PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP

Marly Moreira Couto Criales

Nulidade no Auto de Infrao

MESTRADO EM DIREITO

SO PAULO
2014

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP

Marly Moreira Couto Criales

Nulidade no Auto de Infrao

MESTRADO EM DIREITO

Dissertao

apresentada

Banca

Examinadora da Pontifcia Universidade

Catlica de So Paulo, como exigncia
parcial

para

obteno

do

ttulo

de

MESTRE em Direito Tributrio, sob a

orientao da Profa. Dra. Clarice von
Oertzen de Arajo.

SO PAULO
2014

Banca Examinadora

______________________________________

______________________________________

______________________________________

Com todo meu amor a Jos Eimar, Luiz

Andr e Margarida Maria.

AGRADECIMENTO

Primeiramente, a Deus pela ddiva da vida e a beno nesta produo.

Ao meu marido e melhor amigo, Luiz Andr, que me apoiou e ajudou na
realizao deste sonho.
Aos meus pais, Margarida Maria e Jos Eimar, pelo amor incondicional e que
sempre me incentivaram a estudar, fazendo nascer o sonho que hoje realizo. Nada
seria sem os seus ensinamentos.
Aos meus irmos, Beatriz e Rogrio, pelas alegrias que seus filhos, Gustavo e
Leonardo, me do e por compreenderem a minha ausncia durante este ltimo ano.
minha cunhada Gladys e sua famlia por me ajudarem no abstract.
Aos meus melhores amigos, Taciana, Marcia e Luiz, pelas palavras de apoio
e incentivo.
minha orientadora, Clarice von Oertzen de Arajo, que no s contribuiu
para a produo deste trabalho com suas orientaes, mas proporcionou meu
amadurecimento profissional e intelectual.
Professora Fabiana Del Padre Tom e ao Professor Tcio Lacerda Gama
pelas contribuies preciosas no exame de qualificao.
Aos professores de mestrado: Paulo de Barros Carvalho, Charles Willian
Mcnaughton, Estevo Horvath, Roque Antonio Carrazza e Robson Maia Lins, por
todos os ensinamentos e discusses.
Ao Rui e Rafael que sempre foram atenciosos e dispostos a me ajudarem.
A todos que direta ou indiretamente contriburam para a produo deste
trabalho.

Nulidade no auto de infrao

Marly Moreira Couto Criales

RESUMO: O objetivo do trabalho estudar as invalidades no auto de infrao por

desrespeito aos requisitos obrigatrios para a sua lavratura, com a finalidade de
determinar os critrios de classificao das espcies de invalidades, vcios e seus
efeitos, relacionado aos requisitos no art. 10 do Decreto n. 70.235/72. O estudo tem
incio com o entendimento de norma jurdica como uma construo do ser humano
ao interpretar os textos de lei e atribuir-lhes significao. Trabalha a invalidade como
anttese da validade, e analisa os conceitos de validade, existncia e eficcia das
normas jurdica. Em seguida, estuda o auto de infrao como ato administrativo para
definir que os seus requisitos de lavratura so compostos de elementos intrnsecos e
pressupostos de validade. Por fim, analisa as teorias de invalidade e sua aplicao
no Direito Tributrio, para concluir que so duas as espcies de invalidade, nulidade
e anulabilidade, as quais se relacionam com os vcios materiais e formais.

Palavras-chave: Auto de Infrao; Nulidade; Anulabilidade; Vcios; Efeitos.

Nullity of Tax Notice

Marly Moreira Couto Criales

ABSTRACT: This papers purpose is to study the invalidities on the tax notice for
disrespect of mandatory requirements for its transcription with the purpose of
determining the criteria for the classification of types of invalidities, defects and their
effects, related to the requirements of act 10 of decree 70.235 /72. The study begins
with the understanding of the rules of law as a construction of the human being to
interpret the texts of law and give them meaning. It works invalidity as the antithesis
of validity, and analyzes the concepts of validity, existence and effectiveness of legal
standards. Then, it studies the tax notice as an administrative act to define that their
requirements for transcription are composed of intrinsic elements and assumptions of
validity. Finally, it analyzes the theories of invalidity and its application in Tax Law, to
conclude that there are two types of invalidity, nullity and voidability, which relate to
material and formal defects.

Keywords: Tax notice; Nullity; Voidability; Defects; Effects.

LISTA DE ABREVIATURAS

AgRg

Agravo Regimental

ART.

Artigo

CARF

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

CC

Cdigo Civil

CTN

Cdigo Tributrio Nacional

DCTF

Declarao de dbitos e crditos tributrios federais

DIPJ

Declarao de informaes econmico-fiscais da Pessoa Jurdica

DIRPF

Declarao do Imposto sobre a Renda de Pessoa Fsica

IRPJ

Imposto de Renda de Pessoa Jurdica

LPA

Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999

MPF

Mandado de Procedimento Fiscal

MS

Mandado de Segurana

PAF

Decreto n. 70.235, de 06 de maro de 1972

REsp

Recurso Especial

RFB

Receita Federal do Brasil

RMIT

Regra-Matriz de Incidncia Tributria

RMS

Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana

STJ

Superior Tribunal de Justia

STF

Supremo Tribunal Federal

TDPF

Termo de Distribuio de Procedimento Fiscal

SUMRIO

INTRODUO .......................................................................................................... 10

CAPTULO I NORMA JURDICA ........................................................................... 16

1.

DIREITO: LINGUAGEM E REALIDADE ...................................................................... 16

2.

A NORMA JURDICA NO CONSTRUCTIVISMO LGICO-SEMNTICO ............................ 17

2.1.

Estrutura Lgica: A C ........................................................................... 20

2.2.

Norma jurdica tributria ............................................................................ 25

3.

NORMA JURDICA COMPLETA ............................................................................... 27

4.

NORMA: ABSTRATA E CONCRETA, GERAL E INDIVIDUAL........................................... 31

5.

PROCESSO DE POSITIVAO DO DIREITO .............................................................. 33

CAPTULO II EXISTNCIA, VALIDADE E EFICCIA DA NORMA JURDICA.... 38

1.

EXISTNCIA E VALIDADE DAS NORMAS JURDICAS .................................................. 38

1.1.

Teoria de Pontes de Miranda .................................................................... 39

1.2.

Teoria de Norberto Bobbio ........................................................................ 41

1.3.

Teoria de Paulo de Barros Carvalho ......................................................... 44

1.4.

Nossa posio .......................................................................................... 46

2.

EFICCIA DAS NORMAS JURDICAS ....................................................................... 49

CAPTULO III AUTO DE INFRAO .................................................................... 53

1.

AUTO DE INFRAO ............................................................................................ 53

2.

AUTO DE INFRAO E O ATO ADMINISTRATIVO ....................................................... 62

3.

AUTO DE INFRAO E OS ATRIBUTOS DO ATO ADMINISTRATIVO ............................... 66

4.

AUTO DE INFRAO E OS REQUISITOS DO ATO ADMINISTRATIVO .............................. 69

4.1.

Elementos intrnsecos ............................................................................... 72

4.2.

Pressupostos de validade ......................................................................... 75

CAPTULO IV INVALIDADE DO AUTO DE INFRAO....................................... 81

1.

HISTRICO DA TEORIA DA NULIDADE .................................................................... 81

2.

INVALIDADE NO DIREITO CIVIL ............................................................................. 83

3.

INVALIDADE NO DIREITO ADMINISTRATIVO ............................................................ 87

4.

INVALIDADE NO DIREITO TRIBUTRIO ................................................................... 94

5.

PRINCPIO DO PREJUZO ...................................................................................... 98

6.

ATOS IRREGULARES ......................................................................................... 105

7.

VCIOS NO AUTO DE INFRAO........................................................................... 109

CONSIDERAES FINAIS .................................................................................... 120

REFERNCIAS ....................................................................................................... 129

10

INTRODUO

O direito tributrio regido por princpios gerais e especficos. Dentre esses

princpios, destacamos o da estrita legalidade e da tipicidade, inerentes ao sistema
tributrio, que preveem que os entes tributantes Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios s tm competncia para tributar consistente em instituir, arrecadar e
fiscalizar os tributos nos estritos limites das leis em vigor.
Esses princpios garantem aos contribuintes no sofrerem abusos na
tributao, bem como asseguram ao ordenamento jurdico sua necessria
estabilidade junto com o princpio da segurana jurdica.
O desrespeito a esses princpios gera uma ilegalidade no ato de produo
normativa por haver um desajuste entre as disposies legais (norma abstrata e
geral) e a norma jurdica introduzida (norma concreta e individual), que pode
acarretar a expulso da norma do sistema pela decretao de sua nulidade.
Nesse contexto, o presente estudo ser realizado, destacando os seguintes
aspectos:
O auto de infrao ato administrativo em que o Fisco, constatando a
ocorrncia de um ato ilcito, efetua o lanamento de ofcio do tributo, quando for o
caso, e aplica a penalidade ao infrator.
Para a lavratura do auto de infrao, a lei prescreve requisitos essenciais de
procedibilidade e de contedo. O desrespeito a um desses requisitos pode gerar um
defeito (vcio) na norma jurdica introduzida e, consequentemente, uma ilegalidade
que acarrete a decretao de nulidade do ato normativo, fazendo cessar a
produo dos efeitos e gerando ao Fisco, a depender do vcio o efeito: da extino

11

do crdito tributrio; ou da possibilidade de lavrar novo auto de infrao ou

lanamento de ofcio para constituir o crdito tributrio.
Nesse contexto, realizaremos o nosso estudo na anlise dos requisitos legais
para a lavratura do auto de infrao e os possveis desajustes na norma introduzida,
pretendendo sistematizar as nulidades para classificar suas espcies; os vcios e
seus efeitos.
Tentaremos responder s seguintes perguntas durante a exposio:
1)

Como regido e aplicado o sistema das nulidades no Direito

Tributrio? Quais so os seus critrios?

2)

Quais so as espcies de nulidades?

3)

Quais so os vcios e seus efeitos?

4)

Na relao com os requisitos de lavratura do auto de infrao, como se

processa a sistematizao em relao nulidade?

Para tanto, antes de expormos o percurso da pesquisa, fixamos trs
premissas que consideramos relevantes compreenso do assunto com o fim de
garantir coerncia produo cientfica.
A primeira premissa fixada que trabalhamos com as normas jurdicas
vigentes. Partimos do conceito de direito positivo como o conjunto de normas
jurdicas vlidas em uma determinada sociedade. Tudo, para ser direito, norma
jurdica, inserida no ordenamento por ato: (i) Poder Legislativo na edio de leis; (ii)
Poder Judicirio nas prolaes de sentenas e acrdos; (iii) Administrao Pblica,
por meio, especialmente, da edio de atos administrativos, em que destacamos o
auto de infrao; e (iv) particular, por exemplo, na emisso do autolanamento e do
lanamento por declarao.

12

A segunda premissa fixada a de que entendemos nulidade como a

invalidade1 da norma jurdica. Com isso, trabalhamos a nulidade como a anttese
da validade, fixando o entendimento, neste momento, de que o rol do art. 59 do PAF,
que trata das nulidades, exemplificativo2.
Ademais, o termo nulidade ambguo, sendo utilizado para denotar o
gnero e a espcie. Logo, para assegurar o rigor cientfico, a partir deste momento,
o denominaremos de invalidade3.
A terceira premissa que fixamos que analisaremos o auto de infrao no
mbito da competncia tributria da Unio, que regido pelo Decreto n. 70.235/72,
que trata do Processo Administrativo Fiscal, e pela Lei n. 9.784/99, que estabelece
as normas bsicas sobre o processo administrativo no mbito da Administrao
Federal.
Alm da fixao das premissas, o conhecimento cientfico requer a aplicao
de um mtodo em que o sujeito cognoscente determina um sistema de referncia
para se aproximar do objeto de estudo e construir um discurso cientfico coerente.

Fica superada a corrente que defende que nulidade a aplicao de uma sano por desrespeito

ao preceito legal, defendida por: Ada Pellegrini Grinover, Antonio Scarance Fernandes e Antonio
Magalhes Gomes Filho (As nulidades no processo penal. 12. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2011, p. 26); Clovis Bevilaqua (Theoria geral do direito civil. Atualizada por Achilles Bevilaqua. 6. ed.
Rio de Janeiro: Editora Paulo de Azevedo, 1953, p. 3); e Maria Helena Diniz (Curso de direito civil
brasileiro, v. 1: teoria geral do direito civil. 27. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 557).
2

NEDER, Marcos Vinicius; LPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo administrativo fiscal federal

comentado. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 478.

3

No captulo IV empregaremos o termo teoria da nulidade ao se referir as correntes que discorrem

sobre a invalidade. Essa expresso se adequar por ser a denominao utilizada pela doutrina no
estudo do tema.

13

Optamos por utilizar no desenvolvimento deste trabalho o mtodo do

Constructivismo Lgico-Semntico, que foi desenvolvido por Lourival Vilanova e
aprofundado por Paulo de Barros Carvalho4.
Esse mtodo tem como referencial filosfico a Filosofia da Linguagem que
entende: (i) a linguagem cria a realidade; (ii) s conhecemos o que apreendido
pela linguagem; (iii) o ser humano atribui os sentidos (significados) aos termos
lingusticos com base nas suas referncias culturais, a fim de criar a realidade; e (iv)
a linguagem fenmeno comunicacional que precisa ser interpretada para haver
comunicao. Utiliza a Semitica nesse processo.
Nesse referencial, o direito concebido como um fenmeno lingustico em
que para ser compreendido (interpretado) necessria a atribuio de significados
aos enunciados prescritivos, do qual os textos do direito positivo so ambguos e
vagos, cabendo ao Cientista do Direito, ao interpret-los, dar coerncia mensagem
legislada.
Assim, o mtodo que trabalharemos tem duas vertentes: a) a atribuio de
sentido construda (Constructivismo) pelo sujeito ao interpretar os fenmenos
lingusticos; e a interpretao opera no b) plano lgico-semntico (LgicoSemntico) com o fim de dar formalismo ao discurso e uma aproximao do objeto.
No se trata de abandonar o plano pragmtico, mas de dar nfase a esses dois
planos.
Nesse contexto, o Cientista do Direito decompe o seu objeto de estudo em
uma linguagem formalizada para garantir rigor ao discurso cientfico, extraindo s

TOM, Fabiana Del Padre. Vilm Flusser e o Constructivismo Lgico-Semntico. In.: HARET,

Florence; CARNEIRO, Jerson (Coord.). Vilm Flusser e juristas: comemorao dos 25 anos do grupo
de estudos Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Noeses, 2009, p. 323.

14

ambiguidades e vaguezas com aplicaes de conceitos de Lgica Jurdica e de

Semitica.
Nessa conjuntura, o estudo foi sistematizado em quatro captulos dos quais
percorremos

estudos

pela

Teoria

Geral

do

Direito,

Direito

Civil,

Direito

Administrativo, Direito Tributrio e Direito Processual Tributrio.

No primeiro captulo trataremos da definio de norma jurdica. Iniciamos com
uma breve introduo do direito na metodologia do Constructivismo LgicoSemntico. Analisando a Teoria Geral do Direito, discorreremos sobre o conceito de
norma jurdica no mtodo de trabalho e sua estrutura lgica; a norma jurdica
completa; a classificao da norma quanto estrutura dual; e o processo de
positivao do direito. Durante o captulo faremos a aplicao dos conceitos gerais
no Direito Tributrio.
Fixada a premissa de que a invalidade a anttese de norma jurdica vlida,
que tem como consequncia a cessao da produo dos seus efeitos, se faz
necessrio discorrer sobre validade e eficcia, que ser objeto do segundo captulo.
Neste captulo faremos um corte nas teorias da validade da norma jurdica para
trabalharmos com as vertentes de validade e existncia, pois o tratamento das
invalidades se relaciona com esses institutos jurdicos, devendo, assim, ser firmada
uma posio para a coerncia do discurso cientfico.
No terceiro captulo trataremos do conceito de auto de infrao e os seus
requisitos de lavratura. J aproveitamos para afirmar que auto de infrao ato
administrativo e com isso necessrio estudar o seu regime jurdico. Assim, faremos
incurses no Direito Administrativo para discorrer sobre o conceito, atributos e
requisitos dos atos administrativos, relacionando, por todo o captulo, aos aspectos
do auto de infrao.

15

Por fim, no quarto captulo, discorremos sobre a invalidade aplicada no auto

de infrao. Iniciaremos com um breve relato da origem histrica do instituto para,
em seguida, traarmos a sua aplicao no Direito Civil, no Direito Administrativo e no
Direito Processual Tributrio. Delimitaremos as suas espcies e os critrios de
classificao no Direito Tributrio, os vcios e seus efeitos, relacionando-os com os
conceitos do captulo anterior quanto aos requisitos de lavratura do auto de infrao.
Ressaltamos que no decorrer do estudo analisaremos, quanto aplicabilidade
das invalidades no Direito Tributrio, para o fim de sua sistematizao e resposta s
perguntas formuladas, as decises dos tribunais administrativos e judiciais, em
especial do CARF, do STJ e do STF, quando houver aplicao.
No pretendemos com esse estudo esgotar o tema, mas fazer reflexes sobre
a invalidade aplicvel ao auto de infrao para o fim de analisar as posies
doutrinrias (teoria) e jurisprudenciais (prtica), na tentativa de confirm-las ou
infirm-las quanto posio que fixaremos.

16

CAPTULO I NORMA JURDICA

1. Direito: linguagem e realidade

O direito consiste em um conjunto de normas jurdicas que tem o fim de

regular as condutas intersubjetivas dos cidados em uma sociedade. o
instrumento do Estado para intervir no meio social5.
Nesse sentido, h a orientao das condutas para os valores que a sociedade
quer ver realizados com o propsito de organizar a vida em sociedade.
Podemos defini-lo: Direito um corpo de regras que se voltam para a regio
material das condutas intersubjetivas 6.
Assim, o direito cria a sua prpria realidade ao eleger os eventos, que
ocorridos no mundo fenomnico, tero o condo de constiturem o fato jurdico
quando vertidos em linguagem. Isso porque s possvel conhecer a realidade no
momento em que so atribudos significados aos dados brutos e constituda em
linguagem7.
Nisso podemos afirmar que h dois acontecimentos que retratam a realidade
jurdica: o evento e o fato jurdico. O evento um acontecimento no mundo

CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributria. 5. ed. So Paulo: Quartier Latin, 2009, p.

21.
6

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 9. ed. So

Paulo: Saraiva, 2012, p. 216.

7

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Interpretao e aplicao do direito. In.: HARET, Florence;

CARNEIRO, Jerson (coord.). Vilm Flusser e juristas: comemorao dos 25 anos do grupo de
estudos Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Noeses, 2009, p. 258.

17

fenomnico. O fato o relato em linguagem competente do evento ocorrido.

Somente aps esse relato que se torna conhecido o evento e criada a realidade.
O relato do evento em linguagem ato realizado pelo ser humano que
constata a sua ocorrncia e fala dele.
No mais, a linguagem o veculo que o homem se utiliza para se comunicar,
e o direito positivo, como conjunto de normas jurdicas vlidas que tem como
destinatrios os cidados da sociedade, um sistema comunicacional.
Assim, entendemos que o direito um sistema lingustico composto
unicamente de normas voltadas a regular as condutas intersubjetivas8, e que para
conhec-lo preciso compreend-lo, interpretando-o, construindo seu contedo,
sentido e alcance. Nesse contexto, trata-se de um fenmeno comunicacional
representado pela linguagem prescritiva de condutas.
Esse o parmetro segundo o qual desenvolveremos nosso trabalho.

2. A norma jurdica no Constructivismo Lgico-Semntico

O direito fenmeno comunicacional representado pela linguagem prescritiva

de condutas no signo simblico9, composto unicamente de normas jurdicas. Mas, o
que norma jurdica no contexto da nossa metodologia (o Constructivismo LgicoSemntico)?

OLIVEIRA, Vivian de Freitas e Rodrigues de. Lanamento Tributrio como ato administrativo. So

Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 28.

9

Clarice von Oertzen de Arajo descreve que a natureza simblica do signo tratamento das normas

abstratas. Na concretude, o signo indicial por ser afetado pelo objeto dinmico (op. cit., p. 34).

18

A definio de norma jurdica que utilizamos se diferencia de outras acepes

em que: norma jurdica o prprio texto de lei (a lei publicada no Dirio Oficial)10;
que do texto de lei se extrai o contedo da norma11; ou que o conjunto de textos de
lei como sistema jurdico em sua unidade12.
Partimos do entendimento de que norma jurdica o mnimo de manifestao
dentica de sentido completo representada por um antecedente que implica um
consequente e compreende em sua definio: a significao que obtemos a partir
da leitura dos textos do direito positivo13. Expliquemos:
O intrprete tem o primeiro contato com as leis (textos de lei). Este o ponto
de partida para a construo da significao e transmisso da mensagem dentica
desejada pelo legislador. Contudo, como manifestao em linguagem, para construir
a norma jurdica, o intrprete precisa atribuir valores aos smbolos (signos) por meio
da interpretao pelo percurso gerador de sentidos. Esse o processo de
interpretao a ser percorrido pelo intrprete para a construo da norma jurdica.
PAULO DE BARROS CARVALHO14 descreve o percurso gerador de sentido
em quatro fases de interpretao: plano da expresso; plano da significao; plano
do contedo; e plano da sistematizao.

10

Joo Maurcio Adeodato ressalta que para a Escola da Exegese Francesa, norma jurdica a lei

(Uma teoria retrica da norma jurdica e do direito subjetivo. So Paulo: Noeses, 2011, p. 158).
11

CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7. ed. Almedina:

Coimbra, Portugal, 2003, p. 1218; e GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a
interpretao/aplicao do direito. 5. ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 28.
12

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito. 2. ed. So Paulo: Noeses,

2010, p. 278.
13

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 40.

14

Ibid., 2012, p. 114 e ss.

19

O plano da expresso compreende a anlise dos textos de lei em sua

literalidade como frases soltas sem significado. So as marcas de tinta no papel,
como suporte fsico, e trata-se do contato sensorial do intrprete, de onde parte para
a construo da significao.
Aps esse primeiro contato, o intrprete precisa iniciar a atribuio de
sentidos, passando para o plano da significao, em que comea a adotar valores
unitrios aos vrios signos, que encontrou justapostos, selecionando significaes e
compondo segmentos portadores de sentido15. Nesse plano, o intrprete constri os
enunciados prescritivos por meio do agrupamento das frases soltas em significados
voltados ao objeto do direito: a prescrio das condutas. Comeamos a ter uma
mensagem veiculada, mas que ainda no a norma jurdica.
Construdos os enunciados prescritivos, o intrprete passa ao plano do
contedo, em que agrupar esses enunciados para a composio da norma jurdica
em seu esquema de juzo implicacional, ou seja: um antecedente que implica um
consequente. Nesse plano h a norma jurdica, e transmitida a mensagem
dentica desejada pelo legislador, com a prescrio da conduta a ser obedecida
pelos seus destinatrios.
Por fim, no plano da sistematizao, as normas jurdicas so organizadas em
uma estrutura hierrquica por traos de coordenao e de subordinao, formando o
sistema jurdico em sua unidade significativa de escalonamento normativo.
Logo, o texto de lei se diferencia da norma jurdica 16. A doutrina17 utiliza para
essa diferenciao dois termos, respectivamente: norma jurdica em sentido amplo e
norma jurdica em sentido estrito.

15

CARVALHO, loc. cit.

16

TOM, 2009, p. 324.

20

Nesse contexto, o intrprete, a partir da leitura do(s) texto(s) de lei constri a

norma jurdica ao agrupar os enunciados prescritivos no esquema de juzo
implicacional, em que a norma jurdica uma construo intelectual da mente do
intrprete.
Assim, percorremos do suporte fsico, como o texto de lei, para a significao
da norma jurdica, como mensagem dentica completa.
Mas, qual a mensagem transmitida pelo legislador ao destinatrio da norma,
ou seja, o que veiculado pela norma jurdica?
O direito um sistema que regula as condutas intersubjetivas dos cidados
durante um lapso de tempo (vigncia temporal) e em um determinado espao
(vigncia territorial). As condutas reguladas so: obrigatria, proibida ou permitida.
Assim, a norma jurdica transmite comandos: obrigatrios, permitidos e proibidos na
estrutura lgica representada por um antecedente que implica um consequente. Isso
constitui a articulao lgica da norma jurdica (juzo implicacional) que passamos a
estudar.

