sem culpa, como ocorre nos casos de responsabilidade civil objetiva.

206

Tratado de direito privado. Parte especial, tomo XXII: Direito das obrigaes e suas espcies. Fontes e
espcies de obrigaes. 1984, p. 181.

172

No utilizamos o termo sano reparatria, pois, o termo sancionatria


neste trabalho se refere a pratica de ato ilcito, enquanto a indenizao reparao de
dano.

Portanto, nem sempre o ato danoso um ato ilcito. Comumente, a


lesividade e a ilicitude decorrem de um mesmo ato, exsurgindo da a disseminada
confuso entre as funes punitivas e ressarcitrias das sanes.

Neste sentido, pondera Paulo Roberto Coimbra Silva:

Destaque-se comumente propalada cumulao de funes sano h de


merecer ressalvas. Se as funes preventiva e didtica, com maior ou menor
nfase, podem ser identificadas em todas as sanes, o mesmo no ocorre
com as funes punitivas e reparatrias. Serve uma sano para a repreenso
ou para a reparao de uma leso. Por isso, quando se pretende repreender e
ressarcir, faz-se necessria a cumulao de duas diferentes sanes: uma
punitiva e outra indenizatria. A bem da verdade, tais funes so
mutuamente excludentes, admitindo-se sua incidncia conjunta somente nos
casos em que, previstas em regras distintas, os respectivos pressupostos se
fizerem, a um s tempo, presentes.

Outro ponto de distino entre as sanes punitivas e ressarcitrias est no


carter substitutivo destas ltimas. Ou seja, as primeiras tm como objetivo punir o
descumprimento de uma obrigao ou dever instrumental, sem, contudo eximir o
inadimplente do dever de satisfaz-la. Por isto, as multas punitivas so decorrentes de
um ilcito, acrescidas ao dever no cumprido, e independem da demonstrao de
provocao de dano ou prejuzo vtima, como nas multas fiscais. J as sanes de
carter indenizatrio no tm consequncias do ilcito, mas do dano causado, pois tm
como objetivo reparar o patrimnio do lesado; portanto, tm, via de regra, feio
substitutiva, e no cumulativa, na medida em que suprem a ausncia do cumprimento
do dever que enseja sua incidncia.

173

As multas tributrias, que so acrescidas ao crdito tributrio e cujo


pagamento no exime o infrator do dever de honrar o tributo devido, no so
substitutivas ou indenizatrias.

As sanes tributrias com funo indenizatria so os juros moratrios


aplicados pela impontualidade no cumprimento das obrigaes tributrias.

Cabe ressaltar que a sano reparatria, diferentemente da punitiva, no


se sujeita considerao de aspectos subjetivos, tais como a conduta do infrator ou o
grau de reprovabilidade, mas deve ser pautada por critrios objetivos, prendendo-se
extenso e intensidade do dano que busca reparar.

5.6.2.4. Funo didtica

A sano deve, ainda, quando aplicada em concreto, exercer a elevada


funo de contribuir para a educao e a correio do perpetrante, auxiliando-o a
apreender as lies a que no se disps espontaneamente, impedindo-o, assim, de ser
nocivo sociedade no futuro.

H tambm a funo didtica na sano in abstrato, porquanto sua previso,


se no for requisito indispensvel antijuridicidade, ao menos explicita a reprovao
da conduta ilcita, tornando mais evidente e clara a vontade da lei.

A funo didtica das sanes h de ser reconhecida, especialmente na rea


de maior interesse (a fiscal), merc de notria complexidade e instabilidade da
legislao tributria, que erige as obrigaes cujo descumprimento enseja sua
aplicao. A feio didtica das sanes tributrias refulge com maior clareza nas
174

hipteses em que, em razo das peculiaridades ou circunstncias de determinada


infrao fiscal, o princpio da insignificncia, por alguns designado de princpio da
bagatela, sempre associado equidade, impede a sua aplicao com propsitos
repressivos, como s ocorre nos casos em que h descumprimento de obrigao
acessria sem qualquer prejuzo ao Errio, podendo-se determinar sua reduo, mais
ou menos significativa, ou, at mesmo, sua no aplicao207.

H quem sustente a funo incentivadora ou premial, que aquela que


considera a sano como um prmio, e a funo assecuratria208, com o fim de
assegurar a concretizao dos direitos, muito aplicada em normas secundrias, para
viabilizar a consecuo do dever ser previsto na norma primria (como ocorre nas
hipteses de responsabilidade por transferncia ou extenso)209, que no trataremos
neste trabalho.

5.6.3. Limites

Nos termos do artigo 113, 1 e 3 do CTN, a obrigao tributria tem por


objeto o pagamento de penalidade pecuniria e os deveres instrumentais, conforme
visto o item 5.3, o seu descumprimento faz com que surge um vinculo sancionatrio,
portador de uma penalidade pecuniria que onerar o patrimnio do infrator.

207

Paulo Roberto Coimbra SILVA. Direito tributrio sancionador. 2007, p. 70.


Idem, p. 70-79.
209
A responsabilidade por transferncia ocorre quando, aps a incidncia da norma tributria primria que
enseja o nascimento da obrigao tributria para o contribuinte , ocorre um fato superveniente obstante,
previsto no antecedente da norma secundria, que provoca a transferncia integral do dever de satisfazer o
crdito tributrio a outrem (responsvel tributrio), indicando em seu consequente que passa a ocupar, com
exclusividade, o polo passivo da obrigao tributria principal (causa mortis e sucesso imobiliria). E, na
transferncia por extenso, o responsvel tributrio adquire esta condio em virtude da ocorrncia de fato
impeditivo superveniente ao nascimento da obrigao tributria, previsto no antecedente da norma secundria,
que acarreta a extenso do vnculo da obrigao tributria para englobar, em seu polo passivo, o contribuinte e
responsvel, cumulativamente e colateralmente artigo 134 do CTN. Classificao defendida por Rubens
Gomes de Souza (Compndio de legislao tributria, 1975, p. 55) e Alfredo Augusto Becker (Teoria geral o
direito tributrio, 2000, p. 563 e ss).
208

175

Como a conduta descumprida foi de dar certa quantia em dinheiro (tributo)


a ttulo de pagamento pela relao jurdica tributria, ou a de fazer ou no fazer,
exigido pelo dever instrumental; a sano a ser aplicada de natureza pecuniria,
todavia, qual o limite e parmetros para essa penalidade?

Pode a penalidade tomar como parmetro, por exemplo, o valor da operao


e como medida um percentual que acarrete um valor superior ao do prprio tributo, ou
atingindo o patrimnio do infrao, no caso de descumprimento de um dever
instrumental?

A limitao natureza pecuniria da sano tambm retira fundamento do


postulado da proporcionalidade e razoabilidade, instrumento de controle jurdico da
atividade estatal com base nas teorias dos fins do Estado

Veremos no item seguinte que a penalidade no pode restringir a livre


iniciativa, o livre exerccio do trabalho e profisso, a livre concorrncia ou do devido
processo legal substantivo.

A sano tributria tem por objetivo garantir a manuteno da eficcia das


normas tributrias, as normas que as instituem guardam direta e imediata subordinao
quantitativa s normas primrias dispositivas. Em outras palavras, as sanes
tributrias so dependentes das normas primrias dispositivas. Essa dependncia
estabelece uma relao de subordinao e subsidiariedade, ou seja, as sanes s se
justificam diante das normas primrias. E a estas devem, necessariamente, subordinar
seu contedo.

A medida da penalidade, portanto, no pode ultrapassar a medida do


tributo, sob pena de sua converso em instrumento de arrecadao mais efetivo que a
176

prpria norma primria dispositiva, mesmo no caso dos deveres instrumentais.


Portanto, a sano tributria, tem por limite quantitativo o valor do tributo cujo
recolhimento ou fiscalizao visa proteger. Qualquer exigncia que ultrapasse esse
limite objetivo caracteriza-se como apropriao injustificada de propriedade privada,
ou como confisco.

No se trata aqui de aplicar o art. 150, IV da CF, que veda a utilizao de


tributo com efeito de confisco, porque entendemos que este preceito aplica-se apenas
ao tributo, e a pena tributria no tem essa natureza.

Trata-se da aplicao do princpio da vedao do confisco previsto no art.


5, XXII, XXIII e XXIV, que garante o direito de propriedade em observncia sua
funo social e restringe a desapropriao.

