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PUC-SP
So Paulo
2011
So Paulo
2011
Banca Examinadora
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AGRADECIMENTOS
RESUMO
O presente estudo visa estabelecer parmetros para a interpretao do direito tributrio, que
denominamos de pressupostos condicionantes. Conceber o direito como fenmeno de
linguagem e a atividade exegtica como construo de sentido realizada pelo intrprete no
implica conferir-lhe uma subjetividade soberana, que prescinde da observncia das
expectativas de significados presentes no contexto histrico-cultural em que realizada. Aps
a fixao de premissas filosficas que respaldam a investigao dogmtica, definem-se os
pressupostos que condicionam a exegese do direito tributrio, o conceito de interpretao do
direito como um sistema de linguagem, a importncia dos pressupostos para a exegese, e, a
partir de ento, inicia-se o estudo das disposies sobre o tema presentes no ordenamento
jurdico e dos mtodos de exegese tradicionalmente concebidos pela doutrina e que servem de
argumentos para decises de nossos Tribunais.
Palavras-chave: Direito tributrio. Interpretao. Pressupostos condicionantes.
ABSTRACT
The present study intends to establish parameters of law taxes interpretation, denominated
conditional presuppositions. Understanding the law as a language phenomenon and exegesis
activity as a meaning construction done by the interpreter, does not implicate empowering the
individual with an absolute subjectivity, which dispenses the observance of the meaning
expectations present at the historical and cultural context where it is done. After defining the
philosophical premises that will support our dogmatic investigations, the conditional
presuppositions of law taxes interpretation are defined, as well as the concept of law
interpretation as a prescriptive language system, his relevance and the study of the clauses
about the subject that are in the legal system and about the methods of exegesis traditionally
conceived by doctrine that support the arguments used in the Court begins.
Keywords: Tax Law. Interpretation. Conditional Presuppositions.
SUMRIO
INTRODUO .................................................................................................................... 09
CAPTULO
TEORIA
DOS
JOGOS
DE
LINGUAGEM
INTRODUO
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A ttulo de exemplo, citamos a opinio de Amlcar de Arajo Falco. Em suas palavras: "um dos temas mais
rduos em direito tributrio a interpretao da lei tributria." (FALCO, Amlcar de Arajo. Introduo do
Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, 1959, p. 81). Ao discorrer sobre o tema, Paulo de
Barros Carvalho destaca que: "[...] a interpretao tema fundamental e, sem ela, no teremos acesso ao
conhecimento do direito." (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 22. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010, p. 128).
J o advertia Ferrara: "A actividade do intrprete tendente a apurar o contedo da lei e a desenvolv-lo e
complet-lo, bem como a elaborao cientfica tm por ltimo fim a aplicao. Porque o direito vive para se
realizar, e a sua realizao consiste nem mais nem menos que na aplicao aos casos concretos." (FERRARA,
Francesco. Interpretao e Aplicao das Leis. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1937, p. 95). (destaques do autor).
Tambm nesse sentido, por exemplo, Bernardo Ribeiro de Moraes (Compndio de Direito Tributrio. Vol. II,
3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 173) e Luciano Amaro (Direito Tributrio Brasileiro. 15. ed. So
Paulo: Saraiva, 2009, p. 205).
Ver RE 390.840, STF, Pleno, DJ 15/08/2006.
Ver REsp 402.047, STJ, 1 Turma, DJ 09/12/2003.
Ver RE 592.905, STF, Pleno, DJe 05/03/2010.
O assunto ser explicado com mais detalhes em local prprio da dissertao.
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acreditamos
que
subjetividade
inerente
atividade
exegtica
sofre
O termo "exegese" e, por conseguinte, "exegeta" sero utilizados nesse trabalho como sinnimos,
respectivamente de "interpretao" e "intrprete".
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Nesse sentido, Judith Alda Alves-Mazzotti e Fernando Gewandsznajder (O Mtodo nas Cincias Naturais e
Sociais. 2. ed. So Paulo: Pioneira, 2000, p. 112). Os autores rejeitam a possibilidade de "observao pura" do
objeto. Em suas palavras: "[...] a observao est sempre impregnada de teoria. Isto quer dizer que, ao realizar
o teste emprico de uma teoria, esta prpria teoria influencia o 'fato' a ser observado, na medida em que impe
o recorte, definindo as categorias relevantes e selecionando os aspectos e relaes a serem observados."
12
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 3 e 4.
Destaques nossos.
10
Conforme Curso de Direito Tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010.
11
WITTGENSTEIN, Ludwig. Investigaes Filosficas. Traduo Marcos G. Montagnoli; reviso da traduo
e apresentao Emmanuel Carneiro Leo. 6. ed. Petrpolis: Vozes, 2009.
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virtude de seu uso voltado para determinado fim, mediante regras reconhecidas pelos que
compartilham a mesma forma de vida. Assim se daria com o direito. Sua exegese dependeria do
uso feito pela comunidade jurdica, partindo de regras previamente estabelecidas.
Dessarte, no "captulo I", estudaremos conceitos filosficos fundamentais
presentes em Investigaes Filosficas e que so responsveis por influenciar na caracterizao
dos pressupostos condicionantes da exegese do direito tributrio. O papel da linguagem, a
relativizao da verdade, o que se constitui "seguir uma regra" em um jogo de linguagem e a
possibilidade de alcanar-se a inteno na atividade interpretativa sero explicados e relacionados
com posies defendidas pela doutrina e jurisprudncia do direito tributrio, especialmente com
aquelas que compreendem a exegese como a extrao da vontade da lei e do legislador, presentes
nos enunciados legislativos.
Esclarecidos os fundamentos filosficos, passamos a analisar, no
"captulo 2", a interpretao do direito tributrio como um sistema de linguagem, o que nos
capacitar a responder ao problema central da pesquisa, consistente em saber sobre quais seriam
os pressupostos condicionantes da interpretao do direito tributrio.
No "captulo 3", responderemos importante questo que se desdobra do
problema central do trabalho. Analisaremos quais os efeitos de se apontarem os pressupostos
condicionantes da interpretao do direito tributrio, o que implica em relacion-los com o
conceito de validade e correo da norma jurdica.
No "captulo 4", analisaremos dispositivos do Cdigo Tributrio
Nacional que regulam a interpretao do direito, com base nos pressupostos aferidos no incio do
trabalho.
No "captulo 5", dedicar-nos-emos a apreciar as tcnicas de exegese do
direito tributrio, cotejando-as com a proposta de sua interpretao como um sistema de
linguagem e com o prprio direito posto, que, em nosso modo de compreender, prescreve a
exegese sistemtica.
Por ltimo, esclarecemos que toda a exposio ser permeada pela
anlise de decises que versam sobre direito tributrio, proferidas por nossos Tribunais judiciais e
administrativos, como medida didtica tomada com o intuito de facilitar a exposio.
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Karl-Otto Apel assim se posiciona: "O que linguagem? provvel que nunca como no sculo XX tenha
havido uma conscincia to clara de que a palavra 'linguagem' aponta para um problema de fundamentos da
cincia e da filosofia e no apenas para um objeto emprico das cincias, em meio a outros objetos
(intramundanos)". APEL, Karl-Otto. Transformao da Filosofia II. O a priori da comunidade de
comunicao. Traduo de Paulo Astor Soethe. So Paulo: Loyola, 2000, p. 375.
SCAVINO, Dardo. La filosofia actual. Pensar sin certezas. 2. ed. Buenos Aires: Paids, 2007, p. 12.
A semntica pode ser compreendida como o plano da linguagem, distinguvel somente para fins didticos,
que versa sobre sua relao com o objeto.
WIITGENSTEIN, Ludwig. Tractatus Logico-philosophicus. 3. ed. Traduo de Luiz Henrique Lopez dos
Santos. So Paulo: EDUSP, 2008.
Dentre outras passagens que corroboram a afirmao destacamos a proposio 2.12: "A figurao um
modelo da realidade" (Ibid., p. 143). Sobre o assunto, leciona Manfredo Arajo de Oliveira que "a
importncia da semntica de Wittgenstein se manifesta com mais evidncia pelo fato de ela ser um excelente
exemplo do que o horizonte de pensamento da semntica tradicional: ele tematiza e desenvolve
explicitamente os pressupostos ontolgicos da semntica tradicional, bem como a tese da correspondncia ou
da coordenao entre linguagem e realidade que , sem dvida, uma das teses tradicionais e centrais da
semntica do Ocidente, isto , sua teoria da verdade." (OLIVEIRA, 2006, p. 114).
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Viena17, responsveis por desenvolver a filosofia que veio a ser conhecida como Positivismo
Lgico18.
Karl-Otto Apel
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Nome pelo qual um grupo de estudiosos das mais variadas reas ficou conhecido nos anos 20 do sculo
passado. Reuniam-se em Viena com o objetivo de discutir a natureza do conhecimento cientfico. As ideias
propaladas pelo Tractatus Logico-philosophicus foi objeto do mais vivo interesse e de intensos estudos por
parte de seus membros.
Segundo Bertrand Russell, o Positivismo Lgico "sustenta que a soma total de nosso conhecimento
propiciada pela cincia, e que a metafsica ao estilo antigo estritamente verbosidade vazia. No h nada que
possamos conhecer alm da experincia [...] Trata-se do famoso princpio da verificabilidade, ou
verificacionismo []". (Histria do Pensamento Ocidental. A Aventura das Idias dos Pr-Socrticos a
Wittgenstein. 6. ed. Traduo de Laura Alves e Aurlio Rebello. Rio de Janeiro: Ediouro, 2002). Snia
Mendes aponta dentre as caractersticas fundamentais do Positivismo Lgico o critrio da verificabilidade.
Somente seriam vlidas as proposies analticas, prprias da lgica e da matemtica por serem tautologias e
as sintticas prprias das cincias naturais, que necessitam de verificao emprica. (A validade jurdica pr e
ps giro lingstico. So Paulo: Noeses, 2007, p. 16-18).
Op., cit., 2000, p. 82-83. Esclarecemos nos colchetes.
Op. cit., p. 448. (destaque nosso).
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REALE, Miguel. Lies preliminares de direito. 19. ed. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 275.
Op. cita, 2009, p. 205. Os destaques no esto contidos no original.
A partir de agora ser referido somente por CTN.
STJ, Agravo Regimental no Recurso Especial n 953.130. Relator Ministro Humberto Martins.
Imposto sobre a propriedade de veculos automotores.
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A regra do art. 4, inciso VII, alnea b, da Lei Estadual n 8.115/85, a qual concedeu
iseno do pagamento de IPVA aos nibus, visou ao estmulo do transporte coletivo
de passageiros. No caso dos autos, os veculos (micronibus) adquiridos pela
empresa so utilizados na prestao desse servio pblico, pelo que se impe o
reconhecimento da iseno26.
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Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul, 1 Cmara Cvel, Acrdo n 70006809115, Relator
Desembargador Tlio de Oliveira Martins, D.J. 19/10/2005.
FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade. 3. ed. So Paulo: Annablume, 2007, p. 40.
VIGO, Rodolfo Luis. Interpretao jurdica: do modelo juspositivista-legalista do sculo XIX s novas
perspectivas. 2. ed. rev. e ampl. Traduo de Susana Elena Dalli Mura. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2010, p. 35.
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extrair um sentido nico, parece-nos lcito inferir que, em ltima instncia, sempre estaremos
discutindo a interpretao. O estudioso ao eleger tema de sua preferncia para pesquisa e
averiguao necessita enfrentar a disparidade entre sentidos possveis e, dessa maneira, ainda
que indiretamente, depara-se com a interpretao.
Dardo Scavino29, partindo dessa perspectiva filosfica, destaca o papel
que assume a interpretao, ao lembrar as palavras de Michel Foucault em conferncia sobre a
filosofia de Nietzsche:
Se a interpretao nunca pode acabar simplesmente porque no h nada que
interpretar. No h nada previamente absoluto a interpretar, pois no fundo tudo j
uma interpretao, cada signo em si mesmo no a coisa que se oferece
interpretao, seno a interpretao de outros signos30.
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Este, por sua vez, tambm pode evoluir ou mesmo desaparecer. o que se depreende do
seguinte excerto36:
Podemos ver nossa linguagem como uma velha cidade: uma rede de ruelas e praas,
casas velhas e novas, e casas com remendos de pocas diferentes; e isto tudo
circundado por uma quantidade de novos bairros com ruas retas e regulares e com
casas uniformes.
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TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005, p. 20-23.
CARSE, James P. Jogos finitos e infinitos: a vida como jogo e possibilidade. Traduo de Cludia Gerpe
Duarte. Rio de janeiro: Nova Era, 2003.
Op. cit., p. 21. (destaque da autora).
A presuno definida por Paulo de Barros Carvalho como "o resultado lgico mediante o qual, do fato
conhecido, cuja existncia certa, infere-se o fato desconhecido ou duvidoso, cuja existncia ,
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sonegao, por exemplo. Contudo, existe forte consenso que, segundo as regras do direito, a
tipicidade cerrada orienta prescritivamente o agir do julgador, quando a matria de ordem
tributria e penal43. Dessa forma, o juiz ter de aplic-las ao invs de seguir suas convices
pessoais, sob o risco de ver sua deciso reformada no curso do processo.
Em suma, no cabe ao intrprete do direito simplesmente reproduzir a
compreenso que se tem dos fatos em outras formas de vida, na medida em que a linguagem
jurdica ao cumprir sua finalidade cria novo ambiente, com regras prprias que orientam o
agir dos sujeitos.
Mas, em que consiste seguir uma regra? Se no h uma
correspondncia entre os textos do direito positivo e a inteno do legislador ou da lei que
impliquem a possibilidade de extrair sentido nico, se estes variam conforme alteraes no
contexto, como identificar quais seriam as regras para a construo de sentido?
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fundamentada na Cincia do Direito, que, muito embora constitua uma forma de vida distinta,
guarda intenso dilogo com o direito positivo, outro jogo de linguagem.
Observe-se que no direito posto, haveria uma aparente contradio
com a ideia de consenso como fator determinante para se compreender o que seria seguir uma
regra, pois o que prepondera o dissenso, o litgio. Porm, a confuso diluda, ao
ponderarmos que h consensos conformadores de ao menos dois blocos de interesses
distintos, que ocupam, nas lides judiciais, a posio de autor e ru e, nas administrativas, de
natureza tributria, a de contribuinte e ente competente para instituir e cobrar o tributo. Ao
entrarem em disputa, caber ao Poder Judicirio, em ltima instncia, decidir qual a
interpretao que ir regular a conduta. O consenso que prospera, portanto, somente obtido
nas decises que solucionam definitivamente os litgios. Se vrias interpretaes so tidas
como possveis pelos participantes dos jogos de linguagem prevalecer a regra que pe fim
discusso, vale dizer, o trnsito em julgado de uma sentena ou acrdo no mais sujeitos
ao rescisria47.
Utilizamo-nos de um famoso caso para auxiliar na exposio48 do que
significa seguir uma regra. Trata-se do significado do termo "faturamento".
Ao exercer a competncia atribuda pelo art. 195, I, da Constituio da
Repblica, o legislador instituiu a contribuio para financiamento da seguridade social a
cargo da empresa, conhecida como COFINS, por intermdio da edio da Lei Complementar
n 70. Sua base de clculo seria o faturamento mensal, que recebeu definio estipulativa no
art. 2 da Lei Complementar, como sendo: "a receita bruta das vendas de mercadorias e de
servios de qualquer natureza".