2.1. Estrutura Lgica: A C

A estrutura da norma jurdica composta de um antecedente que implica um

consequente. Essa a estrutura lgica de toda e qualquer norma jurdica para ter a
unidade mnima e irredutvel de significao dentica.
17

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Linguagem e Mtodo. 4. ed. So Paulo: Noeses,

2011, p. 128; LINS, Robson Maia. O Supremo Tribunal Federal e norma jurdica: aproximaes com o
Constructivismo Lgico-Semntico. In.: HARET, Florence; CARNEIRO, Jerson (Coord.). Vilm
Flusser e juristas: comemorao dos 25 anos do grupo de estudos Paulo de Barros Carvalho. So
Paulo: Noeses, 2009, p. 372-373; e OLIVEIRA, op. cit., passim.

21

Nesse sentido, a norma jurdica apresenta homogeneidade sinttica, mas

heterognea semntica e pragmaticamente, porque cada norma jurdica apresenta
contedo e aplicao diferentes18.
A mensagem veiculada na norma jurdica a previso de um comportamento
desejado pelo sistema que consiste em uma conduta (obrigatria, proibida ou
permitida) a se manifestar pela ocorrncia de um evento relacionado ao surgimento
de uma relao jurdica.
Nesse contexto, o legislador, ao descrever a norma jurdica, seleciona os
eventos que considera importantes para configurarem como fatos jurdicos e que
tero o condo de fazerem surgir os efeitos jurdicos por meio da instaurao da
relao jurdica.
Assim, no antecedente da norma jurdica est a descrio do evento e no
consequente a instaurao da relao jurdica com a previso da conduta a ser
obedecida e seus efeitos jurdicos.
Podemos representar por: D (A C), em que: D dever-ser; A o
antecedente (descrio do evento); C, o consequente (previso da relao
jurdica); e (implicao), que um conectivo condicional que tem a funo de
estabelecer um nexo-causal entre a causa (antecedente) e o efeito (consequente), e
se apresenta como functor neutro.
Mas quais os elementos mnimos necessrios para a identificao do
antecedente e do consequente?

18

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio. 3. ed. So Paulo: Max Limonad, 2010,

p. 34.

22

A doutrina diverge quanto aos elementos mnimos. Portanto, preferimos

trabalhar com a doutrina de PAULO DE BARROS CARVALHO19 que elenca critrios
mnimos para a identificao do fato jurdico e da instaurao da relao jurdica.
O antecedente tem a funo de descrever um fato (de possvel ocorrncia ou
jurdico), que nos critrios material, espacial e temporal20 possibilitam a sua
delimitao. a causa para a implicao dos efeitos jurdicos previstos no
consequente.
O critrio material pode ser descrito na projeo para o futuro ou passado. Na
projeo para o futuro, descreve um evento de possvel ocorrncia no mundo
fenomnico e composto por um verbo no impessoal, infinito e de predicao
incompleta. No passado, representando a concretude do evento, o seu relato em
linguagem competente para constituir o fato jurdico.
O critrio espacial a delimitao do local em que deve ocorrer ou ocorreu o
evento, em sua projeo para o futuro ou para o passado, respectivamente. No
futuro, pode estar implcito ou explcito na norma, mas deve ser possvel identific-lo.
O critrio temporal tem as informaes para determinar o momento da
ocorrncia do evento. Explica AURORA TOMAZINI DE CARVALHO 21 que o critrio
temporal no para determinar o instante em que se instaura o vnculo jurdico, mas
a delimitao da ocorrncia do evento. O vnculo instaurado, segundo nossa
premissa, quando vertido em linguagem competente, em que constitudo o fato
jurdico.

19

CARVALHO, 2011, p. 255-256.

20

Id., 2012, p. 243.

21

CARVALHO, 2010, p. 398.

23

No mais, o critrio temporal tem duas funes: a) direta, de identificar com

exatido o momento da ocorrncia do evento relevante para o direito; e b) indireta,
que a determinao das regras vigentes a serem aplicadas a partir do momento da
ocorrncia do evento.
J, o consequente tem a funo de estabelecer o vnculo relacional entre dois
ou mais sujeitos perante um objeto com a aplicao do efeito jurdico previsto pelo
legislador. Seus critrios de identificao so o pessoal e o quantitativo 22, e
representado pelo functor dentico para regular as condutas modalizando em
obrigatrio, proibido ou permitido.
H doutrinadores23 que determinam que deve conter no consequente um
critrio espacial e um critrio temporal para determinar o momento e o local em que
deve ser cumprida a prestao. Entendemos ser desnecessrio, posto que o
cumprimento ou no da prescrio normativa elemento de outra norma jurdica
que descreve o evento do descumprimento ou cumprimento da conduta com os seus
efeitos: aplicao de penalidade ou extino da obrigao, por exemplo.
O critrio pessoal identifica os sujeitos da relao jurdica a ser instaurada e
contm o sujeito ativo e o sujeito passivo. O sujeito ativo tem o direito subjetivo em
relao ao objeto (prestao pecuniria), e o sujeito passivo o dever jurdico.
Necessariamente, um dos sujeitos eleito pelo legislador deve ter relao com o
evento descrito no antecedente24.
22

J aplicamos a denominao e os elementos do Direito Tributrio. Na Teoria Geral do Direito

denominado de critrio prestacional. Esse critrio indica a conduta que o sujeito passivo deve prestar
ao sujeito ativo. o ncleo do direito por regular as condutas intersubjetivas (CARVALHO, 2010, p.
409-410).
23

Lus Cesar de Queiroz tem esse entendimento (CARVALHO, 2010, p. 401).

24

Ibid., p. 403.

24

Segundo PAULO DE BARROS CARVALHO25, direito subjetivo [...] a

faculdade que tem o sujeito ativo da relao jurdica de exigir do sujeito passivo o
cumprimento do dever jurdico estipulado na proposio normativa, e [...] O dever
jurdico que pode ser exigido pelo titular do direito subjetivo sempre uma ao ou
omisso do ser humano, e seu descumprimento desencadeia a aplicao de medida
juridicamente sancionadora.
O critrio quantitativo a conduta que o sujeito passivo deve prestar ao
sujeito ativo, representado pela base de clculo e pela alquota. o ncleo do direito
como regulador de condutas intersubjetivas, e, para fins do nosso estudo, a
prestao pecuniria de entregar aos cofres pblicos a importncia devida em
pecnia constituda no crdito tributrio ou na aplicao da penalidade.
Assim, representamos: D [(cm . ct . ce) (cp . cq], em que se ocorrer o
evento descrito no antecedente (A), ento, dever-ser o consequente com a
instaurao da relao jurdica (Rj) entre os sujeitos Sa e Sp, na qual uma conduta
ser obrigatria, permitida ou proibida entre eles:

[...] (i.a) hiptese, pressuposto ou antecedente (H), cuja funo

descrever uma situao de possvel ocorrncia (f), que funciona
como causa para o efeito jurdico almejado pelo legislador; e (i.b)
consequente ou tese (C), cuja funo delimitar um vnculo
relacional entre dois sujeitos (SRS), que se consubstancia no efeito
almejado; e (ii) conectivo condicional (), tambm denominado
vnculo implicacional, cuja funo estabelecer o liame entre a

25

CARVALHO, P. B., 2009, p. 64-65.

25

causa e o efeito ao imputar a relao prescrita no consequente

normativo, caso verificada a situao descrita na hiptese26.

Por fim, aplicamos a estrutura lgica da norma jurdica e seus critrios de

identificao em dois exemplos do Direito Tributrio para o fim de confirmar a teoria:
a) RMIT IRPJ: no antecedente, o critrio material auferir renda, o critrio
espacial no Territrio Nacional, e o critrio temporal no perodo de 1 de janeiro a 31
de dezembro. No consequente, o critrio pessoal tem a Unio como sujeito ativo e o
contribuinte como sujeito passivo; e no critrio quantitativo, a base de clculo o
valor da renda e a alquota que varia entre 7%; 15%; 22,5% e 27,5% a depender da
base de clculo; e
b) Lanamento de ofcio por omisso de receita de IRPJ: no antecedente, o
critrio material omitir renda, o critrio espacial no Territrio Nacional, e o critrio
temporal no perodo apurado pelo Fisco. No consequente, no critrio pessoal, a
Unio o sujeito ativo e o contribuinte o sujeito passivo, e no critrio quantitativo a
base de clculo o valor da renda omitida e a alquota que varia entre 7%; 15%;
22,5% e 27,5% a depender da base de clculo.

2.2. Norma jurdica tributria

Ao atribuirmos o conceito de norma jurdica aplicvel ao direito, se faz

necessrio determin-la no campo de nosso estudo: o direito tributrio, isto posto, o
direito se apresenta por diversas espcies de normas: constitucional, administrativa,

26

CARVALHO, 2011, p. 289/290.

26

civil, tributria, etc., cada qual com o seu contedo, em que se diferenciam no
campo da heterogeneidade semntica27.
O Direito Tributrio28 o ramo do direito que regula, direta ou indiretamente, a
instituio, arrecadao ou fiscalizao de tributos. Compreende: os princpios
constitucionais tributrios a serem aplicados pelo legislador; e o nascimento, a vida e
a extino das relaes jurdico-tributrias.
Dessa forma, a norma jurdica tributria a que trata direta ou indiretamente
da instituio, arrecadao e fiscalizao dos tributos.
Portanto, h trs tipos de relaes: a de instituio dos tributos; a de
arrecadao dos tributos e a de fiscalizao dos tributos.
Dado essas relaes, o CTN, no art. 11329, prev que h obrigaes
tributrias principais e os deveres instrumentais30. Obrigaes tributrias principais
so as que surgem da incidncia da norma jurdica relacionada instituio do

27

CAMPILONGO, Paulo Antonio Fernandes. Os limites a reviso no auto de infrao no contencioso

administrativo tributrio. 2005. 270f. Dissertao (Mestrado em Direito), Pontifcia Universidade

Catlica de So Paulo - PUC/SP, So Paulo, 2005, p. 76; e CARVALHO, 2012, p. 131.
28

Entendemos que o sistema jurdico uno e indecomponvel, mas didaticamente necessrio fazer

o corte para uma melhor anlise do objeto (CARVALHO, 2011, p. 46).

29

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a

ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e
extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da
legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples
fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.
30

O CTN no art. 113 emprega a terminologia de obrigao acessria. Entendemos inapropriada por

no expressar uma obrigao e no haver laos entre relaes tributrias para ser denominada de
acessria. Assim, seguirmos a denominao de Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 362 e ss.).

27

tributo, e os deveres instrumentais se apresentam pelas normas que regulam a

forma de arrecadao e fiscalizao dos tributos.
Nessa perspectiva, podemos delimitar que as normas jurdicas tributrias so
de duas espcies: as que preveem a forma de instituio do tributo, e as que
preveem a forma de arrecadao e fiscalizao; classificando-as, respectivamente,
em norma jurdica em sentido estrito e em sentido amplo31.
Assim, as normas jurdicas tributrias, que devem se apresentar pela
estrutura lgica, so: a) as que tm como objeto a instituio do tributo e se
apresentam pela regra-matriz de incidncia tributria, lanamento tributrio ou auto
de infrao; e b) as que tratam da forma de arrecadao ou fiscalizao como, por
exemplo, da obrigatoriedade de emisso de DCTF, DIPJ, DIRF.

3. Norma jurdica completa

A norma jurdica completa uma estrutura dual que inicialmente compreende:

a norma primria e a norma secundria. Foi desenvolvida por HANS KELSEN 32, que
ao analisar a caracterstica de coao do direito, determinou que havia duas normas
para completar o sistema, classificando-as segundo o critrio sancionador.
Inicialmente HANS KELSEN33 entendia que a norma primria era a que
prescrevia a sano a ser aplicada pelo Estado-Juiz, quando houvesse
descumprimento da norma secundria; e a norma secundria a que descrevia o
31

CARVALHO, 2011, p. 297.

32

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Traduo de Jos Cretella Junior e Agnes Cretella. 4. ed.

So Paulo: RT, 2006, p. 69/70.

33

KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo Jos Florentino Duarte. Porto Alegre: Fabris,

1986, p. IX e 181.

28

comportamento desejado pela ordem jurdica. Contudo, verificando a inconsistncia

pelas crticas que recebeu, reviu os conceitos e determinou que: a) norma primria
a que prescreve o comportamento desejado, e b) a norma secundria a norma
aplicada pelo Estado-Juiz como coero desobedincia norma primria.
Nesse sentido, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI34 descreve a norma
primria e a norma secundria:

A norma primria vincula deonticamente ocorrncia de dado fato a

uma prescrio (relao jurdica); a norma secundria conecta-se
sintaticamente primeira, prescrevendo: se o fato de a no
ocorrncia da prescrio da norma primria se verificar, ento deve
ser uma relao jurdica que assegure o cumprimento daquela
primeira, ou seja, dada a no observncia de uma prescrio jurdica,
deve ser a sano.

Assim, a norma primria a que descreve um evento de direito material de

possvel ocorrncia que tem o condo de desencadear uma relao jurdica; e a
norma secundria a que prescreve a aplicao de uma sano mediante coero
do Estado-Juiz ao sujeito que no cumpriu com o previsto na norma primria. Dessa
forma, LOURIVAL VILANOVA35 classifica a norma primria de relao jurdica de
cunho material e norma secundria de ndole formal (processual).
Seguindo essa sistemtica, a norma jurdica completa: expressa a
mensagem dentica-jurdica na sua integralidade constitutiva, significando a
34

SANTI, op. cit., p. 36.

35

VILANOVA, Lourival. Estruturas Lgicas e o Sistema no Direito Positivo. 4. ed. So Paulo: Noeses,

2010, p. 74.

29

orientao da conduta, juntamente com a providncia coercitiva que o ordenamento

prev para seu cumprimento36 e apresenta estrutura lgica interproposicional com
representao simblica:

Simbologia: D{[HC] v [H (-c) S]}: A norma primria estatui

direitos e deveres a dois ou mais sujeitos como consequncia
jurdica C, em decorrncia da verificao do acontecimento descrito
em sua hiptese H. A norma secundria estabelece a sano S,
mediante o exerccio da coao estatal, no caso de no observncia
dos direitos e deveres institudos pela norma primria H (-c)37.

Contudo, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI38 constatou que alm da

sano aplicada pelo Estado-Juiz prevista na norma secundria, h a sano
administrativa aplicada pela Administrao, e passa a classificar a norma primria
em dispositiva e sancionadora. A norma primria dispositiva a que descrevem
relaes jurdicas de direito material com a ocorrncia de um fato lcito, e a norma
primria

sancionadora

que

descreve

sano

ser

aplicada

administrativamente pelo descumprimento do prescrito na norma primria dispositiva

consubstanciada em um fato ilcito.
Assim, teramos a norma primria dispositiva com o antecedente que
descreve um fato lcito que implica uma consequncia; e a norma primria
sancionadora que descreve, no antecedente, o fato ilcito pelo descumprimento do

36

CARVALHO, 2012, p. 276.

37

CARVALHO, 2010, p. 309.

38

SANTI, op. cit., p. 38.

30

dever da norma primria dispositiva e, no consequente, a aplicao da sano,

como, por exemplo, uma multa. simbolizada: D {[p q] v [- q S]}.
Desse modo, a norma primria sancionadora precisa, para existir, da norma
primria dispositiva, por se tratar da aplicao de uma sano por seu
descumprimento.
Mas no necessrio para a validade do sistema que exista a norma primria
sancionadora, podendo haver a regulao do sistema pela norma primria
dispositiva e a norma secundria39.
Portanto, a norma jurdica completa, aps os estudos desses autores,
compreende: a) a norma primria que norma de direito material e prescreve o
comportamento desejado pela ordem jurdica. Classifica-se em: a.1) norma primria
dispositiva, que no antecedente descreve um fato lcito, e a.2) norma primria
sancionadora, que no antecedente descreve um comportamento ilcito pelo
descumprimento da norma primria dispositiva; e b) que, se descumpridas, quando
existentes ambas, ser aplicada a norma secundria, de natureza processual, pelo
Estado-Juiz.
Aplicando esses conceitos ao Direito Tributrio, teremos:
a) Norma primria dispositiva: dada a ocorrncia no tempo e no espao do
evento tributrio previsto no antecedente da RMIT (antecedente), dever-ser a
instaurao da relao jurdica tributria entre o contribuinte e o Fisco (consequente)
com a lavratura do lanamento de ofcio;
b) Norma primria sancionadora: dado que o contribuinte, devidamente
notificado, no pagou o tributo e nem apresentou impugnao (antecedente), dever-

39

QUEIROZ, Lus Csar Souza de. Sujeio passiva tributria. Rio de Janeiro, Forense, 2002,

p. 37-39.

31

ser a constituio da relao jurdica tributria entre o contribuinte e o Fisco para

efetuar o lanamento de ofcio e a aplicar a penalidade (consequente) mediante a
lavratura de auto de infrao; e
c) Norma secundria: dado que o contribuinte notificado da lavratura do auto
de infrao no recolheu aos cofres pblicos a pecnia e nem impugnou o auto de
infrao (antecedente), dever-ser que o Fisco inscreva em Dvida Ativa o crdito
tributrio e ingresse com a Execuo Fiscal, para que, formando a relao tridica
entre contribuinte, Fisco e o Estado-Juiz, seja expropriado o patrimnio do
contribuinte at a satisfao do dbito (consequente).

4. Norma: abstrata e concreta, geral e individual

Trabalhamos com o conceito de norma jurdica como unidade mnima e

irredutvel de manifestao do dentico, em que um antecedente implica um
consequente.
As classes de normas em abstrata e concreta, e geral e individual se referem
aos elementos dessa estrutural lgica: antecedente e consequente.
O antecedente descreve o evento de possvel ocorrncia ou seu relato em
linguagem competente para constituir o fato jurdico. A descrio de um evento de
possvel ocorrncia no mundo fenomnico, que quando vertido em linguagem
competente, constitui o fato jurdico, a representao da norma em sua abstrao;
que ganha concretude quando relatado em linguagem competente e constitudo o
fato jurdico. Da a abstrao e a concretude esto no antecedente 40 e referem-se
aos elementos fticos.
40

CARVALHO, 2012, p. 57-58.

32

PAULO ANTONIO FERNANDES CAMPILONGO41 descreve que a abstrao

a descrio de um fato hipottico que no ocorreu e se apresenta com o verbo no
impessoal e de predicao incompleta, tendo como elemento obrigatrio o
complemento da indicao de espao e tempo; e a concretude a ocorrncia do
evento vertido em linguagem competente que constitui o fato jurdico, completado na
indicao do espao e do tempo, e do verbo no pretrito.
Assim, podemos definir abstrao e concretude como: a) abstrao um
conjunto de critrios para se identificar um evento de possvel ocorrncia no tempo e
no espao e est projetada para o futuro; e b) concretude o relato em linguagem
competente do evento ocorrido no tempo e no espao que constitui o fato jurdico e
est projetado para o passado.
O consequente instaura a relao jurdica entre dois ou mais sujeitos em
relao a uma prestao. Assim, h que prever os sujeitos que compem a relao
e esto na classe normativa do geral e do individual42. A classe do geral a que no
determina os sujeitos, ou seja, os sujeitos da relao so indeterminados, e da
individual h a definio dos sujeitos na sua individualizao ou identificao no
grupo de pessoas.
Logo, podemos definir geral e individual como: a) geral a previso de uma
classe indefinida de sujeitos; e b) individual a delimitao de uma classe
determinada de sujeitos: ativo e passivo.
Fazendo a relao entre as classes e a estrutura lgica da norma jurdica (A
C), teremos: normas abstratas e gerais, normas concretas e gerais, normas

41

CAMPILONGO, op. cit., p. 19.

42

CARVALHO, 2012, p. 57.

33

abstratas e individuais, e normas concretas e individuais; que se aplicam ao Direito

Tributrio:
a) Normas abstratas e gerais so as que tm no antecedente a descrio de
um evento de possvel ocorrncia no tempo e no espao; e no consequente a
previso da instaurao de uma relao jurdica entre sujeitos indeterminados. Trata
da RMIT que institui o tributo;
b) Normas concretas e gerais so as que no antecedente relatam em
linguagem competente o evento ocorrido no tempo e no espao para constituir o fato
jurdico tributrio; e no consequente h a previso da instaurao de uma relao
jurdica entre sujeitos indeterminados. Trata-se do auto de infrao como norma
introdutora43;
c) Normas abstratas e individuais so as que tm no antecedente descrevem
um fato de possvel ocorrncia a ser delimitado no tempo e no espao; e no
consequente a previso da instaurao da relao jurdica com a individualizao
dos sujeitos da relao. Trata-se da consulta tributria; e
d) Normas concretas e individuais so as que constituem no antecedente o
fato jurdico tributrio; e no consequente instaura a relao jurdica entre sujeitos
determinados. Trata-se do lanamento tributrio.

5. Processo de positivao do direito

As normas jurdicas tm como objetivo regular as condutas intersubjetivas

para o fim de produzirem os efeitos prescritos pelo legislador. S possvel atingir a

43

H autores que atribuem ao auto de infrao essa classe de norma. Discordamos desse

entendimento, conforme veremos no captulo III, item 1.

34

conduta regulada pelo direito com a mxima concretude e individualizao da

norma. Assim, passam da abstrao concretude para o fim de atingirem as
condutas intersubjetivas reguladas pelo direito, que, segundo nossas premissas: a
linguagem do direito positivo projetando-se sobre o campo material das condutas
intersubjetivas para organiz-las deonticamente. A esse processo denominamos de
positivao do direito, que compreende o caminho percorrido da abstrao da norma
para chegar a sua concretude.
O processo de positivao do direito se d em duas etapas: a) com a
ocorrncia do evento, pela incidncia normativa; e b) com a introduo da norma
jurdica no ordenamento jurdico, no ato de aplicao. Assim, esse processo
compreende o ato de incidncia e o de aplicao da norma jurdica 44.
H duas teorias que explicam o processo de positivao do direito: a teoria
tradicional e a teoria do Constructivismo Lgico-Semntico.
A teoria tradicional45 entende que a incidncia automtica e infalvel, e se
diferencia do ato de aplicao. Entendem que ocorrido o evento no mundo
fenomnico, que tem suporte no antecedente da norma jurdica, esta cai sobre ele,
sem necessidade de um relato em linguagem competente ou uma ao humana,
para juridiciz-lo, tornando-o fato jurdico, e fazendo nascerem sozinhos os efeitos

44

GUERRA, Renata Rocha. Auto de Infrao Tributrio: produo e estrutura. 2004. Dissertao

(Doutorado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP, So Paulo, 2004,

p. 28.
45

defendida por Miguel Reale (CARVALHO, 2010, p. 408); Alfredo Augusto Becker (Teoria geral do

direito tributrio. 5. ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 324); e Pontes de Miranda (Tratado de direito
privado. Tomo I Introduo: pessoas fsicas e jurdicas. Atualizao Judith Martins-Costa. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 2012, p. 70).

35

jurdicos. Esse processo ocorre no plano dos pensamentos46, de forma que a norma
incide sozinha e por conta prpria sobre os acontecimentos sociais para juridicizlos. Aps a juridicizao dos fatos, a norma poder ser aplicada pelo homem,
momento em que pode haver falha se for descumprida. Dessa forma, os atos de
incidncia e de aplicao se constituem em momentos distintos.
A teoria do Constructivismo Lgico-Semntico s conhece o que
representado pela linguagem. Entende que os atos de incidncia e de aplicao
ocorrem com o relato em linguagem competente do evento que constitu o fato
jurdico e instaura a relao jurdica. Com esse relato nascem os efeitos jurdicos
previstos em lei. Assim, ambos so atos que se formam conjuntamente
representados pelo ltimo ato: de aplicao. Os efeitos da norma s sero
verificveis quando ingressarem no sistema do direito positivo por seu relato em
linguagem competente. A linguagem competente das provas.
TCIO LACERDA GAMA47 faz crticas sobre a concepo automtica e
infalvel da incidncia, nos termos seguintes:

Uma vez aceita a premissa de que o direito um conjunto de

normas, que se manifestam em linguagem, no d para conceber
que

acontecimentos

sociais,

destitudos

de

uma

linguagem

competente, promovam qualquer tipo de alterao a esse conjunto.

46

ARAJO, 2011, p. 97; MIRANDA, 2012, t. I, p. 69.

47

GAMA, Tcio Lacerda. Obrigao e crdito tributrio: Anotaes margem da teoria de Paulo de

Barros

Carvalho.

[S.I.]:

FISCOSoft,

2003.

Disponvel

em:

<http://www.fiscosoft.com.br/a/2fct/obrigacao-e-credito-tributarioanotacoes-a-margem-da-teoria-depaulo-de-barros-carvalho-tacio-lacerda-gama acessado em 24/10/2012>. Acesso em: 24 out. 2012, p.

3 e 4.