A relao entre multa e a norma primria dispositiva violada h de ser


proporcional e razovel.

Uma multa excessiva ultrapassando o razovel para dissuadir aes ilcitas e


para punir os transgressores (carter punitivo e preventivo da penalidade)
caracteriza, de fato, uma maneira indireta de burlar o dispositivo
constitucional que probe o confisco. Este s poder se efetivar se e quando
atuante a sua hiptese de incidncia e exige todo um processo. A aplicao
de uma medida de confisco algo totalmente diferente da aplicao de uma
multa. Quando esta tal que agride violentamente o patrimnio do cidado
contribuinte, caracteriza-se como confisco indireto e, por isso,
inconstitucional210.

Poder-se-ia alegar que a penalidade, em percentual pouco acima do valor


do tributo, no anula os princpios constitucionais supracitados e seria razovel. Ou
ainda, que tal restrio s seria inconstitucional se excessiva.

210

Sacha Calmon Navarro COELHO. Teoria e prtica das multas tributrias. 2001, p. 67.

177

O mesmo raciocnio aplica-se as infraes relativas s normas primrias


dispositivas de deveres instrumentais, contudo, o parmetro do tributo ser indireto, ou
seja, como os deveres instrumentais visam documentar a ocorrncia do fato jurdico
para facilitar a arrecadao e fiscalizao, sua ofensa dever ser pautada pelo valor do
tributo envolvido no fato jurdico.

Seno houver valor de tributo, como os casos de imunidade, iseno ou no


incidncia, os critrios de controle que visualizamos sero os postulados da
proporcionalidade (adequao, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito) e
da razoabilidade (proibio do excesso) com todas as dificuldades a eles inerentes.

5.7. Distino entre Sano pelo descumprimento dos deveres


instrumentais e Sanes polticas

No se pode confundir a sano pelo descumprimento dos deveres


instrumentais com as sanes polticas, porque, enquanto a primeira, conforme j
visto, constitui-se de medidas autorizadas pelo sistema com o fim de assegurar o
efetivo recebimento do crdito tributrio, as sanes polticas so medidas que
implicam violao aos direitos dos contribuintes, ou seja, medidas restritivas de direito
no autorizadas pelo sistema jurdico positivo.

Hugo de Brito Machado211 entende que

a expresso sanes polticas corresponde a restries ou proibies


impostas ao contribuinte, como forma indireta de obrig-lo ao pagamento do
tributo, tais como a interdio do estabelecimento, a apreenso de
211

Sanes polticas no direito tributrio. RDT n 30, p. 46.

178

mercadorias, o regime especial de fiscalizao, entre outras (...). No


obstante inconstitucionais, as sanes polticas, que no Brasil remontam aos
tempos da ditadura de Vargas, vm se tornando, a cada dia, mais numerosas
e arbitrrias, consubstanciando as mais diversas formas de restries aos
direitos do contribuinte, como forma oblqua de obrig-lo ao pagamento de
tributos, ou s vezes como forma de retaliao contra o contribuinte que vai
a Juzo pedir proteo contra cobranas ilegais.

Cllio Chiesa212 ressalta que so comuns os Estados-membros e demais


unidades da Federao contemplar em seus diplomas normativos a possibilidade de
aplicao de medidas restritivas de direitos para os contribuintes inadimplentes ou
como simples medidas destinadas a receber antecipadamente tributos que
supostamente sero gerados no futuro. So medidas que por via indireta tm como
finalidade forar o contribuinte a recolher tributos, ainda que sejam tributos que o
contribuinte entenda indevidos. Estes mecanismos so utilizados com o objetivo de
tentar diminuir o critrio temporal da regra matriz de incidncia tributria, ou seja,
reduzir o tempo existente entre a suposta ocorrncia de um evento submetido
tributao e o efetivo recolhimento, ainda que isto implique violao a direitos e
garantias do contribuinte.

V-se que as sanes polticas visam criar embaraos ao desenvolvimento


regular das atividades desenvolvidas pelos contribuintes com o objetivo de alcanar
resultados duvidosos, como receber, mediante a suspenso da inscrio estadual,
crdito tributrio sem se submeter ao processo de execuo. Tais medidas no so
legtimas, devendo ser rechaadas pelo contribuinte mediante a utilizao dos
instrumentos que so colocados sua disposio.

J os deveres instrumentais tm como finalidade o controle das ocorrncias


dos fatos jurdicos tributados.

212

Fiscalizao tributria limites instituio de deveres instrumentais e imposio de sanes pelo no


pagamento de tributo e no cumprimento de deveres instrumentais, in: Grandes questes atuais do direito
tributrio. 2005, p. 45.

179

Portanto, as sanes polticas jamais podero ser confundidas com os


deveres instrumentais.

5.8. Limites imposio de medidas restritivas de direito

Compete s pessoas polticas criar deveres instrumentais necessrios a


fiscalizar as atividades dos particulares com vista a exigir os tributos devidos. Esta
providncia necessria para que se d a efetiva arrecadao dos tributos, pois no so
poucos os setores da economia que apresentam altos ndices de sonegao, o que
prejudica toda a sociedade.

A criao dos deveres instrumentais deve estar em consonncia com a


demarcao da competncia para criao do tributo, ou seja, a pessoa poltica
competente para a instituio do tributo a que tem aptido para instituir deveres
instrumentais pertinentes a tais exigncias. No pode um ente tributante pretender
instituir deveres instrumentais sobre tributos que no esto no mbito de sua
competncia.

Parece bvia tal afirmao, mas ela no , pois em alguns casos as pessoas
polticas acabam exigindo o cumprimento de deveres instrumentais com relao a
tributos que esto fora do mbito de sua competncia. A ttulo de exemplo, Cllio
Chiesa213 cita a hiptese das construtoras que, embora no sejam contribuintes do
ICMS, possuem inscrio estadual e, em alguns Estados, so compelidas a manter
livros prprios para a apurao do ICMS. Seguindo este mesmo exemplo, a Prefeitura

213

Fiscalizao Tributria Limites Instituio de Deveres Instrumentais e Imposio de Sanes pelo no


Pagamento de Tributo e no Cumprimento de Deveres Instrumentais. in Grandes questes atuais do direito
tributrio. vol. 10, 2005, p. 47.

180

de So Paulo passou a exigir das empresas e pessoas fsicas que prestam servios no
seu territrio, embora no sejam contribuintes do Municpio de So Paulo, que se
inscrevam num cadastro por ela criado, sob pena de o tomador do servio ser obrigado
a fazer a reteno do ISS214.

Todavia, essa autorizao para se criar deveres instrumentais no


ilimitada, devem-se respeitar os parmetros estabelecidos na Constituio Federal e
nas normas gerais editadas pelo Congresso Nacional na qualidade de rgo legislativo
do Estado Brasileiro. No se pode criar qualquer dever instrumental com pretexto de
combater a sonegao, sem observar os direitos e garantias assegurados aos
contribuintes.

Portanto, dentre as inmeras proibies que limitam a atuao do Fisco na


aplicao de medidas restritivas de direito aplicadas no ato de controlar as ocorrncias
passiveis de serem tributadas, temos as seguintes: a) necessidade de existncia de
correlao da providencia exigida com a competncia impositiva; b) os deveres
jurdicos tributrios, as sanes pelo no pagamento e pelo no cumprimento de
deveres instrumentais somente podem ser institudos por meio de lei em sentido
estrito; c) pertinencialidade das medidas impostas com a finalidade dos deveres
instrumentais; d) vedao imposio de medidas excessivamente onerosas se o
mesmo propsito puder ser alcanado com medidas menos gravosas necessidade de
adequao da sano com fim colimado ao dever instrumental descumprido; e)
impossibilidade de o legislador contemplar a impontualidade de no pagamento de
tributo como hiptese de uma norma restritiva de direitos.

214

O tomador de servios estabelecidos no Municpio de So Paulo dever reter o ISS na fonte e recolher o
imposto a esta municipalidade nos casos arrolados, toda vez que o prestador do servio, inscrito noutro
Municpio, no se cadastrar junto Fazenda do Municpio de So Paulo, nos termos definidos em regulamento
paulistano (art. 9-A, 2, acrescido Lei n 13.701/03 pela Lei n 14.042/05).

181

Os deveres instrumentais, conforme j dito, tm como funo propiciar


Administrao Tributria meios para controlar eventuais ocorrncias tributrias, seja
para assegurar o recebimento de tributos devidos, seja para evitar abusos e desvios
coibidos pelo sistema.