Com a edio da Lei 9.718/98, novo conceito de "faturamento"
introduzido no sistema, por intermdio de seu art. 3, com a finalidade de servir de base de
clculo no somente da COFINS, mas tambm do PIS 49 . A partir de ento, o legislador
estipula que "faturamento" deve ser compreendido no mais como a receita das vendas de
mercadorias e servios, mas como a totalidade das receitas auferidas, alargando sobremaneira
a base de clculo do tributo, conforme a seguinte redao:
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Art. 3 - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta
da pessoa jurdica.
1 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao
contbil adotada para as receitas.
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PISCITELLI, Tathiane dos Santos. Os limites interpretao das normas tributrias. So Paulo: Quartier
Latin, 2009, p. 142.
Op. cit., 2009, 673, p. 226.
Op. cit., 2009, 358, p. 154.
Lembramos as palavras de Wittgenstein presentes na proposio 5.4711, do Tractatus Logico-philosophicus,
p. 225: "especificar a essncia da proposio significa especificar a essncia de toda descrio e, portanto,
a essncia do mundo."
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A dicotomia entre 'mens legis' e a 'mens legislatoris' repousa sobre a premissa de
que, uma vez editada a lei, ela adquire uma existncia prpria e autnoma,
obviamente no no plano normativo, mas no plano intelectual da interpretao,
diversa ou independente, no necessariamente oposta, mas no necessariamente
vinculada inteno que teria tido seu autor. Confessamos, dentro de nossas
limitaes, que nunca conseguimos entender como um texto, que por sua natureza
uma formulao abstrata para aplicar-se a hipteses quando estas se verifiquem em
concreto, possa adquirir uma vida prpria e independente da orientao mental que
lhe deu origem. Afinal a lei (e por fora dos nossos pecados talvez melhor do que
ningum saibamos disto) um produto de um esforo mental humano.
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FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 3. ed. So Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1974, p. 48.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros,
2008, p. 42.
CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio. 12. ed. So Paulo: Atlas, 2000, p. 151.
Ibid., p. 151.
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(vontade da lei), mas, levando em considerao, sempre que cabvel, a mens
legislatoris (vontade do legislador).
STJ, 1 Turma, Resp. n 83. 180, Rel. Min. Jos Delgado, D.J. 01/04/1996.
Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e servios.
Nesse sentido tambm o julgamento do Recurso Especial 2007/0138502-5, julgado em 31/08/2009, pela 2
Turma do Superior Tribunal de Justia, tendo como relator o Ministro Castro Meira, no qual se discutiu a no
reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS em virtude de prestao de servios mdicos sobre pagamento
efetuado por pessoa jurdica outra pessoa jurdica prestadora de servios mdicos. Na Ementa est disposto
que: "1. Independentemente da forma de interpretao aplicada, ao intrprete no dado alterar a 'mens
legis'."
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Sistema de referncia pode ser compreendido como as interpretaes feitas por nossos pares dentro de
determinado jogo de linguagem e sobre as quais reina o consenso de que esto corretas.
Op. cit., p. 363-364.
A vaguidade relaciona-se impreciso de uma palavra em conotar dada situao. Como exemplo clssico,
temos a calvcie, pois no se sabe ao certo quantos fios de cabelo so necessrios para que se reconhea
algum como calvo. Ambiguidade relaciona-se dificuldade de denotao de um conceito. difcil de
precisar se determinado conceito pertence ou no a uma dada classe. A palavra "casa" pode denotar abrigo,
local onde se pratica determinada atividade (Casa Legislativa, por exemplo), orifcio do vesturio, dentre
outros significados possveis.
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ocorridas em nossos Tribunais, cujo ponto de partida so textos, que se poderia afirmar,
segundo os que comungam a necessidade de interpretao somente na eventualidade de
obscuridade, como razoavelmente bem escritos e que, tomados em sua literalidade, seriam
isentos de dvidas.
Elegemos como exemplo a imunidade conferida pelo artigo 150, VI,
"d" da Constituio da Repblica. Na sua literalidade est disposto ser vedado aos entes
polticos instituir impostos sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua
impresso. Aplicando-se o brocardo in claris cessat interpretatio, dispensar-se-ia a atividade
do intrprete, afinal todas as palavras so conhecidas e, da sua arrumao na frase, nada de
obscuro estaria a demandar interpretao. Bastaria que o aplicador do direito fizesse a
subsuno da norma a fatos tambm supostamente isentos de qualquer questionamento ou
dvida.
Todavia, mesmo num dispositivo aparentemente to claro, no h
concordncia, do ponto de vista pragmtico, quanto a seu sentido, a ponto de ser submetido
constantemente ao crivo do Poder Judicirio. Temos em nossos Tribunais inmeros
questionamentos que envolvem o vocbulo "livro" para fins de imunidade. H dvidas sobre
o alcance do conceito que abrangem o prprio produto final e ainda seus insumos. Vejamos,
por exemplo, julgados proferidos pelo Supremo Tribunal Federal, nos quais se reconhece
imunidade dos lbuns de figurinhas, do papel e dos cromos que os ilustram, compreendendo-o
como livros:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, 'D' DA CF/88.
'LBUM DE FIGURINHAS'. ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade sobre livros,
jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso tem por escopo evitar
embaraos ao exerccio da liberdade de expresso intelectual, artstica, cientfica e
de comunicao, bem como facilitar o acesso da populao cultura, informao e
educao. 2. O constituinte, ao instituir a benesse, no fez ressalvas quanto ao
valor artstico ou didtico, relevncia das informaes divulgadas ou qualidade
cultural de uma publicao. 3. No cabe ao aplicador da norma constitucional em
tela afastar deste benefcio fiscal institudo para proteger o direito to importante ao
exerccio da democracia, por fora de um juzo subjetivo acerca da qualidade
cultural ou do valor pedaggico de uma publicao destinada ao pblico infantojuvenil. Recurso extraordinrio conhecido e provido74.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ICMS. IMUNIDADE TRIBUTRIA: C.F.,
art. 150, VI, 'd'. I. Papel destinado fabricao de lbuns a serem completados por
cromos adesivos considerados tecnicamente ilustraes para crianas:
admissibilidade da imunidade tributria do art. 150, VI, 'd', CF. II. Precedentes do
74
Recurso Extraordinrio n 221.239/SP, Rel. Min. Ellen Gracie, v.u. DJ 06/08/2004, p. 0061.
34
STF: RE 221.239/SP. Ministra Ellen Gracie, DJ de 06.08.2004. III. R.E.
improvido. Agravo no provido.75
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HART, Herbert L. A. O conceito de direito. 5. ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 2007, p. 139.
Essa nos parece a posio, por exemplo, de Genaro R. Carri, em seu Notas sobre derecho y lenguaje. 4. ed.
Buenos Aires: Abeledo-Perrot, p. 49 et seq.
TOM, Fabiana Del Padre. Vilm Flusser e o Constructivismo Lgico-semntico. In: HARET, Florence;
CARNEIRO, Jerson (Orgs.). Vilm Flusser e Juristas. So Paulo: Noeses, 2009, p. 340.
A ttulo de exemplo, citamos trecho de acrdo n 00788834, proferido no Agravo de Instrumento n
394.307-5, pelo Tribunal de Justia de So Paulo, Relator Ministro Corra Vianna, publicado em 15/03/2005,
ao confirmar a legitimidade da recusa da Fazenda Estadual em aceitar nomeao penhora de crditos
decorrentes de precatrios, com base no art. 11 da Lei 6.830/80, apesar do disposto no art. 78 do ADCT, com
36
(ii)
Inexiste uma finalidade nica da linguagem, dentre elas h a funo que prescreve
comportamentos intersubjetivos e que constitui o jogo de linguagem do direito;
Seguir uma regra diferente de acreditar seguir uma regra e depende do consenso
existente sobre o assunto em determinada comunidade de usurios de uma linguagem;
(vi) A comunidade de usurios da linguagem do direito posto, que confere consenso sobre
usos possveis a seus termos formada por todos que possuem competncia legal para
interpret-lo e aplic-lo e que possuam treinamento tcnico para faz-lo;
(vii) A vontade no se constitui critrio afervel que dirija a atividade do intrprete. Essa
constatao presente em Investigaes Filosficas rechaa a teoria tradicional que
compreende a exegese como extrao da vontade da lei ou do legislador existente
previamente nos dispositivos do direito;
(viii) Para atribuir-se sentido ao direito, a interpretao sempre necessria, o que afasta a
mxima de que na clareza da lei dispensa-se a interpretao.
A partir dos fundamentos filosficos declinados, passamos a abordar a
interpretao do direito tributrio como sistema de linguagem.
redao dada pela E.C. n 30/00: "Com o respeito de sempre aos que entendem que essa ordem apresenta
carter relativo, o que se verifica at no Superior Tribunal, no h como esquecer de antigo e sempre
respeitado princpio: 'in claris cessat interpretatio'."
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ROBLES, Gregrio. O direito como texto. Quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Traduo de
Roberto Barbosa Alves. Barueri: Manole, 2005, p. 2 e 3.
No estamos afirmando que o construtivismo lgico semntico seja a nica vertente no direito brasileiro que
reflete a perspectiva filosfica do giro lingustico-hermenutico. A ttulo de exemplo, podemos citar autores
como Eros Roberto Grau, Heleno Taveiro Trres, Lnio Luiz Streck, Luiz Alberto Warat, Joo Maurcio
Adeodato e Torquato da Silva Castro Junior.
Verifica-se, do conceito de interpretao presente no construtivismo lgico-semntico, que essa teoria se
afasta da ideia de verdade como a correspondncia do enunciado com a realidade. A verdade vista como
compatibilidade entre enunciados.
Enfatizamos que o termo "interpretao", como toda e qualquer palavra, vago e ambguo. Identificamos ao
menos dois sentidos possveis: (i) como processo que atribui significao aos textos; e (ii) como produto que
se obtm ao final desse processo.
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Utiliza-se o termo "Semitica" na acepo de "cincia dos signos que estuda os fenmenos de
representao", conforme definido por Clarice von Oertzen Arajo (Fato e Evento Tributrio uma anlise
semitica. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Curso de Especializao de Direito Tributrio:
estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho: Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 335).
Observamos que "signo" a unidade mnima de representao e relacionam objetos a significados. Aplicada
ao direito, permite-nos relacionar significaes a condutas.
Conforme Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia. 5. ed. rev. e
ampl. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 67-84).
Ibid., p. 66.
Ressaltamos que a semitica uma lgica dos signos, conforme Lus Alberto Warat (O direito e sua
linguagem. 2. verso. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1995, p. 13).
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KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Traduo de Joo Baptista Machado. 7. ed. So Paulo: Martins
Fontes, 2006, p. 393. (destaque nosso).
Lembramo-nos das lies de Leonidas Hegenberg: "Ao nascer, somos 'atirados' em um mundo. Diante de ns
uma 'circunstncia' cheia de coisas, a que, aos poucos, nos ajustamos. Para que o ajuste no seja apenas
'fsico', mas tambm intelectual, contamos com as interpretaes que dela fizeram aqueles que nos
antecederam." (HEGENBERG, Leonidas. Saber de e saber que: alicerces da racionalidade. Petrpolis/RJ:
Vozes, 2001, p. 19).
Op. cit., p. 65.
EAGLETON, Terry. A idia de cultura. Traduo de Sandra Castello Branco. So Paulo: Editora UNESP,
2005, p. 9. Segundo o autor, a terceira palavra mais difcil de definir na lngua inglesa.
40
alteram. Compreendida como toda transformao realizada pelo homem em seu entorno, com
vistas a implantar valores95, d-se num processo histrico. A assertiva pode ser confirmada
nas palavras de Miguel Reale96, que a compreende como "conjunto de bens que a espcie
humana vem historicamente acumulando para a realizao de seus fins especficos."
De forma semelhante, ao destac-la como processo histrico, Maria
Lusa Portocarrero da Silva 97 afirma ser a cultura "A sucesso histrico-efeitual das
configuraes e dos testemunhos que o homem vai dando da sua dignidade, ao longo da
histria".
Por esse prisma, o direito um bem produzido pela cultura porque sua
finalidade influir no meio social, ao prescrever condutas destinadas a realizar valores que
variam de acordo com o contexto histrico-cultural. Constitui-se como forma particular de
cultura, a cultura jurdica, que se produz com o uso de linguagem prpria e regras
especficas, pois, com base em Wittgenstein, lembramos que o direito uma forma de vida ou
"jogo de linguagem".
Esse aspecto integra o conceito de interpretao adotado nesse
trabalho, ao inserir o ato de adjudicar sentido aos smbolos com a finalidade de prescrever
condutas, no contexto histrico-cultural em que se desenvolve a atividade interpretativa do
direito98.
Observe-se que no proposto, em momento algum, o desprezo ao
texto em sentido estrito, uma espcie de decisionismo, segundo o qual o intrprete tudo pode.
Os enunciados so um objeto cultural utilizado para comunicar a prescrio jurdica. O
motivo de o constituinte escolher, por exemplo, a palavra "servio", ao invs de
"comunicao", para delimitar a competncia tributria concedida aos municpios99 porque
esse smbolo refere-se, naquele momento histrico, a determinadas condutas. Por essa razo,
95
96
97
98
99
Conforme noo assente no construtivismo lgico-semntico, a exemplo do exposto por Paulo de Barros
Carvalho em Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo (2008, p. 174-176).
REALE, Miguel. Cinco temas do culturalismo. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 08.
SILVA, Maria Lusa Portocarrero. H.-G. Gadamer: a Europa e o destino das cincias humanas. In: REIMO,
Cssio (Coord.). Colquio. H.-G. Gadamer: experincia, linguagem e interpretao. Lisboa: Universidade
Catlica Editora, 2003, p. 25.
Parece-nos que esse conceito guarda pertinncia com o mtodo adotado para a pesquisa, na medida em que
Paulo de Barros Carvalho, ao expor sobre a interpretao do direito, afirma que adota a palavra
"hermenutica" no como forma de estudar tcnicas de interpretao, ao modo de Emilio Betti, mas na
acepo mais ampla da "hermenutica filosfica" de Heidegger e Gadamer. (CARVALHO, 2010, p. 128).
Constituio Federal, art. 156, III.
41
o intrprete parte desse texto em busca de comportamentos que o concretizem. Como bem
explica Lourival Vilanova100:
Os smbolos 101 so entidades objetivadas, so fatos-do-mundo, identificveis,
verificveis intersubjetivamente: representam eles as pontes de comunicao entre
os sujeitos concretos, os pontos de encontro entre os participantes da comunidade,
tal que no se concebe a comunidade sem o discurso (com seus smbolos e
significaes). [...] Os participantes da comunidade do discurso entendem porque
usam smbolos que se repetem, como entidades identificveis, aos quais vo
uniformemente unidas as mesmas significaes, que apontam como flechas
identificadoras para os mesmos objetos ou situaes objetivas.
100
101
102
VILANOVA, Lourival. Teorias das formas sintticas (anotaes margem da Teoria de Husserl). In:
______. Escritos jurdicos e filosficos. Vol. 2. So Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003, p. 152 e 153. (destaque
do autor).