36

[...] O ponto a ser destacado aqui a necessidade de que um sujeito

indicado pelo sistema do direito positivo relate o acontecimento numa
forma juridicamente prevista (linguagem competente). Sem isso, os
acontecimentos sociais no passaro a integrar o sistema de direito
posto,

criando

obrigaes

passveis

de

serem

exigidas

coercitivamente. [...] Para que acontea a incidncia da norma,

necessria a realizao simultnea de duas operaes lgicas:
subsuno e imputao. Na primeira, observa-se a pertinncia do
fato norma de superior hierarquia; na segunda, prescreve-se o
efeito que ser, necessariamente, uma relao jurdica.

Assim, pela metodologia que adotamos neste trabalho, nos filiamos

segunda teoria e, nos baseando nela, passamos a discorrer com mais detalhes os
atos de incidncia e de aplicao.
A incidncia operao lgica de subsuno e de implicao. A subsuno
operao em que se constata que um evento ocorrido no mundo fenomnico se
enquadra na classe dos critrios descritos no antecedente da norma. A implicao
a determinao normativa em que constitudo o fato jurdico (com o relato em
linguagem competente do evento subsumido) instaura-se a relao jurdica entre as
partes. Essas operaes lgicas se materializam no ato de aplicao realizado pelo
ser humano, que constata a ocorrncia do evento que se subsume aos critrios da
norma jurdica e o verte em linguagem competente por meio de provas para
constituir o fato jurdico (antecedente) e instaurar a relao jurdica (consequente).
Nesse sentido, RENATA GUERRA48 explica: Aplicar o direito nada mais que criar

48

GUERRA, op. cit., p. 28.

37

o direito, criar normas jurdicas nas suas variadas combinaes entre antecedente e
consequente.
No mais, o ato de aplicao pode ser concretizado pelo Legislativo, ao editar
as leis; pelo Judicirio, ao proferir sentenas ou acrdos; pela Administrao
Pblica, na edio do ato administrativo; e pelo particular, ao firmar contratos ou
efetuarem o autolanamento.
Por esse enfoque, conclui-se que o processo de positivao do direito
compreende a forma que se criam as normas jurdicas no nosso ordenamento
jurdico, a realizar-se por meio do ato de incidncia e de aplicao.

38

CAPTULO II EXISTNCIA, VALIDADE E EFICCIA DA NORMA JURDICA

1. Existncia e validade das normas jurdicas

A concepo de validade se relaciona com o conceito de direito 49. Nesse

sentido, termo plurvoco que pode assumir:

[...] a especial forma de existncia de uma norma; atributo da norma

compatvel com aquela que programou a sua criao; aptido para
vir a ser aplicada por um tribunal; circunstncia de, efetivamente,
disciplinar comportamentos; compatibilidade da norma do direito
positivo com padres religiosos, racionais ou humanos, em acepo
ampla50.

Para fins do nosso estudo, se destacam as teorias que entendem validade

como atributo ou qualidade da norma jurdica, que se relacionam com a questo de
sua existncia51, pois a teoria da validade como atributo da norma a concebe como

49

Sem validade no h norma, sem norma no h direito, logo sem validade no h que se falar em

sistema do direito positivo (MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. 2. ed. So
Paulo, Editora Noeses, 2006, p. 167).
50

GAMA, Tcio Lacerda. Teoria dialgica da validade: existncia, regularidade e efetividade das

normas tributrias. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.). Direito tributrio Homenagem a Paulo de
Barros Carvalho. So Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 130.
51

BOBBIO, Norberto. Teoria da norma jurdica. Traduo Fernando Pavan Baptista e Ariani Bueno

Sudatti. 4. ed. So Paulo: EDIPRO, 2008, p. 46.

39

sinnimo de norma jurdica existente, e a teoria da validade como qualidade da

norma como ato de aferio posterior existncia da norma, na sua aplicao.
Essas teorias so pertinentes por se contraporem s teorias de invalidade que
estudaremos e trabalham com as classes: do ato inexistente, do ato nulo e do ato
anulvel, alm das meras irregularidades.
Assim, se entendemos que o vcio na norma acarreta a sua invalidade, que
a anttese da validade, se faz necessrio delimitar os campos de existncia e/ou
validade da norma jurdica, que no estudo dessas teorias j sero demarcadas.
Para tanto, discorreremos sobre as acepes de validade e existncia nas
teorias: de Pontes de Miranda, de Norberto Bobbio e de Paulo de Barros Carvalho,
para em seguida fixarmos nossa posio.

1.1.

Teoria de Pontes de Miranda

Para PONTES DE MIRANDA52, validade qualidade da norma jurdica.

O autor entende que o ordenamento jurdico formado por trs planos: da
existncia, da validade e da eficcia do ato jurdico.
O plano da existncia se sobrepe ao plano da validade, em que o ato jurdico
precisa ingressar no ordenamento para, posteriormente, aferir se vlido ou invlido
no ato de aplicao da norma.

52

MIRANDA, Pontes. Tratado de direito privado. Tomo IV Validade. Nulidade. Anulabilidade.

Atualizao Marcos Bernardes de Mello e Marcos Ehrhardt Junior. 1. ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2012, p. 61-62. Tambm o entendimento de Clarice von Oertzen de Arajo (Incidncia
Jurdica Teoria e Crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p. 64).

40

Assim, se houver um defeito na essncia do ato jurdico que torne impossvel

o seu ingressar no mundo jurdico, o ato inexistente, e no h que se falar em
validade ou invalidade, muito menos em ato jurdico:

1. EXISTIR E VALER Para que algo valha preciso que exista.

No tem sentido falar-se de validade ou de invalidade a respeito do
que no existe. A questo da existncia questo prvia. Somente
depois de se aferir que existe possvel pensar em validade ou em
invalidade. Nem tudo que existe suscetvel de a seu respeito
discutir-se se vale, ou se no vale. No se h de afirmar nem de
negar que o nascimento, ou a morte, ou a avulso, ou o pagamento
valha. No tem sentido. To-pouco, a respeito do que no existe: se
no houver ato jurdico, nada h que possa ser vlido ou invlido. Os
conceitos de validade ou de invalidade s se referem a atos jurdicos,
isto , a atos humanos que entraram (plano da existncia) no mundo
jurdico e se tornaram, assim, atos jurdicos53.

Logo, pressuposto da validade que o ato jurdico exista, ou seja, que tenha
ingressado no ordenamento jurdico, constituindo o fato jurdico suficiente mediante
a incidncia da norma no suporte ftico.
Ao existir o ato jurdico que se verifica sua validade ou invalidade por meio da
anlise da presena dos pressupostos regulados no ordenamento jurdico no ato de
aplicao da norma54, em que:

53

MIRANDA, 2012, t. IV, p. 61-62.

54

MIRANDA, 2012, t. IV, p. 62.

41

A conduta contrria regra jurdica talvez seja desconhecedora

dessa. No importa se a pessoa conhece ou no conhece a regra
jurdica: ela, por ser jurdica, incide, com ou sem esse conhecimento.
Se a regra mesmo violou princpio de publicidade, outra questo e
somente diz respeito sua validade55.

Nesse contexto para o autor h: a) ato inexistente, que no ingressou no

ordenamento por no preencher o suporte fctico para a incidncia da norma; b) ato
jurdico, que o ato que ingressou no ordenamento mediante o preenchimento dos
elementos do suporte fctico, incidindo a norma para constituir o fato jurdico em
que: b.1) ato vlido por os pressupostos essenciais de formao do ato terem
sidos preenchidos e a norma ter sido aplicada; e b.2) ato invlido, em que h
ausncia de algum(s) do(s) pressuposto(s) essencial(is) de formao do ato, e, por
isso, a norma no aplicada.

1.2.

Teoria de Norberto Bobbio

NORBERTO BOBBIO56 entende que a validade sinnimo de existncia da

norma jurdica, ou seja, um atributo da norma57. Assim, afirmar que a norma
jurdica vlida verificada se uma norma jurdica ou no, em que:

55

MIRANDA, 2012, t. I, p. 70.

56

BOBBIO, 2008, p. 46-45.

57

QUEIROZ, op. cit., p. 123; e FERRAZ JNIOR, Tercio Sampaio. Introduo ao estudo do direito:

tcnica, deciso, dominao. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2010, p. 171.

42

O problema da validade o problema da existncia da regra

enquanto tal [...] o problema da validade se resolve com um juzo de
fato, isto , trata-se de constatar se uma regra jurdica existe ou no,
ou melhor, se tal regra assim determinada uma regra jurdica.
Validade jurdica de uma norma equivale existncia dessa norma
como regra jurdica.

Com o ingresso da norma jurdica no ordenamento norma jurdica vlida,

pois para a norma ser jurdica tem que ter validade.
Dessa forma, o autor atribui trs operaes para verificar a validade da norma
jurdica:

Em particular, para decidir se uma norma vlida (isto , como regra

jurdica pertencente a um determinado sistema), necessrio com
frequncia realizar trs operaes: a) averiguar se a autoridade de
quem ela emanou tinha o poder legtimo para emanar normas
jurdicas,

isto

normas

vinculantes

naquele

determinado

ordenamento jurdico (esta investigao conduz inevitavelmente a

remontar at a norma fundamental, que o fundamento de validade
de todas as normas de um determinado sistema); 2) averiguar se no
foi ab-rogada, j que uma norma pode ter sido vlida, no sentido de
que foi emanada de um poder autorizado para isto, mas no quer
dizer que ainda seja, o que acontece quando uma outra norma
sucessiva no tempo a tenha expressamente ab-rogado ou tenha
regulado a mesma matria; 3) averiguar se no incompatvel com
outras normas do sistema (o que tambm se chama ab-rogao

43

implcita),

particularmente

com

uma

norma

hierarquicamente

superior58.

LUIS CESAR SOUZA DE QUEIROZ59, possuindo o mesmo entendimento do

autor, ainda complementa: [...] lgica e juridicamente impossvel uma norma ser
jurdica e no ser vlida.
Assim, toda norma que jurdica vlida, ou seja: ou a norma vlida e
existe no sistema; ou no vlida e no existe no sistema jurdico; do qual, ser
norma jurdica existir no ordenamento jurdico e, consequentemente, ser vlida.
Tem essa posio HANS KELSEN60 defendendo, ainda, que para a garantia
da unidade da ordem jurdica necessrio que exista uma norma fundamental 61 de
superior hierarquia que prescreve como as normas jurdicas inferiores devem ser
criadas. No sistema brasileiro, a norma fundamental a CF, que d fundamento de
validade s normas inferiores.
Dessa forma, para essa teoria a validade concebida: a) a norma ingressou
no ordenamento jurdico, norma jurdica, existente e vlida, por ter sido
expedida pelo agente competente mediante o procedimento especfico; e b) a norma
no ingressou no ordenamento jurdico por desrespeito a um dos pressupostos de
sua constituio, no norma jurdica, no existente e invlida.

58

BOBBIO, 2008, p. 47.

59

QUEIROZ, op. cit.,

60

KELSEN, 1986, p. 3-4.

61

Id., 2006, p. 221.

p. 37-123.

44

1.3.

Teoria de Paulo de Barros Carvalho

A Teoria de PAULO DE BARROS CARVALHO62 tem estreita relao com a

Teoria de Norberto Bobbio, por conceber validade como norma jurdica existente.
Para o autor, validade relao de pertencialidade da norma com o sistema,
em que norma vlida a norma jurdica existente por ter ingressado mediante o
procedimento estabelecido no sistema:

[...] E ser norma vlida quer significar que mantm relao de

pertencialidade com o sistema S, ou que nele foi posta por rgo
legitimado a produzi-la, mediante procedimento estabelecido para
esse fim [...] relao o vnculo que se estabelece entre a
proposio normativa e o sistema do direito posto, de tal sorte que ao
dizermos que ua norma N vlida, estaremos expressando que ela
pertence ao sistema S.

Os critrios de pertencialidade so: autoridade competente e procedimento

prprio63. A autoridade competente consiste na pessoa autorizada pela ordem
jurdica a editar a norma jurdica. O procedimento prprio representa a forma a ser
observada na produo da norma jurdica. Assim, o desrespeito a qualquer dos
critrios torna a norma jurdica passvel de ser decretada invlida.

62

CARVALHO, 2011, p. 113. Tambm o entendimento de Gregorio Robles (O direito como texto:

quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Traduo Roberto Barbosa Alves. So Paulo:
Manole, 2005, p. 107); e Lourival Vilanova (2010, p. 51).
63

CARVALHO, 2010, p. 708.

45

A relao da pertinencialidade da norma com o sistema inerente norma

jurdica vlida. Nessa perspectiva, pode ser questionada e confirmada aps o seu
ingresso no ordenamento. Isso posto, a norma jurdica que ingressa no sistema
presume-se vlida por ter sido expedida pelo agente competente mediante o
procedimento prprio. Somente com o ingresso de outra norma que reconhea o
desrespeito aos critrios de pertinencialidade e expulse a norma invlida do sistema
que ela perde seu atributo e deixa de pertencer ao sistema.
Nisso, para a garantia do ordenamento, ao existir a norma h a presuno de
validade64, segundo a qual foram observadas as formalidades essenciais no ato de
produo.
Assim, a norma jurdica nasce com presuno de validade, com fora para
incidir e ser aplicada, havendo a possibilidade de ser contestada a compatibilidade
ou no da norma com as prescries jurdicas para a sua criao, decretando-a,
quando houver o seu desrespeito, invlida, e a retirando do sistema65. Somente com
64

Aurora Tomazini de Carvalho descreve a presuno de validade: H, na realidade, uma

presuno posta pelo direito, de que todo o processo enunciativo introdutor de normas se deu nos
moldes das normas que o regulam, at que se constitua o contrrio. [...] Se durante o processo
enunciativo no foi alegado qualquer vcio, ao seu trmino, com a produo da norma veculo
introdutor, presume-se que tudo ocorreu nos moldes prescritos pelas normas de produo em vigor,
porque assim diz a linguagem constituda. Presume-se que a autoridade enunciativa competente e
que o procedimento realizado para enunciao o prprio, e que a materialidade do documento tem
respaldo em norma de hierarquia superior, porque sem essa presuno torna-se impossvel trabalhar
com a linguagem jurdica. [...] A presuno de que a enunciao (constituda juridicamente pela
enunciao-enunciada) e o produto por ela criada encontram-se em conformidade com as normas
que regulam sua criao, est ligada adequao (formal/material), no validade da linguagem
jurdica. (2010, p. 712-713).
65

CARVALHO, 2011, p. 114.

46

este ltimo ato que a norma perde a sua validade por no ser compatvel com os
critrios de pertencialidade.
Logo, para esta corrente: a) norma jurdica vlida norma jurdica existente
que ingressa no ordenamento jurdico com presuno de validade que perdurar at
que a autoridade competente verifique a adequao da norma com o sistema e a
decrete invlida e retire do ordenamento, no caso de desrespeito aos preceitos
legais; e b) norma que invlida, no jurdica, mas que pode ter sido vlida e
apta a incidir e ser aplicada durante o lapso de tempo da sua existncia.

1.4.

Nossa posio

Antes de expormos nossa posio, TCIO LACERDA GAMA66 destaca o

entendimento de que no h contrariedade ou contradio entre as teorias
estudadas, do qual a anlise de validade reflete o ponto de vista do observador
(validade qualidade da norma) e o ponto de vista do participante (validade
atributo da norma). Trata de uma opo de escolha entre uma ou outra teoria.
Entendemos que validade relao de pertinencialidade da norma com o
sistema. Seguimos a teoria de PAULO DE BARROS CARVALHO. Essa teoria
consegue explicar a produo de efeitos de normas jurdicas invlidas, bem como se
adequa metodologia do Constructivismo Lgico-Semntico.
Assim, no aceitamos a teoria de PONTES DE MIRANDA, que se contrape
ao nosso entendimento. Para o autor, a norma jurdica deve existir para
posteriormente verificarmos se vlida ou invlida. Esse entendimento, no se

66

GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. 2. ed.

So Paulo, Editora Noeses, 2011, p. 328.

47

consegue explicar a existncia de normas jurdicas invlidas no sistema que so

aplicadas e produzem efeitos.
J a teoria de NORBERTO BOBBIO tem uma relao com a que adotamos,
mas se distingue. Ambas concebem a validade como norma existente, mas segundo
entendemos, a norma jurdica vlida a que ingressa no sistema, existente, e se
presume vlida, at que outra norma reconhea sua invalidade e a retire do sistema.
Com isso, pode subsistir norma invlida no sistema e produzir efeitos. Mas a teoria
de NORBERTO BOBBIO entende que norma para ser jurdica, vlida e existente,
deve ser expedida pelo agente competente e mediante o procedimento, em que o
desrespeito a qualquer dos elementos essenciais torna a norma inexistente, no
jurdica e invlida. Com isso, no existe no sistema norma jurdica invlida para ser
aplicada.
Portanto, confirmamos nossa posio de que a norma jurdica que ingressa
no sistema vlida, podendo incidir e ser aplicada para constituir o fato jurdico e
instaurar a relao jurdica, s perdendo a validade com o reconhecimento pela
autoridade competente do desrespeito aos critrios de pertinencialidade e sua
expulso. Esse processo confirmado pela existncia de normas jurdicas invlidas
que produzem efeitos no sistema.
Mas a delimitao da validade no se resume a fazer a opo por uma das
teorias. Destaca-se pela anlise das teorias estudadas de quo importante a
delimitao do campo da existncia da norma jurdica. Trata-se do ponto matriz para
circunscrever o que ingressa no ordenamento jurdico e vlido, segundo nossa
posio.

48

Nisso, retomamos alguns conceitos iniciais de que norma jurdica a que se

apresenta por um antecedente, com a descrio de um elemento ftico, que implica
um consequente, que prescreve a instaurao da relao jurdica e os efeitos.
No processo legislativo o legislador escolhe dentre os diversos eventos do
mundo fenomnico o fato que ir compor o antecedente da norma e ter o condo
de instaurar a relao jurdica e produzir os efeitos. Constitui-se e ingressa no
ordenamento jurdico com a sua promulgao. A publicao ato de comunicao
aos destinatrios do incio da vigncia da norma para o fim de torn-la apta a incidir
e ser aplicada.
No auto de infrao no diferente. A sua existncia determinada no
momento em que lavrado, ou seja, em que se relata no antecedente da norma o
fato jurdico ilcito e no consequente se instaura a relao entre o Fisco e o
contribuinte. A intimao do sujeito passivo ato de cincia, comunicao, da
emisso do documento em favor do contribuinte, para que exera os seus direitos.
Esse ato no serve para declarar a norma existente, vlida, mas somente para
comunicar ao contribuinte da existncia do auto de infrao.
Assim, a norma jurdica vlida a existente, que ingressa no ordenamento e
pode incidir e ser aplicada, mesmo com o desrespeito a qualquer formalidade
(critrios de pertinencialidade). No processo legislativo, com o ato de promulgao, a
norma torna-se norma jurdica vlida, e a publicao no Dirio Oficial ato de
comunicao aos destinatrios para cumprirem com suas prescries, sob pena de
sofrerem as sanes administrativas ou judiciais. No auto de infrao, com sua
lavratura, h norma jurdica vlida por presuno, que com a notificao do
contribuinte e sem apresentao de impugnao para alegar sua invalidade, produz

49

seus efeitos e pode ser inscrito o crdito tributrio em Dvida Ativa para que o Fisco
ingresse com a execuo fiscal e exproprie o patrimnio do devedor.
Nesse contexto, lavrado o auto de infrao h norma jurdica vlida
(existente) por presuno. A impugnao do sujeito passivo confirma ou infirma a
pertinencialidade da norma com o sistema, onde se constata se foram observados
os requisitos legais para a sua lavratura.

2. Eficcia das normas jurdicas

O termo eficcia tem vrias acepes: (i) possibilidade de produzir efeitos; (ii)
a produo dos efeitos propriamente dita; (iii) incidncia; (iv) observncia por parte
dos destinatrios (conformidade s normas)67. Pela multiplicidade de acepes,
PAULO DE BARROS CARVALHO68 prope seu estudo em trs ngulos: da eficcia
tcnica, da eficcia social e da eficcia jurdica.
A eficcia tcnica consiste na descrio do antecedente da norma jurdica de
um evento que tenha a possibilidade de ocorrer no mundo fenomnico e produzir os
efeitos jurdicos previstos no consequente. Em contraposio, ser ineficaz
tecnicamente a norma que [...] no puder juridicizar o evento, inibindo-se o
desencadeamento de seus efeitos, tudo (a) pela falta de outras regras de igual ou
inferior hierarquia, consoante sua escala hierrquica, ou, (b) pelo contrrio, na
hiptese de existir no ordenamento outra norma inibidora de sua incidncia. Dessa
forma, a eficcia tcnica consiste na possibilidade de incidir e ser aplicada a norma

67

MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em matria tributria. So Paulo: Noeses, 2011, p.

159.
68

CARVALHO, 2011, p. 115.

50

jurdica em razo de o ordenamento prever todas as formas necessrias para a

constituio do fato jurdico e a produo de seus efeitos.
Eficcia social o comportamento da sociedade perante a norma jurdica
imposta, em que se os destinatrios cumprem a conduta prescrita h eficcia social,
e se no houver cumprimento haver ineficcia social. NORBERTO BOBBIO
conceitua eficcia segundo esse parmetro, em que o problema de ser ou no
seguida pelas pessoas a quem dirigida69.
A eficcia jurdica a produo dos efeitos previstos no consequente da
norma, que nasce do processo de incidncia ao constituir o fato jurdico e instaurar a
relao jurdica entre os sujeitos. Trata-se da chamada causalidade jurdica. Desse
modo, a eficcia jurdica atributo do fato, uma vez que: [...] a propriedade de que
est investido o fato jurdico de provocar a irradiao dos efeitos que lhe so
prprios70.
Nesse sentido, cabe considerao de CLARICE VON OERTZEN DE
ARAJO71 quanto confuso que pode existir entre o processo de incidncia e a
eficcia jurdica:

[...] a eficcia da lei jurdica a de incidir, criando os fatos jurdicos. A

eficcia jurdica aquela decorrente da incidncia, mas que no a
incidncia em si mesma considerada. Com esta ressalva o jurista

69

BOBBIO, 2008, passim.

70

CARVALHO, 2011, p. 115. Tambm o entendimento de Pontes de Miranda (Tratado de direito

privado. Tomo V Eficcia. Direitos mutilados. Exerccio dos direitos, pretenses, aes e excees.
Prescrio. Atualizao Marcos Bernardes de Mello e Marcos Ehrhardt Junior. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 2012, p. 59); e Trek Moyss Moussallem (2011, p. 162).
71

ARAJO, 2011, p. 101.

51

estabelece uma diferena entre eficcia da lei, que a incidncia, o

processo de jurisdicizao dos fatos, e a eficcia jurdica. Esta
segunda irradia dos fatos jurdicos, em decorrncia da causalidade
normativa. Assim, uma eficcia (a jurdica) interna ao mundo
jurdico, enquanto a outra (a incidncia ou eficcia legal) concorre
para a formao desse mundo.

Logo, a eficcia tcnica e a jurdica so conceitos importantes para a

dogmtica jurdica, j a eficcia social relevante para a Sociologia do Direito.
Entendemos, para fins deste trabalho, que eficcia a aptido do fato jurdico
de produzir os efeitos previstos no consequente da norma72, utilizando a acepo de
eficcia jurdica.
Na lavratura do auto de infrao, a eficcia constituda no crdito tributrio,
a partir do momento em que o Fisco tem o direito subjetivo de receber a importncia
em pecnia e o contribuinte o dever jurdico de recolher aos cofres pblicos os
valores cobrados. Assim, havendo defeitos na formao do auto de infrao pela
inobservncia dos requisitos para a sua lavratura, at a desconstituio dessa
relao jurdica, h a produo desses efeitos no ordenamento jurdico, sujeitando o
contribuinte a sofrer uma execuo fiscal aps a inscrio em Dvida Ativa do crdito
tributrio e ter seu patrimnio expropriado.
Nesse contexto, a decretao de invalidade do auto de infrao visa cessar a
produo desses efeitos, alm de determinar, segundo o tipo de vcio e espcie de
invalidade, a possibilidade ou no de o Fisco constituir novamente o crdito tributrio
por meio da lavratura de um novo lanamento de ofcio ou auto de infrao.

72

CARVALHO, 2011, p. 115.

52

Assim, decretada a invalidade do auto de infrao poder haver: a) a extino

da obrigao tributria; ou b) a possibilidade do Fisco em 5 (cinco) anos lavrar novo
auto de infrao regularizando o vcio para torn-lo vlido e apto produo dos
efeitos.
Esses so os principais efeitos visados pelo reconhecimento da invalidade do
auto de infrao, que retomaremos no captulo IV.