Portanto, temos como limites instituio de deveres instrumentais a


necessidade de existir uma correlao lgica entre a providencia exigida e o fim
observado com os deveres instrumentais, ou seja, fiscalizar as atividades dos
contribuintes sem que isso implique embarao ao desempenho de suas atividades. Os
deveres instrumentais no podem ser institudos com o propsito de dificultar a
atuao dos contribuintes.

Neste sentido, tambm podemos afirmar que o legislador, no momento de


legislar sobre as sanes a serem aplicadas aos que descumprirem os deveres
instrumentais, deve observar os princpios da razoabilidade e proporcionalidade. Ou
seja, a sano no pode consistir numa medida inadequada gravidade da violao
cometida pelo contribuinte, pois, caso contrrio, deixar de ter a funo de conferir
efetividade aos deveres instrumentais, para caracterizar-se numa sano poltica,
repudiada pelo sistema vigente.

Deste modo, no pode o Fisco instituir, por exemplo, como sano, pelo
eventual descumprimento na entrega de uma declarao qualquer, a suspenso da
inscrio estadual, pois inexistiria no caso adequao entre a sano e a violao
cometida. Sano de tal natureza implicaria a paralisao das atividades do infrator, o
que revelaria ser uma medida excessivamente drstica em decorrncia do
descumprimento de um mero dever de entregar uma declarao.

182

Em suma, no pode o legislador pretender sancionar o contribuinte com


medidas restritivas de direitos, elegendo como hiptese de incidncia de uma norma
jurdica a mera inadimplncia.

5.8.1. Abuso de restries aplicadas aos contribuintes

Os contribuintes devem colaborar com a Administrao Tributria, atravs


do cumprimento de vrias aes positivas ou negativas, porm, h algumas medidas
impostas aos contribuintes que implicam restries indevidas aos direitos dos
contribuintes, violando as garantias e direitos assegurados aos contribuintes: as
chamadas sanes polticas.

Cllio Chiesa215 destaca algumas legislaes que estabelecem inmeras


medidas que se caracterizam como sanes polticas. Dentre elas, as medidas que,
submetidas aos contribuintes considerados suspeitos, submetem-nos a um regime
especial de controle e fiscalizao. Tal regime especial de controle e fiscalizao,
embora apresente variaes de uma unidade federativa para outra, via de regra,
compreende um verdadeiro pacote de medidas arbitrrias, como: a) o planto
permanente no estabelecimento, com ou sem recolhimento dirio de ICMS no
encerramento dirio das atividades da empresa, submetendo os proprietrios do
estabelecimento a um constrangimento perante seus fornecedores e clientes; b) a
proibio de o contribuinte emitir documentos fiscais, obrigando-o a usar os livros ou
documentos que o Fisco determinar, criando uma situao de desigualdade em relao
aos demais contribuintes; c) sujeio a regime especial de recolhimento do ICMS,
como recolhimento antecipado; e d) a imposio do dever no imputado a outros
contribuintes de prestar informaes peridicas sobre as operaes realizadas em seu
215

Fiscalizao Tributria Limites Instituio de Deveres Instrumentais e Imposio de Sanes pelo no


Pagamento de Tributo e no Cumprimento de Deveres Instrumentais. in Grandes questes atuais do direito
tributrio. 2005, p. 51.

183

estabelecimento para fins de comprovao de recolhimento do ICMS, violando


flagrantemente o princpio da isonomia.

Destaca o autor que:

(...) das inmeras restries que o denominado regime especial de controle e


fiscalizao contempla, todavia, h uma que, devido sua originalidade,
gostaramos de destac-la.
O Estado de Mato Grosso do Sul, pretendendo compelir os veculos
transportadores de mercadorias a abastecerem nos postos de combustveis
situados s margens das rodovias no sei territrio, resolveu, por meio do
Decreto n 11.907, de 29 de julho de 2005, instituir um regime especial de
recolhimento do ICMS incidente sobre as mercadorias transportadas por
meio de veculos que possuem tanque de combustvel suplementar,
estabelecendo no pargrafo nico, do art. 1, do mencionado Diploma Legal,
que:
Pargrafo nico. Na hiptese deste artigo (mercadoria transportada por
meio de veculo que possui tanque de combustvel suplementar), o imposto
deve ser pago no momento do transporte, na primeira repartio fiscal do
Estado existente no itinerrio entre:
I o estabelecimento em que ocorrer o embarque e o local de sada do
territrio do Estado, no caso de operaes interestaduais;
II o local de entrada no territrio do Estado e o estabelecimento
destinatrio localizado neste Estado, no caso de aquisies internas.
III o estabelecimento em que ocorrer o embarque e o estabelecimento
destinatrio, no caso de operaes internas.
V-se que, no caso em tela, o Estado, tomado como hiptese o exerccio
regular de um direito, pode colocar ou no tanque de combustvel
suplementar no veculo, como critrio para aplicar um regime mais gravoso
que, inclusive, pode recair sobre terceiros proprietrios da mercadoria, mas
no proprietrios do veculo transportador da mercadoria.
No resta dvida de que neste caso o Estado alterou, por meio de Decreto, o
momento de pagamento do tributo, criando uma situao mais gravosa para
uma hiptese em que no houve qualquer violao ordem jurdica,
revelando-se absolutamente ilegal e inconstitucional o regime especial de

184

recolhimento do ICMS para as mercadorias transportadas por meio de


veculos que possuem tanque suplementar de combustvel.

Alm desta sano poltica, h tambm outras absurdas: a) o caso da


suspenso ou cancelamento da inscrio estadual dos contribuintes que se encontram
em dbito com o Estado, como medida de coagi-los a recolher os tributos devidos; b) a
interdio do estabelecimento inadimplente; a negativa de concesso de certido
negativa sob o fundamento de que existe dbito em aberto, sem especificar quais
dbitos e se j se encontram formalizados; c) a apreenso de bens e mercadorias
supostamente irregulares com o propsito de coagir o contribuinte a recolher tributos;
d) condicionar a expedio de autorizao para a impresso de documentos fiscais ao
prvio pagamento de tributo; e) condicionar a expedio de alvar de construo ao
pagamento de supostos dbitos tributrios estranhos obra; f) a lavratura de Termo de
Verificao Fiscal com a reteno indevida de mercadorias em trnsito.

Estas prticas so repudiadas pela doutrina e jurisprudncia, mas


infelizmente continuam acontecendo, restando ao contribuinte insurgir-se contra estas
medidas, no Judicirio, requerendo que os infratores sejam responsabilizados pelos
danos eventualmente causados.

Neste sentido, pondera Helenilson Cunha Pontes216 que

para atender ao princpio da proporcionalidade, em seu aspecto necessidade,


a medida restritiva imposta pelo Estado deve representar a menor limitao
possvel esfera individual juridicamente protegida, e que concretamente
atingida pela imposio da sano. Vale dizer, a limitao imposta esfera
jurdica do indivduo deve ser estritamente indispensvel ao atingimento do
interesse pblico que justifica tal restrio. (...) O princpio da
proporcionalidade, em seu aspecto necessidade, torna inconstitucional
tambm grande parte das sanes indiretas ou polticas impostas pelo Estado
sobre os sujeitos passivos que se encontrem em estado de impontualidade
com os seus deveres tributrios. Com efeito, se com a imposio de sanes
menos gravosas, e at mais eficazes (como a propositura de medida cautelar
216

O princpio da proporcionalidade e o direito tributrio. 2000, p. 142.

185

fiscal e ao de execuo fiscal), pode o Estado realizar o seu direito


percepo da receita pblica tributria, nada justifica validamente a
imposio de sanes indiretas com a negativa de fornecimento de certides
negativas de dbitos, ou inscrio em cadastro de devedores, o que resulta
em srias e graves restries ao exerccio da livre iniciativa econmica, que
vo da impossibilidade de registrar atos societrios nos rgos do Registro
Nacional do Comrcio at a proibio de participar de concorrncias
pblicas.

Sacha Calmon Navarro Coelho217 defende que


as sanes fiscais por descumprimento do dever de pagar tributo no devem
ser privativas de direitos. No Brasil no podem, de modo especial: a)
impedir o exerccio da profisso: livre o exerccio de qualquer trabalho,
oficio ou profisso, atendidas as qualificaes profissionais que a lei
estabelecer (art. 5 da Constituio); nem b) afetar o direito de propriedade
(art. 5, XXII).