Os "smbolos" so espcie de signo que representam algo, no caso do direito comportamentos. Os smbolos
so associados aos objetos pela conveno. "Um smbolo (sempre na terminologia de Peirce) no possui
outra motivao que no seja histrica ou convencional: em suma, opaco ou arbitrrio." (VOLLI, Ugo.
Manual de Semitica. Traduo de Silva Debetto C. Reis. So Paulo: Loyola, 2000, p. 44).
ADEODATO, Joo Maurcio. Jurisdio constitucional brasileira: situao e limites. In: BARRETO, Aires
Fernandino et al. Congresso do IBET, III. Interpretao e Estado de Direito. So Paulo: Noeses, 2006, p. 331.
42
105
106
107
Conforme Marcelo Neves (Teoria da inconstitucionalidade das leis. So Paulo: Saraiva, 1988, p. 2-8).
Paulo de Barros Carvalho critica a viso que reconhece o sistema como formado exclusivamente por
linguagem lgica (op. cit., 2010, p. 170).
Observamos que a autorreferencialidade do sistema jurdico no o mesmo que seu isolamento. Partimos da
concepo de que se trata de um sistema que dialoga com todos os demais, porm sua linguagem se reproduz
conforme regras prprias.
Op. cit., 2006, p. 6. (destaques nossos).
Op. cit., 2008, p. 163.
43
pela infirmao, total ou parcialmente, ao talante do legislador, com o que se
constri o plano da facticidade jurdica.
110
44
ganha outra perspectiva que no a biolgica, mas, sim, a jurdica, o que demonstra a
autorreferencialidade de sua linguagem.
A segunda consequncia de se considerar o direito como um sistema
de linguagem prescritiva de condutas intersubjetivas sentida na forma de compreend-lo. Na
medida em que se constitui como um texto, seu entendimento pode ser potencializado com o
auxlio de cincias da linguagem. Tcio Lacerda Gama111, ao destacar a existncia de campo
comum de interesses entre as cincias jurdicas e as da linguagem, observa que "As cincias
jurdicas voltam-se, pois, para o mesmo objeto que as cincias da linguagem: o texto. Noutras
palavras, h identidade de objetos entre a cincia jurdica e outras cincias que tm no texto
seu objeto de estudos."
Dessa forma, parece-nos apropriada a anlise dos planos sinttico,
semntico e pragmtico da linguagem jurdica, conforme discernido pela Semitica,
destacando seu papel na exegese do direito tributrio e sua relao com os pressupostos que a
condicionam.
111
112
GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria: fundamentos para uma teoria da nulidade. So Paulo:
Noeses, 2009, p. 04.
Conforme Paulo de Barros Carvalho: " sinttica a relao entre a norma da Constituio e aquela da lei
ordinria, assim como puramente sinttico o vnculo entre a regra que estipula o dever e a outra que veicula
a sano. De ordem sinttica, tambm, a estrutura intranormativa e, dentro dela, o lao condicional que une
antecedente (hiptese) a conseqente." (op. cit., 2010, p. 132).
45
114
115
116
STF, Pleno, RE 556.664, Relator Min. Gilmar Mendes, julgado em 11/06/2008. Na Ementa, est disposto:
"PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. MATRIAS RESERVADAS LEI
COMPLEMENTAR. DISCIPLINA DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NATUREZA
TRIBUTRIAS
DAS
CONTRIBUIES
PARA
A
SEGURIDADE
SOCIAL.
INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 45 e 46 DA LEI 8.212/91 E DO PARGRAFO NICO DO
ART. 5 DO DECRETO-LEI 1.569/77. RECURSO EXTRAORDINRIO NO PROVIDO.
MODULAO DOS EFEITOS DA DECLARAO DE INCONSTITUCIONALIDADE".
"Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus crditos extingue-se aps 10 (dez) anos
contados: [] Art. 46. O direito de cobrar os crditos da Seguridade Social, constitudos na forma do artigo
anterior, prescreve em 10 (dez) anos."
Uma norma vlida aquela que pertence a um dado sistema jurdico. Sobre o assunto exporemos maiores
detalhes em momento posterior deste trabalho.
Op. cit., 2010, p. 132.
46
117
, o nvel
47
119
120
VILANOVA, Lourival. Notas para um ensaio sobre a Cultura. In: ______. Escritos Jurdicos e Filosficos.
Vol. 2. So Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003.
A expresso "norma jurdica" apresenta variedade semntica. Pode, por exemplo, referir-se somente
construo de sentido feita a partir do texto ou, tambm, referir-se norma jurdica em sentido estrito, que
aquela que contm o mnimo necessrio para regular uma conduta. Sua estrutura lgica corresponde regramatriz de incidncia. Um estudo semntico do termo "norma jurdica" foi efetuado por Paulo de Barros
Carvalho, em Direito Tributrio, linguagem e mtodo (2008, p. 139-145).
48
ingresso aos planos semntico e pragmtico da linguagem jurdica121. Segundo Fabiana Del
Padre Tom122,
A anlise equivale a um processo de resoluo ou decomposio do complexo em
algo mais simples. Nesse contexto, analisar equivale a decompor o objeto de estudos
em uma srie de elementos que facilitam a compreenso do fenmeno que se
observa. No constructivismo lgico-semntico, o objeto de anlise a linguagem, a
qual se pretende reduzir ou traduzir a uma linguagem formal e cuja lgica e
procedimentos sejam claros, rigorosos e controlveis. o que Paulo de Barros
Carvalho fez em relao s normas jurdicas tributrias, edificando a teoria da regramatriz de incidncia tributria.
121
122
123
Ibid., p. 146-147.
Op. cit., 2009, p. 325.
Conforme Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 149).
49
125
126
127
128
129
Desformalizando, temos que: "Ht" a hiptese tributria; "" o smbolo lgico do bicondicional; "Cm" o
critrio material; "v" o verbo; "c" o complemento; "Ce" o critrio espacial; "Ct" o critrio temporal; "."
o smbolo do conjuntor.
Conforme Paulo de Barros Carvalho (Ibid., p. 150).
"Cst" simboliza o consequente tributrio, "" o bicondicional lgico, "Cp" o critrio pessoal, composto por
"sa" e "sp", respectivamente sujeitos ativo e passivo, "Cq" o critrio quantitativo composto pela base de
clculo e alquota e, finalmente, o conjuntor lgico ".".
O smbolo "" quer significar a constante lgica condicional que equivale ao "se ento", da linguagem
desformalizada.
STF, Pleno, RE n 592.905, Relator Min. Eros Grau. Julgado em 02/12/2009.
Imposto sobre servios.
50
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133
51
134
135
RE 592.905, p. 5-6.
O STF j havia considerado, anteriormente, que o arrendamento mercantil no se constitui como um servio,
conforme RE 116.121-3, julgado em 11/10/2000. Em sua Ementa est disposto: "IMPOSTO SOBRE
SERVIOS CONTRATO DE LOCAO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servios
revela o objeto da tributao. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado a
contrato de locao de bem mvel. Em Direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido
prprio, descabendo confundir a locao de servios com a de mveis, prticas diversas regidas pelo Cdigo
Civil, cujas definies so de observncia inafastvel artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional."
52
53
acontecimento em linguagem social, teremos fato social; este, vertido em linguagem
jurdica, dar nascimento ao fato jurdico. Os fatos da chamada realidade social,
enquanto no constitudos mediante linguagem jurdica prpria, qualificam-se como
eventos em relao ao mundo do direito.
138
139
140
Ibid., p. 177.
Prefcio do livro de Fabiana Del Padre Tom, A prova no direito tributrio, p. XVI e XVII.
TRF 1 Regio, 8 T., Apelao n 2001.33.00.010339-8, Relatora a Desembargadora Federal Maria do
Carmo Cardoso. "TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. VENDA DE IMVEL NO DECLARADA.
VALORES DEPOSITADOS EM CONTA CORRENTE. PRESUNO DE QUE OS VALORES
RECEBIDOS DECORREM DA VENDA. ANULAO DE AUTO DE INFRAO.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAO ACESSRIA. 1. Demonstrando a parte autora que procedeu
alienao de imvel rural de sua propriedade, na mesma poca em que foram depositados vrios cheques em
sua conta corrente, e no fazendo a Unio prova de que os referidos valores no decorrem da venda em
referncia, h que ser anulado o lanamento objeto do auto de infrao, que entendeu pela existncia da
omisso de rendimentos. 2. O inadimplemento da obrigao acessria no desonera o Fisco de comprovar os
fatos geradores da obrigao tributria. 3. Apelao e remessa oficial improvidas."
54
coisa certa: para o direito no houve omisso de rendimentos. Portanto, suposto fato
social no logrou xito em tornar-se um fato jurdico, havendo sucumbido a Fazenda,
justamente por no atentar-se diferena entre fato e evento. O fato jurdico deve ser
provado para que alcance essa posio. O fato social, tido como evento, est fora do jogo
de linguagem do direito.
141
142
143
Denomina-se "Escola de Baden", devido ao fato de que os primeiros expoentes do pensamento culturalista
terem ensinado em Heidelberg, cidade da regio de Baden. (PAIM, Antnio. Problemtica do Culturalismo.
Porto Alegre: EDIPUCRS, 1995, p. 17).
Conforme REALE, Miguel. Fundamentos do Direito. 3. ed. So Paulo: Editoria Revista dos Tribunais, p.
173 et seq., 1998.
Conforme Miguel Reale (ibid., p. 199).
55
como correta, pressupe-se como aceitvel pelos membros da comunidade jurdica em que
posta.
Portanto, a noo de cultura ultrapassa o individual e requer o
conceito de comunidade, na qual ela se desenvolve, como bem destaca Johannes Hessen144:
O homem no apenas indivduo; ao mesmo tempo um sr social, um ens sociale.
Embora possua um sr independente, com autonomia ntica, no deixa de ser, por
outro lado, parte dum todo, como que membro dum organismo que a comunidade
humana. Por sua vez, esta comunidade o terreno onde cresce e se desenvolve a
Cultura humana.
145
146
HESSEN, Johannes. Filosofia dos Valores. Traduo de L. Cabral de Moncada. Coleo Stvdivm. Temas
filosficos, jurdicos e sociais. So Paulo: Saraiva & Cia, 1946, p. 244. (destaques do autor).
Op. cit., 1998, p. 179.
Op. cit., 1946, p. 98 e 99.
56
processo histrico, no bojo de uma comunidade, que, muito embora possa ser estvel, tende a
se modificar com as alteraes ocorridas na sociedade ao longo do tempo, tornando os
possveis sentidos atribudos a um objeto e, portanto, a interpretao que se d aos smbolos,
inclusive os jurdicos , sob essa perspectiva, inesgotvel. Tais mudanas explicam
entendimentos variados sobre o mesmo assunto, valoraes distintas que promove o intrprete
nos limites da cultura na qual est inserido e justificam as transformaes em nossa
jurisprudncia 147 . No queremos afirmar que em uma especfica cultura somente uma
interpretao seria correta, variando o sentido atribudo apenas com as transformaes
histricas. Dentro de uma dada cultura, de um mesmo perodo histrico, diversas
interpretaes sobre um nico tema so tidas como lcitas, como se fossem variaes de um
tema musical. A ideia de transpessoalidade da cultura, a realizao dos valores e a
interpretao que se d ao mundo sofrem outras influncias, que so do prprio indivduo e
que justificam a diversidade de entendimentos acerca de um assunto especfico.
Nas palavras de Raimundo Bezerra Falco148:
Os objetos so submetidos a 'um processo de revivescncia, modificando-se luz do
esprito de cada ser humano, ou de cada novo ser humano que, na condio de
sujeito cognoscente, mira-os, interpretando-os. Tal ser humano, contudo, no
somente esprito subjetivo. esprito objetivo tambm, em face da sua historicidade,
em funo de sua culturalidade. E, ao revivescerem, os objetos se atualizam e, desse
modo, vo mantendo sua significao para o presente, sem se fecharem para o
passado, assegurada esta abertura para o pretrito pela tradio cultural e mantida a
utilidade significativa para o presente em razo dos quadros scio-culturais do
momento. Atualizao, pois, sem descontrole. E, estabilidade, em decorrncia, sem
ranos imutveis. a cultura fertilizando a inesgotabilidade de sentidos.
147
148
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57
150
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153
Segundo Fabiana Del Padre Tom, "Na trajetria da teoria do conhecimento observamos certa evoluo em
que, de incio, tomava-se o objeto ou o sujeito como determinantes para o conhecimento: eis a ontologia e a
gnoseologia, respectivamente" (op. cit., 2009, p. 328).
REALE, 2000, p. 15.
VILANOVA, Lourival. Notas para um ensaio sobre a cultura. In: ______. Escritos jurdicos e filosficos.
So Paulo: Axis Mvndi, 2003, v. 2, p. 310.
Op. cit., 2010, p. 70.
58
59
acaso, como se a razo humana fosse um tiro na escurido, ou um corisco em meio
ao tumulto do esprito. claro que o esprito no um tumulto. No se misture a
liberdade do homem com o tumulto e a incerteza puros e simples.
155
156
60
Jr.157, "trata-se de centros significativos que expressam uma 'preferibilidade' (abstrata e geral)
por certos contedos de expectativa".
Assim ocorre tambm com o direito. Como objeto cultural, sua
interpretao e consequente aplicao, com a finalidade de regular condutas, concretiza
valores que esto presentes na cultura jurdica. Dessa maneira, os utentes da linguagem
jurdica possuem expectativas de concreo normativa que existem em virtude de valores
compartilhados. Parece-nos lcito supor que os jurisdicionados esperam de um processo
judicial, por exemplo, que a justia seja feita. Acreditam, ainda, que devam participar de um
processo cujas partes sejam tratadas com isonomia. Dito de outro modo, justia e igualdade,
por exemplo, so valores compartilhados pelos que se servem do sistema do direito positivo.
Ao construir a norma jurdica, isto , ao atribuir um determinado
contedo significativo para o texto normativo, o exegeta emite juzo de valor, escolhe
significados de sua preferncia. claro que no estamos nos referindo ao sujeito apenas
enquanto indivduo, retirando-lhe dos limites culturais e histricos que conformam seus
valores, posto ser "[] a sociedade, quer dizer, a pluralidade, que d o tom da legitimidade.
No o indivduo, enquanto ser singular. Este apenas agrega fraes, mas no compe,
sozinho, o todo da legitimidade. No tem esse poder isolado de legitimao."158
Nesse mesmo sentido, Trcio Sampaio Ferraz Jr., que, ao explicar o
conceito de "valor", conforme acima citado, ressalta o consenso social. Afirma o autor 159:
"valores, so, assim, smbolos de preferncia para aes indeterminadamente permanentes, ou
ainda, frmulas integradoras e sintticas para a representao do sentido de consenso social".
Alis, o construtivismo lgico-semntico tem na historicidade uma
das caractersticas dos valores, na medida em que: "Eles vo sendo construdos na evoluo
do processo histrico e social [...] Com efeito, os valores no caem do cu, mas vo sendo
depositados, gradativamente, ao longo da trajetria existencial dos homens."160
Portanto, ao dizer que o intrprete concretiza os valores na construo
normativa, imprescinde-se da noo de cultura, de historicidade e de coletividade que esto
implcitas nesse sujeito e em seu modo de se relacionar com o mundo. Como decorrncia
157
158
159
160
FERRAZ, Jr. Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do direito. Tcnica, deciso e dominao. 6. ed. So
Paulo: Atlas, 2008, p. 86.
