Angela Maria Da Motta Pacheco

ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO
FICES JURDICAS TRIBUTRIAS
Tese de Doutorado em Direito
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo

So Paulo 2006
ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO
FICES JURDICAS TRIBUTRIAS
Tese apresentada Banca Examinadora da

Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo, como exigncia parcial para a
obteno do ttulo de Doutor em Direito do
Estado, sob a orientao do Prof. Doutor
Paulo de Barros Carvalho.
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo

So Paulo 2006
PACHECO, Angela Maria da Motta

Fices Jurdicas Tributrias / Angela Maria da Motta
Pacheco. So Paulo, 2006.
397p.
Tese (Doutorado) Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo. Programa de Ps-Graduao em Direito do
Estado.
1. Fices jurdicas Tributrias; 2. Fices jurdicas;
3. Pressupostos Constitucionais do Tributo; 4. Competncia
Tributria Constitucional; 5. Liberdade e 6. Verdade.
BANCA EXAMINADORA
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RESUMO
MOTTA PACHECO, Angela Maria da. Fices Jurdicas Tributrias, So Paulo, 2006
Tese (Doutorado em Direito) Programa de Ps Graduao em Direito, PUC, So Paulo.
Tem o presente trabalho, por objetivo, tratar das Fices Jurdicas no Subdomnio do Direito
Tributrio, revelando o fenmeno, a verdadeira finalidade a que veio e a possibilidade ou
no de sua convivncia com as demais normas jurdicas gerais e abstratas criadoras de
tributos.
O tema diz respeito Liberdade, como suposto do Direito, fundamento da responsabilidade,
faces da mesma moeda, a justificar o Direito como Ordem de Coero e Coao. Na
construo do Estado de Direito a liberdade refere-se competncia dos Poderes e de seus
rgos, como parcelas de liberdade.
O tema diz respeito Verdade e, Verdade do Direito Positivo, o tecido consistente de
linguagem prescritiva posta, aqui e agora, integrado pela Norma Fundante, a Constituio,
normas de estrutura e normas ordinrias, em processo hierrquico e de coordenao.
A forma de construo do Direito fundamental para o deslinde do tema sempre
considerando a necessidade de o Direito estar prximo e revelar a condio humana sob
risco de, no o fazendo, tornar-se incompetente e desautorizado .
Necessria se faz uma anlise do tipo da Constituio Brasileira, informada expressamente
por valores constitutivos das normas princpio, especificamente do Sistema Tributrio nela
inserido, que adotou o princpio da livre iniciativa e os direitos individuais e sociais.
Consideramos a Teoria da Norma Jurdica, especificamente a Norma Matriz de Incidncia
Tributria em seus critrios constitutivos e daqueles especficos j utilizados como
pressupostos constitucionais na repartio de competncia tributria entre entes federativos.
Ser no cenrio do sistema constitucional tributrio que se projetaro as imagens das
personagens: norma matriz de incidncia tributria, vlida, e a norma de fico jurdica
tributria, a fim de se aferir sua validez ou invalidez, sua pertinncia ou no ao enredo da
pea, diante dos princpios informadores do sistema, especificamente o da tipicidade e da
capacidade contributiva, expresso do princpio da igualdade.
Ver-se-, tambm, que a finalidade das fices jurdicas tributrias em nada se assemelha
finalidade das presunes jurdicas tributrias, raciocnios legais, referidos prova em
matria tributria.
Palavras-chave: 1. Fices jurdicas Tributrias; 2. Fices jurdicas; 3. Pressupostos
Constitucionais do Tributo; 4. Competncia Tributria Constitucional; 5. Liberdade e
6. Verdade.
ABSTRACT
MOTTA PACHECO, Angela Maria da. Legal Tax Fictions, So Paulo, 2006 for Thesis
(Doctor of Laws) Postgraduate Program in Law, PUC, So Paulo.
The objective of this work is to address Legal Fictions in the Tax Law Sub-domain,
revealing the phenomenon, the true purpose for which it came and the possibility or not of its
co-existence with other general and abstract legal rules creators of taxes.
The topic discusses Liberty, as a presumption of Law, basis of responsibility, two sides of
the same coin, justified by Law as an Order of Restraint and Coercion. In the construction of
the Rule of Law liberty refers to the authority of the Powers and of their agencies, as part of
liberty.
The topic discusses Truth, the Truth of Statutory Law, the fabric consisting of prescriptive
language placed, here and now, incorporated by the Fundamental Law, the Constitution,
structural laws and statutory laws, in a hierarchical process and of coordination.
The construction method of Law is essential for the elucidation of the topic always
considering the need of the Law being close and revealing the human condition at the risk, in
failing to do so, of becoming incompetent and discredited.
It is necessary to make an analysis of the characteristics of the Brazilian Constitution,
informed expressly by constitutive values of the norms of principle, and specifically of the
Tax System embodied therein, which adopted the principle of free enterprise and individual
and social rights.
We consider the Law Theory, specifically the Principal Law on Tax Assessment in its
constitutive criteria and those specific ones already used as constitutional requisites for the
sharing of taxing authority among the federative entities.
It is in the scenario of the constitutional tax system that the images of the characters will be
projected: the valid principal law on tax assessment, and the legal tax fiction law, in order to
determine its validity or invalidity, its pertinence or not to the plot of the play, in light of the
informer principles of the system, specifically those of typicity and taxpayer capacity, the
expression of the principle of equality.
It will be seen, also, that the purpose of legal tax fictions in no way resembles the purpose of
legal tax presumptions, legal reasoning, referred to proof in the tax matter.
Key-words: 1. Legal tax fictions; 2. Legal fictions; 3. Constitutional tax prerequisites;
4. Constitutional Taxing Authority; 5. Liberty and 6. Truth.
SUMRIO
I. DO DIREITO COMO REFLEXO DA VIDA E DA NATUREZA

DO HOMEM .............................................................................................................1
II. DA LIBERDADE COMO SUPOSTO DE TODO ORDENAMENTO ........10

2. Conceito de Liberdade e a Histria................................................................................. 10
2.1.
Da Liberdade na Filosofia .................................................................................... 15

2.1.1. Aristteles e a tica a Nicmacos .............................................................. 16
2.1.2. Plotino e o Tratado sobre a liberdade e a vontade do UNO ....................... 23
2.1.3. Santo Agostinho e O livre-arbtrio ............................................................. 26
2.1.4. Abelardo e a Liberdade de Conscincia ..................................................... 32
2.1.5. So Thoms de Aquino e os Sete Pecados Capitais ................................... 35
2.1.5.1. Vaidade ......................................................................................... 37
2.1.5.2. Avareza ......................................................................................... 38
2.1.5.3. Inveja ............................................................................................ 38
2.1.5.4. Ira ................................................................................................. 39
2.1.5.5. Luxria ......................................................................................... 39
2.1.5.6. A gula ........................................................................................... 40
2.1.5.7. Acdia ............................................................................................ 40
SUMRIO
2.2.
VI
Da Liberdade e o Direito ...................................................................................... 41

2.2.1. JOHN STUART MILL e o que denominou de ensaio
Sobre a Liberdade ................................................................................... 42
2.2.1.1. A liberdade de pensamento e de discusso ................................... 44
2.2.1.2. A individualidade como um dos elementos do bem estar ............ 47
2.2.1.3. Os limites da autoridade da sociedade sobre o indivduo ............. 48
2.2.2. Kant e o imperativo categrico .................................................................. 50
2.3.
Da Liberdade e do Direito Tributrio ................................................................... 64

2.3.1. Da liberdade repartida na construo do Estado de Direito
e o Direito Tributrio.................................................................................. 66
2.4.
Concluso ............................................................................................................. 68
III. DA VERDADE E SEUS SIGNIFICADOS ....................................................71

3.1.
Verdade exterior e interior: Scrates .................................................................... 71
3.2.
O mundo do faz de conta das crianas: realidade e fantasia ............................. 72
3.3.
A fico na literatura: imaginao da mente na criao da histria e dos

personagens, mas refletindo a condio humana e a realidade do mundo............ 74
3.4.
A verdade revelada ............................................................................................... 76
3.5.
A procura da verdade............................................................................................ 77
3.6.
A verdade nas cincias ......................................................................................... 81
3.7.
Conceitos fundamentais da verdade ..................................................................... 86

3.7.1. Verdade como correspondncia ................................................................. 86
3.7.2. Verdade como revelao ............................................................................ 88
3.7.3. Verdade como coerncia ............................................................................ 88
3.7.4. Verdade como consenso ............................................................................. 89
3.7.5. Verdade como utilidade Pragmatismo..................................................... 90
3.7.6. Adoo do Conceito de Verdade como Correspondncia .......................... 90
3.8.
Concluso sobre a Verdade .................................................................................. 92
3.9.
A verdade do Direito ............................................................................................ 93

3.9.1. A verdade da norma jurdica ...................................................................... 95
3.9.2. A verdade do fato juridicizado ................................................................... 99
3.9.3. A verdade no Direito Tributrio ............................................................... 101
3.9.4. Concluso ................................................................................................. 101
SUMRIO
VII
IV. DA CONSTRUO DO DIREITO: O MUNDO COMO INSPIRADOR

DO DIREITO E COMO RECEPTCULO DA SUA APLICAO.
O IR E VIR DO MUNDO DO SER AO DEVER SER E, DO
DEVER SER AO SER ..................................................................................103
4.1.
Da Construo do Prprio Direito ...................................................................... 103

4.1.1. Consideraes Preliminares ..................................................................... 103
4.1.2. Do Direito e seu objeto: ordenar .............................................................. 105
4.1.3. Da Forma de Construo do Direito......................................................... 110
4.1.4. Valor e Princpio ..................................................................................... 114
4.1.5. Do Conceito.............................................................................................. 117
4.1.6. Do Conceito de Direito............................................................................. 120
4.1.6.1. Conceito e Cincia ................................................................... 120
4.1.6.2. Conceito Fundamental .............................................................. 122
4.1.6.3. Conceito Lgico Jurdico e Jurdico Positivo ........................... 127
4.1.6.4. Conceito das Categorias Jurdicas............................................. 129
4.1.6.4.1. Pessoa Fsica ............................................................ 131
4.1.6.4.2. Pessoa Jurdica ......................................................... 133
4.1.6.4.3. Fato Jurdico ............................................................. 138
4.1.6.4.4. Relao Jurdica ....................................................... 140
4.1.7. Dos Conceitos Jurdicos Indeterminados ao Conceito de Tipo................ 141
V. O ESTADO CONSTITUCIONAL DO DIREITO ........................................153

5.1.
O Estado de Direito ............................................................................................ 153

5.1.1. O Estado hoje e o mundo globalizado...................................................... 153
5.1.2. O conceito de Estado e seu papel na histria ........................................... 156
5.1.3. Conceito Jurdico de Estado, segundo Kelsen.......................................... 160
5.1.4. Elementos do Estado ................................................................................ 161
5.1.4.1. Territrio ................................................................................... 161
5.1.4.2. Povo como a totalidade de homens sob o mesmo
poder estatal ............................................................................. 163
5.1.4.3. Soberania .................................................................................. 163
5.1.5. Formas de Estado: Monocracia, Aristocracia e Democracia.................... 165
5.1.6. Tipos de Estado: Estado Totalitrio e Estado Liberal .............................. 167
5.1.6.1. Estado Totalitrio...................................................................... 167
5.1.6.2. Estado Liberal ........................................................................... 168
SUMRIO VIII
5.1.7. O Estado Constitucional de Direito.......................................................... 169

5.1.7.1. Estado Constitucional da Separao de Poderes....................... 175
5.1.7.2. O Estado Constitucional dos Direitos Fundamentais................ 176
5.1.7.3. O Estado Constitucional da Democracia Participativa ............. 177
5.2.
Constituio ........................................................................................................ 178

5.2.1. Conceito de Constituio.......................................................................... 178
5.2.2. A Constituio Escrita: Material e Formal............................................... 179
5.2.3. Estrutura Constitucional de acordo com o Modelo do Estado
Liberal, Social ou Socialista ..................................................................... 182
5.2.4. A Constituio Brasileira promulgada em 05.10.1988............................. 186
5.2.4.1. Repblica e Federao .............................................................. 188
5.2.4.2. Direitos fundamentais do homem ............................................. 191
5.2.4.3. Formao do Estado.................................................................. 192
5.2.4.4. Concluso.................................................................................. 193
5.3.
O Sistema Constitucional Tributrio .................................................................. 194
VI. DA CONSTRUO DO SUBDOMNIO DO DIREITO TRIBUTRIO .197

6.1.
Dos Princpios Constitucionais Informadores desse Subdomnio ...................... 198

6.1.1. Princpio da Livre Iniciativa..................................................................... 199
6.1.2. Princpio Republicano .............................................................................. 199
6.1.3. Princpio Federativo ................................................................................. 199
6.1.4. Princpio da Igualdade e da Capacidade Contributiva.............................. 201
6.1.5. Princpio da legalidade (geral) e da estrita legalidade (tributria)............ 203
6.1.6. Princpio da propriedade (geral) e da proibio de tributo
com efeito de confisco (tributrio) ........................................................... 204
6.1.7. Princpio da irretroatividade das leis ........................................................ 205
6.1.8. Princpio da anterioridade da lei tributria ............................................... 206
6.1.9. Sobreprincpios......................................................................................... 207
6.1.9.1. Sobreprincpio da certeza do Direito ........................................ 207
6.1.9.2. Sobreprincpio da segurana jurdica........................................ 207
6.1.9.3. Sobreprincpio da justia........................................................... 208
6.1.10. Princpio implcito da rigidez constitucional .......................................... 211
6.1.11. Princpio da universalidade da jurisdio e due process of law .......... 212
6.2.
Princpio da Tipicidade....................................................................................... 213
SUMRIO
IX
6.3.
O Sistema Federativo e da Distribuio de Competncias ................................. 214
6.4.
Da Norma Matriz de Incidncia Tributria......................................................... 218

6.4.1. Estrutura da Norma Matriz de Incidncia Tributria................................ 219
VII. DA FICO JURDICA TRIBUTRIA....................................................229

7.1.
Consideraes Preliminares................................................................................ 229
7.2.
Indcios e presunes Universo das provas ..................................................... 237

7.2.1. Indcios .................................................................................................. 237
7.2.2. Presunes ................................................................................................ 238
7.2.2.1. Presunes Hominis (simples).............................................. 240
7.2.2.2. Presunes legais ...................................................................... 240
7.2.2.2.1. Presunes juris tantum ....................................... 240
7.2.2.2.2. Presunoes juris et de jure ................................... 243
7.2.2.2.3. Presunes juris et de jure e as fices ............... 245
7.3.
Fico Jurdica .................................................................................................. 247

7.3.1. Conceito e Exemplos................................................................................ 250
7.3.2. A fico jurdica como oposio entre a realidade jurdica
e a realidade do mundo. Doutrina de Jos Luiz Prez de Ayala .............. 253
7.3.3. A fico jurdica como remisso legal: doutrina de Karl Larenz
e Franz Bernhft....................................................................................... 258
7.3.4. A doutrina brasileira................................................................................. 261
7.3.4.1. As III Jornadas Luso Hispano-Americanas de Estudos
Tributrios................................................................................. 261
7.3.4.2. 9. Simpsio Nacional de Direito Tributrio Presunes
no Direito Tributrio - 1984 .................................................... 266
7.3.4.2.1. Gilberto de Ulha Canto ........................................... 266
7.3.4.2.2. Ives Gandra da Silva Martins.................................... 267
7.3.4.2.3. Aires Fernandino Barreto e Cleber Giardino ............ 268
7.3.4.2.4. Ricardo Mariz de Oliveira......................................... 268
7.3.4.2.5. Jos Eduardo Soares de Melo ................................... 269
7.3.4.2.6. Yonne Dolcio de Oliveira ....................................... 270
7.3.4.2.7. Concluso.................................................................. 271
SUMRIO
7.3.4.3. Doutrinadores brasileiros .......................................................... 271

7.3.4.3.1. Pontes de Miranda .................................................... 271
7.3.4.3.2. Geraldo Ataliba ........................................................ 273
7.3.4.3.3. Jos Arthur Lima Gonalves..................................... 273
7.3.5. Nosso entendimento: Fices jurdicas autnomas em contraposio s
normas jurdicas existentes no ordenamento............................................ 274
7.3.6. Analogia entre o fenmeno da iseno e da fico .................................. 277
7.3.7. A prova e a fico jurdica tributria ....................................................... 282
7.4.
Concluso .......................................................................................................... 286
VIII. FICES CRIADAS NA LEGISLAO ORDINRIA DO SISTEMA

TRIBUTRIO BRASILEIRO..............................................................................288
8. Consideraes preliminares ......................................................................................... 289
8.1.
Fices Referidas ao Imposto Sobre a Renda..................................................... 298

8.1.1. Desenho Constitucional do Imposto Sobre a Renda ................................ 298
8.1.1.1. Critrio Material........................................................................ 299
8.1.1.1a. Conceito Constitucional de Renda ............................ 299
8.1.1.1b. Conceito de Renda no Cdigo Tributrio Nacional .. 306
8.1.1.2. Critrio Temporal...................................................................... 309
8.1.1.3. Critrio Espacial ....................................................................... 310
8.1.1.4. Critrio Pessoal ......................................................................... 310
8.1.1.5. Critrio quantitativo: base de clculo e alquota ....................... 311
8.1.1.6. Norma Matriz de Incidncia Tributria do Imposto de Renda . 314
8.1.2. Fico quanto ao Critrio Material da Hiptese, na tributao de
lucros auferidos por controladas ou coligadas no exterior - Lei 9.532
de 10.12.1997 e Medida Provisria 2.158-34 de 27.07.2001 ................... 315
8.1.3. Fico quanto ao Critrio Material da Hiptese, na tributao do
Lucro Lquido - Lei 7713 de 22.12.1988 Art. 35 .................................. 320
8.1.4. Fico quanto ao critrio pessoal, sujeito passivo, contribuinte
Decreto-lei n. 1381/74............................................................................. 324
8.2.
Fices referidas ao Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro,

ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios..................................................... 325
8.2.1. Desenho Constitucional do Imposto sobre Operaes de Crdito,
Cmbio e Seguro, ou relativas a ttulos ou valores Mobilirios
Constituio Federal, artigo 153, V.......................................................... 325
SUMRIO
XI
8.2.2. Fico quanto ao Critrio Material da Hiptese - Lei n. 8033 de

8.3.
12 de abril de 1990 ................................................................................... 333

Fices referidas ao Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias
e sobre Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
ainda que as operaes e prestaes se iniciem no exterior ICMS.................. 335
8.3.1. Desenho Constitucional do Imposto sobre operaes relativas
Circulao de Mercadorias ICMS - Constituio Federal, Art. 155; II ........ 335
8.3.1.1. Critrio Material........................................................................ 337
8.3.1.2. Critrio Temporal...................................................................... 337
8.3.1.3. Critrio Espacial........................................................................ 338
8.3.1.4. Critrio Pessoal ......................................................................... 338
8.3.1.5. Critrio Quantitativo ................................................................ 338
8.3.2. Fico quanto ao Critrio Material do ICMS Lei n 6374 de
1. de maro de 1989 do Estado de So Paulo amparada pelo
Convnio n. 66 de 16 de dezembro de 1988, na funo de substituir
a Lei Complementar prevista para regular o ICMS no Brasil, que
no foi expedida a tempo.......................................................................... 340
8.4.
Fices referidas ao Imposto sobre Servios de qualquer natureza.................... 348

8.4.1. Desenho constitucional do Imposto sobre Servios de qualquer
natureza ISS - Constituio Federal, Art. 156 ....................................... 348
8.4.1.1. O Critrio Material.................................................................... 350
8.4.1.2. O Critrio Temporal.................................................................. 352
8.4.1.3. O Critrio Espacial.................................................................... 353
8.4.1.4. O Critrio Pessoal ..................................................................... 353
8.4.1.5. O Critrio Quantitativo ............................................................. 353
8.4.1.6. Norma Matriz de Incidncia Tributria do ISS......................... 354
8.4.2. Fico no Critrio Material do ISS Locao de Bens Mveis
Colocado na Lista de Servios Anexa ao Decreto Lei 406, hoje
Lei Complementar 116/2003.................................................................... 355
8.4.3. Fico Quanto aos Critrios Material, Espacial e Pessoal........................ 364
CONCLUSO ......................................................................................................373
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ...............................................................387
DO DIREITO COMO REFLEXO DA VIDA E DA NATUREZA DO HOMEM
CAPTULO
DO DIREITO COMO REFLEXO DA

VIDA E DA NATUREZA DO HOMEM
Nenhum homem uma ilha, completa em si mesma;

todo homem um pedao do continente, uma parte da
terra firme. Se um torro de terra for levado pelo mar,
a Europa fica menor, como se tivesse perdido um
promontrio, ou perdido o solar de um teu amigo, ou
o teu prprio. A morte de qualquer homem diminui a
mim, porque na humanidade me encontro envolvido;
por isso, nunca mandes indagar por quem os sinos
dobram; eles dobram por ti.1
JOHN DONNE
O Direito Universal. Existe como expresso da condio humana, do

comportamento e da sociabilidade que resulta da convivncia necessria que faz do
homem o ser poltico.
Se a universalidade do gnio jurdico humano inconteste, tambm
inconteste a forma diversificada da criao do Direito e da natureza dos valores e
princpios que a fundamentam. Mas h um cerne, um ncleo que se encontra em
DONNE, JOHN, 1572-1631, O poeta do amor e da morte, Antologia Bilngue, Paulo Vizioli, J.C.
Ismael Editor, So Paulo, 1985, p. 61.
todos os sistemas e este a identificao e preservao dos valores que elevam o ser
humano e preservam a humanidade. o caminhar para o Bem.
Com efeito, formou-se no Ocidente um fio condutor estruturante do
direito dos povos e naes com o reconhecimento dos direitos fundamentais do
homem vida, integridade fsica, liberdade, propriedade, representatividade,
legalidade e ao devido processo legal.
Esta realidade atual o resultado da histria do ser que recebeu a
centelha divina e passou a desvendar o mundo exterior e a si prprio, num longo,
mas iluminado caminhar.
No incio dos tempos desconhecia-se a realidade e a causalidade dos
fenmenos naturais. O sol, a lua, as chuvas, eram considerados deuses que regiam
aquele pequeno mundo conhecido do homem primitivo.
O homem das cavernas e das florestas vivia neste pequeno universo
que o circundava. Pensava este microcosmo e nele se integrava como parte da
natureza.
O homem contemporneo despregou-se da lei da gravidade e deu asas
ao conhecimento partindo para o macrocosmos e realizando os sonhos que pareciam,
at ento, impossveis.
Iniciaremos este trabalho pelo tema da liberdade. Como foi concebida
atravs da Histria, no tempo e no espao considerando-a ora ligada religio, ora
poltica, ora ao Direito.
O reconhecimento de que o homem livre para escolher, escolha pela
qual responsvel, conquista da pantestica, especialmente da luminosidade de
Santo Agostinho.
Muitos consideraram o homem escravo de seu destino, de seu
determinismo, incapaz de uma escolha lcida, consciente, nascida de seu
discernimento e de poder agir de acordo com sua vontade. Mas esta capacidade de
ponderar existe e, no contexto social, j transformada em conotao tica de fazer o
que melhor, no domnio da ao.
Angela Maria da Motta Pacheco
Fices Jurdicas Tributrias
A verdade que para o Direito o ordenamento jurdico posto no

territrio da Nao - a liberdade do homem suposta como um axioma.
O Direito no um dado, mas uma construo cultural especfica. 2
S pode existir como construo do homem e para o homem. Isto
supe a liberdade para cri-lo como tambm a liberdade para acat-lo ou
desobedec-lo
e,
neste
caso,
sujeitar-se
sanes.
binmio
liberdade/responsabilidade o sustentculo do ordenamento jurdico.

Aqui no mais interessam as teorias sobre a incapacidade de o homem
agir por si mesmo.
O Direito afasta qualquer hiptese neste sentido, pois, para ele, a
liberdade tem de existir sob pena de inexistncia de si prprio.
imprescindvel acompanhar o desenvolvimento do pensamento e
mesmo o desenvolvimento dos conceitos de alguns filsofos para que possamos
assimilar a importncia fundamental que exerce a vontade nas relaes jurdicas, nos
atos civis e, sobretudo, na construo do prprio Direito.
A vontade dos Constituintes a vontade da Nao construindo o
Estado do Direito e reconhecendo os direitos fundamentais do homem para os
cidados.
Por sua vez a vontade do legislador na feitura das leis deve ser
exercida nos limites da competncia que lhe outorgada pela Constituio.
O administrador ao criar o ato administrativo deve agir em
conformidade com a lei. Seu ato vinculado. O juiz ao dar a sentena deve faz-lo
aplicando a lei ao caso sub judice.
H uma corrente de vontades limitadas em sentido horizontal, de
coordenao e, em sentido vertical, hierrquico. A vontade expressa por aqueles que
se encontram na base da hierarquia j nasce restrita por inmeras normas do sistema.
2
ASSIER, ANDRIEU LOUIS, in O direito nas sociedades humanas traduo de Maria Ermantina
Galvo, Martins Fontes, So Paulo, 2000, p. 59.
Isto tudo de suma relevncia para o tema objeto deste estudo: as

fices jurdicas tributrias, vedadas pelo ordenamento jurdico brasileiro que
adotou o princpio da estrita legalidade para os impostos.
No se deve temer o fato de que os valores no podem ser apreendidos
matematicamente pelo intelecto. A sua natureza repele nmeros, prprios categoria
quantidade, mas trata de ponderao, de peso, de proporo, de qualidade.
Sabemos que eles existem e mais, tm sido reconhecidos
expressamente pelo Direito Positivo dos povos. E no poderia ser de outra forma na
medida em que o Direito pretende possibilitar a coexistncia pacfica dos homens
para que possam produzir e suprir as suas necessidades de nutrio, de produo,
culturais e artsticas.
A justia valor. No h um critrio objetivo para aferi-la. Todos
sabem, no entanto, o que a justia. Sabe-se que o antnimo do arbtrio e que evita
a fora fsica. E, o ordenamento jurdico total o esforo hercleo da expresso dos
critrios para que a justia se realize.
A liberdade para todos o limite dos atos de arbtrio dos poderosos.
o antdoto do despotismo.
H fatos histricos da luta do homem pela liberdade, contra a
irracionalidade e injustia dos atos dos poderosos, contra os julgamentos prconcebidos e pr-decididos que se realizaram como pura fico, contra as penas
cruis utilizadas para infundir mais o pavor do que a justia.
Assim foi o caso de Tiradentes, morto e esquartejado em Minas
Gerais, por lutar contra os tributos escravizadores, impostos pela Coroa Portuguesa
no Brasil Colnia.
Assim foi o caso de cientistas, pensadores e artistas que se rebelaram
contra o pensamento formal da Igreja e do Papado, nos sculos XV a XVII e foram
queimados vivos, em pblico, sumariamente condenados pela inquisio.

A histria, diz STUART MILL, est repleta da derrota da verdade pela

perseguio daqueles que a apontavam. A Reforma apareceu inmeras vezes antes de
LUTERO e todos os seus lderes foram abatidos. ingenuidade e sentimentalismo
achar que possa prevalecer contra o crcere ou contra a pena de morte.
justamente um Estado de Direito, justo, coerente e firme, no sentido
de aplicar as sanes queles que descumprem as normas, que realiza a funo do
Direito. Caso contrrio perder a autoridade e apontar para o caos.
A funo da dogmtica, diz NIKLAS LUHMANN, tanto a teolgica
quanto a jurdica mostra que no reside no agrilhoar do esprito, mas precisamente
no inverso, no acrescer das liberdades no tratamento de experincias e textos.3
E isto porque direito deciso e no existe deciso sem interpretao
dos fatos e, no caso, das leis, sem discernimento e exerccio da vontade que resulta
em ato jurdico.
Os no juristas tendem a aplicar o sentido estrito da letra da lei o que
no acontece com o jurista de formao dogmtica.
verdade que esta, como sistema fechado, aspira segurana com a
simples subsuno lgica, eliminando dvidas possveis. Acontece, porm, o
contrrio e isto foi ponderado por LUHMANN.4
Com efeito, no sopesar valores na hora de interpretar e aplicar o
direito negar norma o fundamental: a carga axiolgica de que est impregnada,
com a adoo dos princpios, valores vetores de todo o ordenamento.
GERHART HUSSERL nega a tese fundamental do positivismo: a da
discricionariedade absoluta do contedo da norma.
preciso estabelecer uma distino rigorosa entre a validade lgica
da proposies apriorsticas sobre conexes de essncia e a validade normativa das
proposies jurdicas." A norma jurdica no vale como proposio do
3
apud KARL LARENZ, in Metodologia da Cincia do Direito, Fundao Calouste Gulbenkian.

Lisboa, 1983, 5. edio, p. 273.
4
apud KARL LARENZ, op. cit., p. 274.
conhecimento, mas como proposio de vontade... Fica assim esclarecido que a

anlise fenomenolgica no pode conduzir descoberta de normas de Direito
Natural leva-nos isso sim a desvendar no Direito positivo um ncleo de
sentido supra-positivo.5
Isto porque se analisarmos corretamente as ordens jurdicas positivas
poderemos encontrar ncleos de sentido idntico, como o de propriedade, embora
sujeito variaes. So formas significantes dotadas de um especfico sentido
jurdico.
Da resulta que a relao deste ncleo de sentido com as formas
significantes do Direito Positivo em que se concretiza no pode ser a que existe
entre o geral de gnero e as suas diversas espcies e subespcies..." 6. H que
salientar, finalmente que enquanto estes ncleos de sentido definem um campo de
objetos ideais, s normas do Direito positivo deve reconhecer-se, segundo
HUSSERL, inteira realidade, um especfico modo de ser, que o do Direito vigente.
O modo de ser do Direito Tributrio a tipologia e esta tem de revelar
um signo de riqueza.
A definio legal dos tipos pode ser feita por conceitos ou tipos.
Quando h descrio formam-se os tipos. Neste caso o legislador seleciona
propriedades de fatos sociais. O modelo pode ser tambm conceitual por definio e
fixao das caractersticas necessrias e suficientes para sua qualificao jurdica.7
Na hiptese da Norma Matriz de Incidncia Tributria encontram-se
os critrios: elementos, propriedades e qualidades que permitem a identificao do
fato quando ocorre no mundo. Este fato juridiciza-se e produz os seus efeitos que, na
dinmica do fato tributrio desencadeia a relao jurdica tributria (no conseqente
da norma).
KARL LARENZ in Metodologia da Cincia do Direito, Fundao Calouste Gulbenkian, Lisboa,

2. edio (revista como 5. em 1983). Traduo de Jos Lamego, p. 133.
6
Ibidem, p. 133.
7
TRRES, HELENO TAVEIRA, op. cit., p. 61.
Ser necessrio incursionar pelo caminho da definio, do prprio, do

gnero e do acidente para melhor compreenso da criao dos conceitos e dos tipos
como forma de juridicizao do real, dos fatos sociais, de propriedades e qualidades
do homem, suas atividades e seus fins.
Sem dvida, como j dito, o Direito trar para o seu Universo,
aspectos do real, com o intento de reger a conduta do homem na manuteno, criao
e extino de seus bens, condutas ligadas a fatos significativos de riqueza, se falamos
das relaes jurdicas tributrias entre cidado/contribuinte/sujeito passivo e
Estado/Fisco/sujeito ativo. Exemplificativamente: conduta: adquirir (fato): renda
(signo de riqueza); conduta: realizar (fato): operao de circulao de mercadorias
(sinal de riqueza como conseqncia de negcio jurdico, por exemplo, de compra e
venda).
Na escolha do fato presuntivo de riqueza repousa o princpio da
capacidade contributiva. Esta a causa da escolha do fato. So fatos diferentes mas
que apresentam aqui a mesma propriedade, aquela propriedade que faz com que
todos sejam prprios para ensejar a cobrana de tributos: a revelao de uma possvel
ou provvel capacidade de contribuir para os cofres do Estado.
O legislador ao criar as leis tem que ter em mira o valor da capacidade
contributiva e agir nos estreitos limites demarcados pela Constituio.
A atuao do legislador ter em conta a forma prescrita para a criao
do direito tributrio com a finalidade de realizar a justia e a segurana jurdica. O
ordenamento jurdico inteiro criado para realizar a justia dando o devido peso s
inmeras e incontveis relaes jurdicas que se estabelecem entre os cidados.
Com certeza, todo cuidado ser pouco, para a criao de normas
jurdicas tributrias que daro nascimento s relaes jurdicas, desde que se realize
no mundo a conduta e o fato tipificado, tais como prescritos no critrio material da
hiptese normativa.
Retenha-se: no basta que o processo de positivao do direito
obedea legalidade formal, realizada mediante ao do rgo competente e em
obedincia ao procedimento legislativo determinado na Constituio. A legalidade

material imprescindvel ao cumprimento dos princpios e das normas
constitucionais, pois, a materialidade, contedo, essncia normativa que limita o
poder, proporcionando o equilbrio das relaes entre Estado e contribuinte.
Perfeitas, a propsito, as palavras de HELENO TRRES ao falar dos
princpios da certeza e igualdade com a finalidade de alcanar a justia e a segurana
jurdica.
Na funo certeza o valor predominante da previsibilidade,
como requisito de determinao prvia dos efeitos que o
ordenamento jurdico atribui aos comportamentos, na regulao
normativa da ao-tipo; e na igualdade, o respeito que todos os
rgos de produo de normas devem ter para com a garantia de
cumprimento das leis de modo imparcial e no-discriminatrio, no
processo de positivao do direito, resguardando, assim, a
referida previsibilidade da funo certeza. So valores que
acompanham a legalidade formal desde a formao do Estado
liberal igualdade e certeza, como meios de justia e segurana.
E da legalidade num sentido formal, passa-se legalidade
material, pois a legalidade substantiva que condiciona o poder,
pe-no dentro de limites, circunscrevendo seu campo de ao
material, quanto a uma dada matria, como meio de assegurar
valores constitucionais especficos. Todo problema de tipicidade
resolve-se numa questo de disciplina dos poderes pblicos (ou
privados).8 (grifos nossos)
Neste passo faz-se imprescindvel conhecer o sistema tributrio, tal

como inserido na Constituio Brasileira que adotou o regime federativo, a livre
iniciativa e livre concorrncia e prev: os princpios informadores do direito
tributrio; normas de competncia dirigidas aos entes tributantes relativa criao
dos impostos (tal como a discriminao de rendas e a sua distribuio pelos entes
tributantes); a existncia de norma complementar de natureza nacional para definio
8
TRRES, HELENO TAVEIRA, op. cit., p. 69.

dos tributos e suas espcies, inclusive para evitar conflitos de competncia, em

virtude da vedao de invaso de competncias. Normas de incompetncia:
imunidades, limitaes constitucionais ao poder de tributar.
A necessidade tanto maior quando se se conscientiza de que, dos
fatos e condutas previstos nas normas da legislao ordinria, nascero as obrigaes
tributrias. Isto significa que os tipos, criados e compreendidos nas normas
ordinrias, devem estar conforme aqueles previstos nas normas constitucionais a fim
de guardarem congruncia com o ordenamento jurdico. A coerncia lhes garante
validade e pertinncia.
Nota-se que a vontade do legislador, criador do tributo, legitima-se
pelo princpio da representatividade. Neste timo apaga-se a vontade do cidado e
ganha vida a vontade do legislador, seu representante. Paralisa-se a liberdade do
cidado.
Aps a lei criada, porm, apaga-se tambm a vontade do legislador e,
o seu produto - a lei - segue solitria e soberana o seu destino.
O legislador ter criado uma lei que interferir na esfera do
contribuinte atingindo dois valores bsicos: liberdade e propriedade.
H a um deslocamento (ou apagamento) da vontade direta do
cidado. Consequentemente brota a responsabilidade do legislador no cumprimento
da lei maior e no cumprimento da Lei Complementar Cdigo Tributrio Nacional
e outras referidas particularmente aos impostos e que viro luz posteriormente.
Ser neste contexto que se desenvolver este trabalho que tem por
objeto as fices jurdicas tributrias.

DA LIBERDADE COMO SUPOSTO DE TODO ORDENAMENTO
CAPTULO
10
II
DA LIBERDADE COMO SUPOSTO

DE TODO ORDENAMENTO
2.
Conceito de Liberdade e a Histria

O conhecimento do conceito de liberdade atravs do tempo
imprescindvel para a compreenso das estruturas dos atuais Estados Constitucionais

de Direito, o reconhecimento das liberdades individuais e das esferas de competncia
que presidem a construo do Estado.
No h direito onde no houver responsabilidade. Esta, como verso de
uma medalha chamada liberdade. O Estado prov a soluo justa infrao cometida
e esta ser eficaz pela certeza da resposta, pela proporcionalidade e pela
imparcialidade desde que considere o homem um ser livre e responsvel.
Em suas reflexes sobre o Poder, a Liberdade, a Justia e o Direito,
Trcio Sampaio Ferraz Jnior, apresenta a histria da noo de liberdade na filosofia
ocidental9.
Ver-se- que esta noo esteve ligada poltica, religio, ao Direito.
Os conceitos foram muitas vezes refutados, muitas vezes iluminados e acrescidos de
outras vises, procurando acompanhar no tempo e no espao o desenvolvimento do
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, in Estudos de Filosofia do Direito, Reflexes sobre o

Poder, a Liberdade, a Justia e o Direito, So Paulo, Editoria Atlas S/A, 2002, p. 75 e seg.
11
ser humano e sua adaptabilidade na medida do conhecimento ntimo de sua natureza

fruto da observao e da razo.
Uma coisa fora de dvida: a ao visa a um fim. O ser humano um
ser que age; para agir precisa discernir, sopesar e escolher a forma com que vai agir.
Este prembulo da ao: o discernimento, a escolha referem-se
liberdade. o exerccio da vontade, independente do ato que se seguir. A vontade
o querer. A ao o resultado da liberdade e da vontade. O resultado da ao uma
alterao no mundo exterior.
Na Grcia era possvel ao homem enfrentar o prprio destino, aquilo
que inexoravelmente acontece, aquilo que no se consegue evitar.
Os deuses no podiam lutar contra o seu destino MOIRA. Com seu
poder de previso, tudo sabiam mas nada conseguiam evitar.
J os heris gregos tentavam escapar do curso determinado. E, os
homens empreendiam a desesperada tentativa de romp-lo.
As Moiras eram as fiandeiras que teciam o destino de cada um. Nem
mesmo os deuses conseguiam transgredir a sua lei. So elas que impedem um deus
de prestar socorro a um heri, num campo de batalha, desde que sua hora de morrer
tenha chegado. So trs as Moiras: Atropos, Cloto e Lquesis que regulam a durao
da vida de cada um, por meio de um fio, que uma fia, outra enrola e a ltima corta.
As trs fiandeiras do destino so filhas de Zeus e de Thmis e irms das Horas.
Tambm se diz que so filhas da Noite como as Queres, pertencendo, portanto,
primeira gerao divina, e s foras elementares do mundo10.
Aos poucos percebe-se a funo do acaso, da sorte, da fortuna, que
ameniza o sentido da inexorabilidade. Um fato fortuito vem romper com o
determinismo.
10
GUIMARES, RUTH Dicionrio da Mitologia Grega, Cultrix, So Paulo, 1982, p. 225. As parcas
ou Queres personificavam o destino individual do ser humano. Iam tecendo as suas vidas. Conta-se
que Aquiles deveria escolher entre dois destinos traados por duas parcas, uma que lhe dava vida
longa e feliz, mas obscura, na ptria e outra que lhe oferecia a glria imperecvel, ao preo de morte
breve, diante dos muros de Tria. (Eram tambm as deusas imprevisveis, carrascos enviados pelas
Moiras, s cenas de violncia das batalhas. Quando o infeliz mortal leva um golpe decisivo, elas os
arrastam para as moradas sombrias).
12
Neste ponto, Aristteles distinguiu o homem de outros seres. Estes

esto submetidos necessidade mas no o homem, cujo agir est no terreno da tych
(acaso). A ao humana depende da escolha deliberada que manifesta uma forma de
acaso peculiar ao ser humano. Aristteles distingue, deste modo, entre o acaso como
espontaneidade (acidente, acidental) prprio da noo de involuntrio e a preferncia
deliberada, em que a vontade est dirigida a um fim intudo como um bem. Ora, a
preferncia deliberada tambm uma forma de acaso (fortuna, sorte)... 11.
O fundamento da escolha, em Aristteles, repousa no prprio saber,
tido como virtude mais alta. O sbio o mais livre dos homens. A felicidade pode ser
encontrada em si mesmo.
A conotao tica da liberdade12 fortalecida no pensamento de
Scrates. A concepo socrtica de liberdade seguir esta vertente: faa o que
melhor (normativo), o que supe o conhecimento do melhor no sentido de uma
preferncia (proaireisthai) utilizada pela primeira vez como deciso ou antes como
deliberao tica. Isso pressupe ademais uma faculdade da alma, uma espcie da
arte de mensurar, um conhecimento ou saber avaliativo e ponderador (phronesis ou
prudentia). Aqui, talvez, j se identifique uma primeira raiz da liberdade subjetiva ...
A concepo socrtica de uma liberdade com conotao tica no se identifica,
porm, com a mera liberdade interna, mas esclarece como o tico converge para o
eluteros, no sentido de uma praxis completa que informa uma virtude poltica,
pressupondo uma ocupao com a polis: a liberdade ainda comunitria (grifos
nossos)13.
O sentido poltico de liberdade torna-se dominante com Plato. O
homem livre o que se dirige ao BEM. A alma livre mas esta liberdade no
significa livre escolha mas o permanecer junto com o que melhor14. A escolha
funda-se na lei da Polis.
11
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, op. cit. p. 81.

13
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, op. cit. p. 79
14
12

13
Na verdade, embora exista um conceito de liberdade entre os Gregos,

este se confunde com o de ser cidado (eluteros). O homem, sua famlia e escravos
esto sujeitos ao determinismo, necessidade de sobrevivncia. Ser na Polis que o
grego, como cidado considerar-se- livre entre seus pares.
Na esfera privada, predominava a necessidade. A atividade humana
atende, ento, as condies do homem como animal, a de alimento, sono, procriao.
Esta atividade o labor, a luta pela subsistncia que exigia a produo ininterrupta de
bens de consumo para o corpo. Hanna Arendt observa que os instrumentos e
utenslios utilizados eram como o prolongamento do corpo humano: braos e mos,
faca, arado. O lugar do labor era a casa (domus, oikia). Era a vida privada e tinha o
sentido de preservao do corpo e da natureza.15
Os cidados (cives) que se libertavam dessa condio do domus iam
realizar as suas atividades na polis. Ali se reuniam os homens livres. A vida poltica
era a esfera pblica. A liberdade era um status status libertatis versus status
servitutis.
O labor distinguia-se do trabalho. Este, ao invs daquele, era
realizador de produtos, que permaneciam no mundo. O homo faber cria um
mundo novo e fabrica objetos distintos da natureza. Passa a ocupar nas cidades uma
posio intermediria entre o homo labor e o homo civis. Surgem os mercados
onde o homem trabalhador perdia a sua solido e entrava em contacto com os
demais. Neste caso no mais exerciam atividades s para a famlia mas para a
comunidade.16
O estoicismo desenha os primrdios do que iria se chamar a liberdade
interna. a luta da natureza da alma contra as paixes. a existncia de uma fora
interior que faz com que o homem aja. Neste caso este age conforme a sua natureza,
fazendo com que prevalea a sua unidade com o mundo. As paixes so destrutivas e
devem ser evitadas. Temos que cumprir o que nos diz respeito e no absorver e
seguir o que no nos prprio.
15
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, in Introduo Cincia do Direito, Editora Atlas, So

Paulo, 1990, p. 128.
16
Ibidem, p. 129.
14
Em Roma no h ainda um conceito genrico de liberdade. As

prerrogativas so estamentais17, dependentes da posio do sujeito na estrutura da
polis. O emprstimo de coisas fungveis, por exemplo, s se realizava entre pessoas
do mesmo estamento (ou entre irmos). Neste caso, o inadimplemento gerava culpa
mas no era sancionado pelo Estado. Em outra situao o devedor inadimplente
poderia ser escravizado pelo credor passando para o status servitutis. A liberdade, em
Roma, era um status.
As relaes entre o Direito e a Liberdade permaneciam externas,
dependentes de uma organizao e no de uma imanncia essencial18.
O homem social da Idade Mdia (traduo que Santo Toms faz de
politikon zoon animal poltico na expresso aristotlica) dificulta a distino entre
o privado e o pblico at que surge o Estado da Era Moderna, o ente artificial, o
organismo que cumpre as funes burocrticas em face do indivduo guardando uma
relao de comando. o Leviat de Hobbes, o Estado Poder, o Estado Soberania, o
nico que permitir a convivncia entre os homens.19
O cristianismo desenvolve a noo de liberdade interna, do livre
arbtrio (Santo Agostinho) a liberdade do ntimo de cada um e que se expressa na
vontade, no querer velle e no no querer nolle, em relao ao poder posse.
Pode-se querer e no poder, como pode-se poder e no querer. E pode-se agir de
acordo com este querer: liberdade de exerccio. A noo de liberdade de exerccio
um conceito chave da filosofia medieval20.
A liberdade surge como ausncia de necessidade e a liberdade de
exerccio, como ausncia de coao.
17
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, in Estudos de Filosofia do Direito, p. 85.

19
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, in Introduo Cincia do Direito, p. 130.
20
18

15
Constata-se que, independentemente do status, o livre arbtrio

aspecto de todos os seres humanos. o homem como pessoa ou como ser livre21.
A liberdade opo e nisto est a base da responsabilidade tica22. Admite-se que
o homem tenha querer embora no tenha poder.
A liberdade passa a ser considerada em relao ao mundo circundante,
em relaes recprocas dos homens. Neste caso, um encontra o limite na liberdade do
outro. o conceito de liberdade como no impedimento.
O desenvolvimento do conceito de liberdade termina no conceito
positivo de liberdade. Este constitui-se na faculdade de se criar as prprias normas,
no auto governo.
Os dois conceitos, conclui Trcio Sampaio, confluem para um novo
conceito: a liberdade no sentido moderno, intimista e, ao mesmo tempo, pblica.
Ela servir defesa da economia de mercado livre e concepo do Estado como
guardio (ameaador) das liberdades fundamentais, garantidas por um documento: a
Constituio. com base nesta liberdade, que funciona como limite atividade
legiferante do Estado, que ir configurar-se a noo de direito subjetivo em oposio
ao direito objetivo.23
2.1.
Da Liberdade na Filosofia
HANNAH ARENDT diz ter sido a liberdade a ltima das grandes
questes metafsicas tradicionais tais como o ser, o nada, a alma, a natureza, o

tempo, a eternidade posta como tema de investigao filosfica.24
A capacidade de ao do ser humano inconcebvel sem a existncia
da liberdade.
21
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, in Introduo Cincia do Direito p. 140.

23
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, in Introduo Cincia do Direito, p. 141.
24
ARENDT, HANNAH, in Entre o passado e o futuro, Editora Perspectiva, 5. edio, 2002.
22

2.1.1.
16
Aristteles e a tica a Nicmacos25
Se h, ento, para as aes que praticamos, alguma

finalidade que desejamos, por si mesma, ...
evidentemente tal finalidade deve ser o bem e o
melhor dos bens. No ter ento uma grande
influncia sobre a vida, o conhecimento deste bem?
No deveremos, como arqueiros que visam a um alvo,
ter maiores probabilidades de atingir assim o que nos
mais conveniente?26
ARISTTELES
As obras do mestre, dedicadas tica, so obras para uso interno de

sua escola, por isso compreendida entre as esotricas. Tm caractersticas de Notas
de aulas para uso de estudantes: tica a Nicmacos, seu filho, e tica a ndemos,
amigo de seu filho.
Aristteles27 diz ser a procura do bem, o objeto da cincia poltica, a
mais imperativa e predominante. A sua finalidade o bem do prprio homem. Mas
neste caso interessa a finalidade da cidade. mais nobilitante e mais divino atingila para uma nao ou para a cidade.
Em seguida Aristteles fala da preciso e desta em relao aos
assuntos. Notamos que este um ponto fulcral para onde deve convergir a nossa
reflexo.
25
ARISTTELES: tica a Nicmanos, Editora UnB, Braslia, 2001, 4a edio. Traduo do grego,
introduo e notas de Mrio da Gama Kury.
26
Ibidem, Livro I, p. 17.
27
Aristteles nasceu em Stgiros, em territrio Macednio, no ano de 384 a.c. e morreu em Ebia, em
332. Teria vivido em Peles, sede da corte dos reis Macednios, sendo seu pai Nicomacos, mdico e
amigo do rei. Ingressou na escola de Plato em Atenas aos 18 anos, em 366, l ficando at a morte do
mesmo em 348. A convite do rei Felipe da Macednia voltou a Pele onde foi professor de seu filho,
Alexandre, o Grande. Ao voltar Grcia em 335, fundou em Atenas, a sua escola, formou excelente
biblioteca e colecionou mapas. Organizou pesquisas em grande escala tendo levantado as
Constituies das grandes cidades-estados helnicas (158). A escola dedicou-se s pesquisas botnicas
e pesquisas musicais.
17
No se pode exigir preciso onde no pode hav-la, assim como no

se podem aceitar raciocnios provveis na matemtica: os homens instrudos se
caracterizam por buscar a preciso em cada classe de coisas somente at onde a
natureza do assunto permite, da mesma forma que insensato aceitar raciocnios
apenas provveis de um matemtico e exigir de um orador demonstraes
rigorosas28.
Indaga Aristteles o que seria a felicidade e se o homem teria uma
funo prpria. Exclui para tanto as funes vitais: nutrio e crescimento,
concentrando sua ateno e afirmando que a funo prpria do homem um certo
modo de vida, e este constitudo de uma atividade ou de aes da alma que
pressupem o uso da razo. O bem para o homem vem a ser o exerccio ativo das
faculdades da alma de conformidade com a excelncia... Mas devemos acrescentar
que tal exerccio ativo deve estender-se por toda a vida, pois uma andorinha no faz
vero (nem o faz um dia quente); da mesma forma um dia s, ou um curto lapso de
tempo, no faz um homem bem-aventurado e feliz.29.
A felicidade uma atividade, uma forma de viver bem e conduzir-se
bem. A vida de atividade conforme excelncia agradvel em si, pois o prazer
uma disposio da alma e o agradvel para cada pessoa aquilo que ela ama. Sendo
assim as aes conforme a excelncia devem ser necessariamente agradveis. Mas
elas so igualmente boas e belas30.
Nenhuma das funes do homem dotada de tanta permanncia
quanto as atividades conforme excelncia; estas parecem mais duradouras que
nosso conhecimento das cincias31.
Para Aristteles a excelncia humana a da alma. A alma
constituda de uma parte irracional, vegetativa, a parte relativa nutrio e
crescimento. Neste caso os homens so iguais desde o nascimento at a morte. E,
28
ARISTTELES, op. cit. p. 18.

ARISTTELES, op. cit. p. 24 e 25.
30
31
ARISTTELES, op. cit., Livro II, p. 29.
29

18
durante o sono, em face da inatividade no h coisa boas e ms. A faculdade nutritiva

no faz parte da excelncia.
As excelncias so de duas espcies: intelectuais (inteligncia,
sabedoria, discernimento) que devem o seu desenvolvimento instruo e, morais
(liberdade e moderao) que so produto do hbito.
Excelncia moral e hbito32

Para Aristteles a excelncia moral, como a proficincia nas artes,
adquirida pelo hbito, repetio dos atos. No se constituem pela natureza. Os
produtos da arte tm seus mritos por si mesmos. Quanto moral certos requisitos
devem ser preenchidos o que no acontece com as artes. O homem deve agir
conscientemente, em segundo, deliberadamente, e terceiro, com disposio
moral firme e imutvel. A excelncia moral disposio de alma, no emoo,
nem faculdade. O meio termo, eqidistncia entre dois pontos, difcil de atingir.
descoberto pela percepo e no pela razo.
Tudo est ligado ao.
Conforme Aristteles aprendemos fazendo: o construtor construindo,
o citarista tocando ctara. Assim tornamo-nos justos praticando atos justos, corajosos,
agindo corajosamente. importante que os hbitos se formem desde a infncia. Esta
questo pode ser decisiva. As crianas devem ser ensinadas desde cedo a gostar e
desgostar de coisas certas. Esta a verdadeira educao. Temos de agir conforme a
reta razo.
Da mesma forma os legisladores formam os cidados, habituando-os a
fazerem o bem. Neste sentido uma Constituio poder ser considerada boa ou m.
importante destacar que, como a medicina e a navegao, o agir nada tem de fixo. As
pessoas devem aferir o que adequado ao fato e ocasio.
O assunto de natureza imprecisa.
32

19
A excelncia moral pode ser destruda pela deficincia ou pelo

excesso tal como acontece com a sade. Os exerccios excessivos ou deficientes
destroem o vigor bem como a bebida e os alimentos destroem a sade. O uso
adequado de ambos a conserva e alimenta33.
O homem se torna justo na medida em que pratica atos justos.

As manifestaes da alma so de trs espcies: emoes, faculdades e
disposies. As emoes so os desejos: clera, medo, inveja, dio, saudade, cime,
alegria, em geral os sentimento acompanhados de prazer ou sofrimento; faculdades
so as inclinaes; disposies: os estados da alma em virtude dos quais estamos
bem ou mal em face das emoes.
Somos movidos pelas emoes, mas o mesmo no pode ser dito da
excelncia moral. A excelncia moral no emoo, no faculdade mas sim
disposio.
H emoes e aes em que a maldade no est no excesso ou na
falta. Est implcita. So por exemplo: despeito, impudncia, inveja e, nas aes:
adultrio, roubo, assassinato.
As definies referentes conduta so mais verdadeiras quando
particulares. Em relao ao medo: o meio termo coragem. Os extremos: falta,
equivale covardia; excesso, temeridade; em relao ao dinheiro: o meio termo
liberalidade; falta, equivale avareza; excesso, prodigalidade; em relao honra:
o meio termo a magnanimidade, o excesso a pretenso e a falta, a
pusilnimidade34.
Dar ou gastar dinheiro fcil. O difcil dar pessoa certa, at o
ponto certo, no momento certo, pelo motivo certo. Portanto agir bem raro e
louvvel35.
33
ARISTTELES, op. cit., p. 37.

35
34

20
A excelncia moral um meio termo entre duas formas de deficincia

moral, uma pressupondo excesso e outra, a falta. a eqidistncia entre dois pontos
extremos.
Aes voluntrias e responsabilidade36

O Livro III ensina que se devem distinguir as aes voluntrias das
involuntrias. S podem ser louvadas e censuradas as voluntrias. A ao deve ser
praticada mediante escolha e esta resultado do conhecimento, cincia do objeto e
deliberao prvia.
Disto provem a responsabilidade tanto pelas boas como ms aes.
Devem-se distinguir os atos maus, mas que foram realizados por medo
de mal maior, em virtude de submisso ao poder de algum. So os atos forados,
provindos do exterior, como o de um homem que realiza um ato ignbil a mando de
um tirano, para salvar seus filhos e pais que este mantm, como refns.
No se pode dizer que esses atos sejam voluntrios como os que tm
origem no prprio agente e provm de uma escolha.
A escolha se relaciona com os meios e no com os fins (como a
aspirao, por exemplo, que se relaciona mais com os fins). precedida de
deliberao. Aspiramos a ser saudveis (fim) mas escolhemos a forma (meios) que
nos tornaro saudveis.
Deliberao s pode existir quanto s coisas que esto ao nosso
alcance. No podemos deliberar sobre os fenmenos da natureza: sobre o universo, o
movimento dos astros, chuva, secas, enchentes, e nem mesmo sobre assuntos
humanos que no nos dizem respeito. Ou seja: no h deliberao quanto ao
necessrio e determinado. A deliberao s existe no mundo do possvel. Este
possvel o que pode ser alcanado com nossos prprios esforos37.
36
37
ARISTTELES, op. cit., Livro III, p. 50.