53

CAPTULO III AUTO DE INFRAO

1. Auto de infrao

Auto de infrao palavra polissmica73. Das possveis acepes surgem

quatro correntes doutrinrias para conceituar auto de infrao: veculo introdutor de
normas jurdicas74; a norma concreta e individual que documenta uma infrao 75; o
suporte fsico que insere outras normas individuais e concretas76; ou o lanamento
de ofcio77.
Antes de discorremos sobre as correntes doutrinrias, destacamos que o auto
de infrao pode constituir: a) o crdito tributrio no lanamento de ofcio e aplicar a
penalidade cabvel, denominado de auto de infrao lato sensu e subsiste com duas
normas jurdicas: a norma primria dispositiva e a norma primria sancionadora; ou
b) somente aplicar a penalidade cabvel, denominado de auto de infrao stricto
sensu e subsiste com a norma primria sancionadora78.

73

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo, Editora Noeses,

2011/2012, p. 321.
74

CAMPILONGO, op. cit., p. 114; e GUERRA, op. cit., p. 41.

75

BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 155-156;

e CARVALHO, 2011, p. 324.

76

GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. So Paulo:

Malheiros, 2002, p. 101; SANTI, 2010, p. 170; e TOM, 2011/2012, p. 321.

77

MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. 10. ed. So Paulo: Dialtica, 2012,

p. 341.
78

CARVALHO, 2012, p. 326.

54

A aplicao de uma penalidade pressupe a prtica de um ato ilcito

constitudo pelo descumprimento de uma norma tributria. Assim, como no auto de
infrao lato sensu e no auto de infrao stricto sensu podem ser aplicadas
penalidades, denota-se que pressuposto para a sua lavratura a prtica pelo
contribuinte de um ato ilcito no descumprimento de uma norma tributria, que tem
como consequncia a aplicao de uma sano79.
Passamos a discorrer sobre as posies doutrinrias.
A primeira corrente, que entende que auto de infrao veculo introdutor de
norma concreta e individual, parte da concepo de que as normas jurdicas so
inseridas no ordenamento jurdico em pares: norma introdutora e norma introduzida.
A norma introdutora o veculo introdutor da norma introduzida, em que a primeira
o auto de infrao como norma concreta e geral e, a segunda, o lanamento
tributrio e a imposio de penalidade, como normas concretas e individuais. O auto
de infrao como norma concreta e geral composto de um antecedente que
constitui o fato jurdico tributrio ilcito e no consequente h a previso da
instaurao da relao jurdica tributria com os sujeitos indeterminados, mas
especificadamente, com o sujeito passivo, pois o sujeito ativo, geralmente, j est
determinado na pessoa do ente competente tributante.
A segunda corrente entende que o auto de infrao a norma concreta e
individual que no antecedente constitui o fato jurdico tributrio ilcito e no
consequente instaura a relao jurdica tributria entre o contribuinte como sujeito
passivo e o ente tributante como sujeito ativo, aplicando a sano cabvel.

79

Nosso entendimento concorda com Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martinez Lpez (2004,

p. 145).

55

A terceira corrente entende que o auto de infrao o suporte fsico que: [...]
veicula os enunciados das vrias normas que se instalam na concretude deste
substrato nico, do qual pode conter quatro atos administrativos distintos: [...] (i)
fato jurdico tributrio, (ii) fato jurdico do no pagamento, (iii) fato jurdico da mora e
(iv) fato jurdico sancionador instrumental80.
Por fim, a quarta corrente entende que o auto de infrao o autntico
lanamento de ofcio, defendendo que no art. 142 do CTN 81 h previso de que o
lanamento tributrio pode aplicar a penalidade cabvel, quando for o caso, no
havendo problemas de ordem semntica na sua lavratura para constituir o crdito
tributrio e aplicar a penalidade. Ademais, defendem que o lanamento tributrio
atividade privativa da Autoridade Administrativa de constituir o crdito tributrio e
aplicar a penalidade cabvel. O lanamento de ofcio regulado no art. 14982 do CTN,

80

81

SANTI, 2010, p. 171.

Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo

lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato

gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de
responsabilidade funcional.
82

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes

casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declarao no seja prestada, por quem de
direito, no prazo e na forma da legislao tributria; III - quando a pessoa legalmente obrigada,
embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,
recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade; IV - quando se
comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria
como sendo de declarao obrigatria; V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da

56

o nico, dentre as modalidades descritas no diploma (a saber: o lanamento por

homologao e o lanamento por declarao), que lavrado pelo Fisco, sem a
participao do contribuinte, sendo o autntico lanamento tributrio.
Primeiramente, defendemos que h uma impropriedade no art. 142 do CTN
quando o legislador previu [...] sendo o caso, propor a aplicao da penalidade
cabvel83.
O lanamento tributrio constitui o fato jurdico tributrio lcito advindo da
instituio do tributo, e a aplicao da penalidade substrato de fato jurdico
tributrio ilcito. Pela natureza do fato jurdico constitudo, licito e ilcito, essas
normas no podem ser tratadas como de mesma classe. Nesse sentido, o
lanamento tributrio norma primria dispositiva, e a aplicao da penalidade
norma primria sancionadora, em que a primeira descreve no antecedente um fato
lcito, e a segunda um fato ilcito pelo descumprimento da primeira norma. Vejamos:

pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando
se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar
aplicao de penalidade pecuniria; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; VIII - quando deva ser apreciado fato no
conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior; IX - quando se comprove que, no
lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela
mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Pargrafo nico. A reviso do lanamento s
pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.
83

Coincidem com nosso entendimento: Estevo Horvath (Lanamento Tributrio e Autolanamento.

2. ed. So Paulo, Editora Quartier Latin, 2010, p. 81); e Fabiana Del Padre Tom (2011/2012, p. 317).
Discorda do entendimento: Luciano Amaro (Direito tributrio brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2012, p. 372).

57

o tributo constitudo pelo lanamento tributrio. , conforme o art. 384 do CTN, um

ato que no constitua sano de ato ilcito e consiste na obrigao de pagar
determinada quantia ao Fisco. Constitudo o crdito tributrio pelo lanamento,
instaura-se a relao jurdica entre o Fisco e o contribuinte que deve recolher aos
cofres pblicos a quantia determinada (norma primria dispositiva). No tendo sido
realizado o pagamento, incide a aplicao da penalidade pelo seu descumprimento
em que o Fisco constitui, alm do crdito tributrio pelo lanamento, as penalidades
legais

pelo

descumprimento

do

pagamento

do

tributo

(norma

primria

sancionadora). Assim, no h possibilidade de nos filiarmos quarta corrente.

Contudo, concordamos pelos seus fundamentos com essa corrente de que o
lanamento de ofcio o autntico lanamento tributrio85.
Discordamos tambm do conceito de auto de infrao da primeira e da
segunda corrente. Vejamos:
O auto de infrao tem como pressuposto a prtica de um ato ilcito. O ato
ilcito um evento que ocorreu no tempo e no espao e se caracteriza por uma
conduta ilegal. Ingressa, segundo as nossas premissas, no ordenamento jurdico,
quando relatado em linguagem competente, constituindo o fato jurdico tributrio
ilcito. Nesse momento, teremos uma norma com antecedente concreto. Ademais,
apurada a prtica do ato ilcito, o contribuinte identificado e o consequente est
individualizado. Logo, o auto de infrao norma concreta e individual. Dessa forma,
84

Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
85

Nossa posio concorda com: Francisco de Assis Praxedes (Tributo sujeito a lanamento por

homologao e no pago: cabimento de lanamento de ofcio. Revista Dialtica de Direito Tributrio,

So Paulo, n. 63, p. 63); e CAMPILONGO, op. cit., p. 100.

58

discordamos da primeira corrente que entende que o auto de infrao norma

concreta e geral.
Parece com isso que nos filiamos a segunda corrente. Contudo, como j
transcorrido, o auto de infrao constitudo pelo lanamento tributrio e pela
aplicao da penalidade, ou s a aplicao da penalidade. Tratam-se de normas
jurdicas distintas: uma norma primria dispositiva e a outra norma primria
sancionadora. Ambas as normas so concretas e individuais, se diferenciando pelo
antecedente, em que na primeira um fato jurdico tributrio lcito e na segunda um
fato jurdico tributrio ilcito. Assim, no podem ser tratadas como de mesma classe,
como na segunda corrente.
Desse modo, nos filiamos quarta corrente, em que o auto de infrao
suporte fsico ou veculo introdutor de outras normas jurdicas.
Como suporte fsico, o auto de infrao norma concreta e individual que no
antecedente constitui o fato jurdico tributrio ilcito (pressuposto de sua lavratura) e
no consequente instaura a relao jurdica tributria entre o contribuinte e o Fisco.
Veicula a norma primria dispositiva no lanamento tributrio e/ou a norma primria
sancionadora na aplicao de penalidade, ambas normas concretas e individuais.
Definido o conceito de auto de infrao, entendemos ser pertinente para a
exposio deste trabalho fazer uma breve considerao sobre sua sistematizao
legal.
O regime jurdico tributrio constitudo por trs relaes jurdicas: a) a de
recolher aos cofres pblicos determinada importncia a ttulo de tributo; b) a de
cumprir com deveres instrumentais que tm a funo de constituir os fatos jurdicos
tributrios e a de auxiliar na ao de arrecadao e fiscalizao do Fisco; e c) a de

59

sofrer a aplicao de penalidade legal por descumprir com uma dessas relaes
jurdicas: de pagar o tributo ou de praticar um dever instrumental.
Para que o Fisco aplique a penalidade ao infrator, necessrio que tenha
elementos e provas da prtica do ato ilcito, que geralmente so colhidos em
procedimentos de fiscalizao.
O procedimento de fiscalizao est previsto nos arts. 786, 887 e 988 do PAF
e constitui-se pela emisso do MPF89.

86

Art. 7 O procedimento fiscal tem incio com: I - o primeiro ato de ofcio, escrito, praticado por

servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigao tributria ou seu preposto; II - a

apreenso de mercadorias, documentos ou livros; III - o comeo de despacho aduaneiro de
mercadoria importada. 1 O incio do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relao aos atos anteriores e, independentemente de intimao a dos demais envolvidos nas
infraes verificadas. 2 Para os efeitos do disposto no 1, os atos referidos nos incisos I e II
valero pelo prazo de sessenta dias, prorrogvel, sucessivamente, por igual perodo, com qualquer
outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
87

Art. 8 Os termos decorrentes de atividade fiscalizadora sero lavrados, sempre que possvel, em

livro fiscal, extraindo-se cpia para anexao ao processo; quando no lavrados em livro, entregarse- cpia autenticada pessoa sob fiscalizao.
88

Art. 9 A exigncia do crdito tributrio e a aplicao de penalidade isolada sero formalizados em

autos de infrao ou notificaes de lanamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
devero estar instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
o

indispensveis comprovao do ilcito. 1 Os autos de infrao e as notificaes de lanamento

de que trata o caput deste artigo, formalizados em relao ao mesmo sujeito passivo, podem ser
objeto de um nico processo, quando a comprovao dos ilcitos depender dos mesmos elementos
de prova. 2 Os procedimentos de que tratam este artigo e o art. 7 sero vlidos, mesmo que
formalizados por servidor competente de jurisdio diversa da do domiclio tributrio do sujeito
passivo. 3 A formalizao da exigncia, nos termos do pargrafo anterior, previne a jurisdio e
o

prorroga a competncia da autoridade que dela primeiro conhecer. 4

O disposto no caput deste

60

O MPF tem por objetivo cientificar o contribuinte do incio da ao de

fiscalizao.
A ao fiscal encerrada com a lavratura de Termo de Encerramento de
Ao Fiscal, acompanhado, se for o caso, de Relatrio Fiscal e da lavratura do Auto
de Infrao, que deve observar os requisitos previstos no art. 10 do PAF, quais
sejam:

Art. 10. O auto de infrao ser lavrado por servidor competente, no

local da verificao da falta, e conter obrigatoriamente:
I - a qualificao do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrio do fato;
artigo aplica-se tambm nas hipteses em que, constatada infrao legislao tributria, dela no
o

resulte exigncia de crdito tributrio. 5 Os autos de infrao e as notificaes de lanamento de

que trata o caput deste artigo, formalizados em decorrncia de fiscalizao relacionada a regime
especial unificado de arrecadao de tributos, podero conter lanamento nico para todos os
o

tributos por eles abrangidos. 6 O disposto no caput deste artigo no se aplica s contribuies de
o

que trata o art. 3 da Lei n 11.457, de 16 de maro de 2007.

89

No dia 04/9/2014 foi publicado o Decreto n. 8.303/14 que extinguiu o MPF. Estabeleceu a norma

que os procedimentos de fiscalizao tero incios com a expedio prvia de TDPF, que ficaram a
cargo dos Auditores-Fiscais da RFB. A Portaria RFB 1.687/14, publicada no dia 18/9/2014,
regulamentou esse novo procedimento de fiscalizao. Destacamos que essas alteraes
apresentam uma nova sistemtica de fiscalizao no mbito interno da Administrao, o que no
afeta o nosso estudo diante do corte legislativo que fizemos ao determinar que iramos fundamentar
no PAF, que no sofreu alteraes. Assim, entendemos que no houve a extino do MPF como o
instrumento de cincia ao contribuinte da instaurao de procedimento de fiscalizao, mas sim a
alterao de sua denominao para TDPF. Continuaremos denominando de MPF, conforme previso
legal.

61

IV - a disposio legal infringida e a penalidade aplicvel;

V - a determinao da exigncia e a intimao para cumpri-la ou
impugn-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicao de seu cargo ou funo e
o nmero de matrcula.

Esse o procedimento de fiscalizao para a constatao da prtica de um

ato ilcito pelo contribuinte e a lavratura do auto de infrao pelo Fisco.
No mais, entendemos que o Fisco tambm pode lavrar o auto de infrao por
meio da dispensa do MPF, desde que tenha todos os elementos e provas da prtica
do ato ilcito.
Contudo, no pacfico esse entendimento, havendo doutrinadores 90 que
defendem que o contribuinte deve ter cincia da existncia de um procedimento de
fiscalizao, no podendo sofrer fiscalizao sem ato de conhecimento.
J o CARF tem o entendimento de que o Fisco pode dispensar o MPF, que
procedimento interno da Administrao, e sua ausncia no afeta a validade do auto
de infrao lavrado, confirmando nossa posio. Leia-se:

MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL MPF. INSTRUMENTO

DE CONTROLE DA ADMINISTRAO. INEXISTNCIA QUE NO
CAUSA

NULIDADE

DO

LANAMENTO.

Mandado

de

Procedimento Fiscal MPF constitui-se em instrumento de controle

90

CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo D. Mandado de procedimento fiscal e

espontaneidade. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 80, Dialtica, So Paulo, maio de 2002, p.
104; e NEDER, Marcos Vinicius; LPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo administrativo fiscal
federal comentado. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 110-111.

62

criado

pela

Administrao Tributria

para dar

segurana

transparncia relao fisco-contribuinte, que objetiva assegurar ao

sujeito

passivo

que

agente

fiscal

indicado

recebeu

da

Administrao a incumbncia para executar a ao fiscal. Pelo MPF

o auditor est autorizado a dar incio ou a levar adiante o
procedimento fiscal. (CARF, Recurso Voluntrio, 4 Cmara - 2
Turma

Ordinria,

Acrdo

n.

1402-001.661,

Processo

n.

19740.000006/2004-83, sesso de 06/05/2014, Relator Conselheiro

Carlos Pel).

O momento da lavratura do auto de infrao o de constituio em linguagem

competente da prtica do ato ilcito e do ingresso da norma jurdica no ordenamento,
passando a existir e ter a sua validade presumida.
Lavrado o auto de infrao, deve o contribuinte ser intimado para: a) tomar
conhecimento dos fatos relatados pelo Fisco, dando eficcia ao ato; e b) exercer o
seu direito de defesa, ou seja, o contraditrio e a ampla defesa, uma vez que at o
presente momento no pode se manifestar quanto aos fatos apurados na
fiscalizao. Isso posto, o auto de infrao lavrado com a exclusiva participao e
entendimento do Fisco, como veremos a seguir.

2. Auto de infrao e o ato administrativo

A Administrao Pblica no exerccio de suas funes pratica atos regidos por

regime jurdico de direito pblico e de direito privado. O Fisco rgo da
Administrao Pblica.

63

Atos administrativos so os atos praticados pelo regime jurdico de direito

pblico que se apresentam por prerrogativas prprias.
A doutrina administrativista91 diverge quanto ao conceito de ato administrativo
por ausncia de uma definio legal no direito positivo.
MARIA SYLVIA ZANELLA DI PIETRO92 destaca que h trs critrios
adotados para a conceituao de ato administrativo: o critrio subjetivo, orgnico ou
formal; o critrio objetivo, funcional ou material; e o critrio de espcie do ato
jurdico.
Pelo critrio subjetivo, ato administrativo o praticado exclusivamente pelos
rgos administrativos. Esse critrio exclui os atos administrativos praticados pelo
Poder Legislativo e Poder Judicirio no exerccio de suas funes atpicas.
O critrio objetivo determina que ato administrativo o praticado no exerccio
concreto da funo administrativa93. Por esse critrio, os trs Poderes detm
funes tpicas inerentes as suas atribuies e funes atpicas, donde exercem, se
no preponderantemente, funes administrativas. Esse critrio insuficiente por
incluir atos da administrao regidos por regimes jurdicos diferentes como ato
administrativo94. Dessa forma, h um acrscimo de mais um critrio para a

91

Utilizaremos as doutrinas de Celso Antnio Bandeira de Mello (Curso de Direito Administrativo.

27. ed. So Paulo: Malheiros, 2011); Diogenes Gasparini (Direito Administrativo. 17. ed. So Paulo:
Saraiva, 2012); Hely Lopes Meirelles (Direito Administrativo Brasileiro. 36. ed. So Paulo: Malheiros,
2010); Lcia Valle Figueiredo (Curso de direito administrativo. 9. ed. So Paulo: Malheiros Editores,
2008); e Maria Sylvia Zanella Di Pietro (Direito administrativo. 24. ed. So Paulo: Atlas, 2011).
92

DI PIETRO, op. cit., p. 194 e ss.

93

Id., p. 195.

94

Id., p. 196.

64

determinao de ato administrativo, que pode ser: o regime jurdico administrativo, a

potestade pblica ou atos que contenham uma declarao de vontade.
O ltimo critrio consiste em determinar o ato administrativo como espcie de
ato jurdico95, utilizando-se de seu conceito com acrscimo de elementos que
integram o ato administrativo para diferenci-los.
Entendemos que o critrio que se mostra mais eficaz para a conceituao de
ato administrativo o de espcie de ato jurdico96, por ser um ato que cria, modifica
e extingue direitos. Passamos a estudar a doutrina dos adeptos deste critrio para
conceituamos ato administrativo.
Para HELY LOPES MEIRELLES97, ato administrativo espcie de ato jurdico
qualificado pela finalidade pblica. Entende que ato administrativo so os atos
unilaterais de manifestao de vontade nica da Administrao.
CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO98 entende que ato administrativo
espcie de ato jurdico como declarao do Estado que opera com providncias
jurdicas que se complementam na lei e sujeitam-se a controle de legalidade.
Diferencia os atos administrativos dos atos jurdicos: [...] a) no que concerne s
condies de sua vlida produo e b) no que atina eficcia que lhe prpria.
95

O CC de 2002 conceituou ato jurdico como negcio jurdico e prev os seguintes requisitos: Art.

104. A validade do negcio jurdico requer: I - agente capaz; II - objeto lcito, possvel, determinado ou
determinvel; III - forma prescrita ou no defesa em lei.
96

Coincidem com nossa posio: Estevo Horvath (2010, p. 61); Karem Jureidini Dias de Mello

Peixoto (Auto de Infrao de natureza tributria: pressuposto e presuno. 2001. 200f. Dissertao
(Mestrado em Direito), Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo - PUC/SP, So Paulo, 2001, p.
129); Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 464); e Vivian de Freitas e Rodrigues de Oliveira (op. cit., p.
39).
97

MEIRELLES, op. cit., p. 153.

98

MELLO, op. cit., p. 371.

65

MARIA SYLVIA ZANELLA DI PIETRO99, nesse mesmo sentido, define: [...]

ato administrativo como a declarao do Estado ou de quem o represente, que
produz efeitos jurdicos imediatos, com observncia da lei, sob regime jurdico de
direito pblico e sujeita a controle pelo Poder Judicirio100.
LCIA VALLE FIGUEIREDO101 entende que ato administrativo a norma
concreta de declarao unilateral do Estado praticado por este ou por quem esteja
no exerccio da funo administrativa que tem a finalidade de criar, extinguir,
modificar ou declarar direitos.
Entendemos ser pertinente para o nosso estudo o conceito de LCIA VALLE
FIGUEIRO, no qual o ato administrativo a) norma concreta de b) manifestao
unilateral do Estado que c) tem a finalidade de criar, modificar, extinguir ou declarar
relaes jurdicas entre o Estado e os administrados.
Transportando esses elementos ao auto de infrao, teremos: auto de
infrao o suporte fsico que se apresenta com a norma concreta e individual (a),
lavrado exclusivamente pelo Fisco no exerccio do poder de fiscalizao (b), para
instaurar a relao jurdica entre o Fisco, que tem o direito subjetivo de receber a
pecnia, e o contribuinte que tem o dever de recolher aos cofres pblicos a
importncia a ttulo de descumprimento da norma jurdica tributria (c). Assim, pela
nossa definio, auto de infrao norma concreta, que se origina de um ato
unilateral do Estado para instaurar a relao jurdico-tributria em que o sujeito
passivo tem a obrigao de recolher aos cofres pblicos a importncia tributria.

99

DI PIETRO, op. cit., p. 192.

100

Id., p. 198.

101

FIGUEIREDO, op. cit., p. 173.

66

Dessa forma, o auto de infrao ato administrativo, que norma jurdica, e

veicula outros atos administrativos: de lanamento tributrio e de imposio de
penalidade.
Ademais, o ato administrativo tem regramento prprio que passamos a
estudar e aplicar no auto de infrao.

3. Auto de infrao e os atributos do ato administrativo

O ato administrativo tem um regime jurdico com prerrogativas de Direito

Pblico, dentre tais: atributos prprios que visam garantir a eficcia desses atos
produzidos unilateralmente pela Administrao Pblica.
A doutrina no unnime nos atributos do ato administrativo. DIOGENES
GASPARINI102 elenca como atributos do ato administrativo: a presuno de
legitimidade, a imperatividade, a exigibilidade e a autoexecutoriedade. MARIA
SYLVIA ZANELLA DI PIETRO103 s discorda da exigibilidade, em que designa de
executoriedade, e inclui a tipicidade. HELY LOPES MEIRELLES104 exclui a
exigibilidade, prevendo que so trs os atributos: presuno de legitimidade e
veracidade, imperatividade e autoexecutoriedade. E CELSO ANTONIO BANDEIRA
DE MELLO105 atribui a executoriedade em vez da autoexecutoriedade.
Entendemos que so atributos do ato administrativo: a presuno de
legitimidade e de veracidade; a tipicidade; a imperatividade, a exigibilidade e a
executoriedade.
102

103

104

105

Op. cit., p. 125.

Op. cit., p. 199.
Op. cit., p. 162.
Op. cit., p. 419.

67

Presuno de legitimidade e de veracidade se relaciona com o princpio da

legalidade106 inerente Administrao Pbica, segundo o qual s lhe lcito fazer o
que a lei determina e segundo a forma prescrita, ou seja, o Direito. Assim, os atos
administrativos se presumem verdadeiros e de acordo com o regramento legal 107 at
prova em contrrio. Trata-se de presuno juris tantum. Contestada a legalidade do
ato administrativo cabe Administrao Pblica provar a sua veracidade e
legitimidade108.
A tipicidade consiste em que o ato deve corresponder figura definida
previamente pela lei como aptas a produzir determinados resultados109. Novamente
esse atributo decorre do princpio da legalidade e garante ao administrado que a
Administrao no produza atos administrativos sem previso legal.
A imperatividade se refere obrigatoriedade de ser respeitado o ato
administrativo por seus destinatrios, independentemente de sua concordncia ou
consentimento110. Emanado o ato administrativo, se presume verdadeiro e perfeito,
vinculando a todos que ao ato se sujeitam, podendo at terceiros sofrerem as
consequncias previstas. Nesse sentido, a Administrao Pblica detm a
possibilidade unilateral de constranger terceiros prtica de prestaes

106

O princpio da legalidade est previsto na CF: Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de

qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos
princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao
seguinte.
107

GASPARINI, op. cit., p. 125.

108

Ibid., p. 125.

109

DI PIETRO, op. cit., p. 203.

110

GASPARINI, op. cit., p. 126.