FALCO, 2010, p. 27.
Op. cit., 2008, p. 86.
CARVALHO, 2008, p. 178.
61
desse ponto de vista, temos que a interpretao e a aplicao que se faz do direito positivo,
para no ser arbitrria, necessariamente deve ter como parmetro as significaes que a
comunidade de utentes da linguagem jurdica aceita como possveis.
O
culturalismo
161
construtivismo
lgico-semntico,
sob
forte
influncia
do
162
163
Conforme declarado por Paulo de Barros Carvalho, em Direito tributrio, linguagem e mtodo (2008, p.
176).
Op. cit., 1946, p. 105.
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito. O Constructivismo lgico-semntico.
So Paulo; Noeses, 2009, p. 256.
62
63
devido processo legal. O valor justia ser realizado de acordo com o procedimento
determinado pelas vrias interpretaes que dele fizeram os utentes da linguagem jurdica e
no pela simples valorao individual feita pelo juiz.
(vii) Objetividade: os valores necessitam dos objetos da experincia
para alcanarem objetividade. Tal caracterstica relaciona-se com a inexistncia de uma
essncia nos valores, de um "ser". Portanto, o justo ganhar objetividade em uma sentena, ou
ainda, a liberdade em determinado artigo da Constituio Federal, por exemplo. Nas palavras
de Paulo de Barros Carvalho165,
A objetividade conseqncia da particular condio ontolgica dos valores. Se eles
se configuram como qualidades aderentes, que os seres humanos predicam dos
objetos (reais e ideais), ho de querer, invariavelmente, a presena desses mesmos
objetos.
165
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65
entre o conhecimento e o objeto, tal que o sujeito, movido por uma necessidade, no se
comporta com indiferena, atribuindo-lhe qualidades positivas ou negativas."171
Renova-se, assim, a fala de que o sentido de um objeto no dele
extrado, mas construdo pelo exegeta. O sentido de "justo" no est no suporte fsico da
sentena, mas na significao consensualmente atribuda a esses smbolos. Ser tida como
"justa", se atender ao sentido de justia presente no contexto, isto , compartilhado pelos
utentes da linguagem jurdica.
(xi) Indefinibilidade: segundo leciona Hessen172:
O conceito de 'valor' no pode rigorosamente definir-se. Pertence ao nmero
daqueles conceitos supremos, como os de 'sr', 'existncia', etc., que no
admitem definio. Tudo o que pode fazer-se a respeito dles simplesmente
tentar uma clarificao ou mostrao do seu contedo. Assim a respeito do
conceito de valor.
66
tambm o aquela outra, que v num dos polos da relao jurdica uma hipossuficincia
justificadora de favorecimento, proteo, como o caso de micro e pequenas empresas
incentivadas e amparadas com forma de tributao simplificada. Isto comprova que no h
definies possveis para os valores, que prescindam de sua aplicao de acordo com todas as
caractersticas acima descritas.
174
67
em regra de forte hierarquia, tomado, porm, sem levar em conta a estrutura da
norma.175
175
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68
181
182
Esclarecemos que todas as normas, como construo de sentido, fruto de interpretao dos textos de direito
positivo so implcitas. O que queremos dizer com a implicitude da norma-valor, que a distinguiria de uma
norma-limite objetivo, que no texto do direito, em sentido estrito, no h um enunciado que faa uma
meno direta a tal estimativa. No h uma definio no texto legal do que seja segurana-jurdica, justia,
etc., apesar de serem valores presentes no ordenamento jurdico.
Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 2009/0072772-1, Primeira Turma, publicado em 07/06/2010.
O objeto da lide a prescrio de ao de execuo fiscal. (destaques nossos).
Ao Rescisria 2009/0133141-5. Julgado publicado em 21/05/2010, cujo assunto ao rescisria sobre
deciso transitada em julgado cuja matria a legitimidade de adicional de contribuio destinada ao
INCRA. (Destaques nossos).
69
literalidade pela deciso rescindenda, ou seja, aquela teratolgica que
consubstancia desprezo do sistema de normas pelo julgado rescindendo. Desse
modo, impede-se a utilizao da ao rescisria para, por via transversa, perpetuar a
discusso sobre a matria que foi decidida, de forma definitiva, por esta Corte
Superior, fazendo com que prevalea, por isso, a segurana jurdica representada
pelo respeito coisa julgada.
Com efeito, apesar de ser essa a posio que nos parece a mais
apropriada para a interpretao do direito, h decises de relevo nacional que acabam por
minimizar esse pressuposto de construo de sentido normativo. Como forma de bem ilustrar
essa situao, tomamos como paradigma a discusso sobre a prescritividade do Prembulo da
Constituio da Repblica.
183
CARRAZZA, Roque. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 37.
70
184
185
186
Palavras proferidas pelo Ministro Carlos Velloso, Relator da ADIN em seu voto, s fls. 226.
O Prembulo da Constituio da Repblica promulgada em 05.10.1988 est assim enunciado: "Ns,
representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia Nacional Constituinte para instituir um Estado
Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o
bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna,
pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional,
com a soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de Deus, a seguinte Constituio da
Repblica Federativa do Brasil".
A norma geral e concreta a responsvel por introduzir outras normas no sistema. Em seu antecedente est
descrito acontecimento demarcado no tempo e espao e a autoridade que o realizou. No consequente est o
exerccio por certo sujeito competente para expedir norma jurdica, que se pretende por todos respeitada.
71
187
CARVALHO, Paulo de Barros. O Prembulo e a prescritividade constitutiva dos textos jurdicos. Revista
Direito GV, So Paulo. Vol. 6, n. 1, p. 295-312, jan.-jun. 2010, p. 302. O referido texto foi objeto de anlise
no Grupo de Estudos coordenado pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, no decorrer do ano de 2009.
72
188
SILVA, Jos Afonso da. Comentrio Contextual Constituio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p. 22.
73
A lgica que estrutura suas normas a dentica191, ou estudo lgicoformal dos conceitos normativos. Nessa perspectiva, a norma jurdica em sentido estrito192
vista como unidade mnima da linguagem do direito posto, uma proposio que contm
apenas o necessrio para regular determinada conduta. um juzo hipottico condicional, no
qual temos uma proposio antecedente que se liga a outra, denominada consequente, por
189
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191
192
74
194
195
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2000, p. 96. (destaques do autor).
Conectivo lgico que une as duas proposies.
VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema de direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005, p. 93-95.
75
instale a relao jurdica R, entre os sujeitos S' e S"."196 Relao jurdica sempre irreflexiva,
diga-se de passagem, pela prpria finalidade do direito que visa regular condutas
intersubjetivas.
Por outro giro, possvel discernir a existncia da norma que
estabelece o dever, tambm denominada por Lourival Vilanova 197 de primria e, ao lado
dela, outra, que, por sua vez, atribui consequncias para o descumprimento desse dever.
Trata-se da norma sancionatria ou secundria. Dessa maneira, em caso de desobedi ncia
da conduta determinada no consequente da norma jurdica primria, haver a possibilidade
de a parte prejudicada requerer ao Estado-juiz a aplicao da sano prevista pelo
ordenamento jurdico.
Podemos, ento, formalizar a norma jurdica completa da seguinte
maneira: D{(pq) v [p-q)S]}. Queremos afirmar com essa expresso o quanto segue:
"deve ser que na ocorrncia do fato 'p' ento se instale o conseqente 'q', ou ainda, caso no se
verifique 'q' aplicar-se- a sano correspondente". Ambas as normas, primria e secundria,
so vlidas simultaneamente, mas a aplicao de uma exclui a aplicao da outra, razo pela
qual utilizamos o disjuntor includente "v"198.
Ressalvamos ser esta a estrutura da norma prescritiva de condutas
intersubjetivas presente no jogo de linguagem do direito posto, que varia apenas no aspecto
semntico, conforme o uso que feito pela comunidade jurdica em determinado contexto
histrico-cultural199. Em virtude da modalidade lgica que rege esse jogo de linguagem e de
sua finalidade, suas proposies no sero verdadeiras ou falsas, de acordo com o
desencadeamento do discurso normativo, mas vlidas ou invlidas.
196
197
198
199
76
201
202
Conforme MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2006, p.
168-171. O autor cita pesquisa de Daniel Mendona, que, a partir do emprego do termo "validade", constata
quatro significaes: (i) como obrigatoriedade; (ii) como aplicao; (iii) como pertinencialidade; e (iv) como
existncia.
Op. cit., 2005, p. 32. (destaques do autor).
Conforme lies de Paulo de Barros Carvalho (op. cit., 2010, p. 82).
77
203
Por "lei da identidade", podemos compreender que toda a proposio equivalente a si mesma. Qualquer
variao de uso em determinado discurso cientfico deve ser elucidada. Por "lei do terceiro excludo",
conotamos que uma proposio, no mesmo discurso cientfico, somente pode ser verdadeira ou falsa. No
possvel, por exemplo, afirmar que a linguagem cria e no cria a realidade. A "lei da no contradio"
estabelece que nenhuma proposio pode ser verdadeira e falsa ao mesmo tempo. Conforme Lgica,
proposicin y norma (ECHAVE; URQUIJO; GUIBOURG, op. cit., p. 83-87).
78
correntes cientficas que descrevem o mesmo fenmeno 204. Portanto, inexiste o simples
descrever de um objeto como o direito. Sempre haver o aspecto axiolgico na
conformao da linguagem crtico-descritiva. Gregrio Robles 205 , destacando o direito
como objeto cultural, compreende ser
[] impossvel descrever qualquer fenmeno de cultura. O direito no uma
realidade descritvel, mas sim interpretvel. A Dogmtica no se limita a repetir
simplesmente o que diz a autoridade jurdica, especialmente o legislador. Toma
como ponto de partida a prescrio da autoridade, para, ento, a partir dela, construir
o direito.
204
205
206
207
Por exemplo, a questo da incidncia das normas aos fatos. H correntes dogmticas que a admitem de forma
automtica e infalvel, isto , ocorrido os fatos no sistema social a norma incide, sem a necessidade de
qualquer outro procedimento. Outras, como o construtivismo lgico-semntico, apontam a necessidade da
certificao do acontecimento em linguagem pelo direito tida como competente. Somente nesse momento
que se daria a incidncia da norma ao fato, que se constituiria, assim, como fato jurdico.
ROBLES, Gregrio. Teora del derecho. Fundamentos de teora comunicacional del derecho. Vol. I, 2. ed.
Cizur Menor, Navarra: Thompson-Cvitas, 2006, p. 140. (fizemos traduo livre).
VILANOVA, Lourival. Norma jurdica-proposio jurdica. (Significao semitica). Revista de Direito
Pblico. So Paulo: Revista dos Tribunais, ano XV, n. 61, jan./mar. 1982, p. 14.
Conforme Marcelo Neves (op. cit. p. 197).
79
3.2 A intertextualidade
conforme
tradicionalmente feita pelos juristas e o prprio conceito de franquia estudado pelo direito
privado. Reconheceu-se, assim, que "prestar servios" uma obrigao de fazer, que no seria
aplicvel atividade analisada, por ser ela um complexo de obrigaes.
Nas sentenas proferidas pelos juzes, por exemplo, bastante comum
a citao da Doutrina como argumento de autoridade capaz de auxiliar a justificativa das
decises e o convencimento de seu acerto. A fundamentao de acrdo209 recente, proferido
pelo Superior Tribunal de Justia, serve-se de lies de Paulo de Barros Carvalho sobre
iseno, o que auxilia a confirmar a assertiva:
O que o preceito da iseno faz subtrair parcela do campo de abrangncia do
critrio do antecedente ou do conseqente, podendo a regra de iseno suprimir a
funcionalidade da regra-matriz tributria de oito maneiras distintas [...]. (Paulo de
Barros Carvalho, in 'Direito Tributrio - Linguagem e Mtodo', 2 ed. Ed. Noeses,
So Paulo, 2008, pg. 521.
208
209
STJ, 1 Turma, REsp. n 2007/0115791-3, Rel. Min. Luiz Fux. DJe. 14.09.2009. Est expresso na Ementa
que: "12. A mera insero da operao de franquia no rol de servios constantes da lista anexa Lei
Complementar 116/2003 no possui o condo de transmudar a natureza jurdica complexa do instituto,
composto por um plexo indissocivel de obrigao de dar, de fazer e de no fazer."
STJ, 1 Turma, REsp. 1098981, Relator Min. Luiz Fux. DJe de 14/12/2010.
80
Gama210, as normas jurdicas so tecidas sob a influncia do dilogo entre o direito positivo e
a Cincia do Direito:
Os textos de direito positivo esto sempre em constante relao. Os sentidos
produzidos pela Cincia influenciam decises no direito positivo, assim como as
disposies do direito positivo constituem o prprio objeto das consideraes da
Cincia Jurdica. Dialogicamente, textos da Cincia e do direito positivo se
condicionam mutuamente [...]. E todos esses vnculos ocorrem sem que os dois
sistemas lingsticos percam sua respectiva autonomia, como sistemas de linguagem
que cumprem papis distintos.
81
3.3 Validade e correo da norma jurdica: dois pontos de vista distintos, mas no
isolados
Afirmar que uma norma jurdica foi construda sem a observncia dos
pressupostos condicionantes da interpretao e, portanto, incorreta no implica em sua
invalidade. Tratam-se de conceitos distintos que podem ser analisados, tomando-se a
referncia do sistema de direito positivo, como decorrentes da postura do observador e do
participante.
Hart214, ao tratar do conceito de obrigao, afirma existir dois aspectos
das regras, o externo e o interno. Para o jusfilsofo,
Quando um grupo social tem certas regras de conduta, este facto confere uma
oportunidade a muitos tipos de assero intimamente relacionados, embora
diferentes; porque possvel estar preocupado com as regras, quer apenas como um
observador, que as no aceita ele prprio, quer como membro de um grupo que as
aceita e usa como guias de conduta. Podemos chamar-lhes os 'pontos de vista',
respectivamente 'interno' e 'externo'.
213
214
215
Essa inferncia abrange todo e qualquer tema abordado pela Cincia do Direito Tributrio, a exemplo de
Contribuies, provas, presunes etc.
HART, Herbert L. A. O conceito de direito. 5. ed. Traduo de A. Ribeiro Mendes. Lisboa: Fundao
Calouste Gulbenkian, 2007, p. 98-101.
Op. cit., p. 128. (destaques nossos).
82
216
217
Para Hans Kelsen, "A interpretao feita pelo rgo aplicador do Direito sempre autntica. Ela cria
Direito." (2006, p. 394). No sentido que utilizamos, no encontram-se includas as autoridades
administrativas porque suas decises no so alcanadas pelo trnsito em julgado. Note-se que, na ocorrncia
de uma deciso administrativa ser favorvel ao contribuinte, existir falta de interesse em agir do rgo
tributante para provocar nova deciso do Poder Judicirio e no trnsito em julgado.
PISCITELLI, Tathiane dos Santos. Os conceitos de direito privado como limites interpretao de normas
tributrias: anlise a partir dos conceitos de faturamento e receita. Congresso Nacional de Estudos
Tributrios. Direito tributrios e os conceitos de direito privado. PAULA JUNIOR, Aldo de et al. So Paulo:
Noeses, 2010, p. 1236.