ARISTTELES, op. cit. p. 54 e 55.
21
As formas de excelncia moral so meios e so disposies. Esto ao

nosso alcance e so voluntrias. Atuam de acordo com as injunes da reta razo38.
A origem da ao est no prprio homem.
So formas de excelncia moral: a coragem, a moderao, a
liberalidade.
Justia e injustia39
Quais as aes a que se relacionam? Em que termos o ato justo o
meio termo?
A justia a disposio da alma, graas qual as pessoas se dispem
a fazer o que justo.
Muitas vezes se reconhece uma disposio de alma graas a outra
contrria40. A justia freqentemente considerada a mais elevada forma de
excelncia moral. a prtica efetiva da excelncia moral perfeita e as pessoas que a
praticam bem podem pratic-la no s em relao a si mesmas como tambm em
relao ao prximo41.
Na verdade a justia chamada o bem dos outros, por relacionarse com o prximo42.
O justo o que conforme lei e correto, e o injusto o ilegal e
inquo. As pessoas que infringem a lei so injustas e as cumpridoras da lei parecem
justas. Isto porque as leis so gerais e visam o interesse de todos.
H mais de uma justia, a geral e a especial; necessrio , pois,
descobrir os atributos da justia em sentido estrito43. H duas palavras significando
38

ARISTTELES, op. cit., Livro V, p. 91 e seg.
40
41
42
43
39

22
injustia: ilegal e inquo. Tudo que inquo ilegal mas no o contrrio. Desta forma
ilegal compreensivo de inquo. Assim inquo parte da injustia que o todo.
Justia distributiva Proporcionalidade geomtrica
Em sentido estrito a justia se configura na distribuio de funes
elevadas do governo ou de dinheiro, ou outras coisas que devem ser divididas entre
os cidados, conforme a Constituio de suas cidades. H ainda outra espcie: a
funo corretiva nas relaes entre as pessoas.
H um meio termo entre as duas iniqidades: homem injusto, ato
injusto. Este meio termo o igual (entre o mais e o menos).
Se o inquo desigual, o justo s pode ser o igual. Se o igual o meio
termo, o justo ser o meio termo. O justo pressupe quatro elementos: duas pessoas e
duas coisas. A distribuio ser feita de acordo com o mrito de cada uma44.
O justo ento uma das espcies do gnero proporcional. A proporcionalidade no propriedade apenas dos nmeros mas da quantidade em geral.
Princpio da justia distributiva: conjuno do primeiro termo de uma
proporo para o terceiro e do segundo para o quarto. (Ex.: A est para B, assim
como B est para C ou A B B C (B foi considerado duas vezes, portanto
podemos reescrever da outra maneira. Alternando-se teremos: A C B D). O
princpio da justia distributiva a conjugao do primeiro termo de uma proporo
com o terceiro, e do segundo com o quarto e o justo o meio termo entre 2 extremos
desproporcionais, j que o proporcional um meio termo, e o justo o proporcional.
Justia corretiva: igualdade: proporo aritmtica45

a que se realiza nas relaes privadas. O que as informa a
igualdade. A lei trata as partes como iguais. Se uma pessoa lesou outra, o juiz tem de
44
45

23
restabelecer a igualdade. Houve ganho de um lado e perda de outro. Da provm

a palavra dikaion (= justo).
Concluso
Aristteles analisa com grande sabedoria o comportamento humano,
segundo a razo. A excelncia moral, liberdade e moderao so
produtos do hbito. A deliberao s existe no mundo do possvel.
No h deliberao quanto ao necessrio e determinado. S as aes
voluntrias podem ser louvadas ou censuradas.
2.1.2.
Plotino46 e o Tratado sobre a liberdade e a vontade do UNO
A dinmica da liberdade, fenmeno interior a cada um

Plotino trata da vontade e liberdade divina como fora, diferentemente
da teologia crist que d um conceito de vontade integrada na doutrina da Trindade.
A doutrina de Plotino concebe o ser divino ou Primeiro Princpio por
um predicado de vontade ou de liberdade.47
Antes de Plotino a histria do conceito da vontade de Deus dirigia-se
ao exterior com a criao do ser e a regulao do curso das coisas.
A proposio da vontade divina como vontade de si prpria aparece
como proposio original de Plotino. Para ele Deus no a Divina Providncia, o
deus criador voltado para o exterior.
46
PLOTINO, nasceu em Licpolis, no Egito, em 204. Foi discpulo de Antonio Secas e Mestre de
Porfrio. Acompanhou o imperador romano em expedio Prsia, regressou a Alexandria e aos 40
anos estabeleceu-se em Roma. Legou-nos 6 livros, As Eneades. considerado o fundador do
neoplatonismo.
47
PLOTINO Trait sur la libert et la volont de lUn, Ennade VI, 8 (39) Introduction, texte grec,
traduction et commentaire par Georges Leroux, Paris, Librairie Philosophique J. Vrin, 1990, p. 31 e
seg..
24
interessante que Plotino inicia a Ennade VI, com uma pergunta

sobre as coisas que dependem de ns propondo assim, examinar primeiro, a
questo da liberdade humana e de ver em seguida como este exame poder refletir na
pessoa dos deuses e do Uno.
1. ...
Mas, no momento, ns devemos pr de lado estas questes e
primeiramente indagar nossa prpria pessoa, a ns, pois normal
nos questionarmos, se existe alguma coisa que dependa de ns. Em
primeiro lugar, necessrio compreender o que significa a
expresso alguma coisa depende de ns. Dito de outra forma,
que noo est ligada a esta expresso? De outra sorte, saber-se-
se conveniente de a transferir pessoa dos deuses e ainda mais
pessoa de Deus, ou se ao contrrio necessrio evitar esta
transferncia.
...
Que levamos ento ao esprito quando ns falamos de isto que
depende de ns e porque pomos a ns esta questo? De minha
parte, penso que a presa tem destinos hostis, fica contida assim
como aos impulsos violentos de paixo que invadem a alma, ns
acabamos por acreditar que todos estes movimentos nos dominam,
somos-lhes submissos como escravos, transportados para onde eles
nos levam e ns acabamos por nos indagar se ns somos ainda
alguma coisa e se alguma coisa depende de ns. De tal sorte que o
que dependeria de ns seria o que ns cumpriramos sem sermos
escravos da fortuna, das necessidades e das paixes violentas e
bem mais porque o havemos querido, nada se opondo nossa
vontade. Se este o caso, ento a noo do que depende de ns se
identificaria ao que submisso vontade e que se produz ou no
segundo este princpio, na medida onde ns o havamos querido.
...
2. Mas necessrio ainda propor a questo seguinte: aquilo que se
refere a ns como dependente de ns, ao que necessrio atribuir?
Dir-se- que a inclinao natural ou alguma tendncia, como por
exemplo o que cometido ou omitido sob o domnio da clera, do
25
desejo ou duma reflexo sobre o que nos til ligado a uma

tendncia. Mas no caso da clera ou do desejo, ns devemos
concordar que h tal coisa, que esta livre disposio deles mesmos
entre as crianas, as feras, os loucos, os alienados e ainda entre
aqueles que esto sob o efeito de drogas ou de imagens invasoras
as quais eles no dominam.
...
3. ...
Ns temos, em resumo, que remeter a autodeterminao vontade
e depois esta razo, precisando que se trata da razo reta, e talvez
seja preciso acrescentar a esta razo reta o conhecimento. ...48.
As perguntas prticas de PLOTINO, semelhana dos dilogos de

PLATO, no caso, dilogos de ns para conosco, obriga-nos a perceber o que vai
acontecendo no ntimo: o fato, objeto da questo e da deciso que deve ocorrer, os
sentimentos do nosso ntimo, que podem estar envolvidos com sentimento de ira,
cime, paixes violentas que desestabilizam a alma, impedem o discernimento e
maculam a ao deste decorrente, que vir perturbada. Mas mostra, por outro lado
que podemos dominar as paixes e agir sem destrutividade para o bem.
PLOTINO mostra que a dinmica da liberdade se passa no interior de
cada um. Se no for seguida de uma ao, o mundo exterior dela no ter
conhecimento.
Nas palavras de GEORGES LEROUX.
Ele dirige a si a questo a mais radical da metafsica, a existncia e a
natureza da liberdade divina. No a questo central no pensamento cristo: a que
fala da liberdade de criar ou de produzir o ser, mas a da liberdade, para o Uno, de se
produzir a si mesmo, do lado de toda ontologia. ento a originalidade do Primeiro
que argumentada, contra uma posio adversa, difcil de se identificar, sustentando
o carter acidental do Uno. Crucial na viso dos fundamentos do neoplatonismo, esta
questo conduziu Plotino a predicar do Uno, a vontade e a liberdade, que ele transps
48
PLOTINO, op. cit., p. 133, 135 e 137.

26
da tica a uma metafsica afirmativa. Com isto ele completa a herana da metafsica
platnica do Bem.
Concluso
PLOTINO, tratou, na Eneade VI, 8, da natureza divina. O centro de seu
pensamento a liberdade e a vontade. Antes, porm, de entrar na
natureza divina, trata da vontade na natureza humana, mostrando que
a dinmica da vontade se passa no ntimo da alma, antes de
transformar-se em ao.
Interessante notar que demonstra de incio, da mesma forma pensada
por Aristteles, que a autodeterminao s pode ocorrer naquilo que
depende de ns, no mundo do possvel.
2.1.3.
Santo Agostinho49 e O livre-arbtrio50
Agostinho: Tens conscincia de possuir boa vontade?

Evdio: O que vem a ser boa vontade?
Agostinho: a vontade pela qual desejamos viver
com retido e honestidade, para atingirmos o cume da
sabedoria.
SANTO AGOSTINHO
O Livre Arbtrio o resultado da reflexo e dilogos de AGOSTINHO

com seu amigo EVDIO. Trata do problema da liberdade humana e da origem do mal,
do ponto de vista moral. SANTO AGOSTINHO buscava incessantemente a verdade,
jamais tendo aceitado que o mal pudesse provir de Deus.
49
SANTO AGOSTINHO nasceu em Tagaste, no norte da frica, em 359, na atual Algria, ao tempo
em que era colnia do Imprio Romano, mas j ameaada pelas invases brbaras. Teve a educao
de um jovem romano culto, dedicando-se retrica que passou a ensinar, inclusive, em Roma e Milo.
50
SANTO AGOSTINHO, Bispo de Hipona: O livre arbtrio, Editora Paulus, So Paulo, 1995
(Pantestica)
27
Durante um tempo, em sua tenra juventude, adotara a teoria do

maniquesmo que passou a refutar arduamente.
Os maniqueus acreditavam que havia duas divindades a ordenar o
Universo: a do Bem e a do Mal. Conseqncia: o homem teria duas almas: a do Bem
e a do Mal. Assim sendo, uma vez que o mal faz parte da sua natureza, o homem no
responsvel pelo mal que pratica. Foi o que fez Santo Agostinho, mais tarde,
refletir sobre o livre arbtrio da vontade valorizando o papel da liberdade e
responsabilidade humanas.
A descoberta de PLATO e dos neoplatnicos deu nova luz ao seu
pensamento.
SANTO AGOSTINHO recebeu o batismo das mos do bispo de Milo,
SANTO AMBRSIO, em 387. Tinha ento 28 anos. Deveria em seguida retornar
cidade onde nascera, Tagaste, no norte da frica, onde pretendia levar uma vida
monstica, quando foi surpreendido com a morte de sua me, aps breve
enfermidade. Resolve ficar por um tempo em Roma e neste curto espao, comea a
escrever, j impregnado do cristianismo, sobre a verdade, ordem natural do universo,
a alma humana, o bem e o livre arbtrio, preocupado como estava em combater o
maniquesmo. Inicia, tambm, o Livre Arbtrio, obra marcante que s vai terminar
anos depois, em 395 em Hipona.
SANTO AGOSTINHO combateu inmeras seitas e pensamentos que
atacavam o cristianismo, inclusive o paganismo, pois, embora Roma houvesse
adotado a f crist, na realidade no estava cristianizada. Para isso trabalhou
arduamente e escreveu sem parar deixando profunda obra que foi, atravs dos
sculos, sendo retomada e interpretada.
Foi em PLOTINO que AGOSTINHO encontrou a essncia de Deus como
bom e poderoso. Entretanto, no aceitou a sua resposta quanto origem do mal
moral: a matria.
Deus o criador de todas as coisas. O pecado no pode provir dele. A
liberdade humana um bem e a fonte do mal moral est no abuso da liberdade. Toda
28
ao tem um autor e toda m ao ser punida. Ora, elas no poderiam ser punidas
com justia, se no tivessem sido praticadas de modo voluntrio.
A vontade livre faz parte da ordem universal. Mesmo fraca e
pecadora, Deus deve ser louvado, por ter criado o homem livre.
Mas onde h resposta para a existncia do mal? ainda em Plotino
que se encontra a resposta: o mal no um ser, mas a privao do ser.
Santo Agostinho aprofunda a questo da existncia do mal tratando-o
do ponto de vista a) metafsico ontolgico, b) moral e c) fsico.
a) No existe mal no Kosmos mas apenas grau inferiores de seres,
seres finitos. So momentos articulados do grande conjunto
harmnico.
b) o pecado o mal moral que depende de uma m vontade. o mau
uso da liberdade que escolhe bens inferiores em vez de bens
superiores.
c) o mal fsico: doena, sofrimento e morte a conscincia do pecado
original, ou seja, do mau moral51.
interessante que na concluso do dilogo, Santo Agostinho tenta
separar o que o procedimento mal, por ser mal simplesmente, daquele que a lei diz
que tem que ser evitado, como o adultrio.
Ao que responde Evdio: o adultrio no um mal por ser proibido
por lei, mas proibido pela lei, por ser um mal.
Em seguida Agostinho lembra que, apesar de este fato ser em verdade
confiado f, quer provar que um mal pela razo.
O homem superior aos animais pela razo. Assim no se deixa
dominar por eles a no ser pela fora de alguns. evidente que quanto fora e
51
SANTO AGOSTINHO, op. cit. introduo, p. 16.

29
outras habilidades corporais o homem facilmente ultrapassado por certo nmero de

animais. Mas qual , pois, o princpio que constitui a excelncia do homem, de modo
que animal algum consiga exercer sobre ele a sua fora, ao passo que o homem
exerce seu poder sobre muitos deles? No ser aquilo que se costuma denominar
razo ou inteligncia?52
A busca dos prazeres do corpo e a fuga dos dissabores constituem
atividades da vida animal.
Assim, As inclinaes do ser humano, ao se revoltarem contra a
razo nos tornam infortunados...53
Por conseguinte, s quando a razo domina a todos os movimentos da
alma, o homem deve se dizer perfeitamente ordenado. Porque no se pode falar de
ordem justa, simplesmente de ordem, onde as coisas melhores esto subordinadas s
menos boas.
Ento quando a razo, a mente ou o esprito governa os movimentos
irracionais da alma, que est a dominar, na verdade, no homem, aquilo que
precisamente deve dominar, em virtude daquela lei que reconhecemos como sendo a
lei eterna.54
Chega-se assim ao conceito de boa-vontade pela qual se deseja viver
com retido e honestidade para que seja atingido o cume da sabedoria.
A propsito da lei temporal, Agostinho constata que, o seu poder em
aplicar castigos, limita-se a interditar e privar desses mesmos bens ou, de uma parte
deles, a quem pune. O freio o temor da punio, equivalente perda dos bens.55
52
SANTO AGOSTINHO, op. cit., p. 44.

54
55
SANTO AGOSTINHO, op. cit. pp. 94 a 99.
53

30
AGOSTINHO questiona tambm o que individual e o que comum a

todos. Embora todos sejam dotados de viso e tenham sentidos da mesma natureza
cada um ter a sua maneira de ver e observar. O que um no v, o outro v. E mesmo
que ambos vejam o mesmo objeto um pode perceb-lo diferentemente do outro.
Quanto ao sentido interior ocorre o mesmo, pois cada um percebe as
sensaes conforme as sentem. Quanto razo, o mesmo.
AGOSTINHO separa, nos cinco sentidos, os objetos que so comuns a
todos e que no se alteram pelos sentidos do homem e, aqueles que, quando
usufrudos por ele, transformam-se em substncia corporal.
Assim a luz, o som ou os corpos tocados. Continuam os mesmos. Mas
o ar inspirado e o alimento ingerido, uma vez absorvidos, no podem ser devolvidos
para a mesma serventia.
A luz, o som e os objetos ficam estranhos natureza dos prprios
sentidos.
Dessa forma, entende-se que coisa prpria e de ordem privada, o que
pertence a cada um em particular e, coisa comum e de ordem pblica, o que, sem
nenhuma alterao nem mudana, percebida por todos.
A concluso a que chegam AGOSTINHO e EVDIO a de que, a
vontade livre deve ser contada entre os bens recebidos de Deus, ainda que o homem
possa usar mal a liberdade56. Sem ela ningum pode viver com retido.
A razo reta reina nas virtudes cardeais: prudncia, fora, temperana
e na justia. Sem elas nenhuma virtude pode existir57.
56
57
SANTO AGOSTINHO, op. cit., pp. 134, 135.

31
Concluso
O livre arbtrio procura demonstrar que a liberdade interior do
homem existe e que cabe a ele, a escolha do caminho ou da virtude, da
prudncia, da fora, da temperana e da justia, ou o do mal.
Esta premissa indeclinvel para que o homem seja responsabilizado
por suas aes: boas ou ms. Quanto s boas, ser premiado, quanto s
ms, ser punido. O prmio uma vida feliz, a pena a culpa, o
desassossego, a separao dos entes prximos.
A maldade no pode pertencer a Deus; nesse caso quando ocorre em
virtude de uma ao humana, esta s pode ser conseqncia do mau
uso da liberdade, ddiva divina e sempre boa, pois provm do Bem
Supremo.
Todo o pensamento e ensinamento de Santo Agostinho tm uma nica
origem: Deus, extremamente bom.
Antes de Santo Agostinho, Paulo, na Epstola aos Romanos fez a
distino entre velle (querer) e posse (poder). Vontade seria poder
escolher. Independe do ato voluntrio, ou seja, do exerccio do
querer58. A vontade como opo livre. O conceito chave da filosofia
medieval a noo da liberdade de exerccio.
No se pode assim obrigar ningum a querer. Pode-se obrig-lo a
fazer ou omitir algo59. O livre arbtrio ou a vontade livre torna-se o
cerne da responsabilidade60.
O livre arbtrio, diz Trcio Sampaio Ferraz Jnior, prepara um
conceito importante: a liberdade, como ausncia da necessidade e a
liberdade de exerccio, como ausncia de coao.
O pensamento iluminado de Santo Agostinho reconhece, na natureza
humana, a existncia da razo e da liberdade.
58
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, Estudos de Filosofia do Direito, Atlas, 2 Edio, So

Paulo, 2003, p. 87.
59
Ibidem , p. 89.
60
Ibidem , p. 89.
2.1.4.
32
Abelardo e a Liberdade de Conscincia
O homem tem a capacidade de conhecer. E, tem

tambm, a capacidade humana para saber que
conhece e para saber o que sabe que conhece. A
conscincia um conhecimento (das coisas e de si) e
um conhecimento desse conhecimento (reflexo).61
MARILENA CHAU
O ser humano tem conscincia de que um indivduo, separado dos

demais, com caractersticas prprias, pessoais, com a sua histria particular, definido
por um cerne estrutural, imutvel que o torna nico entre os demais, mas sujeito s
suas circunstncias espaciais e temporais que tambm ajudaram a mold-lo.
Est livre para escolher e agir de acordo com a moral e a tica tendo
um fim, que o bem, devendo respeitar o direito dos outros. Est a conscincia
moral.
H ainda a conscincia poltica, de cidado. Neste aspecto o homem
se v relacionado aos demais, na interao da vida social e cultural, direitos e deveres
reconhecidos ao cidado integrante do Estado de Direito.
A conscincia ativa e reflexiva justamente aquela que reconhece a
diferena entre o interior e o exterior, entre si e os outros, entre si e as coisas. Esse
grau de conscincia o que permite a existncia da conscincia em suas quatro
modalidades, isto , eu, pessoa, cidado e sujeito.62
A conscincia definida pela fenomenologia como conscincia
intencional ou intencionalidade, isto , como conscincia de. Assim perceber
tem a ver com perceber algo.
61
CHAU, MARILENA, in Convite Filosofia, Editora tica, 12. Edio, 2002, So Paulo,
p. 117.
62
Ibidem, p. 119.
33
A percepo no uma sensao apenas em nosso corpo, mas uma

apreenso de um sistema organizado com um sentido: o objeto percebido; no um
ajuntamento de sensaes originrias do contato com o objeto, um repertrio, mas
um repertrio com sentido, um repertrio estruturado como sistema.
O significado que o termo tem na filosofia moderna e
contempornea, embora pressuponha genericamente essa acepo
comum, muito mais complexo: o de uma relao da alma
consigo mesma, de uma relao intrnseca ao homem, interior ou
espiritual, pela qual ele pode conhecer-se de modo imediato e
privilegiado e por isso julgar-se de forma segura e infalvel.
Cristianismo e Neoplatonismo elaboraram pari passu a noo da
relao puramente privada do homem consigo mesmo, isto , de
uma relao na qual o homem se desliga das coisas e dos outros e
volta-se para si mesmo...63
Foi PLOTINO quem elaborou a noo da conscincia de forma a

distingui-la como uma certa qualidade dos contedos psquicos e o retorno a si
mesmo ou o retorno interioridade ou a reflexo sobre si mesmo.
A atitude de auto reflexo na filosofia crist a de todo e qualquer
homem. Santo Agostinho disse: No saias de ti, e torna a ti mesmo, no interior do
homem habita a verdade e se encontrar mutvel a tua natureza, transcende tambm
a ti mesmo.
Na antiguidade no existiu uma filosofia da conscincia. Plato ao
tratar de solido j percebera que o homem no era um, mas sim dois em um, de
onde se origina o dualismo entre corpo e alma. A luta que havia era entre razo e
paixo. A vontade era marcada pelo desejo que levava paixo. E, a moral platnica,
tinha por propsito, o domnio da paixo pela razo64.
Foi realmente o pensamento medieval que objetivou a conscincia
como centro tico: contra conscientiam agere e consciencia errnea.
63
Conscincia..., ABBAGNANO, NICOLA, Dicionrio de Filosofia, Editora Mestre Jou, So

Paulo, 1982, p. 171.
64
TRCIO... Estudos... p. 95.
34
Surge a figura de Abelardo que afirma a importncia da vinculao do

agir ao que determina o prprio sujeito. Pecar agir contra a conscincia e no
contra os ditames da ordem objetiva. Era o caminho para a filosofia da conscincia,
enquanto conscincia tica65. (GEWISSEN, na filosofia alem).
A 2. expresso: conscincia errnea a linha tomista: objetivao da
conscincia como vinculao vontade divina. Era a conscincia como cincia de si
prprio. 66 (Bewusstsein)
Esta autonomia da conscincia em oposio heteronomia eclesistica
ser adotada pela Reforma.
A sociedade privilegia o indivduo e desaparece a noo comunitria.
Isto desemboca na sua auto desagregao. Urge que algo externo aparea para
compensar esta complexidade. quando surge o Estado burocrtico67.
Ao observar o fenmeno, Luhmann chama-lo- de dupla separao: o
subjetivismo da vontade se separa e se contrape ao objetivismo da razo e da
cincia: a separao entre conscincia tica e verdade. Por outro lado,
restringindo-se as normas religiosas conscincia de cada um, separam-se a
conscincia moral e o direito68.
Prevalecendo as decises da conscincia livre sobre as normas
heternomas, propicia-se o caos social o que ser chamado por MAX SCHELER de
anarquia cvica.
LOCKE e ROSSEAU do incio ao sentido moderno da liberdade. O
contrato social (em ambos) garante a liberdade para a sociedade natural (LOCKE) e
garante a liberdade para o indivduo que passa a viver em sociedade politicamente
organizada (ROUSSEAU)69.
Nasce assim a liberdade civil.
65
Ibidem, p. 95.
Ibidem, p. 96.
67
Ibidem, p. 97.
68
Ibidem, p. 97.
69
Ibidem, p. 99.
66

35
A liberdade entende-se agora como liberdade legal. Diz Montesquieu:

A liberdade s pode consistir em poder fazer aquilo que se deve querer, ou ainda,
a liberdade o direito de fazer tudo aquilo que as leis permitem...70
Concluso
A conscincia interior acaba por cindir a noo de comunidade.
Privilegia-se o interior de cada indivduo em detrimento da lei
objetiva: seja da Igreja, seja do Estado. A conseqncia a
desagregao e o aparecimento do Estado Burocrtico como efeito
compensatrio. Desenvolve-se da o conceito de liberdade que termina
por ser uma liberdade legal: s possvel fazer o que a lei permite que
se faa.
2.1.5.
So Thoms de Aquino71 e os Sete Pecados Capitais72

SO THOMAS DE AQUINO cristianizou o pensamento de ARISTTELES.
Para o mestre grego, h distino entre essncia (que responde pergunta: o que
um ser?) e existncia (esse ser existe?). A definio de essncia no implica jamais a
existncia do definido. A distino puramente lgica e conceitual. J THOMS DE
AQUINO interpreta a distino como ontolgica, real. As criaturas no existem por si
mesmas. Da introduz a idia de criao.
S em Deus h identidade entre essncia e existncia. Eu sou o que sou.
Os homens so criaturas. Todo aquele que nascido de Deus no peca
porque a semente de Deus permanece nele (graa). Mas, se houver o rompimento da
70
Ibidem, p. 100.
Thoms nasceu em 1224, no Castelo de Aquino, em Roccasecca (reino de Npoles). No mesmo
sculo foram fundadas as ordens mendicantes de So Francisco de Assis e So Domingos. Alberto
Magno, grande pensador dominicano foi mestre de Thoms. Seu pai e seu irmo pertenciam
aristocracia da corte de Frederico II que fundou a Universidade de Npoles para competir com a de
Bolonha. Thoms estuda Artes Liberais na Universidade de Npoles e toma contacto com a Filosofia
de Aristteles que estava sendo redescoberta no Ocidente. Conhece ento a Ordem Dominicana
integrando-se a ela. Aps, faz seus estudos na prestigiada Universidade de Paris.
72
AQUINO, THOMS DE, in Sobre o Ensino (De Magistro): Os Sete Pecados Capitais, traduo e
estudos introdutrios de Luiz Jean Lauand, Martins Fontes, So Paulo, 2001.
71

36
graa, um pecado pode levar a outro pecado, semelhante ou complementar. Neste

ltimo caso, por exemplo, quando a avareza leva fraude.
GREGRIO afirma que os vcios capitais so como capites e os vcios
que deles provem so como os exrcitos.
O vcio uma desordem do desejo natural.
O desejo de conhecer natural do homem e, tender ao conhecimento
de acordo com a razo reta, virtuoso e louvvel. Ultrapass-la o pecado da
curiositas, ficar aqum o pecado da negligncia.
O homem deseja a excelncia, a perfeio no bem desejado. a
virtude da magnanimidade. A deficincia em face desta regra o vcio da
pusilnimidade; o excesso o vcio da soberba. Agostinho afirma que a soberba um
distorcido desejo de grandeza. Como a medida no a mesma para todos, o que no
soberba para uns, poder s-lo para outros.
A caridade, que o amor de Deus, comanda todas as virtudes. Por
projeo de seu domnio chamada me de todas as outras.
Teoria dos vcios

A teoria dos vcios surge da observao profunda da alma humana.
Iniciada por JOO CASSIANO e o PAPA GREGRIO MAGNO, atingiu a mxima
profundidade com THOMS DE AQUINO.
O mal da alma consiste em estar margem da razo. O pecado um
ato desordenado.
Vcio capital o vcio mximo tal como qualificado, originado do
latim, de caput, caputis, que quer dizer cabea, lder e de onde derivam os
substantivos capital, captulo, cabea, cabeceira.

37
SO THOMS volta-se para a experincia, para a antropologia. O mal

expressa-se na realidade corrente. Para conhece-lo, necessrio observar os modos
em que ele ocorre.
Na sua enumerao, os vcios so sete: vaidade, avareza, inveja, ira,
luxria, gula e acdia. A Igreja substituiu a vaidade por soberba; a acdia tambm foi
substituda por preguia. THOMS preferiu deixar a soberba de lado por ser a raiz dos
pecados, considerando-a um pecado supracapital, a me de todos os vcios. o pior
dos vcios porque distorce a busca do bem, recusando a Deus.
A experincia milenar com os homens possibilitou a lista taxativa dos
pecados capitais.
Interferem na conduta e condicionam para agir mal. Configuram
autntica restrio liberdade. Desses 7 vcios decorrem inmeros outros.
A curiositas o desejo de ver, distorcendo o sentido da viso. a
concupiscncia dos olhos, a vontade de se abandonar ao mundo e que, segundo
THOMS a dissipao do esprito evagatio mentis.
2.1.5.1.
Vaidade
A vaidade diz respeito glria que pressupe um certo esplendor. O
fim prprio da vaidade a manifestao da prpria excelncia que pode se dar de

forma direta ou indireta. Acarreta uma desordem na vontade que precisamente o
pecado. So filhas da vaidade: desobedincia, jactncia, hipocrisia, contenda,
pertincia, discrdia e presuno de novidades73.
A vaidade e a virtude da magnanimidade

Repugna grandeza de alma do magnnimo apreciar as coisas
medocres a ponto de gloriar-se delas.
73
AQUINO, THOMS DE, in Os Sete Pecados Capitais, Martins Fontes, So Paulo, 2001,
p. 82 a 86.
38
O magnnimo se preocupa mais com a verdade do que com as

opinies. Este no se preocupa com as honras e louvores.
2.1.5.2.
Avareza
A avareza desordenada ambio de dinheiro (avidus aeris, vido de
cobre). Por extenso, a avareza tomada como desordenada cobia de quaisquer

bens. H pois uma avareza geral pela qual se deseja mais do que se necessita e uma
avareza especfica, ligada ao dinheiro74.
As virtudes que se opem avareza so a justia, o meio de igualar,
de tal modo que cada um tenha o que lhe devido e, a generosidade (liberalitas) a
liberdade de gastar o dinheiro, sem tristeza, onde seja necessria75. Aquele que retm
bens, pela avareza, est impedindo que outros os tenham.
2.1.5.3.
Inveja
A vida da alma a virtude da caridade (o amor) que nos une a Deus.
Quem no ama permanece na morte; ora, a morte a privao da vida76.

Matar um homem afrontar a caridade. Amamos o prximo e desejamos
que tenha a vida e outros bens. O homicdio pecado mortal por seu gnero.
As filhas da inveja so: murmurao, detrao, dio, exultao pela
adversidade, aflio pela prosperidade.
A vontade movida a agir pelo bem e tambm movida pelo prazer.
Se algum quer um bem, persegue-o. Se algum quer evitar um mal,
foge dele. O prazer a fruio de um bem e a tristeza parte do mal que oprime o
nimo.
74
AQUINO, THOMS DE, in Os Sete Pecados Capitais, Martins Fontes, So Paulo, 2001, p. 100.
Ibidem, p. 101.
76
Ibidem, p. 89 e segs.
75

39
Se a inveja uma tristeza pela glria do outro e se o invejoso tenta ir

contra a ordem moral para atingir o glorioso, a inveja um vcio capital.
Tenta-se impedir a glria alheia e isto se faz diminuindo o bem do
outro ou falando mal dele, disfaradamente (murmurao) ou abertamente (detrao).
Este o princpio.
O termo final pode desembocar no dio pessoa invejada, desejandolhe mal e pode tambm, resultar em sua alegria quando consegue diminuir o bem do
outro. a exultao pela adversidade do outro ou a aflio pela sua prosperidade.
2.1.5.4.
Ira
Irar-se a expresso mais clara da energia humana. Superar
contrariedade na conquista de uma tarefa difcil, eis o recurso humano para esta
finalidade. Para Toms, existe valor positivo da ira enquanto impulso vital77. Essa
fora, irar-se, a expresso mais clara da energia da natureza humana. A remoo
de obstculos nos caminhos da vida e de meios de defesa so muitas vezes
impulsionados pela ira.
Mas a ira, do ponto de vista do pecado, tem o sentido negativo de
desordem que obstrui a mente e impede a claridade que propicia a soluo de
conflitos.
2.1.5.5.
Luxria78
A matria da luxria so os prazeres sexuais. O ato sexual pode ser
isento de pecado. A razo mostra que todo ato se dirija para um fim saudvel. Se
estes so utilizados para o bem, de forma verdadeira, como no caso, para
conservao da espcie humana, no h nenhum mal no seu uso. Segundo SANTO
AGOSTINHO o que o alimento para a vida do homem o ato sexual para a vida do
77
78
Ibidem, p. 95 e segs.
Ibidem, p. 106.
40
gnero. Somente o que se realizar margem da ordem da razo ser vicioso. O

prazer sexual, finalidade da luxria o mais intenso dos prazeres corporais e pode,
consequentemente, ocasionar a cegueira da mente, a irreflexo e o apego ao mundo.
2.1.5.6.
A gula79
A coisa mais difcil de ordenar so os prazeres naturais. o caso do
comer e do beber. Ningum pode viver sem se alimentar e beber. Da que a gula seria
o excesso daquilo que necessrio para manter a vida. Transpor o limite do
necessrio, para o excesso, quase imperceptvel. SANTO AGOSTINHO detecta como
gula, no o prprio ato de comer, mas a paixo que diz respeito aos prazeres do
comer e do beber.
O excesso de alimentos obstrui a razo. Assim o embotamento da
inteligncia considerado filho da gula.
2.1.5.7.
Acdia80
A acdia uma tristeza do corao. O homem no se julga capaz de
realizar aquilo, para o que Deus o criou. Repudia o seu verdadeiro ser.
o tdio ou tristeza em relao aos bens do esprito. Para a sua alma,
todo alimento repugnante (AGOSTINHO a propsito do Salmo 104.18).
Manifesta-se na dissipao do esprito que se expressa na tagarelice,
na inconstncia de deciso e na volubilidade de carter. a insatisfao de
curiositas.
Filhas da acdia so: desespero, pusilanimidade, torpor, rancor,
malcia, divagao da mente.
Os homens fazem muitas coisas para evitar a tristeza. E aqueles que
no conseguem a alegria do esprito, procuram a alegria do corpo.
79
80
Ibidem, p. 103.
Ibidem, p. 92.
41
Pode significar que o homem perdeu a capacidade de habitar em si

prprio. Fuga de si, queimado pelo desespero. S a serenidade permite a plenitude da
existncia.
Concluso
So Thomas observa e repensa a experincia do homem atravs dos
sculos e detecta os vcios, como fenmenos que afetam a percepo e
a ao humana. Estes restringem a autntica liberdade e condicionam
o homem para agir mal.
Os vcios traduzem-se no comportamental. A inveja, o cime podem
induzir ao crime, at de morte.
O Direito deve preocupar-se constantemente com a avareza, aquele
sentimento de ter, de acumular para si mesmo. Necessariamente a
concretizao de seus efeitos impede que o outro tenha ou tira daquele
que tem. Este fato afronta o princpio da igualdade e da justia
dificultando at que se realize a justia comutativa e distributiva. O
Direito, na sua experincia milenar, deve criar critrios objetivos e
positiv-los para que impeam ou corrijam a avareza, sob pena de,
permitindo a desigualdade e a injustia, levantar a revolta e a
destruio da ordem.
2.2.
Da Liberdade e o Direito
... a nica finalidade justificativa da interferncia dos

homens, individual e coletivamente, na liberdade de
ao de outrem, a autoproteo.
JOHN STUART MILL

2.2.1.
42
JOHN STUART MILL e o que denominou de ensaio Sobre a
Liberdade81
O livro de STUART MILL um clssico, justifica CELSO LAFER, por
altamente representativo e esclarecedor da doutrina liberal do Sc. XIX, tendo dado
uma contribuio a uma sempre difcil teoria modelar da liberdade, que merece ser
permanentemente ouvida e meditada.
Com razo, destaca-se no trato do objeto, como ele mesmo
determinou, a liberdade civil ou social: a natureza e limites do poder que a sociedade
legitimamente exerce sobre o indivduo a sensibilidade e racionalidade do
humanista, profundo estudioso, desde tenra idade, das esferas do conhecimento
desenvolvidas pelo homem.
Sabe-se que o liberalismo tem muitos padrinhos distinguindo-se os
pontos de vista por que abordado, pelos franceses e ingleses. Enquanto aqueles
apoiaram-se em mudanas sociais e histricas (Montesquieu, Benjamim Constant,
Tocqueville) os ingleses trataram-no com fundamento numa teoria do conhecimento
de cunho emprico (Locke, Hume, Adam Smith, Stuart Mill)82.
Para Stuart Mill a nica justificativa para que um homem ou homens,
coletivamente, interfiram na liberdade de outrem a autoproteo83.
A luta entre a liberdade e Autoridade remonta antigidade.
Liberdade significava a proteo contra a tirania dos governantes polticos. Os
governantes, em geral, afora as cidades gregas, eram uma nica pessoa, ou uma tribo
ou uma casta. Sua autoridade provinha de herana ou da conquista pela guerra.
Jamais era exercida de acordo com a vontade dos governados. O poder era encarado
como necessrio.
81
MILL, JOHN STUART, Sobre a liberdade (1859), Editora Vozes, Petrpolis, 1991 Traduo e
Prefcio de Alberto da Rocha Barros e Apresentao de Celso Lafer, 2. edio. Nascido em Londres
em 20.05.1806, foi considerado o maior pensador filosfico do sculo. Recebeu desde os trs anos,
quando aprendeu o grego, regime de intensssimo trabalho, imposto por seu pai que o educou. Aos 8
anos j lera os clssicos gregos em sua lngua: Esopo, Xenofonte, Herdoto, outros alm dos dilogos
de Ploto. Os estudos sempre foram seguidos por debates. Assim Stuart Mill foi preparado para no
aceitar uma opinio por autoridade.
82
LAFER, CELSO em sua apresentao.
83
JOHN STUART MILL, op. cit., p. 45.
43
Pouco a pouco, conseguiu-se o reconhecimento de liberdades ou

direitos polticos e posteriormente o estabelecimento de fins constitucionais.
Mais tarde ainda, pareceu ao povo que os governantes com interesses
contrrios, no mais eram necessrios. Ou melhor, seriam substituveis por
mandatrios que iriam agir no interesse dos representados. Haveria assim uma
continuidade entre o desejo do povo, representado, e a ao de governar dos seus
representantes. O povo governaria. A nao no carecia de se proteger contra a
prpria vontade. Fossem os governantes efetivamente responsveis perante ela,
prontamente removveis por ela, e a nao poderia aceder em confiar-lhes um poder
de que ela prpria ditaria o uso a ser feito.84
Com efeito, o homem tem de fazer uso da prpria razo. Para isto
preciso deixar de ser sdito e tornar-se cidado. A liberdade de pensamento e
expresso, na dimenso moderna, tem o mesmo sentido da liberdade grega, a do
grego cidado que expunha publicamente as suas idias.
Recente era a substituio da monarquia pela democracia (Revoluo
Francesa e Americana). Entretanto, bem observou Stuart Mill que a diluio do
poder, nem por isto poderia deixar de ter o seu lado tirnico.
O Self Government e o poder do povo sobre si prprio no revelava
a verdadeira realidade. Uma parte do povo pode querer oprimir a outra parte. Stuart
Mill preocupa-se sobremaneira com a tirania do maior nmero, sobretudo se
exercida pelos atos das autoridades pblicas.
A verdade que a maioria ainda considera o governo como
representante de um interesse oposto ao pblico. No sente o poder governamental
como o seu prprio poder. E, com certeza, se a lei quiser controlar os indivduos
naquilo que no esto acostumados, provavelmente estes se mobilizaro contra ela.
A independncia do indivduo , de direito, absoluta sobre si mesmo,
sobre o prprio corpo o prprio esprito. Da o objeto deste Ensaio orientar de
forma absoluta as intervenes da sociedade no individual, um princpio muito
84
JOHN STUART MILL, op. cit., p. 46.

44
simples, quer para o caso do uso da fora fsica sob a forma de penalidades legais,
quer para o da coero moral da opinio pblica. Consiste este princpio em que a
nica finalidade justificativa de interferncia dos homens, individual e
coletivamente, na liberdade de ao de outrem, a autoproteo. O nico
propsito com o qual se ligitima o exerccio do poder sobre algum membro de
alguma sociedade civilizada contra a sua vontade, impedir o dano a outrem85.
Stuart Mill renuncia idia de direito abstrato, independente da
utilidade. Esta a ltima instncia em todas as questes ticas, a utilidade no sentido
mais largo: interesses permanentes do homem como ser progressivo86. O dano
causado por um indivduo a outro, por ao ou omisso, deve ser reparado.
H, porm, uma esfera adequada da liberdade humana onde a
sociedade tem interesse indireto: a) a liberdade de conscincia que compreende a
liberdade de pensar e de sentir, liberdade absoluta de opinio e de sentimento sobre
qualquer assunto; b) liberdade de gostos e ocupaes dispondo de um plano de vida
e, c) liberdade de associao para propsitos comuns87.
Se estas liberdades no forem respeitadas, sociedade que se diz livre,
qualquer que seja a sua forma de governo, livre no ser.
J nesta poca comeava a aparecer a tendncia de estender os poderes
sociais sobre os indivduos.
2.2.1.1.
A liberdade de pensamento e de discusso88

A expresso de uma opinio deve ser respeitada sob pena de se roubar
o gnero humano. Nunca se pode estar seguro de que a opinio que se pretenda
sufocar seja falsa e ainda que sim, o simples fato de sufoc-la j um mal. Impor
silncio a uma discusso arrogar-se a infalibilidade89.
85
MILL, JOHN STUART, op. cit., p. 53.

MILL, JOHN STUART, op. cit. p. 56.
87
88
89
86

45
O discernimento dado aos homens para que o usem!. Agimos de

acordo com nossas convices: o nico meio correto de agir. No porque a guerra
no deva ocorrer que devemos tolerar qualquer afronta. No porque houve
tributao injusta que o Estado ir deixar de tributar. Situaes diversas exigem
respostas e solues diversas. No existe certeza absoluta, mas existe segurana
suficiente para os propsitos da vida humana90.
conservando o esprito aberto s opinies, troca de idias que se
chega sabedoria. Todas as opinies devem ser ouvidas. Este o nico mtodo de se
aproximar do conhecimento completo do assunto. Somente assim o esprito humano
como ser intelectual e moral pode reconhecer seus erros e corrigi-los.
Stuart Mill clama pela discusso e traz exemplos histricos em que
homens da mais alta sabedoria e tica foram condenados como mpios,
blasfemadores e corruptos.
Foi o caso de Scrates, considerado pelos homens sbios de sua
poca, o mais sbio e o mais justo, condenado como mpio por no reconhecer os
deuses adotados pelo Estado e por corrupto da juventude pelos ensinamentos. Este
homem foi a fonte sublime de Plato e por conseqncia de Aristteles, as duas
nascentes da tica e da filosofia que influenciaram o pensamento atravs dos sculos
at nossos dias91.
Foi o caso de Jesus Cristo, nascente do Cristianismo, a religio
dominante no Ocidente, pela grandeza de seu esprito e moral que foi condenado por
Roma por blasfmia.
E, Marco Aurlio, grande pela sua sabedoria, justia, piedade,
imperador absoluto de todo o mundo civilizado de ento o Imprio Romano
perseguiu o Cristianismo. Seus atos como governante e seus escritos, so mpares e
90
91
MILL, JOHN STUART, op. cit. p. 62

Ibidem, p. 67.
46
nada diferem dos ensinamentos do Cristianismo. Mas f-lo, por entender que a nova
religio desfaria a sociedade romana aos pedaos. Pareceu-lhe melhor abat-la do
que adot-la92.
Os princpios devem ser objetos de discusso. No discuti-los
propiciar a estagnao pois o debate fundamental para o desenvolvimento da
humanidade.
Scrates, sabiamente, por meio da Dialtica, magnificamente
exemplificada nos Dilogos Platnicos, fazia com que o discpulo, tendo aceitado
lugares comuns da opinio corrente e no posta neles a ateno devida, tomasse
cincia de que ignorava o assunto e caminhasse junto com ele no conhecimento da
verdade. O discpulo tinha que conhecer a sua opinio e tambm a oposta93.
O mesmo acontecia com as disputas nas Universidades na Idade
Mdia. o que se aprende in De Magistro Sobre o Ensino, de Thoms de
Aquino. O sistema adotado consta de: a) uma questo. Ex.: art. 1o. Se o homem ou
somente Deus pode ensinar e ser chamado mestre; b) objees: o homem no pode
ensinar (discorum); c) em contrrio: o que diz So Paulo, d) soluo.
Veja-se que a moralidade crist, por exemplo, que est no Novo
Testamento no exclui aquela do Velho Testamento pois o Novo sempre se refere a
uma moralidade preexistente, em muitos pontos, brbara pois dirigida a um povo
brbaro. Paulo, no aceitando o modo judaico de interpretao, tambm aceita a
moralidade dos gregos e romanos como preexistente. Na verdade grande parte do que
hoje consideramos a Moral Crist foi posteriormente construda pela Igreja. A
moralidade crist tem ideal mais negativo que positivo. Abstinncia do mal antes que
Procura Enrgica do Bem. essencialmente uma doutrina de obedincia passiva.
Concluso: necessrio para o bem estar humano (de que todo o bem
estar humano de outra natureza depende) a liberdade de opinio e a liberdade de
exprimi-la.
92
93
Ibidem, p. 69
Ibidem, p. 86.
47
1) uma opinio compelida ao silncio pode ser verdadeira;

2) mesmo que seja um erro, pode conter uma parte da verdade;
3) ainda que a opinio aceita seja uma verdade completa deve ser
vigorosamente contestada para que no seja assimilada como
preconceito94.
As opinies contrrias tm de ser colocadas de forma moderada,
serena e cautelosa evitando ofensas desnecessrias.
2.2.1.2.
A individualidade como um dos elementos do bem estar

As aes no podem ser to livres como as opinies.
Atos que causem dano a outrem podem ser refreados pela sociedade.
H, pois, necessidade de que a liberdade seja limitada. Entende-se
aqui a liberdade para agir.

GUILHERME
DE
HUMBOLDT, citado por MILL disse ser o fim do
homem, ou o que lhe prescrito pelos eternos e imutveis ditames da razo, e no

sugerido por desejos vagos e passageiros, o mais elevado e harmonioso
desenvolvimento de seus poderes visando constituir um todo acabado e consistente.
Deve para isto dar ateno individualidade de poder e desenvolvimento95.
O desejado respeitar o passado e suas aquisies quanto ao
pensamento e comportamento, podendo aurir o conhecimento e experincia que
mostra ser um modo de conduta prefervel a outras acrescido do prprio
discernimento e carter individual. Os poderes mentais e morais como os
musculares, s se aperfeioam pelo uso96.
Aquele que deixa o mundo, ou a parte do mundo a que pertence,
escolher o seu plano de vida em seu lugar no necessita de nenhuma faculdade a
94
Ibidem, p. 94.
96
95

48
mais da imitao siamesa. Aquele que escolhe por si o prprio plano, emprega todas
as suas faculdades. Deve usar a observao para ver, o raciocnio e o juzo para
prever, a atividade para colher materiais de deciso, a discriminao para decidir e,
quanto h decidido, a firmeza e o auto controle para se conservar fiel deciso
deliberada.97
O individualismo teve o seu lugar na Histria (Antigidade e Idade
Mdia). Hoje os indivduos esto perdidos na multido. A opinio pblica domina.
Mas de quem a chamada opinio pblica? Responde Stuart Mill: na Amrica: a
populao branca; na Inglaterra: a classe mdia (Sc. XIX). So, porm, sempre a
massa. a tirania da opinio98.
A verdade que as pessoas que se destacam e tm uma liberdade de
esprito e de ao diversa das demais no so aceitas ou bem vindas. H um padro
desejvel: nada desejar fortemente. Um carter inexpressivo. Se diverso ter de ser
constrito para que no aparea com um trao que o distinga dos demais.
o esprito de liberdade que d fora ao avano da humanidade. A
nica fonte infalvel de aperfeioamento a liberdade.99 E so justamente as
diferenas entre as pessoas que promovem o desenvolvimento humano.
2.2.1.3.
Os limites da autoridade da sociedade sobre o indivduo

Chega-se, assim, a um ponto crucial. O ser humano tem direito ao
desenvolvimento individual, conforme a sua personalidade especfica. A educao

tem a, um papel relevante.
Cabe individualidade aquilo que pessoal e no qual o prprio
indivduo est interessado. Cabe sociedade dirigir e reprimir as aes que, se
realizadas causariam, da ao de um, o dano de outrem. De qualquer forma pode-se
97
Ibidem, p. 100.
99
MILL, JOHN STUART, op. cit. p. 112
98

49
separar as aes dos indivduos: aquelas que s prejudicam a ele mesmo; aquelas que
prejudicam os outros.
Muitas vezes algum toma atitude que nos desagrada, atitudes
inclusive ofensivas. Neste passo podemos dele nos afastar. E assim esta pessoa
passar a suportar os efeitos da sua imprudncia, injustia ou beligerncia. So as
sanes sociais.
Muitas vezes, porm, a atitude ultrapassa os limites de mera conduta e
tem efeitos no mundo, prejudicando terceiros. Neste caso dever o autor esperar a
sano pela falta cometida por infrao da norma que visa a proteo da pessoa.
Muitas vezes, ainda, o mal, feito por uma pessoa, mesmo que no
cause concretamente um prejuzo a outrem ou sociedade, pode, sim, refletir um
outro tipo de dano: um mal exemplo, o vcio da droga.
Se uma pessoa viciada em bebidas ou drogas, em jogo, no o caso
de o Estado proteg-la, assim como protege as crianas e menores, por falta de
discernimento?
So coisas que o indivduo pratica contra si prprio, prtica que
interfere na preservao da individualidade. Neste caso o sujeito se predispe
escravido do vcio escolhido.
Quando isto acontece sai-se do campo da liberdade e entra-se no
territrio da LEI.
Concluso
Stuart Mill discorre com profundidade, exemplificando e pontuando
suas observaes com fatos e personagens histricos, chegando
concluso que a liberdade inerente ao ser humano e este s atinge o
desenvolvimento individual pleno atravs dela.
Liberdade significa liberdade de pensamento, de discusso necessria
ao desenvolvimento de sua individualidade em sua completude.
50
Quanto liberdade de ao poder esta ser restringida pela sociedade

e pela lei, prevalecendo a autoridade da sociedade sobre o indivduo,
sempre e quando o ato individual fere outrem causando-lhe um dano.
2.2.2.
Kant e o imperativo categrico
A tica, como doutrina do homem, torna-se o centro

da filosofia.
HERMAN COHEN100
Como possvel conhecer

Para Kant h duas formas de conhecimento: o emprico ou a
posteriori e o puro ou a priori. O primeiro depende da experincia. Se dizemos que
a luz est acesa porque estamos vendo que ela est acesa; dependemos pois do
sentido de viso que permite este tipo de constatao. Expressa-se um
conhecimento que no pode ser desvinculado de um impresso dos sentidos.101
J o conhecimento puro ou a priori provem da universalidade e da
necessidade. Quando se diz que a linha reta a distncia mais curta entre dois
pontos a afirmao vlida para qualquer linha reta (universalidade) e sob
quaisquer circunstncias (necessidade).
ainda necessrio distinguir o juzo analtico do juzo sinttico. Em
todos os juzos em que for pensada a relao de um sujeito com o predicado... esta
relao possvel de dois modos. Ou o predicado B pertence ao sujeito A como algo
contido (ocultamente) neste conceito A, ou B jaz completamente fora do conceito A,
embora esteja em conexo com o mesmo. No primeiro caso denomino o juzo
analtico, no outro sinttico102.
100
COHEN, HERMAN, Die Ethik, 1907:1. Apud Viriato Soromenho Marques na introduo
Fundamentao da Metafsica dos Costumes, de KANT.
101
MARILENA DE SOUZA CHAU no prefcio do livro de Immanuel Kant: Crtica Razo Pura,
traduo de Valrio Rohden e Udo B. Moosburger; Editora Nova Cultural, So Paulo, SP, 1999, p. 7.
102
KANT, IMMANUEL Crtica Razo Pura, Nova Cultural, 1999; Introduo: IV. Da distino
entre conhecimento puro e emprico, p. 58.
51
No analtico, pois, o predicado est contido no sujeito. Para Kant, o

juzo os corpos so extensos desse tipo pois o predicado, extensos est contido
implicitamente no sujeito corpos103. So juzos tautolgicos e que nada
acrescentam ao conhecimento. Os juzos sintticos, ao contrrio, enriquecem-no.
Nestes o predicado acrescenta algo ao sujeito como no juzo todos os corpos se
movimentam. Este o movimento uma qualidade que no est implcita no
conceito corpos.
Os juzos sintticos podem ser ainda, a posteriori e a priori. Dentre
os dois, pois os primeiros so tambm contingentes e particulares, sobressaem os
sintticos a priori, universais e necessrios para onde converge o interesse por
serem o foco do progresso do conhecimento.
As proposies matemticas em sentido prprio so sempre juzos a
priori e no empricos porque trazem consigo necessidade, que no pode ser tirada
da experincia.
A razo a faculdade que fornece os princpios de conhecimento a
priori. Por isso a razo pura aquela que contm os princpios para conhecer algo
absolutamente a priori104.
O Espao, intuio a priori
Nossa mente tem uma propriedade o sentido externo mediante o
qual representa objetos, juntos no espao e fora de ns. Esta representao de espao
pr e subjaz a certas sensaes fora de mim e num lugar no espao diverso do meu
lugar. Assim o espao uma representao a priori necessria que subjaz a todas as
intuies externas105.
Considera-se o espao a condio de possibilidade dos fenmenos.
uma intuio pura.
103
Ibidem, Prefcio, p. 7.
Ibidem, Introduo, p. 65.
105
Ibidem, p. 74.
104

52
O Tempo, intuio a priori

Igualmente o tempo no conceito emprico inferido da experincia.
A representao do tempo existe a priori. Somente tendo-o como pano de fundo
podemos falar da simultaneidade ou sucessividade dos fenmenos. pois
representao necessria subjacente s intuies e condio universal de
possibilidade daqueles fenmenos.
Se posso dizer a priori: todos os fenmenos externos so
determinados a priori no espao e segundo as relaes do espao, a partir do
princpio do sentido interno posso ento dizer universalmente: todos os fenmenos
em geral, isto , todos os objetos do sentido, so no tempo e esto necessariamente
em relaes de tempo106.
O conhecimento: suas fontes

O conhecimento surge de duas fontes da mente: a) da receptividade
das impresses, representaes, e b) da faculdade de conhecer um objeto por
estas representaes, espontaneidade dos conceitos. O objeto ou dado (a) ou
pensado (b).
Assim, as intuies e conceitos constituem os elementos do nosso
conhecimento.
A intuio s pode ser sensvel. A faculdade de pensar o objeto da
intuio sensvel o entendimento.
Nenhuma dessas propriedades deve ser preferida outra. Sem
sensibilidade nenhum objeto nos seria dado, e sem entendimento nenhum seria
pensado. Pensamentos sem contedo so vazios, intuies sem conceitos so cegas.
Portanto, tanto necessrio tornar os conceitos sensveis (isto , acrescentar-lhes o
objeto na intuio) quanto tornar as suas intuies compreensveis (isto , p-las sob
106
Ibidem, Introduo, p. 79
53
conceitos). Estas duas faculdades ou capacidades tambm no podem trocar as suas

funes. O entendimento nada pode intuir e os sentidos nada pensar.
A cincia das regras do entendimento em geral a lgica.
A lgica geral contm as regras necessrias do pensamento, abstrados
os objetos. Como lgica pura, lida somente com princpios a priori. A Lgica
Particular determina as regras para pensar uma espcie de objetos. chamada
tambm organum de alguma cincia.
Kant apontou a necessidade de focar o sujeito do conhecimento mais
do que o objeto: Em vez de admitir que a faculdade de conhecer se regula pelo
objeto, mostrar que o objeto se regula pela faculdade de conhecer107.
Para explicitar sua teoria, o filsofo parte dos 12 tipos de juzos,
classificados pela lgica tradicional. Estas dividem-se em 4 grupos de 3: quantidade
(universais, particulares e singulares); qualidade (afirmativos, negativos e
indefinidos); relao (categricos, hipotticos e disjuntivos) e modalidades
(problemticos, assertrios e apodticos). As categorias correspondentes seriam
respectivamente: unidade, pluralidade, totalidade, realidade, negao, limitao,
substncia, causa, comunidade (ou ao recproca) possibilidade, existncia e
necessidade108.
O primeiro argumento de Kant em favor da legitimidade das
categorias o de que as diversas representaes formadoras do conhecimento
necessitam ser sintetizadas, pois de outra forma no se poderia falar de propriamente
conhecimento.
As funes do conhecimento tm como fundamento a sensibilidade
espaotemporal.
107
108
Ibidem, p. 8.
Ibidem, p. 9 e 10.
54
Dimenses prticas da razo: a liberdade como postulado necessrio da vida

moral
Outra preocupao de Kant a dimenso prtica da razo. A razo
no constituda apenas por uma dimenso terica mas tambm por uma dimenso
prtica, que determina seu objeto mediante a ao. Nesse sentido, a razo cria o
muno moral e nesse domnio que se podem ser encontrados os fundamentos da
metafsica109.
As obras mais importantes de Kant quanto questo da ao so:
Fundamentao da Metafsica dos Costumes e a Crtica da Razo Prtica.
A ao moralmente boa seria a que obedecesse unicamente lei
moral em si mesma. Esta somente seria estabelecida pela razo a que leva a conceber
a liberdade como postulado necessrio da vida moral110.
Kant est sempre presente como raiz e horizonte de referncia para
os filsofos que procuram aprofundar o papel da responsabilidade e da cidadania
democrticas no presente quadro de crise social e ambiental global111.
O filsofo busca na Fundamentao da Metafsica dos Costumes a
fixao do princpio supremo da moralidade o que constitui uma tarefa completa e
distinta de qualquer outra investigao moral112. a primeira reflexo e, profunda
sobre a dimenso prtica da razo, sobre as condies universais de fundao e
distino do agir tico. O fim da humanidade o fio condutor da escolha do
filsofo113
H, pois, uma metafsica da natureza e uma metafsica dos
costumes.
109
Ibidem, p. 14.
Ibidem, p. 10.
111
KANT, in Fundamentao da Metafsica dos Costumes, Porto Editora, Portugal, 1995, na
Introduo de Viriato Soromenho - Marques, p. 19. Traduo de Paulo Quintela.
112
A fundamentao da Metafsica dos Costumes (1785) foi escrita trs anos antes da crtica da Razo
Prtica (1788). Na dcada que se seguiu Kant, no esforo hercleo da compreenso da condio
humana aplicar o mtodo crtico histria, ordem poltica, direito, finalidade biolgica, experincia
esttica, antropologia e pedagogia, em completude incomparvel na tradio filosfica do Ocidente
(Introduo de Viriato Locomento Soroment).
113
Fundamentao, pp. 10 e 11.
110

55
A metafsica dos costumes deve investigar a idia e os princpios de

uma possvel vontade pura, e no as aes e condies do querer humano em geral,
as quais so tiradas, na maior parte da psicologia.
E acrescenta que a metafsica dos costumes da mais extrema
necessidade e exige a elaborao de uma pura filosofia moral que seja
completamente depurada de tudo o que possa ser somente emprico e pertena
antropologia.
O princpio da obrigao no se pode buscar na natureza do homem e
nas circunstncias do mundo, mas sim a priori, exclusivamente nos conceitos da
razo pura. Os preceitos no podem ser baseados em princpios da simples
experincia. Princpios empricos no servem para fundamentar as leis morais.
Transio do conhecimento moral da razo vulgar para o conhecimento

filosfico.
Uma boa vontade a nica coisa que pode ser considerada como bem,
sem limitao. Outras qualidades como discernimento e capacidade de julgar,
talentos do esprito; coragem, deciso, constncia de propsito, qualidade do
temperamento so boas e desejveis mas podem se tornar ms e indesejveis se a
vontade parte de um mau carter.
A boa vontade boa pelo querer, isto , considerada em si mesma.
Se um organismo est predisposto vida, todos os rgos de que
dispe esto adequados a este fim.
Se num ser dotado de razo e vontade a finalidade fosse a sua
conservao e bem estar, provavelmente a natureza no iria deixar razo, a direo
e o caminho para atingir a felicidade.
Observa-se que deixar o ser humano guiar as suas faculdades deixlo afastar-se do verdadeiro contentamento.