68

determinadas pela Administrao111. Destaca MARIA SYLVIA ZANELLA DI

PIETRO112 que um atributo que no existe em todos os atos administrativos, mas
somente nos que determinam obrigaes. Nesse sentido, discorre CELSO
ANTONIO BANDEIRA DE MELLO113: [...] Decorre do que Renato Alessi chama de
poder extroverso, que permite ao Poder Pblico editar provimentos que vo alm
da esfera jurdica do sujeito emitente, ou seja, que interferem na esfera jurdica de
outras pessoas, constituindo-as unilateralmente em obrigaes.
A exigibilidade possibilita Administrao Pblica que exija do destinatrio a
obedincia s obrigaes impostas no ato administrativo sem precisar ingressar no
Poder Judicirio. Visa garantir o cumprimento das disposies do ato, mas no tem
o fim de coagir coercitivamente o administrado. Assim, a Administrao detm de
prerrogativas para fazer com que o administrado cumpra com as prescries dos
atos administrativos.
A executoriedade determina que a Administrao Pblica pode executar o ato
administrativo sem a interveno do Poder Judicirio. A doutrina 114 conclui que para
existir no ato administrativo esse atributo preciso: a) que esteja estabelecido em
lei; e b) se tratar de medida urgente; devendo ainda ser pautada na
proporcionalidade e razoabilidade.
No auto de infrao se aplicam os atributos da presuno de legitimidade e
veracidade, tipicidade, imperatividade e exigibilidade, excluindo a executoriedade115.
111

FIGUEIREDO, op. cit., p. 190.

112

DI PIETRO, op. cit., p. 202.

113

MELLO, op. cit., p. 419.

114

DI PIETRO, op. cit., p. 202; e GASPARINI, op. cit., p. 128.

115

Cf. Fabiana Del Padre Tom (2011/2012, p. 323); e Karem Jureidini Dias de Mello Peixoto (Op.

cit., p. 129).

69

Nesse contexto, divergimos de PAULO DE BARROS CARVALHO 116 que

entende que a imperatividade no atributo do ato administrativo tributrio. O autor
entende o atributo de maneira diversa do exposto, descrevendo-a como a
prerrogativa da Administrao em editar atos administrativos unilaterais em
conformidade com suas convenincias. Fundamenta o entendimento de que os atos
administrativos tributrios so vinculados lei, e a Administrao no dispe do
poder de decidir sobre a sua emisso ou no, bem como agravar a conduta do
administrado.
Contudo, realmente a executoriedade117 no est presente no ato
administrativo tributrio, em que o no cumprimento da obrigao veiculada enseja
ao Fisco o dever de inscrever em Dvida Ativa o crdito tributrio para constituir o
ttulo executivo e torn-lo lquido, certo e exigvel para propor a execuo fiscal.

4. Auto de infrao e os requisitos do ato administrativo

Os requisitos do ato administrativo so os elementos que devem estar

presentes ao serem emanados os atos administrativos para que sejam perfeitos e
vlidos, aptos a produzirem efeitos118.
No direito administrativo h duas correntes que descrevem os requisitos do
ato administrativo e se utilizam de denominaes divergentes 119 como requisitos,
elementos e pressupostos.

116

CARVALHO, 2011, p. 486.

117

CARVALHO, 2011, p. 486-487.

118

GASPARINI, op. cit., p, 113.

119

DI PIETRO, op. cit., p. 204.

70

A primeira corrente120, se baseando no disposto no art. 2121 da Lei n.

4.717/65, determina que os requisitos do ato administrativo so: competncia, forma,
objeto, motivo e finalidade. HELY LOPES MEIRELLES122 acrescenta, ainda, o mrito
administrativo e o procedimento administrativo.
A segunda corrente123 divide os requisitos do ato administrativo em: a)
elementos intrnsecos, que fazem parte de um todo e so internos a este; e b)
pressupostos, que so externos ao ato, e se classificam em: de existncia e de
validade. Os elementos so o contedo e a forma. Os pressupostos de existncia
so: o objeto e a pertinncia do ato ao exerccio da funo administrativa; e os
pressupostos de validade so: 1) pressuposto subjetivo (sujeito); 2) pressupostos
objetivos

(motivo

requisitos

procedimentais);

3)

pressuposto

teleolgico

120

DI PIETRO; op. cit., p. 204; e GASPARINI, op. cit., p. 113.

121

Art. 2 So nulos os atos lesivos ao patrimnio das entidades mencionadas no artigo anterior, nos

casos de: a) incompetncia; b) vcio de forma; c) ilegalidade do objeto; d) inexistncia dos motivos; e)
desvio de finalidade. Pargrafo nico. Para a conceituao dos casos de nulidade observar-se-o as
seguintes normas: a) a incompetncia fica caracterizada quando o ato no se incluir nas atribuies
legais do agente que o praticou; b) o vcio de forma consiste na omisso ou na observncia
incompleta ou irregular de formalidades indispensveis existncia ou seriedade do ato; c) a
ilegalidade do objeto ocorre quando o resultado do ato importa em violao de lei, regulamento ou
outro ato normativo; d) a inexistncia dos motivos se verifica quando a matria de fato ou de direito,
em que se fundamenta o ato, materialmente inexistente ou juridicamente inadequada ao resultado
obtido; e) o desvio de finalidade se verifica quando o agente pratica o ato visando a fim diverso
daquele previsto, explcita ou implicitamente, na regra de competncia.
122

MEIRELLES, op. cit., p. 155.

123

MELLO, op. cit., p. 392.

71

(finalidade); 4) pressuposto

lgico

(causa); e

5) pressuposto formalstico

(formalizao)124.
Dentre as correntes, optamos pela segunda, pois concordamos que os
requisitos do ato administrativo compreendem elementos internos e pressupostos
externos que no podem ser tratados como de mesma classe125.
Contudo, discordamos de que haja o pressuposto de existncia. Entendemos
que quando a norma passa a existir pertence ao ordenamento jurdico por ter
ingressado neste. Dentro do ordenamento no se discute a existncia ou
inexistncia da norma, em razo de j pertencer ao sistema, verifica-se a sua
validade ou invalidade como relao de pertinencialidade. A invalidade, quando
reconhecida, decretada pela introduo de outra norma no sistema que reconhea
o vcio e a retire do ordenamento. S nesse momento que deixa de pertencer ao
sistema, no por ser inexistente, mas por ter um defeito que afeta a sua validade.
Dessa forma, no trabalhamos com essa classe.
Ademais, conforme ilustraremos, nos elementos intrnsecos elencamos a
motivao como sua parte integrante126.
Passamos a discorrer sobre os requisitos do ato administrativo, aplicando-os
no auto de infrao quanto aos elementos intrnsecos e os pressupostos de
validade.

124

Ibid., p. 392-393.

125

Posio de Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 475); Estevo Horvath (2010, p. 61); Vivian de

Freitas e Rodrigues de Oliveira (Op. cit., p. 58); e Fabiana Del Padre Tom (2011/2012, p. 325).
126

Coincide com nosso entendimento Fabiana Del Padre Tom (2011/2012, p. 325).

72

4.1.

Elementos intrnsecos

Os elementos intrnsecos so o contedo, a forma e a motivao.

O auto de infrao norma concreta e individual que se apresenta com um
antecedente que implica um consequente. No antecedente h o relato em linguagem
competente da ocorrncia do evento e a constituio do fato jurdico tributrio ilcito
identificado pelos critrios material, temporal e espacial; e no consequente a
instaurao da relao jurdica tributria entre o contribuinte e o Fisco reconhecida
pelos critrios pessoal e quantitativo.
O contedo o que est prescrito no ato administrativo com a finalidade de
modificar a ordem jurdica. Utilizando-se dos ensinamentos de CELSO ANTONNIO
BANDEIRA DE MELLO: [...] o que o ato dispe, isto , o que o ato decide,
enuncia, certifica, opina ou modifica na ordem jurdica. , em suma, a prpria
medida que produz a alterao na ordem jurdica127.
Discorrendo sobre o contedo do ato administrativo e do lanamento
tributrio, h duas posies doutrinrias no direito tributrio: a) entende 128 que o
contedo no lanamento a instaurao da relao jurdica tributria com a
identificao dos sujeitos e a quantificao do crdito tributrio. Est presente no
consequente da norma concreta e individual129; e b) entende130 que a norma
concreta e individual em sua integralidade, com o antecedente descrevendo o fato
jurdico tributrio e o consequente, a instaurao da relao jurdica tributria, com a
identificao dos sujeitos e quantificao do objeto.
127

MELLO, op. cit. p. 393-394.

128

HORVATH, 2010, p. 61-62.

129

GUERRA, op. cit., p. 35; e TOM, Fabiana Del Padre, 2011/2012, p. 326.

130

CARVALHO, 2011, p. 476.

73

Temos o entendimento de que o contedo do auto de infrao o

consequente da norma jurdica, ou seja, a instaurao da relao jurdica tributria e
a quantificao do tributo ou penalidade.
O consequente da norma jurdica prescreve o comportamento que
determinado pela ordem jurdica e apresenta-se pelos modais dentico: proibido,
permitido ou obrigatrio. Dessa forma, nesse elemento da estrutura da norma
jurdica que estar presente a enunciao pretendida pelo ato administrativo
emanado, ou seja, o contedo.
A forma131 do ato administrativo o modo que se manifesta sua existncia,
a sua exteriorizao. Geralmente os atos administrativos tm forma escrita.
No auto de infrao, a forma escrita para o fim de garantir ao contribuinte o
direito ao contraditrio e a ampla defesa.
A motivao consiste na exposio dos motivos que fundamentam a
expedio do ato. obrigatria nos atos, salvo quando o ato for vinculado e for
possvel identific-lo no motivo do ato, requisito externo do ato administrativo
presente no pressuposto objetivo132.
FABIANA DEL PADRE TOM133 explica que a motivao se aperfeioa com o
relato do motivo e a linguagem das provas, visto que pelas provas apresentadas se
constata a ocorrncia no espao-tempo do motivo do ato.

131

Maria Sylvia Zanella Di Pietro entende que a forma tem duas acepes: uma ampla e outra

restrita. Na acepo restrita a maneira que o ato exteriorizado, podendo ser escrito ou verbal. Na
acepo ampla a acepo restrita acrescida das formalidades previstas no processo de formao
do ato (Op. cit., p. 210).
132

MELLO, op. cit., p. 403.

133

TOM, 2011/2012, p. 328.

74

No auto de infrao, a motivao est no antecedente da norma que relata

em linguagem competente o evento ilcito praticado pelo contribuinte e constitui o
fato jurdico tributrio ilcito134.
Assim, relacionando os conceitos estudados com os requisitos de lavratura do
auto de infrao, o contedo e a motivao do ato administrativo esto previstos nos
incisos I, II, III, IV, e V do art. 10 do PAF135, sendo:
O inciso I prev a qualificao do autuado. Essa previso determina o sujeito
passivo da obrigao. Consiste em elemento do consequente da norma jurdica do
auto de infrao, critrio pessoal. Trata do contedo do ato administrativo.
O inciso II determina que deve conter no auto de infrao o local, a data e a
hora de sua lavratura. Esse elemento fixa o critrio temporal e espacial, componente
do antecedente da norma jurdica do auto de infrao. Trata da motivao do ato
administrativo.
O inciso III e IV determinam que deve haver a descrio dos fatos, a
disposio legal infringida e a penalidade aplicvel. O Auditor-Fiscal da RFB relata
os fatos que apurou na fiscalizao, elenca as provas que possui e determina a
norma aplicvel. Trata-se da motivao, em que se relata em linguagem competente
o evento tributrio ilcito, constituindo o fato jurdico tributrio. o antecedente da
norma do auto de infrao no critrio material.

134

CARVALHO, 2011, p. 477; GUERRA, op. cit., p. 34; PEIXOTO, op. cit., p. 131; SANTI, 2010, p. 83-

84; e TOM, 2011/2012, p. 327.

135

Colabora com o nosso entendimento Marcos Vinicius Neder, s divergindo, quando a

denominao do motivo do ato que entendemos ser a motivao (Nulidades no lanamento. 2013.
Tese (Doutorado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP, So Paulo,
2013, p. 146-149).

75

No inciso V est previsto a determinao da exigncia e a intimao para

cumpri-la ou impugn-la. A segunda parte se refere publicidade, que
pressuposto do ato administrativo e veremos a seguir. J a determinao da
exigncia elemento do consequente no critrio quantitativo, em que se determina o
montante a ser recolhido aos cofres pblicos. Trata do contedo do ato
administrativo.
Assim, temos no auto de infrao na sua estrutura como norma jurdica de um
antecedente implica um consequente compostos pelos: a) critrio material a
descrio dos fatos, a disposio legal infringida e a penalidade aplicvel; b) o
critrio temporal e espacial: local, data e hora da lavratura do auto de infrao; c)
critrio pessoal, especialmente o sujeito passivo: qualificao do autuado; e d)
critrio quantitativo: determinao da exigncia.
Sistematizando:

4.2.

Pressupostos de validade

Os pressupostos de validade, que so externos ao ato administrativo,

compreendem os pressupostos: subjetivo, objetivo, teleolgico, lgico e formalstico.

76

O pressuposto subjetivo se refere ao sujeito que produz o ato, ou seja, o

agente que tem competncia136 para a prtica do ato administrativo. Competncia se
diferencia de sujeito por ser o plexo de atribuies outorgadas pela lei ao agente
administrativo para consecuo do interesse pblico postulado pela norma 137.
No auto de infrao, o pressuposto subjetivo a autoridade administrativa a
quem a lei confere a competncia legal para fiscalizar e lavrar o auto de infrao138,
que conforme a alterao legislativa passa a ser o Auditor-Fiscal da RFB139.
Diferencia-se do sujeito ativo no consequente da norma jurdica, que tem o direito
subjetivo de exigir o cumprimento da obrigao imposta no auto de infrao e o
ente tributante.
Nos requisitos do auto de infrao temos esse elemento no caput e no inciso
VI140 do art. 10 do PAF.
No caput do artigo h a previso de que deve ser lavrado o auto de infrao
por servidor competente, e no inciso VI determina-se a qualificao do funcionrio
que lavrou o auto de infrao para o fim de verificar a legalidade do ato produzido
em conformidade com as atribuies do agente pblico, ou seja, a sua competncia.
Os pressupostos objetivos compreendem os requisitos procedimentais e o
motivo do ato.
Os requisitos procedimentais so os procedimentos, como sequncia de atos,
previstos em norma para a formao do ato administrativo.
136

Fabiana Del Padre Tom denomina de competncia, mas preferimos usar sujeito competente

(2011/2012, p. 325).
137

FIGUEIREDO, op. cit., p. 200.

138

CARVALHO, 2011, p. 476; e HORVATH, 2010, p. 62.

139

Decreto n. 8.303/2014 e Portaria RFB 1.687/2014.

140

NEDER; LPEZ, 2004, p. 185.

77

EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI141 destaca que o ltimo ato do

procedimento

essencial

para

juridicizao

do

enunciado

do

ato

administrativo142 a publicidade.
Esse pressuposto no previsto para todos os atos administrativos, mas os
que tm previso normativa devem ser observados na sua formao.
Na lavratura do auto de infrao, o procedimento consiste na emisso de
MPF, que conforme discorremos, pode ser dispensado. Tem previso nos arts. 7,
8 e 9, todos do PAF, no fazendo parte do rol do art. 10 do diploma.
A publicidade, como ltimo ato do procedimento, no auto de infrao a
comunicao ao contribuinte da exigncia que lhe feita. elemento essencial
sua lavratura. Com esse ato, o auto de infrao se torna inaltervel, nos termos do
art. 145 do CTN143. Est previsto no inciso V (segunda parte) do art. 10 do PAF,
quando determina: intimao para cumpri-la ou impugn-la no prazo de 30 (trinta)
dias 144.
O motivo do ato consiste no [...] pressuposto de fato que autoriza ou exige a
prtica do ato. , pois, a situao do mundo emprico que deve ser tomada em conta
para a prtica do ato145.

141

Eurico Marcos Diniz de Santi (2010, p. 81); Karem Jureidini Dias de Mello Peixoto (Op. cit., p. 132);

e Renata Rocha Guerra (Op. cit., p. 33).

142

SANTI, 2010, p. 82.

143

Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude

de: I - impugnao do sujeito passivo; II - recurso de ofcio; III - iniciativa de ofcio da autoridade
administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
144

NEDER; LPEZ, 2004, p. 185.

145

MELLO, op. cit., p. 397.

78

No auto de infrao, o motivo do ato administrativo a ocorrncia do evento

que dar suporte ao seu relato em linguagem competente para constituir o fato
jurdico tributrio ilcito previsto no antecedente da norma concreta e individual. Ou
seja, o acontecimento no mundo fenomnico que tem previso no antecedente da
norma abstrata e geral.
O pressuposto teleolgico a finalidade146, e consiste no objetivo que deve
ser alcanado com a expedio do ato administrativo. Vem delimitado em lei.
LCIA VALLE FIGUEIREDO147 diferencia finalidade imediata de finalidade
mediata. A finalidade imediata tambm chamada de fim, e a mediata a que visa
a atuar a vontade normativa, o interesse pblico que pode estar apenas subjacente
na norma. Concordamos com essa distino e no auto de infrao h a finalidade
mediata, o interesse pblico, e a finalidade imediata aplicao da coao
administrativa148.

146

Eurico Marcos Diniz de Santi critica esse pressuposto por entender que como s possvel auferi-

lo quando do ato j produzido no pode ser nem elemento e nem pressuposto do ato administrativo.
Determina que a finalidade : [...] a finalidade, nexo lgico internormativo. dada pelo cotejo entre
a prescrio da finalidade legal que designa a relao intranormativa (o contedo) em abstrato (na
norma jurdica que regula a criao do ato-norma) e o fim concreto, prescrito pela relao jurdica
intranormativa do ato-norma (contedo do ato). a concatenao semntica, entre o contedo
legal e o contedo do ato-norma, , pois, a relao hiponmica que se estabelece entre estes
enunciados prescritivos, i.., relao que intercorre entre expresses com sentido mais especfico e
expresses genricas (2010, p. 79).
147

FIGUEIREDO, op. cit., p. 203.

148

CARVALHO, 2011, p. 477; e HORVATH, 2010, p. 63-64.

79

O pressuposto lgico a causa149. A causa a relao lgica que deve existir

entre o motivo, a motivao e o contedo do ato150. KAREM JUREIDINI DIAS DE
MELLO PEIXOTO151 observa que a causa deve ser analisada sob dois aspectos da
causalidade jurdica: intranormativa e internormativa. A relao intranormativa,
dentro da norma concreta e individual, consiste na relao de adequao entre o
fato jurdico tributrio e a obrigao tributria, ou seja, a implicao do antecedente e
o consequente; e a relao internormativa, fora da norma concreta e individual, a
subsuno, ou seja, a relao entre a norma abstrata e geral e a norma concreta e
individual. Concordamos com o entendimento e o aplicando no auto de infrao
entendemos que deve haver relao de adequao entre antecedente e
consequente pela implicao; e na subsuno da norma abstrata e geral com a
norma concreta e individual introduzida.
Por fim, o pressuposto formalstico. a formalizao e compreende a forma
especfica prevista em lei para o ato administrativo ser exteriorizado.
No auto de infrao, o suporte fsico152 a formalizao, ou seja, o prprio
auto de infrao em sua essncia, conforme nosso entendimento.
Sistematizamos:

149

Eurico Marcos Diniz de Santi critica a causa como pressuposto. Explica que ela elemento interno

do ato-norma, mas que no pode ser um elemento, posto que os elementos ao ato-norma so as
variveis e a causa uma constante lgica (2010, p. 78.).
150

FIGUEIREDO, op. cit., p. 204; GASPARINI, op. cit., p. 120; MELLO, op. cit., p. 408; e OLIVEIRA,

op. cit., p. 61.

151

PEIXOTO, op. cit., p. 135-136.

152

TOM, 2011/2012, p. 324-326.

80

Feitas essas consideraes sobre o auto de infrao e seus requisitos,

passamos a estudar a invalidade, suas espcies, os vcios e seus efeitos.

81

CAPTULO IV INVALIDADE DO AUTO DE INFRAO

1. Histrico da teoria da nulidade

A teoria da nulidade teve origem no Direito Privado ao estudar os defeitos dos

atos jurdicos153.
Nos primeiros tempos do Direito Romano154, a nulidade era considerada como
um ato inexistente, que por conter um vcio grave que comprometia a sua essncia,
no ingressava no ordenamento jurdico. Foi denominado de ato nulo de pleno
direito, porque no produzia efeito jurdico ab initio e era reconhecido nessa
qualidade automaticamente, sem a necessidade de um pronunciamento da
autoridade competente. Assim, nesse momento histrico existiam: a) os atos
jurdicos vlidos e existentes; e b) os atos nulos e inexistentes.
Durante o Direito Pretoriano, ainda no Direito Romano, o pretor155 criou o
restitutio in integrum. Tratava de uma espcie de reparao com o fim de reconhecer
a invalidade de atos jurdicos existentes. Essa reparao dependia de propositura de

153

MIRANDA, 2012, t. IV, p. 71; MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil, v. 1: parte

geral. 40. ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 318-319.

154

O Direito Romano o conjunto de normas aplicadas no territrio do Imprio Romano e Imprio

Romano do Ocidente. Consistiu de um Corpo de Direito Civil que influenciou e continua a influenciar
as legislaes. O Direito Romano pode ser divido em quatro fases segundo a evoluo das normas
jurdicas, sendo o Direito Pretoriano uma das suas fases.
155

Pretor era um cargo honorrio que no tinha poder de legislar ou criar direito novo, mas que

tomava decises que possuam proteo legal. Essas decises influenciaram o Direito Civil, o
complementando e corrigindo, e foram incorporados ao Corpo de Direito Civil.

82

ao judicial declaratria de nulidade. Surgiu, da, uma nova classe de atos jurdicos:
os existentes que poderiam ser decretados nulos.
Assim, no Direito Romano havia duas espcies de nulidades: a) a de pleno
direito que operava automaticamente e era considerada como um ato inexistente; e
b) a pretoriano que dependia da propositura de uma ao judicial para o seu
reconhecimento.
A evoluo nos estudos constatou que essas duas espcies de nulidades se
mostravam inadequadas porque o ato inexistente (nulo de pleno direito) no tinha
relevncia jurdica.
Dessa forma, passou a diferenciar a nulidade de inexistncia, atribuindo trs
classes de atos defeituosos em relao gravidade do vcio: a) o ato inexistente, em
que o defeito no ato estava na sua essncia, ou seja, um vcio gravssimo que
comprometia o seu ingresso no ordenamento jurdico, a sua existncia jurdica; b) a
nulidade em que o ato jurdico tinha um vcio grave que no afetava a sua essncia,
mas ofendia a ordem jurdica ou os bons costumes, ou que no tinha sido observada
a forma legal; e c) a anulabilidade em que o ato jurdico tinha um vcio de menor
gravidade que afetava a declarao de vontade, a capacidade ou o consentimento.
Dessa evoluo se originou a clssica e fundamental diviso das invalidades
em nulidade e anulabilidade156.
156

H autores que atribuem como sinnimo as denominaes de nulidade absoluta para as causas

de nulidades e nulidade relativa para as anulabilidades (DE PASSOS, Jos Joaquim Calmon. Esboo
de uma teoria das Nulidades aplicada s nulidades processuais. Rio de Janeiro: Forense, 2009;
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, volume 1: teoria geral do direito civil. 27. ed. So
Paulo: Saraiva, 2010, p. 557 e ss.; GRINOVER; FERNANDES; GOMES FILHO, 2011, p. 22.). Pontes
de Miranda faz uma crtica a esses autores, pois esses termos seriam adequados para relacionaremse eficcia do ato e no s causas de invalidade, em que os: [...] limites subjetivos da eficcia:

83

Nessa perspectiva, ressaltamos que os atos inexistentes, por no chegarem a

ingressarem

no

ordenamento

jurdico,

no

tm

relevncia

jurdica

e,

consequentemente, no interessam ao direito. Ato inexistente um nada, no

existe, no regulado pelo direito porque no se regula o nada. Logo, no
interessam ao nosso estudo. Entendemos que se no h o relatado em linguagem
competente do evento, o ato no ingressa no sistema, e, consequentemente, no
ato jurdico. Est no mundo fenomnico e no pertence ao mundo jurdico.
J a nulidade e a anulabilidade so espcies de invalidade que no
comprometem o ingresso do ato jurdico no ordenamento jurdico. Elas tm
existncia jurdica, mas o defeito pode comprometer a sua validade e, em
decorrncia, a eficcia jurdica. Esses atos se enquadram na classe dos atos
invlidos e sero o objeto do nosso estudo.
No mais, atualmente, h uma nova classe: das meras irregularidades.
Entendemos que essa classe no se enquadra nos atos invlidos ou inexistentes.
Trataremos delas em um ponto parte por ser elemento essencial anlise dos
requisitos do auto de infrao e suas invalidades.