83
reconhecer a existncia de motivos jurdicos para critic-la e, assim, construir
argumentos que afastem a produo de normas desse tipo no futuro.
218
219
220
221
222
STJ, 1 T., REsp. 402047, Relator Min. Humberto Gomes de Barros, D.J. de 09/12/2003.
Em sua Clusula Primeira est disposto que "Os signatrios firmam entendimento no sentido de que se
incluam na base de clculo do ICMS incidentes sobre a prestao de servios de comunicao os valores
cobrados a ttulo de acesso, adeso, ativao, habilitao, disponibilidade, assinatura e utilizao dos
servios, bem assim, aqueles relativos a servios suplementares e facilidades adicionais que otimizem ou
apliquem o processo de comunicao, independentemente da denominao que lhes seja dada."
Conforme CORAZZA, Edson Aurlio. ICMS sobre prestaes de servios de comunicao. So Paulo:
Quartier Latin, 2006, p. 87. (destaques do autor).
O que confirma o dilogo ou intertextualidade existente entre os jogos de linguagem do direito positivo e da
Cincia do Direito.
Conforme Direito Tributrio, linguagem e mtodo (2008, p. 657-666).
84
85
223
224
225
SOUSA, Rubens Gomes de. Normas de interpretao no Cdigo Tributrio Nacional. In: MORAES,
Bernardo Ribeiro de et al. Interpretao no Direito Tributrio. So Paulo: EDUC/Saraiva, 1975, p. 368-369.
Conforme art. 103-A da Constituio Federal, introduzido pela Emenda Constitucional n 45, de 08/12/2004.
Frisamos a compatibilizao com o sistema por entendermos que uma correta construo de sentido
normativo deve percorrer percurso que permita juzo de sua constitucionalidade, o que no ocorre, por
exemplo, com o art. 111 do Cdigo Tributrio Nacional.
86
226
227
228
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 80.
(destaque nosso).
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 4. ed. rev. e atual. Rio
de Janeiro: Renovar, 2006, p. 21.
PISCITELLI, op. cit., p. 47.
87
230
231
232
233
"Art. 106. A lei aplicar-se- a ato ou fato pretrito: I em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados."
A funo metalingustica acontece no interior de um determinado discurso com o objetivo de esclarecer
determinados pontos. Conforme Direito tributrio, linguagem e mtodo (op. cit., p. 52-53).
Nas palavras do autor: "A Lei de Introduo, no obstante o seu nome incorreto, seria hoje o que chamamos
de Lei Complementar de carter normativo, no limitada a um determinado ramo do direito, mas abrangente
de todos eles". (op. cit., p. 375).
Ibid., loc. cit.
Art. 150, III, 'a' da CF/88 e CTN, Art. 116, II.
88
realizado pelos utentes da linguagem jurdica. Constitui a lei interpretativa suporte fsico ou
enunciado de norma que inova o sistema, ao tentar resolver incertezas advindas de
posicionamentos dspares adotados pelos aplicadores do direito, retirando sentidos possveis
eventualmente dados s leis interpretadas.
Afirmando o carter inovador da lei interpretativa e a impossibilidade
de sua retroatividade, leciona Pontes de Miranda234 que,
Nas democracias, com o princpio da irretroatividade da lei, a interpretao autntica
ou nova lei, ou no tem outro prestgio que o de seu valor intrnseco, se o tem;
interpretao como qualquer outra, sem qualquer peso a mais que lhe possa vir da
procedncia: o corpo legislativo somente pode, hoje, fazer lei para o futuro,
ainda que a pretexto de interpretar lei feita.
235
236
MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de direito privado. Tomo I. Rio de Janeiro: Borsoi,
1970, p. XIII, conforme exposto em MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio
Nacional. Vol. II. So Paulo: Atlas, 2004, p. 166.
A redao do dispositivo da Lei Complementar 118/05 o seguinte: "Art. 3. Para efeito de interpretao do
inciso I do art. 168 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do
crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do
pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida Lei".
STJ, Corte Especial, AI nos EREsp n 644.73, Relator Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 06/06/2007,
DJ 27/08/2007, p. 170.
89
art. 156, VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologao que teria incio
o prazo previsto no art. 168, I. E, no havendo homologao expressa, o prazo para a
repetio do indbito acaba sendo, na verdade, de dez anos a contar do fato gerador.
[...] O art. 3 da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados,
conferiu-lhes na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo
Judicirio. Ainda que defensvel a 'interpretao' dada, no h como negar que
a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposies interpretadas um
dos seus sentidos possveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ,
intrprete e guardio da legislao federal.237
4.3 A aplicao das normas jurdicas tributrias: "fato gerador pendente" e "fato
gerador futuro"
237
238
239
Destaques nossos.
Paulo de Barros Carvalho afirma que "Falar em incidncia normativa, ou subsuno do fato norma,
portanto, descrever o processo comunicativo do direito, indicando os elementos participantes da mensagem
legislada." (2008, p. 170).
CARVALHO (2010, p. 148).
90
cada vez. Eis o fato concreto, relatando em linguagem um determinado
acontecimento do mundo.
91
241
242
92
244
245
246
FANUCCHI, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro. 4 ed. So Paulo: Editora Resenha Tributria e
Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios, 1976, p. 150.
Ibid., p. 150.
CARVALHO, 2010, p. 125.
CARVALHO, 2007, p. 125.
93
partir do dia 1 de janeiro e at 31 de dezembro, ele poderia ser considerado um fato gerador
pendente"247, o que o tornaria complexo. Todavia, h de se considerar que o direito elege um
exato momento para a apurao da existncia de riqueza nova, isto , o dia 31 de dezembro,
conforme consenso hoje existente em nossos Tribunais248. Todos os outros fatos ocorridos
no importam para fins de tributao do imposto sobre a renda, exceto a situao desta data,
que se constituir como o "tempo no fato" para fins de composio de fato jurdico tributrio
que figure no antecedente de norma individual e concreta.
Em suma, no tocante aplicao do direito tributrio, entendemos que
o art. 105, do CTN, somente poderia referir-se a fatos jurdicos, estes sempre instantneos. A
norma geral e abstrata em que o intrprete subsume os fatos com o intuito de alcanar a renda
nova, sob a ptica do direito material, ser a vigente na ocasio da ocorrncia do evento
(tempo no fato). Pelo prisma do direito instrumental, a norma geral e abstrata aplicada ser a
que estiver em vigor no instante que o enunciado protocolar for introduzido no sistema
(tempo do fato).
249
250
94
o significado e o alcance. Pode acontecer, porm, que o intrprete entenda no
existir uma regra jurdica para regular certa situao, e que, neste caso, necessrio
o recurso a um meio de integrao do sistema jurdico que se mostra lacunoso.
Integrao, portanto, o meio de que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema
jurdico inteiro, sem lacuna. No atividade de simples declarao do sentido da
norma, como a interpretao, mas atividade criadora, embora esse processo criativo
esteja diretamente vinculado a normas preexistentes.
251
95
252
253
Como exemplo, citamos julgamento do Resp 586739/MG, Segunda Turma, DJ 19/09/2005, p. 262, Rel. Min.
Castro Meira, cuja Ementa encontra-se assim enunciada: "TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS.
LISTA DE SERVIOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. 1.
Embora taxativa, em sua enumerao, a lista de servios admite interpretao extensiva, dentro de cada item,
para permitir a incidncia de ISS sobre servios correlatos queles previstos expressamente. Precedentes do
STF e dessa Corte [...]".
No concordamos com o conceito de "interpretao extensiva", que veicula ideia de extenso feita pelo
sujeito/intrprete de um sentido fixado no texto. Compreendemos que seu emprego deve ser utilizado apenas
para ressaltar a vaguidade e ambiguidade da linguagem jurdica, conforme vislumbramos no julgado citado.
96
geral e abstrata para subsumir o evento, estando obrigado a executar um esforo hermenutico
ainda maior de anlise e associao com outras normas do sistema.
Com efeito, vrios enunciados prescritivos so necessrios para a
construo da norma jurdica. Ainda que nos planos de significao dos enunciados (S2) e da
articulao do juzo hipottico-normativo (S3), o sujeito/intrprete permanea unicamente no
texto do qual partiu para a construo de sentido (S1), precisar relacionar a norma obtida
com o sistema (S4). Nesse estdio, necessariamente, outros textos estaro atuando, ainda que
para confirmar a procedncia da norma jurdica e o caminho trilhado pelo exegeta nos planos
anteriores. Na integrao, contudo, esse percurso se torna mais rido justamente porque, numa
primeira anlise, o plano da literalidade do direito, quando comparado ao fato, no permitiria
a subsuno. Ser necessrio ao exegeta maior esforo, que ter como nico arrimo a
utilizao de expedientes como a analogia, a equidade e os princpios, para justificar a
construo normativa em textos mais vagos e ambguos, quando comparado com o evento.
Ricardo Lobo Torres, ao discorrer sobre o discrmen feito pelo
legislador do Cdigo Tributrio Nacional entre interpretao e integrao, aponta o critrio
distintivo entre esses dois institutos. Em suas palavras254:
A grande diferena entre interpretao e integrao, portanto, est em que, na
primeira, o intrprete visa estabelecer as premissas para o processo de aplicao
atravs do recurso argumentao retrica, aos dados histricos e s valorizaes
ticas e polticas, tudo dentro do sentido possvel do texto; j na integrao, o
aplicador se vale dos argumentos de ordem lgica, como a analogia e o argumento 'a
contrario', operando fora da possibilidade expressiva do texto da norma.
97
depara j num primeiro momento com enunciados que lhe possibilitam a subsuno do fato,
muito embora se lhe possam atribuir diversos sentidos. Na integrao, isso no ocorre de
incio. A norma, produto da atividade integrativa, justificada em textos ainda mais vagos e
ambguos, que no podem ser associados especificamente ao fato que se apresenta.
Pois bem, vejamos trecho do seguinte acrdo que tomamos como
exemplo a ser analisado, a fim de melhor explicar nosso ponto de vista 255: "A taxa dos juros
de mora na repetio do indbito deve, por analogia e isonomia, ser igual que incide sobre
os correspondentes dbitos tributrios estaduais ou municipais; e a taxa incidente sobre esses
dbitos deve ser de 1% ao ms".
No plano da literalidade (S1), o intrprete do exemplo adotado,
detectou a falta de disposio expressa especfica que indicasse qual a taxa de juros a ser
aplicada na repetio de indbito. Em momento seguinte, socorreu-se de outro texto (S1)
pertencente ao sistema, que regula a incidncia de juros, porm, para os tributos devidos e a
partir desse segundo enunciado, percorrendo os demais planos do percurso gerador de sentido,
justificou sua construo em princpios do direito, mais especificamente a isonomia (art. 5, II
e 150, I, da Constituio Federal), cumprindo a autoridade competente com sua obrigao de
regular a conduta.
Tomando-se
raciocnio
interpretativo
enquanto
processo,
255
STJ, 2 Turma, Recurso Especial n 895180/PR, Relator Ministro Humberto Martins. Data de publicao:
30/09/2010. Nos autos, discute-se qual o termo inicial e a taxa de juros a ser aplicada na ao de repetio de
indbito de contribuies previdencirias.
98
Empiricamente, confirmamos a tese do construtivismo lgicosemntico consistente na completude sinttica do ordenamento jurdico, pelo princpio da
vedao ao "non liquet", estabelecido no artigo 4 da Lei de Introduo do Cdigo Civil, que
obriga a autoridade competente decidir o caso, mesmo quando a lei for omissa, utilizando-se
da analogia, dos costumes e dos princpios gerais do direito. O comando reiterado no artigo
108 do Cdigo Tributrio Nacional. Compreendemos, assim, que, caso a jurisdio258 seja
256
257
258
Unicamente a ttulo de exemplo, citamos Ives Gandra da Silva Martins, que, ao comentar o artigo 108 do
Cdigo Tributrio Nacional, afirma que, "Em verdade, no decorrer do estudo, ligamos a 'ausncia de
disposio expressa' ao problema da lacuna, alis dos mais tormentosos, inclusive no direito comparado".
(MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Vol. 2. So Paulo: Saraiva,
1998, p. 111).
Op. cit., 2005, p. 204. (destaques do autor).
Por "jurisdio", entendemos o dever do Estado de dizer o direito, no se tratando somente de atribuio
conferida ao Poder Judicirio, mas a toda autoridade competente, como o caso no direito tributrio, dos
tribunais administrativos. Nesse sentido, CONRADO, Paulo Csar. Processo Tributrio. So Paulo: Quartier
99
provocada, a autoridade competente ter que movimentar o direito posto para emitir comando
proibindo, permitindo ou obrigando determinada conduta debatida no processo. Portanto, a
inexistncia de lacunas, sob o ponto de vista exclusivamente sinttico, nos parece uma
exigncia do prprio sistema. Trata-se de uma regra que rege o jogo de linguagem do direito,
ao modo de dizer de Wittgenstein.
Todavia, semanticamente o ordenamento aberto e, portanto,
completvel. Primeiramente, porque a aplicao do direito no se d de forma automtica. As
hipteses previstas pelo legislador necessitam ser interpretadas e individualizadas e, nesse
sentido, so preenchidas pelo sujeito/aplicador do direito, que se depara com a vaguidade e a
ambiguidade dos preceitos normativos. Dessa forma, os intrpretes introduzem novos
significados que sero aceitos ou rechaados pela comunidade dos utentes da linguagem
jurdica. Em segundo lugar, no estamos diante de um sistema que a priori tudo previu nas
hipteses normativas. O aspecto social sempre muito dinmico, encontrando-se em
constante estado de mutao, o que desafia com frequncia os aplicadores do direito a
apresentar solues jurdicas antes no necessrias. Nas lies de Vilanova259:
Se o rgo julgador inova algo, mesmo quando aplica norma geral preexistente, se
cria, habilitado pelo prprio ordenamento, norma individual para o caso, sem arrimo
em norma substantiva geral prvia (nunca sem norma geral adjetiva e sem normade-competncia: juiz em virtude de norma-de-competncia e atua com normas
processuais), ento, o Direito, como todo, como totalidade, por assim dizer, em
movimento, em rigor incompleto, mas potencialmente integrvel, tem
completabilidade.
259
Latin, 2004, p. 35. O autor fala de dever estatal predominantemente cometido ao Poder judicirio,
amenizando a ideia de exclusividade.
Op. cit., 2005, p. 219.
100
Isto , sempre devero existir enunciados prescritivos que suportam a norma jurdica,
evidenciando a inexistncia de vazio legislativo, do ponto de vista exclusivamente sinttico.
Porm, a vaguidade e a ambiguidade que se encontram potencialmente presentes em todas as
palavras tornam o sistema completvel e, portanto, lacunoso. Podemos notar a assertiva na
maior facilidade, ou ainda, na impossibilidade de associao entre o enunciado e dado
comportamento260, que sucede em algumas circunstncias. Por outro lado, se o intrprete no
conseguir justificar sua deciso num enunciado presente no ordenamento jurdico no h que
se falar em lacuna, mas de deciso arbitrria que tende a ser invalidada pelos mecanismos
presentes no ordenamento jurdico em virtude da inobservncia do princpio da legalidade.