56
A razo no suficientemente apta para guiar a vontade. E muitas

vezes o homem passa a odiar a razo desejando deixar levar-se pelo instinto.
Uma vontade, no s boa, mas boa em si mesma, eis a questo. Para
desenvolver o conceito de uma boa vontade, isento de inclinaes, intenes,
necessidades, conceito que est no pice da apreciao valorativa de nossas aes,
vamos encarar o conceito do Dever que contm em si o de boa vontade, posto que
sob certas limitaes e obstculos subjetivos, limitaes e obstculos esses que,
muito longe de ocultarem e tornarem irreconhecvel a boa vontade, a fazem antes
ressaltar por contraste e brilhar com luz mais clara114.
A segunda proposio : uma ao praticada por dever tem o seu valor
moral na mxima que a determina: o princpio do querer. No se justifica pelo
fim a que visa atingir. O valor encontra-se no princpio da vontade, abstraindo dos
fins que podem ser realizados por uma tal ao115.
A terceira proposio seria formulada assim: Dever a necessidade
de uma ao por respeito lei. S pode ser objeto de respeito e, portanto
mandamento, aquilo que est ligado minha vontade somente como princpio e
nunca como efeito, no aquilo que serve minha inclinao (...). Nada mais resta
vontade que a possa determinar do que a lei, objetivamente, e, subjetivamente, o
puro respeito por esta lei prtica e, por conseguinte a mxima que manda obedecer a
essa lei, mesmo com prejuzo de todas as minhas inclinaes116.
Mas que lei essa que tem de determinar a vontade para que esta
possa se chamar boa?
Nada mais resta do que a conformidade a uma lei universal das
aes em geral que possa servir de nico princpio vontade, isto : devo proceder
sempre de maneira que eu possa querer tambm que a minha mxima se torne
uma lei universal117.
114
KANT, op. cit. p. 35.

KANT, op. cit., pp. 37 e 38.
116
117
115

57
A razo humana vulgar, por necessidade prtica (e no por

especulao) d um passo para o campo da filosofia prtica. a que vai encontrar
instruo clara sobre a determinao dos princpios em oposio s mximas que se
apiam sobre a necessidade e a inclinao para no cair em equvocos pondo a
perder os puros princpios morais. Desenvolve-se, assim, uma dialtica que obriga a
razo prtica vulgar a se refugiar na filosofia.
Transio da filosofia moral popular para a metafsica dos costumes.

No possvel encontrar na experincia fora do dever, nem que se
examine com percruscincia a conscincia, mxima referente ao que se tenha
baseado exclusivamente em motivos morais.
Outros motivos podem ter concorrido: amor prprio. No possvel
ainda, dar crdito a situaes empricas e delas extrair prescrio universal de
natureza racional, quando aquilo que objeto de respeito s seria vlido em
condies contingentes da humanidade.
No se poderia, tambm, prestar pior servio moralidade do que
querer extra-la de exemplos. Cada exemplo, para ser servvel, ter de
primeiramente ser julgado. Nem o santo pode ser considerado bom antes de ser
comparado com o nosso ideal de perfeio moral.
No h nenhum autntico princpio supremo da moralidade que,
independente de toda a experincia, no tenha de fundar-se somente na razo pura.
A metafsica dos costumes completamente distinta da antropologia,
teologia, fsica ou hiperfsica, no somente um substrato indispensvel de todo o
conhecimento terico dos deveres, seguramente determinado, mas tambm um
desiderato da mais alta importncia para a verdadeira prtica das suas prescries. A
pura representao do dever, e em geral da lei moral, no misturada estmulos
empricos, tem sobre o corao humano, por intermdio exclusivo da razo (que s
ento se d conta de que por si mesma pode ser prtica) uma influncia muito mais
58
poderosa do que todos os outros mbiles que se possam ir buscar no campo

emprico118.
Se o contrrio ocorrer, se a vontade se v mesclada de sentimentos e
inclinaes, junto com conceitos racionais, pode vacilar e no ser levada ao bem.
Do aduzido resulta claramente que todos os conceitos morais tm
sua sede e origem completamente a priori na razo, e isto na razo humana mais
vulgar como especulativa em mais alta medida; que no podem ser abstrados de
nenhum conhecimento emprico e, por conseguinte, puramente contingente; que
exatamente nesta pureza de sua origem reside a sua dignidade para nos servirem de
princpios prticos supremos; ...119
por este motivo que ser exposta (independentemente da
antropologia, para sua aplicao aos homens) como pura filosofia, como metafsica,
e de maneira completa.
Tudo na natureza age segundo leis. S um ser racional tem a
capacidade de agir segundo a representao das leis, isto , segundo princpios, ou:
s ele tem uma vontade. Como para derivar as aes das leis necessria a razo, a
vontade no outra coisa seno razo prtica120,
As aes objetivamente necessrias so tambm subjetivamente
necessrias mas pode ocorrer que a vontade do ponto de vista subjetivo em virtude
da existncia de mbile ou condies, no esteja de acordo com as objetivas. Haver,
a, uma dissociao entre as duas vontades: a objetiva continua necessria, mas a
subjetiva torna-se contingente e, neste caso, corresponder (obedecer) ou no
(desobedecer) a objetivamente necessria.
Um princpio objetivo representa-se pelo mandamento (da razo) e a
frmula do mandamento chama-se Imperativo. Este, por sua vez exprime-se pelo
verbo dever.
118

120
119

59
Os imperativos ordenam hipottica ou categoricamente. Os

hipotticos falam de uma ao possvel para atingir um fim, outra coisa que se quer.
O categrico representa uma ao objetivamente necessria por si mesma. No
h a relao com uma finalidade. Se a ao representada como boa em si, por
conseguinte, como necessria numa vontade em si conforme a razo como princpio
dessa vontade ento o imperativo categrico121.
Os pais, normalmente, cuidam de ensinar aos filhos os meios para se
alcanar certos fins. o que se chama destreza. (E muitos descuidam de ir ensinando
a dirigir e corrigir o juzo sobre o valor das coisas que podem vir a eleger como fins).
Da mesma forma todos os homens (ou a maioria) busca a felicidade e a destreza que
pode ser designada prudncia. A destreza e os meios para atingir a felicidade so
hipotticos.
J o imperativo que ordena imediatamente o comportamento
categrico. No se relaciona com a matria da ao e no se preocupa com o
resultado que dela deve advir. o imperativo da moralidade122.
Marca-se, assim, a diferena da obrigao imposta vontade: a) regras
da destreza (tcnicas); b) conselhos da prudncia (programticas, relativas ao bem
estar) e, c) mandamentos da moralidade (leis). A lei tem validade geral e se impe
independentemente de condio. necessria e diz respeito aos costumes123.
J o conselho depende do acordo do sujeito a quem dirigido, de sua
condio subjetiva e contingente. Quanto felicidade o problema reside mais do que
tudo na impreciso de seu conceito. O que vem a ser a felicidade? Se no podemos
responder, por no saber, menos ainda saberemos os meios para alcan-la. Da que
tudo que se lhe disser respeito s pode ser consulta, no mandamento categrico.124
O imperativo da moralidade (categrica, no hipottica) necessidade
objetiva. S ele tem carter de uma lei prtica. No deixa vontade, a liberdade de escolha.
121

KANT, op. cit., p. 54.
123
124
KANT, op. cit., p. 54/55.
122

60
No se pode demonstrar. No se apia em nenhum pressuposto. O

imperativo categrico , portanto, s um nico que este: Age apenas segundo uma
mxima tal que possas ao mesmo tempo querer que ele se torne lei universal.125
No chegamos a provar a priori que um tal imperativo existe
realmente, que h uma lei prtica que ordene por si e independentemente de todo o
mbil. Advertimos que a realidade deste princpio no deriva da constituio
particular da natureza humana. 126
Se a lei existe, tem ela que estar ligada ao conceito de vontade de um
ser racional em geral. (a priori). Mas para isto preciso que se d um passo em
direo metafsica e metafsica dos costumes.
A a vontade se determina pela razo. Se a razo por si s determina
o procedimento, ter de faz-lo necessariamente a priori.
Ora, o homem como ser racional, existe como fim em si mesmo; no
s como meio para o uso arbitrrio desta ou daquela vontade. So pessoas e isto
significa que a sua natureza as distingue como fins em si mesmos127.
Se deve haver um princpio prtico supremo e um imperativo
categrico no que respeita vontade humana, ento tem de ser tal que, da
representao daquele que necessariamente um fim para toda a gente, porque fim
em si mesmo, faa um princpio objetivo da vontade que possa por conseguinte
servir de lei prtica universal128.
O imperativo prtico ser pois o seguinte: - Age de tal maneira que
uses a humanidade, tanto na tua pessoa como na pessoa de qualquer outro; sempre e
simultaneamente como fim e nunca simplesmente como meio.129
O Princpio da humanidade e de toda a natureza racional, em geral,
como fim em si mesma no se infere da experincia; primeiro porque universal e se
125

127
128
129
126

61
aplica a todas as pessoas; segundo porque nele a humanidade se representa no como

fim dos homens (subjetivo) mas como fim objetivo, a condio suprema que limita
todos os fins subjetivos e que por isto s pode derivar da razo pura, e, disto resulta o
terceiro, como condio suprema da concordncia desta vontade com a razo prtica
universal, quer dizer, a idia da vontade de todo o ser racional concebida como
vontade legisladora universal130.
Toda vontade humana seria uma vontade legisladora universal. Da o
imperativo categrico no se fundar em nenhum interesse e ser, dentre todos os
imperativos possveis, incondicional.
O homem est sujeito s a sua prpria legislao, embora esta
legislao seja universal. Est obrigado a agir de acordo com a prpria vontade mas
esta vontade por si legisladora universal.
O dever cabe a cada um dos seres racionais, entre si. Isso, em virtude
de que cada um legislador universal de acordo com suas mximas e, em virtude da
dignidade de um ser racional que no obedece outra lei seno queles que ele
mesmo simultaneamente d.131
A moralidade a nica condio que pode fazer de um ser
racional um fim em si mesmo. Ela e a humanidade so as nicas coisas que tm
dignidade. No reino dos fins tudo tem um preo ou uma dignidade. Se algo tem
preo pode ser substitudo por outro algo. Quando uma coisa no tem equivalente,
no , pois, substituvel, tem dignidade. A destreza no trabalho tem valor venal: a
argcia e a fantasia tm um preo de sentimento. J a lealdade nas promessas e o
bem querer fundado em princpios tm um valor ntimo (a dignidade)132.
Vejamos pois agora o conceito de vontade absolutamente boa, por
onde comeamos e por onde queremos terminar.
130

132
131

62
absolutamente boa a vontade que no pode ser m, portanto

quando a sua mxima, ao transformar-se em lei universal, se no pode nunca
contradizer. A sua lei suprema , pois, tambm este princpio: Age sempre segundo
aquela mxima cuja universalidade como lei possas querer ao mesmo tempo.
Tal imperativo categrico.133
A autonomia da vontade como princpio supremo da moralidade

Autonomia da vontade aquela sua propriedade graas qual ela
para si mesma a sua lei (independentemente da natureza dos objetos do querer).134
A moralidade relao. Relao das aes com a autonomia da vontade.
O princpio da autonomia o nico princpio da moral.
A heteronomia da vontade significa buscar o fundamento da vontade
na natureza dos objetos. Isto torna o imperativo hipottico. Fao algo A no porque
devo agir segundo uma vontade universal mas porque desejo algo B. O imperativo
moral, categrico, diz: devo agir desta maneira mesmo que no quisesse outra coisa.
O imperativo moral ou categrico manda que se aja desta maneira
mesmo que no se queira outra coisa. Um diz: no devo mentir se quiser ser honrado;
o outro: no devo mentir ainda que o mentir no me trouxesse vergonha. A razo
prtica (vontade) no deve ser mera administradora de interesses alheios mas que
demonstre a sua autoridade como legislador universal e supremo.135
Transio da metafsica dos costumes para a crtica da razo prtica pura

O conceito de liberdade a chave da explicao da autonomia da
vontade136.
133

135
136
134

63
A vontade uma espcie de causalidade dos seres vivos, enquanto

racionais. A liberdade a propriedade desta causalidade.137
A moralidade serve de lei aos homens enquanto elas so racionais.
Necessariamente
se
todo
ser
racional
tem
vontade,
ter
necessariamente a idia de liberdade, sob a qual agir.

Kant acaba por concluir que no se pode demonstrar que a liberdade
algo real, em ns ou na natureza humana. Mas temos de pressup-la pois o ser
humano tem conscincia da sua causalidade a respeito das aes. A todo o ser dotado
de razo e vontade temos que atribuir a liberdade de determinao do agir.
Assim as mximas tm de ser tomadas de modo a valerem
objetivamente, quer dizer, a valerem universalmente.
Kant mostra a seguir que todas as representaes que ocorrem fazem
com que conheamos os objetos de forma com que eles nos afetam. No atingiremos
o conhecimento do que eles so em si mesmos. Conhecemos, apenas, os fenmenos e
no o que as coisas so na sua essncia. Quanto a ns, seres humanos, ocorre o
mesmo. O que sabemos de ns, no o conhecimento profundo do que somos em
ns, mas pelo que aprendemos empiricamente e da forma como afetam a nossa
conscincia.
Mas o homem tem uma faculdade que a razo. Pode-se pois
distinguir o mundo sensvel do intelectivo. O homem mediante a razo vai ordenar,
criar regras, classificar as representao sensveis e reuni-las na conscincia.
H, pois, a lei da razo.
A independncia das causas determinantes do mundo sensvel a
liberdade. O homem, como ser racional pertencente ao mundo inteligvel, no pode
pensar a causalidade da sua prpria vontade, seno sob a idia de liberdade138.
137
138

64
Concluso
Kant mostra que as leis morais independem da experincia que
contingente. Os conceitos morais tm sua origem na razo, a priori.
nesta pureza que reside a sua dignidade. S o homem, na sua
racionalidade tem a capacidade de agir segundo princpios. O
princpio objetivo representa-se pelo mandamento e sua frmula um
imperativo.
Este imperativo categrico fala de ao objetivamente necessria por
si mesma. (E no de ao possvel para atingir um fim o que seria um
imperativo hipottico)
O imperativo categrico este: Age apenas segundo uma mxima tal
que possas ao mesmo tempo querer que ela se torne lei universal.
A vontade humana a legisladora universal.
absolutamente boa a vontade que no pode ser m.
2.3.
Da Liberdade e do Direito Tributrio

Ricardo Lobo Torres demonstra, citando Heidegger, que a partir de
Kant a razo tica passou a girar em torno de valores. E, recentemente, reaproximase o direito da tica com a busca de justia fundada no imperativo categrico139.
O direito um sistema axiolgico apondo-se ao axiomtico
(positivismo).
No Direito Brasileiro, os valores expressos pelos princpios, vm
previstos na prpria Constituio. So nsitos a ela. a sua concretizao, na lei
fundante de onde irradiam seus efeitos por todo o ordenamento jurdico.
No h hierarquia entre eles mas cada valor caminha justamente para
o valor contrrio. Exemplificativamente, no caso do direito tributrio, encontram-se
139
TORRES, RICARDO LOBO, in Liberdade, Segurana e Justia no Direito Tributrio Justia

Tributria, 1. Congresso Internacional de Direito Tributrio, IBET, Max Limonad, 1998, p. 679.
65
em algum ponto, o direito de propriedade e o do no-confisco; mas, em qual ponto

comea o confisco em detrimento do direito de propriedade?
O Direito Tributrio afeta a liberdade mas de forma positiva. O tributo
o preo da liberdade. O cidado o paga e fica livre para se dedicar s suas
atividades econmicas e particulares. Desde que no haja excesso de tributao, fato
que desencadeou inmeras revoltas armadas no decorrer da Histria. Houve
momentos em que, a tributao manteve os seres humanos na misria, reduzindo-os
servido e escravido, enquanto crescia o poder dos reis e nobres. Aqueles ficavam
preocupados com as suas necessidades bsicas, reduzidos ao determinismo e
incapazes de utilizarem a sua racionalidade para o progresso.
A ltima Grande Revoluo de significao internacional, neste
sentido, foi A Revoluo Francesa (1789), que privilegiou a liberdade, fraternidade e
igualdade, criando Estado de Direito que pretendia a igualdade de condies, de
direitos e deveres para seus cidados.
Os privilgios estamentais concedidos ao clero e nobreza so
definitivamente excludos das constituies, que determinam a igualdade de todos
perante a lei e probem discriminao em relao ao sexo, raa e nacionalidade.
S haver tributo estabelecido por lei e desde que tenha origem
legtima, provindo de uma fonte ou signo de riqueza.
Neste sentido as Constituies Brasileiras passaram a tratar com
rigidez a tributao dando aos cidados contribuintes todas as garantias para que, no
caso de excesso por parte do Estado, tivessem em mos as armas jurdicas para
investir contra esse.
A liberdade do cidado, em face do Estado, tendo por objeto a
tributao, est hoje representada nas Constituies pelos direitos e garantias
individuais. Se o Estado de forma racional precisa do contributo de seus cidados
para que realize as tarefas que a prpria Constituio lhe comete, tambm verdade
que estes s podem contribuir de acordo com sua capacidade, sob pena de exaurirem
as possibilidades de trabalho e atividade produtiva.
66
O Estado, no exerccio do poder de tributar, criar o tributo,

respeitando os ditames da Constituio. E, este respeito se dar se o tributo for criado
com igualdade, justia, proporcionalidade e razoabilidade, dentro dos quadrantes
determinados.
Mesmo hoje, com todas as garantias reconhecidas pela Constituio, a
luta entre Estados e contribuintes continua. E isto porque, o Estado cria tributos fora
da tipificao estatuda na Constituio, alargando ilegalmente o campo permitido,
atingindo porcentagens insuportveis para os trabalhadores e empresrios que
investem, enfrentando alto risco, inclusive a insegurana jurdica, conseqncia da
irracionalidade.
2.3.1.
Da liberdade repartida na construo do Estado de Direito e o
Direito Tributrio
Se os cidados tm reconhecidos os seus direitos de liberdade na
Constituio: direito ao trabalho e livre iniciativa (Art. 1., IV); direito a uma
sociedade livre (Art. 3., I); inviolabilidade do direito liberdade (Art. 5.) direito
legalidade, ou seja, s ser obrigado em virtude da lei (Art. 5., II); direito liberdade
e manifestao do pensamento (Art. 5., IV); liberdade de crena e culto religioso
(Art. 5., VI); liberdade de expresso de atividade intelectual, artstica, cientfica e de
comunicao (Art. 5., IX); liberdade de exerccio de trabalho, ofcio ou profisso
(Art. 5., XIII); liberdade de locomoo no territrio nacional (Art. 5., XV);
liberdade de associao para fins lcitos (Art. 5., XVII); impossibilidade de privao
da liberdade e de seus bens, sem o devido processo legal (Art. 5., LIV);
impossibilidade de priso seno em flagrante delito (Art. 5., LXI); o tributo, como
obrigao compulsria, criada por lei, dever respeit-los. Para tanto, basta
cumprir as normas constitucionais estabelecidas no Ttulo VI: Da tributao e do
Oramento; Captulo I: Do sistema Tributrio Nacional, arts. 145 a 156140.
140
Cada um dos valores constitutivos de parte da ordem constitucional, dirigida ao tributo, ser
melhor explicitado no Captulo VI deste trabalho.
67
A diviso de Poderes a primeira regra de construo do Estado de

Direito. Constroem-se os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio, sendo a eles
atribudas as atividades fundantes do Estado de Direito Democrtico.
As segundas regras so as de competncia. Que Poder, que rgo da
organizao estatal realizar quais tarefas (critrio material) de que forma (critrio
formal) dentro de quais limites. Competncia, aqui, parcela de liberdade,
objetivando o campo material determinante da atividade especfica a ser exercida
pelo Estado.
O Estado um organismo burocrtico, organizao da autoridade
pblica. Autoridade significa aqui, competncia como funo social. esta um
encargo, um mnus publicum e exercida por um papel social institucionalizado: o
rgo141. H, assim, as normas de competncia orgnica que cometem determinada
matria a um rgo, dando-lhes os limites, e h as normas de conduta dirigidas ao
exerccio da funo dessa competncia que dever se realizar nos estritos lindes a
determinados.
No Brasil, como conseqncia do regime federativo adotado, a repartio
de competncias se faz, em nvel constitucional, em sistema complexo, informada
pelo princpio da predominncia de interesses142 Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios na forma de competncias privativa, exclusiva, comum e concorrente.
Com relao competncia, em matria tributria, a Constituio
adotou sistema diverso: a discriminao de tributos que caberiam a cada um dos
entes federativos criar: impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos
compulsrios. Esta discriminao tomou por norte a indicao do critrio material
que a norma matriz de incidncia tributria deveria, inexoravelmente, adotar.
A Constituio no cria tributo. Cria normas de competncia onde j
h, pelo menos quanto aos impostos, pressupostos de critrio material do imposto aos
141
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, in Introduo ao Estudo do Direito, Editora Atlas, So

Paulo, 1990, p. 136.
142
ALMEIDA, FERNANDA DIAS MENEZES DE, in Competncias na Constituio de 1988,
Editora Atlas, 2. edio, So Paulo, 2000, p. 74 e seg.
68
quais as pessoas polticas ficam adstritas ao cri-los. A competncia comum para as

taxas e contribuies de melhorias. Quanto aos impostos a competncia privativa.
Os impostos tm nome e so numerus clausus, em princpio143. Foi, pois,
necessrio nominar os impostos para depois reparti-los. Quanto s contribuies
sociais a competncia exclusiva da Unio.
Segundo Paulo de Barros Carvalho as normas de estrutura tm por
objeto comportamentos relacionados produo de novas unidades dentico
jurdicas, motivo pelo qual dispem sobre rgos, procedimentos e estatuem de que
modo as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema144.
Tais enunciados prescritivos permitem a construo de normas que
regulam a competncia, o procedimento e a matria dos instrumentos normativos145.
Consequentemente s haver competncia de algum, para algo , se
previamente existir a norma de competncia. No caso, a norma de competncia
delimitar a matria, objeto do exerccio da atividade do rgo, ao qual a norma
direcionada.
2.4.
Concluso
O fim da vida humana a felicidade. Todos os pensadores que tratam
da liberdade e da ao que, necessariamente, tm uma finalidade, apontam para o

bem estar, falando em boa vontade. Isto significa que toda ao deve ser boa e
construtiva.
Demonstra-se, assim, o quanto a liberdade, a liberdade de
pensamento, de expresso, de culto, intrnseca ao ser humano. Passam-se mil, dois
mil, trs mil anos e a histria se repete: a luta do homem pela liberdade. uma
143
COELHO, SACHA CALMON NAVARRO, in Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 6. Edio,

Editora Forense, Rio de Janeiro, 2001, p. 68.
144
CARVALHO, PAULO DE, in Curso de Direito Tributrio, op. cit., p. 136.
145
IVO, GABRIEL, A produo abstrata de Enunciados Prescritivos, in Curso de Especializao em
Direito Tributrio - Estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, Coordenador
Eurico Marcos Diniz de Santi, Editora Forense, Rio de Janeiro, 2005, p. 133 e seg.
69
condio humana nsita, carssima e que, com a evoluo das sociedades, passou a
ser o suposto do Direito das Naes.
A partir do sculo XVIII, rechaou-se a escravido e o homem
readquiriu a sua dignidade. Os mentores da Revoluo Francesa e da Constituio
Americana proclamaram os direitos fundamentais do homem. Dentre eles, com
preeminncia a liberdade.
A finalidade do Direito a mesma desenvolvida na filosofia: construir
o bem estar e permitir aos homens a convivncia harmnica.
O Direito Positivo como ordem de coero e coao expressa o uso da
fora para conseguir a paz. Isto significa que todos exercero a sua liberdade, mas
no podem ferir a liberdade de outrem.
Se a liberdade fosse quantidade, diramos que o Direito a retalha,
reduzindo-a a pores. Todos tero a sua parcela de liberdade (fsica), total liberdade
de pensamento (interna) e temperada liberdade de expresso, sem ofensa aos demais
(externa em respeito alteridade).
Na construo do Estado de Direito, acontece o mesmo, s que de
forma organizada, em coordenao e subordinao. O Estado construdo qual
edifcio, com seus inmeros rgos, com funes especficas, em graduaes
desejadas. No Brasil, por exemplo, que adotou o regime Federativo, a Unio, os
Estados, o Distrito Federal recebem as suas competncias, campos delimitados de
liberdade, da Constituio.
Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio recebem as suas
funes e as exercero nos limites traados pela Constituio.
O Direito Tributrio trata da liberdade, com o temperamento que a
questo requer. Isto porque, mediante norma geral e abstrata, prev um fato signo de
riqueza que, acontecido no mundo, determina ao cidado que o praticou, pagar
tributo (em dinheiro) ao Estado. O contribuinte priva-se de parcela de seu
patrimnio, entregando-a ao Estado para que este cumpra as tarefas de bem estar que
a Constituio lhe cometeu. Contrape-se a propriedade ao poder de tributar.
70
Eis o porqu de as normas tributrias estarem rigidamente delineadas

na Constituio: por dizerem respeito ao patrimnio do contribuinte que obrigado a
dispor de parte desse, pagando tributo ao Estado que, por sua vez dever
proporcionar ao povo obras e servios que a Constituio lhe cometeu.
O Direito Tributrio atinge sempre a Liberdade e a propriedade do
cidado.

DA VERDADE E SEUS SIGNIFICADOS
71
CAPTULO
III
DA VERDADE E SEUS
SIGNIFICADOS
3.1.
Verdade exterior e interior: Scrates

O homem inclina-se para a verdade. Desde as eras mais remotas
procura com ansiedade o conhecimento das coisas.

O conhecimento de si mesmo, o microcosmos desejo recente na
histria do mundo e na histria do homem. Data do Sculo V antes de Cristo. Foi
SCRATES quem disse: Conhece-te a ti mesmo. Com isto indicou como centro e
objeto do pensamento o prprio homem e a realizao de sua felicidade.
O legado desse pensador que ensinou o mundo ocidental a buscar a
verdade centrado na idia de que a filosofia, a mais poderosa das manifestaes
divinas, s atinge a perfeio quando est a servio do exame da condio humana
cujas zonas sombrias ele corajosamente iluminou com a luz da razo, foi a causa de
sua condenao por uma Grcia j decadente. Seu Deus, fonte primordial da eterna
sabedoria e que escapa a qualquer classificao convencional, lhe ensinou que pecar
ignorar, e que a purificao da alma passa necessariamente pelo autoconhecimento
do homem, desde sempre atormentado por medos, desejos, carncias, frustraes e
aspiraes irrealizadas. SCRATES mostrou que a busca da verdade - e no
necessariamente o seu encontro no passa pelo cosmo ou pela natureza, mas
72
pelo territrio sagrado da alma de cada pessoa disposta a enfrentar a difcil

tarefa de transformar-se nela mesma 146.
A busca da verdade seja onde for: no interior da alma, nos fenmenos
da natureza, nos do universo, tem de partir para a iluminao do objeto e abstrao
do seu entorno. Tem de deixar na sombra aquilo que no serve e que vai se
intrometer no mago do que se almeja alcanar.
Cabia ao homem emergir das profundezas do mtico e comear a
indagar, passando para a etapa de reflexo filosfica.
E isto j acontece na obra de HOMERO que, cantando na Ilada a
Guerra de Tria e suas batalhas, expressa profunda reflexo sobre a natureza
humana, a submisso ao destino ou a luta intil contra ele. Aquele que foi
considerado o fundador da literatura ocidental teria dado os primeiros passos para
abandonar os arqutipos do mtico e tomado o caminho do antropocentrismo147.
3.2.
O mundo do faz de conta das crianas: realidade e fantasia

O homem busca a verdade e indaga. Esta sede de saber o que real,
pode ser notada na infncia.

As crianas querem saber se as cenas que vm em filme e televiso
so verdadeiras. Querem saber se o que dizem a elas corresponde realidade.
interessante notar que ao brincar de heri e bandido, busca do
tesouro, casinha de bonecas elas entram no mundo da fantasia: matam e morrem,
enfrentam piratas, so mezinhas, cuidam das filhinhas, trocam roupa, do banho e
comida e quando a me passa, arrumada, noite, perguntam:
- Voc vai sair?
146
ISMAEL, J.C., in Scrates e a arte de viver, um guia para a filosofia do cotidiano. So Paulo,
Editora gora, 2004, p. 11 e 12.
147
Ibidem, pp. 19 e 20.
73
Se a me responde que sim, ficam tranqilas, por um lado, porque a

me disse a verdade. Mesmo que no queiram ficar sozinhas, e sozinha significa
ficar sem a me, desejam saber a realidade. imprescindvel que elas possam
acreditar no que lhes dizem os pais. Isto as faz crescer em segurana.
O que a magoar profundamente no poder acreditar naqueles em
que deposita a sua confiana.
Ao mesmo tempo em que brincam de faz de conta tm o perfeito
sentido da realidade e sabem quando esto sendo enganadas.
MARILENA CHAU trata muito bem desse assunto quando diz:
Por isso mesmo, a criana muito sensvel mentira dos adultos,
pois a mentira diferente do de mentira, isto , a mentira
diferente da imaginao e a criana se sente ferida, magoada,
angustiada quando o adulto lhe diz uma mentira, porque, ao fazlo, quebra a relao de confiana e a segurana infantis148.
O mundo da realidade e o mundo da fantasia confundem-se na tenra

infncia. H contos de fada, os entes bons, as bruxas ms, os lobos e a vovozinha, os
trs porquinhos, o ursinho puff e uma penca de bichinhos amigos. O mundo
fantasioso comea a se desvanecer e fica o mundo real. De repente a criana se v no
mundo da realidade, sem os sonhos e os personagens encantados.
MONTEIRO LOBATO compreendeu muito bem o universo das crianas
ao criar o Stio do Pica-Pau Amarelo, com os primos Narizinho e Pedrinho, a figura
da Vov, contadora de histrias, e a figura da Tia Anastcia que cozinhava to bem.
O ambiente propcio, prprio e aconchegante para as crianas. E, foi, neste
ambiente, em cada livro, contando a histria da humanidade, a geografia, a
gramtica, os doze trabalhos de Hrcules. Respeitando a sua fantasia, apresentou s
crianas o mundo real, sempre ouvindo as crticas da Av.
148
CHAU, MARILENA in Convite Filosofia, Editora tica, 12 Edio, So Paulo, 2002, p. 91.
74
E deu fala bonequinha de pano, a Emlia. Que, por ser boneca podia
falar asneiras, ser realista e muitas vezes at m. No tinha corao e no tinha, como
as crianas de carne e osso, o sentido moral.
Deu por outro lado toda a rdea imaginao quando transformou
Visconde de Sabugosa, um boneco feito de sabugo de milho, no sbio da turma. As
crianas transformam pedras, panos e sabugos no que querem, assim como as fadas
transformavam os animais em gente e as bruxas, gente em animais.
Estamos numa era em que, precisamos de muito esforo para poder
pensar. , isso, precisamos de permisso para pensar. Mas uma literatura
maravilhosa est a, exposta, ao nosso dispor para a realidade embora seja chamada
de fico.
Crianas, jovens ou adultos podem, de uma ou outra maneira,
ressentir-se por no alcanar a realidade, seja porque lhes so impingidas mentiras
como verdade, seja porque esto carregadas de preconceitos, seja porque
desconhecem e ignoram fatos e coisas que melhor poderiam orientar suas vidas por
falta de ensinamento e cultura.
3.3.
A fico na literatura: imaginao da mente na criao da histria
e dos personagens, mas refletindo a condio humana e a realidade do mundo

A literatura, aquela que toca o ser humano, feita com a sensibilidade
do escritor, que percebe a condio humana, a vivncia do homem no cosmos, a
convivncia com os outros e consigo prprio. Cada tragdia grega, cada romance de
fico, cada saga de famlia revela o nosso cotidiano, o nosso destino, a nossa
mortalidade, as nossas doenas, mas tambm a nossa fora e a nossa luta. Se as
nossas paixes nos perdem, na maior parte das vezes nos salvam. a paixo que nos
induz ao trabalho, ao querer perseverante do dia a dia, na pesquisa, na descoberta dos
fenmenos, no prestar servios e construir obras, no criar a arte, com a palavra, a
pintura e a msica. a falta de paixo, de crdito, de desconfiana que reduz o
homem mesquinhez, avareza, reduo de si mesmo.

75
a liberdade que faz com que a alma saia pelo universo e no fique
presa no nosso continente corpreo. s vezes um objeto ou uma imagem, revelam
uma realidade inapercebida at ento.
Vou criar o que me aconteceu. S porque viver no relatvel.
Viver no vivvel. Terei de criar sobre a vida. E sem mentir. Criar
sim, mentir no. Criar no imaginao, correr o grau de risco de
se ter a realidade. Entender uma criao, meu nico modo.
Precisarei com esforo traduzir sinais de telgrafo traduzir o
desconhecido para uma lngua que desconheo e sem sequer
entender para que valem os sinais. Falarei nesta linguagem
sonmbula que se eu estivesse acordada no seria linguagem149.
Os poetas costumam revelar os recnditos profundos da alma e os rios

caudalosos e quentes que como as lavras prestes a irromper correm em regies
desconhecidas.
rvores da vida, quando atingirei o inverno?
Ignoramos a unidade. No somos lcidos como as aves migradoras.
Precipitados ou vagarosos
nos impomos repentinamente aos ventos
e tornamos a cair num lago indiferente.
Conhecemos igualmente o florescer e o murchar.
No entanto, em alguma parte, vagueiam lees ainda,
alheios ao desamparo enquanto vivem seu esplendor.150
Na verdade, muitas vezes, o que se chama fico mais verdade e

mais real do que a realidade que conhecemos, seja a do mundo exterior, seja a das
profundezas da alma.
Isto tudo foi sendo percebido pelos homens mas a eles trazidos pela
linguagem reveladora dos autores que nos traduzem a natureza das coisas e de ns mesmos.
149
LISPECTOR, CLARICE in A paixo segundo GH, Editora Sabi, Rio de Janeiro, 1964, p. 20.
RILKER, RAINER MARIA in Elegias de Duno, Editora Globo, Porto Alegre, 1976, p. 21
(quarta elegia).
150

76
Conforme se l, paixes e sentimentos so reacendidos (...) O outro

o melhor caminho para chegar a voc mesmo. E a literatura o outro151. A
realidade mais profunda, a verdade das relaes humanas, que se encontram num
livro, nos faz compreender tudo melhor, mais claramente. 152
Assim, mesmo a chamada fico na literatura, a verdadeira literatura,
na verdade a realidade do mundo, a nossa realidade. A fico fica apenas para a
identificao das pessoas, dos tempos, dos lugares, que na verdade, pouco importam,
ou, menos importam, se se tem com a forma, a idia de revelar o universal.
3.4.
A verdade revelada
Na Universidade Medieval havia as questes disputadas153 que eram a
essncia da educao escolstica. As grandes idias dos pensadores tinham de ser

criticadas na disputa.
Esta dedica-se a um tema, como por exemplo a Verdade que se
divide em captulos. No era recusado nenhum argumento, nenhum contendor. Este
era o sentido da Universitas, operacionalizao de um dilogo polifnico. O esprito
das disputatae o esprito da universidade.
Enuncia-se a tese, seguida das objees, (Parece que no ...). Aps,
levantam-se as contra objees. Em seguida, o mestre, expunha tematicamente a sua
tese a responsio (soluo) e as respostas a cada uma das objees do incio.154
A verdade a luz da mente (sobre o Ensino De Magistro155 SO
THOMS). Se o homem verdadeiro professor necessrio que ensine a verdade.
151
SANTIAGO, SILVIANO, crtico literrio in Em vez de remdio um bom livro, artigo de Flvia
Varela e Simone Iwasso no Jornal O Estado de So Paulo, domingo, 9.10.2005, A, 28.
152
HATOUM, MILTON, escritor, in o mesmo artigo.
153
Quaestiones Disputatae de Veritate 1 Regncia de Thomas de Aquino na Universidade de Paris.
154
Questo 11 das Quaestiones Disputatae in Sobre o Ensino (De Magistro) Thoms de Aquino,
Traduo e Estudos introdutrios de LUIZ JEAN LAUAND, p. 5.
155
Questo 11 das Quaestiones Disputatae in Sobre o Ensino (De Magistro) Thoms de Aquino,
Traduo e Estudos introdutrios de LUIZ JEAN LAUAND, p. 6.
77
Nada, exceto Deus, pode informar a mente do homem diz AGOSTINHO

(De Gen. Ad litt. III, 20). Ora, o saber uma fonte da mente e, portanto, s Deus
causa o saber da alma. AGOSTINHO, quando prova que s Deus ensina, no pretende
excluir que o homem ensine exteriormente, mas s quer afirmar que unicamente
Deus ensina interiormente (S. TOMS, De Magistro Respostas s objees, n 8).
A certeza do conhecimento provm s de Deus que nos deu a luz da
razo, pela qual conhecemos os princpios do quais se origina a certeza do
conhecimento.
SO TOMS DE AQUINO em sua primeira ctedra em Paris tratou das
Questes Disputadas sobre a Verdade (Quaestiones Disputatae de Veritate). As
primeiras sobre a verdade, o conhecimento de Deus, as idias divinas, o verbum; as
segundas, nas quais est o ensino, a f, o xtase, a razo superior e a inferior e as
terceiras, sobre a bondade, a vontade e o desejo do bem, a vontade de Deus, o livrearbtrio, as paixes humanas, a graa e outras.
Na doutrina de THOMS, a palavra chave alma, o princpio da vida.
Sua base aristotlica, a da unidade substancial do homem. H no homem uma viso
intrnseca de esprito e matria.156
3.5.
A procura da verdade
Busca-se a verdade pela necessidade em se obter mais conhecimento
que leve segurana e certeza.

Busca-se, ainda, a verdade, pelo fato de no se aceitar as crenas
estabelecidas. A vontade super-las e procurar alm dessas o verdadeiro
conhecimento157.
Esta a atitude filosfica.
156
157
De magistro Introduo de LUIZ JEAN LAUAND e M. B. SPROVIERO p. 8.

CHAUI, MARILENA in Convite Filosofia, Editora tica, 12 Edio, So Paulo, 2002, p. 90 e 91.
78
A filosofia o estudo do universal, dos primeiros princpios do

conhecimento e da ao, que se tornam um a priori para a experincia e as
cincias naturais.
Nossos tempos no so favorveis ao filosofar. Os meios de
comunicao inundaram o mundo de notcias. Este cem nmero de informaes,
sobre todo e qualquer assunto, desde o cotidiano, trabalho, cincias, guerra,
atividades, fatos sociais. Os homens confundem informao com conhecimento e se
sentem fartos e enfarados dos assuntos.
Alm do que, a propaganda conta histrias e d qualidades aos
produtos que se assemelham a histrias da carochinha.
E, pior, induzem ao mimetismo, ao culto do corpo, procurando
uniformizar as mentes e os grupos, embora paradoxalmente nunca se tenha visto na
histria do mundo tamanho pluralismo, mas sempre do grupo e no do indivduo. Os
grupos sociais so os mais diversos e cada um tem a sua maneira de pensar, de viver
e de vestir.
A verdade, o mais das vezes, est na indagao, as vezes nas
parbolas, antecipando em sculos a verdade cientfica.
A propsito do tempo SANTO AGOSTINHO indaga, apoiado na sua
iluminada percepo:
Ser o tempo simplesmente extenso?
Porventura no sincera a minha alma ao dizer-te que posso medir
o tempo? Ento, meu Deus, meo sem saber o que meo? Meo
com o tempo o movimento de um corpo, e no posso medir do
mesmo modo tambm o tempo?
...
Da concluo que o tempo nada mais do que extenso. Mas
extenso de qu? Ignoro. Seria surpreendente, se no fosse a
extenso da prpria alma. Portanto, dize-me, eu te suplico, meu
Deus, que coisa meo eu quando me exprimo de modo
indeterminado. Este tempo mais longo do que aquele; ou
79
quando digo, de modo mais preciso: Este tempo o dobro

daquele. Sei perfeitamente que meo o tempo, mas no o futuro,
porque ainda no existe; nem o presente porque no tem extenso,
nem o passado porque no existe mais. Que meo eu ento? O
tempo que est passando, e no o que j passou? Isto de fato o
que tinha dito antes.
A medida do tempo realiza-se em nossa mente
...
Com efeito, medimos o tempo, mas no o que ainda no existe,
nem o que j no existe, nem o que no tem extenso, nem o que
no tem limites. Em outras palavras, no medimos o futuro, nem o
passado, nem o presente, nem o tempo que est passando. E no
entanto, medimos o tempo158.
Quatorze sculos depois, KAFKA cria uma parbola sobre o tempo,

descrita e comentada por HANNA ARENDT159 em que o fluir do tempo interceptado
por ele, um homem.
A parbola de KAFKA a seguinte160:
Ele tem dois adversrios: o primeiro acossa-o por trs, da origem. O
segundo bloqueia-lhe o caminho frente. Ele luta com ambos. Na verdade, o
primeiro ajuda-o na luta contra o segundo, pois quer empurr-lo para a frente, e, do
mesmo modo, o segundo o auxilia na luta contra o primeiro, uma vez que o empurra
para trs. Mas isso assim apenas teoricamente. Pois no h ali apenas os dois
adversrios, mas tambm ele mesmo, e quem sabe realmente de suas intenes? Seu
sonho, porm, em alguma ocasio, num momento imprevisto e isso exigiria uma
noite mais escura do que jamais o foi nenhuma noite-, saltar fora da linha de combate
e ser alado, por conta de sua experincia de luta, posio de juiz sobre os
adversrios que lutam entre si.
158
SANTO AGOSTINHO, in Confisses Coleo Patrstica, Editora Paulus, So Paulo, 1997, pp.
354 a 357.
159
ARENDT, HANNA in Entre o passado e Futuro, Editora Perspectiva, 5. edio, So Paulo,
2002, p. 33.
160
Ibidem, p. 36.
80
Comenta HANNA ARENDT que para KAFKA, sendo o pensar a parte

mais vital e vvida da realidade desenvolveu esse fantstico dom antecipatrio, que
ainda hoje, aps quase quarenta anos repletos de eventos inditos e imprevisveis,
no cessa de nos atordoar161.
Na histria de KAFKA, em um campo de batalha lutam as foras do
passado e do futuro. Entre elas encontra-se o ele, o homem, que deve combater a
ambas se quiser permanecer em seu territrio. Na verdade h a trs lutas
simultneas: a luta do Passado e do Futuro entre si e a luta dele com cada um.
Entretanto parece que o pretexto para a luta a presena do homem, pois sem ele no
existiria a luta entre o Passado e o Futuro162.
A interseco entre o passado e o futuro existe por causa da existncia
do homem. partido ao meio, no ponto em que ele est. O fluxo indiferente do
tempo parte-se em passado, presente e futuro.
A fuga do campo de batalha, o sonho de uma regio alm e acima da
linha de combate no seria o sonho antigo, anelado pela metafsica ocidental de
Parmnidas a Hegel, de uma esfera intemporal e aespacial a regio mais adequada
ao pensamento?163
Observe-se que tanto na indagao de SANTO AGOSTINHO quanto na
parbola de KAFKA, o elemento que corta o tempo o homem, a presena do homem
no mundo.
Se no houvesse o homem, o tempo fluiria? Ou passaria
desapercebido na sua inao ou opacidade? Ou inexistiria?
De qualquer forma, passados mil e quinhentos anos da indagao de
AGOSTINHO e passadas dezenas de anos da intuio de KAFKA, vem a cincia, atravs
da descoberta de EINSTEIN, da lei da relatividade, afirmar que o tempo relativo a
certos corpos que existem no espao e s perceptvel pela mente humana. a
161
Ibidem, p. 36.
Ibidem, p. 36.
163
Ibidem, p. 37.
162

81
mente, o pensamento (que no desejo de KAFKA intemporal e aespacial) que toma

conscincia da existncia do tempo.
Eis a: a verdade intuda pelo homem, pelo seu intelecto e seu
corao, antecipando, em muito a descoberta cientfica.
Apesar desta busca de identidade grupal, as pesquisas cientficas continuam
e a tecnologia nunca esteve to perfeita e to avanada, alterando-se a cada dia.
Pergunta-se, porm, esta velocidade a adequada ao homem? O
animal que mais demora a crescer, a amadurecer, a trabalhar para o prprio sustento?
No h tempo de pensar. O indivduo no fica s e se integra no
turbilho do trabalho e no turbilho do lazer. Vai de roldo, ao sabor dos tempos. Se
tem de pensar, pensa para produzir no trabalho. Mas no em si e na sua vida que no
mais dirige.
Os tempos so infiis filosofia, no sentido da busca das verdades
universais.
3.6.
A verdade nas cincias
Se vi mais longe foi porque estava sobre ombros de

gigantes
ISAAC NEWTON164
Para os gregos a verdade aletheia aquela que est posta para ser
percebida pelo corpo ou pela razo. A verdade a manifestao daquilo que ou
existe tal como 165. No est oculto ou escondido.
Contrape-se ao falso, encoberto, dissimulado.
164
165
NEWTON, ISAAC, em carta a Robert Hooke em 1676.

CHAUI, MARILENA, in Convite Filosofia, 12. Edio, Editora tica, So Paulo, 2002, p. 99.
82
Da a lgica apofntica ou clssica cujos valores so o verdadeiro e

o falso.
Veritas verdade para os romanos: a verdade de um relato.
Verdadeiro se refere linguagem que descreve os fatos reais.
Para os hebreus, verdade significa confiana. Deus e as pessoas so
verdadeiras166.
A cincia busca a verdade dos fenmenos.
Ter-se-, pois, sempre, uma correspondncia entre o relato e o fato
relatado, entre a lei da natureza e o fenmeno descrito. Mas o relato e a lei da
natureza so idias que resumem os fatos e os fenmenos.
As cincias buscam a compreenso dos fenmenos. Seu mtodo o
indutivo: partem da experincia e aps observar inmeros fenmenos iguais, fazem
as suas leis que so consideradas verdade at que algum as refute, mostre o erro e
oferea uma nova interpretao para aquele fenmeno.
O que se acaba de dizer pode ser compreendido na busca da
compreenso do universo.
Em Os Gnios da Cincia, Sobre os Ombros de Gigantes, STEPHEN
HAWKING167 d o panorama de como o Planeta Terra e sua localizao no Universo,
a lei da gravidade e leis do movimento foram entendidos atravs dos tempos por
NICOLAU COPRNICO, (1543)168 GALILEU GALILEI169 (1633) JOHANNES KEPLER
(1618) ISAAC NEWTON (1687) e ALBERT EINSTEIN (1922).
166
Ibidem p. 99.
HAWKING, STEPHEN in Os gnios da cincia, Traduo de Marco Moriconi, Lis Moriconi,
Editora Campos Elsevier; Rio de Janeiro, 2005.
168
COPRNICO, NICOLAU (1473-1543), padre e matemtico, polons, Das Revolues das
Esferas Celestes, 1543, apud HAWKING, p. 13.
169
GALILEI, GALILEU (1564-1642), italiano de Pizza, in Dilogo sobre os dois mximos sistemas
do mundo: Toleimaco e Copernicano, 1633, apud HAWKING, p. 51.
167

83
Observa-se que cada descoberta mostra um novo ngulo, uma nova

verdade. Esta, porm, depende das descobertas anteriores, mesmo que estas, at
ento verdades, sejam substitudas pelas novas. Nem sempre, porm, a descoberta
cientfica anterior ser abandonada porque ainda a adequada para aquele objeto. Foi
o que aconteceu com as descobertas de NEWTON que informam a mecnica no
Planeta Terra. Continua a existir e a ser aplicada. O conhecimento humano se faz em
camadas que se sedimentam e suportam as novas descobertas.
Antes de COPRNICO, ARISTTELES (De Caelo) e PTOLOMEU
pensavam que a Terra era o centro do universo. Estava em repouso, girando o Sol, os
Planetas e a Lua em torno desta. O modelo geocntrico permitira prever as posies
dos corpos celestes. Foi COPRNICO quem observou que eram a Terra e demais
planetas que giravam em torno do Sol, em movimentos circulares, revolucionando
paradigmas e inaugurando uma nova viso do Cosmos o sistema heliocntrico. Deu
incio a astronomia moderna. At ento se acreditava que o Sol era mais um planeta.
GALILEU GALILEI reforou a teoria copernicana e propagou-a,
confirmando que o sistema heliocntrico no era s uma hiptese mas uma realidade.
Estudou os movimentos em queda livre dos corpos. Seu interesse, por muitos anos
foi a mecnica at que, tendo inventado um poderoso telescpio, abriu o cosmos para
a humanidade.
JOHANNES KEPLER e suas tabelas astronmicas proporcionaram a
aceitao da teoria heliocntrica. Descobriu, observando a rbita de Marte, que as
rbitas eram elpticas inaugurando uma nova era na astronomia onde foi possvel
prever o movimento dos planetas. Embora no chegasse e desvendar porque os
planetas se moviam desta forma, percebeu que uma fora magntica envolvia o Sol e
os planetas.170
NEWTON reconheceu as descobertas cientficas de COPRNICO,
GALILEU e KEPLER. Entretanto, ao escrever Se vi mais longe foi porque estava sobre
os ombros de gigantes na carta enviada a ROBERT HOOKE, referia-se s teorias
170
KEPLER, JOHANNES (1571-1630), alemo, in Harmonias do mundo, 1618, apud HAWKING,

p. 99.
84
pticas por ele e por DESCARTES desenvolvidas. considerado o pai do estudo do

clculo infinitesimal, mecnica, movimento planetrio e a teoria da luz e da cor.
Definiu as leis do movimento e da atrao em Princpios Matemticos da Filosofia
Natural conhecido como Principia. Concentrou-se em tica e gravitao. Seu
objetivo consistiu em mostrar que a luz branca era composta de vrios tipos de luz,
cada um produzindo uma cor diferente do espectro quando refratado por um
prisma171. A luz era composta de pequenas partculas o que contrariava o
entendimento de HOOKE que acreditava que a luz viajava por meio de ondas.
NEWTON comea a perceber que a lei da gravitao universal. A
fora da gravidade afetava tambm a rbita dos planetas.
ALBERT EINSTEIN passou sua vida estudando e interpretando a fsicaterica. Os pensamentos, lampejos de compreenso eram muito profundos para
palavras e no vinham em uma formulao verbal. Disse EINSTEIN Eu raramente
penso em palavras. Um pensamento vem, e, posteriormente, posso tentar express-lo
em palavras.172
Em 1905 EINSTEIN escreve Sobre a eletrodinmica dos corpos em
movimento introduzindo a teoria de relatividade especial. Completamente terico
no tem comentrios e citaes bibliogrficas. considerado to revolucionrio
como o Principia de NEWTON. EINSTEIN trouxe uma nova viso de tempo e espao
na qual so inseparveis, interconectados. Diverge da de NEWTON que considerava o
tempo absoluto, verdadeiro, matemtico e que flui uniformemente sem relao com
qualquer coisa externa. EINSTEIN sustentava que qualquer observador obteria a mesma
velocidade da luz, independentemente de quo rpido estivessem se movendo173.
A massa de um objeto cresce com a velocidade desse objeto. No
imutvel. Uma quantidade mnima de matria tem o potencial de fornecer uma
quantidade enorme de energia o que mais tarde redundou na fisso nuclear, diviso
do tomo, e no desenvolvimento da bomba atmica.
171
NEWTON, ISAAC (1642-1727), ingles, apud HAWKING, p. 147.

EINSTEIN, ALBERT (1879-1955) in Stephen Hawking, op. cit., p. 195.
173
Ibidem, p. 200.
172

85
A teoria de relatividade geral mudou o conceito de espao (como a

especial, a de tempo e massa). noo de espao absoluto, EINSTEIN indica que
alm da massa gravitacional de um corpo agir em outros corpos, influencia a
estrutura do espao. Para EINSTEIN no se pode curvar o espao sem envolver o
tempo.
EINSTEIN revolucionou as cincias ao revelar que o tempo e o espao
so dinmicos. Isto significa que esto sujeitos teoria quntica.
Mas, qual o significado que estas chamadas revolues cientficas
tm no desenvolvimento cientfico?174
As revolues cientficas so episdios de desenvolvimento nos quais
um paradigma mais antigo total ou parcialmente substitudo por um novo. Existem
razes pelas quais uma nova teoria cientfica deva exigir a rejeio de um paradigma
mais antigo? Necessariamente uma nova teoria no entra em conflito com a antiga,
pois pode ter por objeto e tratar de fenmenos que no eram at ento conhecidos.
Exemplo: a teoria quntica que trata de fenmenos subatmicos.
A dinmica de EINSTEIN e a dinmica de NEWTON podem parecer
incompatveis, da mesma forma que a astronomia de COPRNICO em relao de
PTOLOMEU. No entanto a dinmica de NEWTON empregada pelos engenheiros e
fsicos. Se a velocidade dos corpos menor que a velocidade da luz, verdadeira a
Teoria de NEWTON, naqueles aspectos em que afirmada por provas vlidas.
A teoria dos paradigmas de KUHN pelo qual uma teoria substituda
pela que vem em seguida contraditada por KARL POPPER. Para o filsofo no h
apenas uma opinio fundamental. Teorias Antagnicas sobreviveram e foram
fecundas.175
174
KUHN, THOMAS S., in A estrutura das revolues cientficas, Ed. Perspectiva Traduo de
Beatriz Vianna Balira e Nelson Balira, So Paulo, 2005 (Debates: 115), p. 125.
175
POPPER, KARL e LORENZ, KONRAD in O futuro est aberto. Fragmentos O livro contm o
dilogo entre ambos sobre suas convices filosficas e o Simpsio onde Popper e alguns colegas
debateram suas idias, (p. 54).
86
Para POPPER a cincia a busca de verdade atravs de crtica176.

Todo cientista deve defender a sua teoria e j poder responder s crticas que tentaro
refut-la.
Poder-se-ia escolher uma frmula: esse universo no um universo
de confirmao de verdades, mas antes um universo de refutao de erros. O
universo existe, assim como existe a verdade; s no pode existir a certeza sobre o
universo e a verdade.177
Pode-se concluir que a verdade na cincia a teoria que busca a
interpretao da natureza (no exemplo aqui escolhido), a interpretao do universo,
dos corpos e da sua dinmica.
3.7.
Conceitos fundamentais da verdade

H cinco conceitos fundamentais de verdade: 1.) a verdade como
correspondncia; 2.) a verdade como revelao; 3.) a verdade como conformidade

a uma regra; 4.) a verdade como coerncia; e 5.) a verdade como utilidade. Esses
conceitos tiveram uma importncia bastante diferente na Histria da Filosofia: os
dois primeiros, e especialmente o primeiro, so incomparavelmente os mais
difundidos178. Ater-nos-emos aos de maior repercusso.
3.7.1.
Verdade como correspondncia

O primeiro, mas antigo e divulgado, pressuposto pelos pr-socrticos
foi explicitamente formulado por Plato: verdadeiro o discurso que diz as coisas
como so; falso aquele que as diz como no so. Aristteles, por sua vez, dizia:
negar aquilo que e afirmar aquilo que no , falso, enquanto afirmar o que e
negar o que no , a verdade.
176
Ibidem, p. 55.
Ibidem, prefcio.
178
ABAGNANO, NICOLA, Dicionrio de Filosofia, Editora Mestre Jou, So Paulo, 1982, 2. edio,
p. 957.
177

87
Na verdade como correspondncia, a proposio descreve a realidade

tal como . Se verdade que a proposio descritiva no pode abarcar o mundo da
experincia, devendo contentar-se, muitas vezes, com a realidade parcial e, nesse
caso, no espelhar a realidade de forma completa, tambm verdade que se h a
proposio descritiva de A, a descrio s pode ser de A e no de B, mesmo que
parcial.
Se vejo um co, s posso afirmar que aquele animal um co. No
um gato. Se me refiro a um livro de Machado de Assis, refiro-me ao autor e um de
seus livros. Se me refiro a um texto, refiro-me a este texto e no a outro. Se me refiro
a um concerto de Brandeburgo, refiro-me a um concerto de Johan Sebastian Bach.
H de haver relao entre o enunciado e a coisa enunciada.
Autntica reabilitao do conceito da verdade como correspondncia
com os fatos se deve a TARSKI. A conceituao de verdade como correspondncia
parece to trivial que, primeira vista, esconde a sua profundidade. A concepo
semntica de verdade uma das maiores faanhas do pensamento cientfico
moderno. ... Reabilitar a velha definio da verdade (adaequatio intellectus ad
rem) no decerto uma faanha desprezvel179.
A norma linguagem objeto.
A verdade semntica (a verdade como correspondncia) da teoria
jurdica a sua correspondncia com o ordenamento jurdico positivo (relativamente
formalizado LO1 verdadeira se e somente se LO2). A dogmtica no pode, ela
mesma, decidir sobre a verdade dos seus enunciados180.
A teoria jurdica tambm pode se converter em linguagem objeto.
Portanto uma terceira camada de linguagem poder ter a teoria jurdica como objeto.
O ordenamento jurdico LO o dado; o objeto do discurso da
dogmtica. A linguagem doutrinria descritiva; apofntica. A linguagem do
179
BORGES, JOS SOUTO MAIOR, in Da verdade semntica verdade como desvelamento.