Portanto, no pode o legislador ordinrio, ainda que por meio de lei,


autorizar os agentes do Fisco a tomar medidas que impliquem restrio ao direito de
livre exerccio de qualquer trabalho, profisso ou atividade econmica, salvo nas
hipteses de profisses regulamentadas e atividades controladas.

Tal entendimento est sumulado pelo STF, na Smula n 70, que dispe:
inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio coercitivo para cobrana de
tributo.

Portanto, a Administrao no pode pretender satisfazer seu crdito por


intermdio de seus prprios meios, ela haver, se for necessrio, de recorrer ao
Judicirio. No facultado Administrao valer-se de seus agentes para compelir o
contribuinte a pagar eventual dbito, porque, conforme preceitua Paulo de Barros
Carvalho218,

217
218

Teoria e prtica das multas tributrias. 2001, p. 52.


Curso de direito tributrio. 2008, p. 408.

186

o lanamento desfruta das prerrogativas de presuno de legitimidade e de


exigibilidade, o mesmo no acontece com as duas outras propriedades:
imperatividade e executoriedade. (...) Se o lanamento tributrio fosse
portador desse atributo (executoriedade), a Fazenda Pblica, sobre exigir seu
crdito, teria meios de promover a execuo patrimonial do obrigado, com
seus prprios recursos, compelindo-o materialmente. E o lanamento dista
de ser ato dotado dessa qualidade constrangedora. No satisfeita a prestao,
em tempo hbil, a Administrao aplicar a penalidade prevista em lei. Se
vencido o prazo para recolhimento do tributo e da multa correspondente sem
que o sujeito passivo comparea para solver o dbito, a entidade tributante
no ter outro caminho seno recorrer ao Judicirio, para l deduzir sua
pretenso impositiva. Por determinao de princpios constitucionais
expressos, -lhe vedado, para sacar os valores que postula como seus.

Por fim, mesmo que a doutrina e jurisprudncia repudiem esta prtica da


Administrao, ela continua ocorrendo, prejudicando vrios contribuintes que, por
vezes, no possuem recursos para se insurgir contra elas. E contra estas medidas
restritivas cabem indenizaes, como ser visto no prximo item.

5.8.2. Responsabilidades civis cabveis aos prejuzos causados em


decorrncia da aplicao de sanes polticas

O contribuinte que atingido por uma sano poltica, via de regra, sofre
danos materiais e morais, passveis de serem indenizveis.

O sistema jurdico em vigor impe a quem causar dano a outrem o dever de


repar-lo. Trata-se de uma diretriz fundamental do ordenamento jurdico, pois obriga
os infratores a reparar os prejuzos causados.

O termo dano, segundo De Plcido e Silva219, vem do latim damnum;


todo o mal ou ofensa que tenha uma pessoa causado a outrem, da qual possa resultar
numa deteriorao ou destruio coisa dele ou um prejuzo a seu patrimnio
219

Dicionrio jurdico. 2008, p. 410.

187

Nossa Constituio Federal de 1988220 e a legislao infraconstitucional221


estipulam que aquele que causar dano a algum obrigado a indeniz-lo pelo dano
causado. Ocorrendo dano, h que se impor a algum uma obrigao de indenizar.

O sistema tributrio tambm contempla a denominada responsabilidade


objetiva do Estado, que responde pelos danos causados pelos seus agentes. Assim
dispe o 6 do artigo 37 da Constituio Federal:

As pessoas jurdicas de direito pblico e as de direito privado prestadoras de


servios pblicos respondero pelos danos que seus agentes, nessa
qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o
responsvel nos casos de dolo ou culpa.

H inmeras situaes em que, em decorrncia de arbitrariedades cometidas


pelos agentes da Administrao, os contribuintes sofrem prejuzos, como, por
exemplo: a apreenso indevida de mercadorias perecveis, que acabam chegando
deterioradas ao destino; o no cumprimento de contrato em decorrncia de atraso
provocado por apreenso irregular; suspenso da inscrio estadual, impossibilitando o
comerciante de continuar a desenvolver regularmente suas atividades; a aposio de
carimbos nas notas fiscais emitidas pelo contribuinte sujeito ao regime especial,
condicionando o direito de crdito do adquirente da marca apresentao de guia dor
recolhimento do imposto incidente na operao anterior, etc.

Todas essas medidas, entre outras, transcendem ao direito do Fisco de


impor ao contribuinte o dever de cumprir certas exigncias necessrias para a
consecuo de sua misso de fiscalizar as atividades passveis de serem tributadas,
220

Artigo 5, V, trata da indenizao por dano material, moral ou imagem; X, trata da indenizao por
desapropriao; XXV, da indenizao em razo de dano causado pelo poder pblico em propriedade privada por
ele utilizada em situao de perigo; artigo 7, I, da indenizao por despedida sem justa causa ou arbitraria, e
XXVII, da indenizao por acidente de trabalho; e o artigo 182, 3 e 4, III, da indenizao por
desapropriao de imvel urbano.
221
Cdigo civil e legislaes especficas.

188

cabendo ao contribuinte recorrer ao Judicirio por todos os danos causados em


decorrncia das sanes polticas aplicadas pelo Fisco.

Por outro lado, a partir de medidas causadoras de danos decorrentes de atos


ilegais ou abusivos praticados por agentes ou autoridades fazendrias, h que se
imputar o dever de indenizar a pessoa do causador do dano, sem prejuzo de outras
sanes, como medida de se refrear os constantes abusos que so cometidos.

Portanto, o agente que extrapolar as prerrogativas que lhe so outorgadas,


no s responde pelos danos que causar, mas tambm pode ser punido com pena
privativa de liberdade.

5.9. Regra Matriz da norma sancionatria pelo descumprimento


dos deveres instrumentais.

Conforme visto, os deveres instrumentais so normas jurdicas que


prescrevem o dever de fazer ou no fazer dada conduta, assim, ocorrido o fato jurdico
do dever instrumental, nascer uma relao jurdica instrumental (D (h R(Sa, Sp) .
(-R R). Nada impede que o fato jurdico do dever instrumental seja o mesmo que o
fato jurdico tributrio222.

A norma primria sancionadora prev em seu antecedente a infrao, e em


seu consequente, a sano, ou seja, o descumprimento do consequente da norma
primria que vai dar ensejo aplicao do consequente da norma sancionatria.

222

Eurico Marcos Diniz de Santi ressalta que muitas vezes no nasce o fato jurdico tributrio, como no caso das
isenes, mas, ainda assim, incide a regra matriz de dever instrumental, obrigando o contribuinte a realizar os
respectivos controles. Lanamento tributrio. 2001, p. 134.

189

Deste modo, a norma sancionatria aplicada ao descumprimento do


instrumental tem como hiptese de incidncia a no observncia de dever instrumental
e, por consequncia, uma relao jurdica que se instaura entre aquele responsvel pelo
adimplemento do dever instrumental (sujeito passivo) e o Fisco (sujeito ativo). Os
sujeitos da relao jurdica so os mesmos, o que os diferencia o objeto da prestao,
ou seja, na relao de dever instrumental, um fazer ou no fazer, enquanto na relao
de descumprimento do dever instrumental, um montante determinado, firmado
segundo os valores e interesses do legislador, porque o objeto da relao descumprida
(de dever instrumental) insusceptvel de valorizao econmica, o que revela a
impossibilidade de ele ser tomado como base de clculo para o montante a ser pago a
ttulo de multa instrumental.

5.9.1. Critrio material

O critrio material da norma primria sancionatria pelo descumprimento


do dever instrumental tem como hiptese de incidncia o descumprimento do
consequente da norma de dever instrumental (norma primria dispositiva).

Assim, a hiptese de incidncia da norma sancionatria o fato, por


exemplo, do sujeito passivo no ter entregado a declarao da renda auferida ao Fisco
federal at a data determinada.

O critrio material da norma primria sancionatria no se confunde com o


critrio material da norma secundria, pois, enquanto esta tem como hiptese de
incidncia o consequente da norma primria sancionatria pelo descumprimento do
dever instrumental, aquela tem como critrio material o consequente dos deveres
instrumentais, que norma primria dispositiva.

190

5.9.2. Critrio espacial

O critrio espacial diz respeito ao local onde ocorre o fato jurdico do


descumprimento do dever instrumental, fixado em lei pelo ente que instituiu a sano.