2. Invalidade no Direito Civil

O legislador civil regulou as causas de invalidades dos atos jurdicos,

trabalhando com a clssica diviso dicotmica: nulidade e anulabilidade. Nesse
sistema no h a classe dos atos inexistentes.

relativa a eficcia s atinente a um, ou a alguns; absoluta, a eficcia erga omnes (2012, t. IV, p.
94). Assim, optamos em utilizar a designao de nulidade e de anulabilidade.

84

Ato jurdico nulo aquele que pode conter um vcio: a) na capacidade do

agente que absolutamente incapaz; b) no objeto, quando for ilcito; c) no
desrespeito forma prescrita em lei; e d) quando a lei o considerar nulo157.
J o ato anulvel o que pode conter um vcio: a) na capacidade, quando
praticado por relativamente incapaz; b) no resultado pretendido, quando praticado
com erro, dolo, coao, estado de perigo, leso ou fraude contra credores; e c)
quando a lei expressamente declarar anulvel158.
Assim, pode-se perceber que h uma sistematizao dos defeitos que geram
a nulidade e a anulabilidade dos atos jurdicos, cabendo doutrina estabelecer as
diferenas entre as espcies de invalidade segundo a sistematizao legal.
Sistematizando a legislao, h cinco critrios diferenciadores da nulidade e
anulabilidade descritos pela doutrina159: a) quanto ao grau do vcio; b) quanto aos
efeitos que produz; c) quanto legitimidade para sua arguio; d) quanto
possibilidade de sua ratificao; e e) quanto prescrio. Contudo, o critrio do grau
do vcio a matriz de aplicabilidade dos demais critrios. Vejamos a seguir:
Os graus de vcios so: vcio grave e vcio de menor gravidade. O vcio grave
ofende a ordem pblica ou afeta elemento essencial de validade do ato. Esse tipo de

157

Art. 166. nulo o negcio jurdico quando: I - celebrado por pessoa absolutamente incapaz; II - for

ilcito, impossvel ou indeterminvel o seu objeto; III - o motivo determinante, comum a ambas as
partes, for ilcito; IV - no revestir a forma prescrita em lei; V - for preterida alguma solenidade que a
lei considere essencial para a sua validade; VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa; VII - a lei
taxativamente o declarar nulo, ou proibir-lhe a prtica, sem cominar sano.
158

Art. 171. Alm dos casos expressamente declarados na lei, anulvel o negcio jurdico: I - por

incapacidade relativa do agente; II - por vcio resultante de erro, dolo, coao, estado de perigo, leso
ou fraude contra credores.
159

CARVALHO, 2010, p. 697.

85

vcio acarreta a nulidade do ato. Os vcios de menor gravidade so os que no

afetam elementos essenciais de validade do ato jurdico e nem a ordem pblica. So
considerados como atos anulveis, acarretando a anulabilidade160.
A produo dos efeitos se relaciona ao grau do vcio. O vcio grave tem efeito
ex tunc e invalidado por nulidade. J vcio de menor gravidade tem efeitos ex
nunc, os quais so produzidos at a decretao de invalidade161, e so invlidos por
anulabilidade.
A legitimidade de arguio tambm se relaciona ao grau do vcio. Os atos
nulos tm vcios que ofendem elementos essenciais de validade ou a ordem pblica,
e sua arguio pode ser por qualquer das partes, pelo Ministrio Pblico ou
reconhecido de ofcio pelo Juiz162. J os atos anulveis que tm vcios em elementos
no essenciais de validade do ato dependem, para a sua decretao de invalidade,
de alegao pela parte interessada que no pode ter dado causa ao vcio. A
decretao de invalidade gera os seguintes efeitos em relao s partes: atos nulos
tm efeitos erga omnes, e atos anulveis efeitos inter partes.
Mais uma vez relacionando gravidade do vcio, temos a aplicao do critrio
de ratificao do ato jurdico. Os atos nulos com vcio grave so irratificvel; e os
atos anulveis com vcio de menor gravidade podem ser ratificados.
Quanto prescritividade163, os atos nulos so imprescritveis; e os atos
anulveis so prescritveis, dos quais decorrido o prazo prescricional, o ato se torna
vlido e apto a produzir os efeitos jurdicos164.
160

DINIZ, 2010, p. 558; MIRANDA, 2012, t. IV, p. 82.

161

FERRAZ JNIOR, op. cit., p. 183; DE PASSOS, op. cit., p. 127-129; DINIZ, op. cit., p. 558.

162

Pontes de Miranda adverte que um erro condicionar o ato nulo decretao de ofcio pelo juiz

(2012, t. IV, p. 112).

163

MIRANDA, 2012, t. IV, p. 82; DINIZ, op. cit., p. 568-569.

86

Inegvel determinar que o grau do vcio o critrio diferenciador e pertinente

entre as espcies de invalidade aplicadas no Direito Civil, em que: a) o vcio que
ofende a ordem jurdica e compromete a harmonia e integridade do ordenamento
jurdico grave e decretado invlido por nulidade; e b) o vcio que no essencial e
no compromete a ordem jurdica passvel de decretao de invalidade por
anulao.
Assim, segundo a exposio, a invalidade aplicada no Direito Civil comporta a
seguinte sistematizao:

164

Pontes de Miranda critica a ideia de que ocorrida a prescrio para a ao de anulao do ato

jurdico, o mesmo se torna vlido. Esclarece que o que h a renncia prescrio. (Ibid., p. 102).

87

3. Invalidade no Direito Administrativo

At o presente momento apresentamos consideraes sobre a teoria da

nulidade aplicada ao Direito Privado. A transposio dessa teoria ao Direito
Administrativo requer adaptaes. O Direito Civil ramo de direito privado que opera
vontade das partes, e o Direto Administrativo, ramo do Direito Pblico, tem
regimento prprio que se diferencia dos regimes de Direito Privado. Por exemplo,
vigora o princpio da legalidade, em que no opera a vontade das partes, mas as
prescries previstas em lei; e o princpio do interesse pblico que se sobrepe ao
interesse privado.
O objeto da teoria da nulidade no Direito Administrativo o ato administrativo,
que espcie de ato jurdico165.
Nesse ramo, h trs grandes correntes sobre a invalidade.
A primeira corrente166 entende que a invalidade gnero e que so suas
espcies: os atos inexistentes, atos nulos e anulveis. A possibilidade de
convalidao do vcio o critrio de distino entre as espcies. Os atos
inexistentes esto no campo do impossvel jurdico e se apresentam com um vcio
grave que no pode ser objeto de convalidao e no ingressam no ordenamento
jurdico, sendo vedados pelo Direito167. Os atos nulos so os que a lei assim declarar
ou que so insuscetveis de convalidao, podendo ser reconhecidos de ofcio pelo
Juiz. J os atos anulveis so os declarados como tais pela lei e os suscetveis de
convalidao, que somente podem ser reconhecidos por provocao das partes.

165

Ver captulo III, item 2.

166

MELLO, op. cit., p. 465.

167

Id., p. 473-474.

88

Assim, na classe dos vcios convalidveis, temos a anulao, e dos inconvalidveis,

os atos inexistentes e os nulos168.
A segunda corrente169 entende que na classe dos atos administrativos
invlidos s existem os atos nulos. Explicam que o direito privado trabalha com
diferenciao entre ato nulo e ato anulvel em relao ao vcio afetar ou no
ordem pblica. Havendo violao ordem pblica h a decretao de nulidade, e
no sendo violada de anulabilidade. Como todos os atos administrativos so normas
de ordem pblica por aplicao do princpio da legalidade, esto, portanto, na classe
dos atos nulos.
A terceira corrente170 entende que no direito administrativo h os atos nulos e
atos anulveis. Esclarece que os atos administrativos invlidos se distinguem pela
possibilidade de sua convalidao ou no, em que o vcio passvel de ser sanado
ato anulvel, e o vcio em que insanvel ato nulo.
Assim, no direito administrativo, h divergncias quanto classe de atos
administrativos invlidos e o critrio diferenciador aplicado.
Em que pese a segunda corrente, no podemos aceit-la. Concordamos que
no Direito Administrativo as normas so de ordem pblica, mas entendemos que o
critrio da possibilidade de convalidao ou no do vcio, quanto aos requisitos do
ato administrativo, vlida e elemento de distino entre os atos nulos e anulveis
aplicveis ao Direito Administrativo.

168

Id., p. 475.

169

GASPARINI, op. cit., p.164; e MEIRELLES, op. cit., p. 176.

170

DI PIETRO, op. cit., p. 247.

89

Esse critrio tem previso legal no art. 55171 da LPA que dispe que havendo
a possibilidade de convalidao do ato administrativo, no ser decretao a
invalidade.
Alm do critrio da convalidao, o dispositivo determina que para a
invalidade dos atos administrativos deve ser aplicado o princpio do prejuzo 172.
Dessa forma, entendemos que a possibilidade ou no de convalidao do ato
administrativo e o princpio do prejuzo so os critrios diferenciadores das espcies
de invalidade aplicveis no Direito Administrativo. Nossa posio confirmada pelo
entendimento do STJ. Leia-se:

ADMINISTRATIVO ANULAO DE ATO ADMINISTRATIVO

SERVIDORES INVESTIDOS EM CARGOS PBLICOS APS
CONCURSO PBLICO. TEMPERAMENTOS SMULA 473 DO
STF. A regra enunciada no verbete n 473 da Smula do STF deve
ser entendida com algum temperamento: no atual estgio do direito
brasileiro, a Administrao pode declarar a nulidade de seus
prprios atos, desde que, alm de ilegais, eles tenham causado
leso ao Estado, sejam insuscetveis de convalidao e no
tenham servido de fundamento a ato posterior praticado em
outro plano de competncia. vedado ao Estado sob o pretexto de
que houve irregularidades formais desconstituir unilateralmente a
investidura de servidores nomeados mediante concurso pblico.
(STJ, RMS n. 407/MA, Relator Ministro Gomes de Barros, Data do
171

Art. 55. Em deciso na qual se evidencie no acarretarem leso ao interesse pblico nem prejuzo

a terceiros, os atos que apresentarem defeitos sanveis podero ser convalidados pela prpria
Administrao.
172

MEIRELLES, op. cit., p. 206; e FIGUEIREDO, op. cit., p. 256.

90

Julgamento: 07/08/1991 e Data da Publicao: 02/09/1991). (negrito

prprio)

AGRAVO

REGIMENTAL

INDEFERIMENTO
PROCURADOR DA
PROMOO.

DO

EM

MANDADO

PEDIDO

DE

DE

SEGURANA.

MEDIDA

LIMINAR.

FAZENDA NACIONAL. CONCURSO

REQUISITO.

CONCLUSO

DO

DE

ESTGIO

PROBATRIO. PRAZO. TRS ANOS. FUMUS BONI JURIS NO

CONFIGURADO. 1. O estgio probatrio o perodo compreendido
entre a nomeao e a aquisio da estabilidade. Aps a Emenda
Constitucional n. 19/98, seu prazo passou a ser de 3 anos,
acompanhando a alterao para aquisio da estabilidade, no
obstante tratar-se de institutos distintos. Precedente da Terceira
Seo. 2. A convalidao de atos administrativos s permitida,
nos termos do disposto no art. 55 da Lei n. 9.784/99, para os
vcios sanveis. 3. Para se verificar a possibilidade de incidncia do
art. 55 da Lei n. 9.784/99 na hiptese do mandamus necessria a
anlise apurada de fatos e circunstncias, tarefa essa incompatvel
com o exame de pedido liminar, que exige a verificao de plano do
fumus boni juris. 4. Agravo regimental improvido. (STJ, AgRg no MS
n. 14.396/DF (2009/0109384-5), Relator Ministro Jorge Mussi, Data
de Julgamento: 28/10/2009 e Data de Publicao: 26/11/2009).
(negrito colocado)

Nesse mesmo sentido, DIOGENES GASPARINI173 descreve os requisitos

para a invalidao do ato administrativo:
173

GASPARINI, op. cit., p.163.

91

Embora seja assim, certo dizer que esse poder da Administrao

Pblica no absoluto. No basta para pratic-lo que o ato seja
invlido (RT, 747:195). Com efeito, para que a invalidao seja legal,
o ato invalidado deve ser ilegal, ter causado um dano
Administrao Pblica sua emitente ou a terceiro, ser inconvalidvel
e no ter servido de fundamento para a prtica de ato em outro plano
de competncia, conforme decidiu o Superior Tribunal de Justia.

Portanto, quanto s duas correntes restantes, a nica diferena a incluso

dos atos inexistentes na classe de atos invlidos e inconvalidveis. Ato inexistente
no existe no ordenamento jurdico, no foi constitudo em linguagem competente e
no pertence ao sistema. Logo, no tem relevncia jurdica. Entendemos que por
estar fora do Direito, no e no deve ser objeto de estudo. Dessa forma, exclumos
a classe dos atos inexistentes.
Restam os atos nulos e anulveis com os critrios de distino: a
possibilidade de convalidao ou no do vcio, e o princpio do prejuzo. Nesse
momento destacamos a convalidao. Assim, o que convalidao?
Convalidao174 a substituio do ato ilegal por um ato legal que gera
efeitos retroativos. O ato ilegal um ato com defeito em que no foram observadas
as formalidades previstas em lei. Logo, para torn-lo legal e vlida a produo dos

174

A convalidao no se confunde com a converso de atos nulos. A diferena consiste na produo

dos efeitos, em que na convalidao os efeitos so os do ato ilegal, e na converso so efeitos

retroativos, mas prprios do novo ato, como se tivesse sido esse ato expedido ao tempo do ato nulo
(MELLO, op. cit., p. 479). A converso no critrio de distino e entendemos que no se aplica no
nosso estudo.

92

efeitos desde o seu nascimento, expede-se um novo ato que o substitui corrigindo o
vcio, o tornando, ento, ato legal com efeitos retroativos175.
A convalidao s possvel quando o ato puder ser produzido
legitimamente. Nesse sentido, podemos atribuir o vcio ser sanvel ou insanvel e,
portanto, legitimar ou no o ato ilegal.
J. J. CALMON DE PASSOS176 faz uma observao importante da
convalidao:

[...] A nulidade no o pronunciamento do magistrado, exato, mas

constitui-se com ele, nasce com ele, surge com ele e somente existe
depois dele. Assim sendo, a sanabilidade ou insanabilidade jamais
da nulidade, sim das repercusses que ela determina. O que tem
relevo, isso sim, e antecede a decretao da nulidade, o juzo
sobre a repercusso da imperfeio do ato no pertinente ao fim que
lhe destinou o sistema, dele resultando a necessidade ou
desnecessidade da cominao de sua nulidade.

Entretanto, como se aplica a convalidao? A aplicabilidade da convalidao

no caso concreto. Ela se relaciona com a espcie de invalidade, em que vcios
inconvalidveis so decretados nulos, e convalidveis anulveis. Ela tem como
pressuposto: a) que no haja impugnao do interessado; e b) no haja leso ao
interesse pblico ou a terceiros. Aplica-se, ainda, para a decretao da invalidao o
princpio do prejuzo177.
175

DI PIETRO, op. cit., p. 248; FIGUEIREDO, op. cit., p. 247; e MELLO, op. cit., p. 478.

176

DE PASSOS, op. cit., p. 139-140.

177

MELLO, op. cit., p. 478; e NEDER; LPEZ, 2004, p. 487.

93

Assim, entendemos que no Direito Administrativo os atos invlidos so: os

atos nulos e os atos anulveis, trabalhando com a dicotomia: nulidade e
anulabilidade, que tm como critrios de distino: a convalidao ou inconvalidao
do vcio, e o princpio do prejuzo. Sistematizando:

Ademais, a decretao no Direito Administrativo da invalidade dos atos

administrativos e sua a retirada do sistema pode ser realizada: a) pela Administrao
no exerccio de autotutela, hiptese em que no depende de provocao de parte
interessada, mas precisa de processo administrativo para garantir a ampla defesa e
o contraditrio, se houver interesses de terceiros178, ou b) pelo Poder Judicirio no
exerccio de suas funes, em que o interessado deve ingressar com medida
judicial179.

178

EMENTA: DEVIDO PROCESSO LEGAL - ANULAO DE ATO ADMINISTRATIVO - DIREITO

DE DEFESA. A anulao de ato administrativo, que repercuta no campo de interesses individuais

somente pode ocorrer oportunizando-se o direito de defesa, ou seja, instaurando-se processo
administrativo. AGRAVO ARTIGO 557, 2, DO CDIGO DE PROCESSO CIVIL MULTA. Se o
agravo manifestamente infundado, impe-se a aplicao da multa prevista no 2 do artigo 557 do
Cdigo de Processo Civil, arcando a parte com o nus decorrente da litigncia de m-f. (STF, RE
n. 613.316/MS, Relator Ministro Marco Aurlio, Data de Julgamento: 28/05/2013 e Data da
Publicao: 24/06/2013).
179

Esse entendimento est consolidado nas Smulas do STF: Smula n 346: A Administrao

Pblica pode declarar a nulidade dos seus prprios atos; e Smula n 473: A Administrao pode

94

4. Invalidade no Direito Tributrio

Descrevemos at o momento a aplicao das invalidades no direito privado e

no direito pblico. Ambos, segundo fixamos, trabalham com a dicotomia: nulidade e
anulabilidade, diferenciando o critrio aplicvel, em que para o direito privado, em
linhas gerais, o grau do vcio e seus efeitos, e para o direito pblico o vcio ser
passvel de convalidao ou no. Passamos a analisar a sistemtica aplicvel no
Direito Tributrio.
Nas doutrinas estudadas h trs correntes.
A primeira corrente180 entende que a nica espcie de invalidade aplicada ao
direito tributrio a anulabilidade. Essa corrente parte da concepo de que a
nulidade ato inexistente que pelo grau do vcio no produz efeitos ab initio e seu
reconhecimento opera automaticamente, sem necessidade de impugnao. Assim,
s existe a espcie de anulabilidade, porque o lanamento ato administrativo que
existe e produz efeitos, que s cessam com a decretao de invalidade. Ademais,
argumentam que o direito positivo tributrio no faz distino entre a nulidade e a
anulabilidade. Dessa forma, at que o lanamento seja anulado, existe e produz
efeitos, e, assim, a classe dos atos nulos no se aplica no Direito Tributrio.
Claro pelas premissas que fixamos que essa corrente trabalha com os
critrios de distino de nulidade e anulabilidade do direito privado. J manifestamos
nosso entendimento de que nulidade no ato inexistente, porque o que no existe
anular seus prprios atos, quando eivados de vcio que os tornam ilegais, porque deles no se
originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos
adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial. (DI PIETRO, op. cit., p. 238; e
MELLO, op. cit., p. 466).
180

BORGES, op. cit., p. 250; e HORVATH, 2010, p. 86.

95

no interessa ao direito, um nada. Assim, como decretar a nulidade do nada? No

possvel. Entendemos que nulidade um defeito no ato jurdico (ou ato
administrativo) que ingressou no ordenamento jurdico desrespeitando as normas
que prescrevem sua formao, e somente retirado dele com a decretao pela
autoridade competente da invalidade do ato por nulidade e a fixao da produo
dos efeitos. Logo, no aceitamos os fundamentos dessa corrente.
As outras duas correntes trabalham com a dicotomia nulidade e anulabilidade
como espcies de invalidade dos atos tributrios.
Estas se diferenciam: a) a primeira corrente181 aplica os critrios de distino
do direito pblico (Direito Administrativo), que a possibilidade ou no de
convalidao do vcio; e b) na segunda corrente182, os critrios de distino de
direito privado do grau do vcio e seus efeitos, entendendo que so conceitos de
Teoria Geral do Direito e no do direito privado.

181

HARET, Florence Cronemberger. Vcios dos atos jurdicos: reflexes sobre a Teoria dos Atos

Jurdicos e o ato normativo viciado. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.). Direito tributrio
Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 237; NEDER, 2013, p.
96 (este autor acrescenta o princpio do prejuzo como critrio); RIBAS, Ldia Maria Lopes Rodrigues.
Processo Administrativo Tributrio. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 85; TOM, 2011/2012, p.
332; e SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Auto de infrao e lanamento tributrio: elementos,
pressupostos, vcios e anulao. Artigo elaborado no NEF Ncleo de Estudos Fiscais da Escola de
Direito da Fundao Getlio Vargas DIREITO GV. FISCOSoft, 2012. Disponvel em:
<http://www.fiscosoft.com.br/a/5rko/auto-de-infracao-e-lancamento-tributario-elementos-pressupostosvicios-e-anulacao-eurico-marcos-diniz-de-santi>. Acesso em: 14 maio 2014, p. 7.
182

BARBIERI, Lus Eduardo Garrossino. Lanamento tributrio: vcios e seus efeitos. 2013.

Dissertao (Mestrado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP, So

Paulo, 2013, p. 142; CARVALHO, 2011, p. 495-496; e MELO, Fbio Soares de. Processo
administrativo tributrio: princpios, vcios e efeitos jurdicos. So Paulo: Dialtica, 2012, p. 116.

96

Primeiramente, destacamos que os critrios de grau de vcio e efeitos

aplicados pela segunda corrente, no nosso entendimento, so de direito privado, em
que opera a vontade das partes, e no de Teoria Geral do Direito. Esto regulados
no CC ao tratar dos negcios jurdicos.
Ademais, o auto de infrao ato administrativo que se subsume ao regime
jurdico de direito administrativo, ramo de direito pblico183, que aplica para a
decretao de invalidade: a convalidao ou inconvalidao do vcio.
Dessa forma, no concordamos com a aplicao de critrios de direito
privado, entendendo que os critrios de distino so: a convalidao ou
inconvalidao do vcio.
Entendemos, ainda, que o princpio do prejuzo previsto no art. 55 da LPA e
no art. 60 do PAF aplicvel ao direito tributrio para a decretao de invalidade do
ato administrativo tributrio184.
Assim, concordando com a primeira corrente, entendemos que as invalidades
no direito tributrio so de duas espcies: nulidade e anulabilidade, e tm como
critrio de distino a aplicao do princpio do prejuzo e a possibilidade de
convalidao ou no do vcio185.
Nesse sentido se manifesta o CARF:

183

Ver captulo III, item 2.

184

BARBIERI, op. cit., p. 142; NEDER, 2013, p. 95-96; PAULSEN, Leandro; VILA, Ren Bergmann;

SLEWKA, Ingrid Sehroder. Direito processual tributrio: processo administrativo fiscal e execuo
fiscal luz da doutrina e jurisprudncia. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 133; e
RIBAS, op. cit., p. 89.
185

Nosso entendimento concorda com: Marcos Vinicius Neder (2013, p. 96). Discorda por aplicar o

critrio do prejuzo e o critrio do grau do vcio: BARBIERI, op. cit., p. 142.

97

AUTO DE INFRAO. NULIDADE. No h nulidade em auto de

infrao lavrado por pessoa competente, no tendo havido preterio
do direito de defesa da contribuinte e no tendo sido ferido os artigos
10 e 59 do Decreto n 70.235/72. (CARF, Recurso Voluntrio, 1
Cmara - 1 Turma Ordinria, Acrdo n. 3101-001.704, Processo
n. 15868.720033/2013-70, sesso 17/09/2014, Relator Conselheiro
Rodrigo Mineiro Fernandes).

NULIDADE DO AUTO DE INFRAO. VIOLAO NO PROVADA.

Faltando nos autos a prova da violao s disposies contidas no
art. 142, do CTN, tampouco dos artigos 10 e 59, do Decreto n
70.235, de 1972, e no se identificando no instrumento de autuao
nenhum vcio prejudicial, no h que se falar em nulidade do
lanamento. (CARF, Recurso Voluntrio, 1 Cmara - 1 Turma
Ordinria,

Acrdo

n.

2101-002.425,

Processo

n.

13984.000506/2010-14, sesso 19/03/2014, Relator Conselheiro

Francisco Marconi de Oliveira).

LANAMENTO

VCIOS

NA

CONSTITUIO.

ERRO

NA

FUNDAMENTAO LEGAL E TIPIFICAO DA PENALIDADE

APLICADA.

INOCORRNCIA.

REQUISITOS

MATERIAIS

LEGISLAO

ATENDIDA.

LANAMENTO
FORMAIS.

AUSNCIA

DE

REGULAR.

RESPEITADOS.
PREJUZO

AO

CONTRADITRIO E AMPLA DEFESA. APLICAO DA MULTA

MAIS BENFICA. (CARF, Recurso Voluntrio, 3 Turma Especial,
Acrdo n. 2803-003.392, Processo n. 10980.726434/2011-61,
sesso em 16/07/2014, Relator Conselheiro Eduardo de Oliveira).