Anurio de Mestrado em Direito, n. 5, 1992, Recife/PE, p. 57 e segs.
180
Ibidem, p. 61
88
objeto: dentica. Nesse territrio impera contudo o primado da ocultao sobre a

desocultao181. Quem conhece as partes de que se compem, e ele, como um
todo? Mesmo o sentido da norma s se revela em relao a outras normas.
Uma assero proposicional somente pode conformar-se ao
ordenamento jurdico-positivo enquanto este se manifesta j em estado-de-abertura.
A sua ocultao (velamento de sentido) no se confunde com a inacessibilidade das
trevas. S ali onde h alguma luz, possvel vislumbrar-se algo. A hermenutica
permite o acesso a essa escurido iluminada: a clareira na floresta por onde penetram
rsteas de luz182.
3.7.2.
Verdade como revelao

A verdade como revelao ou manifestao tem duas formas
fundamentais: uma empirista, a outra metafsica ou teolgica. A primeira a que se

revela ao homem; , portanto, sensao ou fenmeno. A segunda a revelada em
forma de conhecimento extraordinrio onde se torna evidente a essncia do ser ou do
prprio princpio: Deus183.
A corrente fenomenalista entende que o homem s pode conhecer os
fenmenos, o que aparece ao observador, e no a coisa em si. Nesse sentido nega que
o homem possa conhecer a essncia. H de haver relao entre o enunciado e a
manifestao da coisa: o fenmeno184.
3.7.3.
Verdade como coerncia

A noo de verdade como coerncia aparece em fins do sculo XIX,
na Inglaterra, com o movimento idealista. Os graus de verdade que o pensamento

humano alcana podem-se julgar ou graduar, segundo Bradley (Appearence and
181
Ibidem, p. 62.
Ibidem, p. 62.
183
Ibidem. P. 959.
184
TOM, FABIANA DEL PADRE, in A prova no Direito tributrio, Editora Noeses, 2005, p. 12.
182

89
Reality 1893) conforme o grau de coerncia que elas possuem, embora esta
coerncia seja sempre aproximativa e imperfeita185.
H de haver coerncia no discurso exigindo-se que as proposies, em
seu conjunto, no sejam contraditrias, podendo umas serem deduzidas das outras186.
O critrio da Verdade dado pela coerncia interna ou lgica (no contradio) das
proposies187.
Nesse caso, a presena de conexes positivas estabelecem harmonia
entre os elementos do sistema188.
No se exige que a coerncia do discurso se refira realidade, por sua
vez coerente.
3.7.4.
Verdade como consenso

A verdade como consenso a verdade consentida por um determinado
grupo. Esta, porm, pode, muitas vezes, no corresponder realidade.

Habermas prope condies ideais do discurso. Em vez da
linguagem funcionar como um meio para descobrir a verdade fora dela, o critrio
habermasiano diz que a verdade uma questo de consenso, atravs da
intersubjetividade, onde o que verdadeiro uma questo de acordo.189
O acordo resultante da intersubjetividade no passa de um consenso
que no revela necessariamente a verdade. No pelo fato de uma comunidade
acreditar que algo seja verdadeiro que o mesmo ser necessariamente verdadeiro190.
185
ABBAGNANO, op. cit. p. 961.

TOM, op. cit., p. 13.
187
ESTEVES, MARIA DO ROSRIO, in A prova do fato jurdico no processo administrativo
tributrio. Tese de doutorado, no prelo, PUC, So Paulo, 2005, p. 41.
188
ABBAGNANO, op. cit. p. 136.
189
CARVALHO, CRISTIANO ROSA, in Fices e Sistema Jurdico Tributrio Uma aplicao da
Teoria dos Atos de fala no Direito. Tese de Doutorado no publicada, PUC, So Paulo, 2006, p. 91 e
segs.
190
Ibidem, p. 94.
186

90
A verdade como consenso permite que a proposio se afaste daquilo

que verdadeiro, resvalando para o indefinido e relativo e at, falso. Embora o
consenso, base de identificao da verdade, encontre fundamento no sistema em que
se insere, como esclarece Fabiana Tom191, entendemos que essa insero, muitas
vezes, no suficiente para impedir um distanciamento que mergulha no relativismo.
O resultado disso tudo: a dissociao do discurso, da realidade, o descrdito, a
permissividade, a falta de autoridade.
O que se exige, pois, o consenso de que algo verdadeiro, de acordo
com o entendimento da comunidade.
3.7.5.
Verdade como utilidade Pragmatismo

A verdade como utilidade, formulada por Nietzche afirma que:
Verdadeiro no significa em geral, seno o que aps conservao de

humanidade. O pragmatismo foi quem difundiu essa noo. Este sustenta que a
afirmao de uma verdade pode ser definida pela utilidade que h em aceit-la192.
3.7.6.
Adoo do Conceito de Verdade como Correspondncia

Neste
trabalho
adotamos
Conceito
de
Verdade
como
Correspondncia.
O Direito produto cultural. No existe na natureza. sistema de
linguagem prescritiva criado pelo homem.
Deve-se, nesse passo, relembrar que este trabalho vem expressando a
idia de que o Direito constri a sua prpria realidade193. Da mesma forma, porm,
no deixa de esclarecer que esta criao no aleatria, devendo de qualquer forma
aproximar-se do ntico.
191
TOM, op. cit., p. 14.

ABBAGNANO, op. cit., p. 961.
193
Ver Cap. IV, Da Construo do directo e Cap. VII Da Fico Jurdica Tributria.
192

91
Isto porque, o Direito tem um sentido, uma funo, aquela de

prescrever condutas ordenando as relaes de intersubjetividade para manter a vida
social em harmonia. Neste caso, tem de reconhecer a realidade e a natureza humana.
Uma vez criado, passa a existir por si mesmo e seguir o seu destino.
Est a posto e exposto, fruto de consenso. Esta a verdade do Direito, sistema de
relaes em ordem normativa, coerente, hierarquizada, com a finalidade de
prescrever condutas e sancion-las.
O Direito cria, tambm, procedimentos, processos e caminhos que
devem ser adotados pelos cidados na realizao de seus contratos, de suas
atividades, de suas associaes e sociedades. E, h, quanto ao processo judicial
regras rigorosas para apresentao do caso ao juzo, prosseguimento da ao,
produo de provas, respeitados os princpios do contraditrio e ampla defesa
inclusive para o Juiz a forma de proceder e de resolver os conflitos nas sentenas,
nos acrdos que sempre devero estar fundamentados.
Eis a a Verdade do Direito. As proposies descritivas e
interpretativas o tomaro como suporte fsico, analisando a sua validez e coerncia.
A verdade jurdica do Direito Posto, porm, no somente esttica.
dinmica, dependendo da realizao, no mundo, dos fatos previstos na hiptese de
incidncia das normas. o fato que move o Direito, tirando-o da inrcia.
Neste caso, os fatos s sero juridicizados se, e somente se,
realizarem-se no mundo, exatamente de acordo com o tipo descrito na norma. S
assim subsumir-se-o lei, adquirindo juridicidade e produzindo seus efeitos.
O Direito um Sistema Fechado mas a sua porta para o mundo a
Hiptese da Norma onde o fato descrito194. E, nem poderia ser de outra forma, pois
no pode se manter em estrutura fechada. Alm de estrutura o Direito funo.
194
VILANOVA, LOURIVAL, in Estruturas Lgicas e o Sistema de direito Positivo, Revistas dos

Tribunais, So Paulo, 1977, p. 34.
92
Funo primria enquanto instrumento de conservao por excelncia, mas tambm a

de alterao permanente adaptando-o mudanas sociais195.
Justamente aqui, o conceito de verdade s pode ser por
correspondncia e, perfeita correspondncia, entre a norma, produto cultural, e o
fato, fenmeno do mundo.
3.8.
Concluso sobre a Verdade

No h verdade absoluta, mesmo nos fenmenos da natureza, sujeitos
lei da causalidade. A descoberta da verdade depende do grau de conhecimento, da

conscincia, do preparo do cientista observador, em face do objeto e das
circunstncias que o envolvem.
Foi o que vimos em relao s teorias dos corpos celestes no espao
que foram sendo vistos de forma mais completa com o tempo. Inicialmente a
ocupao do cientista, do astrnomo, era com a Terra em si (plana ou redonda); aps,
com a Terra, o Sol e a Lua, as relaes entre si e, mais alm, com o espao, as
inmeras galxias e a fora que os sis e planetas mantm em sistemas, em
movimentos elpticos e em distncias determinadas. O espao curvo e a luz pode se
comportar de duas formas: ondas ou partculas.
Enfim, no h verdade absoluta. No h certeza absoluta.
Embora, porm, a verdade no seja absoluta ela existe e pode permitir
grande grau de certeza. Dizer o contrrio resvalar para o ceticismo e niilismo e
negar o progresso do conhecimento humano e a sua aplicao para o progresso da
humanidade.
Quando nos referimos verdade de algo, estamos supondo um ponto,
um objeto ao qual a proposio que se pretenda verdadeira, se refira. Referimo-nos
verdade como correspondncia: a adequao da proposio realidade.
195
BOBBIO, NORBERTO, in El analisis funcional del Derecho: tendencias y problemas, in,

Contribuicin a la Teoria del Derecho, Editora Debate, Edicin a cargo de Alfonso Ruiz Miguel,
Madrid, 1990, pp. 255 e segs.
93
Lembro-me, nesse passo, da passagem do Ministro Luis Gallotti,

quando, tratando da natureza dos tributos, no Recurso Extraordinrio n. 71.758, da
Guanabara (14.06.72), referiu-se a uma carta que enviara ao Ministro Prado Kelly, na
qual lembrava-lhe a frase de Napoleo: Tenho um mestre implacvel que a
natureza das coisas.
O mestre implacvel tanto mais implacvel, embora at possa
parecer o contrrio, quando se trata de ao ou comportamento humano que produz
efeitos no mundo real e, que tem um fator de difcil ponderao: o valor que preside
toda ao.
Toda a ao humana est impregnada de valor. As decises mais chs
trazem em si um certo grau de valorizao. As mais complexas, envolvendo relaes
intersubjetivas do sistema jurdico exigem que se tragam para o processo decisrio
muitos raciocnios e muitos fios, excluam-se uns, incluam-se outros, mas que se ponderem
todos, a fim de que se chegue verdade no processo, para que se faa a Justia.
3.9.
A verdade do Direito
Direito sistema, construo lgica, racional para interferir
precritivamente nas condutas intersubjetivas. Sistema significa conjunto de

elementos estruturados. Os elementos no ficam caoticamente dispostos. Pelo
contrrio so propositadamente ordenados. TRCIO SAMPAIO FERRAZ JNIOR chama
os elementos: repertrio; e a ordenao destes: estrutura.
Entenda-se aqui, por Direito, o Direito Posto.
O direito positivo sistema de linguagem, informado pela racionalidade,
com a finalidade de interferir na conduta humana de maneira coercitiva196.
, pois, ordenao normativa, no tempo e no espao, aqui e agora,
inseparvel da sua temporalidade como inseparvel do espao no qual posto.
196
PACHECO, ANGELA MARIA DA MOTTA, in Sanes Tributrias e Sanes Penais

Tributrias, Editora Max Limonad, So Paulo, 1997, p. 31/32.
94
Assim a linguagem-objeto, o sistema jurdico posto, o ponto de

convergncia da anlise do cientista do direito que no poder ultrapassar as
fronteiras, os quadrantes que emolduram este sistema. A referibilidade da Cincia
Jurdica ou Jurisprudncia Dogmtica restringe-se medida das proposies
normativas do ordenamento jurdico positivo 197.
Neste sistema as normas jurdicas esto hierarquicamente dispostas,
em forma piramidal encontrando-se no pice a Constituio.
As normas jurdicas ordinrias esto em relao de subordinao s
normas constitucionais e em coordenao com as demais que se encontram no
mesmo plano estrutural no qual se inserem. Essas ltimas encontram-se interligadas
e interdependentes mantendo coerncia interna, compatibilidade intrasistemtica
mutuamente limitadas, extraindo o seu sentido no limite do sentido da outra.
, pois, do sistema e dele como um todo que se construir o
entendimento de cada parte que o constitui.
O Direito autopoitico. Os meios de sua criao, produo e
extino esto determinados no prprio ordenamento jurdico: Os sistemas
autopoiticos (auts, do grego significando por si prprio, e poiesis, produo)
pressupem que as bases de funcionamento residam no prprio sistema.198
Este o movimento circular do Direito, a auto-suficincia do sistema
do direito positivo: auto gerao; auto renovao, auto extino. Como controlador
da conduta humana, contm em si a forma de sua criao, de sua alterao e sua
extino.
o prprio Direito quem diz: "o que o direito; quais os rgos que
vo cri-lo; qual o processo de sua criao, de sua alterao, de sua extino; quais
197
BORGES, JOS SOUTO MAIOR, in "O Direito como fenmeno lingstico, o problema da
demarcao da cincia jurdica, sua base emprica e o mtodo hipottico, dedutivo", p. 25, Anurio de
Mestrado em Direito, n. 4, Universidade Federal de Pernambuco, 1988.
198
Apud MARIA DO ROSRIO ESTEVES, em tese de doutorado A prova do fato jurdico no
processo administrativo tributrio, no prelo, 2005, p. 33.
95
os rgos que vo aplic-lo, que vo fiscaliz-lo; quais as fontes. pois autosuficiente199.

Trs em si, o processo contnuo de realimentao.
A conduta humana que tenha interesse para o direito (conduta
valorada) passa a compor a hiptese da norma. S pois, a conduta abstrata, geral,
como parte da norma compe o direito positivo 200.
O mesmo acontece com o valor. Tem relevncia jurdica quando passa
a fazer parte do ordenamento jurdico, ou seja, valor jurdico-positivo201.
Trata-se pois de uma axiologia imanente-normativa.
Esta uma "viso unidimensional (normativa) em contraposio ao
tridimensionalismo: fato, valor e norma" 202.
3.9.1.
A verdade da norma jurdica

Toda norma jurdica representa uma deciso. Assim sendo so tanto
normas de conduta para os cidados como normas de deciso para os tribunais e

rgos administrativos
203
. Isto significa que toda norma tem dupla direo
atingindo tanto os cidados que so obrigados a realizar ou omitir determinadas

condutas, como o Executivo que ir execut-la ou o Judicirio que ir aplic-la, na
resoluo de conflitos que lhe so submetidos.
A norma geral no sentido de que deve poder ser aplicada a um
conjunto de situaes equiparveis ou anlogas.204
Apresenta-se na forma de proposio, no proposies enunciativas,
de constataes de fatos, ocorridos no mundo, mas na forma prescritiva de conduta,
199
PACHECO, ANGELA MARIA DA MOTTA, op. cit., p. 34.

BORGES, JOS SOUTO MAIOR, op. cit., p. 29.
201
Ibidem, p. 33.
202
BORGES, JOS SOUTO MAIOR, op. cit., pag. 33.
203
LARENZ, KARL in Metodologia da Cincia do Direito, Editora Fundao Calouste
Gulbenkian, Lisboa, 2. edio, 1983, p. 297.
204
Ibidem, p. 298.
200

96
de mando, de ordem, prpria das proposies jurdicas. No vale como proposio

do conhecimento, mas como proposio de vontade205.
Costuma-se dizer que o Direito pina no mundo dos fenmenos, os
fatos que precisam ser levados para o seu universo, sempre tendo como objetivo,
regrar a conduta humana, evitar o conflito e criar uma ordem de paz.
Logicamente esto previstos como alicerce do ordenamento e suas
vigas mestras, aqueles princpios fundamentais, normas carregadas de valor,
imprescindveis realizao da justia e da segurana jurdica.
So eles no Brasil: o princpio da igualdade (C.F. art. 5, caput), da
legalidade (geral) (art. 5, II) e da estrita legalidade em matria tributria (art. 150,
III) da propriedade geral (art. 5, XXII e XXIII) e proibio com efeito de confisco
em matria tributria (art. 150, IV); da irretroatividade da lei (art. 5, XXXVI) da
anterioridade tributria (art. 150, III, b e c) princpio da universalidade de jurisdio e
due process of law (art. 5, XXXV) princpio da segurana jurdica para onde
convergem todos os demais, princpio da certeza do direito que faz parte do prprio
dever ser, nsito a ele, princpio da moralidade da administrao (art. 37).
Assim o legislador ao colher dos fenmenos, fragmentos que deseja
juridicizar, dever antes de mais nada, verificar se estes no ofendem os princpios
acolhidos na Constituio, para que, transformados em proposies jurdicas e
entrando no ordenamento, a encontrem a sua validez e a sua eficcia. Caso contrrio
sero expulsos por recursos existentes na prpria ordem jurdica para sua auto defesa.
Vejamos o fenmeno da maioridade.
O homem, como criana, em tenra idade, no tem conhecimento
necessrio e nem a conscincia devidamente desenvolvida para praticar atos da vida
civil, por exemplo, dispor de seus bens.
A maturidade convencionada pelo Direito foi, de acordo com o velho
Cdigo Civil (Lei 3.071 de 01.01.1916, at a reforma deste pela Lei 10.406, de
10.01.2002) vinte e um anos. Hoje o homem adquire a maioridade civil aos 18 anos.
205
Ibidem, p. 298.
97
A responsabilidade criminal era e continua sendo 18 anos.

Isto no quer dizer que o ser humano esteja desprotegido pelo Direito
at ento, porque o at antes de nascer. Estar protegido pelo ptrio poder de seus
pais que o tm de alimentar e educar at a maioridade. Estar protegido pelo Estado
que, na falta de seus pais, ter-lhe- que nomear tutor ou mesmo vir a educ-lo.
A lei decidiu pelos 18 anos, presumindo que o homem esteja maduro
e preparado nesta idade. Decidiu como poderia ter decidido diferentemente.
Sabe-se que alguns jovens, de extrema responsabilidade podem estar
preparados antes disso. E, sabe-se tambm, que outros jamais sero responsveis,
mesmo com mais de 80 anos e seguiro pela vida pondo seus relacionamentos e bens
a perder. Em casos gravssimos a lei prev, por processo judicial, a sua interdio e a
sua colocao sob curatela.
Dezoito anos, foi o nmero de anos escolhido pelo Direito para nestes
fixar a maioridade. Este um critrio objetivo. Ao completar 18 anos o cidado
brasileiro estar apto a cumprir os atos da vida civil.
fcil perceber, no caso exemplificado, que aqui se trata de avaliar a
maturidade de um ser que existe, o ser humano. Note-se, pois, que a pessoa fsica
criao do direito. o sistema jurdico que lhe d a dimenso de seus direitos,
deveres, obrigaes, pretenses. Pode parecer menos criao do direito pelo fato de
a, haver um substrato real: ser humano vivo, com certido de nascimento, etc, mas
do ponto de vista do direito, sujeito de direitos na medida em que o direito assim o
decidir.
Vejamos agora um outro exemplo: o da pessoa jurdica.
O direito foi construindo no tempo a figura da pessoa jurdica. H
menos de 150 anos ela era considerada no existente por parte dos doutrinadores.
Isto porque no se aceitava que uma coletividade tivesse uma s vontade. Seria, na
verdade uma soma de vontades individuais.

98
Para SALEILLES uma anomalia filosfica qual corresponde uma

anomalia jurdica. O direito reconhece a existncia da coletividade com propriedade
distinta e patrimnio separado. Cria uma fico que escapa a toda realidade. D
corpo a um smbolo e a uma idia que no tem existncia real e representao
alegrica do esprito206. Tambm A. BRINZ negou-a; o mesmo fez VON IHERING que
a tornou transparente para ver nessa, somente as pessoas fsicas. Outros a
consideravam fico jurdica.
Apesar desse entendimento no isolado, o direito comeou a construir
a pessoa jurdica dando-lhe vida, poder de vontade, responsabilidade. A pessoa
jurdica conceito do mundo jurdico207.
O contrato social criado por pessoas e por isso diz-se plurilateral
(sociedade, associaes). Estas praticam atos prvios que so o dado ftico com que
operam. A pessoa jurdica to oriunda do ftico quanto a pessoa fsica208. Prev
direitos e deveres entre os scios e direitos e deveres da sociedade para com terceiros. Tem
patrimnio prprio e na maior parte das sociedades a responsabilidade dos scios
est limitada integralizao de sua participao no capital social da sociedade.
A sociedade registra-se em registro prprio. No Brasil as sociedades
empresariais e as comerciais registram-se na Junta Comercial de seu Estado. Esta a
sua certido de nascimento.
A atividade da pessoa jurdica realizada pelo rgo. este quem
pratica os atos. Este no representa a sociedade. a sua prpria presena no mundo.
Portanto o rgo presenta a sociedade e no a representa209. Os rgos que exprimem
vontade so os que dirigem e realizam negcios jurdicos.
A expresso pessoa jurdica vem do comeo do Sculo XIX.
Batizou-a F. VON SAVIGNY (at ento era chamada pessoa moral ou pessoa mtica).
206
SALEILLES, RAYMOND De la personalit juridique, Livrairie Nouvelle du droit.

PONTES DE MIRANDA, in Tratado de Direito Privado Parte Geral Tomo I, p. 345.
208
Ibidem, p. 346.
209
PONTES DE MIRANDA, op. cit., p. 351.
207

99
Se o ordenamento diz que A pode ter direitos, A torna-se pessoa

porque ter direitos j direito de personalidade210.
Ser pessoa ser capaz de direitos e deveres. E, nesse sentido a pessoa
jurdica to pessoa quanto a pessoa fsica que tambm jurdica.
A concluso a de que tanto a pessoa fsica, quanto a pessoa jurdica
so criaes do direito e tm suporte ftico no mundo das realidades.
Veja-se. No estamos em face de uma fico do direito mas em
face de uma criao do Direito.
Verdade para o Direito, por exemplo o fato de que tanto as pessoas
chamadas fsicas, quanto as chamadas jurdicas so pessoas dotadas de direitos e
deveres, desde o direito vida, ao patrimnio, ao direito de voto, de ser votado, etc.
3.9.2.
A verdade do fato juridicizado

Vimos que toda norma descreve em sua hiptese o suporte ftico:
refere-se a um fato do mundo que, se realizado, juridiciza-se com a incidncia da

norma. a subsuno do fato norma.
A realizao do fato pode se dar de modo voluntrio pelas partes,
como nos contratos ou diretamente sem a interferncia da vontade (ou at, contra a
vontade) como no caso da relao jurdica tributria que se forma pela juridicizao
do suporte ftico, diretamente prevista na lei.
Vejam-se: todas as obrigaes jurdicas so ex lege. S so
jurdicas, pelo fato que lhe d origem, subsumir-se lei. Umas, porm, originam-se
diretamente da lei. A vontade da pessoa fsica a, est neutralizada pela vontade da
norma jurdica.
210
Ibidem, p. 349.
100
O suporte ftico juridicizado pela incidncia ou subsuno, torna-se

fato jurdico. O fato jurdico implica a relao jurdica. Eficcia jurdica o que se
produz no mundo do direito como decorrncia dos fatos jurdicos211.
Um nico fato pode implicar vrios fatos jurdicos. PONTES
DE
MIRANDA d o exemplo da morte de algum A -. A morte juridicizada implicar:

a) abertura de sucesso de A; b) dissolve o regime de bens do casamento (ex.:
comunho de bens entre A e B, sua mulher); c) dissolve uma sociedade da qual
faz parte ou o exclui desta; d) exclui A de todas as Associaes e entidades s
quais pertencia212.
No Direito Tributrio diz-se fato jurdico tributrio aquele resultante
da incidncia da hiptese normativa no fato do mundo por ela previsto. A subsuno
do fato norma, verifica-se entre linguagem de nveis diferentes. E, toda vez que
isso acontece, com a conseqente efuso de efeitos jurdicos tpicos, estamos diante
da prpria essncia da fenomenologia do direito.213 H de haver, para que se
processe a subsuno, absoluta identidade do fato com o desenho normativo da
hiptese214. A prova dessa ocorrncia necessria. Dir-se- que enquanto no houver
linguagem competente que afirme a existncia do fato, em que grandeza ocorreu e
quem o sujeito passivo, o fato indiferente para o Direito.
Assim a verdade da existncia do fato juridicizado, dar-se- mediante
a linguagem considerada necessria e suficiente para o Direito: a linguagem das
provas. E estas esto indicadas no prprio corpo de linguagem constitutiva do direito
positivo.
211
PONTES de MIRANDA, op. cit., p. 50.

Ibidem, p. 52.
213
CARVALHO, PAULO DE BARROS in Curso de Direito Tributrio, Ed. Saraiva, 14 Edio,
2002, p. 242.
214
Ibidem, p. 243.
212

3.9.3.
101
A verdade no Direito Tributrio

No Direito Tributrio o Legislador, obedecidos todos os princpios
constitucionais tributrios e as normas constitucionais de competncia e

incompetncia
(as imunidades) e, ainda, as normas do sistema constitucional
tributrio ter de, ao criar o tributo, atentar para o fato signo de riqueza.
No interessa ao direito tributrio a sade, a educao, a idade e
outros dados do futuro contribuinte. Interessa-lhe, apenas, a sua capacidade
contributiva (expresso da igualdade no Direito Tributrio).
O tecido a ele referido a partir do Sistema Constitucional tributrio,
normas de estrutura, e competncia e incompetncia (as imunidades), normas
ordinrias, tem a difcil tarefa de sopesar a delicada obrigao tributria ex lege que
atinge a liberdade e propriedade do cidado j no papel de contribuinte, exigindo-lhe
o tributo em moeda, para garantir a justia distributiva prestada pelo Estado. O
Captulo VI Da Construo do Subdomnio do Direito Tributrio descrever as
normas, sua interao e subordinao hierrquica.
3.9.4.
Concluso
A verdade do Direito expressa-se:
1) No Direito Posto, sistema de linguagem prescritiva das relaes
intersubjetivas informado pela racionalidade.
No Direito Tributrio expressa-se na Constituio da Repblica, como
sistema constitucional tributrio que estabelece a competncia das
normas de estrutura e determina o critrio material das normas
ordinrias criadoras do tributo.
2) Na hiptese de incidncia da norma que objetiva aspectos dos
fatos de relevncia para o Direito:
No Direito Tributrio so signos de riqueza j desenhados na
Constituio, de forma tipificada, molde delimitado, descritos com
especificao nas leis complementares e criados pela lei ordinria.
102
3) Na ocorrncia do Fato Jurdico:

3.1. tal como descrito na hiptese de incidncia; perfeita conformao
do fato do mundo com o suporte ftico da norma;
3.2. no Direito Tributrio os fatos tm de ser provados, quer quanto
sua existncia (sempre em conformidade com a lei) quer quanto sua
grandeza, quer quanto pessoa que o realizou.
A prova da existncia da norma e da existncia do fato d-se por

correspondncia entre a proposio e a realidade.

DA
103
CONSTRUO DO DIREITO: O MUNDO COMO INSPIRADOR DO DIREITO E COMO RECEPTCULO...
CAPTULO
IV
DA CONSTRUO DO DIREITO:
O MUNDO COMO INSPIRADOR DO DIREITO
E COMO RECEPTCULO DA SUA APLICAO.
O IR E VIR DO MUNDO DO SER AO DEVER SER
E, DO DEVER SER AO SER
4.1.
Da Construo do Prprio Direito
Este mundo civil foi certamente feito pelos homens,

e por isto seus princpios se devem encontrar em
nossa mesma mente humana.
VICO215
4.1.1.
Consideraes Preliminares
O Direito diz respeito ao ser humano e sua vivncia e convivncia
no cosmos.
Interessa-se, sobretudo, pelo comportamental existente no homem,
pois dever, como sistema de normas, interferir na conduta para que este possa
conviver com seus semelhantes em paz e intensificar o pluralismo criador de bens
materiais e imateriais, significativos da riqueza das naes.
215
Transcrito por Giorgio Del Vecchio in Filosofa del Derecho, 2. ed., Corrigida e aumentada y
extensas adiciones por Luis Recasns Siches, Bosch Casa Editorial, Barcelona, 1935, Tomo I, p. 10.
DA
104
Consequentemente deve espelhar a realidade da natureza humana e a

ao do homem na natureza, sob pena de, dissociado dessas, tornar-se inservvel e
desautorizado.
S na medida em que a conhece, desde as paixes mais primitivas, at
o pice da sensibilidade nas artes e conhecimento, na cincia em geral e na medicina
em particular, at a sofisticada tecnologia ter condies de criar as normas que
dirigiro as condutas para acompanhar este desenvolvimento crescente e
incalculvel.
O Direito observa a realidade e traz para o seu universo fatos, aspectos
de fatos, atividades e atos humanos, o homem nos seus incontveis aspectos,
juridicizando-os.
Os
inmeros
papis
realizados
pelo
homem
so
tratados
adequadamente pelo Direito, que os distribui conforme sua especificidade pelos

ramos que o conformam.
assim que surge o direito civil, ligado ao homem, na sua natureza,
acompanhando-o no seu desenvolvimento, desde a forma embrionria, a infncia, o
ser adulto at a morte. Com efeito, protege os interesses e direitos do nascituro, do
ser criana, sob a orientao e cuidados dos pais, o seu desenvolvimento, instruo
at a fase adulta e a maioridade refletida na responsabilidade civil para a prtica do
atos civis.
Eis o homem adulto, o trabalhador, criador de riquezas.
Da se originam os inmeros papis: o homem empregador, o homem
empregado direito do trabalho; o homem comerciante direito comercial; o
homem mdico, advogado, engenheiro, arquiteto, dentista profissional liberal; o
homem inventor, o homem autor a propriedade imaterial; o vendedor; o
comprador, o prestador de servios.
E, no universo do direito tributrio, aquele que reflete um signo de
riqueza: o que adquire renda; o que proprietrio de terras, de imvel predial urbano
DA
105
ou rural; aquele que realiza operaes de venda e compra; aquele que industrializa
produto; aquele que importa; que exporta.
4.1.2.
Do Direito e seu objeto: ordenar
O Direito ordem
Tem por objeto ordenar a conduta humana.
linguagem prescritiva com destinatrio exclusivo o homem, ser
que age. Pretende interferir na realidade, mantendo-a (normas de proibio) ou
alterando-a (normas de obrigao) ao exigir que uma ao se realize no mundo dos
fenmenos.
O ordenar pode referir-se a coisas e conduta. O critrio ordenador
est necessariamente referido e s pode aplicar-se ao suscetvel de ordenao,
isto , aos objetos de ordem (...). claro que a natureza das ordens depende
essencialmente do critrio ordenador. O critrio ordenador no est condicionado
natureza das coisas
mas s finalidades que, ao aplic-lo, persegue o sujeito
ordenador.216
Existem as ordens naturais encontradas na natureza e as ordens criadas
pelo homem.
O Direito uma ordem criada. Criada pelo homem e para o homem e,
diga-se, das mais complexas.
Diante da complexidade do Direito, LOURIVAL VILANOVA217 ao
escrever Sobre o Conceito do Direito perseguiu um fim bem limitado: o aspecto
lgico, deixando margem as demais dimenses que o conceito do Direito envolve.
216
MAYNEZ, EDUARDO GARCIA in Filosofia del Derecho, 6. edio revisada; Editorial Porrua,
S.A., Mxico, 1989, pp. 24 e 25.
217
VILANOVA, LOURIVAL in Sobre o Conceito de Direito, Escritos Jurdicos e filosficos, Vol.
I, Axis Mundi, IBET, 2003, pp. 1 e 2.
DA
106
E acrescenta:
A definio do direito ainda , no presente, um problema aberto.
Basta ler a obra de LEVY ULLMAN, La dfinition du droit, para
se compreender que a ironia de KANT tinha fundada procedncia.
Ainda no se entendem, cientistas e filsofos do direito, sobre a
definio do direito. As causas da diversidade de definies, so
muitas. Entre outras, a complexidade do objeto jurdico, os
pressupostos filosficos que servem de base s definies, os
pontos de vista mediante os quais se considera o direito ora a
forma, ora o contedo, ora o valor, a natureza sociolgica, etc de
sorte que a definio do jurista, a do filsofo, at mesmo a
decorrente do fato da especializao num ramo do direito, ostentam
ampla discrepncia, no meramente verbal, mas de substncia.
Para exemplificar a dificuldade de conceituao traz o pensamento de

FRITZ SCHREIER: Assim como a geometria no pode definir o espao, a cincia
jurdica no pode definir o direito. SCHREIER fundamenta esta impossibilidade de
definir o direito em razes gnoseolgicas o conceito de direito uma categoria e,
como tal, indefinvel; e lgicas se o direito no parte de outro sistema, o conceito
no pode subordinar-se a nenhum gnero, i.e., a nenhum conceito supra-ordenado
logicamente.218
Na verdade o Direito complexo porque formado de inmeras
realidades, visveis umas, invisveis outras, que entram na sua formao como
critrios de direo, substncia e forma. O Direito, ainda, lida permanentemente com
o tempo e o espao.
Critrios de direo so os princpios vetores, valores puros informativos
do ordenamento tais como: igualdade, proporcionalidade, outros j especficos do
direito, como representatividade, legalidade, tipicidade, princpios informadores do
processo tais como: ampla defesa, contraditrio e devido processo legal.
218
As categorias so dez: essncia, quantidade, qualidade, relao, lugar, tempo, posio, posse, ao,
paixo. Aristteles: Organum V Les Topiques, Librairie Philosophique, J. Urin, p. 20.
DA
107
Inmeros direitos so reconhecidos prima facie ao cidado tais

como: direito vida, liberdade, propriedade, ao trabalho, de associao, ao
devido processo legal. Perd-los, somente por infrao grave e condenao por este
fato pelo devido processo legal.
Quanto substncia o direito juridiciza fatos do mundo e atos do
homem que quando realizados, penetram no universo do direito, passando a ser por
ele regulado. So os fatos previstos nas normas jurdicas e que do nascimento s
relaes jurdicas. Uns so fatos voluntrios provenientes da vontade das partes,
como os contratos; outros so fruto da vontade da lei, nascem diretamente da lei,
como, por exemplo, as relaes jurdicas tributrias. Veja-se: no h relao jurdica
que no seja ex-lege; todas so, mesmo o contrato. A diferena umas nascerem
diretamente da vontade, juridicizada, outras imediatamente da lei, desde que o fato
nesta previsto, acontea no mundo.
As Constituies constituem, criam. Ao mesmo tempo em que criam o
Estado de Direito, os Poderes: Legislativo, Executivo e Judicirio, seus rgos e suas
competncias, reconhecem os direitos fundamentais do homem e dos cidados, alm
dos direitos individuais, sociais, coletivos e difusos.
As normas constitucionais no Brasil, determinam a competncia dos
Poderes: Legislativo, Executivo, Judicirio e criam seus rgos; dirigem-se aos
Poderes que vo criar as normas: Congresso Nacional, Cmara e Senado, Assemblia
Legislativa dos Estados, Cmara dos Vereadores dos Municpios.
essencial que se compreenda prima facie que a liberdade o
suporte do Direito219. Se a liberdade no existe, Direito no haver.
Independentemente do questionamento sobre a natureza do comportamento humano,
se fruto do determinismo ou do livre arbtrio, o Direito se funda na existncia da
liberdade e na possibilidade de aqueles a quem se dirige, em face das normas
jurdicas, acatarem a ordem nelas expressa e, no caso de desobedincia, sofrerem
uma sano. Cada prescrio, seja de obrigao, seja de proibio, seja de permisso
acompanhada de uma sano, garantia que vem reforar o cumprimento da ordem,
219
Captulo II. Da liberdade como suposto de todo o ordenamento.

DA
108
o que normalmente ocorre. No caso de descumprimento, a sano prevista ser

aplicada contra o infrator. S pode haver direito onde seja possvel a
responsabilidade. E, s haver responsabilidade, onde houver liberdade. S o ser
livre pode ser responsvel.
O conhecimento genial e profundo que teve ARISTTELES, h 2500
anos atrs, do carter e comportamento humano, da funo da educao, das
atividades conforme excelncia - disposies da alma - no reconhecimento dos
valores da coragem, temperana, liberalidade e por excelncia a JUSTIA e a forma
de pratic-la, foi uma ddiva humanidade, tal como revelada na tica a Nicmacos.
Esta, conforme em parte descrita no Captulo II acima, eterniza-se e
chega at ns, cristalina, permeada de exemplos perenes, porque intrnsecos
natureza do homem.
Em sua poca, a tica estava ligada Poltica. Livre era o cidado. E,
os governantes deveriam fazer as leis, sempre justas. Isto porque estas, alm de
serem uma forma de praticar a justia, tinham igualmente a funo de ensinar ao
cidado, a verdadeira conduta, a conduta digna e elevada do cidado na polis, entre
seus pares.
chegada a hora de rel-la e reaprend-la. Aps anos de positivismo
jurdico, faz-se necessrio reavivar os valores. Estes tm de ser discutidos, debatidos
e impregnar cada norma que vem luz e por conseqncia impregnar as relaes
jurdicas que ocorrerem.
Com efeito, com a crise do positivismo, crise que surge como
conseqncia da reflexo transcedental, liderada por STAMLER, voltaram os cientistas
do Direito a se preocuparem com os valores.
J era tempo.
Caso contrrio teremos um direito insuficiente, dbil, incapaz de
trazer solues complexidade do mundo atual, com tecnologias surpreendentes e
superdesenvolvidas, com a comunicao instantnea percorrendo o mundo e pondo
em choque e em cheque as culturas mais diversas, distanciadas no espao e
DA
109
distanciadas no tempo. H no mundo, civilizaes que vivem apenas com os recursos

da era da pedra lascada; outras, como na Idade Mdia, e outras no mundo
ciberntico. Todas conviventes e, logicamente, com muitas dificuldades.
Precisamos compreender que os valores fazem parte do ser humano. O
mais simples raciocnio produzido na mente valorado. As decises mais simples
que fazemos, quase automatizadas, passam por um processo de discernimento e
valorao. verdade que s vezes to rpido que no mais o percebemos.
Mas o fenmeno ocorrer.
H que distinguir, pois, normas de ordem tcnica de normas
imperativas de valor tico.
, nesse caso, que MAYNEZ traz o pensamento de KANT quanto aos
imperativos categricos e hipotticos.220
KANT fala de dois grupos de imperativos: categricos e hipotticos.
Os hipotticos representam a necessidade prtica de uma ao possvel como meio
para conseguir outra coisa que se quer (ou que possvel que se queira). O
imperativo categrico seria o que representasse uma ao por si mesma, como
objetivamente necessria.221
O que s possvel mediante as foras de algum ser racional pode
pensar-se como propsito possvel para alguma vontade; por isso os princpios de
ao, enquanto que esta representada como necessria para conseguir algum
propsito possvel realizvel desse modo, so em realidade em nmero infinito.
Todas as cincias tm alguma parte prtica, que consiste em problemas que pem
algum fim como possvel para ns e imperativos que dizem como pode conseguir-se
tais fins. No caso dos imperativos hipotticos que o filsofo chama igualmente de
regras de habilidade no se trata de ser o fim racional ou bom, mas sim, somente,
daquilo que h que se fazer para consegui-lo. Os preceitos que segue o mdico para
220
MAYNES, GARCIA, op. cit. p. 38, citando KANT, Fundamentacin.., captulo II, p. 56.
Traduo de Garcia Morente, Madrid, 1932.
221
MAYNES, GARCIA, op. cit. pp. 38/39.
DA
110
curar um homem e os que emprega o envenenador para mat-lo, seguramente so de

igual valor, enquanto cada um deles se serve para dar cumprimento do seu
propsito. 222
Com certeza o filsofo d o nome de imperativos hipotticos s
normas de ordem tcnica, ou seja, as que ensinam os meios necessrios para se
atingir esta ou aquela finalidade.
Segundo GARCIA MAYNES223, aqui no se trata de uma norma
imperativa. Os exemplos indicam a ndole necessria do nexo entre os meios que se
valem, mdico e envenenador, e os fins de cada um. A eficcia puramente
instrumental e nada diz sobre o valor tico dos fins perseguidos, nem sobre licitude e
ilicitude. No se trata de normas posto que nada obrigam, seno de diretrizes que se
forado a seguir.
O Direito trata de normas imperativas, de valor tico, pois sua
finalidade ordenar a ao humana, direcionando-a para o bem, para um mundo
construtivo, de convivncia harmnica, paz e justia.
4.1.3.
Da Forma de Construo do Direito

Assim que o Direito ao construir-se, pina no mundo dos valores,
aqueles que dizem respeito ao Direito ao Reto, ao Justo aqueles que quer
juridicizar, trazendo-os para o seu Universo.
Assim que o Direito deve, tambm, pinar fatos do mundo e atos do
homem, que lhe interessam e traz-los para o seu Universo para orden-los,
determinando que em face de sua ocorrncia no mundo dos fenmenos, sero
desencadeadas relaes jurdicas.
Neste passo, pode-se tomar a relao jurdica como outro conceito
fundamental, tal como vista por ALESSANDRO LEVI que apresenta o rapporto
222
223
MAYNES, GARCIA, op. cit. p. 39.

MAYNES, GARCIA, op. cit. p. 39.
DA
111
giuridico como a substncia mesma do Direito, conforme relatado por LOURIVAL

VILANOVA224.
A norma jurdica prev um fato, incide sobre ele quando realizado no
mundo e vincula ao mesmo a relao entre dois sujeitos, sujeitos de direito.
As proposies normativas tm estruturas denticas: de dever-ser. O
functor D que se reparte em trs modais: o obrigatrio O - , o proibido V -, e
o permitido P - . Seus valores so a validade e invalidade. A lgica dentica difere
da lgica apofntica cujos valores so o verdadeiro e o falso. A norma de direito
uma prescrio de conduta. No , nem verdadeira, nem falsa. vlida ou invlida.
A norma jurdica composta de um descritor (ou hiptese, ou
antecedente) que como o nome indica, descreve um acontecimento, situao objetiva
possvel ocorrncia no mundo, possvel modificao do estado de coisas que
entretm a instvel circunstncia humana.225 Se o que previsto hipoteticamente,
efetivamente ocorre, implicar numa relao jurdica. Esta est prevista no
prescritor (ou tese, ou conseqente).
O real, o fato do mundo previsto na hiptese da norma na verdade
um aspecto do real. Os conceitos selecionam propriedades. Neste ponto, os conceitos
normativos em nada diferem dos conceitos naturais ou sociais.
A hiptese valora os aspectos do social que pretende normatizar. Eis o
pensamento de LOURIVAL VILANOVA apoiado em LEGAZ Y LACAMBRA (Filosofa del
Derecho, p. 379):
Nem tudo do real tem acolhida no universo das proposies. No
campo do direito, especialmente, a hiptese apesar de sua
descritividade, qualificadora normativa do fctico. O fato se
torna fato jurdico porque ingressa no universo do direito atravs
da porta aberta que a hiptese. E o que determina quais
propriedades entram, quais no entram, o ato-de-valorao que
224
VILANOVA, LOURIVAL, in As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo, Editora

Revista dos Tribunais, So Paulo, 1977, p. 34.
225
Ibidem, p. 43.
DA
112
preside feitura da hiptese da norma. No h, como observa

LEGAZ Y LACAMBRA, desde o ponto de vista filosfico que
repercute no ponto-de-vista emprico cientfico, no h realidade
social para, depois, virem as normas. A realidade social ,
constitutivamente, realidade normada. social porque implanta
valores atravs de formas normativas dos usos e costumes, da
moral, do direito, etc.226
O suporte factual do mundo no entra em sua totalidade no Direito. s

vezes despe-se de aparncias e circunstncias; outras, ao contrrio, se veste de
aparncias, circunstncias e formalismos que fazem com que entrem deformados no
mundo jurdico.227
O Direito no est trazendo a realidade que v, na sua inteireza, mas
apenas aquilo que especificamente lhe interessa. Para uso nosso, fazemos modelos
de fatos, inclusive de fatos jurdicos, para que o quadro jurdico descreva o mundo
jurdico engastando-o no mundo total.228
Se o Direito criado pelo homem para servi-lo, no resta dvida que o
objeto do Direito deve ser o prprio homem. E o , nos inmeros aspectos da sua
natureza e em seus inmeros papis e ainda em suas inmeras artes, como construtor,
mdico, profissional, empresrio, artista.
Com efeito, o Direito objetiva o homem, desde quando feto
(nascituro) at a sua morte. Ainda dos deveres dos pais para com os filhos, para que
estes recebam educao e desenvolvam-se de maneira saudvel. No caso da ausncia
dos pais, cuida de substitu-los por um tutor. Determina a idade em que atingem a
maioridade (hoje 18 anos) e passam a poder exercer direitos. At ento tm apenas
direitos: o direito de ser alimentado e educado, o direito de ser proprietrio de bens
imveis e mveis, de receber herana, doaes.
226
VILANOVA, LOURIVAL, op. cit., p. 46.

PONTES DE MIRANDA, Tratado de Direito Privado, Bookseller Editora, Campinas, 2. edio,
2000, Vol. I, p. 67.
228
MIRANDA, PONTES DE, op. cit., p. 51.
227

DA
113
Est, pois, o Direito a cuidar do ser humano em sua idade adulta.

Protege os seus bens e as suas atividades, incentivando a criao de riquezas para
trocas, no mercado interno e internacional. Estes so vistos como empregador e
empregado, como trabalhador, como profissional liberal, como funcionrio de
entidades estatais, como comerciante, como empresrio, como professores e alunos,
mdicos e pacientes, engenheiros, construtores, advogados e clientes, como
participantes do governo em cargos administrativos, como legisladores, como juzes
e ministros, como autores e rus, peritos, artistas, compositores, autores e inventores.
A cada um o Direito d uma ateno.
um prisma com muitas imagens e diferentes cores. Tem-se os
subdomnios do Direito: o Direito Civil com os ramos de Famlia, Sucesses,
Obrigaes, Autoral; o Direito do Trabalho; o Direito Comercial; o Direito
Econmico; o Direito Administrativo; o Direito Tributrio; o Direito Penal; o Direito
Ambiental.
interessante observar que, quando a ordem jurdica permite a
imposio forada, a eficcia das normas do sistema no deriva somente da
obedincia, mas de atos de aplicao.
Desde j, antecipamos a natureza da relao jurdica tributria que no
nasce da espontaneidade e voluntariedade das partes. Essas iro se envolver nesta
relao jurdica, pela realizao, no mundo dos fenmenos, do fato/tipo, descrito na
hiptese normativa. Assim se existe a previso normativa de um imposto sobre a
prestao de servios de engenharia, ao realizar-se o servio, a relao jurdica se
forma, e a prestao em dinheiro dever ser paga pelo contribuinte ao Estado. Resta
ao prestador, sujeito passivo, duas nicas hipteses; pagar o tributo ou no pag-lo.
Na forma negativa, o Estado, sujeito ativo, credor, vir cobr-lo do devedor. O
reconhecimento de que a norma vlida o que a faz obrigatria para os seus
destinatrios.

DA
4.1.4.
114
Valor e Princpio
Desde MAX WEBER parece dogma irrefutvel que sobre valores e
aquilo que valioso no possvel qualquer conhecimento cientfico. Este estava

convencido de que o mbito dos valores est subtrado ratio e por isso nunca teria
refletido na necessidade de comprovar tal concepo.229
Segundo KARL LARENZ, porm, ningum poder hoje seriamente
afirmar ainda que estas questes so de importncia secundria para a humanidade. E
citando GADAMER: no cego decisionismo em relao aos fins ltimos o
realismo metdico desemboca num irracionalismo cru. 230
Pode ser que no seja possvel produzir asseres sobre valores
ltimos (pois at hoje filsofos do Direito e da Moral respondem de forma diversa
questo de se se poderem produzir enunciados fundamentveis sobre valores, como,
por exemplo, o da Justia) mas possvel, como prova o fato de, tanto a doutrina
como a jurisprudncia explicitarem e apontarem a existncia de pauta de valores no
Direito Positivo.231
Hoje esto, no corpo do Direito Positivo, inmeros valores que no s
informam, como integram o Direito Positivo. Qualquer norma jurdica ao ser criada,
leva-los- em considerao, sob pena, de ser qualificada de nati-morta, por invlida
em relao ao Sistema do Direito Positivo.
Com efeito, as normas jurdicas, expresses do Dever-ser no
Direito, tm expressiva carga axiolgica.
Miguel Reale, apoiado na anlise fenomenolgica da experincia
jurdica, confirmada por dados histricos, demonstra que a estrutura do Direito
tridimensional. O elemento normativo, que disciplina os comportamentos
individuais e coletivos, pressupe sempre uma dada situao de fato, referida a
valores determinados232.
229
Opinio de LOOS sobre MAX WEBER, explicitada por KARL LARENZ, op. cit., p. 285.
LARENZ, KARL, op. cit., p. 285.
231
LARENZ, KARL, op. cit., pp. 285 e 286.
232
REALE, MIGUEL, in Filosofia do Direito...., p. 511.
230

DA
115
O tridimensionalismo em fase histrica ulterior considerao de

cada um desses aspectos de per si, considera inafastvel a compreenso do Direito
pela concomitncia dos elementos, FATO, VALOR e NORMA. Estes se conectam e
se implicam.
Ainda para Miguel Reale o valor constitui a experincia jurdica
porque os bens materiais e espirituais, construdos pelo homem atravs da Histria
so, por assim dizer, cristalizaes de valor, ou consubstanciaes de
interesses233. Isto porque toda atividade humana se destina a satisfazer um valor ou
a impedir que um desvalor sobrevenha234.
Diramos que o valor est na raiz do dever-ser. O ntico do Direito
o valor.
Tanto que as normas jurdicas s so criadas em face de fatos
valorados para o Direito que passam a integrar o antecedente normativo.
Normas h que, mais do que outras, carregam forte carga axiolgica e
justamente por isso passam a dirigir o ordenamento jurdico como um todo ou ainda
partes desse. So normas que fundamentam outras normas e que, por isso mesmo,
ocupam posio privilegiada no ordenamento jurdico.
So os Princpios, normas vetoras que impregnam outras normas com
sua carga de valor, chamados por muitos de vigas mestras, alicerce do complexo
edifcio que o ordenamento Jurdico, constitutivo, inclusive, do Estado de Direito.
Princpios so, pois, mandamentos que possuem fora vinculativa e
orientadora de todas as normas jurdicas. No so meramente programticas ou
didticas235.
Paulo de Barros Carvalho, aps discorrer sobre a amplitude do
vocbulo Princpio, visto como incio, origem, ponto de partida, hiptese
limite (axioma, postulado, LEI), conceitua-o como regra portadora de ncleos
significativos de grande magnitude, influenciando visivelmente a orientao de
233
Ibidem, p. 543.
Ibidem, p. 543.
235
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in Curso de Direito Tributrio, Editora Saraiva, 14.
edio, So Paulo, 2002, p. 141.
234

DA
116
cadeias normativas, s quais outorga carter de unidade relativa servindo de fator de

agregao para outras regras do sistema positivo. Advirta-se, entretanto, que ao
aludirmos a valores estamos indicando somente aqueles depositados pelo
legislador (consciente ou inconscientemente) na linguagem do direito posto236.
Norberto Bobbio ao tratar de ser y deber ser en la ciencia juridica
analisando o primeiro significado de jurisprudncia como cincia normativa, cincia
que tem a ver com normas, mostra a existncia no s das normas gerais e abstratas
s quais se referem os juristas, mas tambm da existncia de normas individuais
como as decises judiciais e os princpios, normas generalssimas. Quanto a estas
ltimas, sobretudo em ordenamentos rgidos, destaca a sua funo, no s
interpretativa mas integrativa e criativa237.
Paulo de Barros Carvalho divisa quatro usos distintos dos princpios:
a) como norma jurdica de posio privilegiada portadora de valor expressivo; b)
como norma de posio privilegiada que estipula limites objetivos; c) como os
valores insertos em regras jurdicas de posio privilegiada, mas considerados
independentemente das estruturas normativas; e d) como o limite objetivo estipulado
em regra de forte hierarquia, tomado, porm, sem levar em conta a estrutura das
normas238.
Dentre inmeras caractersticas apontadas por Paulo de Barros
Carvalho, consoante as lies de Miguel Reale ressaltamos: a incomensurabilidade; a
impassibilidade de sujeio medio mas a possibilidade de graduao hierrquica;
a objetividade com a sua aderncia a objetos de experincia mas de outro modo a sua
inexauribilidade pois os valores so mais abrangentes do que os objetos a que se
referem. A transcendncia prpria da valorao de tal modo que o objeto em que o
236
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in O Princpio da Segurana Jurdica em Matria

Tributria in Anais da XVI Jornadas Latino Americanas de Derecho Tributario (5 a 10 de setiembre
de 1993), Peru, Tomo I, El Princpio de Seguridad Juridica en la Creacin y Aplicacin del Tributo.
237
BOBBIO, NORBERTO, in Contribuicin a la teoria del Derecho, Editorial Debate, Alfonso
Ruiz Miguel, Madrid, 1990, p. 206.
238
OLIVEIRA, JLIO M., in O Princpio da Legalidade e sua Aplicabilidade ao IPI e ao ICMS,
Editora Quartier Latin, So Paulo, 2006, p. 230.
DA
117
valor se manifesta no consegue cont-lo, aprision-lo, evitando sua expanso para

os mltiplos setores da vida social239.
Princpios includentes na letra a acima so: igualdade, justia,
segurana jurdica, de difcil conceituao e impossvel delimitao. Na verdade
so princpios dirigidos ao legislador, ao fazer a lei, e ao administrador e juiz ao
aplic-la.
J os princpios de posio privilegiada na seara tributria, que
estipulam limites objetivos so facilmente verificveis (letra b). O princpio da
anterioridade, por exemplo. s verificar se a lei foi criada antes do final do ano (e
agora acrescido de 90 dias) para que se preveja a sua aplicao no exerccio seguinte.
O mesmo em relao ao princpio da legalidade: s verificar se a norma foi
introduzida no sistema pelo Poder Legislativo.
O mesmo se diga, ainda, com relao ao princpio da nocumulatividade, que teve por finalidade expressar, de modo objetivo, a forma do
cumprir o princpio da igualdade no universo do ICMS.
4.1.5.
Do Conceito
Da
multiplicidade
de
coisas,
fenmenos,
propriedades, atributos, relaes, o conceito escolhe
alguns. Tem ele uma funo seletiva em face do real.
Em rigor, implica um ponto de vista, a partir do qual
encara o ser em sua inabordvel heterogeneidade.240
LOURIVAL VILANOVA
Conceito sempre um ente ideal.
239
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in Curso de Direito Tributrio, Editora Saraiva, 14.

edio, So Paulo, 2002, pp. 141 e 142.
240
VILANOVA, LOURIVAL, in Sobre o conceito de Direito, Escritos Jurdicos e Filosficos, Vol.
I, Axis Mundi - IBET, outubro/novembro 2003, p. 7.
DA
118
Scrates ensinou que todo saber culmina na formao dos conceitos.