5.9.3. Critrio temporal

O critrio temporal demarca o exato momento em que o sujeito passivo


deve cumprir a sano a fim de que no recaia sobre ele o evento da relao jurdica
processual. Ou seja, em no sendo cumprida a sano administrativa, passado um dia
aps a data estipulada, pode o Fisco ingressar em juzo para coercitivamente receber a
multa no paga.

A dvida que aparece : qual o momento em que nasce o direito sano?

Vimos no capitulo anterior que o critrio temporal do dever instrumental


marca o exato instante em que as informaes devero ser prestadas, portanto a data
para o cumprimento do dever instrumental deve integrar a regra matriz de incidncia
tributria, pois, passado um dia sem que sejam cumpridos os deveres estipulados em
lei, nasce o evento sano, pelo descumprimento do dever instrumental.

Portanto, o direito sano nasce na data determinada para o cumprimento


do dever instrumental. Se no cumprido o dever instrumental, esta data vale como o
momento determinante ao direito sano pelo Estado credor.

191

Denuncia espontnea

A denncia espontnea mecanismo normativo que permite ao sujeito


passivo tributrio, mesmo diante de um evento sancionatrio, evitar que o fato jurdico
sancionatrio seja constitudo pelo sujeito competente, e, portanto, impedir que a
constituio do descumprimento de um dever seja concretizada em nvel individual e
concreto.

A denncia espontnea no direito tributrio do Brasil est prevista no artigo


138 do CTN que prescreve

Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da


infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o
incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao,
relacionados com a infrao. (grifos nossos).

Deste modo, a denncia espontnea constitui-se em instrumento normativo


hbil a mutilar os efeitos jurdicos da sano no direito tributrio, que se opera quando
h espontaneidade do sujeito passivo ou aquele que, obrigado, deixou de cumprir a
obrigao ou dever, toma a iniciativa de cumprir a conduta prevista em norma
tributria e corrige informaes imprescindveis para o Fisco constituir ou no o
crdito tributrio obrigao tributria e dever instrumental.

Analisaremos a denncia espontnea apenas no que ser refere ao dever


instrumental223.

223

Cabe destacar que h possibilidade se aplicar a denncia espontnea nos casos de (i) lanamentos por
homologao, com declarao e sem pagamento ou sem declarao e sem pagamento; (ii) para ilidir as multas

192

O artigo 138 do CTN traz o termo infrao, que, na sua acepo de base,
no direito tributrio, comporta tanto aquela decorrente do no pagamento do tributo,
quanto a que for fruto do descumprimento do dever instrumental. Ambas as condutas
configuram infraes que, por vnculo de imputao normativo, implicam sanes
tributrias.

Depois, a expresso ... se for o caso..., quase como se estivesse


combinando com o termo infrao, na sua acepo estrita, qual seja, a decorrente do
no pagamento do tributo, deixa antever que pode haver denncia espontnea em
relao infrao da qual no decorra o pagamento de tributo. Eis a infrao
decorrente do descumprimento de dever instrumental.

O Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, conquanto


expressamente no admita a denncia espontnea em relao infrao decorrente do
descumprimento de deveres instrumentais, prolatou, por intermdio do Conselho
Superior de Recursos Fiscais, algumas decises que, se interpretadas de forma
sistemtica, podem levar concluso de que possvel a denncia espontnea, mesmo
naquelas infraes decorrentes do descumprimento de tais deveres.

MULTA ISOLADA INEXISTNCIA DE TRIBUTO A RECOLHER


DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAO ACESSRIA (Art. 44, pargrafo
primeiro, inciso IV, da Lei n. 9.430/96) A exigncia da multa isolada
prevista na legislao de regncia no tem o cabimento se o descumprimento
versa desatendimento de mera obrigao acessria apurada aps o
encerramento do ano-calendrio, sem repercusso na rbita do tributo.
(recurso n. 107-121529 do processo n. 10467.004763\98-00, CSRF\0104.263).

punitivas, e multas de mora; (iii) nas hipteses de parcelamento ou compensao. Tema este muito bem
tratado por Robson Maia Lins, em A mora no direito tributrio. 2008, p. 235 e ss.

193

Da mesma forma, o Superior Tribunal de Justia fixou entendimento no


mesmo sentido de que no juridicamente possvel a denncia espontnea de infrao
por descumprimento de dever instrumental. Vejamos:

PROCESSUAL
CIVIL.
EMBARGOS
DE
DECLARAO.
EXISTNCIA DE CONTRADIO E ERRO MATERIAL NO
ACRDO. CORREO. PAGAMENTO INTEGRAL DO DBITO.
MULTA. DENNCIA ESPONTNEA. INAPLICABILIDADE.
1. Os embargantes confessam que efetivaram o pagamento do tributo aps o
vencimento, embora sem presso do Fisco. Tal circunstncia suficiente
para que no seja aplicada a denncia espontnea.
2. A configurao da denncia espontnea, como consagrada no art. 138
do CTN no tem a elasticidade pretendida, deixando sem punio as
infraes administrativas pelo atraso no cumprimento das obrigaes
fiscais. A extemporaneidade no pagamento do tributo considerada como
sendo o descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade
fiscal exigida do contribuinte. regra de conduta formal que no se
confunde com o no-pagamento do tributo, nem com as multas decorrentes
por tal procedimento.
3. As responsabilidades acessrias autnomas, sem qualquer vnculo
direto com a existncia do fato gerador do tributo, no esto alcanadas
pelo art. 138 do CTN. Precedentes.
4. No h denncia espontnea quando o crdito tributrio em favor da
Fazenda Pblica encontra-se devidamente constitudo por autolanamento e
pago aps o vencimento.
5. Inexistncia de parcelamento, na hiptese, que se reconhece, com a sua
correo.
6. Embargos acolhidos, porm, sem efeitos modificativos. Acrdo mantido.
(no EDAG n. 568.515/MG, Rel. Ministro Jos Augusto Delgado). (grifos
nossos).

V-se que, tanto quanto o Conselho de Contribuintes do Ministrio da


Fazenda, quanto o STJ, ligam a possibilidade ou no de denncia espontnea em
relao aos descumprimentos de deveres instrumentais inexistncia ou no de tributo
decorrente do cumprimento daquele referido dever. o que a jurisprudncia do STJ
denomina de obrigao acessria autnoma.

Talvez, a raiz desta concluso esteja na antiga e antiquada concepo de


base da expresso obrigao acessria, que, sem ser genuna obrigao, por ausncia
194

de dimenso econmica, tambm nem sempre o cumprimento das condutas ali


prescritas do ensejo ao nascimento da obrigao tributria principal cujo contedo
seja tributo, assim denominado no art. 3, do CTN224.

5.9.4. Critrio pessoal

A relao jurdica que nasce com a norma sancionadora instrumental obriga


o sujeito passivo, que o contribuinte ou responsvel legal, a pagar ao sujeito ativo,
que um dos entes tributantes que instituiu o dever instrumental ou por ele delegado,
uma prestao de cunho pecunirio a ttulo de sano pelo descumprimento do dever
instrumental.

Esta sano que podemos chamar de multa, por ter cunho pecunirio, o
objeto da relao entre o sujeito ativo e passivo em decorrncia do fato jurdico do
cumprimento do dever jurdico de fazer, ou no fazer.

Alm do contribuinte, a lei prev sano ao responsvel tributrio, pelo


descumprimento do dever instrumental, neste sentido prescreve o artigo 136 do CTN

Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por


infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do
responsvel e da efetividade, natureza e a extenso dos efeitos do ato.

Entende-se que o simples descumprimento da obrigao tributria ou do


dever instrumental suficiente para determinar a responsabilidade do contribuinte,
independentemente de sua inteno de pagar ou no, escriturar ou no o livro fiscal,
etc.

224

Robson Maia de LINS. A mora no direito tributrio. 2008, p. 237.

195

Vimos no capitulo anterior que o responsvel tributrio tambm responde


pelo descumprimento dos deveres instrumentais a ele impostos. Ou seja, se o
substituto no retm o imposto de renda, obrigado ao pagamento do tributo em lugar
do contribuinte; se retm, ele no ser considerado depositrio infiel (lei 8.866/94).

5.9.5. Critrio quantitativo

Diferentemente da RMDI (regra matriz do dever instrumental), a RMDDI


(regra matriz do descumprimento do dever instrumental) tem como objeto da relao
jurdica a sano. A norma secundria tambm tem como objeto da relao uma
sano, todavia, a relao jurdica processual.