98

Desse modo, os atos administrativos tributrios invlidos so de duas

espcies: nulidade e anulabilidade. Eles tm como critrios de distino e
aplicabilidade o princpio do prejuzo e da convalidao do ato, em que temos as
classes de invalidade: a) nulidade para os atos administrativos tributrios com vcio
inconvalidvel (insanvel); e b) anulabilidade para os atos administrativos tributrios
com vcio convalidvel (sanvel).

5. Princpio do prejuzo

O princpio do prejuzo inerente ao sistema das invalidades moderno, em

que se valorizam os fins a serem atingidos pelo ato em detrimento do dano que o
defeito causa186, tratando do binmio defeito-prejuzo:

a viga mestre do sistema das nulidades e decorre da ideia geral de

que as formas processuais representam to somente um instrumento
para a correta aplicao do direito, sendo assim, a desobedincia s
formalidades estabelecidas pelo legislador deve conduzir ao

186

So trs os sistemas segundo os quais pode ser imposta a sano de nulidade: a) todo e

qualquer vcio do ato leva sua nulidade; b) nulo ser o ato se a lei assim expressamente o declarar;
c) o sistema da instrumentalidade das formas, distinguindo-se as irregularidades conforme a
gravidade e segundo o qual no se declara a nulidade se a finalidade do ato foi atingida e se no
houver prejuzo para a parte. Os dois primeiros sistemas esto desautorizados pela moderna cincia
processual (GRINOVER; FERNANDES; GOMES FILHO, op. cit., p. 26).

99

reconhecimento da invalidade do ato quando a prpria finalidade pela

qual a forma foi instituda estiver comprometida pelo vcio187.

MARCOS VINICIUS NEDER afirma que o prejuzo um conceito relacional

entre: [...] um vcio no processo e seus efeitos nocivos ao interesse pblico e s
partes, em prejuzo ao atingimento de certos objetivos processuais188.
Os Tribunais reconhecem a aplicao do princpio do prejuzo no sistema das
invalidades, conforme se verifica pelas ementas abaixo:

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. De acordo com o princpio

pas de nullit sans grief, que na sua traduo literal significa que no
h nulidade sem prejuzo, no se declarar a nulidade por vcio
formal se no causar prejuzo. Podemos, ento, estar diante a uma
violao prescrio legal sem que disso, necessariamente, decorra
a nulidade. Como no presente caso, em que o art. 10, IV do Decreto
n

70.235/72

prescreve

que

auto

de

infrao

conter

obrigatoriamente a disposio legal. No obstante a existncia de

vcio formal no lanamento, a sua nulidade no deve ser decretada,
por ausncia de efetivo prejuzo por parte do contribuinte em sua
defesa. No h de se falar em nulidade do lanamento, por no
restar configurado o binmio defeito-prejuzo. Recurso especial
provido. (CARF, Recurso Especial, 2 Turma, Acrdo n. 920201.536, Processo n. 37311.002241/2004-21, sesso de 09/05/2011,
Relator Conselheiro Elias Sampaio Freire).

187

Ibid., p. 27.

188

NEDER, 2013, p. 104.

100

AGRAVO

REGIMENTAL

NO

RECURSO

ESPECIAL.

ADMINISTRATIVO. AUSNCIA DE INTIMAO DA SENTENA

PROFERIDA EM MANDADO DE SEGURANA. POSTERIOR
DECLARAO DE NULIDADE PELO TRIBUNAL DE ORIGEM.
INEXISTNCIA

DE

PREJUZO.

IMPOSSIBILIDADE

DE

SE

RECONHECER A NULIDADE. PRINCPIO PAS DE NULLIT SANS

GRIEF. 1. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia firme
em aplicar o princpio pas de nullit sans grief, o qual determina que
a declarao de nulidade requer a efetiva comprovao de prejuzo
parte. Precedentes. 2. No cabvel a declarao de nulidade por
inexistncia de intimao do inteiro teor da sentena, uma vez que o
Tribunal Regional, ao anular a prpria sentena, afastou eventual
prejuzo que pudesse ocorrer. 3. Agravo regimental a que se nega
provimento. (STJ, AgRg no REsp n. 792093/RJ (2005/0178868-4),
Relatora Ministra Alderita Ramos de Oliveira, Data de Julgamento:
21/05/2013 e Data de Publicao: 31/05/2013).

Nesse contexto, o princpio do prejuzo deve ser analisado no caso concreto

para o fim de verificar se a formalidade legal desrespeitada no ato introduzido
causou um dano ao destinatrio passvel de decret-lo nulo ou anulvel189.
Contudo, algumas cautelas devem ser observadas. H situaes em que a
formalidade prevista inerente finalidade do ato e o prejuzo estaria implcito e
previsto pelo legislador, conforme destacam ADA PELLEGRINI GRINOVER,
ANTONIO SCARANCE FERNANDES E ANTONIO MAGALHES GOMES FILHO190,
ao manifestarem o entendimento de que nas invalidades por anulabilidade tm
189

NEDER; LPEZ, 2004, p. 481.

190

GRINOVER; FERNANDES; GOMES FILHO, op. cit., p. 28-29.

101

presuno relativa de prejuzo, cabendo parte que o alega provar que a

formalidade essencial finalidade do ato e que ficou prejudicada pela sua
inobservncia; e na nulidade h a inverso do nus da prova, e a parte contrria
deve provar que a formalidade do ato no compromete a sua finalidade, no
existindo prejuzo.
Quanto aplicao do princpio do prejuzo no direito tributrio, o art. 60 da
PAF determina que a decretao de invalidade do ato administrativo tributrio
depende do contribuinte sofrer um dano (prejuzo) 191. Esse pode ser compreendido
como o prejuzo no exerccio das garantias constitucionais, do devido processo
legal, da ampla defesa e do contraditrio; do princpio da segurana jurdica; do
direito propriedade; da denncia espontnea; do princpio da estrita legalidade e
da tipicidade, etc..
Contudo, a jurisprudncia ao aplicar o princpio do prejuzo nas relaes
jurdicas tributrias o entende como o dano ao contraditrio e a ampla defesa do
contribuinte:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO

RECURSO ESPECIAL. EXECUO FISCAL. NOMEAO DE BEM
PENHORA. ORDEM LEGAL. ART. 11 DA LEF. PENHORA PELO
SISTEMA BACEN-JUD. POSSIBILIDADE. INTIMAO FEITA EM
NOME

DE

ADVOGADO

DISTINTO

AO

DO

SOLICITADO.

AUSNCIA DE PREJUZO. PRINCPIO PAS DE NULLIT SANS

GRIEF. 1. A jurisprudncia desta Corte, em homenagem ao princpio
pas de nullit sans grief, firmou entendimento no sentido de que a
parte, ao requerer o reconhecimento de nulidade, dever comprovar
191

NEDER; LPEZ, 2004, p. 486; e PAULSEN; VILA; SLEWKA, op. cit., p. 133.

102

o efetivo prejuzo sofrido. 2. Na hiptese, ainda que se tenha

admitido ser irregular a intimao, a Corte de origem considerou que
o autor no demonstrou o efetivo prejuzo, tendo em vista que
exerceu efetivamente seu direito de defesa, por meio da interposio
do recurso cabvel. 3. A Fazenda Pblica no obrigada a aceitar
bens nomeados penhora fora da ordem legal insculpida no art. 11
da Lei 6.830/80, pois o princpio da menor onerosidade do devedor,
preceituado no art. 620 do CPC, tem de estar em equilbrio com a
satisfao do credor. 4. Agravo regimental no provido. (STJ, AgRg
no REsp n. 1338515/RS (2012/0170154-2), Relator Ministro
Benedito Gonalves, Data de Julgamento: 20/03/2014 e Data de
Publicao: 28/03/2014).

JULGAMENTO DO AUTO DE INFRAO EM MOMENTO DIVERSO

DO JULGAMENTO DO ATO ADMINISTRATIVO DE SUSPENSO
DE IMUNIDADE. INEXISTNCIA DE PREJUZO CONTRIBUINTE.
INOCORRNCIA DE NULIDADE. Se o julgamento do Auto de
Infrao se der em momento posterior ao julgamento do Ato
Administrativo de Suspenso da Imunidade observando na espcie o
que foi ali decidido, garantindo contribuinte a segurana jurdica, a
ampla defesa e o contraditrio, inexiste motivao para se declarar a
nulidade do lanamento, que foi efetuado sem os vcios previstos no
art. 59 do Decreto 70.235/72. (CARF, Recurso Voluntrio, 3 Cmara
- 2 Turma Ordinria, Acrdo n. 3302-002.560, Processo n.
10746000416/2006-61, sesso de 27/03/2014, Relator Conselheiro
Maria da Conceio Arnaldo Jac).

103

Desse modo, o prejuzo se consubstancia em um dano a um direito do

contribuinte garantido em lei que afeta a finalidade da emisso do ato administrativo
tributrio, em que na sua aplicao tem conotao de prejuzo defesa do
contribuinte.
Mas, ainda que este seja um dos critrios legais para a decretao da
invalidade, encontramos exceo aplicao do princpio do prejuzo no CARF,
quando o vcio alegado estiver sumulado. O voto do Relator Conselheiro Marcio
Henrique Sales Parada, da sesso de 18/09/2013, no Recurso Voluntrio, Acordo
n. 2801-003.202192, Processo n. 10768.004366/2001-29, esclarecedor:

[...] Ante a falta da identificao da autoridade, apontada, incide o

disposto na smula n 21 do CARF: nula, por vcio formal, a
notificao de lanamento que no contenha a identificao da
autoridade que a expediu. Entendo no mesmo sentido em que
leciona LEANDRO PAULSEN, de que o reconhecimento de vcio
formal depende de se observar eventual prejuzo defesa. [...] No
caso, conforme relatado, no se verifica que a falta mencionada
tenha impedido o pleno exerccio do direito de defesa, como se
observa da SRL, da impugnao e do recurso. Ressalte-se, contudo,
que o artigo 72 do Regimento Interno do CARF prev que as
decises

consubstanciadas

em

smula

so

de

observncia

obrigatria pelos membros deste Conselho Administrativo. Assim,

verificada sua aplicao, no pode o Relator silenciar acerca da
192

EMENTA: NULIDADE DO LANAMENTO. APLICAO DE SMULA. nula, por vcio formal, a

notificao de lanamento que no contenha a identificao da autoridade que a expediu, conforme

Smula CARF n 21. As decises reiteradas e uniformes do CARF so consubstanciadas em smula
de observncia obrigatria por seus membros. Recurso Voluntrio Provido.

104

mesma, devendo declar-la a qualquer tempo. No mesmo sentido,

decidiu a Cmara Superior de Recursos Fiscais no julgamento do
Recurso n 332.440, conforme Acrdo n 920200.903, datado de 12
maio de 2010, que restou assim emendado: NULIDADE DO
LANAMENTO.

SMULA

21

DO

CARF.

ARTIGO

72

DO

REGIMENTO INTERNO DO CARF DISPONDO QUE AS DECISES

CONSUBSTANCIADAS EM SMULAS SO DE OBSERVNCIA
OBRIGATRIA PELOS MEMBROS DO CARF. APLICAO NO
CASO CONCRETO. Verificado que o auto de infrao no contm a
identificao da autoridade que a expediu, incide o disposto na
Smula n. 21 do CARF, que prev que nula, por vcio formal, a
notificao de lanamento que no contenha a identificao da
autoridade que a expediu. Inteligncia do artigo 53 da Lei n 9.784,
de 1996. No caso concreto, em conformidade com o artigo 53 da Lei
n 9.784, de 1996, e artigo 72 do Regimento Interno do CARF, que
prev que as decises consubstanciadas em smulas so de
observncia obrigatria pelos membros do CARF, aplica-se o
disposto em tais normas para reconhecer a nulidade, por vcio
formal, do lanamento, resultando prejudicado o recurso da fazenda
nacional. Processo anulado. (itlico prprio)

Assim, a aplicao do prejuzo ao direito tributrio, em que pese a

jurisprudncia que o interpreta como um dano ao direito de defesa do contribuinte
no se resume a essa situao. Deve ser interpretado como ofensa qualquer direito
do contribuinte em relao ao processo (devido processo legal, ampla defesa e
contraditrio), ao direito de propriedade, aos princpios tributrios, legalidade,

105

denncia espontnea, segurana jurdica etc., por fim, prpria estabilidade do

ordenamento jurdico.
Ademais, manifestamos o entendimento de que as invalidades por nulidade
tm o prejuzo implicitamente previsto pelo legislador, e as por anulabilidade o
contribuinte deve demonstrar que o desrespeito formalidade legal causou-lhe um
dano193. Dessa forma, aceitamos a aplicao de que a nulidade tem o prejuzo
implcito, e a anulabilidade h presuno relativa do prejuzo.
Ressaltamos, mais uma vez, a exceo da aplicao do princpio do prejuzo
no CARF quanto s posies sumuladas.

6. Atos irregulares

Atos irregulares so os que tm um defeito nfimo que no compromete a sua

validade e eficcia.
Nesse sentido, graduando os vcios, h autores194 que os classificam como
espcies de invalidade. Teramos as seguintes classes de atos defeituosos: a) atos
inexistentes, fora do direito, em que apresentam vcios gravssimos; b) atos invlidos
que: b.1) com vcios graves que so os atos nulos, casos de nulidades; b.2) vcios
com menor gravidade, que temos os atos anulveis, caso de anulabilidade; e b.3)
vcios com defeitos nfimos que so os atos irregulares.
193

[...] Mesmo que o interessado oferea razes em recurso voluntrio, em prazo oportuno,

demonstrando conhecer os fundamentos jurdicos da deciso, contingncia que exige no ter havido
preterio do direito de defesa, ainda assim de decretar-se a nulidade do procedimento, por virtude
da inexistncia jurdica do ato. Faltou-lhe requisito de essncia: o motivo de sua celebrao.
(CARVALHO, 2011, p. 943).
194

Id., 2011, p. 497; e MELLO op. cit., 465.

106

O art. 60 do PAF regula os atos irregulares no mbito do Direito Processual

Tributrio, dispondo:

Art. 60. As irregularidades, incorrees e omisses diferentes das

referidas no artigo anterior no importaro em nulidade e sero
sanadas quando resultarem em prejuzo para o sujeito passivo, salvo
se este lhes houver dado causa, ou quando no influrem na soluo
do litgio.

Da disposio legal, os atos irregulares no so casos de decretao de

invalidade por o defeito podem ser sanados. Representam erros de grafia, de
aritmtica, que no comprometem a validade e a finalidade do ato.
A manuteno desses atos no sistema se fundamenta no princpio da
economia procedimental195.
Assim, temos o entendimento de que esses erros, por no serem passveis
de comprometer a validade do ato, no esto na classe dos atos invlidos. Estariam
na classe dos atos vlidos com meras irregularidades.
JOS JOAQUIM CALMON DE PASSOS196 os trata como uma imperfeio no
ato, diferenciando-o da nulidade segundo seja atingido ou no o fim pretendido, em
que a mera irregularidade tem um vcio que no afeta o ato e este apto a atingir
sua finalidade. um ato imperfeito, por conter um vcio, que vlido e eficaz.
A jurisprudncia do CARF tem esse entendimento ao no decretar a nulidade
ou anulabilidade de defeitos que so meras irregularidades:

195

Ibid., p. 496.

196

DE PASSOS, op. cit., p. 129.

107

ERRO MATERIAL DO FISCO. Constatado o erro, do qual no

responsvel o sujeito passivo, e havendo a possibilidade de ser
sanado sem qualquer prejuzo quele, no ser declarada nulidade
do ato. (CARF, Recurso de Ofcio, 3 Cmara - 2 Turma Ordinria,
Acrdo n. 1302-001.100, Processo n. 18471.002040/2008-71,
sesso de 08/05/2013, Relator Conselheiro Eduardo de Andrade).

MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. NULIDADE. Meras

irregularidades no MPF no acarretam na nulidade do procedimento
administrativo quando respeitado os arts. 142 do CTN e 10 do
Decreto n 70.235/72. (CARF, Recurso Voluntrio, 1 Cmara - 1
Turma

Ordinria,

Acrdo

n.

1101-001.046,

Processo

n.

15868.720125/2011-98, sesso de 13/02/2014, Relatora Conselheira

Nara Cristina Takeda Taga).

Ademais, conforme voto do Relator Conselheiro Guilherme Pollastri Gomes

da Silva no Recurso Voluntrio, Acrdo n. 1302-001.393, Processo n.
10950.001248/2001-00, sesso de 07/05/2014, a lavratura do auto de infrao em
local diverso do domiclio do contribuinte no gera a invalidade do auto de infrao e
pode ser considerada como uma mera irregularidade:

Alm do mais, mesmo se o fato de ter ocorrido a lavratura do auto de

infrao nas dependncias fiscais configurasse irregularidade, esta
poderia ser sanada, se tivesse prejudicado o Recorrente ou se
influsse na soluo do litgio, o que a meu ver evidentemente no
ocorreu pois no prejudicou o Recorrente nem tampouco influiu na
soluo da controvrsia.

108

Assim, o CARF editou smulas sobre arguies de invalidades que so

consideradas como meras irregularidades. Leia-se:

Smula CARF n 6: legtima a lavratura de auto de infrao no

local em que foi constatada a infrao, ainda que fora do
estabelecimento do contribuinte.

Smula CARF n 7: A ausncia da indicao da data e da hora de

lavratura do auto de infrao no invalida o lanamento de ofcio
quando suprida pela data da cincia.

Smula CARF n 9: vlida a cincia da notificao por via postal

realizada no domiclio fiscal eleito pelo contribuinte, confirmada com
a assinatura do recebedor da correspondncia, ainda que este no
seja o representante legal do destinatrio.

Smula CARF n 46: O lanamento de ofcio pode ser realizado sem

prvia intimao ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco
dispuser de elementos suficientes constituio do crdito tributrio.

Nesse sentido, LUS EDUARDO GARROSSINO BARBIERI197 apresenta uma

sistematizao de meras irregularidades, elencando: erros de grafia/digitao na
formalizao do lanamento; local ou data e hora da lavratura do lanamento de
ofcio; descrio dos fatos em termo anexado aos autos e no no prprio corpo do

197

BARBIERI, op. cit., p. 189-201.

109

auto de infrao; irregularidades na emisso do MPF ou documentos similares;

cincia do Termo de Incio da Ao Fiscal por pessoa sem representao legal; e
recebimento de intimao via Correios, com AR Aviso de recebimento, por
terceiras pessoas.
Dessa forma, somente na apreciao das arguies de invalidade que
possvel verificar se uma mera irregularidade o vcio ou causa de decretao
nulidade ou anulabilidade.
Assim, at o presente momento e considerando todo estudo j realizado,
podemos sistematizar e classificar os atos vlidos e invlidos no direito tributrio:

Neste contexto, passamos a aplicar as espcies de invalidade, a nulidade e a

anulabilidade, nos requisitos do auto de infrao, analisando os vcios e seus efeitos
para relaciona-los.

7. Vcios no auto de infrao

Os vcios so as desconformidades da norma jurdica em relao ao previsto

pelo ordenamento jurdico.

110

Os principais vcios so: de inconstitucionalidade, ilegalidade, vcio formal,

vcio material, erro de fato198 e erro de direito.
Nesse sentido, JOS JOAQUIM CALMON DE PASSOS199 explica que h
duas espcies de validade e invalidade: a do plano abstrato e a do plano concreto. O
vcio de constitucionalidade e inconstitucionalidade e legalidade e ilegalidade opera
no plano abstrato da lei, em que se constata a inadequao da integrao da norma
jurdica ao sistema; j os demais vcios operam no plano concreto, em que se
verificam problemas na subsuno e implicao da norma abstrata e geral
concreta e individual.
Importam para o nosso estudo os vcios no plano concreto, em que passamos
em estud-los e agrup-los segundo as classes de invalidades aplicadas no Direito
Tributrio.
NORBERTO BOBBIO200 explica que as prescries jurdicas so limitadas em
relao matria e forma. Denomina a primeira de limite material e a segunda de
limite formal. Os limites materiais se referem ao contedo da norma jurdica e os
limites formais aos procedimentos para a expedio da norma. Assim, EURICO
MARCOS DINIZ DE SANTI201 classifica-os em: os primeiros de normas de direito
material, e os segundos de normas de direito formal.
Estudamos que os requisitos do auto de infrao compreendem: os
elementos intrnsecos e os pressupostos de validade. Elementos intrnsecos se
referem estrutura interna da norma jurdica, e os pressupostos de validade os
198

Jos Souto Maior Borges no reconhece a distino entre erro de fato e erro de direito, uma vez

que havendo erro h de ser de direito. (op. cit., p. 274).

199

DE PASSOS, op. cit., p. 22-23.

200

BOBBIO, 2006, p. 54.

201

SANTI, 2012, p. 6.

111

externos. Segundo a classificao disposta, os elementos intrnsecos so normas de

direito material, e os pressupostos de validade, normas de direito formal.
Com base nessas classificaes que discorremos sobre as espcies de
vcios.
Vcio formal e vcio material202 se relacionam aos defeitos entre a forma de
produo da norma jurdica e o seu contedo. O ordenamento jurdico prescreve
como as normas jurdicas devem ser produzidas, elencando o processo de formao
no procedimento e o sujeito competente para emisso do ato normativo, e o seu
contedo. Assim, temos requisitos formais e requisitos materiais de produo de
normas jurdicas, ou seja, norma de direito formal e norma de direito material,
respectivamente. O vcio que viola o processo de formao das normas jurdicas
um vcio formal, e o que viola o contedo um vcio material, ou seja, o vcio formal
defeito na norma de direito formal, nos pressupostos de validade, e o vcio material
nas normas de direito material, nos elementos intrnsecos.
Erro de fato e erro de direito203 se relacionam com a violao na edio da
norma concreta e individual. Tratam da classificao dos defeitos com relao

202

A doutrina no unnime na designao de vcios materiais e formais. Tcio Lacerda Gama

designa, respectivamente, de nulidade material e nulidade formal (2011, p. 350-351); e Eurico Marcos
Diniz di Santi em nulidade e anulabilidade (2012, p. 6-7). Designaremos de vcio formal e vcio
material.
203

Erro de direito diferente de mudana de critrio jurdico. A mudana de critrio jurdico a

substituio de uma interpretao do Fisco por outra ou de critrio. Esse ato no comporta processo
de reviso e nem a invalidade da norma jurdica, com vista ao princpio da segurana jurdica.
Ademais, o art. 146 do CTN regula a mudana de critrio jurdico dispondo: Art. 146. A modificao
introduzida, de ofcio ou em consequncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos
adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em

112

anlise lingustica do fenmeno jurdico. O erro de fato um defeito que est dentro
da norma jurdica, da qual h um erro lingustico no antecedente, ao constituir o fato
jurdico, ou no consequente, ao instaurar a relao jurdica. Esse erro se relaciona
s provas. O erro de direito um defeito externo norma jurdica, em que h um
descompasso entre o enunciado da norma abstrata e geral e o da norma concreta e
individual. Tratam de vcios na implicao, erro de fato, e na subsuno, erro de
direito, na norma que ao aplicar a lei no h simetria. Erro de fato violao na
norma de direito material, e erro de direito, na norma de direito formal, e,
respectivamente, nos elementos intrnsecos e nos pressupostos de validade.
Nessa perspectiva, PAULO DE BARROS CARVALHO204 traa as seguintes
distines entre erro de fato e erro de direito:

Posso oferecer algumas concluses: 1) A linha divisria entre erro de

faro e erro de direito fica bem ntida: sendo desajuste de linguagem
verificar-se no interior de uma nica norma, seja no antecedente ou
no consequente, teremos erro de fato. 2) Para que se trata de erro de
fato, essa norma tem de ser individual e concreta. 3) Quando os
desacertos de linguagem envolverem duas ou mais normas, sendo
uma delas, obrigatoriamente, regra individual e concreta, e outra,
tambm necessariamente, geral e abstrata, teremos erro de direito.
4) Como particularidade das normas jurdicas tributrias, qualquer
desalinho com relao alquota ou ao sujeito ativo ser sempre
erro de direito, porquanto so esses os nicos fatores compositivos

relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua
introduo.
204

CARVALHO, 2011, p. 494.

113

da estrutura normativa que no podem ser encontrados na

contextura do fato jurdico tributrio. Sua considerao supe,
necessariamente, o trajeto que vai da norma geral e abstrata
norma individual e concreta.