Segundo Plato devemos buscar o verdadeiro ser em regio distinta e considerar as
Idias como objetos incorpreos a que nossas noes se hajam referidas.
As idias so imateriais, indestrutivas e eternas. Entre a ordem ideal e
o mundo sensvel existe a mesma relao que entre o modelo e sua cpia.
O homem, ao pensar sobre o geral e abstrato, f-lo de forma
conceitual ou tipolgica.241. Os conceitos so os instrumentos de compreenso da
realidade.
Conceito, segundo NICOLA ABBAGNANO, em geral, todo processo
que torne possvel a descrio, a classificao e a previso dos objetos cognoscveis.
Assim entendido, o termo tem significado generalssimo e pode incluir toda espcie
de sinal ou procedimento semntico, qualquer que seja o objeto a que se refere,
abstrato ou concreto, prximo ou longnquo, universal ou individual, etc.242
A realidade existe tal como . O ser humano a observa e a vai
conhecendo, identificando os objetos, percebendo as suas qualidades, agrupando-os
segundo critrios comuns, classificando-os.
Esse processo mediante o qual identificam-se gneros pela identidade
de caractersticas comuns um processo mental realizado pelo ser humano.
A Classificao um fato cultural e, s vezes, meramente
individual. No h, portanto, classificaes verdadeiras, nem classificaes falsas, tal
como no existem nomes verdadeiros nem falsos para cada objeto243. Qualquer
caracterstica pode servir de critrio de uso na elaborao de uma classificao244.
Portanto a classificao depender do critrio classificador selecionado.
241
TRRES, HELENO TAVEIRA, in Direito Tributrio e Direito Privado , Ed. Revista dos
Tribunais, SP, 2003, p. 58.
242
ABBAGNANO, NICOLA in Dicionrio de Filosofia, p. 151.
243
SOUZA DE QUEIROZ, LUS CESAR in Imposto sobre a renda. Editora Forense, Rio de
Janeiro, 2003, p. 25.
244
DE SANTI, EURICO MARCOS DINIZ, in As classificaes no sistema tributrio brasileiro in
Justia Tributria, Max Limonad, 1998, p. 129.
DA
119
Observe-se que o real um dado que se oferece. O homem quando

por ele se interessa transforma-o em objeto. Transforma-o ento, com a sua
conotao de interesse, em conceito. O objeto ter ento um cunho do pensamento e
da vontade humana245. (KANT: pensar conhecer atravs de conceitos).246
S um conceito geral e abstrato se deixa definir pois para isso
necessrio fix-lo atravs de determinadas caractersticas.247
ARISTTELES no Organon trata do que nomeia definio, prprio,
gnero e acidente.248
A definio um discurso que exprime a essncia (quiddit) da
coisa. Pode-se express-la sob a forma de um discurso que toma o lugar do termo, ou
de um discurso que toma o lugar do discurso pois certas coisas significadas por um
discurso podem tambm ser definidas.
A definio pode ser um simples termo. Entretanto a evidente que
um s termo no define a coisa. A definio ser sempre um discurso ou mesmo uma
proposio que a explica por outra proposio.
Trata-se, na definio, sobretudo, de uma questo de identidade ou
diferena da qual se ocupe.
Com efeito, se ns somos capazes de estabelecer na discusso que
duas coisas so idnticas ou diferentes, ns seremos tambm capazes, da mesma
maneira, de reconhecer em abundncia argumentos de acordo com as definies:
assim que, uma vez demonstrado que as coisas no so idnticas, ns teremos
destrudo a definio.
No , pois, suficiente para constituir a definio demonstrar a
identidade das coisas.
245
Ibidem, p. 26.
KANT, in Crtica Razo Pura apud SOUZA QUEIROZ, op. cit., p. 26.
247
DERZI, MIZABEL ABREU MACHADO in Legalidade Material, modo de pensar tipificante e
praticidade no Direito Tributrio, IBET, Justia Tributria, 1998, p. 433.
248
ARISTTELES in Organon, Les Topiques, traduction par J. Tricot, Librairie Philosophique, J.
Vrin, p. 10 e segs.
246

DA
120
O prprio o que, no exprimindo a essncia da coisa, pertence

somente a esta coisa. O que ele exprime uma qualidade/propriedade da coisa. Por
exemplo: uma propriedade do homem aprender a gramtica. Se A homem ele
capaz de aprender a gramtica. Com efeito, no se chama jamais prprio, aquilo que
pode pertencer a uma outra coisa. Por exemplo dormir. No prprio do homem,
uma vez que todos os animais dormem. possvel que o prprio seja circunstancial e
temporrio: estar direita prprio em sentido temporrio, enquanto que bpede ,
com efeito, chamado prprio em sentido relativo; para o homem, por exemplo, se
comparado a um cavalo ou co.
O gnero o que se atribui essencialmente s coisas mltiplas e
diferentes especificamente entre elas. Deve-se considerar como predicados essenciais
todos os termos de uma natureza tal, que eles respondam de uma maneira apropriada
questo: Qual este sujeito que est diante de ns? Por exemplo, no caso do
homem, se se pergunta o que ele , a resposta apropriada que ele um animal.
O acidente aquilo que, no sendo definio, nem o prprio, nem o
gnero, pertence ainda coisa: o branco, estar sentado.
O conceito pode ser, conforme o ponto de vista adotado, mais
compreensivo, ou mais restritivo, mais geral, mais especfico, mais seletivo.
4.1.6.
Do Conceito de Direito
4.1.6.1.
Conceito e Cincia
Do ponto de vista lgico, a cincia uma construo conceptual. um
conjunto de elementos conceptuais que no se justapem, mas se articulam, segundo

princpios ordenadores que os subordinam a uma unidade sistemtica.249
Todo sistema de conceitos cientficos tem necessariamente como
fundamento uma base no plano da objetividade: um setor da realidade ao qual se
refere.
249
VILANOVA, LOURIVAL, in Sobre o Conceito do Direito, p. 4.

DA
121
Tudo pode ser objeto de conceitos, at mesmo outro conceito.

Assim o conceito tem o objeto como necessrio correlato. No
reproduz e nem poder reproduzir o objeto. O que tem de haver uma correlao
entre conceito e objeto.
O objeto riqussimo em sua constituio e tem diversas categorias:
essncia, tempo, espao.
Desta riqueza de que formado o objeto, o conceito escolhe um ou
outro aspecto. O conceito no consegue abarcar toda a complexidade do objeto.
Tem ele uma funo seletiva em face do real. Implica um ponto de vista.250
Vai da que do real o conceito objetiva uma parte. O restante continua
real mas no se torna objeto.
Numa cincia tem de haver coerncia. No pode haver contradio
pois esta compromete a verdade. Nem todos os conceitos ocupam o mesmo plano.
H uma relao hierrquica e tambm uma relao de coordenao.
H sempre um grupo de conceitos fundamentais, que informa todo o
territrio desta cincia.
Em todo sistema conceptual, existe um grupo de conceitos
fundamentais, cuja amplitude cobre todo o territrio cientfico
sobre o qual dito sistema repousa. E tem de haver um conceito
primrio, fundamento de todos os demais conceitos. Esse conceito
primrio e fundamental tem a funo de uma categoria do
pensamento. De uma parte, delimita o campo de objetos prprio da
cincia, de outra, articula a multiplicidade do conceito fundamental
que configura a esfera de realidade, objeto de cada cincia. A
objetividade no uniforme, homognea. Ao contrrio, est
constituda por aspectos heterogneos e irredutveis. Mas, longe de
esses diversos aspectos se apresentarem separados, destacados em
sua espcie, aparecem combinados, travando relaes diversas,
250
VILANOVA, LOURIVAL, in Sobre o Conceito de Direito, p. 7.

DA
122
condicionando-se ou opondo-se. O pensamento v-se, ento, na

contingncia de proceder selecionando, delimitando os vrios tipos
de objetos. Isto s possvel mediante um conceito fundamental,
em cuja forma lgica a objetividade se enquadre251.
O real mltiplo. A tarefa de decompor, desarticular feita pelo

conceito. Na realidade no existe o fato social puro. Estes objetos chamados sociais
constam de fatos polticos, econmicos, jurdicos, ticos, religiosos. O social o
denominador comum.252
Para a formao do conceito, repita-se, indispensvel o confronto
com o objeto.
4.1.6.2.
Conceito Fundamental
O conceito supremo ou fundamental de cada cincia funciona
logicamente como um pressuposto do conhecimento. Tem a funo lgica de um a

priori. condio da experincia e no efeito da experincia.
O conceito de direito o conceito fundamental para as cincias
jurdicas. A cincia jurdica um complexo de conceitos que se ajustam de forma a
constituir uma unidade sistemtica.
Sendo a cincia jurdica, em conjunto, um complexo de
conceitos, conceitos estes que no se justapem conjuntivamente,
mas se relacionam sob a forma de uma unidade sistemtica, a base
desse sistema reside no conceito fundamental, que o conceito de
direito. Este acha-se supra-ordenado em relao aos demais
conceitos da cincia jurdica; o conceito necessariamente
implicado por todos os conceitos jurdicos, sejam aqueles
meramente empricos, sejam os que tm, no sistema da cincia,
uma funo categorial. Talvez pudssemos colocar aqueles
conceitos categoriais, como: relao jurdica, dever jurdico etc., no
251
252
VILANOVA, LOURIVAL, op. cit. p. 10.

VILANOVA, LOURIVAL, op. cit. pp. 14 e 15.
DA
123
mesmo plano lgico do conceito de direito. Mas, se isso fosse

possvel, teramos vrios conceitos fundamentais, com a mesma
amplitude de extenso, o que somente seria possvel se tivessem o
mesmo contedo. Neste caso, haveria um s conceito. Por outra
parte, para cada regio da objetividade existe apenas um conceito
fundamental; aquele que circunscreve a regio. Alm disso, basta
examinar os referidos conceitos para constatar que se apiam
logicamente no conceito do direito. Sem o conceito do direito,
resulta ininteligvel falar em sujeito de direito, relao jurdica,
objeto jurdico, fato jurdico etc. Estes conceitos gravitam
claramente dentro de uma rbita circunscrita pelo conceito do
direito253. (grifos nossos)
Os conceitos categoriais como relao jurdica, objeto jurdico, sujeito

de direito, dever jurdico, fato jurdico, apoiam-se no conceito de direito.
Mas como sempre dito, o direito objeto complexo que precisa se
decompor analiticamente.254
GEORGIO DEL VECCHIO diz que a diferena entre Cincia e Filosofia
do Direito encontra razes no modo como uma e outra consideram o Direito: a
primeira em particular, a segunda em universal.
Todos os povos em todos os tempos, tm como sistema de direito
positivo, normas e instituies que regulam a vida social com carter obrigatrio.
Ordem Jurdica e Conceito Jurdico de Sistema

Para BOBBIO ordenamento jurdico, o direito posto, um conjunto de
normas e no a ordem concreta que deriva da maior ou menor eficcia destas. Para
melhor entender a natureza jurdica deve-se partir do exame do ordenamento e no
das normas.
253
254

DA
124
O Ordenamento Jurdico, segundo declarao do prprio autor o

complemento indispensvel da Teoria da Norma Jurdica. Para o jurista italiano, a
doutrina das normas insuficiente para definir o que jurdico. necessrio
entender a forma com que estes preceitos adquirem eficcia dentro de uma
organizao que cria as sanes e as pessoas que devem aplic-las.255
As cincias do Direito tm por objeto os sistemas particulares.
E diz DEL VECCHIO: Como dito com grande justeza por KANT, as
cincias jurdicas no respondem a questo quid jus? (que o que deve entenderse in genere por direito) e sim unicamente pergunta quid juris (que o que foi
estabelecido como direito por um certo sistema).
na filosofia prtica, que estuda os princpios da ao, que se
encontra a filosofia do direito. A filosofia o estudo do universal e toma assim os
aspectos universais do direito256.
algo primrio irredutvel, como a moral, a arte e a religio,
irredutibilidade que decorre dos fins especficos que persegue e dos modos prprios
de perseguir tais fins.
Com efeito, o mtodo indutivo que vai do particular ao geral com
fundamento na experincia no suficiente para conceber o conceito de direito. Isto
porque no mtodo indutivo necessria a escolha de uma premissa, de um ponto de
vista, do qual se parta. A induo parte de pressupostos.257
Tomemos a premissa de que o direito fenmeno histrico.
No estvel. Tem origem e evoluo prpria. varivel no tempo,
no espao e de acordo com a cultura. Constatada esta verdade, constata-se tambm
que, em qualquer direito existente no mundo, h de haver racionalidade. Com efeito,
255
BOBBIO, in Teoria do Ordenamento Jurdico, cap. 1 e 2, p. 7.

DEL VECCHIO, GIORGIO, op. cit. pp. 1 a 3.
257
VILANOVA, LOURIVAL, in Sobre o Conceito do Direito, p. 66.
256

DA
125
existe um substrato homogneo que proporciona unidade e constncia, na

multiplicidade e variao.258
O direito condiz com a natureza humana, com o aspecto
comportamental do homem em sociedade, nas relaes intersubjetivas. A existncia
do outro, a alteridade conditio sine qua non para o direito. Logicamente, guardadas
as diferenas culturais e a civilizao do ser humano na diversidade do espao e, na
evoluo no tempo, h de haver um denominador comum.
Um seria a conservao da humanidade e a sua evoluo, dentro da paz.
Nenhum ordenamento jurdico poderia permitir o assassinato, o roubo,
a desordem, a anarquia, o desgoverno, a impunidade.
Se assim fosse ou pudesse ser, o Direito seria, ento, a negao de si
mesmo. E, se ainda assim, pudesse sobreviver, estaria, necessariamente,
preparando seu prprio suicdio.
Isto porque o Direito visa ordenar (no desordenar), visa preservar o
homem (no destru-lo), visa proteger a sua propriedade (no roub-la), visa
sancionar, visa punir para manter a ordem que foi solapada. O direito ordem de
coero e coao.
Decorre, pois, da noo universal do Direito, a ordem comportamental
para preservao e desenvolvimento da humanidade, em qualquer rinco deste vasto
mundo!
Entretanto j HUSSERL mostrava nas Investigaes Lgicas a
precariedade da induo generalizadora pois a experincia infinita e por ela no se
alcana o plano apodtico.259
E nem poderia ser de outra forma. O relativismo histrico poderia
infirmar esta concluso, considerando o direito fenmeno histrico.
258
VILANOVA, LOURIVAL, in Sobre o Conceito do Direito, p.33.

HUSSERL, EDMUND in Investigacciones Lgicas, Tomo II, p. 111-210, apud Lourival
Vilanova, op. cit., p. 69.
259

DA
126
Dada a complexidade constitutiva do Direito poderia parecer que o

destino do seu conceito fica limitado a um relativismo sem cura.
O contedo da realidade jurdica no pode servir como base para a
definio de Direito, declara DEL VECCHIO. Este , por natureza, condicionado,
vrio, mutvel, sujeito a determinadas vicissitudes... razo pela qual no podemos
tomar este elemento mutvel para fixar a noo do direito.260 H, pois, que se
abstrair, o conceito jurdico, de todo contedo e fixar unicamente a forma necessria
que acolher todo contedo possvel. O conceito tem de ser formal. O conceito de
direito j, por si, um dos pressupostos da experincia jurdica estando implcito no
estudo comparativo do direito histrico ou social.
Da dizer Lourival Vilanova: o problema do conceito do direito
como categoria do conhecimento um problema lgico. A questo dos valores
jurdicos absolutos de ndole axiolgica.261
Com efeito existe tambm a direo para o valor. O Direito, diz
Vilanova, essencialmente, um esforo humano no sentido de realizar o valor
Justia262.
O Direito uma forma especfica do dever-ser. A considerao do
dever-ser normativo, como uma forma, representa um ponto de vista parcial e
abstrato. O dever-ser sempre tem um contedo de preferncia. O dever-ser a
formulao normativa de um valor.263
necessrio que, logicamente, haja um conceito universal do
direito.
Segundo STOOP, toda regra de conduta portanto toda regra jurdica
a expresso de um juzo de apreciao sobre a conduta de um indivduo dada
circunstncias determinadas.
260
apud LOURIVAL VILANOVA, op. cit. p. 40.

262
263
261

DA
127
Se o dever-ser implica numa escolha entre outras condutas isso

significa que o pensamento normativo um pensamento que valora. E o direito como
normativo uma ordem valorativa: preenchida pelo valor escolhido. O valor, porm,
no absoluto e sujeita-se variao de natureza e grau. A forma jurdica que d
fora norma. Mas a norma no vazia de valor, o que lhe intrnseco. O que d
norma a qualificao de jurdica a sua coercibilidade.
Pode-se concluir que o conceito fundamental do Direito categorial.
Este conceito est supra ordenado, implicado pelos demais conceitos categoriais do
direito como relao jurdica, objeto jurdico, sujeito de direito. O Direito um
sistema de normas jurdicas, caracterizadas pela coero e coao.
4.1.6.3.
Conceito Lgico Jurdico e Jurdico Positivo

Qualquer sistema jurdico, qualquer ordenamento est informado pelo
conceito de Direito e pelas demais categorias deste sistema.

O Direito ordem, conjunto de normas prescritivas dirigidas ao
homem em suas relaes mtuas, intersubjetivas. Ali onde existirem dois seres
humanos, haver Direito, necessidade de repartio de tarefas e a produo dos
gneros mnimos para subsistncia. A linguagem especfica do Direito so as
expresses diretivas no entendimento de ALF ROSS264.
Todo sistema jurdico caracterizado pela prescrio, coao e
coero. O Direito tem fora para aplicar a sano em caso de desobedincia.
Normas jurdicas so aquelas cuja execuo est garantida por uma sano externa e
institucionalizada265
JUAN MANOEL TRAN distingue os conceitos lgico-jurdicos (que so
conceitos apriorsticos), frmulas de apreenso da realidade jurdica genrica, dos
conceitos jurdicos positivos (conceitos a posteriori), que s podem ser construdos
264
VIGO, RODOLFO LUIS, in El Empirismo Jurdico de ALF ROSS in Perspectivas Jusfilosoficas

Contemporneas, Abelardo Perrot, Buenos Aires.
265
BOBBIO, NORBERTO in Teoria General del Derecho, Ed. Temis, Santa F de Bogot,
Colmbia, 1992, p. 111.
DA
128
em face de um determinado sistema, por terem sua validez restrita no tempo e no

espao.266
Conceitos de norma jurdica, fato jurdico, relao jurdica, objeto
jurdico, sujeito de direito, sano, so conceitos lgico-jurdicos que revelam a
natureza, o modo de existir do Direito, independentemente da forma com que so
tratados nas diversas ordens jurdicas postas. So conceitos que por revelarem a
prpria natureza do Direito no mudam com o tempo e no espao.
J os conceitos jurdicos positivos vm carregados dos valores
adotados pelo ordenamento jurdico das naes. Assim uma Constituio pode
privilegiar a adoo do regime da livre iniciativa, deixando ao Estado a competncia
para a prestao de servios nas reas da educao, sade e previdncia. Outra dar
preferncia ao Estado para interferir na economia.
O casamento, o regime de bens a ser adotado, tero tambm
tratamento diferenciado nas ordens jurdicas. O mesmo se diga quanto ao tributo,
suas espcies, forma de pagamento no tempo, incentivos fiscais e desoneraes.
O conceito de tributo conceito jurdico-positivo.

H de ser formulado, hoje, de modo diverso, relativamente ao
passado. Sofreu evoluo. Pode desaparecer. Aquele, aqui vigente, pode no ser
extensvel a todos os sistemas atuais. Sua compreenso maior ou menor aqui e
alhures (...) No Brasil, hoje, o seu termo de referncia o dinheiro. Enfim,
conceito contingente, ao contrrio dos conceitos lgico-jurdicos, que so
necessrios.267
O legislador livre para criar as leis. Diga-se, porm, que esta
liberdade relativa pois ter de obedecer as normas constitucionais, que reconhecem
os direitos fundamentais do homem e criam o Estado de Direito. Estas normas
266
TRAN, JUAN MANOEL, in Filosofia del Derecho, Editorial Porrua S.A., Mxico, 1980, p. 81
e segs. Apud GERALDO ATALIBA, Hiptese de Incidncia Tributria, RT Editora, So Paulo,
1973, p. 33.
267
ATALIBA, GERALDO, op. cit., p. 33.
DA
129
nascem carregadas de valor e reveladoras da escolha histrica, na prpria vivncia

dos resultados da experincia dos tipos de Estado de Direito, adotados at ento.
O Direito no pode ser arbitrrio. E no pode, porque tem sempre que
preocupar-se em corresponder e estar coerente com a natureza humana, respeitandoa. A percepo do que necessrio normatizar fundamental na construo do
sistema, a fim de que o Direito realize a sua funo: ordenar a forma de
comportamento, possibilitando a harmonia e a paz. Para isto, uma ordem de
coero.
4.1.6.4.
Conceito das Categorias Jurdicas

Antes de adentrarmos no conceito de pessoa para o direito, relevante
relembrar que o Direito construdo pelo homem, para tratar das relaes
intersubjetivas, criando com racionalidade e ponderao normas de obrigao,
normas de proibio, normas de permisso e indutoras de conduta para proporcionarlhes paz. Paradoxalmente a fora do direito, como ordem de coero e coao que
pode proporcionar a paz.
Para o Direito, o ser pessoa significa ser sujeito de direitos. NICOLAI
HARTMANN268, citado por GARCIA MAYNES diz:
Somente em virtude da apario dos valores como poderes
determinantes na esfera dos atos, se converte o sujeito no que moralmente , quer
dizer, em pessoa. Um ser pessoa unicamente possvel no limite que separa a
determinao ideal da determinao real, ou seja, no cenrio de seus conflitos,
oposio e reconciliao, como ponto de enlace dos dois mundos, o ontolgico e o
axiolgico. Sua posio intermdia no estar reduzido a um deles, o mesmo que
sua participao em ambos, condicionando sua personalidade.
A conduta normal ser sempre: fazer ou omitir. Consequentemente as
normas sero sempre normas de obrigao ou normas de proibio (alm das
permissivas de conduta). As primeiras: de obrigao exigem a realizao de uma
268
HARTMANN, NICOLAI, apud GARCIA MAYNES, op. cit., p. 43.

DA
130
ao no mundo; j as normas de proibio, so normas paralizantes de conduta: nada

deve acontecer no mundo.
Ser pessoa fato jurdico. Com o nascimento, o ser humano entra no
mundo jurdico
269
. O homem ser sempre o sujeito de direitos e obrigaes e,
aquele que ter o direito de agir e praticar atos jurdicos permitidos e obrigados por
lei, e a obrigao de no praticar os atos proibidos por lei.
O Direito, assim, s existe como conseqncia da existncia do
homem. Mais do que isto: do homem livre. A liberdade e o querer humano so o
suposto do Direito. Este no existe sem aqueles. Ser livre ser responsvel. poder
ser sujeito de uma sano pelo descumprimento do que foi ordenado ou proibido.
O simples fato de ser homem, nem sempre significou ser livre e, como
tal, sujeito de direito. O ser humano j foi escravo e era utilizado por seu senhor que
sobre ele tinha o direito de vida e de morte. O devedor insolvente tornava-se escravo
de seu credor. O vencido na guerra, escravo do vencedor.
E, havia a morte civil condenao que tudo tirava do homem,
impedindo-o de exercer os atos da vida civil.
Etimologia da palavra persona

O sentido originrio de persona foi o de mscara, que sugeriu a
idia de algo sobreposto individualidade. A mscara cobria a face do ator durante a
representao. Neste sentido de mscara que foi introduzido pelo estoicismo para
indicar as funes representadas pelo homem na vida. Diz Epiteto: Lembra-te de
que tu no s aqui seno um ator de um drama, o qual ser breve ou longo conforme
a vontade do poeta. E se lhe agradar que tu representes a pessoa de um mendigo,
esfora-te para represent-la devidamente (...)
270
. Depois passou a significar o
prprio ator, mascarado, o personagem. Desta passou-se a designar persona que

269
PONTES DE MIRANDA Tratado de Direito Privado, Tomo I, Bookseller Editora, Parte Geral,
Introduo, Pessoa Fsica e Jurdica, p. 207 e seg.
270
DICIONRIO DE FILOSOFIA N. Abbagnano, Editora Mestre Jou, So Paulo, 1962, p. 151 e
seg.
DA
131
exercia, no mais um personagem no teatro, mas um papel, uma funo, passando a

designar: posio, funo, qualidade.
Mais um passo e passou a designar o prprio homem.
Existe uma identidade em cada um, identidade provinda da
conscincia que reconhece a individualidade de si prprio e a distingue dos demais.
Ser pessoa , portanto, ser idntico apenas a si mesmo, ou, mais brevemente, ser ele
mesmo.271
Homem, o nico dos animais que caminha ereto e o nico que olha de
frente (prosthem oppe) e emite sua voz para a frente (pros, opa)272. Segundo
KANT pessoas so os seres racionais porque a sua natureza as distingue j como fins
em si mesmas, quer dizer, como algo que no pode ser empregado como simples
meio e que, por conseguinte, limita nessa medida todo o arbtrio.273
Em quais dos sentidos de pessoa se encontra a pessoa do ponto de
vista jurdico?
4.1.6.4.1.
Pessoa Fsica
KANT entende por pessoa a conscincia que o homem tem da
identidade de sua substncia como ser pensante, aquilo que permanece, embora haja
as mutaes de estado, prprias da vida.274
O conceito de personalidade, em sentido tico, expressado por
SCHILLER em Gracia y Dignidad de 1793:
Entre todos os seres que conhecemos s o homem possui, como
pessoa, o privilgio de introduzir-se, mediante seu querer, no crculo da necessidade
que grandes seres naturais so incapazes de destruir, dando incio em si mesmo a
uma robusta sucesso de manifestaes. O ato pelo qual produz tal efeito, se chama,
271
CARNELUTTI, FRANCESCO in Teoria Geral do Direito, LEJUS, So Paulo, 1999, p. 42.

ARISTTELES De partibus animalium - 662b, 17-23, apud GARCIA MAYNES, op. cit.
p. 141
273
KANT, Fundamentao da Metafsica dos Costumes, Porto Editora, Portugal, 1995. p. 65.
274
apud GARCIA MAYNES, op. cit. p. 143.
272

DA
132
preferentemente, ao, e os resultados que desta procedem so chamados, de modo

exclusivo, atos. S por meio destes pode o homem provar que pessoa.275
A personalidade se funda na unidade de conscincia, no
recolhimento, na reflexo.276
A origem do sentido jurdico de pessoa deve ser buscada no Direito
Cannico.
Segundo SAVIGNY as pessoas so sujeitos nas relaes jurdicas. A
idia de sujeito de direito se confunde com a de homem: cada indivduo e, somente o
indivduo, tem capacidade jurdica277.
O Direito pode restringir ou ampliar a idia de pessoa. possvel
negar a capacidade jurdica a certos indivduos. possvel igualmente ampli-la
criando de modo artificial uma pessoa jurdica.
A teoria da natureza da pessoa jurdica como fico (SAVIGNY, G. F.
PUCHTA e B. WINDSCHEID) partia da noo de que s o homem era pessoa,
verdadeiramente278. (Tambm: Dugrocq, Aubry e Rau, segundo Hugo Gambino
Crevani279)
O conceito de direito supe a existncia de um sujeito. Em sua teoria
da personificao SAVIGNY diz haver a necessidade de fingir que na pessoa coletiva
h um sujeito de direito. A capacidade jurdica estende-se artificialmente aos seres
fictcios. So seres dotados de patrimnio, criados artificialmente.
Segundo juristas que o sucederam, SAVIGNY equivocara-se ao
considerar a capacidade jurdica resultado da vontade. Isto porque, menores e loucos
275
apud GARCIA MAYNES, op. cit., p. 143.

HERBART, apud Garcia Maynes, op. cit., p. 144.
277
SAVIGNY, Trait de Droit Romain Traduit de lallemande par Ch. Guenoux, Paris, Firmin
Didot, 1841, Tomo Second, p. 1, apud Garcia Maynes, p. 147.
278
PONTES DE MIRANDA, in Tratado de Direito Privado Parte Geral Tomo I, Bookseller, 1.
ed. 2000 Campinas, p. 382.
279
Apud NONATO, OROZIMBO, in Repertrio Enciclopdico do Direito Brasileiro, por J. M.
Carvalho Santos, coadjuvado por Jos de Aguiar Dias e Sady Cardoso de Gusmo, Editora Borsoi,
Rio de Janeiro, pp. 137 a 150.
276

DA
133
tm direito. Apenas no tm o exerccio desses direitos que realizado por seus

representantes.
A idia predominante era a de que as pessoas jurdicas so criadas
artificialmente e o so para relaes patrimoniais.
Pode-se concluir que pessoa, para o Direito, o ser humano na sua
identidade e individualidade, com capacidade reconhecida pelo direito para ser
sujeito de direitos, obrigaes e para realizar atos da vida civil.
Ser pessoa ser capaz de direitos e deveres.280
4.1.6.4.2.
Pessoa Jurdica
Como criao do Direito e no como fico

teoria da pessoa jurdica como fico, contrapem-se as realistas.
Para essas, o homem no o nico sujeito do direito. O conceito de
subjetividade jurdica exige ampliaes. Como diz Crevani as pessoas jurdicas so
entes reais e correspondem realidade dos fenmenos sociais281.
A teoria de Kelsen teoria normativista quer saber como funciona a
personalidade no campo do direito. No se preocupa propriamente com os entes
dotados de personalidade. E, para ele, a personalidade um produto do direito282. A
normatividade, pluralidade das normas de direito, explica Crevani, estabelece
deveres e direitos e os atribui ao sujeito de direito que se torna um ponto de
imputao de tais normas283.
O que distingue a pessoa fsica da chamada pessoa jurdica que
nesta, h pluralidade de homens, enquanto aquela de um s homem. Algum, seja
um indivduo, seja uma coletividade pessoa jurdica, no sentido de que, o direito
280

NONATO, OROZIMBO, op. cit., p., 141.
282
NONATO, OROZIMBO, Kelsen, op. cit., p. 143.
283
NONATO, OROZIMBO, Crevani, op. cit., p. 143.
281

DA
134
que cria a personalidade. Com efeito, sejam pblicas, sejam privadas as pessoas
jurdicas so to reais como as pessoas jurdicas individuais.
De fato, as associaes e sociedades sempre existiram no mundo das
realidades como expresso da natureza social e poltica do ser humano.284 As
corporaes e as fundaes so antiqssimas, designadas com as expresses
collegium, universitas, corpus.
O reconhecimento de personalidade a certos entes uma outorga da
ordem jurdica que lhes atribui capacidade de exercer direitos e contrair obrigaes
(...). H direitos e obrigaes cujo sujeito no a pessoa natural, fsica ou de
existncia visvel, seno entidades que, posto despertenam a essa classificao, tm
como disse o Professor Paulino Neto, liv. cit., p. 79 nome, patrimnio, domiclio,
desenvolvem determinada capacidade e entram no conceito jurdico, como sujeitos
de direitos e obrigaes285.
Assim o Direito as reconhece e lhes d personalidade jurdica. Estas
existem no mundo jurdico, so titulares de direito, de um patrimnio independente
do de seus scios ou associados, praticam atos da vida civil. A pessoa jurdica to
real quanto a pessoa fsica.
Na verdade nada se finge, a regra jurdica incide em elementos
fticos. Nem h ser vivo como suporte ftico: pode hav-lo ou hav-los, como
elementos do suporte ftico.286
TEIXEIRA
DE
FREITAS, conforme citao de PONTES
DE
MIRANDA, de
pronto insurgiu-se contra a teoria da fico:

... quase todos os escritores reputam essas pessoas como fictcias,
qualificao que deve ser rejeitada (...) H nisto uma
preocupao, para alguns porque supem que no h realidade
seno na matria, ou s naquilo que se mostra acessvel ao dos
284
GIERKE, OTTO VON, A essncia das Associaes Humanas apud Garcia Maynes, p. 151.
NONATO, OROZIMBO, in Repertrio Enciclopdico do Direito Brasileiro, por J. M. Carvalho
Santos, coadjuvado por Jos de Aguiar Dias e Sady Cardoso de Gusmo, Editora Borssi, Rio de
Janeiro, pp. 137 a 150.
286
PONTES DE MIRANDA op. cit., p. 383.
285

DA
135
sentidos, e para outros, por causa das fices do direito romano

com os quais o Pretor ia reformando o direito existente e atendendo
s necessidades novas, simulando porm que o no alterava. O
Estado a primeira das pessoas de existncia ideal, a pessoa
fundamental do direito pblico, sombra da qual existem todas as outras
e quem ousar dizer que o Estado uma fico? (Esboo, I, 181).287
O Estado e as associaes so organismos sociais de acordo com a

concepo organicista. Esta teoria afirma a existncia de organismos totais sobre os
individuais, sobre os homens que constituem suas partes.
As pessoas jurdicas resultam de um ato criador dos indivduos. Este
ato o contrato social ou estatuto mas que na realidade mais do que isto. um
contrato onde os scios tm deveres e direitos recprocos, uns em relao aos outros,
alm dos direitos e deveres para com a sociedade e esta para com aqueles. E, aps
criada, a entidade passar a realizar atos jurdicos com terceiros e responder perante
estes com seu patrimnio, no caso de inadimplncia de suas obrigaes.
Duas teorias fundamentais diversas tentaram explicar a natureza das
relaes entre os scios de uma sociedade: a contratualista e a institucionalista.
Tiveram sempre a preocupao no s com a proteo dos interesses dos scios,
como com a de terceiros envolvidos e da prpria sociedade288.
O contrato bilateral, comutativo e oneroso aparece em 1. lugar como
criao das sociedades. O momento do liberalismo e individualismo, sculos XVIII e
XIX, propiciava a liberdade de contratar.
A justificativa contratual, porm, era muito simples. Insuficiente, no
se adequava complexidade das sociedades. O desejo de sobreposio dos interesses
dos scios ao interesse da prpria sociedade prejudicava muitas vezes o seu
desenvolvimento e sucesso.
287
TEIXEIRA DE FREITAS, apud Pontes de Miranda, op. cit., p. 383.

PNTANO, TNIA in Dissoluo parcial de sociedade por aes, Tese de Mestrado no
publicada, sob orientao do Prof. Salvador Frontini, USP, 2005, pp. 7 e segs.
288

DA
136
Com certeza, nos contratos bilaterais, diversos so os interesses dos

contratantes. Na compra e venda, por exemplo, uma parte quer vender o bem e
receber o preo; a outra, receber o bem e pagar o preo.
J na sociedade, todos tm o mesmo interesse: faze-la progredir,
desenvolver, na busca do lucro. O Estado passa a ter interesse nas sociedades com a
preocupao de resguardar direitos de terceiros e da prpria sociedade. O
desenvolvimento das sociedades annimas, do grande nmero de scios e da
concentrao do capital, trouxe ainda a preocupao com os minoritrios.
Aparece, ento, a teoria institucionalista. Nascida na Alemanha, aps
a 1. guerra mundial, teve por objeto os interesses da nao alem (e no os interesses
pessoais dos scios). Tm-se por finalidade a funo econmica da sociedade e
principalmente a sua continuidade. O interesse do particular superado pelo
interesse pblico que prevalece. O estado considera a necessidade de proteg-la e
preserv-la.
Esta noo, porm, j no se ajustava mais aos objetivos dos scios
cuja atuao era fundamental para o sucesso dos negcios.
Surgiu ento a teoria do contrato plurilateral. Era ainda um contrato de
sociedade. Mesmo que cada scio tivesse a sua finalidade (extrajurdica) ao desejar
comp-la, sendo diversos ou at antagnicos os seus interesses, aps a celebrao do
contrato, vale exclusivamente o objeto social da empresa (jurdico). A, o interesse
dos scios convergente e todos devero colaborar para o sucesso do objeto
social289.
Observe-se, ainda, que a vontade de um scio no contamina a dos
demais. O Scio poder entrar ou sair da sociedade, sem que esta vontade contamine
a dos outros scios e a da prpria sociedade.
V-se, pois, que a sociedade do ponto de vista jurdico uma criao
do direito. Este determina a sua forma de constituio e o seu registro (certido de
nascimento), a composio do capital que deve ser subscrito e integralizado pelos
289
Ibidem, p. 13.
DA
137
scios, para ser utilizado na consecuo dos fins sociais e garantir os compromissos
com terceiros, permitindo, inclusive, a colaborao com o Estado, representada pelo
pagamento dos tributos a que a atividade social dar origem.
A sociedade tem a face virada para o mundo circundante.
Neste sentido, o conceito de rgo (aquele que realiza a presena da
entidade no mundo) no deve ser confundido com a figura do representante no
direito privado. Atravs desse rgo se manifesta a invisvel pessoa social como
unidade que percebe, julga, quer e atua. A que existe no um ser incapaz que
precisa de um representante, mas aquele ser que, tendo uma atividade, entra no
mundo jurdico. Quem pratica seus atos o rgo. Este presenta a sociedade.
O rgo no representa; presenta, pois rgo. Tal a concepo do
Cdigo Civil brasileiro, de fonte germnica. As pessoas jurdicas no so incapazes
de obrar, pois que tm rgo; o que o filho sob o ptrio poder, o tutelado e o
curatelado no tm: a esses algum representa ou assiste.290
A representao s admissvel quando existem dois sujeitos de
direito: um representado e um representante. No caso do rgo da pessoa jurdica
existe um s titular de direito. E este titular a pessoa jurdica.
Quem pode ser sujeito de direitos, por ter os requisitos para isso e
hav-los satisfeito, tem capacidade de direito; portanto pessoa e tem direito a ser
tratado como tal. O nascimento da pessoa fsica e a atribuio de personalidade
jurdica so, pois, suportes fticos sobre os quais incide a regra jurdica, tornando-se
fatos jurdicos. A responsabilidade da pessoa jurdica e do Estado como tal, por ato
de rgo seu, j momento histrico significativo de evoluo tcnica do direito. O
ato ilcito de pessoa jurdica aquele por ela praticada contra o direito. 291
Pode-se concluir que a pessoa jurdica criao do Direito que
estabelece as regras para a sua instituio, desenvolvimento, manuteno a fim de
que realize o seu objeto social, d aos scios que se arriscaram na empreitada, o lucro
290
291

E. LNING, apud Pontes de Miranda, op. cit., p. 349.
DA
138
pretendido, d garantias aos terceiros com quem venham a contratar e ao Estado e

sociedade, o emprego e a criao de produtos a consumir, alm do tributo, parcela
em dinheiro que passa a dever ao Estado, como fruto de suas atividades.
4.1.6.4.3.
Fato Jurdico
A noo fundamental do direito a de fato jurdico. A noo de
direito subjetivo j noo do plano dos efeitos. A noo de sujeito de direito a de

termo da relao jurdica.292
pois necessrio antes de qualquer exposio sobre outros
componentes do Direito, descrever como os elementos do mundo ftico penetram no
mundo jurdico.
O Direito observa as realidades do mundo e decide o que deve regular.
Assim regula qual poro da realidade, qual aquela a que deve imputar efeitos jurdicos.
A norma construda pela vontade do legislador que recolhe os dados
do fato da realidade que deseja disciplinar (realidade social) qualificando-as
normativamente, como fatos jurdicos293. O legislador realiza esta tarefa mediante
conceitos.
O direito adjetiva os fatos para que possam vir a ser juridicizados. A
ento, entram no mundo jurdico.
Desde que haja regra jurdica, h suporte ftico, sobre o qual esta
dever incidir. Exemplifica Pontes de Miranda, com o Cdigo Civil de 1916:
A regra jurdica do Art. 5. (So absolutamente incapazes de exercer
pessoalmente os atos da vida civil: I. Os menores de dezesseis anos.) tem como
suporte ftico o ser humano at dezesseis anos menos um dia. Sempre que algum
nasce, ou se tm de ressalvar direitos ao nascituro, a regra jurdica que faz capaz de
292
293
PONTES DE MIRANDA, op. cit., Prefcio, p. 20.

DERZI, MIZABEL MACHADO in Tipo .....
DA
139
direitos o homem, incide (Art. 2.: Todo homem capaz de direitos e obrigaes na
ordem civil; art. 4. - A personalidade civil do homem comea do nascimento com
vida; mas a lei pe a salvo desde a concepo os direitos do nascituro) e incide a
regra jurdica do art. 5., I o ser humano nasce absolutamente incapaz (ou, nascituro,
tratado como tal). Ao atingir o dcimo stimo ano, isto , no momento em que
completa os dezesseis anos, a regra jurdica do art. 5., I, cessa de incidir, e comea a
incidncia de outra, que a do art. 6., I: So incapazes, relativamente a certos atos
(art. 47, n. I), ou maneira de os exercer: I. Os maiores de dezesseis e menores de
vinte e um anos (arts. 154 a 156).294
Como visto o Direito separa dos fatos da vida, aqueles que no lhe
interessam e aqueles que lhe interessam. Estes passam a ser objeto das normas
jurdicas e a integrar a prpria norma. Na classificao de Pontes de Miranda so: a)
regras jurdicas pr-jurdicizantes, b) regras jurdicas juridicizantes e c) regras jurdicas
desjuricizantes. As primeiras se preocupam com a composio dos suportes fticos
como causadores dos fatos jurdicos. As juridicizantes so as que prevem um fato
que acontecido juridiciza-se e desencadeia uma relao jurdica. Esta a regra geral.295
O ato humano pode entrar tambm no mundo jurdico. Pode ser um
ato qualquer, no-negocial (ato jurdico stricto sensu) ou um ato negocial,
negotium, como a venda, troca, locao, casamento, ou ainda como ato ilcito. A
morte fato jurdico stricto sensu.
Qualquer um dos suportes fticos: fato ou ato humano lcito, fato ou
ato humano ilcito, quando realizado, desencadeia a incidncia de norma e os seus
efeitos.
A considerao de ilicitude, no grau e forma, previstos pelo direito
jurdica. Dizer-se que jurdica no afirmar-se que est de acordo com a lei, e sim
que entra no mundo jurdico como relevante 296.
294

296
PONTES DE MIRANDA, op. cit. p. 125.
295

DA
4.1.6.4.4.
140
Relao Jurdica
Em um enunciado proposicional encontramos um predicado atribuvel
a um indivduo. SCRATES mortal. VITAL BRASIL era brasileiro. Alm

disso, em alguns casos, ao invs de propriedade ligada aos nomes, temos uma relao
entre indivduos. So duas formas de predicado: aparece com caracterstica ou
propriedade conferida a um indivduo, ou maneira de uma relao que vincula
dois ou mais indivduos. Paulo mais velho que Pedro; O nmero 2 menor
que 4.297
Pode-se assim afirmar que os predicados so mondicos quando se
referem a um indivduo ou polidicos quando vinculam dois ou mais indivduos.
Assim a Teoria das Relaes, nada mais que um subcaptulo da Lgica dos
Predicados, mais precisamente conhecida pelo ttulo de Lgica dos Predicados
Polidicos, cujo desenvolvimento inicial atribui-se a A.
DE
MORGAN e a CHARLES
PIERCE.298
As relaes aparecem em todos os campos do conhecimento: fsica,
qumica, biologia, sociologia, cultura e metafsica. O primeiro termo da relao o
predecessor, o segundo, o sucessor.
As relaes so reflexivas, simtricas ou transitivas. Nas reflexivas a
mesma pessoa ocupa os dois polos da relao.
A relao jurdica sempre irreflexiva: exige que os termos da relao
sejam distintos. A alteridade necessria. No h, por exemplo, prestao de
servios para si prprio. uma ilogicidade incompatvel com o Direito. Ningum
pode estar juridicamente em relao consigo prprio.
Relao simtrica a que se d entre cnjuges, por exemplo. Maria
casada com Joo; Joo casado com Maria. Raul vizinho de Luiz; Luiz vizinho
de Raul.
297
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in Teoria das Relaes, Programa de Lgica Jurdica,

Filosofia do Direito I, p. 69.
298
Ibidem, p. 70.
DA
141
A relao jurdica sempre assimtrica. Eduardo vende uma casa a

Helena; Helena compra uma casa de Eduardo.
As relaes jurdicas so inter-humanas, entre pessoas, entre entes
capazes de direitos e deveres.299
A relao jurdica tributria ex lege, nasce diretamente da lei.
Constitui-se como implicao de juridicizao do suporte ftico previsto na Hiptese
Normativa, ou seja, aps a completude, no mundo fenomnico, dos critrios material,
espacial e temporal, previstos na norma, para constituio do fato jurdico tributrio.
imprescindvel no esquecer, nunca, que a relao jurdica aqui se
perfaz, independentemente da vontade das partes. Nasce diretamente da lei.
Assim a Lei deve ser vlida e deve estar inserida no sistema jurdico.
Para tanto deve ter obedecido com rigor, o Sistema Constitucional Tributrio, estar
impregnada de todos os valores necessrios legitimao do tributo que se pretende
cobrar e estar consonante com o critrio material desenhado na Constituio, referido
espcie tributria.
4.1.7.
Dos Conceitos Jurdicos Indeterminados ao Conceito de Tipo

O Direito linguagem, linguagem prescritiva de conduta, direcionada
a algum. Comunica uma ordem ao destinatrio. A existncia do receptor

necessria sob pena de inexistncia da comunicao. A lngua um sistema de
smbolos (palavras) e relaes que obedecem regras. Os smbolos constituem o
repertrio; as regras de relacionamento, a estrutura.300 Ss, os smbolos nada
significam. O que lhes confere significao o seu uso; em que texto esto sendo
utilizados. Isto porque o mesmo smbolo pode ter significaes diversas. A cadeira
um artefacto para sentar ou, ainda, um lugar significante de uma funo como:
Jos tem uma cadeira na Cmara dos Deputados.
299

FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, in Introduo ao Estudo do Direito, Ed. Atlas, So
Paulo, 1990, p. 247.
300

DA
142
Os smbolos so semanticamente vagos ou ambguos. vago quando

denota um campo de objetos (extenso) no definido claramente. Se o campo
definido temos uma definio denotativa ou definio pela extenso; o smbolo
ambguo quando pode ser utilizado com diferente intenso. Definio conotativa ou
pela intenso aquela que define o sentido da palavra.301
A fala comunicao complexa. Quando, ento, prescritiva de
conduta a resposta contingente: pode ou no haver aquiescncia por parte do
ordenado. preciso pois selecionar a forma de apresentao da ordem.
No Direito a ordem vem garantida por uma sano, que s ser
aplicada em face de seu descumprimento. A norma jurdica sancionadora ocorre,
pois, na falncia de cumprimento da norma primria, expressiva de uma obrigao.
Os conceitos jurdicos no se referem a objetos concretos do mundo
real. Referem-se a outras significaes.302 Eis o porqu de o direito ser fonte de
conceitos de contedo indeterminado303 e da conseqente insegurana que o permeia.
Com efeito, o Direito fonte natural de conceitos de contedo
indeterminado.304 Admitindo mais de uma interpretao razovel, gera insegurana,
embora apenas uma, no caso concreto, possa ser considerada justa.
No se olvide, porm, que o legislador criar normas gerais e
abstratas, no podendo descer concretude, sob pena de sacrificar a sua funo de
legislador. A natureza da matria exigir maior ou menor concretude da norma: ser
ampla no direito constitucional; tipolgica no direito penal e tributrio.
Talvez no haja nada to complexo como o Direito, criado, vivido e
aplicado por decises em face de conflitos. Em sua origem so aferidos e ponderados
os valores e escolhidos os fatos que se pretendem juridicizar. A norma jurdica
descreve em sua hiptese, aspectos de acontecimentos do mundo, fatos e atos do
301
Ibidem, p. 234.
GRAU, EROS ROBERTO, in Nota sobre conceitos jurdicos, Rev. de Direito Pblico, n. 74, p. 217.
303
MORESCO, CELSO LUIZ, in Conceitos Jurdicos Indeterminados, Revista Trimestral de
Direito Pblico, n. 14, p. 78.
304
RADBRUCH, GUSTAV, in Filosofia do Direito, p. 160, segundo CELSO LUIZ MORENO,
Conceitos Jurdicos indeterminados, Revista Trimestral de Direito Pblico, n 14, p. 79 e segs.
302

DA
143
homem que, acontecidos, necessariamente implicaro o nascimento de relaes

jurdicas como o so as relaes jurdicas tributrias.
O legislador, ao ser motivado para a feitura de novas normas jurdicas,
ter observado falhas nas j existentes ou a inadequao de sua aplicao, a
particularidades de situaes antigas ou novas. Urge que com a criao de novas
normas sejam apaziguados os conflitos e injustias queles oprimidos com a
aplicao indevida de normas que tinham destino certo mas que os atingiram de
permeio.
O administrador ao aplicar a norma jurdica, nos estritos limites por
ela impostos, dever ter o cuidado de subsumir os fatos apresentados lei que lhes
seja adequada. Sua atividade inteiramente vinculada. Quanto aos atos
discricionrios, poder escolher uma dentre 2 ou 3 solues que se equivalham
(como, por exemplo, abrir uma avenida no permetro central ou mais distante, tendo
em vista a manuteno de sua utilidade, sempre considerando o custo das
desapropriaes.)
O juiz ao aplicar a lei ao caso sub judice dever examinar com todo
o cuidado as provas que iro confirmar a existncia dos fatos relatados pelas partes a
fim de que possa dizer o direito, subsumindo-os corretamente s normas jurdicas.
Neste caso, haver uma nica soluo: a que se subsuma integralmente s normas e
ao sistema como um todo. O juiz decide. No emite opinio. A distino entre
discricionariedade administrativa e a atuao do juiz est em que a primeira confere
ao administrador a possibilidade de escolha entre duas ou mais solues
equivalentes: enquanto ao Magistrado, a quem cabe dizer o direito, a atuao est
conformada a dizer qual a nica soluo albergada pela regra de direito em juzo
interpretativo.305
Significativa a imagem da Justia. Esta representada por uma mulher
de olhos vendados que numa mo segura uma balana e na outra a espada. A espada
representa a determinao, a fora e o poder do direito. A balana indica que os fatos
305
MORENO, CELSO LUIZ, op. cit., p. 81, remetendo a Celso Antonio Bandeira de Mello,
Mandado de Segurana contra denegao ou concesso de liminar, in RDP 92/55-61.
DA
144
a serem julgados devem ser sopesados mantendo a balana em equilbrio; a venda

nos olhos significa que a Justia tem de ser imparcial: a situao das partes em nada
deve influir na deciso do juiz. Pobres ou ricos, amigos ou inimigos, so referncias
que devem ser ignoradas pelo julgador ao administrar a Justia.
Justia impessoal, eis o que deve ocorrer. Distncia da arbitrariedade e
corrupo que favorece os poderosos em detrimentos dos fracos306.
O juiz que julga tem de ter discernimento. Aplicar o direito exige
muito mais do que o simples e falado silogismo: aplicar a lei (geral) aos casos
particulares desde que as circunstncias do fato tenham-se realizado e estejam
subsumidas lei.
Dvida, pois, no h quanto dificuldade de criao e aplicao do
Direito. A dificuldade aparece mais radical e profunda, quando se se verifica que a
linguagem do direito se utiliza da linguagem natural. No Direito, porm, esta
linguagem fica jungida linguagem prescritiva do contexto da unidade normativa,
representada pelo tecido integral do ordenamento jurdico.
Sim, porque h no direito os princpios, normas axiolgicas,
carregadas de valor e que informam o ordenamento jurdico como um todo, a
hierarquia das normas e as normas em coordenao. Este um sistema onde o
repertrio jaz organizado de forma racional.
Se os conceitos jurdicos fossem descritivos, diz CELSO LUIZ
MORESCO, as dvidas seriam menores. Com efeito, critrios objetivos, quando
adotados pelo direito, facilitam o entendimento. Quando a legislao sobre imposto
de renda, diz ser a renda o resultado positivo entre as receitas obtidas e os custos e
despesas realizadas em determinado perodo, resultado determinado em dia tal, do
ano tal, e desde que represente um acrscimo patrimonial, a renda seria confirmada
(ou no) em face dos nmeros obtidos nesta data.
As dificuldades aumentam quando os conceitos expressam idias de
valor como a de lealdade e boa-f, urgncia e relevncia. Note-se, porm,
306
CHAIM PERELMAN, in tica e Direito, Martins Fontes, So Paulo, 2000, p. 506.

DA
145
que muitas vezes so adotados termos vagos pela impossibilidade de o direito

abarcar todas as situaes comportamentais existentes. O direito lida com normas
gerais e abstratas e no pode se preocupar em ditar normas, to especficas, que se
tornem normas individuais e concretas.
A vaguidade e ambigidade no podem, porm, ocorrer nos
subdomnios do Direito Penal e Direito Tributrio. Nestes predomina nullum
crimen, nulla poena sine lege nullun tributun, sine lege. Isto significa que o
princpio da legalidade estrito.
E, a legalidade estrita, nada mais do que a tipicidade.
O tipo relaciona-se com alguma faceta do concreto, mesmo que
descrito in abstracto.307
Disto resulta que a hiptese normativa d aos fatos (que mesmo de
forma abstrata gera uma apreenso intelectual de algo concreto) realizvel ou
realizado, visibilidade que permitir o seu reconhecimento no mundo dos fenmenos,
quando ocorrer, identificando-o para a aplicao do direito.
A preocupao com a subsuno do fato norma exige o cuidado
especial com a conceituao do fato na norma.
Este conceito chamado de tipolgico, na medida de sua
especificao e concreo. No direito tributrio o tipo apresenta-se fechado com
caractersticas especficas e delimitadas que no admite que outros elementos lhe
sejam aderidos, a fim de evitar uma plasticidade indesejvel geradora de insegurana
jurdica. E nem poderia ser de outra forma pois o direito tributrio brasileiro faz parte
do sistema constitucional, rgido e imperturbvel, quando este adota a discriminao
de rendas apontando os entes tributantes e sua competncia para criao dos tributos.
Ser o tipo o elemento informador da competncia das pessoas
jurdicas de direito pblico interno: Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. A
307
KARL ENGISCH in La idea de concrecin en el derecho y en la ciencia jurdica actuales,

Pamplona, Ed. Universidad de Navarra, 1968, p. 531.
DA
146
competncia determinada com fundamento no critrio material da hiptese de

incidncia da norma tributria que ser criada.
Dir-se-, pois, que o conceito tipolgico no direito tributrio no pode
ser um conceito aberto, plstico a admitir uma compreenso ampliada do fato. A
matria tributria exige preciso, determinao, limites, pela prpria natureza da
obrigao tributria, que se fundamenta na capacidade contributiva referida a um
signo de riqueza.
Isto j no ocorre na seara do direito privado onde esta necessidade
no se manifesta pois fica a critrio do cidado utilizar-se de normas jurdicas de
acordo com sua vontade e delimitar, em concreto, o contedo do ato que pretende
realizar.
Normas amplas e gerais indicam a necessidade de restrio atravs de
classes. Fala-se de herana e herdeiros em geral para depois discriminar os herdeiros
necessrios, a ordem de vocao hereditria, os testamentos e as disposies sobre o
disponvel e legados. Vai-se do geral para o particular. Entretanto, se o proprietrio
de um patrimnio nada dispuser em ato de ltima vontade, todos os seus bens, em
razo de sua morte sero dirigidos aos herdeiros necessrios, se os houver, na ordem
e proporo determinadas por lei. Nada mais.
Ora, o mesmo no ocorre na seara tributria. Esto envolvidos a, o
direito de propriedade e o no-confisco, a igualdade na distribuio da carga
tributria e o princpio da legalidade estrita, esta significando o princpio da
tipicidade. Renda sempre renda: resultado das receitas, diminudas dos custos e
despesas. No so receitas ou rendimentos e muito menos, entradas. Servio
servio e no aluguel de mquinas, cesso de uso de marcas. Negcio jurdico exige
transferncia de titularidade: o simples deslocamento de bens entre estabelecimentos
do mesmo titular no caracteriza venda de mercadorias.
Na complexidade do mundo dos fatos, o direito tributrio mira os
signos de riqueza. Estes signos iro constituir o critrio material da hiptese da
norma de incidncia tributria.