261
262
A associao direta da qual falamos se d entre linguagens. De um lado, a linguagem da norma; de outro, a
dos fatos.
"Art. 108. Na ausncia de disposio expressa a autoridade competente para aplicar a legislao tributria
utilizar, sucessivamente, na ordem indicada: I a analogia; II os princpios gerais do direito tributrio;
III os princpios gerais do direito pblico; IV a eqidade." (destaque nosso).
Op. cit., p. 376.
101
Portanto,
conclumos
pela
impossibilidade
de
interpretar-se
102
palavras. O intrprete, nessas situaes, ter que acentuar seu esforo, procurando sustentar
uma possvel construo normativa a partir de outros textos do ordenamento, que no
permitem fazer aluso ao evento especfico, mas que com ele guardam pertinncia.
Para melhor compreendermos a analogia no direito tributrio,
servimo-nos, primeiramente, de uma explicao lgica feita por Irving M. Copi, que parece
esclarecer a estrutura desse raciocnio. Para o autor265, "Traar uma analogia entre duas ou
mais entidades indicar um ou mais aspectos em que elas so semelhantes".
Prossegue em suas lies
266
analgica:
Esquematicamente, se 'a', 'b', 'c', e 'd' forem quaisquer entidades, e 'P', 'Q' e 'R' forem
quaisquer propriedades ou 'aspectos', um argumento analgico poder ser
representado da seguinte forma:
'a', 'b', 'c', 'd' tm todos as propriedades P e Q.
'a', 'b', 'c' tm todos a propriedade R.
Portanto, 'd' tem a propriedade R.
265
266
COPI, Irving M. Introduo lgica. Traduo de lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978, p. 315.
Op. cit., p. 315.
103
Analogia consiste em aplicar a uma hiptese, no prevista especialmente em lei,
disposio relativa a caso semelhante. Pressupe semelhana de relaes. Mas o
recurso analogia exige a concordncia dos seguintes requisitos:
a) indispensvel que o fato considerado [...] tenha sido tratado [...] especificamente
pelo legislador;
b) este, todavia, regulou a situao que apresenta certo ponto comum de contato,
certa coincidncia ou semelhana com a no regulada;
c) a regra adotada pelo legislador para a situao regulada, levou em conta,
sobretudo, aquele mesmo ponto comum, de coincidncia ou semelhana, com a
situao no regulada (em suma, a 'ratio iuris' deve ser a mesma para ambas as
situaes).
268
269
SANCHES, Sydney. Os contratos atpicos no campo do direito privado. Dirio do Comrcio & Indstria.
coluna Legislao e Tribunais, 06 e 07 abr. 1988, apud CASSONE, Vittorio. Interpretao no direito
tributrio. Teoria e Prtica. So Paulo: Atlas, 2004, p. 390.
Op. cit., 2005, p. 218.
MORAES, Oswaldo de. A analogia no direito tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1965, p. 58.
104
Para fins de anlise e melhor compreenso do tema, partimos da regramatriz de incidncia tributria do ISS. Teremos em sua hiptese ou antecedente evento
caracterizador de prestao de servio consubstanciado numa obrigao de fazer, que, em
regra, vem previsto na lista anexa Lei Complementar 116/03. O legislador, ao enunciar os
270
271
105
tpicos que compem a lista, recorrentemente se refere incidncia da exao aos congneres
de determinada atividade.
O vocbulo "congnere" possui nos lxicos272 o seguinte significado
como mais usual: "que do mesmo gnero, espcie, tipo, classe, modelo, funo etc. (que
outro); similar, congenrico [...]".
Ao distribuirmos os conceitos em gneros e espcies, estamos
classificando-os de acordo com critrios eleitos que conotam determinadas caractersticas. A
regra-matriz do ISS adota como critrio material da hiptese de incidncia comportamento
consistente em "prestar servios". Podemos entender que tal atividade conota, isto , traz as
caractersticas de um gnero. Por sua vez, a Lista de Servios aponta, denota, quais seriam
esses servios para fins de evitar conflitos de competncia e limitar o poder de tributar. Ao
denotar tais servios utiliza-se da expresso "congnere". Isto , novamente cria um gnero,
um conjunto com elementos que possuam caractersticas fundamentais semelhantes.
Contudo, no estamos a tratar daquela semelhana justificadora da
analogia, pois, se assim o fosse, estaramos a criar tributo novo, sem fundamento em regramatriz de incidncia, desrespeitando, assim, o princpio da legalidade e a prpria Constituio
Federal, que minuciosamente repartiu a competncia para criar tributos entre os entes da
Federao. Acreditamos que a semelhana presente no conceito de "congnere" para fins de
incidncia do tributo mais restritiva, tratando-se da mesma atividade. O intrprete ainda
opera dentro das possibilidades de significao do texto que regula mais de perto a conduta.
Portanto, o conceito de congnere utilizado pelo legislador somente abranger aquelas
atividades que encontram-se no mbito do texto da Lista anexa Lei Complementar 116/03,
sendo, portanto, fruto de interpretao extensiva e no de analogia.
Na doutrina de Luciano Amaro 273 , a diferena entre analogia e
interpretao extensiva somente pode ser estabelecida no estudo da vontade do legislador. Nas
palavras do autor:
Num caso, a lei se omitiu porque foi mal escrita; no outro, ela tambm se omitiu,
muito embora por motivo diverso, qual seja, o de no se ter pensado na hiptese; a
omisso (que, afinal, o que resta verificvel, objetivamente, no exame da lei)
iguala as duas situaes. Como se v, a distino depende de uma incurso na mente
do legislador, pois se baseia, em ltima anlise, em perquirir se o legislador 'pensou'
272
273
106
ou no na hiptese, para, no primeiro caso, aplicar-se a interpretao extensiva e, no
segundo, a integrao analgica.
274
275
STJ, 1 Seo, Recurso Especial n 1.111.234, Relatora Min. Eliana Calmon, DJe de 24/02/2010. (destaques
nossos).
STJ, 1 Seo, REsp 1111234/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, julg. 23/09/2009, DJ 08/10/2009.
107
A lgica evidente porque, se assim no fosse, teramos, pela simples mudana de
nomenclatura um servio, a incidncia ou no-incidncia do ISS. Entretanto,
preciso fazer a distino dos servios que esto na lista, independentemente do
'nomen juris', dos servios que no se enquadram em nenhum dos itens da lista.
4.7 Equidade
279
108
de justia so de natureza geral, constituindo os 'commune praeceptum', as regras da
eqidade so particulares, atendendo a singulares caractersticas de cada caso
particular.
280
Conforme estudo relacionado ao Artigo 108 (4. A Eqidade). In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes;
LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coords.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: MP
Editora, 2005, p. 913.
109
legislao tributria281. Porm, em caso concreto, pela via da equidade, houve o afastamento
da multa por ilcito fiscal com os seguintes argumentos:
I - Apesar da norma tributria expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade
do contribuinte ao cometer um ilcito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenutica
admite temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permitem
a aplicao da eqidade e a interpretao da lei tributria segundo o princpio do 'in
dubio' pro contribuinte [...]. II 'In casu', o Colegiado 'a quo', alm de
expressamente haver reconhecido a boa-f do contribuinte, sinalizou a inexistncia
de qualquer dano ao Errio ou mesmo de inteno de o provocar, perfazendo-se,
assim, suporte fctico-jurdico suficiente a se fazerem aplicar os temperamentos de
interpretao da norma tributria antes referidos. 282
281
282
283
284
285
"Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria
independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato."
STJ, Primeira Turma, Recurso Especial 2004/0154557-1, Rel. Min. Francisco Falco, DJ 03/10/2005, p. 140.
"Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se de maneira mais
favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I capitulao legal do fato; II natureza ou s
circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; III autoria, imputabilidade ou
punibilidade e IV natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao."
Op. cit., p. 215.
Ibid., loc. cit.
110
287
288
Uma norma tecnicamente ineficaz vlida e vigente, porm h duas espcies de obstculos que a impedem
de jurisdicizar os fatos: (i) ausncia de regras regulamentadoras de igual ou inferior hierarquia; e (ii)
impossibilidade de ordem material de ocorrncia dos eventos que prev.
Mthode de la libre recherche scientifique.
VINCENZO, Miceli. Le Fonti del Diritto. In: RIBEIRO (op. cit., p. 200).
111
112
289
290
291
As teorias citadas negavam a possibilidade da aplicao das regras de hermenutica ao direito tributrio, em
virtude de suas caractersticas particulares. Assim, se a lei no fosse suficientemente clara, uma corrente
propunha a sua aplicao sempre a favor do fisco e outra a favor do contribuinte, surgindo, ainda, um terceiro
vis, que propugnava a aplicao estrita da lei. Conforme VANONI, Ezio. Natureza e interpretao das leis
tributrias. Traduo de Rubens Gomes de Sousa. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, 1973, p. 11-13.
Afirma Vanoni que o brocardo teria origem em Roma e haveria sido enunciado por Modestino (ibid., p. 14).
Heleno Torres afirma que, "Quando se discute as diferenas entre 'primado do direito civil' e 'autonomia
qualificadora do direito tributrio', em certo modo, o que se v em oposio no mais do que uma verso
moderna das teses que se podem resumir como os brocardos in dubio contra fiscum e in dubio pro fiscum."
TRRES, Heleno Taveiro. Direito tributrio e direito privado: simulao: eluso tributria. So Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 200.
113
Conforme Carlos Maximiliano: "A interpretao uma s; no se fraciona: exercita-se por vrios processos,
no parecer de uns; aproveita-se de elementos diversos, na opinio de outros...". Hermenutica e aplicao do
direito, p. 87. Esta tambm a opinio de Ruy Barbosa Nogueira 292, proferida ao analisar a interpretao literal,
enquanto tcnica isolada, justificando suas ideias nas palavras de Betti: "A interpretao sempre um processo e
no possvel desintegr-lo para efeito de s admitir-se uma interpretao literal ou gramatical estanque ou
mecnica. Basta ter presente a incindibilidade entre a palavra e o pensamento que ela representa e refletir que a
lei no letra morta, mas a forma representativa do contedo espiritual, que um contedo normativo para fins
de convivncia social...". (op. cit., p. 89).
293
Conforme Paulo de Barros Carvalho (2010, p. 134).
294
Op. cit., p. 136.
295
"Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios".
296
"Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance dos institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou
limitar competncias tributrias."
114
115
297
298
299
300
Em rigor, a interpretao literal sequer seria possvel porque o significado de um termo depende,
necessariamente, do contexto em que ocorre a exegese e est atrelado ao sistema de referncia do intrprete.
Ainda numa primeira leitura, a pr-compreenso do sujeito o auxilia na formao de um sentido preliminar.
Op. cit., 2010, p. 140.
Op. cit., p. 188.
Op. cit., p. 197.
116
303
304
117
absurdos, de sorte que o hermeneuta pode e deve utilizar todos os elementos da
interpretao, especialmente o elemento sistemtico, absolutamente indispensvel
em qualquer trabalho srio de interpretao, e ainda, o elemento teleolgico, de
notvel valia na determinao do significado das normas jurdicas.
305
306
STJ, 2 Turma, Recurso Especial n 411.704 SC, Relator Ministro Joo Otvio de Noronha, D.J. de
07/04/2003. O objetivo do recurso apresentado pela Fazenda Nacional era afastar interpretao que
reconheceu a iseno de aposentadoria em virtude de cardiopatia grave desenvolvida aps a concesso de
aposentadoria.
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 164.
118
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309
310
121
jurdica e de todos os recursos da lgica formal (deduo, induo, argumento,
contrario sensu etc.).311
314
122
315
316
Leciona Paulo de Barros Carvalho que: "A natureza mercantil do produto no est, absolutamente, entre os
requisitos que lhe so intrnsecos, mas na destinao que se lhe d. mercadoria a caneta exposta venda
entre outras adquiridas para esse fim. No se enquadra nesse conceito, porm, aquela mantida em meu bolso
e destinada a meu uso pessoal." (2008, p. 648).
Destaque nosso.
123
sejam ambos isentos, haver indisfarvel dano indstria nacional e violao s disposies
do GATT".
Portanto, apesar de o julgador afirmar que seu entendimento foi obtido
por uma interpretao lgica e de, efetivamente, por intermdio do expediente lgico da
analogia, haver estendido o benefcio importao de insumos, inegvel que a deciso
serviu-se tambm de outras tcnicas, como a teleolgica e a sistemtica, o que corrobora
nossa assertiva inicial de incindibilidade da atividade interpretativa.
124
319
320
321
322
323
STJ, 1 Seo, Relator Ministro Castro Meira, REsp. n 951.251/PR, DJe 03/06/2009.
Aduz o art. 15, 1, III, "a" da Lei 9.249/95: "Art. 15 A base de clculo do imposto, em cada ms, ser
determinada mediante a aplicao do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente,
observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
1 Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo ser de:
III trinta e dois por cento para as atividades de:
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares."
STJ, 1 Seo, Rel. Min. Jos Delgado, REsp. 832.906/SC, DJ 27/11/2006.
Vide arts. 6, 196 e 197 da Constituio Federal de 1.988.
STJ, 1 Seo, Relator Ministro Castro Meira, REsp. n 951.251/PR, DJe 03/06/2009, p. 11-12.
125
hospitalar, excluindo-se as simples consultas mdicas, atividade que no se
identifica com as prestadas no mbito hospitalar, mas nos consultrios mdicos. 324
324
Conforme item 5 da Ementa, cujo "caput" tem a seguinte redao: "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO.
IMPOSTO DE RENDA. LUCRO PRESUMIDO. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO. BASE
DE CLCULO. ARTS. 15, 1, III, "A", E 20 DA LEI 9.249/95. SERVIO HOSPITALAR.
INTERNAO. NO OBRIGATORIEDADE. INTERPRETAO TELEOLGICA DA NORMA.
FINALIDADE
EXTRAFISCAL DA TRIBUTAO.
POSICIONAMENTO
JUDICIAL E
ADMINISTRATIVO DA UNIO. CONTRADIO. NO PROVIMENTO."
126
mais completo para a construo normativa. Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho325 tece
os seguintes comentrios:
No difcil distribuir os citados 'mtodos de interpretao' pelas trs plataformas de
investigao lingstica. Os mtodos literal e lgico esto no plano sinttico,
enquanto o histrico e o teleolgico influem tanto no plano semntico quanto no
pragmtico. O critrio sistemtico da interpretao envolve os trs planos e , por
isso mesmo, exaustivo da linguagem do direito. Isoladamente, s o ltimo
(sistemtico) tem condies de prevalecer exatamente porque pressupe os
anteriores. assim considerado o mtodo por excelncia.
327
127
se o item 1.05 da lista anexa Lei Complementar 116/03, de exigncia inconstitucional por
ampliar a competncia concedida ao ente tributante. Conforme disposto no acrdo328:
O licenciamento e a cesso de direito de uso de 'softwares' no se caracterizam
exatamente como efetiva prestao de servios, descabendo alterar a definio e o
alcance de seus conceitos329, luz do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional [...]