No mais, VIVIAN DE FREITAS E RODRIGUES DE OLIVEIRA205 equipara o

erro de fato e o erro de direito, respectivamente, ao vcio material e ao vcio formal.
Concordamos com a autora. Como j traamos linhas acima, tanto os vcios
materiais e formais, como os erros de fato e de direito, se referem violao na
norma introduzida quanto aos elementos intrnsecos e os pressupostos de validade,
ou seja, a norma de direito material e a norma de direito formal. A distino que o
erro (de fato e de direito) uma interpretao lingustica do fenmeno
comunicacional do direito, que se adequa linguagem deste trabalho. Assim,
entendemos que vcio material violao da norma de direito material quanto ao
erro de fato, e vcio formal na norma de direito formal quanto ao erro de direito, que,
respectivamente, quanto aos requisitos do auto de infrao seriam nos elementos
intrnsecos e nos pressupostos de validade.
Contudo, como se relacionam esses vcios com as espcies de invalidade:
nulidade e anulabilidade?
Para o estudo da classificao das espcies de invalidade e dos vcios,
percorreremos o direito positivo e a jurisprudncia.
A sistematizao da invalidade est previstas nos arts. 59 ao 61 do PAF.
Neste momento, destacamos o rol do art. 59, que prev:

205

OLIVEIRA, op. cit., p. 146-148.

114

Art. 59. So nulos:

I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decises proferidos por autoridade incompetente
ou com preterio do direito de defesa.
1 A nulidade de qualquer ato s prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam conseqncia.
2 Na declarao de nulidade, a autoridade dir os atos
alcanados,

determinar

as

providncias

necessrias

ao

prosseguimento ou soluo do processo.

3 Quando puder decidir do mrito a favor do sujeito passivo a
quem aproveitaria a declarao de nulidade, a autoridade julgadora
no a pronunciar nem mandar repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

Ao analisar o dispositivo, percebe-se quo sucinto foi o legislador ao prever

as causas de nulidade. Dessa forma, parte da doutrina206 se manifesta que se trata
de um rol exemplificativo, pois h outras situaes de invalidade no previstas no
dispositivo. Seguimos esta corrente. Ao analisar o dispositivo, percebe-se que o
objeto do nosso estudo no foi previsto como causa de invalidade do ato
administrativo tributrio, ou seja, no h previso da invalidade pela no observncia
das normas procedimentais de lavratura do auto de infrao.
Assim, entendemos que o rol exemplificativo e elenca as causas de
invalidade dos atos administrativos tributrios, que podem, a depender do vcio, ser
nulos ou anulveis.

206

NEDER; LPEZ, 2004, p. 478; e NUNES, Cleucio Santos. Curso de direito processual tributrio.

So Paulo: Dialtica, 2010, p. 337.

115

J o art. 173, II, do CTN prev que o Fisco tem o prazo de 5 anos para
constituir o crdito tributrio: II da data em que se tornar definitiva a deciso que
houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.
Disso se denota que o vcio formal espcie de invalidade por anulao,
sendo, consequentemente, o vcio material espcie de nulidade, posio que
confirmada pela jurisprudncia do CARF:

NULIDADE. VCIO MATERIAL. O vcio material ocorre quando o auto

de infrao no preenche os requisitos constantes do art. 142 do
Cdigo Tributrio Nacional, havendo equvoco na construo do
lanamento quanto verificao das condies legais para a
exigncia do tributo ou contribuio do crdito tributrio, enquanto
que o vcio formal ocorre quando o lanamento contiver omisses ou
inobservncia de formalidades essenciais, de normas que regem o
procedimento da lavratura do auto, ou seja, da maneira de sua
realizao. Recurso Voluntrio Provido. (CARF, Recurso Voluntrio,
4 Cmara - 3 Turma Ordinria, Acrdo n. 2403-002.525,
Processo n. 35415.000882/2007-09, sesso de 19/03/2014, Relator
Conselheiro Marcelo Magalhes Peixoto).

LANAMENTO

DE

OFCIO

CONTRA

EMPRESA

EXTINTA

REGULARMENTE. ERRO NA IDENTIFICAO DO SUJEITO

PASSIVO. A extino regular da pessoa jurdica, e o cancelamento
anterior de sua inscrio no CPNJ tornam inbil lanamento
sobrevindo a tal ato por evidente erro na identificao do sujeito
passivo da obrigao tributria. Trata-se de vcio material e no mero
erro formal. Recurso Especial Negado. (CARF, Recurso Especial, 1

116

Turma, Acrdo n. 9101-001.705, Processo n. 10670.001272/200691, sesso de 18/7/2013, Relator Conselheiro Jorge Celso Freire da
Silva).

LANAMENTO ANULADO POR VCIO FORMAL. DECISO DE

PRIMEIRA

INSTNCIA.

LANAMENTO.

CONSTITUIO

INOBSERVNCIA

DA

DE

NOVO

DEFINIIVIDADE

DA

DECISO. INOBSERVNCIA DO TRNSITO EM JULGADO.

PROVOCA ANULABILIDADE DO NOVO LANAMENTO POR VCIO
FORMAL. Anulado um lanamento por vcio formal, a realizao de
novo lanamento somente poder ocorrer quando se tornar definitiva
a deciso que declarou a nulidade do lanamento anterior, sob pena
de ser considerado igualmente nulo o lanamento ulterior. Recurso
de Ofcio Negado. (CARF, Recurso de Ofcio, 4 Cmara - 2 Turma
Ordinria,

Acrdo

n.

1402-001.699,

Processo

n.

19515.007507/2008-88, sesso de 08/05/2014, Relator Conselheiro

Paulo Roberto Cortez).

Contudo, encontramos decises no CARF que divergem da aplicao acima

exposta neste trabalho:

AUSNCIA DE FUNDAMENTAO

LEGAL.

A ausncia de

fundamento legal vcio formal insanvel que torna nulo o

lanamento. Processo anulado. (CARF, Recurso Voluntrio, 3
Cmara - 2 Turma Ordinria, Acordo n. 2302-003.210, Processo
n.

11040.720465/2012-72,

sesso

Conselheira Liege Lacroix Thomasi).

de

16/o7/2014,

Relatora

117

CONTRIBUIES DESTINADAS A TERCEIROS. UTILIZAO

EQUIVOCADA DE CDIGO DE TERCEIROS. VCIO INSANVEL.
nulo, por vcio formal insanvel, o lanamento realizado com a
utilizao do cdigo de terceiros indevido, que implica na incorreta
distribuio dos valores apurados atravs da NFLD. Recurso de
Ofcio Negado. (CARF, Recurso de Ofcio, 4 Cmara - 2 Turma
Ordinria,

Acrdo

n.

2402-004.264,

Processo

n.

10830.009856/2007-14, sesso de 09/09/2014, Relator Conselheiro

Julio Cesar Vieira Gomes).207

Mas cabe destacar o voto do Relator Conselheiro Carlos Csar Quadros

Pierre do CARF nos Embargos, Acrdo n. 2801-003.708, Processo n.
10183.001042/2001-18, da sesso de 10/09/2014, que esclarecedor quanto
aplicao do vcio formal e a espcies de invalidade:

Neste sentido, o vcio formal pode ser entendido como a

desobedincia formalidade que cerca a prtica do ato. Abrange,
ento, as formalidades essenciais validade do ato. Desta feita, no
caso de carecer de uma formalidade, o ato poder ser invalidade
pelo chamado vcio de forma. [...] Conclui-se atravs destes excertos
doutrinrios que um lanamento tributrio anulado por vcio formal
quando
207

no

se

obedece

formalidades

necessrias

ou

Neste julgado o Relator se manifesta que como no houve questionamento quanto a natureza do

vcio e tratar-se de recurso de ofcio, no se manifestar se se trata de vcio material ou formal: O

contribuinte no recorreu contra a natureza do vcio, formal ou material. Assim sendo, no seria
objeto nessa instncia o exame dessa questo, j que se trata apenas de recurso de ofcio.

118

indispensveis existncia do ato, isto , s disposies de ordem

legal para a sua feitura.

Nesse contexto, entendemos que a decretao de invalidade por vcio formal

caso de anulabilidade por afetar os pressupostos de validade; e por vcio material
de nulidade208 em que h defeito nos elementos intrnsecos. Sistematizamos:

No mais, em relao aos efeitos jurdicos da decretao de invalidade do auto

de infrao temos a considerar.
O art. 173, II, do CTN, determina que a decretao de invalidade do ato
administrativo tributrio por vcio formal enseja ao Fisco a possibilidade de realizar
novo lanamento do crdito tributrio para o fim de regularizar a ilegalidade e tornlo exigvel. Assim, o efeito da decretao de invalidade por vcio formal a

208

Nossa posio confirmada por: HARET, op. cit., p. 233; RIBAS, op. cit., p. 85; SANTI, 2012, p. 6;

TOM, 2011/2012, p. 333; e BARBIERI, op. cit., p. 142.

119

possibilidade do Fisco de lavrar novo lanamento de ofcio ou auto de infrao no

prazo decadencial. Inversamente, o vcio material acarreta como efeito a extino da
obrigao tributria.
Assim, o vcio material est presente no defeito em um dos elementos
intrnsecos do auto de infrao. passvel de ser decretado invlido por nulidade e
ter como efeito: a extino do crdito tributrio. E o vcio formal, defeito em um dos
pressupostos de validade do auto de infrao, decretado invlido por
anulabilidade, e tem o efeito jurdico de o Fisco poder lavrar novo lanamento
tributrio ou auto de infrao para o fim de regularizar o vcio e tornar o crdito
tributrio exigvel.
Nessa viso e aps toda a exposio, a aplicao da invalidade no auto de
infrao em relao aos seus requisitos dispostos no art. 10 do PAF representada:
a) invalidade por nulidade do auto de infrao: vcio material que acarreta a
extino da obrigao tributria. Relacionam-se aos incisos do diploma legal: I a
qualificao do autuado; II o local, a data e a hora da lavratura; III a descrio do
fato; IV a disposio legal infringida e a penalidade aplicvel; e V a determinao
da exigncia; e
b) invalidade por anulabilidade do auto de infrao: vcio formal do que pode
se constitudo novo crdito tributrio por meio da lavratura de outro lanamento
tributrio ou auto de infrao. Relacionam-se com o art. 10: caput o auto de
infrao ser lavrado por servidor competente, no local da verificao da falta; V a
intimao para cumpri-la ou impugn-la no prazo de trinta dias; e VI a assinatura
do autuante e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula.

120

CONSIDERAES FINAIS

Objetivamos sistematizar as invalidades no direito tributrio delimitando suas

espcies, vcios e efeitos em relao aos requisitos do auto de infrao dispostos no
art. 10 do PAF.
Propusemos, ainda, durante a exposio responder s seguintes questes:
1)

Como regido e aplicado o sistema das nulidades no direito

tributrio? Quais so os seus critrios?

2)

Quais so as espcies de nulidade?

3)

Quais so os vcios e seus efeitos?

4)

Na relao com os requisitos de lavratura do auto de infrao, como se

processa a sistematizao em relao nulidade?

Assim, diante das consideraes e anlises feitas ao longo do trabalho,
sintetizamos nossas concluses:
1. Direito positivo sistema lingustico composto unicamente de normas
jurdicas que tm a finalidade de regular as condutas intersubjetivas de uma
sociedade. Nesse contexto, para a construo do seu contedo, sentido e alcance, o
intrprete atribui valores aos signos para dar-lhes significao.
2. Norma jurdica uma construo do intrprete que no percurso gerador de
sentidos atribui significao aos textos de lei para obter a mensagem dentica de
sentido completo, representada pelo antecedente que implica um consequente. a
estrutura lgica da norma.

121

3. O antecedente tem a funo de descrever um fato, de possvel ocorrncia

ou jurdico, e delimitar o momento e o local de sua ocorrncia pelos critrios
material, espacial e temporal.
4. O consequente tem a funo de regular a conduta desejada pela ordem
jurdica, prever os efeitos jurdicos e instaurar a relao jurdica entre dois ou mais
sujeitos em relao a um objeto. representado pelos critrios pessoal e
quantitativo. No critrio pessoal h a identificao do sujeito ativo que tem o direito
subjetivo de exigir do sujeito passivo o cumprimento da prestao, e o sujeito
passivo tem o dever jurdico de cumprir com a prestao em relao ao sujeito ativo.
O critrio quantitativo aplica a base de clculo e a alquota para liquidar o crdito
tributrio.
5. Para essa estrutura lgica h uma classificao das normas jurdicas em:
norma abstrata e geral; norma concreta e geral; norma abstrata e individual; e norma
concreta e individual.
6. A norma jurdica tributria a que trata direta ou indiretamente da
instituio, arrecadao e fiscalizao dos tributos. composta de obrigaes
tributrias quanto instituio dos tributos, e deveres instrumentais nas prestaes
de informaes pelo contribuinte para a arrecadao e fiscalizao destes.
7. A mensagem dentica completa representada pela norma jurdica
completa que prescreve a conduta desejada pelo ordenamento e a providncia
coercitiva a ser aplicada pelo Estado-Juiz no caso de seu descumprimento.
composta da norma primria de direito material e a norma secundria de direito
processual.
8. A norma primria se subdivide em norma primria dispositiva, que no
antecedente identifica um fato ltico, e a norma primria sancionadora que no

122

antecedente descreve um fato ilcito, consistente no descumprimento da norma

primria dispositiva e prescreve no consequente a aplicao de uma sano
administrativa.
9. A norma secundria a que tem no antecedente o fato ilcito de
descumprimento da norma primria, e no consequente prev a aplicao da coero
pelo Estado-Juiz.
10. O processo de positivao do direito visa atingir as condutas
intersubjetivas com a mxima concretude, passando da abstrao concretude da
norma. Ocorre em duas etapas: da incidncia e da aplicao da norma.
11. Dentre as teorias estudadas, adotamos a teoria do Constructivismo
Lgico-Semntico de que a incidncia e a aplicao so atos simultneos realizados
pelo ser humano que constata a ocorrncia do evento que se subsume aos critrios
da norma abstrata e geral e o relata em linguagem competente (das provas) para
constituir o fato jurdico, instaurar a relao jurdica e introduzir a norma no sistema.
So atos de subsuno e implicao.
12. Validade relao de pertinencialidade da norma com o sistema. Assim,
validade sinnimo de existncia da norma jurdica no ordenamento jurdico.
13. Norma jurdica que ingressa no sistema presume-se vlida em razo de a
ele pertencer at que outra norma reconhea a sua desconformidade com a
prescrio legal e a retire do sistema, prescrevendo os efeitos jurdicos.
14. A lei existe no ordenamento com o ato de promulgao, e o auto de
infrao com a sua lavratura. A publicao ato para dar conhecimento da norma
existente e torn-la obrigatria aos seus destinatrios.
15. Eficcia a aptido do fato jurdico de produzir os efeitos previstos no
consequente. Assim, a entendemos na acepo de eficcia jurdica.

123

16. A decretao de invalidade do auto de infrao tem a eficcia jurdica de:

extinguir a obrigao tributria, ou a possibilidade do Fisco lavrar novo lanamento
tributrio ou auto de infrao para constituir o crdito tributrio e a aplicao de
penalidade, e validar o ato ilegal anterior.
17. Auto de infrao palavra polissmica que tem vrias acepes. Dentre
as estudadas, definimos auto de infrao como suporte fsico ou veculo introdutor
de outras normas jurdicas de lanamento de ofcio e a aplicao da penalidade,
denominado auto de infrao lato sensu; ou de aplicao da penalidade,
denominado de auto de infrao stricto sensu.
18. A lavratura do auto de infrao pressupe a prtica de um ato ilcito pelo
contribuinte no descumprimento de uma norma jurdica tributria. Origina-se de um
procedimento de fiscalizao ou de sua dispensa, mas o Fisco deve ter elementos e
provas da prtica do ato ilcito para legitimar a lavratura.
19. Assim, o auto de infrao norma concreta e individual que no
antecedente constitui o fato jurdico tributrio ilcito e no consequente instaura a
relao jurdica tributria entre o contribuinte e o Fisco, para constituir o crdito
tributrio e aplicar a penalidade cabvel. Veicula a norma primria dispositiva na
constituio do lanamento de ofcio, e a norma primria sancionadora na aplicao
da penalidade.
20. O auto de infrao ato administrativo que se subsume ao regime jurdico
de direito pblico, dos quais o estudamos nos aspectos de seus atributos e
requisitos.
21. Os atributos dos atos administrativos so um regime jurdico com
prerrogativas prprias. Firmamos o entendimento de que o auto de infrao tem os

124

atributos da presuno de legitimidade e veracidade, tipicidade, imperatividade e

exigibilidade, excluindo a executoriedade.
22. Quanto aos requisitos de lavratura do auto de infrao, o classificamos em
elementos intrnsecos, que so internos ao ato administrativo, e pressupostos de
validade, que so externos.
23. Entendemos que os pressupostos de existncia no fazem parte dos
requisitos do auto de infrao, pois elemento j integrante quando o auto de
infrao lavrado por pertencer ao sistema.
24. Os elementos intrnsecos so o contedo, a forma e a motivao na
norma jurdica introdutora do auto de infrao.
25. O contedo a prescrio do ato com o fim de modificar a ordem jurdica.
o que o ato designa. Entendemos que se apresenta no consequente da norma do
auto de infrao.
26. A forma a maneira que exteriorizado o ato. No auto de infrao a
escrita.
27. A motivao a exposio dos motivos do ato, ou seja, o relato em
linguagem competente do evento para constituir o fato jurdico tributrio ilcito. Esta
representada no antecedente da norma do auto de infrao.
28. Os pressupostos de validade se classificam em subjetivo, objetivo,
teleolgico, lgico e formalstico.
29. O pressuposto objetivo se refere ao agente competente para lavrar o auto
de infrao. Trata do Auditor-Fiscal da RFB.
30. Os pressupostos objetivos compreendem: os requisitos procedimentais e
o motivo do ato. Requisitos procedimentais so as sequncias de atos previstos em
lei para a produo da norma. So de observncia obrigatria quando houver

125

previso legal, e a publicidade seu ltimo ato. O motivo do ato o evento que
ocorreu no mundo fenomnico e constituir o relato em linguagem competente do
fato jurdico tributrio ilcito na motivao do auto de infrao.
31. O pressuposto teleolgico a finalidade do auto de infrao. Classifica-se
em mediato, que o interesse pblico, e imediato, que a aplicao ao contribuinte
da coao administrativa pelo descumprimento da norma tributria.
32. O pressuposto lgico a causa, a relao lgica entre o motivo do ato, a
motivao e o seu contedo. a subsuno e a implicao da norma abstrata e
geral norma concreta e individual, ou seja, nos requisitos de lavratura do auto de
infrao dispostos no art. 10 do PAF e o auto de infrao introduzido.
33. O pressuposto formalstico, que a formalizao, representa a forma
especfica prevista em lei do ato. No auto de infrao como suporte fsico.
34. O estudo das invalidades iniciou-se no Direito Romano.
35. Durante anos que se seguiram, houve evoluo nos seus estudos e
atualmente tratada como: ato inexistente, causa de nulidade ou de anulabilidade.
36. Firmamos o entendimento de que o ato inexistente, que tem um vcio que
afeta o seu ingresso no ordenamento jurdico, no interessa ao nosso estudo,
porque no dispe de relevncia jurdica.
37. Assim, entendemos que a invalidade tem duas espcies: nulidade e
anulabilidade.
38. Das correntes doutrinrias de direito tributrio que estudam as invalidades
dos atos administrativos tributrios, firmamos o entendimento de que se aplicam os
critrios de invalidao do direito administrativo, porque os atos tributrios so atos
administrativos que se subsumem a esse regime jurdico.

126

39. O direito positivo tributrio sistematiza as invalidades nos arts. 59 a 61 do

PAF e art. 173, II, do CTN. Tem como critrios de aplicao: a convalidao ou
inconvalidao do vcio e o princpio do prejuzo.
40. A convalidao a possibilidade de substituir o ato ilegal por outro legal
com o defeito sanado, com o fim de tornar vlido o ato ilegal. Os efeitos so
retroativos ao nascimento do ato ilegal. Relaciona-se com a espcie de invalidade
por anulabilidade.
41. A inconvalidao no possibilita a substituio do ato ilegal em razo de o
vcio ser insanvel. Relaciona-se com a espcie de invalidade por nulidade.
42. O princpio do prejuzo inerente ao sistema de invalidade moderno, que
visa valorizar o fim desejado na produo do ato em detrimento do dano que o vcio
causa parte. Trata do binmio defeito-prejuzo.
43. O princpio do prejuzo conceito relacional entre vcio e os seus efeitos
nocivos finalidade do ato, que verificvel no caso concreto, ao constatar que a
formalidade desrespeita causou um dano passvel da decretao de invalidade.
44. Neste sentido, conclumos que a aplicao do princpio do prejuzo gera
conflitos de ordem pragmtica e semntica, afetando o princpio da segurana
jurdica, da estrita legalidade e da tipicidade, aplicveis ao direito tributrio.
45. No mais, entendemos que o princpio do prejuzo se relaciona com as
espcies de invalidade, do que: na nulidade princpio implcito previsto pelo
legislador de que na formalidade essencial e h a inverso do nus da prova; e na
anulabilidade tem presuno juris tantum, do qual a parte que a alega deve provar
que a formalidade desrespeitada essencial finalidade do ato e causa-lhe um
prejuzo.

127

46. Do estudo, atribuiu-se que o princpio do prejuzo denota um dano a um

direito do contribuinte, garantido em lei, como a ampla defesa, o contraditrio, o
direito de propriedade; at a prpria estabilidade do ordenamento jurdico.
47. No mais, dispensada aplicao do princpio do prejuzo quando a
alegao da invalidade estiver sumulada.
48. Meras irregularidades no so causas de invalidade. ato vlido com
defeito que pode ser sanado. Sua anlise no caso concreto.
49.

Os

vcios

na

norma

jurdica

so

de

constitucionalidade

inconstitucionalidade, legalidade e ilegalidade, material e formal, erro de fato e erro

de direito.
50. Estudamos os vcios aplicveis no caso concreto, na subsuno e na
implicao, classificados em formal e material, erro de fato e erro de direito.
51. As normas que fixam o processo de produo normativa so de direito
material, quanto aos limites materiais de contedo, e de direito formal, quanto aos
limites de forma pelo procedimento de expedio da norma.
52. Vcio formal relao com a norma de direito formal, que prescreve o
processo de produo normativo. Ocorre nos pressupostos de validade do auto de
infrao. defeito lingustico no erro de direito, que no h subsuno nos critrios
da norma abstrata e geral com a norma concreta e individual introduzida.
Classificamos como espcie de invalidade por anulabilidade que tem efeito jurdico o
possibilitar o Fisco de lavrar novo lanamento de ofcio ou auto de infrao para
regularizar o vcio e tornar o ato administrativo tributrio vlido.
53. Vcio material na norma de direito material. Est no contedo da norma
jurdica introduzida, ou seja, nos elementos intrnsecos, no antecedente e no
consequente da norma. defeito lingustico no erro de fato, na implicao.

128

Classificamos como espcie de invalidade por nulidade que tem o efeito jurdico da
extino da obrigao tributria.
54. Tecida essas consideraes, podemos relacionar as espcies de
invalidade, os vcios e seus efeitos com os requisitos do auto de infrao dispostos
no art. 10 do PAF em: a) defeito na qualificao do autuado (inciso I); no local, data
e hora da lavratura do auto de infrao (inciso II); na descrio do fato (inciso III); na
disposio legal infringida e na penalidade aplicvel (inciso IV); e na determinao
da exigncia (inciso V, primeira parte); so passveis da decretao de invalidade
por nulidade que contm um vcio material e acarreta a extino da obrigao
tributria; e b) defeito na lavratura por servidor competente e no local da verificao
da falta (caput); na intimao do contribuinte para cumprir ou impugnar o auto de
infrao (inciso V, segunda parte); e na assinatura do autuante e na indicao de
seu cargo ou funo e o nmero de matrcula (inciso VI); so passveis de
decretao de invalidade por anulabilidade que contm um vcio formal e tem o
efeito jurdico do possibilitar o Fisco de constituir novo lanamento tributrio ou auto
de infrao regularizando o vcio.
55. Assim, conclumos que apesar da sistematizao que acabamos de
descrever, a ausncia de normas legais que prescrevem os vcios materiais e
formais, seus efeitos e as espcies de invalidade, afeta a estabilidade do
ordenamento jurdico, pois a decretao da invalidade do auto de infrao feita
pelo julgador, que partindo de um sistema de referncia diferente do nosso, pode
chegar a concluses diversas, que colocam em risco o princpio da segurana
jurdica, da estrita legalidade e da tipicidade, bem como o exerccio das garantias
constitucionais do contribuinte. Logo, h a necessidade de uma alterao legislativa
para uma melhor sistematizao da invalidade no auto de infrao.

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