DA
147
Segundo ALBERTO XAVIER o princpio da reserva da lei, ou princpio

da legalidade insuficiente para o direito tributrio que exige uma lei qualificada.308
O princpio o da estrita legalidade expressado pelo princpio da tipicidade da
tributao.
Isto significa que a lei tem de fornecer elementos precisos de
identificao do fato, nada deixando discricionariedade do administrador.
As normas que instituem tributos so verdadeiras normas de deciso
material, na terminologia de WERNER FLUME, porque, ao contrrio do que sucede nas
normas de ao, no se limitam a autorizar o rgo de aplicao do direito a exercer,
mais ou menos livremente, um poder, antes lhe impe o critrio da deciso correta,
predeterminando integralmente o seu contedo. 309
O princpio da tipicidade ou de reserva absoluta da lei tem como
corolrios a) o princpio da seleo, b) o princpio do numerus clausus, c) o
princpio do exclusivismo e d) o princpio da determinao ou da tipicidade
fechada310.
Pelo princpio da seleo, os tributos devem constar de uma
tipologia, isto , devem ser descritos em tipos ou modelos pelo legislador que assim
determina as realidades que so tributadas311. Estas realidades j esto determinadas
em nvel constitucional e consequentemente indicados os entes competentes para
cri-las. O legislador ordinrio tem de seguir o modelo constitucional, sob pena de
criar tributo no previsto constitucionalmente, ou, ento, invadir a competncia das
outras pessoas jurdicas de direito pblico interno.
O princpio do numerus clausus especifica o princpio de seleo
pela taxatividade. A tipologia tributria inegavelmente taxativa O fato tributrio
308
XAVIER, ALBERTO, in Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. Dialtica, So

Paulo, 2001, p. 17.
309
Ibidem, p. 18.
310
Ibidem, p. 18.
311
Ibidem, p. 18.
DA
148
tem de corresponder perfeio, ao descrito no critrio material da hiptese de

incidncia.312
O princpio do exclusivismo exige que a conformao do fato norma
seja no s necessria como suficiente. o que est descrito com rigor no Art. 114
do CNT: Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como
necessria e suficiente sua ocorrncia.313
O princpio da determinao ou da tipicidade fechada exige que
somente os elementos constituintes do tipo tributrio, e, por isto mesmo, precisos e
determinados, informem com preciso o agir do administrador que fica proibido de
utilizar critrios subjetivos na aplicao da lei.
O Art. 150, I, da Constituio Federal, veda a exigncia ou aumento
de tributo sem lei que o estabelea. A est previsto o princpio da legalidade para a
criao do tributo, a sua constituio por lei ordinria pela Unio, Estados e
Municpios.
E, tambm na Constituio, vm previstos os fragmentos da Norma
Matriz de Incidncia Tributria: critrio material, critrio quantitativo (base de
clculo) e sujeito passivo (aquele que realiza o critrio material de hiptese) quando
da distribuio de competncia.
Todos os impostos discriminados na Constituio em virtude da
distribuio de competncia Unio (C.F., Art. 153) aos Estados (C.F., Art. 155) e
aos Municpios (C.F., Art. 156) j determinam as diretrizes para que a lei
complementar melhor os descreva.
O artigo 146, III, a da Carta determina Lei Complementar, o
estabelecimento de normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre a definio de tributos e suas espcies, bem como em relao aos impostos nele
discriminados, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.
312
313
Ibidem, p. 19.
Ibidem, p. 19.
DA
149
Assim, a concreo do tipo inicia-se na Constituio, completa-se na

lei complementar e institui-se por lei ordinria com os exclusivos elementos
delineados.
No nvel da legislao ordinria a Norma Matriz de Incidncia
Tributria ser complementada. Ter-sede determinar uma alquota (dentro dos
moldes constitucionais e assim dar completude ao critrio quantitativo) os critrios
temporal e espacial.
O Poder Legislativo cria o Direito. Se pode excepcionalmente haver
delegao de competncia norma de delegao em outros ramos do Direito, esta
proibida no Direito Tributrio.
Com efeito, o Direito Tributrio, interfere em direitos fundamentais
como o direito de propriedade (no mais absolutos pois dever atender sua funo
social) e de livre iniciativa, dois pilares mestres em que o Direito Positivo Brasileiro
se apia314.
Ter de ter em conta o princpio da capacidade contributiva (C.F. Art.
150, II e 145, 1.) expresso do princpio de igualdade (C.F. Art. 5., caput), e o
princpio da anterioridade, expresso do princpio da no surpresa.
Os cuidados com a instituio e aumento de tributos pelos efeitos que
possa vir a causar ao cidado/contribuinte, invadindo a sua esfera econmica justifica
a proteo a ele dada com a determinao de obedecer os princpios informadores do
sistema. E, dentre eles, ressalta o Princpio da Tipicidade, verdadeira barreira
ampliao indevida pelo Poder Legislativo e Executivo, que muitas vezes ampliam o
campo de criao do Direito Tributrio.
314
Vide art. 1. e Art. 5., caput e XXII da C.F.. A Repblica Federativa do Brasil, formada pela
unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado
Democrtico de Direito e tem como fundamento:
...
IV os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa
- Vide Art. 5. - XXII garantido o direito de propriedade.
DA
150
O tipo tem o sentido de impresso de cpia, contorno ou molde

determinante da forma de uma srie de objetos que dele derivam; ou de exemplo ou
modelo em acepo mais valorativa, derivando para prottipo ou arquetipo.315
Os tipos existem nos vrios ramos do Direito e, primordialmente no
Direito Penal e Direito Tributrio.
Com efeito, nos impostos, o tipo colhido no critrio material da
hiptese da Norma Matriz de Incidncia Tributria revelada na lio de Paulo de
Barros Carvalho por um verbo e seu complemento. Assim: adquirir renda (IRPF e
IRPJ); realizar operaes relativas de circulao de mercadorias e servios de
comunicao e transporte, interestadual e intermunicipal (ICMS); realizar operaes
com produtos industrializados (IPI); prestar servios constantes da lista anexa Lei
Complementar n. 116/2003; ser proprietrio de imvel urbano (IPTU); realizar
operaes de venda e compra de imveis (ITBI) e outros.
Para que um fato jurdico tenha eficcia necessria a prvia
existncia da norma (que prev o suporte ftico) e a prvia realizao do fato (no
mundo). Assim regra jurdica e suporte ftico devem concorrer como causas do fato
jurdico ou das relaes jurdicas.
O fato juridiciza-se e, desta forma, j com a natureza de jurdico,
passa a produzir os seus efeitos, logicamente, efeitos jurdicos.
erro enunciar-se que a lei causa da eficcia quanto enuncia-se que
a causa da eficcia suporte ftico. A eficcia do fato jurdico.316
Os atos jurdicos so aqueles que tm relevncia para o direito e, por
isso mesmo, esto previstos como suporte ftico nas normas jurdicas. Outros atos
sero econmicos, sociais, morais, de educao, de cortesia; no so atos jurdicos.
Podero s-lo se e, somente se, forem objeto de norma jurdica.
315
XAVIER, ALBERTO in Tipicidade e Tributao, Simulao e Norma Antielitiva, Dialtica, So

Paulo, 2001, pp. 18 e 19.
316
PONTES DE MIRANDA, op. cit. p. 127.
DA
151
A declarao da vontade e manifestao stricto sensu da vontade

apenas exteriorizao da vontade. Aquela uma forma especial de manifestar a
vontade: declarando-se. Declarao da vontade elemento de suporte ftico. Assim,
negcio jurdico fato jurdico de que a declarao de vontade (ou manifestao da
vontade) foi suporte ftico.
Tipologia
Os tipos jurdicos so em si prprios sistemas mveis de elementos
ordenados entre si, sob um determinado critrio diretivo.
Conceitos abstratos como elementos bsicos do sistema externo, so
formados de notas distintivas que so desligadas, abstradas dos objetos. Ao
apreender sensorialmente um objeto, por exemplo, uma planta, apreende-se, no a
sua concretez na sua plenitude, todas as qualidades e particularidades, mas aquelas
notas consideradas gerais. Desta formam-se conceitos, conceitos gerais e que, por
isto mesmo podero abranger um grande nmero de objetos que apresentem aquelas
caractersticas integradoras do conceito. Os conceitos que tm poucas notas so os
mais amplos e os mais abrangentes. O conceito rico em caractersticas o menos
amplo.
Assim o conceito geral de planta, comum aos organismos do reino
plantae, a maioria autotrfica, fixa a um substrato, caracterizada pela presena de
clorofila e de celulose em suas clulas. J a rvore, (bot.) vegetal lenhoso de porte
muito varivel, que apresenta um caule principal ereto e indiviso, o tronco, e que
emite ramificaes de uma altura tambm varivel, sempre distante do solo e
formadores de copa tem mais caractersticas que o vegetal e abrange menos
objetos, conceito menos amplo.
Os conceitos jurdicos na maior parte das vezes no correspondem aos
conceitos cientficos.317 Isto porque, interessa mais a funo destes em relao ao
Direito. Por exemplo, interessa mais ao direito a classificao dos animais em
317
KARL LORENZ, op. cit., p. 533.

DA
152
domsticos, selvagens e o que destinado sua alimentao. Quanto a estes, o

Direito ter um regramento pormenorizado em respeito sua alimentao e
tratamento de sade, com vacinas obrigatrias para evitar, no caso do gado bovino, a
febre aftosa, etc. O Direito no se interessa por insetos em geral. Mas se houver uma
doena causada por esse espcime (a dengue) criar normas rgidas para combate ao
inseto transmissor da doena.
A lei tem de classificar um cem nmeros de fatos e fenmenos
da vida, das relaes intersubjetivas, das relaes do Estado com seus administrados, etc.
O pensamento tipificador uma espcie de pensamento conceptual.
Os tipos so conceitos que representam um conjunto (uma estrutura) de
caractersticas de objetos ou processos significativos. Assim, por exemplo,
concretiza-se no conceito ou tipo de parlamento ou de sistema de representao
eleitoral proporcional um conjunto ordenado de instituies e processos, isto , uma
estrutura. Neste sentido, surgiram tambm opinies segundo as quais o tipo
compreenderia uma totalidade.318
Pode-se pois concluir que o pensamento no Direito Tributrio um
pensamento tipolgico. Isto quer dizer que o suporte ftico, critrio material no
Direito Tributrio um tipo, um molde, uma figura fechada por limites rgidos.
A norma geral e abstrata mas o seu critrio material aponta para uma
realidade muito bem delimitada, um signo de riqueza que indica a capacidade
contributiva do cidado contribuinte, com relao a um estado ou atividade sua.
318
ZIPPELIUS, REINHOLD, in Teoria Geral do Estado, 3 edio, Fundao Calouste Gulberkian,

Lisboa, 1997, p. 16.
O ESTADO CONSTITUCIONAL DO DIREITO
153
CAPTULO
O ESTADO CONSTITUCIONAL
DO DIREITO
5.1.
O Estado de Direito
5.1.1.
O Estado hoje e o mundo globalizado

Se tivermos que retratar o Estado, hoje, inserido no mundo
globalizado, obteramos alm de formas ntidas centrais ou descentralizadas, uma

fotografia de inmeros ncleos e filamentos isolados, alguns conectados com o
Estado e outros absolutamente independentes, nascidos em seu territrio ou, ao
contrrio, com origem e fim fora deste territrio.
Este pluralismo interno e externo com a autoregulao de inmeras
entidades, mesmo que reconhecidas e submetidas em parte Lei do Estado,
logicamente enfraquece-o e ao Direito. O cidado tem hoje a sensao desagradvel,
seno mesmo de insegurana, de que o Direito no consegue mais dirigir e controlar
a Nao, esta impregnada de personagens e vnculos estranhos e, at, ilcitos, como
as grandes redes internacionais do crime.
A soberania nacional enfraquece-se na luta contra a soberania dos
mercados319, que buscam a todo transe remover, apagar e amortecer o conceito de
soberania.
319
apud Aristteles Moreira Filho em monografia no publicada: De um Direito Internacional a um

Direito Global: De Kelsen a Luhmann, PUC, So Paulo, 2003.
154
Os legisladores e dirigentes eleitos pelo povo, no representam mais a

vontade que lhes foi outorgada pelos seus eleitores. Dispersos, por ondas dispersas,
no conseguem dar um rumo Nao. No sabem o que fazer com as parcelas de
liberdade e as responsabilidades que lhes comete a Constituio e so levados pelas
ondas e pelos ventos, qual as caravelas de antanho.
No h mais retido, equilbrio que reflita a harmonia construda pelas
normas jurdicas organizadas no sistema hierrquico e unitrio do ordenamento
jurdico.
Se o Direito construdo pelo homem, mais precisamente pelo
legislador constituinte, o Estado construdo pelo Direito. Ambos: Estado e cidados
submetem-se lei.
A poltica dominada pelo Direito. Surgem as constituies rgidas. O
constitucionalismo constri o Estado. neste timo que se consolida a diviso dos
Poderes, a criao do Parlamento e as parcelas de liberdade, expressadas pelas
competncias dos rgos dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio tornando o
Direito um organismo vivo, adaptvel realidade. A sua aplicao dar-se- sempre
segundo as normas ditadas pelo prprio ordenamento jurdico.
O poder poltico contnua produzindo Direito lege lata que se
torna autnomo seguindo o seu prprio destino.
A juridicizao reduz o Estado Moderno a um ordenamento poltico.
Parte-se de um poder constituinte para um poder constitudo. Este o momento
propcio para o nascimento de modelos tericos positivistas.
As sociedades nacionais, Estados, nos Sculos XX e XXI passam a ser
objeto de questionamento. A crise no s quanto ao Estado Nacional como para o
homem, o direito e a razo. (ARNAUD, 2000)320
Os processos de globalizao envolvem a economia como, tambm,
os meios internacionais de comunicao, telecomunicao, internet, transporte,
320
MOREIRA FILHO, ARISTTELES, op. cit. p. 23.

155
fundos de investimentos, cortes de arbitragem globais, movimentos mundiais de

protesto, redes internacionais de pesquisa e desenvolvimento, blocos econmicos
regionais e internacionais321.
De outro lado as organizaes criminosas globais: o trfico de armas e
drogas. Pessoas saem pelo mundo, criando e organizando os centros consumidores,
interferindo na paz conquistada pelos Estados de Direito.
a retomada do pluralismo, da diversidade322. O Estado figura
essencialmente local que se torna enfraquecida com o aparecimento das entidades
no governamentais. A comunicao integra o mundo (de uma forma virtual e no
real). E esta avalanche de informaes perturba o conhecimento do que interno, a
reflexo e a determinao. No se consegue mais compreender ou controlar a
realidade nacional.
necessrio repensar as instituies locais nacionais323.
Aps a Guerra, a partir de 1945, os Estados dirigiam o cenrio
mundial. Hoje os Estados esto misturados a um cem nmeros de outros atores
mundiais. Empresas transnacionais operam internacionalmente como se fronteiras
no existissem, financiando projetos, produzindo produtos, realizando fuses,
incorporaes, cises para o domnio do mercado e do preo no mercado global. H
um fluxo internacional de capital de curto prazo. Subsistemas nacionais partiram
para a globalizao, deixando de submeter-se ao sistema poltico324.
O espao do sistema poltico no mais coincide com o sistema
econmico que transpe fronteiras325.
O Estado se desestrutura, pois as leis no encontram mais os institutos
para os quais foram criadas. Embora ainda seja o nico que tenha legitimidade
democrtica e efetividade das polticas, no consegue ter um papel efetivo.
321

323
324
325
322

156
Diante de to profundas e graves transformaes, embora busque se

fortalecer, o Estado deixa a cena e o papel de ator principal. a passagem da
Segmentao Territorial para a Segmentao Funcional326.
Surge forte a diferenciao funcional que subdiferencia a sociedade
em torno de subsistemas, tais quais o poltico, o direito, a economia, cada um
reflexiva e estruturalmente determinado e desempenhando uma funo nica e
especfica na sociedade.
A conseqncia o enfraquecimento da especialidade (territrio) da
soberania, caracterizada por uma diferenciao hierrquica.
Apesar desta fotografia, de estes fatores continuarem o seu destino e
no sabermos o que disto resultar, mesmo que se queira, no h como colocar um
freio (o que seria artificial), no h como impedir ou estancar esta transformao.
O que se sabe que, como diz LUHMANN a formao do Direito
continua sendo, como sempre, atribuda a processos polticos locais e controlada por
seus processos decisrios.
Sendo o objeto deste trabalho, as fices jurdicas tributrias e, sendo
o Direito Tributrio, eminentemente territorial, nossos olhos estaro voltados para o
sistema constitucional brasileiro que ser a fonte para a nossa construo
interpretativa.
Antes, porm, entendemos necessria uma exposio histrica do
sentido do Estado no tempo, a forma e tipos de Estado, para melhor compreenso do
nosso Estado e de suas caractersticas que indicaro o caminho destas conjecturas.
5.1.2.
O conceito de Estado e seu papel na histria

O conceito de Estado, tal como o entendemos, estrutura de
concentrao e preeminncia de poder conceito recente. Aqui a Constituio que

cria e d forma ao Estado, colorindo-o e dando-lhe a textura de um Estado de Direito.
326

157
ela que reparte o poder em competncias e expressamente enumera os direitos

fundamentais do homem que, como normas carregadas de valor tornam-se o alicerce
do ordenamento jurdico.
O conceito de Estado a rplica do fato objetivo: estatizao das
relaes polticas, que so relaes de poder de titularidade de mando e de dever de
obedincia convergentes para um poder de deciso em ltima instncia327.
Estado Contemporneo
No Estado Contemporneo a relao entre os titulares do poder e os
cidados relao interpessoal imediata. Nesta no se interpem terceiros: outras
entidades tais como fundaes, episcopados, corporaes. Contrape-se ao Estado,
diretamente, uma coletividade homognea representada pela nao, povo, sociedade,
coletividade328. Embora haja concentrao de todas as funes, o Estado, de forma
racional e organizada, delega-as a sub rgos, descentralizando-se na multiplicidade
de funes, de forma burocrtica329.
O Estado moderno, europeu ocidental, atravessou o Oceano e
implantou-se na Amrica. A diferena de um ou de outro passou a repousar na forma
de Governo e de repartio de competncias: unitrio ou federativo.
Pela forma jurdica, chamou-se Estado de Direito. A Constituio
deu-lhe estrutura jurdica330.
O Estado na Histria
Nem sempre foi assim. Como diz GEORG SIMMEL, citado por
LOURIVAL VILANOVA, a sociologia surge condicionada, sociologicamente, pelo seu
tempo histrico e social331.
327
VILANOVA, LOURIVAL, in A Crise do Estado sob o ponto de vista da Teoria do Estado,

Escritos Jurdicos e Filosficos, Axis Mundi/IBET, Vol. I, agosto 2004, p. 343.
328
Ibidem, p. 345.
329
Ibidem, p. 345.
330
Ibidem, p. 346.
331
Ibidem, p. 341.
158
A realidade social da Idade Mdia no permitiu o surgimento de um

Estado centralizado. As estruturas de poder eram dispersas e conflitantes; a Igreja, as
cidades livres, os senhores feudais e seus vassalos, o Sacro Imprio Romano,
corporaes332.
Muitas no significaram o poder poltico como as ordens de natureza
religiosa (monastrios) poder patriarcal, agremiaes, corporaes artesanais, cujo
poder limitava-se s esferas que regiam. J o senhor feudal que cunhava moedas,
exigia tributos, mantinha exrcitos, aplicava a justia e tinha poder em determinado
territrio, este tinha um cunho de poder poltico.
O Estado Liberal foi monrquico ou republicano. A democracia
acrescentou os direitos subjetivos polticos passando o povo a participar do poder.
o auto governo do povo.
O Estado democrtico liberal reconhece a esfera dos direitos
individuais e substitui o Estado Liberal. Esse Estado reduziu-se ao mnimo. Tudo o
que fosse considerado empreendimento individual ou coletivo, de iniciativa privada
deveria restar margem do campo destinado administrao do Estado. A economia
tem de ser privada.
O capitalismo precisa da proteo do Estado. O Estado precisa da
economia capitalista, pois ser da atividade econmica exercida pelo particular que
tirar, mediante o poder de tributar, os recursos para a sua atuao. Existe uma
resistncia geral ingerncia do Estado nas atividades mais necessrias como sade,
educao, transporte, energia, estradas, bancos, etc. Esse Estado no era prestador de
servios pblicos. Escassa era a sua atividade nesse campo333.
O Estado Agente aparece timidamente, resumido no incio atividade
bancria (ex.: criao do Banco Federal nos EUA). Aos poucos a administrao
pblica comea a tratar das atividades que no tm por objeto imediato, o lucro, e
que requerem poder de imprio. Passam a ser tratadas pelo Estado, a segurana
332
333
Ibidem, p. 342.
Ibidem, p. 348.
159
interna e externa, proteo alfandegria produo nacional, manuteno da

ordem334.
O papel do Estado no mundo poderia ser resumido da seguinte
forma335:
a) Idade Mdia: quase nenhum papel (disperso do poder na
multiplicidade de estruturas de poder poltico);
b) Estado Absoluto: forte papel (ilimitado o poder do detentor);
c) Estado
Liberal-Democrtico:
reduzido
(poder
restrito
administrao da justia, a legislar e executar a lei; excluso do

Estado na produo do bem estar social); Estado Legislador,
Estado Legalista;
d) Estado
Social
Democrtico:
presena
forte
do
Estado
(Alargamento do mbito dos servios pblicos; dimenso social

de atos econmicos que passam para o campo de atuao do
Estado: transporte coletivo; meios de comunicao; transportes
ferrovirios, martimos, aeronuticos; sade; educao; turismo;
etc). nfase no Poder Executivo;
e) Estado Empresa: como agente interventor no processo social e
econmico; objetivo imediato de lucro e como fim mediato: o
bem estar e o interesse coletivo.
A Revoluo Francesa pretendera tirar do Executivo a funo de
legislar. Entretanto nos Estados de Direito da atualidade, cresce a fora do governo.
Observa Lourival Villanova que a nfase no Poder Executivo, independe do sistema
poltico, do regime capitalista, do regime social. Avulta-se o papel da administrao
e o Direito passa a abrigar inmeros conceitos abertos e no tipificados como:
ordem pblica, bem comum, interesse social, segurana da nao, outros336.
334
Ibidem, p. 348.
336
Ibidem, p. 351.
335

5.1.3.
160
Conceito Jurdico de Estado, segundo Kelsen

Do ponto de vista jurdico o Estado tomado como fenmeno jurdico
ou como corporao337. uma comunidade criada por uma ordem jurdica

nacional338.
KELSEN identifica o Estado e o Direito. Segundo ele no h motivo
para supor que existam duas ordem normativas diferentes, a ordem do Estado e a sua
ordem jurdica. O que chamamos de Estado a sua ordem jurdica.
Assim, o correto definir o Estado como organizao poltica,
ordem que regula o uso da fora, por ela monopolizada339. O poder implica
autoridade e sempre haver nas relaes aquele que manda e aquele que obedece.
Logicamente aquele que tem poder e aquele que deve obedecer, devero
fundamentar as suas aes, pelas funes de que esto investidos, determinadas e
criadas pelo sistema jurdico.
O poder poltico a eficcia da ordem coercitiva reconhecida como
Direito340. O Estado representado pela comunidade jurdica tem uma unidade. um
ponto de imputao para onde convergem as aes humanas que so imputadas ao
Estado e realizadas por seus rgos. Esta ao do Estado a efetividade, a
realizao da norma jurdica. Isto fica muito bem caracterizado quando o Estado
sanciona ou pune. Todo o processo para apurao do crime ou da infrao e
determinao das sanes aplicveis, executado pelo Estado. Da mesma forma a
aplicao da prpria sano.
O Estado atuar sempre atravs de seus rgos. Note-se, porm, que
algumas aes sero praticadas por indivduos que no so rgos do Estado. Por
serem estes atos, em princpio, atribudos ao Estado, estes indivduos, no investidos
da funo estatal, mas executantes de uma tarefa, no sentido material e restrito, so
337
CAMPAGNOLO, UMBERTO, in Direito Internacional e Estado Soberano Organizador Mrio

G. Losano, Martins Fontes, So Paulo, 2002, p. 110.
338
KELSEN, HANS, Teoria Geral do Direito e do Estado, Martins Fontes, So Paulo, 2000, p. 261
e seg.
339
Ibidem, p. 273.
340
Ibidem, p. 275.
161
tambm chamados ESTADO. o caso de escolas, hospitais, rodovias, ferrovias em

contraste com as Cmaras Legislativas, Tribunais, rgos materiais e formais do
Estado.
Sem nenhuma dvida, pois, que do ponto de vista do Direito, o Estado
um fenmeno jurdico. Entendemos, entretanto, que no se identifica com a ordem
jurdica total. Se ele criado pela ordem jurdica que o organiza, d-lhe estrutura e
ordem, determina a criao e diviso de poderes, distribui competncias, parcelas
de poder, cria e forma seus rgos, a finalidade da ordem muito maior do que a
instituio e ordenao do Estado.
Na verdade, a esto todos os direitos fundamentais do homem. O
Estado deve servir o cidado e no ser servido por ele. A dignidade humana, a
liberdade de expresso e de culto, o trabalho so valores que informam todo o
ordenamento jurdico. Os valores sociais como o direito ao desenvolvimento, direito
ao meio ambiente equilibrado so outros direitos comunitrios, mas no referentes ao
Estado.
O Estado existe para que se cumpra o Direito, representado ali pela
ordem jurdica posta pela Constituio. O Estado submete-se Constituio e Lei.
5.1.4.
Elementos do Estado
Trs so os elementos do Estado: territrio, povo e soberania.
5.1.4.1.
Territrio
da essncia do Estado ocupar um territrio cujos limites so os
limites do espao, dentro das fronteiras, onde a ordem jurdica ser aplicada.
Observe-se que o espao acima e abaixo do territrio visvel considerado territrio
para o exerccio do poder coercitivo do Estado.

162
O Estado moderno uma corporao de base territorial341. Mas o

Estado nem sempre foi assim. Na poca das grandes invases, nota-se a organizao
superior de povos nmades, como os hunos, comandados por Gengiskan que
invadiram a Europa Central e fizeram acordos com vrias comunidades (Sc. V).
ROUSSEAU, citado por ZIPPELIUS, no Contrato Social, j observara
uma mudana, na conscincia de Estado, ao escrever que os monarcas da antigidade
designavam-se,
Rei
dos
persas,
dos
lithos,
dos
macednios,
parecendo
reconhecerem-se como chefes de homens, mais do que chefes de um territrio.

Aqueles de hoje, chamam-se, Reis da Frana, Reis da Espanha, Reis da Inglaterra,
etc. Tendo assim o territrio, estariam bem seguros de ter tambm os seus
habitantes342.
Mas a verdade que o Estado, concebido como uma unidade social
concreta, parece subentender igualmente uma unidade geogrfica: um Estado um
territrio343. Nem sempre, porm, uma unidade geogrfica natural. o caso das
colnias, que no guardam nenhuma continuidade territorial, como a ndia, o Canad
e ilhas do Reino Unido. A unidade a no se faz do ponto de vista do territrio mas
simplesmente porque a ordem jurdica aplicada, vlida para todas, uma s.
O territrio do Estado, na verdade, nada mais do que a esfera
territorial de validade da ordem jurdica chamada Estado344.
Os territrios se alargam com a faixa do mar territorial de reas
costeiras, sujeitas a restrio como a permisso a navios mercantes de passarem por
suas guas territoriais. o direito de passagem em tempos de paz. Ampliam-se,
tambm, com a compreenso do espao areo.
341
ZIPPELIUS, REINHOLD, in Teoria Geral do Estado, 3a Edio, Fundao Calouste Gulbenkian,

Lisboa, 1997, p. 108.
342
Ibidem, op. cit. 109/110.
343
KELSEN, op. cit. 299.
344
KELSEN, op. cit. 300.
5.1.4.2.
163
Povo como a totalidade de homens sob o mesmo poder estatal 345

Como esfera pessoal de validade da ordem jurdica nacional, povo so
os seres humanos que residem dentro do territrio e sobre os quais o Estado exerce o
seu domnio.
Este conceito no coincide com o conceito de povos unidos por
sentimentos comuns de origem, culturais ou de afinidade tnica, como falar a mesma
lngua. H vrias distines do ponto de vista jurdico em relao aos habitantes de
um Estado: a cidadania ativa exercida apenas pelos nacionais; cargos do Estado, de
alta responsabilidade, tambm. Da ter surgido o direito dos estrangeiros, daqueles
que no so nacionais ou que no esto sujeitos ordem jurdica nacional.
5.1.4.3.
Soberania
o poder do Estado para a execuo do Direito. O ideal seria o
Estado utilizar-se de suas competncias e exercitar a sua fora na medida exata

daquelas que lhe foram outorgadas pela Constituio. E, realmente exerc-las, sob
pena de perder o crdito de seus sditos.
Acontece, porm, que o Estado descura do que lhe imputado e, ao
invs de manter a ordem e proteger seus habitantes, utiliza o poder que detm, para
fins ilcitos, reprimindo atividades e o desenvolvimento cultural e econmico de seus
cidados.
O Estado deve orientar e dirigir de maneira educativa os seus
cidados. No campo tributrio, por exemplo, deve criar incentivos fiscais, normas
indutoras de conduta, desejvel para a erradicao ou reduo da pobreza ou mesmo
supresso das desigualdades sociais e regionais.
Observe-se que h, hoje, uma nica fonte soberana: o Estado.
Entretanto, durante a monarquia, mantiveram-se poderes paralelos como a nobreza,
clero, e, mesmo, cidades. Como os poderes eram hereditrios, continuaram, apesar
345
ZIPPELIUS, REINHOLD, op. cit. p. 92.

164
do poder do rei. Isso ocorreu mediante a concesso de imunidades pelos monarcas. O

prncipe e estes estamentos tinham ambos: exrcito, tesouros, representaes
diplomticas. Eram compromissos e mais compromissos346.
JEAN BODIN considerou e, com razo, a soberania, a caracterstica
essencial do poder do Estado347. A majestade soberana era o poder de legislar
(portanto o ponto principal era o jurdico). Todos os demais direitos submetiam-se
legalidade. Esta soberania deveria ser independente e absoluta. Isto quer dizer que a
lei se impunha apesar de os sditos no consentirem nela.
O Estado manter a sua independncia perante poderes internos do
Estado. Os conflitos sociais devem submeter-se e serem decididos por uma instncia
imparcial e diversa das partes contendantes, cuja deciso ser imposta e aplicada sem
o consentimento destas348. O poder central e tem o poder decisrio supremo.
Na poca absolutista a soberania identificava-se na pessoa do
soberano. S a partir do Sculo XVIII passou o Estado, como resultado de uma
cooperao juridicamente coordenada com a diviso e independncia dos Poderes:
Legislativo, Executivo e Judicirio e, com a diviso de competncias, embora
mantendo o poder unificado, a descentralizar-se, diluindo assim, a concentrao do
poder at ento identificado numa s pessoa.
A Constituio como criadora da ordem jurdica positiva, como
criadora do Estado, da forma de sua instituio, passa a ser o centro de poder ao qual
convergem todas as demais participaes do Poder.
O Estado, embora criador da lei, submete-se Constituio, pois
dever cri-la, dentro do campo material por ela, Constituio, discriminado e
conforme o processo de sua produo, tambm por ela determinado.
o poder Constituinte o Povo quem institui a Constituio. Esta
constitui o Estado de Direito onde se destacam os rgos constitucionais de produo
346

BODIN, JEAN, (1530-1596) Lex six livres de la republique, apud Zippelius, op. cit., p. 75.
348
Ibidem, p. 76.
347

165
das leis Legislativo - da aplicao das leis Executivo - e dos julgamentos de

litgios - Judicirio.
O povo, na verdade, o titular do poder supremo. A partir de
Rousseau, o princpio democrtico imps-se, ento, como princpio fundamental, o
verdadeiro ato de legiferao constitucional: se o povo a fonte da legislao, ento
deve ser, por maioria de razo, o titular exclusivo do poder constituinte349.
A unidade do poder do Estado atual provm, pois, da origem nica e
da unidade do poder constituinte. E inconteste. No existem direitos paralelos. Se
os h sero ilcitos.
A demonstrao de legitimao tema de valorao. A Histria
demonstrou que alguns fins s podem ser atingidos com a existncia do Estado:
garantir a ordem e a paz; uma ordem justa. S com essas premissas podero os
homens conseguir o pleno desenvolvimento de suas personalidades e auxiliarem-se
mutuamente350.
A globalizao, porm, com negociaes internacionais paralelas
realizadas por agentes internacionais, tem criado srios problemas atuao dos
Estados, cujo poder se restringe aos limites territoriais. Estas empresas transnacionais
operam no mundo, sendo a sua nica finalidade o lucro. Os meios o justificam o que
ocasiona a predao de atividades lcitas por pases pobres ou em vias de
desenvolvimento que no conseguem vender seus produtos em rbita internacional.
5.1.5.
Formas de Estado: Monocracia, Aristocracia e Democracia

A forma de Estado depender da forma como se participa do poder.
Ou uma monocracia, o governo de um nico indivduo ou uma
aristocracia, o governo de vrios, ou democracia, o governo do povo, sempre de
349
350
Sieyes apud Zippelius, op. cit. p. 79.

166
acordo com a lei. Caso contrrio, ter-se-ia a tirania (no governo de um) a oligarquia
(no governo de vrios) ou uma democracia decadente.
Nas Leis de PLATO restaram apenas dois tipos de governo:
monarquia e democracia. ARISTTELES apoia-se nas tripartio das formas de
governo: monarquia, aristocracia e democracia, com forte direo tica, a utilizao
do poder tendo por fim o bem comum.
A idia de controle do poder desde que distribudo em vrias mos
provm da antigidade. Procura-se contrabalanar as parcelas de poder de forma a
que no se permita que uma prepondere sobre as demais.
Em Roma, CCERO, in De republica, obra dedicada ao Estado,
empenhou-se profundamente no estudo de uma constituio mista. Criticou o
governo de um s indivduo pela conseqente falta de liberdade de todos os outros de
se manifestarem e decidirem as proposies polticas. A submisso total, seja o
governante um ttere cruel ou uma pessoa compreensiva e complacente. Segundo
Ccero para os povos, a nica diferena , ou serem servos de um senhor afvel ou de
um senhor cruel, mas servos s-lo-o de qualquer dos modos (I 50)351.
Por outro lado, na aristocracia, no h tambm participao das
massas no governo. Se os governantes formarem uma elite capaz e tica, poder-se-ia
concordar com ela. Mas se o governante se encontrasse ali por acaso, neste caso
sobreviver o fracasso to rapidamente como num navio, cujo leme seja entregue a
um capito sorteado de entre os passageiros (I 51)352.
J a liberdade de todos poderia encontrar-se na democracia. Mas,
mesmo a, impossvel todos se manifestarem com igualdade.
A verdade que formas puras, tais como as descrevemos, so fceis
de degenerar. Eis o porque de, j em sua poca, CCERO recomendar uma forma
ecltica, combinando as trs formas (I 45). A Constituio de Roma antiga tinha esta
forma: os cnsules constituam o elemento monrquico, o Senado, o aristocrtico e
351
352
Apud Reinhold Zippelius, op. cit. p. 207.

Ibidem, p. 208.
167
os comcios, o democrtico. Este era um fator de equilbrio o que poderia indicar

uma certa perenidade353.
Esta idia foi retomada por SO TOMS
DE
AQUINO na Suma
Teolgica. O mesmo com Maquiavel. A unio, num mesmo Estado, da monarquia,

aristocracia e democracia possibilitaria que esses, vigiando-se mutuamente,
tornassem o Estado mais estvel.
5.1.6.
Tipos de Estado: Estado Totalitrio e Estado Liberal
5.1.6.1.
Estado Totalitrio
O Estado Totalitrio tem por objeto abarcar e dar forma a toda a vida
da comunidade. Diverge este entendimento do Estado autoritrio, autocrtico. Na

realidade, porm, pode ocorrer de as trs caractersticas virem a conviver. Autoritrio
porque no se submete maioria democrtica. Autocrtico: domnio por autoridade
prpria.
Contrape-se ao sentido de Estado Liberal.
Totalitarismo (embora existente em algumas naes do mundo antigo)
tem a conotao atual, desenvolvida a partir da 1a Grande Guerra Mundial. Seu
significado: interferncia em todos os sentidos da vida como o stalinismo na Rssia,
o nazismo na Alemanha e o fascismo na Itlia. Exige-se, no s obedincia lei, mas
convico pessoal de que o sistema o melhor e no falha. Esta a autocracia
nascida na ditadura do partido bolchevista e fascismo. Na Rssia produto da
Revoluo Socialista sendo sua base intelectual a teoria marxista da luta de classes e
da ditadura do proletariado. O fascismo foi a ditadura de um partido de classe mdia
na Itlia. O lder do partido tambm o chefe do Estado. o Estado unipartidrio.
Todas as liberdades polticas de expresso e as de impressa so completamente
suprimidas354.
353

KELSEN, HANS, in Teoria Geral do Direito e do Estado, Martins Fontes, So Paulo, 2000, pp.
430-431.
354

5.1.6.2.
168
Estado Liberal
Antes de tratarmos propriamente do Estado Liberal necessrio
distinguir: conceito de liberdade, do liberalismo, e conceito democrtico de

liberdade. O primeiro refere-se a liberdade do status negativus, o espao de liberdade
de atuao individual em face do Estado. O conceito democrtico de liberdade, por
sua vez, a liberdade do status activus, a liberdade de participar da vontade comum.
Isto no quer dizer que a maioria democrtica aja deliberada e independentemente.
Ela pode, sim, exercer uma tirania muito especial355.
Fruto do iluminismo do Sc. XVIII o deu preeminncia autonomia
moral do indivduo e teoria do liberalismo econmico que no admitia interferncia
na iniciativa privada que, defendendo adequadamente os prprios interesses,
desenvolveria igualmente um equilbrio de foras na economia.
Estes dois focos colocaram limites ao estatal, dando-lhe um papel
de polcia. No poder interferir na vida de seus sditos mas deve garantir-lhes a
propriedade e segurana.
Coube ao Estado, segundo ADAM SMITH trs papis: a) proteger a
nao de ataques externos; b) garantir internamente a administrao da justia de
forma imparcial; c) manter as instituies pblicas necessrias manuteno da
ordem.
O
princpio
da
liberdade
do
exerccio
profissional
de
estabelecimento profissional foram acrescidos ao rol dos direitos fundamentais do

homem.
355
Ricardo Lobo Torres ao tratar da Teoria do status, construda por Jellinek e acrescentada por vrios
outros autores, ensina que a problemtica do relacionamento entre os direitos humanos - e suas
imunidades fiscais - e o Estado compreende o status negativus, o status positivus libertatis e o status
ativisprocessualis, mas exclui o status positivus socialis. Tratado de Direito Constitucional,
Financeiro e Tributrio, Vol. III, Os Direitos Humanos e a Tributao: Imunidades e Isonomia, Ed.
Renovar, Rio de Janeiro, 1999, pp. 69 a 72.
5.1.7.
169
O Estado Constitucional de Direito

Aps esta aproximao, para melhor entendimento do que seja o
Estado, veremos de que forma a Constituio o forma e conforma e de que modo o

Poder Legislativo, como Poder Constitudo e integrante do Estado, forma o
ordenamento jurdico no qual se insere o prprio Estado, tambm como sdito da lei.
Chegamos assim ao ponto que desejramos tendo em vista o presente trabalho,
possibilidade de conhecimento e anlise do Estado Constitucional de Direito,
especificamente da Constituio Brasileira.
Vimos que as formas de estado envolvem a participao no poder de
um s indivduo, monocracia, de um grupo de indivduos, aristocracia, ou de toda a
nao, democracia representativa.
Vimos que h dois tipos de Estado com caractersticas especficas: o
Estado Liberal e o Totalitrio. de se observar que hoje no h, com raras excees,
um Estado totalmente Liberal, ou totalmente Totalitrio.
A histria recente retrata um mundo globalizado onde os Estados
esto eivados de pluralismo em todos os sentidos, especificamente o pluralismo
econmico, interno e externo.
O grande desafio que se coloca o da liberdade. Como limitar a
liberdade de cada um, em funo de uma vida comunitria. E, como limitar a atuao
do Estado, prevenindo a expanso totalitria do poder, quer seja uma monarquia
absolutista, quer seja uma democracia representativa. Sim, porque em ambas, podese chegar tirania do Estado em relao ao seus sditos.
A grande conquista foram os princpios, normas carregadas de valor,
vigas fundantes do Estado Democrtico de Direito caracterizadores dos direitos
fundamentais do homem: vida, liberdade, propriedade e legalidade: ningum
obrigado a fazer ou deixar de fazer algo, seno em virtude da lei, norma geral e
abstrata, imparcial, para todos, que so iguais perante a lei.
O Estado no pode interferir no domnio dos direitos individuais. Este
campo o territrio de defesa dos cidados, o status negativus da liberdade. Por
170
outro lado, o cidado tem o status activus, a liberdade de votar e escolher os seus
representantes. A participao efetiva na vontade poltica da sociedade, os direitos de
participao consistem, no conceito de liberdade que surgiu com ROUSSEAU, O status
activus.
Procurar-se-, neste Captulo, alm de objetivar a teoria da
constituio,
equilibradamente
objetivar
prpria
Constituio
Positiva,
reconhecendo a sua fora normativa. A integrao no seu corpo de leis, dos

princpios fundamentais da justia que tornaro o direito, um Direito Justo.
Ensinar o Direito Constitucional um ato de cultura e de
humanismo diz J.J. GOMES CANOTILHO, a propsito do seu Direito Constitucional
ao afirmar no se tratar de um manual, nem de um Tratado356.
O direito constitucional um inter texto aberto. Deve muito a
experincias constitucionais, nacionais e estrangeiras; no seu esprito transporta
idias de filsofos, pensadores e polticos; os seus mitos pressupem as
profundidades dos arqutipos enraizados dos povos; a sua gravitao , agora, no
um singular movimento de rotao em torno de si prprio, mas um amplo gesto de
translao perante outras galxias do saber humano357.
O
Direito
Constitucional
ps-moderno
um
direito
ps
intervencionismo.
Os direitos fundamentais continuaro a ser o norte e o veio essencial
legitimao da constituio e do poder poltico358.
A Constituio um pacto fundador, documento escrito de ordenao
sistemtica e racional da comunidade poltica, esta, como campo das decises
obrigatrias, dotadas de autoritas e de potestas. O termo poltico est sempre
ligado deciso e poder, pois o poltico toda relao de domnio de homens
356
CANOTILHO, J.J. GOMES in Direito Constitucional, 5a edio, Livraria Almedina, Coimbra,

1991.
357
CANOTILHO, J.J. GOMES in Direito Constitucional, 5a edio, Livraria Almedina, Coimbra,
1991, p. 1.
358
Ibidem, p. 3
171
sobre homens, suportado por meio de violncia legtima (MAX WEBER)359. E, mais
o poltico reconduz-se as decises colectivizadas soberanas, coercitivamente
sancionveis (G. SARTORI)360.
Segundo ZIPPELIUS o poltico transporta sempre dois componentes:
um componente fctico e um componente normativo.
Ainda, segundo Luhmann, o sistema poltico organiza-se segundo um
cdigo binrio que lhe permite, por um lado, diferenciar-se do meio ambiente e auto
reproduzir-se, e, por outro lado, estar aberto s contingncias dos subsistemas que o
circundam361.
Pode-se concluir que o sistema poltico um sistema de interaes
mltiplas, influenciado pelo mundo circundante, consistindo um sistema aberto,
apropriado s adaptaes necessrias ao mundo dinmico que o cerca.
O Estado Constitucional de Direito cria o Estado e explicitamente (ou
implicitamente) enumera os direitos fundamentais do homem que permitir ao
cidado posicionar-se em face do poder de Estado, pleiteando direitos.
O Estado Contemporneo um Estado de Direito

O Estado Contemporneo um Estado Constitucional de Direito e
Democrtico. Uma lei fundamental escrita, conforma o Estado, de um lado, e os
direitos fundamentais do homem, de outro. O Estado ali est, como ordem central
organizacional, como centro produtor de normas: Poder Legislativo; centro de
direo e aplicao destas normas: Poder Executivo; centro de jurisdio, de
resoluo de litgios, de forma eficaz e imparcial: Poder Judicirio. O Estado no
sentido moderno exige uma organizao administrativa prpria, um organismo
burocrtico. O centro do poder se realiza atravs de delegao de parcelas de poder a
rgos formadores da administrao descentralizada na organizao burocrtica.
359
Ibidem Max Weber, por J.J. Gomes Canotilho, op. cit. p. 32.
Ibidem G. Sartori, por J.J. Gomes Canotilho, op. cit. p. 32.
361
apud J.J. Gomes Canotilho, op. cit. p. 48.
360

172
O Estado existe para servir o cidado. No o contrrio.

A idia de sistema impregna a idia de Constituio. Isto porque a
Constituio a normatizao das relaes sociais existentes no mundo ftico, entre
os cidados e entre estes e o Estado. H, pois, necessidade de este Instrumento
Jurdico Fundamental revelar uma sistematizao das matrias, da forma mais
perfeita possvel.
A concepo de ordenamento jurdico como sistema constncia
com o aparecimento do Estado Moderno e o desenvolvimento do capitalismo362.
Com efeito, o direito sistema, conjunto ordenado de elementos que
tem por finalidade realizar a justia, igualdade e segurana. um organismo criado
pelo homem, informado pelo princpio da imputao.
TRCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR ao discorrer sobre sistema fala de
repertrio e estrutura. Repertrio o conjunto de elementos que integram um
determinado sistema; estrutura o conjunto de regras de relacionamento entre os
elementos componentes do sistema. Ambos (repertrio e estrutura) integram o
sistema que deles se compe.363 O sistema aparece como objeto formado de pores
que se vinculam debaixo de um princpio unitrio ou como a composio de partes
orientadas por um vetor comum.364
JUAN MANOEL TERN sintetiza: Sistema es un conjunto ordenado de
elementos segn um punto de vista unitario.365
PAULO DE BARROS CARVALHO chama a ateno para a existncia de
dois sistemas: o sistema do Direito Posto e o sistema da Cincia do Direito. So dois
corpos de linguagem. No Direito Posto, plexo de enunciados prescritivos, as normas
esto dispostas em estruturas hierarquizadas. Uma norma encontra fundamento em
362
FERRAZ JUNIOR, TRCIO SAMPAIO in Introduo ao Estudo do Direito, Editora Atlas, So

Paulo, 1995, p. 167.
363
Ibidem, p.
364
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in Curso de Direito Tributrio, Ed. Saraiva, So Paulo,
2002, p. 128.
365
TERN, JUAN MANOEL in Filosofa del Derecho, Editorial Porrua S.A., Mxico, 1980, p. 146
(apud Jos Arthur Lima Gonalves, op. cit., p. 41.
173
outra norma, at chegar-se a norma fundamental. J o sistema da Cincia do Direito

descritivo do Direito Posto, anotando que a relao de causa e efeito, o liame entre o
fato jurdico e seus efeitos obedece ao princpio da imputao.366
GERADO ATALIBA, a propsito da Constituio, diz que a cincia do
direito ensina que as constituies nacionais formam sistemas, ou seja, conjunto
ordenado e sistemtico de normas, construdo em torno de princpios coerentes e
harmnicos, em funo de objetivos socialmente consagrados.367
Observe-se que no sistema normativo, as normas jurdicas, elementos
integradores, mantm funes em subordinao (hierarquia) e coordenao, de modo
harmnico, sempre guiados e informados pelos princpios.
Os sistemas constitucionais constroem o Estado, discriminam os
rgos do Poder, definindo sua competncia e disciplinam as relaes entre o Estado
e os indivduos.
neste sistema mais amplo que se abriga o Sistema Constitucional
Tributrio em coordenao com o maior, mas mais especfico, criando competncias
e as formas de seu exerccio (em considerao ao regime federativo do Estado),
ainda, discriminando os tributos, etc. No resta a menor dvida que a autonomia
poltica s vingar se houver autonomia financeira.
No h como ignorar a rigidez do Sistema Constitucional brasileiro,
especificadamente do seu subsistema que vai atingir os direitos do cidado, na sua
liberdade e propriedade, exigindo parte de sua riqueza para suportar os gastos do
Estado e, assim, redistribuir bem estar social, traduzido em sade, educao,
organizao, oferecendo condies de trabalho estvel e saudvel.
A liberdade do legislador ordinrio existir mas na medida dos
quadrantes fixados na Constituio.
366
CARVALHO, PAULO DE BARROS in Curso de Direito Tributrio, Editora Saraiva, 14

edio, So Paulo, 2002, pp. 102 e segs. e 132 e segs.
367
ATALIBA, GERALDO in Sistema Constitucional Tributrio, p. 3.
174
Decorre da rigidez constitucional que, por sua vez, decorre do Sistema

Federativo que adotou a impossibilidade de bitributao jurdica. No h lugar para,
no regime da Constituio de 1946 se reconhecer como juridicamente vlidos dois
impostos com o mesmo fato gerador.
Porque relevantssimo salientar a
Constituio no procedeu a simples enumerao de nomina juris quando, nos arts.

15, 19 e 29, fixou as competncias tributrias. Pelo contrrio, atribuiu a cada
entidade poltica um fato gerador distinto e identificvel s consigo mesmo... Esse o
objetivo inconstratvel alcanado, dada a perfeio tcnica das frmulas jurdicas
empregadas pelo constituinte de 1946368.
Mas, nem sempre foi assim. A sistematizao do Direito resultado
do desenvolvimento do conceito de Estado.
O absolutismo da monarquia, fundado na teologia jus naturalista, de
um poder divino, representado pelo monarca, e os privilgios da nobreza haviam
cado por terra com a Revoluo Francesa. A queda da Bastilha simbolizava, por
conseguinte, o fim imediato de uma era, o colapso da velha ordem moral e social
erguida sobre a injustia, a desigualdade e o privilgio, debaixo da gide do
absolutismo; simbolizava tambm o comeo da redeno das classes sociais em
termos de emancipao poltica e civil, bem como o momento em que a Burguesia,
sentindo-se oprimida, desfaz os laos de submisso pacfica ao monarca absoluto e se
inclina ao elemento popular numa aliana selada com as armas e o pensamento da
revoluo; simboliza, por derradeiro, a ocasio nica em que nasce o poder do povo
e da Nao em sua legitimidade incontrastvel369.
Para tanto foi necessria a conscientizao e a liberao interior do
povo o que s pde ocorrer com o aparecimento do Esprito das Leis de
Montesquieu que, com a Diviso dos Poderes, faz a primeira quebra do Poder, at
ento concentrado numa nica pessoa e, do Contrato Social de ROUSSEAU que fala
do estado da natureza do homem e da necessidade de firmar um contrato social para
a unio, harmonia e desenvolvimento.
368
369
ATALIBA, GERALDO op. cit., p. 26.

BONAVIDES, PAULO in Teoria do Estado, 5a edio, Malheiros Editores, SP, 2004, p. 36.
175
Afirma BONAVIDES que o fundamento filosfico da nova concepo

apoia-se tambm no direito natural mas j deslocado da divindade para o homem,
articulado com a razo370.
O Estado Moderno o resultado da passagem do Estado Absoluto
para o Estado Constitucional.
o governo absoluto da lei.
Pode-se, analisando o Estado Constitucional distingu-lo em 3
vertentes: 1) Estado Constitucional da Separao dos Poderes (Estado Liberal); 2)
Estado Constitucional dos Direitos Fundamentais (Estado Social) e 3) Estado
Constitucional da Democracia Participativa (Estado Democrtico Participante)371.
5.1.7.1.
Estado Constitucional da Separao de Poderes

Foram os Estados que surgiram aps a Revoluo da Independncia
Americana (1776) e Revoluo Francesa (1789) que consagraram a frmula da

diviso de Poderes, quebrando o poder de uma s autoridade que caa
constantemente no arbtrio.
Acresa-lhe a Declarao dos Direitos do Homem, inspirada nos
ensinamentos dos lderes da liberdade (LOCKE, MONTESQUIEU, ROUSSEAU,
CONSTANT) e que foi o fundamento dos Constituintes de 1791 e 1793. a garantia
dos direitos individuais, civis e polticos.
Assim a Separao de Poderes integrou a Declarao de Direitos, pois
no h justia, nem Direito onde a autoridade governa como quer e no se sujeita a
limites372.
Toda sociedade, em que no se assegura a garantia dos direitos, nem
se determina a separao de Poderes, no tem Constituio.
370
Ibidem, p. 36.
Ibidem, p. 37.
372
Ibidem, p. 39.
371

176
o tempo do Estado Liberal, autntico enquanto permaneceu fiel s

estruturas existentes em seu nascedouro.
5.1.7.2.
O Estado Constitucional dos Direitos Fundamentais

Neste, a preocupao j no mais com a liberdade, mas com a
justia, como valor social.

Os direitos de justia abrangem os direitos sociais e os direitos ao
desenvolvimento373. O binmio justia/liberdade torna-se, de imediato, o pedestal
do Estado Constitucional dos direitos fundamentais374
o Estado Social.
A legalidade que imperava e estava aliada legitimidade, de forma
conjunta enquanto perdurou o Estado Liberal, desassocia-se desta e, pior, fica
subordinada a uma legitimidade. Quando se inaugurou, porm, a nova idade
constitucional dos direitos sociais, como direitos de 2a gerao, a legitimidade e
no a lei se fez paradigma dos Estatutos Fundamentais375.
A legitimidade se refere aos princpios; a legalidade, s normas de
conduta. As leis passam a ter eficcia se conformes aos direitos fundamentais. Era a
Supremacia da legitimidade sobre a legalidade, da Constituio sobre os Cdigos e
Leis; dos princpios sobre as normas376.
So, pois, os direitos fundamentais a base da legitimidade do Estado.
Quando foram inseridos na Constituio, como direitos fundamentais,
tornaram-se os princpios vetores do ordenamento jurdico, impregnando-o de tal
forma que, s se tornam vlidas as normas jurdicas que estiverem consonantes com
os princpios que as informam.
373
Ibidem, p. 42.
Ibidem, p. 42.
375
Ibidem, p. 44.
376
Ibidem, p. 45.
374

5.1.7.3.
177
O Estado Constitucional da Democracia Participativa

O Direito dos Povos e das Naes, direito coletivo, (homem no plural)
direito ao meio ambiente, ao patrimnio comum da humanidade e o direito ao

desenvolvimento.
J a titularidade dos direitos individuais e sociais a de um s.
O direito democracia participativa toma vulto, como direito
fundamental. A sua introduo nas Constituies, faz-se, pois, essencial e necessria.
A soberania constitucional nada mais do que a representatividade, a
vontade popular, expressa na Lei Fundamental, a Constituio. S o Poder
Constituinte pode legitimar o Estado de Direito.
Os princpios criam o Estado de Direito; so constituintes. Tm voz
ativa. J as leis so criadas, conforme o Estado criado e o Poder Legislativo. So
estatudas. Representam a voz passiva.
O princpio tambm norma e, norma constitucional. Difere das
demais porque norma carregada de valor.
O Sistema Jurdico o conjunto de normas jurdicas, repertrio
disposto racionalmente (e no catico), constitudo dos princpios (de forte cunho
axiolgico), de normas de estrutura (que indicam o procedimento para a criao de
outras normas) e normas ordinrias (veiculadas pelo Poder Legislativo).
Os princpios so sempre normas. Embora nasam no mesmo timo
que as demais normas constitucionais, na verdade devem impregnar todas as demais
na prpria Constituio e, as normas veiculadas pelo Poder Legislativo, sendo o seu
fundamento e o seu alicerce.
Da a forma de governo dever ser, necessariamente, a republicana.
Esta deve prevalecer sob pena de estar-se em face de uma ditadura constitucional. A
Ditadura Branca representada pela absoro do poder pelo Poder Executivo, com a
suplantao do Poder Legislativo e do Judicirio, relegados a uma funo secundria
178
e submissa, a fonte do arbtrio que leva aos desmandos e ao exerccio catico e

desautorizado.
A soberania vem do povo e para ele se volta.
5.2.
Constituio
A Constituio a lei bsica de uma nao, expresso primria da
vontade coletiva organizando-se juridicamente no Estado377. O poder constituinte,

manifestao mais alta dessa vontade constri a estrutura geral do Estado, organiza
os poderes pblicos e define os direitos fundamentais do indivduo.378
O Estado realizar os seus fins mediante as trs funes em que se
reparte a sua atividade: a legislativa, na criao das normas integrantes do direito
positivo, a executiva e a judiciria. As ltimas prendem-se tarefa de aplicao do
direito: administrar: aplicar a lei de ofcio e julgar, aplicar a lei contenciosamente.379
Quase todas as organizaes polticas adotaram a tripartio dos poderes,
classificao das funes do Estado, feita magistralmente por MONTESQUIEU. Com
efeito, a Histria demonstrou a sua utilidade, imprescindvel no s para
esquematizar funes diversas do poder, como impedir que o poder se concentrasse
na mo de um ou de poucos.
5.2.1.
Conceito de Constituio
O conceito de Constituio universal. A histria mostra que todas as
sociedades minimamente organizadas politicamente tiveram normas fundamentais

expressivas de contedo social.
Na Grcia, fala ARISTTELES da politeia que trata da totalidade da
estrutura social da comunidade. A Constituio refletia a organizao desta
sociedade. A Constituio do Estado tem por objeto a organizao das
377
FAGUNDES, M. SEABRA in O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judicirio,

Forense, Rio de Janeiro, 4. edio, 1967, p. 15.
378
Ibidem, p. 15.
379
Ibidem, p. 16.
179
magistraturas, a distribuio dos poderes, as atribuies da soberania, numa palavra,

a determinao do fim especial de cada associao poltica380.
J em Roma a Constituio significava a organizao jurdica do
povo. Populus, neste sentido representa a prpria cidade, tendo j uma conotao
jurdicopoltica.
O sentido de Constituio como lex fundamentalis, como lei
limitativa dos poderes dos soberanos nasce na Idade Mdia, mais propriamente na
Frana onde se distinguiam as lois de royaume das lois du roi (Sc. VI)381. Eram
as leis da terra e de direito natural, que o rei deveria respeitar. Chamam-se leis
fundamentais por tratarem da constituio do reino e, por isto mesmo, serem
consideradas superiores.
A idia atual de Constituio como ordenao sistemtica e racional
da comunidade poltica, mediante um documento escrito, surgiu no Sc. XVIII, com
o movimento constitucional, como conseqncia da concepo de liberdade,
igualdade e fraternidade que deveria inspirar a Constituio do Estado e que foi o
fundamento das Revolues Americana e Francesa. No se esquea, porm, que os
prenncios do reconhecimento de direitos e liberdades civis aconteceram na
Inglaterra, em 1.215, quando os nobres exigiram de Joo sem Terra, a Magna Carta.
Esta veio justamente a tratar da forma de tributao: nenhum tributo poderia ser
cobrado se no estivesse institucionalizado por lei. Outros fatos ocorreram neste
perodo que constatam a origem do reconhecimento de direitos humanos que se
desenvolvendo no tempo, culminaram com a Revoluo Francesa.
5.2.2.
A Constituio Escrita: Material e Formal

A Constituio Escrita, nos pases de tradio e origem romana, onde
prevalecem as leis escritas e o direito codificado, parece ser um motivo de segurana

jurdica.
380
381
ARISTTELES, Poltica, 1905, p. 293, apud de J.J. M Canotilho, op. cit. p. 60.
CANOTILHO, J.J. M op. cit. p. 61.
180
Ao contrrio da plasticidade das Constituies flexveis, estabelece

critrios rgidos para sua alterao, diversos daqueles exigidos para alterao de
normas pela legislao ordinria.
As Constituies no escritas existem nos pases de direito
consuetudinrio.
Com razo, a publicidade, a racionalidade, a rigidez que se inferem de
um documento escrito, onde se espelha o contedo e plenitude das relaes sociais
existentes na comunidade e na nao, parecem proporcionar a to almejada justia e
segurana jurdica. A forma, com que se cria e se conforma o Estado de Direito e,
ainda e principalmente, se expressam os direitos e garantias fundamentais dos
cidados, permitem a razo de sua defesa, em face do poder do Estado, oferecendo a
to almejada possibilidade de realizao de justia e segurana jurdica.
As constituies sob o seu aspecto formal, emanam do poder
constituinte, uma Assemblia. Este poder democraticamente escolhido e indicado
pelo povo e produzir a Constituio em estrita obedincia a um procedimento
previamente determinado. O Poder Constituinte tem de ser um Poder Legtimo para
poder dar legitimidade e fundamento Constituio. Sob este ponto de vista, so
constitucionais as normas criadas por fontes constitucionais e as leis constitucionais
de reviso.
A finalidade primordial da Constituio normativa: a positivao de
normas constitucionais, como resultado do poder de deciso, normas impositivas e
que passam imediatamente a ter eficcia refletindo em todas as direes do
ordenamento jurdico como um todo.
Sob o aspecto material so todas as normas que conformam o Estado,
dando-lhe estrutura e maleabilidade, juntamente com normas dirigidas sociedade,
bem como todos os princpios, normas princpios que se implantam na
Constituio e, consequentemente no ordenamento jurdico, como valores que devem
impregnar cada norma jurdica posta no sistema. Aqui se considera prima facie o
contedo da norma: seriam as normas constituintes do Estado e os direitos
fundamentais, liberdades e garantias.
181
No h, porm, um consenso quanto ao que seja matria

constitucional. Assim, qualquer matria inserta na norma bsica ser constitucional,
ao menos por ter sido considerada de tal valor que, o poder constituinte para
resguard-la, ali a incluiu.
CANOTILHO traz um rol de matrias constitucionais, tratadas em leis
ordinrias: Lei sobre Partidos Polticos, Lei sobre Direito de Oposio Democrtica e
Lei de Crimes de Responsabilidade Poltica dos Titulares dos cargos polticos382
dentre outras.
Parece-nos que estes exemplos so na verdade a complementao
material das normas contidas na Constituio sobre o princpio republicano e que,
justamente, vm tratar das liberdades polticas, da eleio dos representantes do povo
no processo democrtico, inscritos nos partidos polticos, e de sua responsabilidade
criminal.
Com relao responsabilidade poltica dos titulares dos cargos
polticos, a lei portuguesa que trata da matria, nada mais faz do que prever as
conseqncias da utilizao ilcita de parcela de poder poltico, traduzido nas
competncias constitucionais.
A toda a liberdade, corresponde responsabilidade. Se a Constituio
faz a repartio de competncias e comete a um ente pblico, sejam as pessoas
jurdicas de Direito Pblico Interno, no Brasil: Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, sejam rgos descentralizados da administrao indireta, como
autarquias, sejam empresas pblicas, sejam representantes dos Poderes Legislativo,
Executivo e Judicirio, esses sero responsveis pelo direcionamento e trato dado
matria que a Constituio lhes incumbiu.
Entretanto, nada acontece a estes titulares de cargos polticos no
Brasil. Um Governador pode tratar, em Decreto, de matria reservada Lei.
Ministrios e Secretarias Pblicas publicam normas que s deveriam ser matria de
Lei. Normas regulamentares de Departamentos da Secretaria do Meio Ambiente
382
Respectivamente: DL 595/74, Lei 59/77, Lei 34/87; op. cit. p. 70.