Na regra matriz do descumprimento do dever instrumental, podemos


visualizar a presena do critrio quantitativo, com a base de clculo e a alquota.

Tanto a base de clculo como a alquota devem respeitar os princpios da


proporcionalidade e da razoabilidade, pois a multa tem como objetivo coibir a ilicitude
e no punir o contribuinte a ponto de ter que fechar as portas do seu estabelecimento.
Portanto, a aplicao da multa que ultrapasse 3 vezes o valor do bem (300% sobre o
tributo) ou 12 vezes o valor do bem (300% sobre o valor da operao)
desproporcional, inadequada e no atinge sua finalidade, pelo contrrio, destri o bem
do qual o fruto desejado.

Deste modo, a no observncia dos deveres instrumentais prescritos no


direito positivo, faz nascer uma norma na relao jurdica sancionatria dos deveres
instrumentais, ou seja, dado o fato do no cumprimento dos deveres instrumentais,
ento dever o faltoso pagar multa.
196

A relao jurdica sancionadora instrumental obriga o sujeito passivo a


pagar ao sujeito ativo uma prestao pecuniria a ttulo de multa em decorrncia da
no observncia do dever instrumental prescrito225. A multa aplicada uma relao
jurdica que se instaura, perante a ocorrncia do fato jurdico da no observncia do
dever jurdico de fazer, ou no fazer, ou seja, pelo no adimplemento da relao
jurdica de dever instrumental, entre os mesmos sujeitos da relao no cumprida.

D {[ h R(Sa, Sp)] . [ - R (Sa, Sp) R (Sa, Sp)]}


Norma primria dispositiva
Cm.Ce.Ct
Relao jurdica

Sancionatria instrumental

fato jurdico sancionador


instrumental

(Sa Bc x al Sp)
Onde,
D: indicador da operao dentica incidente sobre a relao de implicao
intraproposicional
h: hiptese de incidncia
R: varivel relacional
Sa: sujeito ativo
Sp: sujeito passivo
.: conectivo lgico conjuntor
-R: no cumprimento da varivel relacional
: conectivo dentico interproposicional

225

Idem, p. 134-35.

197

R: varivel relacional
Cm: critrio material
Ce: critrio espacial
Ct: critrio temporal
Bc: base de clculo
al: alquota

Vale ressaltar que a incidncia da norma de multa pelo descumprimento do


dever instrumental no depende do pagamento do tributo.

Mais uma vez Paulo de Barros Carvalho226 traz importantes luzes para o
bom equacionamento desta questo, quando sustenta que as normas que fixam deveres
instrumentais ou formais tm eficcia imediata. Este atributo significa dizer que o no
cumprimento das normas que prescrevem tais deveres tornam-nos extintos e fazem
surgir penalidades de cunho pecunirio (multas).

Sobre essas penalidades, estamos de acordo com a assertiva pronunciada


por Fbio Fanucchi227, quando diz que o descumprimento dos deveres instrumentais
somente causa suficiente e necessria para implicar relaes jurdicas de natureza
penal, isto , de natureza sancionatria no pode o descumprimento, em nenhuma
hiptese, dar ensejo ao surgimento de uma sano de natureza civil.

Na conformidade de nossas premissas, devemos reafirmar que no


suficiente o evento sancionatrio para converter a sano pelo descumprimento do
dever instrumental em norma sancionatria secundria. preciso que haja a
226
227

Decadncia e prescrio. 1976, p. 87 e ss.


Curso de direito tributrio brasileiro. 1975, p. 449-457.

198

constituio do fato jurdico e linguisticamente, aps o lapso temporal previsto no


consequente da regra matriz sancionatria.

5.10. O descumprimento dos deveres instrumentais relacionados


s imunidades e isenes

As situaes de imunidades e isenes tributrias vm quase sempre


condicionadas ao cumprimento de certos deveres instrumentais, que, uma vez no
cumpridos em tempo e modo prescritos, podem, na maioria das vezes, dar causa
incidncia da RMIT, quando h imunidades ou isenes tributrias condicionadas; ou
podem fazer cessar os efeitos dessas exoneraes tributrias, quando h remisses e
anistias tributrias condicionadas

Paulo de Barros Carvalho228 define imunidade tributria como uma classe


finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da
Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia para
expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e
suficientemente caracterizadas. Para ele, as imunidades so somente aquelas expressas
claramente no texto constitucional, ou seja, esto taxativamente explicitadas na
Constituio, no dispondo o legislador infraconstitucional de nenhuma liberdade no
sentido de editar novos enunciados veiculadores de normas jurdicas sobre a
imunidade.

Vimos que as imunidades dizem respeito incompetncia de referidas


pessoas polticas para criarem em abstrato, tributos, ajudando a delimitar o campo
tributrio, conferindo tambm a certas pessoas, os sujeitos imunes, um direito
subjetivo de no tributao.
228

Curso de direito tributrio. 2008, p. 184.

199

Detm as imunidades tambm um carter instrumental, pois, na medida em


que conferem um direito subjetivo aos sujeitos imunes, impem um dever jurdico aos
entes legiferantes de direito pblico interno, cujo ncleo dentico aponta nitidamente
para uma proibio, privando os tais entes a expedir regras jurdicas que instituam
tributos. Ou seja, a incompetncia das pessoas polticas para expedir regras, inovando
nosso ordenamento, ocorre de forma expressa atravs do modal proibido.

no

cumprimento

dos

deveres

instrumentais

nas

imunidades

condicionadas acarreta a perda da imunidade: este entendimento pacfico na doutrina


e na jurisprudncia. O prprio CTN, no art. 14, com as modificaes introduzidas pelo
inciso I da Lei Complementar n 104, de 2001, estabelece o cumprimento dos deveres
instrumentais como condio para o enquadramento de uma entidade como imune.

O cumprimento dos requisitos previstos devem ser provados atravs de


documentos idneos, pois, se no assim no estiverem totalmente caracterizados, a
autoridade competente (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) poder
suspender a aplicao do beneficio.

Como a iseno uma norma que decorre da lei, atuando sobre a regra
matriz de incidncia tributria, os beneficirios da iseno devero cumprir os
requisitos estabelecidos pela lei, para gozarem do benfico, assim, devero observar e
cumprir todos os deveres instrumentais impostos, caso contrrio, perdero a iseno
concedida.

Jos Souto Maior Borges229 destaca as distines entre perda e extino da


iseno, que so fenmenos inconfundveis, ou seja, a extino ocorre quando a
229

Teoria geral da iseno tributria, 2007, p. 195.

200

iseno desaparece do sistema tributrio, enquanto que a perda consiste na


circunstncia de determinada pessoa, at ento isenta, ser excluda do gozo ou desfrute
da iseno, como, por exemplo, no cancelamento do gozo de uma iseno para certas
pessoas, que estavam sendo beneficiadas.

Ferando Sainz de Bujanda230 aponta como sendo as mais importantes


causas de extino das isenes as seguintes: (i) supresso do tributo a que a iseno
se refira; (ii) derrogao das normas que a instituram, ou a ausncia de convalidao,
se esta for necessria; (iii) nas objetivas, a modificao do pressuposto de fato, que
coloque o sujeito isento no mbito da no sujeio; (iv) nas temporrias, o transcurso
do tempo para o qual foram concedidas; (v) nas internacionais, a resoluo dos
convnios em que foram pactuadas e o abandono do critrio da reciprocidade; (iv) nas
subjetivas, concedidas em favor de uma entidade determinada, a extino jurdica
dessa entidade.

J a perda da iseno pode decorrer das seguintes formas: (i)


desaparecimento das circunstncias que legitimam o desfrute da iseno; (ii)
caducidade dos prazos concedidos para solucionar a renovao da iseno, quando este
requisito for necessrio, transcorrido um perodo de tempo, para prosseguir o desfrute;
(iii) infrao dos deveres impostos ao beneficirio, quando a perda da iseno for,
nessa hiptese, a sano legalmente prevista.

Desta forma, o no cumprimento dos deveres instrumentais acarreta a perda


da iseno.

230

Introduccin al derecho financeiro de nuestro tempo. 1962, p. 459-60.

201

5.11. O descumprimento dos deveres instrumentais relacionados


s remisses e anistias tributrias

A remisso vem do verbo remitir, o perdo, indulgncia, indulto. uma


das formas extintivas da obrigao tributria, prevista no artigo 172 do CTN.