Com efeito, nas mencionadas atividades da apelante no pode incidir o ISS, na
espcie, onde vislumbro a inconstitucionalidade do item 1.05 da lista federal,
reproduzido no item 05 da lista municipal, por afronta ao artigo 156, inciso III, da
Carta da Repblica, de modo que a concesso da segurana medida imperiosa, a
meu ver, para obstar tal exao.
328
329
espcie esforo fsico ou intelectual do cedente que possa caracterizar uma prestao de servio, mas
verdadeira cesso de direito, da espcie licena de uso, cuja natureza tpica de uma obrigao de dar. Sendo
a cesso de uso de 'software' (cesso de direitos) negcio jurdico que, diante da nossa ordem jurdica,
configura obrigao de dar, segue-se, necessariamente, que jamais poderia refletir 'prestao de servios' (que
s pode alcanar obrigaes de fazer). No h, pois, como subsumir a cesso de direito de uso de 'software'
no conceito de servio tributvel, por via do ISS".
Acrdo citado, fls. 2 e 4.
O magistrado refere-se obviamente Constituio Federal.
128
direito como um conjunto de normas que se relacionam entre si tambm sob o ponto de vista
semntico e pragmtico.
Confere robustez a esse entendimento Eros Roberto Grau 330 , ao
afirmar que: "A interpretao do direito interpretao do direito, e no de textos isolados,
desprendidos do direito."
E mais adiante, em outro trecho de sua obra, cita lio de Geraldo
Ataliba331 com propriedade: "Nenhuma norma jurdica paira avulsa, como que no ar. Nenhum
mandamento jurdico existe em si, como que vagando no espao, sem escoro ou apoio. No
h comando isolado ou ordem avulsa []".
Contudo, o modo de compreender a tcnica sistemtica de exegese do
direito no unnime na doutrina, sendo oportuno citar autores de relevo no cenrio nacional
que a entendem de forma diversa, por vezes, aproximando-a da lgica, o que retiraria, em
nosso modo de ver, as qualidades que apontamos ao descrever esse modo de atribuir sentido
aos textos do direito posto.
Bernardo Ribeiro de Moraes332, apesar de abrir suas explanaes sobre
o assunto, afirmando cabalmente que "o sistemtico no apenas lgico", conclui seu
raciocnio compreendendo-o como um procedimento no qual os aspectos semnticos e
pragmticos estariam alm de seus limites. Encerra o doutrinador sua exposio sobre o tema
da seguinte maneira: "Em que pese o valor do mtodo sistemtico de se ver que na
interpretao da norma jurdica no podemos ficar fixados apenas na norma jurdica. A
realidade social essencial ao direito. O processo sistemtico, portanto, no satisfaz
plenamente."
Porm, semntica e pragmtica e, em certa medida, a prpria lgica,
que varia de acordo com a finalidade de cada sistema, refletem o uso da linguagem e,
portanto, a denominada "realidade social" contemplada, pois no existe sociedade apartada
da linguagem. Os prprios membros da comunidade de utentes da linguagem so discernidos
com a finalidade de iluminar a autonomia do direito e no seu isolamento social.
330
331
332
GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito. 4. ed. So Paulo:
Malheiros Editores, 2006, p. 131. (destaques do autor).
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 132.
Op. cit., p. 197 e 198.
129
Porm, de forma diversa dos autores citados, o construtivismo lgicosemntico compreende o mtodo sistemtico como o mais completo, por permitir ao
intrprete incursionar pela linguagem jurdica em todos os seus patamares, no se
confundindo com o chamando mtodo lgico, anteriormente explicado. O aspecto pragmtico
consistente no uso que a comunidade jurdica faz dos textos que compem o ordenamento
implica ateno ao aspecto social, aos valores a serem observados pelo exegeta, o que se
reflete tanto no campo sinttico, na medida em que a norma ir permitir (P), proibir (V) ou
obrigar (O) determinada conduta, como no semntico, mediante a atribuio de sentido aos
termos que compem a linguagem na qual encontra-se vazado o preceito jurdico. Vimos em
exemplo anterior que, muito embora a Corte Especial tenha fundamentado sua deciso no
processo teleolgico, ocorreu tambm anlise sistmica por parte do exegeta, que pautou-se
no valor da proteo sade, conferido pela Constituio Federal, para ampliar o conceito de
"estabelecimento hospitalar", apesar do disposto no artigo 111, II, do CTN. A anlise
sistemtica , portanto, mais ampla que a anlise lgica e por contemplar o aspecto
pragmtico da linguagem jurdica considera o contexto scio-cultural em que a interpretao
realizada.
A exegese sistemtica afigura-se como absolutamente necessria em
qualquer ramo do direito porque imprime maior segurana e consistncia atribuio de
sentido, em virtude de o preceito no ser interpretado isoladamente, mas como uma
proposio pertencente a um conjunto. Contudo, a assertiva parece-nos muito evidente no
campo do direito tributrio, concluso a que se chega ao considerarmos dado incontroverso
presente em nosso ordenamento: o constituinte repartiu rigorosamente a competncia para
instituir tributos aos entes polticos no corpo da Constituio Federal e, ao faz-lo, utilizou-se
de conceitos presentes em vrios ramos do direito, como "servio", "mercadoria",
"propriedade urbana" etc., no estipulando definio prpria no texto constitucional. Portanto,
333
130
parece-nos compatvel com as premissas adotadas nesse trabalho, que a atribuio de sentido
que permita delimitar a competncia dos entes tributantes depender, necessariamente, de
uma incurso ao sistema.
Refora a tese, regra do ordenamento que determina a maneira de
interpretar os conceitos de direito privado utilizados na Constituio Federal, consistente no
disposto no art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que passamos a analisar.
334
335
336
337
No sentido de defender interpretao sistemtica do direito tributrio, com a leitura conjunta dos artigos 109
e 110 do CTN, lembramos Rubens Gomes de Sousa (op. cit., p. 378-379). Para ilustrar posio contrria, que
defende a supremacia da interpretao teleolgica, lembramos Amlcar de Arajo Falco, em Fato gerador
da obrigao tributria (3. ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1974, p. 45-44), da qual convm
ressaltarmos o seguinte trecho: "A caracterizao do fato gerador nem sempre, entretanto, se faz
extensivamente na lei. Muitas vzes limita-se o legislador a mencionar um simples 'nomen juris', ou a fazer
uma enumerao meramente exemplificativa, deixando ao intrprete a tarefa de, com base na norma,
conceituar concretamente o fato gerador em cada caso. A primeira hiptese ocorre quando o fato gerador
coincide com um conceito j consagrado em outro ramo do direito, em alguma cincia ou mesmo na
linguagem comum. Em tal caso, ao intrprete e ao aplicador cumprir colhr as caractersticas do fato
gerador na disciplina jurdica ou cientfica na qual a sua definio foi tomada, com a advertncia, porm, de
que para tanto sero levados em considerao princpios fundamentais do Direito Tributrio e, entre les, o
da chamada interpretao econmica da lei tributria."
"Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios."
"Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou
limitar competncias tributrias."
Op. cit., p. 137.
131
Com efeito, o CTN pretende estabelecer uma hierarquia entre os mtodos de
interpretao, especialmente entre o sistemtico e o teleolgico ou econmico. Em
razo de sua ambigidade, entretanto, abre-se para duas leituras distintas e
contrastantes: a) pode ser interpretado, se lidos conjuntamente os arts. 109 e 110, no
sentido de que privilegia o mtodo sistemtico, quando estiverem em jogo institutos
e conceitos utilizados pela Constituio; b) admite a interpretao, se visualizado
separadamente o art. 109, de que h prioridade ao mtodo teleolgico ou
considerao econmica do fato gerador, pelo menos quando no haja a
constitucionalizao dos conceitos.
340
132
tanto os textos de lei, como a jurisprudncia no constituem ndice seguro para respond-la.
Por terem caracterstica de linguagem que configura o direito posto, so atingidas pela
vaguidade e ambiguidade, como, alis, comprova o prprio debate que ora reportamos. Dito
de outra maneira, a legislao em si, enquanto ente fsico, necessita ser interpretada e o
exegeta, ao analisar os preceitos do artigo 109 e 110 do CTN, poder negar a existncia da
suposta hierarquia entre as tcnicas, ou ainda, concluir pela supremacia de qualquer uma
delas. A jurisprudncia, por outro lado, entendida como o produto de interpretaes efetuadas
pelos membros do Poder Judicirio que apontam sentidos recorrentes, poder concluir pela
preponderncia da interpretao sistemtica, como no exemplo acima, que afastou a
incidncia do ISS sobre licena de uso dos programas de computador. Em suma, no guarda a
legislao a exclusividade da interpretao sistemtica, nem tampouco a doutrina porta a
bandeira da exegese teleolgica como se fossem essncias caracterizadoras da natureza dos
dois institutos341.
A segunda controvrsia sucede da suposta preferncia do legislador
pela exegese sistemtica. Trata-se da subordinao do direto tributrio ao direito privado, tese
da qual discordamos342. O direito um sistema de linguagem, feixe de proposies voltadas
para a realizao de um fim, mais precisamente a regulao da conduta humana, sendo
admissvel sua diviso em ramos somente para atender necessidades didticas. Sobre o
assunto, lembramos a doutrina de Alfredo Augusto Becker 343, ao defender a unicidade do
direito:
No existe um legislador tributrio distinto e contraponvel a um legislador civil ou
comercial. Os vrios ramos do Direito no constituem compartimentos estanques,
mas so partes de um nico sistema jurdico, de modo que qualquer regra jurdica
exprimir sempre uma nica regra (conceito ou categoria ou instituto jurdico)
vlida para a totalidade daquele nico sistema jurdico [...] uma definio, qualquer
que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o Direito; salvo se o
legislador expressamente limitou, estendeu ou alterou aquela definio ou excluiu
sua aplicao num determinado setor do Direito []
342
343
Relembramos a premissa adotada nesse trabalho que refuta a ideia de uma essncia imutvel na linguagem
que possa ser atribuda aos conceitos de direito. As significaes variam de acordo com o contexto em que a
lngua utilizada.
Como exemplo desse pensamento, citamos Aliomar Baleeiro: "Combinado com o art. 109, o art. 110 faz
prevalecer o imprio do Direito Privado Civil ou Comercial quanto definio, ao contedo e ao alcance
dos institutos, conceitos e formas daquele direito []". (op. cit., p. 687).
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2007, p. 129-130.
133
Piscitelli
:
O artigo 110 do CTN, ao estabelecer a prevalncia de conceitos, formas e definies
de direito privado, no pressupe qualquer submisso da Constituio a esses
institutos. Ao contrrio, apenas denota a incorporao deles mesmos no texto
constitucional. Ou seja, somente faz sentido falar em respeito aos institutos de
direito privado porque a Constituio os incorporou por ocasio da delimitao
da competncia tributria.
344
345
346
Nesse sentido, Hans Kelsen adverte-nos dos problemas ocasionados pela diviso radical do direito em
pblico e privado. Para o jusfilsofo, o critrio eleito para a classificao proposta seria a repartio das
relaes jurdicas. No direito privado os sujeitos estariam em posio de igualdade, possuindo juridicamente
o mesmo valor. Porm, no direito pblico, o Estado ocuparia posio de superioridade e, no outro extremo, o
sdito estaria subordinado s consideraes advindas do poder. Dessa maneira, teramos o direito em sentido
prprio somente nas relaes jurdicas privadas. O direito pblico, por sua vez, revelaria relaes de poder ou
domnio, na medida em que haveria um sujeito supraordenado em oposio a outro, subordinado. Isso
significaria admitir que no direito pblico o princpio da legalidade no teria a mesma fora que no direito
privado. Conforme Teoria Pura do Direito (op. cit., p. 310-315).
Por linguagem tcnica, entendemos aquela que se constitui em linguagem ordinria, mas que se utiliza de
alguns conceitos cientfico, conforme expusemos em captulo prprio.
Op. cit., p. 1228. (destaques da autora).
134
347
348
STF, Recurso Extraordinrio n446.003-3 PR, 2 Turma, Relator Min. Celso de Mello, julgado em
30/05/2006, cuja Ementa encontra-se assim redigida: "Imposto sobre servios (ISS). Locao de veculo
automotor Inadmissibilidade, em tal hiptese da incidncia desse tributo municipal Distino necessria
entre locao de bens mveis (obrigao de dar ou de entregar) e prestao de servios (obrigao de fazer)
Impossibilidade de a legislao tributria municipal alterar a definio e o alcance de conceitos de direito
privado (CTN, art. 110) inconstitucionalidade do item 79 da antiga lista de servios anexa ao Decreto-Lei
n 406/68 Precedentes do Supremo Tribunal Federal Recurso Improvido."
Op. cit., p. 142.
135
A interpretao lgico-sistemtica do Direito Tributrio, alm da incongruncia de
se aplicar apenas aos conceitos tributrios constitucionalizados, est em franco
declnio na considerao da doutrina jurdica, por excluir a apreciao teleolgica.
E, juntamente com ela, os seus corolrios inevitveis: o primado do Direito Privado,
a separao entre o sistema do Direito e da Economia, a licitude da eliso e a
excluso da legislao como fonte do Direito Tributrio.
136
contedo. O juzo consistente em saber se sua utilizao encontra-se dentro das balizas do
direito ou se caso de simulao349 depender das provas constitudas e no guarda vnculo
automtico com a utilizao de tcnica sistemtica ou teleolgica de interpretao do direito.
Pelo contrrio, entendemos que a interpretao sistemtica somente pode auxiliar o intrprete
na compreenso do fenmeno, justamente por pressupor todas as demais tcnicas, inclusive a
teleolgica.
No tocante separao do sistema do direito da economia, outro fato
apontado acima por Ricardo Lobo Torres, como decorrncia infalvel da interpretao
sistemtica, salientamos, trata-se de ponto fulcral para a preservao da autonomia do direito
com relao aos demais sistemas, o que pode evitar que decises sejam tomadas com
fundamentos no jurdicos, prejudicando a expectativa compartilhada pelos utentes da
linguagem do direito posto, isto , um mnimo de segurana jurdica. O assunto ser revisto
no tpico relativo interpretao econmica do direito tributrio.
349
350
Luciano Amaro conceitua a simulao como: "Falta de correspondncia entre o negcio que as partes
realmente esto praticando e aquele que elas formalizam. As partes querem, por exemplo, realizar uma
compra e venda, mas formalizam (simulam) uma doao, ocultando o pagamento do preo []."(op. cit., p.
231).
A sigla utilizada refere-se ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, rgo integrante da estrutura do
Ministrio da Fazenda que tem por funo julgar recursos de ofcio e voluntrio de decises de primeira
instncia administrativa, bem como recursos de natureza especial que versem sobre a aplicao de legislao
referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme disposto no Anexo
I, da Portaria n 256 do Ministrio da Fazenda, que aprovou o regimento interno do CARF.
137
disso, as leis teriam presuno de legalidade, razes pelas quais no poderia o agente
administrativo deixar de aplic-las.
A posio dos Tribunais administrativos sobre o assunto encontra-se
muito bem explicada na doutrina de Marcos Vincius Neder e Maria Teresa Martnez
Lpez351, a seguir transcrita:
importante lembrar que as decises administrativas so espcie de ato
administrativo e, como tal, sujeitam-se ao controle do Judicirio. Se, por acaso, a
fundamentao do ato administrativo baseou-se em norma inconstitucional, o Poder
que tem atribuio para examinar a existncia de tal vcio o Poder Judicirio.