182
criam e cobram impostos sob o manto disfarado de taxas. Levada a matria ao

Judicirio, se este concluir pela sua inconstitucionalidade, deixaro de ser aplicadas.
Entretanto nada acontece com quem as criou.
Estas matrias so, sim, matrias constitucionais, embora estejam
sendo tratadas por leis complementares Constituio, ou leis ordinrias. Tanto so
constitucionais que, quando a sua materialidade levada anlise da Corte
Constitucional, o Supremo Tribunal Federal, este, ou decide que a matria
constitucional ou que inconstitucional.
5.2.3.
Estrutura Constitucional de acordo com o Modelo do Estado
Liberal, Social ou Socialista

A Constituio ser estruturada tendo em vista o tipo de Estado que
vai criar: Liberal, Social ou Socialista.
Abrimos um parntesis para dizer que o Estado Totalitrio, como
ditadura de uma classe, no ser objeto de uma Constituio, dada a grandeza e
compreenso dessa, que abriga no s a conformao do Estado, mas tambm e,
principalmente, os princpios vetores, consubstanciadores dos direitos fundamentais
do homem, liberdades civis e garantias. A Constituio surgiu exatamente aps a
concepo de um Estado onde as liberdades dos indivduos se fizeram reconhecidas:
liberdade, igualdade e fraternidade, contrapostos ao poder monocrtico do rei, na
sangrenta Revoluo Francesa e no movimento de independncia nos Estados
Unidos da Amrica.
Assim Constituio e Regime do Estado Totalitrio so termos
contraditrios pois a Constituio criada por um poder constituinte legitimamente
eleito pelo povo para represent-lo.
J discorremos sobre as formas de Estado, ou seja, de como se
participa do poder, sendo elas, as Monocracias (Governo de um s) Aristocracias
(Governo de uma elite) e Democracia (o Governo de todos, representado pelo povo).
Estas poderiam degenerar-se, dando como resultado: a Tirania, a Oligarquia ou uma
183
Democracia decadente. Todas as formas puras de Estado tm a tendncia de

degenerar.
Lembramos que no h, na contemporaneidade, com raras excees,
um Estado totalmente liberal, social ou socialista. Cada tipo estar colorido com as
tintas de outros.
Da mesma forma, adotado um modelo do passado, no haveria um
Estado totalmente monocrtico ou aristocrtico ou democrtico. Poderia haver, como
h, as monarquias na Europa, mas como Monarquias Representativas, com o
Congresso representando o povo.
Entendemos que as lies da Histria foram aprendidas e que no h
classe, muito menos um s governante, que se sustente no Poder, sem, ao menos, ouvir as
outras classes. O homem est cansado de ser servo e s admite obedecer a lei.
CCERO j dizia: somos servos da lei a fim de que possamos ser
livres.
De
qualquer
forma
assinalaremos,
apoiados
na
lio
de
CANOTILHO, os critrios utilizados pelas Constituies, que nos permitiro,

cotejados com o texto constitucional, entender que tipo de Estado aquela
Constituio criou.
1o) Constituio do Estado Liberal:383
1) Objeto: o Estado
2) Caractersticas do Estado:
a) princpio da subsidiariedade: o Estado s intervir se for
necessrio, porque a sociedade no conseguiu resolver seus
problemas;
b) princpio do estado mnimo: reduo ao mnimo de
atividades do Estado, com a conseqente reduo de despesas;
383
CANOTILHO, op. cit., p. 76 a 79.

184
c) princpio da neutralidade: o Estado no intervm no domnio

econmico;
3) Telos: racionalizao e limite do poder;
4) Estrutura da Constituio: negativa quando impe limites
atuao estatal; os direitos fundamentais funcionam como direitos
de defesa (direitos negativos);
5) a verdade da forma constitucional liberal tem de procurar-se no
texto (expresso) e no contexto (oculto) estrutura econmica do
modelo burgus: autonomia privada, economia de mercado.
2o) Constituio do Estado de Direito Social:
1) Objeto: o Estado e a Sociedade (constituio social)
a) princpio do compromisso conformador ou constitutivo:
cabe ao Estado intervir na sociedade para melhor assegurar as
formas de existncia social;
b) princpio da democratizao: intervenes de carter
econmico e social tendentes a alcanar o princpio da
igualdade;
c) princpio do Estado de direito formal: limitadores das
medidas intervencionistas (liberdade);
3) telos: conciliao do esquema de limites, oriundos do Estado
liberal, com as exigncias da socialidade e democracia;
4) estrutura da constituio: positiva: conforma a sociedade atravs
de imposio de fins e tarefas aos poderes pblicos: direitos
fundamentais (negativos) e direitos positivos de participao e de
prestaes atravs do Estado;

185
5) a verdade da forma constitucional democrtico-social deve

procurar-se no texto e contexto descodificados; transparncia dos
objetivos sociais e econmicos, sem destruio das estruturas
econmicas capitalistas.
3.) Constituio do Estado Socialista:

1) Objeto: o Estado e a Sociedade
a) carter classista;
b) princpio do estado mximo: exige o controle da propriedade
pelos poderes pblicos e dos principais meios de produo;
c) princpio da no neutralidade: Estado impe-se as tarefas de
transformao econmica, social e cultural.
3) telos: conformao socialista do poder do Estado e a definio
programtica de suas tarefas;
4) estrutura da constituio: positiva: estabelece e conforma o
aparelho do Estado, ao qual se confiam as tarefas transformadoras
da sociedade; direitos positivos de natureza econmica, social e
cultural;
5)
verdade
da
forma
constitucional
socialista,
revela,
expressamente, a estratgia da constituio: texto ideologicamente

identificado e programado para conquistas revolucionrias.
Observamos que, comparando os trs tipos de Constituio, podemos

verificar que enquanto a conformao do Estado, sai de um papel mnimo no Estado
Liberal, chegando a um papel mximo no Estado Socialista, os direitos fundamentais
saem de um papel mximo do Estado Liberal, chegando a um papel insignificante no
Estado Socialista.

186
A balana sempre pender para um lado. De qualquer forma h a

liberdade negativa (os direitos fundamentais como defesa do cidado em face do
Estado) e a liberdade positiva (participao efetiva no Estado).
O Estado de Direito esteve sempre associado s idias liberais, antitotalitrias, delimitando a ao do Estado e contrapondo ao seu poder os princpios
de proteo da pessoa humana.
A ao do Estado deve garantir a ordem e a segurana. Um Estado,
racionalmente organizado, com a diviso de poderes, uma racional partio das
competncias, onde se inclui a tributria, com funes bem marcadas, com direitos
reconhecidos e protegidos o Estado que garantir a liberdade compartilhada (no
termo de GIORGIO DEL VECCHIO).
Neste ponto, relevantssima a funo do Congresso Nacional com a
produo das leis, normas jurdicas, cujo debate deve ser feito em pblico, em
audincia pblica, para permitir a efetiva participao do povo, realizando a
verdadeira democracia.
Democracia compromisso. H de haver a discusso livre entre
maioria e minoria. O compromisso a soluo de conflito por meio de uma norma
que no se conforma inteiramente com o que quer a maioria e nem contradiz na
ntegra o que quer a minoria384.
5.2.4.
A Constituio Brasileira promulgada em 05.10.1988

A histria da constitucionalidade do Estado brasileiro, iniciou-se em
1824, com a Carta Constitucional outorgada por D. Pedro I. A Constituio

outorgada aquela autolimitadora dos poderes do Monarca. No fruto de uma
constituinte formada e convocada para este mais alto mister.
384
KELSEN, HANS in Teoria Geral do Direito e do Estado, Martins Fontes, Traduo: Luiz Carlos
Borges, So Paulo, 2000, p. 412.
187
A Repblica proclamada em 1889 convalidou-se na Constituio de

1891 que adotou o sistema presidencial e republicano de Governo e a forma
federativa de Estado.
A Constituio atual, promulgada em 05 de outubro de 1988, a
chamada Constituio Cidad, deu preeminncia aos princpios que passaram a
integrar o prprio corpo da Carta, como alicerce do ordenamento jurdico. uma
Constituio principiolgica que, alm de formul-los, trabalhou no sentido de
normar as relaes jurdicas que da adviriam.
Belo, o Prembulo da Constituio revela que o Brasil pautar-se-
pelos valores da Democracia de uma sociedade fraterna, pluralista e isenta de
preconceitos. Veja-se:
PREMBULO
Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia
Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico,
destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais,
a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a
igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade
fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social
e comprometida, na ordem interna e internacional, com a soluo
pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de Deus, a
seguinte CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO
BRASIL.
O art. 1o diz ser o Brasil uma Repblica Federativa, formada pela

unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal.
Estado Democrtico de Direito e tem como fundamento: I a
soberania; II a cidadania; III a dignidade da pessoa humana; IV os valores
sociais do trabalho e da livre iniciativa; V o pluralismo poltico.

188
Adota, como no poderia deixar de adotar, a independncia e

harmonia dos Poderes da Unio: o Legislativo, o Executivo e o Judicirio (art. 2o).
5.2.4.1.
Repblica e Federao
A Assemblia Constituinte que criou a Constituio em 1988
correspondeu vontade popular ao adotar o princpio republicano representativo e a

federao.
Repblica o regime poltico em que os exercentes de funes
polticas (executivas e legislativas) representam o povo e decidem em seu nome,
fazendo-o, com responsabilidade, eletivamente e mediante mandatos renovveis
periodicamente385.
A eletividade instrumento de representao. A peridiocidade garante
a alternncia no poder, assegurando a fidelidade dos mandatos. A responsabilidade
resulta do prprio regime republicano. Diz MICHEL TEMER: Aquele que exerce
funo poltica responde pelos seus atos. responsvel perante o povo, porque o
agente pblico est cuidando das res publica. A responsabilidade corolrio do
regime republicano.386
A repblica o princpio bsico do Direito Brasileiro. Penetra todos
os institutos e esparrama seus efeitos sobre seus mais modestos escaninhos ou
recnditos
meandros387.
Influi
na
interpretao
dos
demais
princpios
constitucionais388 que apontando para uma determinada direo constituem o alicerce

do edifcio representado pelo ordenamento jurdico na expresso de JUN
MANOEL TRAN.
Desse modo, todas as leis devem expressar comandos respeitadores
dos princpios e de seus limites.
385
ATALIBA, GERALDO in Repblica e Constituio, 2. edio atualizada por Rosolea Miranda

Folgosi, Malheiros Editores, So Paulo, 1998, p. 13.
386
TEMER, MICHEL in Elementos de Direito Constitucional, 13. edio, Malheiros Editores, So
Paulo, 1997, p. 163.
387
ATALIBA, GERALDO, op. cit. p. 32.
388
Ibidem, p. 34.
189
A Federao foi igualmente o princpio que, com o republicano,

participou de toda a histria constitucionalista do pas. Note-se, a soberania
essencialmente indivisvel389. O poder pblico se organiza em competncias que se
auxiliam e se integram, mas esta pluralidade de atribuies, que se no chocam, no
se confunde com a dualidade de soberania. Apenas o exerccio da autoridade
distribudo por uma orientao inteligente, para servir a fins de prudncia
poltica390. A soberania exclusiva do Estado Federal.
Isto significa que as Unidades Federadas no tm o direito de
nulificao e secesso. As reformas so sempre realizadas pela esfera federal. Os
Estados-membros concorrem para a reforma constitucional como rgos do prprio
Estado Federal para consecuo do governo nacional. Se a emenda for aprovada
sem o voto do Estado-membro, este ter que acat-la (no podendo nulific-la) e no
ter competncia para sair da federao391.
Mesmo no tendo este poder os Estados no se confundem com as
provncias, meras descentralizaes administrativas de um Estado Unitrio.
S existe a nacionalidade federal. O territrio dividido entre os
Estados no fere a unidade territorial da Federao.
Conclui-se que o Estado Federal um Estado descentralizado. A
Constituio distribui aos Estados-membros, parcelas de competncia.
Os Estados Federados, ou se fizeram como efeitos de uma fora
centrpeta, movimento da periferia para o centro, ou, centrfuga, movimento do
centro para a periferia. Exemplo do primeiro caso o dos Estados Unidos. As
colnias norte americanas desistiram de vrios poderes para a criao de um nico
Estado Americano. Segundo ASSIS BRASIL, citado por OSVALDO ARANHA
BANDEIRA DE MELLO, os Estados Unidos foram constitudos por integrao392.
389
BANDEIRA DE MELLO, OSVALDO ARANHA in Natureza do Estado Federal, Publicao da

Prefeitura do Municpio de So Paulo, 1948, p. 25.
390
Ibidem, p. 26.
391
Ibidem, p. 66.
392
Ibidem, p. 74.
190
Na maioria dos Estados Federados, como o Brasil, os poderes

centralizados foram deslocados para os Estados-membros. Sua constituio o foi pela
diferenciao393.
A distribuio de competncias feita na Constituio. H os poderes
exclusivos da Unio e os dos Estados; os comuns a ambos e os concorrentes.
O Sistema Constitucional Tributrio tambm organiza-se na Carta
Magna. De suma relevncia dentre as inmeras normas do sistema, so as referidas
distribuio de competncias para a criao dos tributos.
Esta relevncia assume especial referncia em relao ao objeto do
presente trabalho: fices jurdicas tributrias. Isto porque, com relao aos
impostos, as competncias so distribudas tendo por fundamento o critrio material
da hiptese da norma matriz de incidncia tributria. Este critrio tipolgico. H
um molde rgido ao qual se deve obedincia. Por exemplo: cabe Unio a criao e a
regulamentao do imposto sobre a renda de pessoa fsica e jurdica. Renda como
resultado, acrscimo patrimonial. Renda no receita, no rendimento, muito
menos qualquer tipo de entrada. Assim, se a Unio cria imposto sobre rendimento e o
chama de imposto sobre a renda, estar criando imposto no autorizado pela
Constituio, imposto que, se existisse, Unio no competeria.
Necessria a presena do Judicirio para dirimir conflitos de invaso
de competncia. Assim as Constituies prevem a competncia do Judicirio para
julgar os abusos ocorridos nesta matria.
de se notar a tendncia do aumento do Poder Federal. Os meios de
transporte e comunicao, a produo agrcola e industrial no so mais questo
regional. questo nacional. Os interesses so nacionais e hoje, at universais,
considerando o mundo globalizado.
De qualquer forma, se os Estados no tm soberania, tm autonomia,
governo prprio, a competncia de organizao prpria, das matrias que a
393
Ibidem, p. 74.
191
Constituio lhe atribuiu. Esta autodeterminao envolve poderes legislativos e

administrativos, capacidade de provimento de cargos governamentais394.
Pode-se concluir com OSVALDO ARANHA BANDEIRA DE
MELLO que: o Estado Federal um Estado descentralizado por via de Constituio
rgida; os Estados federados so coletividades que possuem autonomia administrativa
e constitucional; os Estados federados participam sempre, com maior ou menor
extenso, das deliberaes da Unio395.
O regime republicano traz em si, ncita, a responsabilidade do agente
estatal.
Sendo o Brasil uma Federao, as competncias se repartem entre as
pessoas jurdicas de Direito Pblico Interno: Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios. Sendo o Sistema Tributrio, Constitucional, na prpria Constituio,
feita a discriminao de rendas, tomando-se os fatos signos de riqueza atribuindo-os
aos mesmos entes. Estes fatos signos de riqueza so conceitos tipolgicos os tipos
descrio cerrada de fatos e que constituem o critrio material da Hiptese da
Norma Matriz de Incidncia Tributria.
No podemos pois, os representantes do povo, manipular estes tipos e
criar tributos em total dissonncia com os tipos constitucionalmente criados e
cometidos s especficas pessoas de direito pblico, sob pena de incorrer em invaso
de competncia e no vcio da inconstitucionalidade.
5.2.4.2.
Direitos fundamentais do homem

O artigo 3o refere-se a direitos sociais (a titularidade do povo, da
sociedade e da nao) quando determina a finalidade do Estado: construir uma

sociedade livre e justa; garantir o desenvolvimento nacional; erradicar a pobreza e a
marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; promover o bem de
394
395
BANDEIRA DE MELLO, OSVALDO ARANHA op. cit., p. 95 e seg.

Ibidem, p. 124.
192
todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e outras formas de
discriminao.
No artigo 5. esto os direitos e garantias fundamentais: individuais e
coletivos. Determina a igualdade de todos perante a lei, garantindo aos brasileiros e
estrangeiros o direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade.
Seguem-se LXXVII incisos onde, um a um, so descritos os direitos individuais e a
obedincia lei. O princpio da legalidade aparece soberano. So garantidos: o
direito vida, a liberdade de pensamento e culto, o direito integridade fsica, o
direito de associao, o direito ao devido processo legal informado pelos princpios
da ampla defesa e do contraditrio.
No art. 7o esto os direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de
outros que visem melhoria de sua condio social. So direitos sociais a educao,
a sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo
maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma da Constituio
(art. 6o).
No art. 14 esto previstos os direitos polticos: a soberania popular
ser exercida pelo sufrgio universal e pelo voto direto e secreto, com valor igual
para todos, e, nos termos da lei.
Verifica-se aqui o dito anteriormente: os direitos polticos alados a
garantias e direitos individuais, como fundamento do princpio da representatividade
que d legitimao aos representantes do povo, no Congresso e no Poder Executivo.
5.2.4.3.
Formao do Estado
A formao do Estado inicia-se no art. 18, organizao poltico-
administrativa da Repblica Federativa do Brasil, compreendendo a Unio, os

Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
A outorga de competncias inicia-se com as da Unio (art. 21),
privativa para legislar (art. 22), comum da Unio com os Estados, Distrito Federal e
193
Municpios (art. 23), e, concorrente para legislar com os Estados e Distrito Federal
(art. 24).
Em seguida a Constituio trata da administrao Pblica (arts. 37 a
43), da Organizao dos Poderes Legislativo (arts. 44 a 75), Executivo (arts. 76 a 91)
e do Judicirio (arts. 92 a 135).
5.2.4.4.
Concluso
Cotejemos o que acabamos de descrever da Constituio Brasileira,
com a classificao de CANOTILHO.

A Constituio Brasileira:
1. adotou o princpio da livre iniciativa (art. 1 e 170). A explorao
direta de atividade econmica pelo Estado s ser permitida
quando necessria segurana nacional, ou relevante interesse
coletivo, conforme a lei (art. 173);
2. tem como fundamento a dignidade da pessoa humana, os valores
sociais do trabalho (art. 1);
3. tem por finalidade assegurar a todos, existncia digna, conforme os
ditames da justia social (art. 170, I a IX), observados os
princpios, dentre os quais a propriedade privada (art. 5., XXII) e
a funo social da propriedade (art. 5., XXIII);
4. disciplina, com rigidez, enunciando os direitos fundamentais dos
cidados (Art. 5), sociais (Art. 7) construindo com os primeiros o
Estado de Direito, os Poderes da Repblica e seus rgos;
5. considera a relevncia de, adotados os princpios da Federao e
da Repblica, disciplinar exaustivamente o sistema tributrio em
nvel constitucional, uma vez que este representa, interferir na
atividade, propriedade e patrimnio do cidado;
6. Cabem ao Estado: Unio, Estados, Distrito Federal, uma srie de
tarefas conforme distribuio de competncias privativa, comum e
concorrente.
194
A Constituio Brasileira instituiu um Estado Democrtico de Direito,

com adoo do regime republicano, tendo por objeto o cidado, o Estado e a
Sociedade. Manteve as estruturas capitalistas. Aproxima-se da Constituio do
Estado Social, descrita na classe II do mestre CANOTILHO.
5.3.
O Sistema Constitucional Tributrio

Da Tributao e do Oramento - Ttulo VI
Espcies Tributrias, Imunidades, Competncias
Inserido na Constituio est o Sistema Tributrio Nacional.
H, de incio, a se considerar, o princpio da livre iniciativa,
fundamento do Estado Democrtico de Direito. O tributo tem de ser tratado de forma

rigorosa e manter proporcionalidade em relao atividade privada. Impostos em
demasia, criados ao arrepio da rigidez das competncias tributrias, ferem a ordem
constitucional.
Quanto sua insero na Constituio, no poderia ser de outra forma,
porque, tendo a Constituio, estabelecido o Direito de Propriedade (art. 5o) e sendo
o tributo parcela retirada compulsoriamente do particular, mediante relao jurdica
tributria ex-lege, haveria de prever, em nvel constitucional, a quem competiria crilos, conforme os signos de riqueza atribudos aos entes tributantes: Unio, Estados e
Municpios.
Teria de listar as espcies tributrias, determinar as imunidades,
normas jurdicas constitucionais de incompetncia e estabelecer toda uma hierarquia
de normas para a concretizao da tributao, a comear pelas normas
constitucionais, leis complementares e leis ordinrias.
Eis as espcies tributrias: imposto, taxa (Art. 145, I e II)
contribuies: sociais, de interveno no domnio econmico, de interesse de
categorias profissionais (art. 149), contribuio de melhoria (art. 145, III) e em
situao de anormalidade: emprstimos compulsrios (art. 148).
195
Sob o ttulo de Das limitaes ao poder de tributar, veda a instituio de

tributo que ofenda os princpios informadores do sistema tributrio, tais como:
1) princpio da legalidade art. 150, I;
2) princpio da igualdade art. 150, II e 151, I;
3) princpio da irretroatividade art. 150, III, a;
4) princpio da anterioriedade art. 150, III, b;
5) princpio da noventena art. 150, III, c;
6) princpio do no confisco art. 150, IV;
7) princpio da no interferncia por meio de tributao, do trfego de
pessoas e bens, ressalvado o pedgio art. 150 V.
Veda igualmente instituir impostos nos campos eleitos pela
Constituio para preservar os princpios considerados intangveis, tais como, valores
culturais (a imunidade do livro art. 150, VI, d); de assistncia social (a imunidade
das instituies de assistncia social art. 150, VI, c) templos de qualquer culto
(imunidade da livre escolha de culto art. 150, VI, b) e justamente nos casos em
que o particular se torna parceiro do Estado no exerccio de funes que lhe cabem.
Veda igualmente a instituio recproca de impostos sobre o
patrimnio, rendas ou servios, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios (art. 150, VI, a).
A competncia para instituir impostos encontra-se nos arts. 143: da
Unio; 154: Residuais da Unio, 155: Impostos Estaduais; 156: Impostos Municipais.
Os impostos so tributos no vinculados atividade estatal, mas sim
referenciados a uma atividade ou estado do contribuinte. O critrio material da
hiptese de incidncia tributria encontra-se j desenhada na Constituio e
determina especfica e restritivamente o fato que, com aquelas caractersticas,
quando acontecido no mundo real, implicar na existncia da relao jurdica
tributria.
A tributao inicia-se na Constituio. Assim quando esta diz, que
compete Unio instituir impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza,
196
quer com isto dizer que este imposto incide sobre o fato, auferir renda (no , nem
receita, nem rendimento); quando diz que incidir sobre a propriedade territorial
rural, quer dizer que este incidir sobre o fato de algum ser proprietrio de territrio,
que se encontre na zona rural; e assim por diante.
A Constituio traa assim o critrio material, tipificado (da o
princpio da tipicidade ou legalidade estrita) que ser respeitado pela Lei
Complementar que deles tratar, conforme art. 146, III a da Constituio e pela lei
ordinria editada pelo ente tributante, no estrito quadrante determinado pela
Constituio e j pela Lei Complementar.
Pode-se, pois, concluir que o Sistema Tributrio Nacional um
Sistema Constitucional, inteiramente desenhado em normas constitucionais que
indicam, de forma racional, o repertrio e a sua organizao em normas hierrquicas
de sobreposio e normas de coordenao.
A prpria Constituio traz no seu bojo, normas que informam as
demais. So os direitos fundamentais do homem, como indivduo e como ser social
aqueles estabelecidos desde o art. 1o at o art. 18 e que implicam no respeito do
Estado, tambm criado pela Constituio a partir do art. 19.
Estes mesmos princpios estaro reassegurados no Ttulo destinado ao
Sistema Tributrio.
de se ressaltar que o ncleo que d a personalidade do Estado
Brasileiro, no pode ser alterado sob pena de estar alterando o prprio Estado. So as
chamadas clusula ptreas, aquelas inseridas no art. 60, 4o que no admitem
deliberao de proposta de Emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e peridico;
III - a separao dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
De tudo isso, infere-se o princpio implcito da rigidez constitucional
e, por conseqncia, a rigidez do sistema tributrio neste inserido.
DA CONSTRUO DO SUBDOMNIO DO DIREITO TRIBUTRIO
CAPTULO
197
VI
DA CONSTRUO DO SUBDOMNIO
DO DIREITO TRIBUTRIO
Da Construo do Subdomnio do Direito Tributrio

A unidade do Direito Tributrio como Sistema dada pelos
princpios, normas constitucionais, carregadas de valor396.
Com efeito, so esses que conformam a personalidade do Estado de
Direito. Uns so gerais: aplicam-se a todo o ordenamento, incluindo os direitos de
natureza processual. Outros so especficos do Direito Tributrio.
Como visto, a construo do Direito Tributrio tem origem
constitucional. De maneira clara, precisa e completa, na Constituio, o Ttulo VI
Da Tributao e do Oramento e o Captulo I do Sistema Tributrio Nacional,
vm tratar dos princpios informadores do sistema como um todo, da imunidade, das
espcies tributrias e das competncias, distribuindo e atribuindo os signos de
riqueza como verdadeiros tipos, aos entes tributantes: Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios.
396
Ver Valor e Princpio, no Captulo IV, Da Construo do Direito.
6.1.
198
Dos Princpios Constitucionais Informadores desse Subdomnio

Aqui sero tratados os princpios maiores e gerais insertos no art. 5.
da Constituio, referentes aos direitos fundamentais do homem e, aqueles que os

reasseguram, dirigidos matria tributria, insertos no Art. 150 da Constituio. So
os princpios que do unidade ao sistema jurdico como um todo e, ao sistema
jurdico tributrio, em particular.
Como retro explicitado (Cap. IV) os princpios so normas jurdicas
de expressiva carga axiolgica bem como normas de posio privilegiadas que
estipulam limites objetivos. Paulo de Barros Carvalho vislumbra quatro usos
distintos dos princpios: a) como norma jurdica de posio privilegiada portadora de
valor expressivo: b) como norma de posio privilegiada que estipula limites
objetivos; c) como os valores insertos em regras jurdicas de posio privilegiada,
mas considerados independentemente das estruturas normativas; e d) como o limite
objetivo estipulado em regra de forte hierarquia tomado, porm, sem levar em conta
a estrutura da norma397.
Princpios includentes na letra a acima so: igualdade, justia,
segurana jurdica, de difcil conceituao e impossvel delimitao. Na verdade
so princpios dirigidos ao legislador, ao fazer a lei, e ao administrador e juiz ao
aplic-la.
J princpios de posio privilegiada que estipulam limites objetivos
so facilmente verificveis (letra b). O princpio da anterioridade um exemplo.
s verificar se a lei foi criada antes do final do ano para que se preveja a sua
aplicao no exerccio seguinte, sempre considerado o perodo de 90 dias. O mesmo
em relao ao princpio da legalidade: s verificar se a norma jurdica foi
introduzida no sistema pelo Poder Legislativo. O mesmo se diga, ainda, com relao
ao princpio da no-cumulatividade, que tem por finalidade expressar de modo
objetivo, a forma de cumprir o princpio da igualdade no universo do ICMS.
397
CARVALHO, PAULO DE BARROS, Curso de Direito tributrio, Ed. Saraiva, 14. edio, So
Paulo, 2002, p. 141.
6.1.1.
199
Princpio da Livre Iniciativa

Inserto no art. 1 da Constituio Brasileira o Estado Democrtico de
Direito tem, dentre outros, como fundamento:

...
IV os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa398.
...
Isto significa que a livre iniciativa expresso de liberdade, no campo

do trabalho e na ordem econmica.
A atividade econmica ser eminentemente privada. Justamente sero
os tipos de atividade privada que, por expressarem signos de riqueza, iro compor o
suporte ftico, critrio material das Normas Matrizes de Incidncia Tributria.
6.1.2.
Princpio Republicano
A Repblica um tipo de governo. Corresponde vontade da maioria.
Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou
diretamente, nos termos desta Constituio. Os homens formalmente so todos
iguais. No h diferenas entre o rico e o pobre, entre o poderoso e o humilde, no h
privilgios de nascimento. Cada cidado d o seu voto elegendo os seus
representantes. o primado da representatividade (CF. art. 1o. e par. nico).399
6.1.3.
Princpio Federativo
O Brasil uma Repblica Federativa, formada pela unio indissolvel
dos Estados e Municpios e do Distrito Federal (C.F. art. 1.).400

398
E diz o art. 170: A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social,
observados os seguintes princpios:
...
IV livre concorrncia
399
Remete-se ao Ttulo Repblica e Federao, item 5.2.4.1 do Captulo V.
400
Remete-se, igualmente, ao Ttulo Repblica e Federao, item 5.2.4.1 do Captulo V.
200
Federao forma de Estado. Significa o Estado, politicamente

descentralizado. Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios so autonmos (art.
18)401. Encontram-se no mesmo plano de igualdade como pessoas jurdicas de direito
pblico interno. Suas prerrogativas e limitaes esto previstas na Constituio. A
Unio, os Estados e o Distrito Federal tm o seu prprio Legislativo, Executivo e
Judicirio. A sua autonomia s se realizar, porm, se houver independncia
financeira. E atravs da imposio tributria que esta garantida.
O princpio da isonomia entre estas pessoas polticas que, em matria
tributria vem expresso no art. 150 - VI, letra "a", decorre do princpio federativo.
Art. 150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
...
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
...
Competncia Tributria
A discriminao de rendas, feita na prpria Constituio , tambm,
conseqncia do regime federativo.
As competncias tributrias esto rigidamente desenhadas e
distribudas na Lei Maior. A cada sujeito de direito pblico interno: Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios, dada a competncia para criar taxas e contribuio
de melhoria e impostos de acordo com a distribuio de rendas, cabendo unicamente
Unio a criao de contribuies sociais, de interesse de categorias profissionais e
de interveno no domnio econmico.
Coube Unio, competncia para criar impostos sobre importao
(II), exportao (IE), renda (IRPJ e IRPF), produtos industrializados (IPI), imposto
401
Ver Captulo V. Estado Constitucional de Direito, item 5.2.4.1 Repblica e Federao.

201
sobre operaes financeiras (IOF), dentre outros (C.F. art. 153 e incisos). Coube aos
Estados, os impostos sobre transmisso de bens imveis "causa mortis" (ITCMD) e
imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias (ICMS), dentre outros
(art. 155 e incisos). Coube aos Municpios, o imposto sobre a propriedade territorial
urbana (IPTU) e imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS), dentre outros
(C.F. art. 156 e incisos). Esta criao far-se- atravs da lei ordinria, obedecidas as
definies criadas em lei complementar, em obedincia ao art. 146, III, alnea a.
A lei ordinria apontar um fato do mundo real, fato signo de riqueza,
que, se acontecido, se juridicizar e desencadear uma relao jurdica - tributria pela qual aquele que realizou o fato e, como tal criou ou obteve determinada riqueza,
deve entregar ao Estado, em dinheiro, uma parcela desta, a fim de que este possa realizar
as tarefas que lhe so privativas na consecuo da segurana e bem estar social.
6.1.4.
Princpio da Igualdade e da Capacidade Contributiva

GERALDO ATALIBA, PAULO
DE
BARROS CARVALHO402, CELSO
ANTONIO BANDEIRA DE MELLO e RICARDO LOBO TORRES, dentre outros, assentaram

a relevncia do princpio da igualdade: o centro do regime republicano, segundo
ATALIBA.
O princpio influencia a atuao do legislador. Ao mesmo tempo,
porm, PAULO
DE
BARROS CARVALHO, aponta a dificuldade de sua demarcao.
Autores ilustres pretenderam demarc-lo, encontrando acerbas dificuldades, pois os

valores no podem ser objetivados. Essa funo de sua plasticidade, amolda-se
diferentemente aos mltiplos campos de incidncia material das regras jurdicas, o
que torna penosa a indicao precisa do seu contedo. CELSO ANTONIO BANDEIRA DE
MELLO tem importante contribuio ao estudo dos obstculos que se interpem no
caminho de um exame cientfico e aprofundado acerca desse tema.403
402
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in Curso de Direito Tributrio, Saraiva, 14 Edio, So

Paulo, 2002, p. 147.
403
BANDEIRA DE MELLO, CELSO ANTONIO, in O contedo jurdico do Princpio da
Igualdade, Editora Revista dos Tribunais, 1978.
202
O contedo do princpio da igualdade tratamento igual entre iguais e

tratamento desigual entre desiguais. No direito tributrio: iguais em capacidade
contributiva.
Diz o art. 5. da Constituio Federal.
"Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes
no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade,
segurana e propriedade".
Assim o princpio da igualdade, da isonomia, da justia aquele que

informa todo o sistema jurdico. Por este todos aqueles que se encontrem numa
mesma situao ftica devem ser tratados com igualdade.
Mais ainda quando o tema o tributo. A igualdade, no campo do
direito tributrio revela-se pelo princpio da capacidade contributiva, tal como
explcito no texto do art. 145, par. 1o.
Art. 145 - A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e
divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;
III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
Par. 1. - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e
sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados
os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

203
tambm expresso do princpio da capacidade contributiva o art. 154, I:

Art. 154 - A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio.
Assim o inciso I est proibindo Unio na sua competncia residual,

a criao e a existncia de impostos com a mesma base de clculo ou o mesmo fato
gerador e, ainda, proibindo, neste caso, o tributo cumulativo. O princpio da nocumulatividade, para os impostos sobre operao de circulao de mercadoria
expresso do princpio da capacidade contributiva. Por este evita-se a superposio
da tributao sobre a mesma base de clculo.
6.1.5.
Princpio da legalidade (geral) e da estrita legalidade (tributria)

O princpio da legalidade um vetor primordial no Estado
Brasileiro404.
Diz o art. 5., II da Constituio Federal que "Ningum ser obrigado
a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, seno em virtude de lei".
O princpio da legalidade funda-se no primado da representatividade,
no caso, do povo, de onde emana o poder legtimo. Vitria da liberdade sobre o
arbtrio o tributo que desde poca remota, foi fulcro da luta entre o poder do
soberano e a necessidade de seus sditos, adquiriu foro de legitimidade e
independncia aps a Magna Carta de Joo sem Terra em 1215 na Inglaterra. A luta,
entretanto, no terminou. Hoje mesmo nota-se a tendncia no Brasil de colocar o
contribuinte sob o jugo do Executivo que, mediante normas infralegais, volta e meia
ofende as normas ordinrias e at, constitucionais.
404
OLIVEIRA, JLIO M., in O Princpio da Legalidade e sua Aplicabilidade ao IPI e ao ICMS,

Editora Quartier Latin, So Paulo, 2006, p. 230.
204
Este princpio vem repetido no art. 150 - III, princpio da estrita

legalidade, em matria tributria. O direito tributrio tipifica fatos ou condutas que,
uma vez realizados no mundo, do ensejo formao da relao jurdica entre
cidado e Estado, obrigando o cidado a contribuir com parte de sua riqueza,
expressa monetariamente, para os cofres pblicos. Assim sendo, s a lei tributria
poder criar os critrios identificadores do tipo, sempre na esteira dos pressupostos
constitucionais, que, uma vez acontecidos, subsumir-se-iam lei criadora, dando
nascimento relao jurdica tributria.
6.1.6.
Princpio da propriedade (geral) e da proibio de tributo com
efeito de confisco (tributrio)

Diz o art. 5o. XXII e XXIV que fica assegurado o direito de
propriedade, salvo o caso de desapropriao por necessidade ou utilidade pblica ou
interesse social, mediante prvia e justa indenizao em dinheiro.
E, diz o art. 150, IV da C.F. que vedado criar tributo com efeito
confiscatrio. Assim este princpio est intimamente conectado com o princpio que
assegura o direito de propriedade.
O tributo parcela retirada dos ganhos ou patrimnio dos cidados. A
tributao no poder, porm, ser excessiva a ponto de uma s vez ou paulatinamente
destruir a propriedade.
"O direito de propriedade se concilia pois, e se subordina ao poder de
tributar, sendo mesmo esta condio daquela por quanto na ausncia do Estado, a
propriedade poderia assumir formas, as mais rudimentares, se tanto. Mas, as
restries plenitude dos direitos patrimoniais, sujeitos ao atendimento das
necessidades fsicas, no podem ser distendidas ao ponto de importar na integral
absoro da propriedade, rompendo-se o j precrio equilbrio entre os benefcios
genricos, propiciados pelo Estado, e os tributos que, em contrapartida demandaram
dos cidados ... O poder tributrio, legtimo, se desnatura no confisco, vedado,
205
quando o imposto absorva substancial parcela de propriedade ou a totalidade da

renda do indivduo ou da empresa".405
A dificuldade que se apresenta quanto a limites e graduao do
tributo, entretanto, no tem sido resolvida. Parece-nos que o princpio do no
confisco, embora se dirija ao legislador na confeco da norma, ser melhor tratado
pelo Judicirio no exame dos fatos concretos e dvidas que a ele forem levados.
6.1.7.
Princpio da irretroatividade das leis

Diz o art. 5o., XXXVI, que a lei nova no pode atingir os fatos e
relaes jurdicas definitivamente juridicizados no passado sob o imprio da lei de

ento. Ficam assegurados o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada
(Constituio Federal, art. 150, III, "a").
Com efeito, a lei vale para o presente e para o futuro. O princpio diz
respeito temporalidade das normas jurdicas, sua vigncia e eficcia. da essncia
do prprio direito positivo, pois, o Direito olha para o porvir. O Sistema jurdico
apenas o reconhece. Assim sendo a irretroatividade sinnimo de insegurana
jurdica.
VICENTE RAO prope abandonar as noes de retroatividade e
irretroatividade e fazer a distino entre retroatividade e efeito imediato da norma
jurdica. Isto porque sobre as situaes definitivamente juridicizadas, a lei nova no
tem eficcia. No h quanto a elas, o conflito de lei no tempo. O conflito surge
quando, j no domnio da lei nova continuam efeitos dos fatos juridicizados na lei
velha. Assim, a questo da retroatividade deve ser examinada caso a caso406.
405
DRIA, ANTONIO ROBERTO SAMPAIO in "Direito Constitucional Tributrio e "due process

of law", Forense, RJ, 1986, p. 195.
406
RAO, VICENTE, in "O Direito e a vida dos direitos", Vol. I, Tomo III, p. 353 e seg. e
"Compensao de Prejuzos, figura do imposto de renda, pessoa jurdica e o direito intertemporal",
nosso trabalho publicado in Direito Tributrio Atual, vol. 5, Co-edio IBDT e Editora Resenha
Tributria, SP 1995, p. 935 e seg.
6.1.8.
206
Princpio da anterioridade da lei tributria

A lei tributria s entra em vigor no exerccio seguinte em que foi
publicada a lei instituidora do tributo ou que o aumentou. Diz o art. 150, III, alneas
b e c
"Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedada Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
...
III - cobrar tributos:
...
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorrido noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto
na alnea b;
Isto significa que o tributo s pode ser cobrado no ano seguinte sua
criao pela lei. Se, porm, a lei for criada em 15 de dezembro do ano, ser
necessrio esperar 90 dias, a partir desta data, observado o disposto na letra c.
Assim, se a lei foi publicada em fevereiro do ano, esta s ser aplicada em 1 de
janeiro do ano seguinte. Se, porm, foi publicada no ltimo trimestre do ano dever
ser aplicada no ano seguinte e, aps decorridos 90 dias de sua publicao.
O princpio da anualidade, que exigia para cobrana que o tributo
estivesse inserido no Oramento anual, desapareceu, sendo substitudo pelo princpio
da anterioriedade. Basta, pois, a publicao da lei que cria ou aumenta o tributo no
exerccio anterior sua cobrana para que esta esteja em vigor no exerccio seguinte,
no qual ser cobrada, sempre observada a noventena, determinada na alnea c do
inciso III, do art. 150, conforme acima explicitado. (Esto excepcionados do
princpio da anterioridade os impostos de importao, exportao, produtos industrializados, sobre operaes de crditos ou ttulos ou valores imobilirios e impostos
extraordinrios, emprstimos compulsrios, conforme art. 150, 1o. da CF).

6.1.9.
Sobreprincpios
6.1.9.1.
Sobreprincpio da certeza do Direito
207
No se confunde a segurana jurdica com a certeza do direito. Esta

faz parte da essncia, da estrutura do direito "... rege toda e qualquer poro da
ordem jurdica". "A certeza do direito algo que se situa na prpria raiz do dever
ser, nsita ao dentico, sendo incompatvel imagin-lo sem determinao
especfica". 407
Nesse sentido tambm um sobreprincpio.
6.1.9.2.
Sobreprincpio da segurana jurdica

Todos os princpios convergem para os princpios da segurana
jurdica e da justia.
O princpio da segurana jurdica princpio maior para onde
convergem os demais, constituindo mesmo um sobreprincpio no dizer de PAULO DE
BARROS CARVALHO. Efetiva-se pela atuao de princpios, tais como o da legalidade,
da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdio e
outros mais408.
H mais de 40 anos, SAINZ DE BUJANDA mostrava a relao existente
entre ilegalidade e segurana jurdica. La seguridad jurdica, en su doble
manifestacin certidumbre del Derecho y eliminacin de la arbitrariedad ha de
considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidade y de la justicia. Esta ltima
y la seguridad son valores que fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan
de la legalidad para articularse de modo eficaz409.
407
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in "Curso de Direito Tributrio", p. 90 e 91.

CARVALHO, PAULO DE BARROS, in "O Princpio da Segurana Jurdica em matria
Tributria", XVI Jornadas Latino Americanas de Derecho Tributrio, setembro 1993, Tomo I.
409
BUJANDA, SAINZ DE, in Reflexiones sobre un sistema de Derecho Tributario Espaol, in
Hacienda y Derecho, III, Madrid, 1963, p. 330, apud EUSEBIO GONZLEZ GARCIA: Relaciones
entre los Princpios de Seguridad Jurdica y Legalidad. Justia Tributria, Max Limonad, Primeiro
Congresso Internacional de Direito Tributrio, 1998, p. 149.
408

208
Esta referncia mostra a dupla face do princpio da segurana jurdica:

a prpria segurana do direito e a eliminao da arbitrariedade, muitas vezes
perpetrada pelos agentes do poder que desobedecendo eles prprios a funo da
norma e o princpio da legalidade passam a ditar normas, totalmente dissociados da
organizao hierrquica estabelecida no ordenamento jurdico.
6.1.9.3.
Sobreprincpio da justia
Encontra-se na plataforma privilegiada dos sobreprincpios,
ocupando lugar preeminente410.

Foi na Grcia, especialmente na tica, que o mundo da cultura
separou-se da natureza. quando Scrates descobre a personalidade e suas
conseqncias411. At ento o homem confundia-se com a natureza e com a
contingncia dos fenmenos naturais.
Em As Leis Plato rev as suas teorias expostas na Repblica.
V-se ento a grande preocupao com a Justia.
Aristteles na tica a Nicmacos, dedica o Livro V Justia e
Injustia. Devemos indagar, diz ele, quais so as espcies de aes com as quais
elas se relacionam, que espcie de meio termo a justia, e entre que extremos o ato
justo o meio termo.
Aristteles dava muito valor opinio alheia. Assim observou que
segundo dizem todas as pessoas, a justia disposio da alma graas qual elas se
dispem a fazer o que justo....
A justia freqentemente considerada a mais elevada forma de
excelncia moral e nem a estrela vespertina, nem a matutina to maravilhosa....
Com efeito, a Justia a prtica efetiva da excelncia moral perfeita412.
410
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in Curso de Direito Tributrio, pp. 144-145.

FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, in Estudos da Filosofia do Direito, Reflexes sobre o
Poder, a Liberdade, a Justia e o Direito, So Paulo, Editora Atlas, 2003, p. 143.
412
ARISTTELES, in tica a Nicmacos, p. 93.
411

209
As aes humanas visam o bem. O sentimento de justia

praticado com relao ao prximo (como tambm em relao a si mesmo).
Nesse sentido a justia o bem dos outros. O melhor dos homens
aquele que pe em prtica sua excelncia moral no em relao a si mesmo mas em
relao aos outros413.
CELSO LAFER aps discorrer sobre lei particular, aquela que cada
povo d a si mesmo, e lei comum, aquela que por natureza justa, (conhecida
passagem da retrica de Aristteles), fala de um Direito Natural que desenvolveu, no
decorrer da Histria, algumas vertentes mas que permite a identificao de um
paradigma de pensamento. Nestas vislumbra-se: a idia de imutabilidade dos
valores, que escapam histria e seriam assim atemporais; a idia de universalidade
difundida em todos diffusa in omnes; aos quais os homens tm acesso atravs da
razo e da intuio. Disso surge a idia de que a funo primordial do Direito no o
comando mas a ao justa ou injusta, m. Neste caso existiria uma vinculao
permanente entre valor e norma e, portanto, entre Moral e Direito414.
O Direito Positivo de um Estado, caracterizado pelo particularismo
diferencia-se do Direito Natural pelos princpios e valores (desde que o Direito
Positivo no os tenha acolhido) sendo comum a todos, ligados prpria origem da
humanidade.
A ao e a finalidade da ao visam o bem. Parece existir na ao
uma sintaxe como existe uma sintaxe do pensamento. O pensamento tem uma ordem,
uma organizao, uma estrutura. A ao tambm, informada pela razo, o que Kant
chamou de razo prtica. Ao agir, ponderamos a ao, vemos se ela traz o bem,
escolhemos e pela vontade, agimos. Esta ao tem sempre uma finalidade que no
pode ser destrutiva.
413

LAFER, CELSO, in A Reconstruo dos Direitos Humanos, Companhia das Letras, So Paulo,
2006, pag. 35 e 36.
414

210
Quando o Direito criado, os atos de deciso que o criam, fazemno de forma racional, procurando a realizao do bem estar comum, a manuteno da
harmonia nas relaes intersubjetivas. No s, mais do que tudo, realizar a Justia.
A secularizao do Direito comeou com Grotio no De jure belli
ac pacis (Do Direito de Guerra e Paz), em 1625. Este buscou um fundamento laico
para o Direito das gentes (internacional) desejando que, tratando o Direito dos
homens e no de Deus, pudesse ser aceito por todos, independentemente das
religies que professavam. Originava-se o esforo hercleo de transformar o Direito
em sistema dando-lhe estrutura lgica415.
Realizava-se a Positivao do Direito e identificava-se o Direito
com Poder. A convergncia entre Direito e Poder (inspirado em Hobbes) transformao em Direito Gesto esquecendo-se da qualificao original de considerar as
condutas boas ou ms416.
Nos sculos XIX e XX encerra-se o paradigma do Direito Natural.
Aos poucos, deu-se nfase noo de sistema e legalidade, pela necessidade de
segurana jurdica. Passou a ter preponderncia a lei positiva. O Direito reduziu-se
lei. O Direito Positivo passou a ser o nico Direito. O Poder Estatal estabelece a
diferena entre o lcito e ilcito, corrigindo este ltimo pela sano.
A obra Kelseniana est ligada anlise estrutural do Direito cuja
especialidade consiste precisamente no nos contedos normativos, mas na forma
com que as normas esto unidas umas s outras no sistema. No h dvida que o
desenvolvimento da anlise estrutural realizou-se com o prejuzo da anlise
funcional. Isto porque, segundo Bobbio, Kelsen tinha o Direito como forma de
controle social, concepo meramente instrumental, coerente com o relativismo
tico417. O Direito no um fim, mas um meio.
A funo do Direito no somente protetora repressiva, mas, cada
vez mais promocional.
415
Ibidem, p. 38.
Ibidem, p. 39.
417
BOBBIO, NORBERTO, in Contribuicin a la Teoria del Derecho..., p. 251.
416

211
O Direito tem uma funo positiva primria: instrumento de

conservao por excelncia. Mais ainda, a funo de modific-lo adaptando-o s
modificaes sociais. Tem tambm uma funo distributiva, de bens de consumo, de
impostos, de educao.
Esta digreo se faz necessria para demonstrar a tendncia de
neutralidade que ocorreu no tempo com relao ao ordenamento jurdico. De tal
forma que bastaria ao ordenamento que satisfizesse a funo de conservao da
sociedade para que a finalidade do Direito estivesse satisfeita.
Mas isto realmente no satisfaria, como no satisfez. Foi necessrio
trazer para dentro do ordenamento valores referidos aos direitos fundamentais para
que o Direito se tornasse um instrumento de Justia e de Paz. Esses valores so o
reconhecimento da natureza humana no que lhe mais caro: a vida, a incolumidade
fsica, a liberdade, a igualdade.
Se as normas respeitarem esses princpios a Justia ser feita.
Podemos, pois, concluir que, mesmo que no se fale em anlise
funcional do Direito, ou seja, a sua finalidade essencial, universal, atemporal que a
Justia, esta ser realizada mediante o respeito aos valores albergados nos textos
Constitucionais, explicitamente (ou implicitamente).
Hoje, no Brasil, os valores esto integrados por normas de
privilegiada hierarquia: as normas princpio. Isto realmente significa que os valores
foram integrados estrutura do Direito Positivo e, logicamente, para que as normas
que viessem a ser criadas, o fossem em obedincia igualdade e liberdade. E, esses
valores representam a prtica da Justia.
6.1.10.
Princpio implcito da rigidez constitucional

Rgida a Constituio brasileira quanto adoo do princpio
federativo e do regime republicano e das competncias constitucionais.

212
Com razo GERALDO ATALIBA. Ao observar com que mincias a

Constituio tratara dos princpios informadores do direito tributrio e ainda da
discriminao de rendas, concluiu pela acentuada rigidez do sistema tributrio
colocando o legislador ordinrio em caminho estreito e limitado.
O sistema de discriminao de rendas rgido. Isto vem bem
realado e, cada vez mais se aprofundam as indagaes em torno
desta caracterstica do nosso sistema. Tais especulaes, entretanto,
todas elas tem sido voltadas para a soluo de conflitos de
competncia impositiva, preocupados quase sempre os estudiosos
com a inconstitucionalidade por invaso de competncia. no se
atentou, porm, com a devida detena, para todas as conseqncias
que decorrem dessa rigidez. No se alargou a observao at a
prpria amplitude do objeto observado. Na verdade, no s se deve
assinalar que a discriminao de rendas incumbentes aos entes
polticos rgida, como o prprio sistema tributrio, tambm o .
Da hirta distribuio de faculdades tributrias, da implcita
consagrao da permissibilidade expressa, como condio do
exerccio da tributao, decorre necessariamente a inflexibilidade
total do sistema418.
6.1.11.
Princpio da universalidade da jurisdio e due process of law

S ao Poder Judicirio no Brasil cabe julgar as questes de forma
definitiva. Qualquer um dos poderes poder determinar, em face de um fato, qual o

direito que se lhe aplica. Entretanto, este julgamento no poder ser definitivo.
Qualquer cidado tem direito de bater s portas do Judicirio e pedir-lhe tutela,
deduzindo em Juzo a sua pretenso. As decises administrativas podem e devem ser
revistas pelo Judicirio 419.
418
ATALIBA, GERALDO, in "Sistema Constitucional Tributrio", Rev. Trib., 1968, p. 24.

No contencioso administrativo sobre questes tributrias, a deciso, quando favorvel ao
contribuinte no poder mais ser revista. Parece-nos que este fato se justifica por finalizar o processo
de controle, pela administrao, de seu prprios atos, revogando-os ou anulando-os.
419

213
Assim, o devido processo legal, onde primam a ampla defesa e o

contraditrio, ser o nico meio capaz de condenar algum prtica de um ato ou
reparao de um dano. o meio de assegurar direitos e garantias.
ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DRIA pergunta em sua obra, acima
citada: "Mas, afinal que significava "due process of law" ou sua equivalente "law of
the land", sinonmia que at hoje se mantm?". E ele mesmo responde serem as
garantias processuais que, no decorrer dos sculos impediram a interferncia do
arbtrio na supresso de direitos fundamentais vida, liberdade e propriedade dos
sditos da coroa inglesa. Resumir-se-ia, na verdade, no direito a um processo
ordenado (ordely proceedings). A evoluo levaria a declarao na Petio de
Direitos (1628)
420
segundo o qual ningum poderia ser preso sem a evidncia de
uma justa causa.

O "due process of law" continuou a ser elaborado atravs do tempo,
ganhando amplido e maleabilidade atravs dos julgados do Suprema Corte
Americana.
No Brasil significa a impossibilidade de algum ser condenado com
definitividade sem ter se socorrido da tutela jurisdicional, preenchidos os requisitos
da ampla defesa e do contraditrio.
6.2.
Princpio da Tipicidade
Deixamos, propositadamente, para tratar do princpio da tipicidade em
separado, em considerao sua relevncia para o tema do presente trabalho

Fices Jurdicas Tributrias. Com efeito, os tipos desenhados na Constituio, com
a finalidade de fatiar o poder de tributar ao deles se servir para determinar a
competncia das pessoas jurdicas de direito pblico interno: Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios, constituem os pressupostos constitucionais para definio
destes, por lei complementar e, posteriormente, para criao por lei ordinria.
420
DRIA, ANTONIO ROBERTO SAMPAIO, op. cit., p. 12 e 13.