Com a remisso, desaparece o direito subjetivo de exigir a prestao e, por


decorrncia lgica e imediata, some tambm o dever jurdico cometido ao sujeito
passivo, mas obviamente se a remisso for total231.

Este perdo concedido atravs da remisso exige a edio de uma lei


autorizadora.

Desta forma, para que o contribuinte adquira a remisso prevista em lei,


dever cumprir os deveres instrumentais ali estabelecidos. No caso do seu no
cumprimento, este acarretar a perda do benefcio.

Anistia fiscal o perdo da falta cometida pelo infrator de deveres


tributrios e tambm quer dizer o perdo da penalidade a ele imposta por ter infringido
mandamento legal.

Aliomar Baleeiro232 afirma que a anistia no se confunde com a remisso.


Esta pode dispensar o tributo, ao passo que a anistia fiscal limitada excluso das
infraes cometidas anteriormente vigncia da lei, que a decreta.

231
232

Paulo de Barros CARVALHO. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 2008, p.485.


Direito tributrio brasileiro. 2000, p. 955.

202

Portanto, mesmo muito parecida com a remisso, pois ambas retroagem a


operaes das relaes jurdicas j constitudas, elas no se confundem, uma vez que a
remisso o perdo do debito tributrio natureza tributria; e a anistia o perdo
sobre ato de infrao ou sobre a penalidade que lhe foi aplicada cunho sancionatrio.

A anistia pode ser concedida expressa (quando o legislador explicitamente


indica os ilcitos tributrios que ele remite), ou tacitamente (eventual modificao das
normas deixe de definir certo ato como infrao, artigo 106, inciso I, a do CTN
desaparecendo o ilcito, beneficiam-se os atos ou fatos pretritos por fora de sua
aplicao retroativa).

Anistia um perdo veiculado por lei e de carter retroativo, que pode ser
total ou parcial, com relao sano, e atinge a norma sancionatria, alm de diferir
da remisso, por tratar de ilcito. Assim, tendo a anistia total, no h mais o crdito
sancionatrio, no entanto, o crdito tributrio continuar.

203

CONSIDERAES FINAIS

Segue abaixo as consideraes finais que foram construdas de acordo com


as premissas desenvolvidas e analisadas neste trabalho. Esto dispostas na ordem em
que os assuntos foram tratados no texto.

1. Partimos da premissa que conhecemos um objeto quando sabemos


distinguir entre as proposies verdadeiras ou falsas que descrevem, porque o objeto
que conhecemos no a coisa em si, mas as proposies que o descrevem. Portanto, o
mundo exterior s existir para o sujeito cognoscente se houver uma linguagem que o
constitua.

2. Firmada essa premissa que o conhecimento se opera mediante


construo lingustica , podemos afirmar que no existe fato antes da interpretao.
mediante interpretaes, construes de sentido e significaes que o homem chega
aos eventos, aos acontecimentos do mundo circundante, sendo imprescindvel a
existncia de um corpo lingustico para fazer a conexo entre o homem e a realidade.
Todavia, isto no significa que inexiste qualquer objeto fsico quando no houver
linguagem. O que estamos falando que s teremos acesso s coisas que existem no
mundo por meio da linguagem. Como leciona Paulo de Barros Carvalho, conheo
determinado objeto na medida em que posso expedir enunciado sobre ele, de tal arte
que o conhecimento se apresenta pela linguagem, mediante proposies descritivas ou
indicativas233. O conhecimento pressupe a existncia de linguagem, cria ou constitui
a realidade sendo impossvel conhecer as coisas como elas se apresentam fisicamente,
fora dos discursos a que elas se referem.

233

Direito tributrio: Fundamentos jurdicos da incidncia. 2008, p. 110.

204

3. Definimos como norma jurdica o resultado da interpretao do produto


legislado, cumprindo sempre enfatizar a distino entre a norma jurdica e o texto legal
que a veicula. A norma jurdica se estrutura por meio de uma proposio, que deve ser
entendida na forma de estrutura lgica implicacional, contendo sempre uma hiptese
vinculada a uma consequncia. Conforme ensina Lourival Vilanova234 uma
estrutura lgico-sinttica de significao: a norma conceptua fatos, e condutas
representam-no no como desenho intuitivo, imagem reprodutiva (que somente pode
ser do concreto h normas abstratas) de fatos-eventos e fatos-condutas. Representaos como significaes objetivas endereadas ao objetivo, confirmveis ou no nas
espcies de eficcia ou ineficcia por parte das situaes objetivas.

4. A estrutura da norma jurdica tributria completa composta: a) pela


norma primria, que tem como elemento uma hiptese tributria que descreve um fato
de possvel ocorrncia e sua consequncia que a materializao do fato, nascendo
uma relao jurdica tributria (sujeito ativo e sujeito passivo); e b) por uma norma
secundria que prescreve qual a providncia sancionatria a ser tomada, aplicada pelo
Estado-juiz, fazendo nascer relao jurdica processual.

5. Temos a fenomenologia da incidncia tributria quando ocorrer uma


operao lgica entre dois conceitos conotativos (da norma geral e abstrata) e
denotativos (da norma individual e concreta), a relao entre o conceito da hiptese e
o conceito do fato de uma dada pessoa cumprir no tempo histrico e no espao de
convvio social o que estava descrito na hiptese. Utiliza-se tambm a palavra
subsuno para fazer referncia a esse processo do enquadramento do fato na
amplitude da norma. Para que ocorra a incidncia, necessrio que haja uma norma
jurdica vlida (sinnimo de existncia) e vigente, e a realizao do evento

234

As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. 2005, p. 16.

205

juridicamente vertido em linguagem que o sistema indique como prpria e


adequada235.

6. O estudo do dever instrumental regra matriz e sano aplicada no


direito tributrio requer algumas tomadas de posio em relao ao uso de institutos
concebidos e trabalhados no direito civil e penal, e, em termos cronolgicos, usados
pelo direito tributrio. Assim, o conceito de obrigao, sujeito de direito, dever
jurdico, direito subjetivo, como o conceito de sano e suas conseqncias foram
trabalhados no mbito do direito civil e penal.

7. Definimos obrigao como sinnimo de relao, qual seja o vnculo


estabelecido entre o sujeito ativo e o sujeito passivo em torno de uma prestao,
trataremos no item seguinte de obrigao tributria. Entendemos que o elemento
distintivo entre as obrigaes (civil, penal, tributria, etc.) o objeto da obrigao. A
obrigao tributria a prestao de cunho tributrio sobre a qual h o vnculo jurdico
entre o sujeito ativo (Fazenda Pblica) e o sujeito passivo (contribuinte). Tal prestao,
em face de seu objeto, divide a obrigao tributria em principal (dar o tributo) e
acessria (fazer, no fazer ou tolerar algo de natureza instrumental tributria).

8. No que se refere as obrigaes acessrias, dotamos a terminologia


deveres instrumentais para as chamadas obrigaes acessrias eleita pelo direito
positivo e que conduz a interpretao de serem tais deveres adicionais obrigao
tributria, pois, conforme j analisado, as obrigaes acessrias no so, nem
obrigaes, nem acessrias (dependentes)236. Constituem-se, sim, em dever, porque,
decorrem da lei e so instrumentais por terem a funo de operacionalizar a regra
matriz de incidncia tributria, servindo como instrumento da atividade de arrecadao
e fiscalizao dos tributos.
235

Paulo de Barros CARVALHO. Parecer: Iseno tributrias do IPI, em face do princpio da no


cumulatividade. RDT n 33, 1998, p. 145.
236
Paulo de Barros CARVALHO. Curso de direito tributrio. 2008, p. 286.

206

9. A causa geradora dos deveres instrumentais a lei. Assim, ocorrida


situao descrita na norma, nasce o dever de fazer, no fazer ou tolerar, sem cunho
pecunirio.

10. O fato jurdico do dever instrumental qualquer situao que torne


obrigatria a prtica ou a absteno de atos, isto , qualquer ocorrncia ftica prevista
na lei tributria que imponha um fazer, no fazer ou tolerar de natureza tributria,
excluda a obrigao de pagar o tributo. E nasce ele da ocorrncia do respectivo fato
jurdico, ou, como prefere Luciano Amaro237, no momento da ocorrncia do
pressuposto de fato legalmente definido. Neste diapaso, os deveres instrumentais
tributrios so previstos nas normas gerais e abstratas que fazem nascer a relao
jurdica de cunho no patrimonial em face dos fatos previstos no antecedente daquelas.