Afinal presumem-se constitucionais os atos emanados do Legislativo e, portanto, a
eles vinculam-se as autoridades administrativas. [...] Com efeito, se o Presidente da
Repblica, que responsvel pela direo superior da Administrao Federal, como
prescreve o artigo 84, II, da CF/88, e tem o dever de zelar pelo cumprimento de
nossa Carta Poltica, inclusive vetando leis que entenda inconstitucionais, decide no
o fazer, h presuno absoluta de constitucionalidade da lei que este ou seu
antecessor sancionou ou promulgou.
351
352
353
NEDER, Marcos Vincius; LPEZ, Maria Teresa Martnez. Processo administrativo fiscal federal
comentado. 3. ed. So Paulo: Dialtica, 2010, p. 50-51.
O dispositivo legal encontrava-se, poca dos fatos, assim redigido: "Art.3. O faturamento a que se refere o
artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa jurdica. [...] 2. Para fins de determinao da base de
clculo das contribuies a que se refere o art. 2, excluem-se da receita bruta: [...]. III Os valores que,
computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurdica, observadas normas
regulamentadoras pelo Poder Executivo." Com a edio da Medida Provisria n 2.158 de 2001, o dispositivo
em questo foi considerado revogado. Contudo, sua incidncia foi objeto de apreciao no acrdo proferido
em 2008, utilizado como exemplo de deciso na qual deixou-se de efetuar interpretao sistemtica.
Acrdo n 203-13.659, fls. 353. Sesso de 03/12/2008. Segundo Conselho de Contribuintes. Terceira
Cmara. Relator Gilson Macedo Rosenburg Filho.
138
Neste sentido, Roque Antonio Carrazza leciona que "O tributo, pois, deve nascer da lei [...] Tal lei deve
conter todos os elementos e supostos da norma jurdica tributria (hiptese de incidncia do tributo, seus
sujeitos ativo e passivo e suas base de clculo e alquotas), no se discutindo, de forma alguma, a delegao,
ao Poder Executivo, da faculdade de defini-los, ainda que em parte.". (op. cit., p. 248).
139
355
Dessa forma, parece-nos pouco convincente o posicionamento de parte da doutrina consistente em admitir a
incidncia restrita da Smula n 02 do CARF aos casos em que houver a inconstitucionalidade da lei por
ofensa direta Constituio, permitindo, por parte da Administrao Tributria, juzo de constitucionalidade
nas ocasies em que, diversamente, a afronta for apenas indireta. Tal posio defendida, por exemplo, por
Marcos Vincius Neder, em artigo denominado Alcance e efeitos da smula vinculante administrativa. In:
BARRETO, Aires Fernandino et al. Interpretao e Estado de Direito. So Paulo: Editora Noeses, 2006, p.
583.
140
356
357
358
Para evitar contradio com premissa da pesquisa que considera o direito um sistema de linguagem
prescritiva, esclarecemos que as smulas persuasivas so direito posto que vinculam o Poder Judicirio no
modal dentico P(p). Isto significa que permitido aos julgadores acatar ou no o entendimento sumulado.
De forma diversa, as smulas denominadas "vinculantes" trazem comando no modal dentico O(p), segundo
o qual, as autoridades referidas no art. 103-A da Constituio Federal esto obrigadas a aplicar o
entendimento do STF quanto matria sumulada.
Conforme Emenda Constitucional n 45, de 2004, houve a introduo do artigo 103-A na Constituio
Federal: "Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poder, de ofcio ou por provocao, mediante deciso de
dois teros de seus membros, aps reiteradas decises sobre matria constitucional, aprovar smula que, a
partir de sua publicao na imprensa oficial, ter efeito vinculante aos demais rgos do Poder Judicirio e
administrao pblica direita e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder sua
reviso ou cancelamento, na forma estabelecida em lei." (Grifo nosso). A Lei 11.196 de 2005 acrescentou o
art. 26-A ao Decreto n 70.235, assim redigido: "A Cmara Superior de Recursos Fiscais do Ministrio da
Fazenda CSRF poder, por iniciativa de seus membros, dos Presidentes dos Conselhos de Contribuintes, do
Secretrio da Receita federal ou do Procurador Geral da Fazenda Nacional, aprovar proposta de smula de
suas decises reiteradas e uniformes. [...] 3 Aps a aprovao do Ministro do Estado da Fazenda e
publicao no Dirio Oficial da unio, a smula ter efeito vinculante em relao Administrao Tributria
Federal e, no mbito do processo administrativo, aos contribuintes." Com a edio da Lei n 11.941 de 2009,
o referido artigo foi novamente alterado, sendo revogado o 3 e a previso de edio de smula que vincule
a administrao e os contribuintes. Todavia, a previso para a vinculao da administrao pblica s
Smulas vinculantes do STF remanesce em virtude do disposto no art. 103-A da CF, que foi regulado pela
Lei 11.417/2006.
Nesse sentido so as lies de Eduardo Domingos Bottallo: "[...] em sistemas como o nosso, as smulas no
deveriam ir alm da misso de 'mostrar' o direito posto pelo rgo jurisdicional que as elabora, sem que isto
signifique dot-las de obrigatoriedade ou de poder vinculante [...]. Claro est que h de ser levada em conta a
fortssima influncia que as smulas podem exercer em julgamento de casos similares queles que
constituem seu objeto. Entretanto, melhor seria que tal influncia se limitasse a ser persuasiva porque,
ultrapassando este limite, a funo do julgador perde o significado; passa a ser meramente decorativa."
(Smulas obrigatrias do Primeiro Conselho de Contribuintes e direito dos administrados. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais do direito tributrio. Vol. 10. So Paulo: Dialtica,
2006, p. 64.
141
incorporando conceitos de direito privado para estipular materialidades possveis, bem como
por estabelecer limites tributao.
362
142
a suposta presena de relao econmica no fato imponvel que serviria como guia para a
atividade do exegeta. Amlcar de Arajo Falco363 defende, inclusive, a forma elptica364 do
critrio material de um tributo, tratando-se de referncia meramente lxica a uma relao
econmica. Para fins desse trabalho, analisaremos, sob a ptica dos pressupostos adotados,
apenas uma variante conceitual sobre interpretao econmica muito recorrente no cenrio
atual: trata-se da que visa combater a simulao, tambm compreendida como abuso de
formas. Antes, porm, teceremos alguns comentrios gerais sobre a exegese econmica.
De acordo com as premissas que regem nossa pesquisa, o direito um
objeto cultural cuja finalidade seria a realizao de valores. No direito tributrio, vertente
isolada para fins exclusivamente didticos, o mesmo ocorre. Os valores "igualdade" e
"justia" so exemplos de estimativas que devem ser concretizadas na esfera tributria. A
forma utilizada pelo legislador para alcanar esse fim a introduo no ordenamento jurdico
de normas que visam instituir, arrecadar e fiscalizar tributos365. O legislador escolhe dentre os
eventos que sucedem no plano social aqueles que revelam sinais de riqueza, ou melhor, que
constituem certa capacidade do sujeito em contribuir com parcela de seus bens para custear as
atividades do Estado. Tais acontecimentos passam a ocupar o lugar de antecedente das
normas gerais e abstratas, na condio de hiptese que realizada de acordo com os ditames do
direito, isto , desde que certificada em linguagem prpria, implica relao de cunho
estritamente jurdico prevista no consequente normativo.
A exigncia de capacidade contributiva dos sujeitos que figuram na
relao jurdica de ndole tributria, como forma de viabilizar as finalidades desse ramo de
regulao de condutas, no permite concluir que o direito tributrio tem por caracterstica
relaes de ndole econmica. A posio assumida neste trabalho, inspirada pela postura do
construtivismo lgico-semntico, compreende o direito como um sistema de linguagem que
atua de forma autnoma e no isolada. Nele se percebe a abertura semntica de sua linguagem
que permite o dilogo com os demais sistemas, como o poltico e o econmico. Porm, todas
363
364
365
econmicos; (iv) combate ao abuso de formas de direito privado; (v) introduo da teoria do abuso de direito
no direito tributrio; (vi) mera interpretao teleolgica; (vii) valorao dos fatos e (viii) interpretao do
fato.
Op. cit., p. 107.
A figura da elipse, segundo Houaiss, quando utilizada num enunciado lingustico, denota a supresso de um
termo que pode ser facilmente subentendido pelo contexto lingstico ou pela situao.
Paulo de Barros Carvalho prope a seguinte definio de direito tributrio, exclusivamente para fins didticos
j que adota premissa de unicidade do direito, com a qual concordamos: "Estamos em que o direito tributrio
positivo ramo didaticamente autnomo do direito, integrado pelo conjunto das proposies jurdiconormativas que correspondam, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao, e fiscalizao de tributos."
(op. cit., 2010, p. 47).
143
as relaes nele presentes so jurdicas e devem ser constitudas e regidas de acordo suas
prprias regras.
Dessa maneira, a relao econmica referida por parcela da doutrina
como o diferencial do direito tributrio, interesse ltimo a ser realizado pelo intrprete, deve
ser vista como relao jurdica, parte integrante da norma, que por sua vez, formada
levando-se em conta os critrios sintticos, semnticos e pragmticos presentes na linguagem
do direito e no na Economia. Nesse sentido, ao criticar a exegese econmica, Alfredo
Augusto Becker366 tece severas consideraes:
A doutrina da interpretao do Direito Tributrio, segundo a realidade econmica,
filha do maior equvoco que tem impedido o Direito Tributrio de evoluir como
Cincia Jurdica. Esta doutrina, inconscientemente, nega a utilidade do Direito,
porquanto destri precisamente o que h de jurdico dentro do Direito Tributrio.
366
367
144
368
O julgamento citado e analisado por Samuel Carvalho Gaudncio em artigo intitulado: O planejamento
tributrio e a prova na requalificao dos fatos ilegais (In: A prova no processo tributrio. So Paulo:
Dialtica, 2010, p. 207-210).
369
IRPJ Imposto sobre a renda da pessoa jurdica; CSLL Contribuio social sobre o lucro lquido. As demais
siglas j foram decifradas em momentos anteriores.
370
SIMPLES Sistema integrado de imposto e contribuies das microempresas e empresas de pequeno porte.
145
a conduta da sociedade ao escolher caminho fiscal menos oneroso e por no haver prova da
simulao. Segundo excerto do acrdo proferido:
A falta de aprofundamento da ao fiscal faz com que os fatos apontados como
indcios de simulao, quais sejam, a instalao das duas empresas na mesma rea
geogrfica e as alteraes de seus objetos sociais, reservando-se a uma a fabricao
do casco e outra os servios de montagem da embarcao, possam ser tidos como
desdobramento da atividade antes exercida por uma delas, objetivando racionalizar
as operaes e minorar a carga tributria. A concluso diversa chegaria se a
fiscalizao comprovasse que a empresa desqualificada no mantinha registros e
inscries fiscais prprias, que no possua quadro prprio de empregados, que no
celebrava negcios, que no emitia documentao, que no mantinha escriturao
fiscal relativa a seus negcios. O argumento de que o desdobramento das atividades
operacionais teve por nico escopo obter economia tributria no suficiente, por si
s, para a desconsiderao dos atos e negcios jurdicos realizados com amparo
legal.
146
VI SNTESE CONCLUSIVA
Do captulo I
147
148
ideia de que a exegese somente ocorreria nos casos de dvida (in claris cessat interpretatio)
no admitida no giro lingustico-hermenutico. A prpria conscincia da dvida depende de
uma interpretao.
Do captulo II
149
Trata-se dos princpios vistos como normas jurdicas, que podem ser classificados como
norma-valor ou norma-limite-objetivo, de acordo com o grau de objetividade utilizado pelo
legislador para veicul-los no ordenamento jurdico.
16 Apesar da relatividade que decorre da compreenso da atividade interpretativa como
atribuio de sentido, possvel concluirmos pela existncia dos seguintes pressupostos que a
condicionam: (i) o uso da linguagem pela comunidade jurdica, formada pelos sujeitos que
participam de sua positivao e que possuem treinamento tcnico com base na Cincia do
Direito; e (ii) o contexto histrico-cultural vigente no jogo de linguagem do direito, no
momento da enunciao normativa.
Do captulo III
Ambos
encontram-se
em
permanente
dilogo,
em
relao
de
150
Do captulo IV
151
Do captulo V
152
153
produo legislativa, tambm atua como expediente auxiliar na organizao dos textos legais,
para fins de anlise da vigncia e da aplicao de determinada norma.
34 A interpretao lgica, sob a ptica da doutrina tradicional, seria mtodo, segundo qual
extrai-se a vontade da lei ou do legislador, estabelecendo-se o sentido e alcance da norma.
Aplicar-se-iam, exclusivamente, raciocnios lgicos na compreenso da literalidade do
preceito, sem auxlio de qualquer elemento externo ao texto em sentido estrito. Contudo,
apesar de auxiliar na organizao dos textos de direito posto e na compreenso do
relacionamento dos enunciados normativos que compem o sistema, no nos parece suficiente
como tcnica interpretativa, por desconsiderar o contexto em que a exegese realizada,
conforme verifica-se nos aspectos semntico e pragmtico da linguagem jurdica.
35 A tcnica teleolgica toma a finalidade prtica da norma como principal critrio a ser
utilizado pelo exegeta. No nos parece ser um mtodo que isoladamente seja suficiente para
interpretar o direito, pois esquece-se da importncia do aspecto sinttico da linguagem
jurdica.
36 A interpretao sistemtica consiste em compreender o preceito normativo por
intermdio de seu elo com outros textos do ordenamento jurdico, de maneira a compatibilizlo com o todo unitrio. No se trata de conexo somente estrutural, mas de exegese que
premia a anlise de todos os aspectos da linguagem jurdica.
37 A interpretao sistemtica pressupe as demais tcnicas de exegese anteriormente
estudadas. No se trata de ponto de vista generalizado na doutrina, que muitas vezes o
identifica como um processo lgico.
38 O direito tributrio est organizado hierarquicamente de forma a premiar a interpretao
sistemtica. O constituinte repartiu no Texto Maior as competncias dos entes tributantes,
utilizando-se de conceitos de direito privado, o que remete o intrprete a incursionar pelo
sistema para construo das normas jurdicas que denotam o seu exerccio. Refora a tese, o
artigo 110 do CTN.
39 A interpretao econmica do direito tributrio conceito vago que ampara diversas
correntes de pensamento. Contudo um fato comum pode ser atribuvel a todas elas: a presena
de uma suposta relao econmica no fato imponvel. Assim sendo, apesar das razes que
justificam a interpretao sistemtica como regra imposta pelo ordenamento jurdico, parte da
154
doutrina considera que, em virtude da presena de uma suposta relao econmica no fato
imponvel, a interpretao econmica seria um mtodo especfico a ser utilizado nessa rea de
regulao. Outros ainda consideram ser o mtodo apropriado para descortinar tentativas de
evaso dos tributos.
40 A relao presente no fato imponvel de natureza jurdica e no econmica. Nesse
mtodo de anlise, h uma mistura entre economia e direito, sem restrio de qualquer ordem.
Parecem inexistir critrios de formao das respectivas linguagens. Transitar-se-ia livremente
do direito para a economia, como se ambas as linguagens tivessem uso e funo idnticas.
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