11.

Tanto os deveres instrumentais, como as sanes pelo seu

descumprimento devem ser institudos por lei (complementar ou ordinria) e por


decretos legislativos que aprovem tratados internacionais. Ou seja, diante do princpio
da legalidade genrica prevista no art. 5, inciso II, combinado com a leitura do art.
150, inciso I, ambos da Constituio Federal, dentro da necessria interpretao
sistemtica do direito, consistindo as obrigaes em prestaes positivas ou negativas
(fazer ou no fazer algo), s podem ser introduzidas validamente no sistema jurdico
por meio de lei.

12. Os princpios da proporcionalidade e a razoabilidade parecem em um


primeiro momento serem sinnimos. Todavia, entendemos que h distino entre elas,
tanto que, para o exame da proporcionalidade, a doutrina estabelece uma linha de
raciocnio que se faz de forma objetiva por meio da verificao, no ato do poder

237

Direito tributrio brasileiro. 2008, p. 335.

207

pblico, do implemento dos requisitos da adequao, da necessidade e da


proporcionalidade em sentido estrito. Diferentemente, o exame da razoabilidade
influenciado pela sua aplicao no sistema do common Law, no qual a ideia do
razovel feita quase que intuitivamente pelo juiz que, na apreciao do caso
concreto, leva em conta apenas as circunstncias que o individualizam, sem que exista
uma aparente preocupao com a fundamentao terica do posicionamento adotado.

13. Os deveres instrumentais e as sanes pelos seu descumprimento, alm


de serem institudos por lei, devero observar os princpios da razoabilidade e da
proporcionalidade.

14. A Regra Matriz dos deveres instrumentais composta de antecedente e


consequente, ligados entre si pela causalidade jurdica ou imputao. Na hiptese, est
descrito um fato que, ocorrido, dar ensejo obrigao administrativa tributria
formal. Esta uma prestao de fazer ou no fazer, sem cunho patrimonial. Portanto, a
Regra Matriz dos deveres instrumentais tem no seu antecedente, semelhana da
Regra Matriz de incidncia tributria, os critrios: material, espacial e temporal.

14.1. O critrio material pode ou no ser o mesmo descrito na hiptese da


norma tributria. Ou seja, essa norma produzida com a finalidade de prover a
autoridade administrativa de informaes sobre eventual ocorrncia de fatos jurdicos
que ensejam o nascimento de obrigaes tributrias, que sem eles, no poderiam ser
constitudas na forma jurdica prpria.

14.2. O critrio espacial nem sempre coincide com o mbito de validade da


Regra Matriz de incidncia tributria, qual seja, o territrio onde a referida norma tem
validade.

208

14.3. O critrio temporal o momento em que ocorre o fato jurdico,


trazido pela norma tributria de deveres instrumentais, e nesse preciso instante que
acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurdico que amarra o sujeito
passivo ao sujeito ativo em funo do objeto fazer ou no fazer. O critrio temporal
demarca o exato instante em que as informaes devero ser prestadas.

14.4. Critrio pessoal nos deveres instrumentais ser composto pelo sujeito
passivo (contribuinte ou responsvel) e o sujeito ativo, (a pessoa de quem se exige o
cumprimento de informaes, em linguagem competente, que digam respeito
arrecadao e fiscalizao de tributos, ou ainda aquele que suportar a atividade de
fiscalizao realizada pelo agente pblico competente).

14.5. Critrio quantitativo, neste ponto a RMDI diferencia-se da regra


matriz de incidncia tributria, pois nos deveres instrumentais no temos um critrio
quantitativo, por no se tratar de uma relao pecuniria. O critrio qualitativo do
dever instrumental configura uma relao jurdica composta por dois sujeitos, o ativo e
o passivo, e uma prestao a ser cumprida, consistente no objetivo prestacional,
delimitada pelo critrio qualitativo.

15. No que concerne regra matriz dos deveres instrumentais, a data para o
cumprimento do dever imposto deve integrar o consequente da sua regra matriz, para
determinar o exato momento em que aquele dever foi cumprido, ou o exato momento
em se cabe a aplicao da multa pelo seu descumprimento.

16. O fato que a Regra Matriz dos deveres instrumentais busca


operacionalizar a Regra Matriz de incidncia tributria, est relacionada com a regra
matriz de incidncia tributria, tanto que pode ter o mesmo fato jurdico que esta. Isto
no significa dizer que os deveres instrumentais dependem da Regra Matriz de
209

incidncia tributria; pelo contrrio, trata-se de uma norma autnoma, mas que visa
instrumentalizar a Regra Matriz de incidncia tributria.

17. Deve-se cumprir dos deveres instrumentais tanto nas imunidades como
nas isenes. Alm destas hipteses, o Cdigo Tributrio Nacional claro quando
prescreve a no dispensa do cumprimento das obrigaes acessrias nos casos de
anistia, remisso, suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, etc.

18. Sabemos que a norma jurdica bimembre, ou seja, composta por uma
norma primria e outra norma secundria. Ambas apresentam a mesma estrutura, mas
contedos significativos diversos. A primeira norma prescreve uma relao jurdica de
cunho material, dada a ocorrncia de um determinado fato. Enquanto a segunda,
conectada primeira, prescreve uma sano que uma relao jurdica coercitiva
para assegurar o cumprimento da norma primria, caso seja verificado o fato descrito
na primeira e no seja cumprida a prescrio por ela estabelecida

18. O termo sancionatrio utilizado neste trabalho est em oposio ao


indenizatrio ou ressarcitrio. Ou seja, a sano aplicada prtica de um ato
ilcito, podendo ou no ter culpabilidade. A indenizao reparao de dano.

19. Adotamos sano como aquela aplicada pela Administrao Pblica, ou


seja, aquela relao prescrita no consequente de uma norma jurdica primria
sancionatria cuja hiptese descreve a inobservncia de uma conduta imposta por
outra regra jurdica (norma primria dispositiva).

20. O 3 do artigo 113 do CTN prescreve: A obrigao acessria, pelo


simples fato de sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente
penalidade pecuniria.
210

20.1. Sabemos que se houver o descumprimento do dever formal,


desaparece a relao que o institura e surge em seu lugar um vnculo sancionatrio,
portador de uma penalidade pecuniria que onerar o patrimnio do infrator. Esta
multa cobrada com os mesmos recursos administrativos e com o emprego dos
mesmos instrumentos processuais utilizados na cobrana de tributos. Todavia, no
pode o legislador igualar duas figuras distintas: dever e penalidade.

20.2. Deste modo, entendemos que este pargrafo terceiro padece de


inconstitucionalidade, uma vez que confunde os institutos dos deveres instrumentais
com o da penalidade tributaria.

21. As sanes tributrias tm como finalidade bsica garantir a efetividade


das normas primrias dispositivas que veiculam obrigaes principais e deveres
instrumentais. Exercem no direito uma utilidade plrima, destacando-se dentre suas
funes a preventiva, a repressiva, a reparatria, a didtica, a incentivadora e a
assecuratria.

23. No se pode confundir a sano pelo descumprimento dos deveres


instrumentais com as sanes polticas, porque, enquanto a primeira, conforme j
visto, constitui-se de medidas autorizadas pelo sistema com o fim de assegurar o
efetivo recebimento do crdito tributrio, as sanes polticas so medidas que
implicam violao aos direitos dos contribuintes, ou seja, medidas restritivas de direito
no autorizadas pelo sistema jurdico positivo.

24. A norma sancionatria aplicada ao descumprimento do instrumental


tem como hiptese de incidncia a no observncia de dever instrumental e, por
consequncia, uma relao jurdica que se instaura entre aquele responsvel pelo
211

adimplemento do dever instrumental (sujeito passivo) e o Fisco (sujeito ativo). Os


sujeitos da relao jurdica so os mesmos, o que os diferencia o objeto da prestao,
ou seja, na relao de dever instrumental, um fazer ou no fazer, enquanto na relao
de descumprimento do dever instrumental, um montante determinado, firmado
segundo os valores e interesses do legislador, porque o objeto da relao descumprida
(de dever instrumental) insusceptvel de valorizao econmica, o que revela a
impossibilidade de ele ser tomado como base de clculo para o montante a ser pago a
ttulo de multa instrumental.

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