214
Como a Constituio determina no art. 146 que lei complementar

estabelecer normas gerais em matria tributria especificamente a definio de
tributos e suas espcies, bem como os fatos geradores dos impostos discriminados na
Constituio, acrescentaremos s normas constitucionais referidas a correspondente
norma da Lei Complementar: o Cdigo Tributrio Nacional.
Compete Unio instituir os impostos conforme ns I a VII do art.
153421. Compete, igualmente, Unio criar contribuies, nos termos do art. 149.
Aos Estados e Municpios cabem a instituio dos impostos discriminados,
respectivamente, nos arts. 155 e 156
Assim, vedado Unio criar impostos que no os expressos no
art. 153 e criar contribuies que no obedeam os critrios para tal, determinados
no art. 149.
Pode-se concluir que o Princpio da Tipicidade tem dupla funo:
possibilitar a definio de competncias constitucionais e determinar o critrio
material das hipteses de incidncia tributria dos tributos.
6.3.
O Sistema Federativo e da Distribuio de Competncias

Serve o tipo tributrio para a repartio dos signos de riqueza entre os
entes da Federao: Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
421
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

I importao de produtos estrangeiros:
II exportao para o exterior, de produtos nacionais e nacionalizados;
III renda e proventos de qualquer natureza;
IV produtos industrializados
V operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativo a ttulos ou valores mobilirios;
VI propriedade territorial rural;
VII grandes fortunas, nos termos da lei complementar.
Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
...
Art. 156 - Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
...
Art. 149 - Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua
atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do
previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
...
215
A Constituio cria o Estado de Direito. Divide os Poderes:

Legislativo, Executivo, Judicirio. Cria os rgos, determina-lhes a composio e
funes. Ao atribuir-lhes as funes, determina-lhes o campo material de atuao.
Este ser o campo de liberdade de cada ente, de cada rgo. A
competncia est umbilicalmente ligada liberdade. parcela desta. Representa a
medida dos poderes polticos do Estado422.
Equivale capacidade no Direito Privado, isto , ao poder de praticar
atos jurdicos. De fato, no caso da organizao federativa, atribuir competncia
Unio e aos Estados, significa capacit-los para o exerccio dos poderes que a cada
um incumbe nos termos da Constituio423. A exorbitncia da atuao, em face dos
limites impostos, necessariamente resvalar na invaso da competncia do outro.
O que , de uma certa forma, nebuloso na esfera privada, ou seja o
limite da liberdade de cada cidado, em face da liberdade de outro cidado, mais
ntido na esfera pblica.
Mas, por que mais ntido na esfera pblica? Justamente porque as
parcelas de liberdade estaro nitidamente determinadas e demarcadas nas normas
constitucionais, nas normas complementares, nas normas ordinrias. At mesmo, nas
normas infralegais, do prprio rgo na diviso de competncias internas.
Entendamos o que sejam competncias.
Costuma-se dizer insatisfatoriamente, alis que competncias so
uma demarcao de poderes, um feixe de poderes ou um crculo de poderes. Esta
forma de expressar imprpria e escamoteia a verdadeira natureza das
competncias.424
Na verdade, antes que poderes, as competncias so deveres. So, na
verdade, deveres-poderes, pois atribudas ao Estado, a seus rgos e aos agentes
422
RUSSOMANO, ROSAH, apud FERNANDA DIAS MENEZES DE ALMEIDA, Competncias

na Constituio de 1988, 2. Edio, Editora Atlas, So Paulo, 2000, p. 34.
423
ALMEIDA, FERNANDA DIAS MENEZES DE, op. cit., p. 34.
424
BANDEIRA DE MELLO, CELSO ANTONIO, in Curso de Direito Administrativo, 14 edio,
Malheiros Editores, So Paulo, 2002, p. 124.
216
neles investidos, especificamente para que cumpram finalidades pblicas

consagradas em lei e possam igualmente cumprir o dever legal de suprir interesses
concebidos em proveito da coletividade.425
As competncias so deveres de atuar no interesse alheio,
representado pela coletividade, no exerccio de funes, portanto em situao de
sujeio.426
O Estado e seus agentes no recebem, pois, competncias para autosatisfao, mas como dito, para servir coletividade, nos limites de liberdade
permitidos pela funo que exercem.
CELSO ANTONIO BANDEIRA
DE
MELLO, define competncia como o
crculo compreensivo de um plexo de deveres pblicos a serem satisfeitos mediante o

exerccio de correlatos e demarcados poderes instrumentais, legalmente conferidos
para a satisfao de interesses pblicos.
Assim a competncia ser exercida nos lindes demarcados. O Estado
de Direito, construdo de forma a conter o poder e no liber-lo, no admitir o
desbordar dos limites que, se ocorrido, estar automtica e conseqentemente
atingindo a liberdade dos cidados.
No Direito Tributrio, a Constituio repartiu a competncia
legislativa para a criao do tributo.427
s pessoas jurdicas do Direito Pblico Interno: Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios atriburam-se a criao de impostos, taxas e
contribuies de melhoria (art. 145, I, II, III).
Unicamente Unio coube: emprstimos compulsrios (art. 148) e
contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das
425
Ibidem p. 124.
Ibidem p. 124.
427
No Ttulo VI Da Tributao e do Oramento, o Sistema Tributrio Nacional, contm-se, no
Ttulo I; na seo I, esto os princpios gerais, na seo II, as limitaes constitucionais ao poder de
tributar, na seo III, os impostos da Unio, na seo IV, os impostos dos Estados, na seo V, os
impostos municipais; na seo VI, a repartio das receitas tributrias.
426

217
categorias profissionais ou econmicas (art. 149), alm da competncia residual, tal

como inserta no art. 154, I da Constituio.
Conforme verifica SACHA CALMON NAVARRO COELHO, em matria de
competncia para criar tributo, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios recebem-na diretamente da Constituio. Entre eles repartido o poder
de tributar.428
A forma de repartio segue um programa natural ou seja, os tributos
vinculados a uma atuao estatal, cabem a todos. No caso das taxas, o exerccio
regular do poder de polcia e prestao de servios especficos e divisveis e, no das
contribuies de melhoria, a realizao de obras que tragam a valorizao de
imveis. Quanto aos impostos, por se referirem a fato signo de riqueza por atuao
do contribuinte, estes sero repartidos entre os entes federativos, que ficaro adstritos
aos pressupostos fticos, critrios materiais identificados, demarcados e eleitos na
Constituio.
A competncia para criao de impostos privativa (ao contrrio da
acima descrita que comum).429
Coube Unio os impostos discriminados no art. 153 (e 154, I,
residual); coube aos Estados os discriminados no art. 155; coube aos Municpios, os
discriminados no art. 156, como acima j descrito.
Como se pode ver, a competncia para a criao de impostos restrita,
adstrita que est ao tipo descrito na Constituio. Qualquer ampliao do conceito
(denotao) ou nfase no conceito (conotao) estar maculando o nico conceito
possvel. Corpo estranho e nocivo, exigir sua expulso do sistema.
Normalmente, o corpo aqui chamado de estranho ao sistema, nada
mais ser, que a fico jurdica, deformadora do critrio material (tipo cerrado) ou de
seus conseqentes naturais: o critrio quantitativo, representado pela base de clculo,
428
NAVARRO COELHO, SACHA CALMON in Curso de Direito Tributrio Brasileiro, Editora

Forense, 6 edio, Rio de Janeiro, 2001, p. 65 e segs.
429
Ibidem, p. 68.
218
que tem por funo (dentre outros) a de expressar o valor do critrio material e, o
contribuinte, aquele que realiza o fato jurdico tributrio.
A fico jurdica inconstitucional atingir um desses critrios.
6.4.
Da Norma Matriz de Incidncia Tributria

relevante para o tema do presente trabalho determinar a espcie
tributria e, especificamente, o seu critrio material. Os impostos, como tributos no

vinculados e sim referidos a um estado ou atividade do contribuinte (ser proprietrio
ou adquirir renda, por exemplo) como expresso de sua capacidade contributiva
atrair a ateno do poder tributante.
o tributo tpico que possibilitar a manipulao por parte do Estado.
Este, sabedor de que aquele signo de riqueza expressa capacidade contributiva,
poder encontrar uma frmula de atingi-lo, dando-lhe uma roupagem fantasiosa na
tentativa de esconder a sua verdadeira natureza j objeto de tributao. Estaria assim
criando uma fico jurdica no lugar de um imposto adicional, vedado pela
Constituio (art. 154, I).
O mesmo poder ocorrer com as contribuies sociais, cujo critrio
material seja tambm referido a uma atividade ou dado do contribuinte: faturamento,
receita, folha de salrios. Acontece que o que lhe confere a natureza de contribuio
a sua finalidade constitucional. A contribuio no destinada a compor o campo
geral representado pelo Tesouro Nacional. Ser, isto sim, destinada a suprir as
necessidades da finalidade a que destinada constitucionalmente. Sero autarquias,
fundos, como FGTS e o Fundo de Educao (Salrio-Educao) que recebero as
contribuies para que se realize a destinao constitucional especfica. Estamos,
aqui, no universo da parafiscalidade quando o sujeito ativo que vai compor a relao
jurdica tributria no o mesmo ente que instituiu o tributo. Por exemplo, quando a
Unio institui uma contribuio social, destinando-a ao INSS. Ser essa autarquia
que adquirir capacidade ativa, compondo da em diante, o polo ativo da relao
jurdica tributria do tributo, contribuio social.

219
Se o resultado da contribuio destinada interveno no domnio

econmico for desviado para o Tesouro Nacional, no cumprindo a interveno no
setor ao qual deveria ser destinada, e for cobrada, indiferentemente de um
contribuinte qualquer e, no especificamente, daquele contribuinte que faz parte do
setor, ao qual a contribuio destinada, estar-se- em face de um tributo da espcie
imposto. Isto porque o que d legitimidade cobrana desta CIDE a sua origem do setor e o seu destino - para o setor, que sofre a interferncia. O destino constitucional e no pode ser desvirtuado sob pena de incorrer na inconstitucionalidade.
Para melhor definio do critrio material, necessria ser a
compreenso da estrutura da Norma Matriz de Incidncia Tributria.
6.4.1.
Estrutura da Norma Matriz de Incidncia Tributria

A norma jurdica tributria tem a estrutura lgica das outras normas
jurdicas. um juzo hipottico-condicional. Na hiptese, antecedente ou descritor,

vem descrito um fato. No mandamento, conseqente ou prescritor, vem prescrita a
relao jurdica que surge como conseqncia da existncia do fato430.
Diz ALFREDO AUGUSTO BECKER: Toda e qualquer regra jurdica
independentemente da sua natureza tributria civil, comercial, etc, tem a mesma
estrutura lgica: a hiptese de incidncia (fato gerador, suporte ftico, etc) e a regra
(norma, preceito, regra de conduta) cuja incidncia fica condicionada realizao
dessa hiptese de incidncia 431.
Nos casos da norma jurdica tributria a hiptese descreve um fato que
expressa riqueza. Pode ser: auferir renda, industrializar produto, prestar servios.
Assim, algum que aufere renda, dever pagar Unio 25% da renda que auferir;
algum que industrializar um produto dever pagar 10% do valor do produto
industrializado; algum que prestar servios dever pagar 5% do valor da prestao
de servios.
430
431
CARVALHO, PAULO DE BARROS, op. cit., p. 154.

BECKER, ALFREDO AUGUSTO, op. cit., p. 289.
220
a) Hiptese ou descritor
No descritor os aspectos ou critrios identificadores so: critrio

material (estado ou comportamento de uma pessoa) critrio temporal e critrio
espacial.
O critrio material o cerne. ele que descreve a natureza do ato.

formado por um verbo e seu complemento. Assim o critrio material do imposto de
renda : auferir renda (verbo e complemento); do ICMS: realizar operao (verbo e
complemento) de circulao de mercadorias (qualificadores de operao) e, do
imposto sobre servios de qualquer natureza: prestar servios (verbo e
complemento).
J o critrio temporal aquele momento, limite no qual o fato se

completa. Assim a lei pode prever um determinado momento para a completude do
fato jurdico tributrio diverso daquele do critrio material. Tomemos o exemplo do
ICMS; o critrio material : realizar a operao de circulao de mercadorias;
portanto o momento seria naturalmente aquele em que o negcio realizado, em que
a compra e venda realizada. Mas no, a lei de ICMS prescreve que o momento,
critrio temporal o da sada da mercadoria do estabelecimento.
O critrio espacial diz respeito ao local em que o fato se consuma.

dado pela competncia do ente tributante mas tambm a lei pode determinar
especificamente onde o fato ocorre. De qualquer forma haver na legislao
indicativos do lugar de ocorrncia do fato ou da ao.
Interessante notar que SACHA CALMON NAVARRO COELHO acrescenta

o aspecto pessoal aos demais aspectos material, temporal e espacial, todos como
componentes do descritor ou hiptese da norma matriz. Diz ele que o critrio
material est intimamente ligado a uma pessoa, sendo os seus atributos importantes
para a delimitao da hiptese de incidncia. o caso do ICMS em que a figura do
221
industrial, comercial ou produtor a que promove a operao de circulao de

mercadorias 432.
Assim, quando a pessoa colocada como sujeito passivo da relao
jurdica tributria (conseqente da norma) no for a mesma que realizou o fato
jurdico tributrio, seria provavelmente um responsvel tributrio. A concepo de
SACHA pode auxiliar no confronto entre aquele que realizou o fato tributrio e aquele
que finalmente integra a relao jurdica tributria como devedor.
b) Conseqente ou prescritor
J, o conseqente ou prescritor prescreve a relao jurdica que dever
surgir daquele fato. Nele encontram-se o critrio pessoal: sujeito ativo, credor;
sujeito passivo: devedor e, o critrio quantitativo: base de clculo e alquota.
Desencadeia-se a relao jurdica tributria com a ocorrncia do
critrio material da hiptese. O conseqente completa a norma matriz de incidncia
(relao jurdica tributria efectual, ainda despida da concretude final de
individualizao dos sujeitos e da grandeza da prestao o que ocorreria somente
com o lanamento)433.
A realizao da relao jurdica tributria implica uma correlao de
deveres e obrigaes recprocos. Assim o sujeito ativo, o credor, o Estado, (Unio,
Estados, Municpios) tem o direito subjetivo de exigir de outro, sujeito passivo, o
cidado, j no papel de contribuinte, uma prestao em dinheiro.
Realiza, pois, a vocao do direito que a de criar relaes jurdicas, o
vnculo abstrato entre duas pessoas que passam a ter direitos e deveres recprocos.
Nem sempre o sujeito ativo aquele que tem a competncia tributria
para a criao o tributo. Poder ser uma outra pessoa a quem o sujeito competente
432
NAVARRO COELHO, SACHA CALMON in "Geraldo Ataliba: cientista de Direito - Reflexes

sobre a hiptese de incidncia dos tributos - Substitutos e Responsveis Tributrios no Direito
Brasileiro", Rev. Dialtica, SP 1996, no. 8, p. 111 e seg.
433
DE SANTI, EURICO MARCOS DINIZ, in "Lanamento Tributrio", Editora Max Limonad,
1996, Cap. IV, Relao Jurdica efectual e intra normativa, p. 65 e seg.
222
transfira a sua capacidade ativa. o que acontece na parafiscalidade quando uma

autarquia vem a ocupar o polo ativo de uma contribuio social, por exemplo.
Temos, pois:
Relao jurdica tributria
SA ____________________
R$ ___________________ SP
(Estado)
(contribuinte)
---------------------------------->
<--------------------------------------
direito subjetivo prestao
dever jurdico de pagar a prestao
SA ------------------------------>
R$
<------------------------------------------ SP
Estado dever de receber somente
direito de pagar somente e
e na forma que a lei dispuser
na forma que a lei dispuser (contribuinte)
Vejamos agora o critrio quantitativo do conseqente. Este formado

pela base de clculo e alquota.
O tributo expresso de riqueza. A base de clculo a medida dessa
riqueza. Dizemos mesmo que a base de clculo a grandeza do critrio material. Ela
mede o complemento do verbo do critrio material. Ela mede a renda (no imposto
sobre a renda). Ela mede a operao (no imposto sobre operao de circulao de
mercadorias - ICMS). Ela mede o servio (no imposto sobre servios de qualquer
natureza - ISSQN).
A propsito da base de clculo, ALFREDO AUGUSTO BECKER
434
considera de tal importncia que diz ser ela o ncleo em torno do qual gravitam todos
os demais aspectos formadores do fato gerador. So suas as palavras:
"A hiptese de incidncia se realiza mediante o acontecimento de
diversos fatos. Estes fatos so os elementos que integralizam a composio da
hiptese de incidncia. O elemento que serve de base de clculo confere o genro
434
BECKER, ALFREDO AUGUSTO, op. cit, p.339.

223
jurdico ao tributo, os demais elementos especificam o gnero, particularizando-o

numa determinada espcie".
"A hiptese de incidncia da regra jurdica de tributao tem como
ncleo: a base de clculo; como elementos adjetivos: todos os demais elementos que
integram sua composio".
PAULO
DE
BARROS CARVALHO acrescenta: "Estamos convictos no
reconhecer base de clculo toda a importncia necessria a um fator

imprescindvel para a fisionomia de qualquer tributo. Entretanto no iremos ao
limite de subtrair, com isso, hiptese normativa, a enorme dimenso que ocupa nos
esquadros lgicos da norma matriz" 435. Ou seja, na medida em que se foca a base de
clculo, no conseqente, esmaece-se a imagem dos critrios constitutivos da hiptese
de incidncia. E, a proporo deve ser mantida na sua equanimidade.
JUAN RAMALLO MASSENET associou, enriquecendo a doutrina a base
de clculo ao critrio material da hiptese436.
De qualquer forma, hoje, reconhecida base de clculo tripla
funo: a) medir as propores reais do fato; b) compor a especfica determinao da
dvida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material da descrio
contida no antecedente da norma437.
A alquota, porcentagem que se aplicar base de clculo, para se
obter o valor do tributo, necessria na determinao de sua grandeza, ou seja, na
determinao do dbito tributrio. Est tambm sob o princpio da estrita legalidade
com algumas excees.
Vejamos, agora como exemplo, a norma matriz do imposto sobre
operaes de circulao de mercadorias e servios, de competncia dos Estados.
435

CARVALHO, PAULO DE BARROS, op. cit. referindo-se colaborao de JUAN RAMALLO
MASSANET "Hecho imponible e qualificacin de la prestacion tributria", Rev. Espaole de Der.
Financiero, Ed. Civitas, 20:614.
437
436

224
Diz o art. 1. da Lei 6374, de 01.01.89, do Estado de So Paulo que:

Art. 1. - O imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS -, tem
como fato gerador as operaes relativas circulao de
mercadorias e as prestaes de servios de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior.
Diz ainda o art. 2o. que o fato gerador ocorre na sada da mercadoria
do estabelecimento do contribuinte (critrio temporal).
O art. 7o. diz ser contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que de modo
habitual realize as operaes e servios (critrio pessoal).
A base de clculo o valor da operao (art. 24) e a alquota de 18%
(art. 34) (critrio quantitativo).
1. critrio material: realizar operao de circulao de
mercadorias
Hiptese
2. critrio espacial: dentro do permetro do Estado de
(descritor)
So Paulo no estabelecimento
3. critrio temporal: momento da sada da mercadoria do
estabelecimento produtor, comerciante ou industrial.
4. critrio pessoal
a) suj. ativo - Fazenda Estadual
Consequente
b) suj. passivo - aquele que realiza
(prescritor)
a operao mercantil que faz

circular a mercadoria.
5. critrio quantitativo a) base de clculo: o valor de operao
b) alquota: 18%
225
A base de clculo, valor da operao, confirma o critrio material da

hiptese, operao realizada.
A relao jurdica sempre efeito da incidncia de uma norma sobre
um fato ou relao que ela mesma descreve e juridiciza. Ou seja, a relao jurdica
sempre eficacial. ALFREDO AUGUSTO BECKER ensina que o Estado pina dos fatos e
relaes humanas do mundo real aqueles que lhe interessam juridicizar, com a
finalidade de ordenar e controlar outras relaes humanas 438.
Estas relaes humanas e fatos so as relaes jurdicas bsicas que
iro causar as relaes jurdicas eficaciais.
H ainda que se diferenciar os trs graus de eficcia resultantes da
incidncia da norma: eficcia mnima (direito e dever); eficcia mdia
(direito/pretenso e dever/obrigao); eficcia mxima (direito/pretenso/coao e
dever/obrigao/sujeio) 439.
As modalidades do exerccio de coao variam com o tempo. Hoje
exercida sobre os bens (patrimnio do devedor) e o prprio exerccio realizado pelo
Estado atravs do Poder Judicirio com a ao processual.
Concluso
O critrio material d o tipo que vai caracterizar o imposto. sempre
formado de um verbo transitivo, portanto do verbo e seu complemento ou de um
verbo indicativo de estado. No primeiro caso: adquirir renda, realizar operao
relativa circulao de mercadoria, prestar servios, transferir imveis; no segundo:
ser proprietrio de imvel urbano ou rural.
O critrio material dado na Constituio e tem, tambm, por
finalidade, servir distribuio dos signos de riqueza entre os entes da Federao:
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
438
439
BECKER, ALFREDO AUGUSTO, op. cit., p. 310.

Esta diferenciao didtica pois, se o dever foi cumprido, a norma realiza a sua eficcia mxima.
226
O critrio espacial indica o lugar em que se efetiva o fato jurdico

tributrio. Em geral determinado pela lei ordinria: o local do estabelecimento para
o ICMS; o local do estabelecimento prestador, para o ISS; o local do imvel, para o
IPTU. Quando a lei nada determina, o critrio espacial ser qualquer lugar dentro do
mbito de competncia do tributo, como por exemplo, o territrio da Unio para o
Imposto de Renda.
O critrio temporal indica o momento em que se considera
consumido, exaurido o fato jurdico tributrio. Ser o dia 31 de dezembro para o
imposto de renda (ou 30 de junho, ou no ltimo dia do trimestre); ser o momento da
sada da mercadoria do estabelecimento produtor, comercial ou industrial, para o
ICMS; ser o momento da entrega dos servios, para o ISS. Quanto aos tributos que
tm por critrio material um estado: ser proprietrio ser necessrio que a lei
escolha um dia, um momento, para que neste dia se considere realizado o fato. Isto
porque o estado de ser proprietrio, por exemplo, uma situao esttica.
preciso, pois, uma marca no tempo que indique a incidncia da lei e,
conseqentemente, nascido o evento que consistir no fato jurdico tributrio.
Realizado o fato jurdico tributrio e, pois, configurados todos os
critrios: material, temporal, espacial da Hiptese ou Descritor da Norma Matriz de
Incidncia Tributria, implica-se o Conseqente ou Mandamento, nascendo a relao
jurdica tributria.
H a o critrio pessoal: sujeito ativo o Estado, sujeito passivo o
contribuinte (ou responsvel, no sentido da responsabilidade pelo efetivo pagamento
do imposto) e o critrio quantitativo: base de clculo e alquota.
A base de clculo dimensiona o critrio material da hiptese de
incidncia, confirmando-o . O binmio: critrio material e base de clculo, o ncleo
do imposto. Est a base de clculo intimamente ligada ao critrio material. Quando
dissociada algo est incongruente. Deve a base de clculo ser ento considerada de
per si, pois ela que possibilitar detectar qual a espcie tributria e no o critrio
material, de forma isolada.

227
Numa primeira apreenso, ser inadmissvel juridicamente: 1) criar

critrio material, diverso do tipo pressuposto na Constituio e utilizado para
discriminao de competncias, na lei complementar e na lei ordinria; 2) criar base
de clculo incompatvel com o tipo do critrio material, e 3) criar contribuinte
diverso daquele que realizou o critrio material da hiptese.
Os critrios temporal e espacial podem ser criados por lei ordinria.
Note-se, e isto de suma relevncia: o critrio material pressuposto
constitucional; da decorre naturalmente a base de clculo, expresso de grandeza do
critrio material e o contribuinte, aquele que realiza o critrio material.
Justamente o art. 146 da Constituio parece confirmar o aqui dito.
Veja-se:
Art. 146 Cabe lei complementar:
I ...
II ...
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao

aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculos e contribuintes;
Os impostos discriminados na Constituio so aqueles previstos nos

arts. 153, 155 e 156.
Ao se referir a fatos geradores quer a Constituio significar que o
critrio material, pressuposto, atrai o critrio quantitativo, base de clculo, e o
critrio pessoal, sujeito passivo, contribuinte, como acima j explicitado.
lei complementar compete, pois, com relao aos impostos a
definio do critrio material, critrio quantitativo e sujeito passivo.
E, os critrios temporal e espacial do tributo? Estes podero ser
diretamente objeto da lei ordinria.
228
O critrio temporal poder coincidir com o critrio material. Assim, o

critrio temporal do ICMS poderia coincidir com a realizao da operao, o negcio
jurdico de compra e venda mercantil. Mas no foi o que escolheu o legislador
ordinrio. Preferiu um outro momento para a consumao do fato: o momento da
sada da mercadoria do estabelecimento.
O critrio espacial, a circunstncia de lugar, poder coincidir com o
mbito de validade do tributo. Poder a lei ordinria escolher um determinado local:
no caso do ICMS, o local do estabelecimento dentro do Estado; no caso do ISS, o
estabelecimento prestador, dentro do domiclio. No caso de Imposto de Renda,
qualquer local dentro do mbito de validade da Unio.
Separemos pois:
a) pressupostos constitucionais: critrios material, base de clculo e
contribuinte (a serem explicitados por lei complementar conforme
previso no art. 146, III, a da C.F.);
b) criao por lei ordinria: critrios temporal e espacial (explcita ou
implicitamente).
Assim, a lei substantiva, instituidora de fico legal, como adiante se

ver, ser inconstitucional se se referir a aspectos descritos em a, acima; ser ilegal
se se referir a aspectos descritos em b.

DA FICO JURDICA TRIBUTRIA
CAPTULO
229
VII
DA FICO JURDICA
TRIBUTRIA
7.1.
Consideraes Preliminares
O Direito constri as prprias realidades que estaro contidas na
Hiptese de Incidncia das Normas Jurdicas. O legislador no pode, porm, dispor

livremente de seus conceitos; tem de esforar-se por compreender a estrutura ntica
do real cuja apreenso jurdica lhe incumbe440.
H de haver congruncia do descrito na norma com a realidade
prpria do mundo natural e da natureza e cultura do homem, para que o evento ali
previsto, quando realizado no mundo se adeque ao suporte ftico e entre para o
universo jurdico.
Segundo ADOLF REINACH o Direito positivo no produz em nada os
conceitos jurdicos a que d acolhimento: depara com eles. Esses conceitos tm uma
estrutura prpria sobre a qual podemos enunciar proposies apriorsticas441; e se o
Direito positivo livre de os acolher na sua esfera ou deles divergir todavia no
consegue afectar a sua existncia especfica. Pelo contrrio, a estrutura do Direito
440
KARL LARENZ, in Metodologa da Ciencia do Direito, Fundao Calouste Gulbenkian, Lisboa,

1983, 5. edio, p. 130.
441
Ibidem, p. 131.
230
positivo s se torna inteligvel atravs da estrutura da esfera exterior ao Direito

positivo.
Encontra-se em REINACH, ao lado de uma teoria estrutural das figuras
jurdicas (relaes jurdicas) tambm uma proposta de uma teoria estrutural dos actos
jurdicos o que relevante para a compreenso da declarao de vontade no negcio
jurdico.
H no Direito um a priori material. GERHART HUSSERL do mesmo
entendimento. Para ele, tambm, as figuras do Direito Positivo so realizaes e
particularizaes de possibilidades aprioristicamente dadas442.
HUSSERL nega, ento, a tese fundamental do positivismo a saber: a da
discricionaridade absoluta do contedo das normas443.
LARENZ entende ser um erro pensar que o legislador completamente
livre para formar seus conceitos. H, no Direito Positivo, um ncleo de sentido
suprapositivo. No se pode ignorar a natureza do homem e as suas necessidades.
Demonstra bem o que a construo do Direito, a determinao da
maioridade do homem para exercer os atos da vida civil. At o advento da alterao
do Cdigo Civil, com a Lei 10.406 de 10.01.2002, a maioridade realizava-se aos 21
anos. Hoje, com a nova determinao da lei, a menoridade cessa aos 18 anos
completos, quando a pessoa fica habilitada prtica de todos os atos da vida civil.
(Lei 10.406/2002, Art. 5.).
O Direito tem de estar atento natureza do homem, aquele que
necessita de mais tempo para se preparar para a vida. E, tambm, aos tempos que
correm. A nova lei poderia manter a maioridade em 21 anos, poderia aument-la ou
reduzi-la, como o fez. No poderia, porm, dispor que ocorreria aos 7 anos. Seria
contrariar a natureza pois uma criana no tem a conscincia e a responsabilidade de
seus atos.
442
443
Ibidem, p. 132.
Ibidem, p. 133.
231
Se o Direito constri a si prprio (Captulo IV) o que vem a ser

FICO JURDICA?
Esta consiste em equiparar, voluntariamente, algo que se sabe que
desigual444, a uma determinada realidade jurdica. Aquele que cria a fico conhece
a desigualdade daquilo que vai equiparar. por isso que a fico distingue-se de uma
identificao incorreta.
DIEGO MARN-BARNUEVO FABO anota que pode-se destacar, nas
diversas formulaes realizadas pela doutrina que o elemento caracterizador deste
tipo de normas a voluntria desfigurao da realidade. Como tcnica legal vincula
efeitos jurdicos descritos para um fato determinado a outro fato distinto.
Aps estudar as vrias concepes de fices FABO prope a
seguinte definio: disposio normativa que simula a identidade de dois fatos que se
sabe diferentes, com a finalidade de atribuir ao segundo, o mesmo regime jurdico
que j havia sido descrito para o primeiro445.
A fico jurdica pode ser expressa e, neste caso, facilmente
detectvel. So as fices por equiparao. Mas pode no s-lo. Neste caso, introduzse e impe-se, como se verdade jurdica fosse. Ser detectada mediante processo de
interpretao que apurar a sua dissociao do sistema para a sua conseqente
expulso.
Trata-se, quando expressa, de assimilaes, equiparaes que
facilitariam a tarefa de construo do Direito. Isto se torna possvel nos casos em que
os conceitos jurdicos so, ou podem ser, mais largos, mais abrangentes. Quanto
mais abstrato for o conceito (conotao) mais objetos podero ser alcanados
(denotao)446.
Observe-se que parte das teorias sobre fico tomaram, por objeto, as
fices existentes no Direito Privado. o que ocorre no Direito Civil, por exemplo,
444
LARENZ, KARL, op. cit., p. 312.

FABO, DIEGO MARN-BARNUEVO, in Presunciones y Tcnicas Presuntivas en Derecho
Tributario, Ed. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 137.
446
TORRES, HELENO, op. cit., p. 59.
445

232
em relao ao imvel. So bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar

natural ou artificialmente (C.C. Art. 79). Surge, em seguida, no Art. 80, uma fico
por equiparao.
Diz, com efeito, o Art. 80: Consideram-se imveis para os efeitos
legais:
I. os direitos reais sobre imveis e as aes que os assegurem;
II. o direito sucesso aberta.
Ou seja, no so imveis. Mas devero ser tratados pelo Direito como
se o fossem, para os efeitos legais. Isto quer dizer, no caso do direito sucesso
aberta, que para haver transmisso desses direitos, ser necessria a escritura pblica.
O mesmo ocorre quanto figura da hipoteca que garantia de dvida
(C.C. Art. 1419). Refere-se a bem imvel que fica sujeito ao cumprimento da
obrigao. O artigo 1473 prescreve o que pode ser objeto de hipoteca a incluindo os
navios (inciso VI) e as aeronaves (inciso VII). Leis especiais regero essas hipotecas.
Com efeito, navios e aeronaves no so imveis, mas considerado o seu porte, valor
e a sua serventia, extenso do territrio do pas, cuja bandeira levam, so, para
efeitos de garantia hipotecria, a eles equiparados.
H de se ter, porm, acuidade ao analisar as fices jurdicas em face
do Direito Pblico. Isto porque as fices jurdicas no se adequam aos conceitos
tipolgicos, aqueles conceitos estritos, fechados, exclusivos, taxativos e que assim
foram estabelecidos, em face da exigncia determinada pelo princpio da segurana
jurdica, na implicao das relaes jurdicas, de ndole tributria e penal.
Relembre-se que as relaes jurdicas tributrias resultam da
realizao do fato jurdico tributrio tal como descrito na Hiptese da Norma Matriz
de Incidncia Tributria. Acontecido o fato, implica-se o conseqente: a relao
jurdica tributria. Isto significa que esta ex-lege: origina-se da lei e do fato nela
previsto.
233
Os dois subdomnios do Direito Penal e Tributrio, tm por objeto os

valores mais altos protegidos pelo Ordenamento Jurdico; no Direito Penal: a vida, a
liberdade, o patrimnio, a propriedade; no Direito Tributrio: a livre iniciativa, a
capacidade contributiva, a propriedade, o patrimnio e conseqentemente, a vedao
ao confisco.
H situaes jurdicas que no se confundem com as fices.
J vimos que a pessoa jurdica no fico. , ao contrrio,
construo legtima do Direito. Normas jurdicas foram criadas para formalizao,
nascimento e operacionalizao das pessoas jurdicas. H muitos pormenores desde
os requisitos para sua constituio, formao e integralizao do capital, quotas,
aes, debntures, regras para composio do patrimnio lquido, regras para a
criao e gerncia do rgo de direo e presentao da sociedade, responsabilidade
dos scios entre si, responsabilidade da sociedade e, subsidiariamente, dos scios
perante terceiros, distribuio de lucros, normas contbeis, normas tributrias, etc447.
S tendo cumpridos os preceitos legais para tanto os vrios tipos de
sociedades: simples, empresrias, limitadas, annimas sero reconhecidos pelo
Direito para exercer as atividades para as quais foram criadas448.
Pois bem, quando a lei diz:
-
considera-se...
aplica-se inclusive...
incidir tambm...
est trazendo para o mundo jurdico, um novo fato B, aproximandoo de outro fato jurdico A e, aplicando ao novo fato B, toda a sistemtica do fato
A, anteriormente criado.
Assim, quando a lei disser: Considera-se pessoa jurdica (uma pessoa
que no o ) a sim, estar construda a fico jurdica. Isto porque a entidade que
447
Ver Captulo IV Construo do Direito, Pessoa Jurdica, Item 4.1.5.4.2.

234
est sendo equiparada, no tem a natureza e os requisitos que importem, j, no

reconhecimento da existncia de personalidade jurdica, a qual s adquiriria pela
equiparao449.
Estas so as fices de remisso nos termos de Karl Larenz e que
sero desenvolvidas adiante.
H, ainda, no subdomnio do Direito Tributrio as fices jurdicas
propriamente ditas, inseridas no sistema por normas matrizes de incidncia
tributria, que introduzem novas previses de suportes fticos, em total
desconformidade com a tipologia dos tributos, determinada na Constituio.
A fico coloca na ordem jurdica um corpo estranho, pretendendo
que este conviva com as personagens legtimas j criadas e produza os mesmos
efeitos dessas.
Ser este tipo de fico o principal enfoque deste trabalho, a que
chamaremos fices jurdicas autnomas. Ver-se-, porm, que esta coexistncia se
torna impossvel, em face de sua incompatibilidade com o sistema. E, como tal, deve
dele ser erradicada.
Os quadros apresentados a seguir demonstraro a fenomenologia da
construo do Direito e j, dentro do ordenamento jurdico posto, a criao das
fices jurdicas tributrias.
448
Cdigo Civil, Ttulo II, art. 981 sociedades em geral; empresria: 1039 a 1092. Sociedades
Annimas. Lei das Sociedades Annimas, Lei 6404/1976.
449
No imposto de renda, foi feita a equiparao, pessoa jurdica, de pessoas que, em nome
individual, comercializavam habitualmente imveis. Os critrios para configurao da habitualidade:
venda de trs imveis, no perodo de dois anos, adquiridos neste mesmo perodo. O relato desse fato
encontra-se no Captulo VIII, item ....
235
Juridicizao de aspectos do real

Passagem do mundo do ser para o do dever-ser
I
II
Mundo dos Fenmenos
Mundo Jurdico Tributrio

IRPJ (imposto federal)
aquisio de
1. critrio
renda
material:
adquirir
disponibilidade da renda que consiste em

acrscimo patrimonial.
2. critrio quantitativo: resultado positivo
entre
receitas
custos
despesas
operacionais, em determinado perodo.

3. sujeito passivo: destinatrio constitucional
tributrio, aquele que adquiriu renda450.
ICMS (imposto estadual)
venda e compra
de mercadorias
fragmento
do real
1. critrio material: negcio jurdico que

transfere a titularidade da mercadoria,
fazendo-a circular.
2. critrio quantitativo valor da operao
3. sujeito passivo, destinatrio constitucional
tributrio
vendedor:
produtor,
comerciante ou industrial.
prestao de
servios
ISS (imposto municipal)

1. critrio material: prestar servios
2. critrio quantitativo: valor dos servios
3. sujeito passivo: o prestador dos servios
450
Segundo expresso de Geraldo Ataliba, prpria para o Direito Tributrio Brasileiro, modificando a
expresso de Hector Villegas: destinatrio legal tributrio".
236
Observe-se que a Norma Jurdica Tributria despreza inmeros

pormenores da transao, normatizando apenas os critrios que lhe interessam
signos de riqueza para reconhecer o fato, a grandeza do fato e o realizador do fato.
III FICO JURDICA TRIBUTRIA

Ocorre dentro do Mundo Jurdico Tributrio
(conforme II, acima)
Mundo Jurdico
III1
III2
Realidade Jurdica Tributria
Fico Jurdica Tributria
Normas Jurdicas Tributrias

De
acordo
com
pressupostos
a) - Fices
jurdicas
por
equiparao ou remisso
constitucionais dos critrios material,
Outras normas jurdicas tributrias
quantitativo e subjetivo.
que equiparam um fato novo a um

fato j juridicizado
- Considera-se...
- Aplica-se tambm...
- Incidir tambm...
1. IRPJ
b) - Fices jurdicas autnomas

- nada diz, mas a norma jurdica,
2. ICMS
pela desconformidade com o

sistema, detectada como fico
3. ISS
jurdica.

7.2.
237
Indcios e presunes Universo das provas

Para melhor compreenso do que seja a fico necessrio estudar os
indcios e as presunes. Estas ltimas vm sendo tradicionalmente estudadas com a

fico, embora entendamos que tenham naturezas diversas: a fico norma jurdica
geral e abstrata, material; a presuno norma processual que existe no mundo das
provas.
No Direito Tributrio as presunes surgiram para facilitar a atividade
fiscalizadora do Fisco, nos casos em que a prova difcil ou, mesmo, com o fito de
evitar a evaso fiscal. So, porm, normas de exceo e como tal devem ser
utilizadas pela administrao fazendria, nos estreitos limites que lhes outorga a lei.
7.2.1.
Indcios
Os fatos no existem isolados. Normalmente no mundo dos
fenmenos, h concatenao de fatos ou seqncia de fatos, fatos efeitos de fatos. A

causalidade necessria predomina no mundo fenomnico.
Um fato conhecido pode ser chamado de indcio em relao a um fato
desconhecido.
Um mesmo fato indcio de um fato desconhecido e no o de um
terceiro fato desconhecido. Assim preciso que se diga que o fato tal indcio de
outro tal ou que o fato tal no indcio de outro tal451.
No mundo jurdico diz-se indcio, a circunstncia conhecida e provada
que autoriza, por induo, concluir-se a existncia de outra.
No mundo das aes, no mundo das condutas, o mesmo ocorre. Se um
homem mata outro, a esta ao homicida se seguem outras, como ocultao do
cadver e apagamento dos vestgios, com a finalidade de impedir a descoberta da
451
MAURO JOS SILVA, in Imposto de Renda: Possibilidade de lanamento com base em

depsitos bancrios. A natureza jurdica do Art. 42, da Lei 9430/96 como Indcio, Presuno ou
Fico. Direito Tributrio Atual, IBDT, n. 17, Dialtica, So Paulo, 2003, pp. 263 e segs.
238
autoria. Cuidadosa e sistematicamente o autor procura destruir todos os vestgios que

poderiam vir a identific-lo.
Estas aes so causadas pela primeira, definitiva e irreversvel ao
de matar.
Cabe ao investigador perfazer e refazer, passo a passo, o caminho do
crime. De forma fragmentria ele examinar a causa da morte (tiro), procurar a
arma do crime, recolher as cpsulas detonadas, mandar as manchas de sangue para
anlise em laboratrio, examinar as pegadas, as marcas das rodas de carros no
caminho e cotejar todos os dados obtidos com as caractersticas do suspeito.
Reconstituir a histria da vtima e a histria do suposto autor para ver
se teria havido algum relacionamento entre ambos que teria desembocado na ao
fatal.
O quebra-cabea, com peas incompletas, falsas ou falhas ter de ser
recomposto para deslinde do caso.
Todas estas circunstncias e fatos examinados so indcios de autoria.
KARL LARENZ diz serem indcios aqueles fatos ou eventos que em
si mesmos no fazem parte da situao do fato em apreo, mas que permitem uma
inferncia sobre um evento a ele pertinente.
Pode-se, pois, dizer que indcios so fatos provados que, por
correlao lgica indicaro o fato desconhecido que tambm se quer provar. No
exemplo dado, a autoria do crime.
7.2.2.
Presunes
Ningum melhor para falar de presunes existentes no mundo das
provas, do que uma autoridade em Direito Processual Civil, o professor ARRUDA

ALVIM.

239
A presuno, genericamente considerada, constitui-se num

processo lgico jurdico, admitido pelo sistema para provar
determinados fatos, atravs de cujo processo, desde que conhecido
um determinado fato, admite-se como verdadeiro outro fato, que
desconhecido, e que (este ltimo) o inserido no objeto da prova.
As presunes, quanto sua diviso, tendo em vista a origem,
dizem-se presunes simples (comuns ou de homens) e presunes
legais (ou de direito) (...).
Diz-se que as primeiras so aquelas decorrentes do raciocnio
comum do homem, em considerar verdadeiro um fato, por
inferncia de outro fato. As legais, conquanto o raciocnio seja o
mesmo, so aquelas decorrentes de criao legal, e por isso o
prprio raciocnio est traado na lei.452
Tambm para Paulo de Barros Carvalho, as presunes inserem-se no

mbito processual das provas.
As provas so consideradas diretas quando fornecem ao julgador
idia concreta do fato a ser provado; so indiretas quando se
referem a outro acontecimento, que no propriamente aquele
objetivado pela prova, mas que com ele se relacionam, chegandose ao conhecimento do fato a provar mediante raciocnio dedutivo,
que toma por base o evento conhecido.453
E, a propsito das presunes:

lcito afirmar-se, portanto, que a presuno o resultado
lgico, mediante o qual do fato conhecido, cuja existncia certa,
infere-se o fato desconhecido ou duvidoso, cuja existncia ,
simplesmente provvel (...).454
452
ALVIM, ARRUDA, in Manual de Direito Processual Civil, V.II. p. 399.

CARVALHO, PAULO DE BARROS in A prova no Procedimento Administrativo Tributrio.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 34; p. 109.
454
Ibidem, p. 109.
453

240
As presunes so simples, do homem, ou legais, decorrentes de

criao da Lei.
7.2.2.1.
Presunes Hominis (simples)

A presuno no indcio. Exige um raciocnio de inferncia. Da
existncia do fato A conhecido infere-se a existncia do fato B desconhecido.

Este o fato presumido. Para que haja presuno ser necessrio a existncia de dois
fatos: o primeiro real e o segundo presumido.
Fato A: houve um assassinato;
- o assassinato uma ao consistente em algum matar
algum
- toda ao tem um autor
Fato B: existncia de um assassino X.
Ao aquela que, praticada pelo homem, interfere no mundo e altera
a ordem das coisas. Neste caso, uma pessoa que vivia, por ao de outrem, morre.
Resta, pois, identificar o autor.
Este um raciocnio lgico que preside a existncia de todos os fatos.
So chamadas presunes comuns ou simples, presuno do homem.
Presunes Hominis.
7.2.2.2.
Presunes legais
As presunes legais so as previstas em lei. So relativas, juris
tantum, ou absolutas, juris et de jure.
7.2.2.2.1.
Presunes juris tantum

Neste caso a presuno existe por um processo mental criado na lei. A
lei cria a presuno.

241
De um fato A, descrito na lei, presume-se a existncia de um fato B,

possvel ou provvel, tambm descrito na lei. Este fato B presumido como
ocorrido, como conseqncia da existncia do fato A, devidamente provado,
admitindo, porm que o cidado interessado, possa desfazer a presuno provando o
contrrio: que o fato B, presumido, no ocorreu. Estas so as presunes legais
juris tantum. Deve haver um nexo causal entre os dois fatos455.
A presuno tem por ponto de partida a verdade de um fato.456
Veja-se, no caso, ser necessrio para a configurao da presuno, a
probabilidade de existncia de um segundo fato, conectado com o primeiro, j
ocorrido. MARIA RITA FERRAGUT457 explica: O raciocnio presuntivo e a
probabilidade encontram-se presentes na fase pr-jurdica, em que os membros do
Poder Legislativo, observando o que ordinariamente acontece constatam que, a partir
da ocorrncia de determinado fato diretamente conhecido, possvel, com razovel
grau de certeza, concluir que um outro fato tambm teria existido, ainda que os
meios de prova direta no o comprovem. Criam, ento, por razes de interesse
pblico, veculos introdutores gerais e abstratos, determinando ao aplicador da lei
que reconhea, sempre que provada a existncia de certo fato, e independentemente
da produo de provas em contrrio existncia do fato que ser quer provar, um
outro fato.
provvel que uma empresa tenha distribudo lucro de forma
disfarada, se vendeu bens de seu ativo imobilizado a scio, ou parente de scio, por
valor acima do valor de mercado.
No se pode, porm, presumir a distribuio disfarada de lucro se a
empresa acumula prejuzos. Os fatos indicirios, indispensveis caracterizao da
distribuio presumida, so: primeiro, a existncia de lucro; segundo, a venda a scio
455
CANTO, GILBERTO DE ULHA, in Presunes no Direito Tributrio in Caderno de Pesquisas

Tributrias, n. 9, Co-Edio, CEEU e Resenha Tributria, So Paulo, 1984, p. 4.
456
LIMA GONALVES, JOS ARTHUR, in Imposto sobre a renda, Malheiros Editores, So
Paulo, 1997, p. 147.
457
MARIA RITA FERRAGUT in Presunes no Direito Tributrio, Dialtica, So Paulo, 2001,
p. 64 e Pontes de Miranda, Tratado, III, p. 64.
242
de um bem da empresa e, terceiro, que a venda exceda o valor de mercado.

Necessariamente o primeiro fato conhecido, existncia de lucro, deve ocorrer.
Exemplo de presuno juris tantum no Direito Tributrio a
prevista no Art. 42 da Lei 9.430 de 27.12.1996. Diz o Art. 42, caracterizarem-se
omisso de receita, os valores creditados em conta de depsito ou de investimentos
mantida junto instituio financeira, em relao aos quais o titular, pessoa fsica ou
jurdica no comprove, sendo notificado, a origem dos recursos utilizados nestas
operaes. Presume-se, pois, que a receita, cuja origem o titular no consiga provar,
receita omitida 458.
Neste caso, igualmente, necessrio que o primeiro fato, conhecido,
ocorra: existncia de valores em contas de depsito ou de investimento junto
instituio financeira.
Eis a: nas presunes o Fisco tem de provar o fato conhecido. No
caso do Art. 42 da Lei 9.430/96, retro mencionado, teria de provar a existncia de
valores creditados em conta de depsito ou de investimento mantida junto s
instituies financeiras, superiores origem dos recursos declarados, utilizados
nestas operaes. Para tanto teriam de ser cotejados os valores depositados em
relao aos declarados na declarao de ajuste anual. Cabe ao contribuinte provar
que o fato presumido: omisso de receitas, no ocorreu e que a ilao, neste caso,
no pode ser completada em virtude da existncia real dos recursos, como tais,
declarados ao Fisco.
458
Lei 9430/96. Art. 42. Caracterizam-se tambm omisso de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depsito ou de investimento mantida junto a instituio financeira, em relao
aos quais o titular, pessoa fsica ou jurdica, regularmente intimado, no comprove, mediante
documentao hbil e idnea, a origem dos recursos utilizados nessas operaes.
1 O valor das receitas ou dos rendimentos omitido ser considerado auferido ou recebido no ms do
crdito efetuado pela instituio financeira.
2 Os valores cuja origem houver sido comprovada, que no houverem sido computados na base de
clculo dos impostos e contribuies a que estiverem sujeitos, submeter-se-o s normas de tributao
especficas, previstas na legislao vigente poca em que auferidos ou recebidos.
...
Este artigo tem peculiaridades que sero explicitadas nos casos concretos de fico jurdica
tributria, objeto do Captulo VII.
243
Neste passo de proveito advertir que, muitas vezes a norma aparece

no sistema como norma de presuno juris tantum aparentemente permitindo
prova em contrrio. O intrprete percebe, porm, que no h condies de o
contribuinte provar o contrrio porque, at ento, no estava, por exemplo, obrigado
a conservar determinados documentos. A prova impossvel. Entendemos que esta
norma, aparentemente norma de presuno juris tantum torna-se, no caso,
presuno juris et de jure pois na realidade, no h como provar que o segundo
fato presumido no ocorreu.
7.2.2.2.2.
Presunes juris et de jure

H ainda as presunes absolutas juris et de jure - aquelas que
no admitem prova em contrrio. o caso da comorincia. Consideram-se mortas no

mesmo instante, duas ou mais pessoas que morrem na mesma ocasio, por exemplo,
em acidente de avio, no se podendo averiguar se uma morte precedeu s outras.
Esta presuno no admite prova em contrrio. juridicamente vlida porque no
ofende nenhum preceito constitucional459. o caso, tambm daquela prevista no Art.
224 do Cdigo Penal, nos crimes contra a liberdade sexual, praticados contra mulher
menor de 14 anos ou alienada. Supe-se que a mulher, pela pouca idade no tenha
condies fsicas, ou o discernimento necessrio sua defesa. A violncia
presumida no admitindo prova em contrrio.
Nas presunes jurdicas absolutas h tambm dois fatos.
Desde que provado o 1 fato, o segundo necessariamente estar
provado. O processualista Arruda Alvim, esclarece, com preciso, a natureza da
presuno juris et de jure:460
Nas absolutas, desde que provado pelo beneficirio o fato base ou
auxiliar, a inferncia legal ter que ser necessariamente extrada,
459
Exemplo dado por Ricardo Mariz de Oliveira em estudo publicado na Revista n. 9 de Pesquisas
Tributrias, p. 285. Hoje: Cdigo Civil, Art. 8..
460
ARRUDA ALVIM, in Manual de Direito Processual Civil, vol. II. So Paulo, Editora Revista
dos Tribunais, 2000, p. 598.
244
no restando possibilidade alguma de o juiz deixar de atender

presuno, ou seja, o fato presumido haver de ser reputado
verdadeiro. Justamente por isso no poder a parte contrria provar
contra a presuno absoluta, isto , contra o resultado da presuno
absoluta. certo, todavia, que a parte que vai sofrer o efeito
inamovvel de veracidade de fato presumido absolutamente deve
direcionar seus esforos no que respeita demonstrao da
inocorrncia do fato auxiliar ou base. A atividade probatria,
portanto, cifrar-se- em torno do fato que leva presuno
absoluta. Se a parte conseguir provar no ter ocorrido o fato base,
ipso facto, no poder ser invocada a presuno. nesse sentido
que haver de entender o disposto no art. 334, IV, ou seja, no
dependem de prova (art. 334, caput), os fatos a respeito dos quais
militam a presuno da existncia ou veracidade, o que vale dizer
que o fato auxiliar ou base, que leva presuno, tem de ser objeto
de prova. Sob este aspecto, poder-se-ia dizer que a presuno
absoluta, tendo em vista seus predicados, quase uma das espcies
da prova legal; ser uma prova legal lgica .
Segundo MARIA RITA FERRAGUT461 a produo de provas para

invalidar o fato indiretamente provado por inferncia do fato existencialmente
provado, fator determinante para caracterizar as normas jurdicas presuntivas.
Nesse sentido a presuno h de ser sempre relativa.
Com efeito, conclui MARIA RITA, o fato jurdico que deveria ser
meramente processual transforma-se em fato jurdico material, deixando a
presuno, com isso, de contemplar uma probabilidade para veicular uma verdade
jurdica necessria. Isto desqualifica a regra como espcie de presuno.
Embora isto normalmente ocorra, o raciocnio expresso na norma o
de presuno pela existncia de dois fatos, o segundo existente pela inferncia da
existncia do primeiro.
461
MARIA RITA FERRAGUT in Presunes no Direito Tributrio, Dialtica, So Paulo, 2001,

p. 64 e Pontes de Miranda, Tratado, III, p. 420.
7.2.2.2.3.
245
Presunes juris et de jure e as fices

Neste sentido, doutrinadores entenderam que as presunes juris et
de jure aproximavam-se das fices uma vez que ambas no admitem que o
contrrio do ali presumido ou ficto fosse demonstrado atravs de prova462. Assim
sendo, mesmo que uma adote o raciocnio presuntivo (presuno absoluta) e a outra
se apresente como verdade jurdica (fico), os efeitos seriam os mesmos.
ALFREDO AUGUSTO BECKER diz que a diferenciao entre
presuno e fico existe somente no plano pr-jurdico pois o legislador as utiliza ao
construir a norma jurdica. J no plano jurdico a diferena desaparece pois ambas as
situaes entram no Direito Positivo como normas jurdicas.
MARIA RITA FERRAGUT entendendo ser determinante a produo
de provas para caracterizar as normas jurdicas presuntivas, considera as chamadas
presunes juris et de jure, ao invs de presunes, disposies legais de ordem
substantiva.
Este , tambm, o entendimento de CARNELUTTI, citado por
SUZANA C. NAVARRINE y RUBN O. ASOREY a presuno absoluta, apesar
de vir sendo estudada como elemento de teoria das provas, com o passar do tempo
converteu-se em instituio de direito substancial, relegando seu carter processual a
um aspecto meramente histrico.
Entretanto entendemos que as diferenas existem mesmo no plano
jurdico.
Na fico introduzida por norma substantiva, a lei prev um fato
jurdico que sabe diverso dos fatos jurdicos previstos em outras leis do sistema.
Veja-se: a fico diz respeito a um nico fato.
Na presuno, e j falando da presuno juris et de jure, lei
processual, do mundo das provas, a lei prev dois fatos: um conhecido e outro
462
CARNELUTTI in Sistema de Derecho Procesual Civel, Buenos Aires, 1944, Tomo II, p. 226,
apud autores Suzana C. Navarrine y Rubn O. Asorey.
246
desconhecido, sendo o primeiro a causa do segundo. Provado o primeiro estar

inexoravelmente provado o segundo.
Segundo COUTURE, esta concluso no exclui a presuno absoluta
do mundo das provas, porque sempre haver de se demonstrar o fato em que a
presuno deve apoiar-se. Ou seja: o primeiro fato da presuno ter de ser sempre
provado463. A diferenciao, dizem os autores, estar na caracterstica dos fatos. Este
tambm o entendimento do professor Arruda Alvim, retro reproduzido, para
essencial compreenso do fenmeno. Como no h possibilidade de fazer prova em
contrrio do fato presumido, h de se atacar o fato base. Ter de direcionar seus
esforos no que respeita demonstrao da inocorrncia do fato auxiliar ou base.
Com efeito, prevalece na presuno juris et de jure o carter
racional da presuno. Ou seja, de um fato existente conhecido e provado, infere-se
um segundo fato desconhecido que a lei d, tambm, como certo e realizado. Isto
significa que o primeiro fato tem de ser sempre provado sob pena de no existir a
presuno juris et de jure.
Nota-se, porm, que, embora o primeiro fato tenha de ser provado, o
segundo fato no poder s-lo. Isto significa que a presuno em si: a correlao do
segundo fato, provvel em relao ao primeiro fato, certo e determinado impor-se-.
Assim, certo que as presunes juris it de jure, embora necessitem da prova do
primeiro fato, aps isto feito, impem-se da mesma forma que as fices jurdicas,
rejeitando qualquer prova de que o fato 2 provvel no ocorreu ou ocorreu
diversamente da prescrio legal. Embora figura que introduza um raciocnio
presuntivo as presunes juris et de jure acabam se comportando como fices
jurdicas.
O nus de prova, de que o fato base ocorreu, cabe ao Fisco.
Relata PAULO DE BARROS CARVALHO, citando FRANCESCO
TESAURO, que durante muitos anos, admitiu-se a idia de que o nus da prova, em
463
SUZANA C. NAVARRINE y RUBN O. ASOREY, in Presunciones y Ficciones en el Derecho

Tributario, Depalma, 2. ed., Buenos Aires, 2000, p. 6.
247
matria fiscal, caberia ao contribuinte. Hoje, no mais se aceita a inverso da prova

com base na presuno de legitimidade dos atos administrativos464.
Incompatvel com o devido processo legal, a ampla defesa e o
contraditrio, acrescentamos. O fundamento do prprio lanamento ou da autuao
a prova do fato alegado pelo Fisco, prova da qual, este no pode se furtar.
7.3.
Fico Jurdica
A fico jurdica se opor no realidade como tal,
mas realidade jurdica.
CHAM PERELMAN465
Recrudesce o interesse pelas tcnicas presuntivas e ficcionistas, no

direito tributrio.
E, com razo, pois estas pretendem superar a questo da prova. A
pretexto de impedir a sonegao ou simplificar a arrecadao, estas normas jurdicas
gerais e abstratas inserem-se no ordenamento jurdico como legtimas. Vindas para
ficar, impem-se de forma categrica. Se presunes relativas, podero ser destrudas
em face de provas que infirmem o fato presuntivo, j no plano da aplicao do
direito, da norma individual e concreta. Se presunes absolutas ou fices no
admitem prova em contrrio. Assim como fices jurdicas, afastadas da realidade do
Direito Construdo, sistema conformado a partir de princpios, s deixaro de ser
aplicadas em face de deciso do Supremo Tribunal Federal que as declarem invlidas
e as expulsem do Sistema.
A finalidade dessas tcnicas, j em si, carregadas de parcialidade,
favorecendo e facilitando sua aplicao pela autoridade fazendria, estabelece
464
CARVALHO, PAULO DE BARROS, op. cit., p. 107 e segs.

PERELMAN, CHAM, in La fiction juridique sopposera de mme nom la realit, comme telle,
mais la realit juridique.
465

248
privilgios de prova, incompatveis com princpios constitucionais: a tipologia dos

tributos, a capacidade contributiva dos sujeitos passivos e o do devido processo legal.
Isto j permite advertir que podem interferir no exerccio de um
sistema tributrio justo, no s como elemento perturbador mas ainda como
impeditivo do cumprimento dos princpios da justia material466.
Recentemente despertou-se o interesse pelas fices jurdicas.
DELPHINE COSTA em seu livro Les Fictions Juridiques en Droit Administratif
menciona a obra coletiva publicada em 1974, sob a direo de CHAM PERELMAN e
PAUL FORIERS, sobre Presunes e Fices em Direito. Em 1994 e 1995 duas teses
de doutorado no publicadas dedicaram-se ao tema, a de GUILLAUME WICKER e a de
ANNE MARIE LEROYER respectivamente em Perpignan e Paris.
Nitidamente atravs dos tempos os estudos desenvolveram-se nas
reas do Direito privado. No Direito Pblico, entretanto, as pesquisas so parciais e
no atingem o seu significado intrnseco. No Direito Belga, com CHAM PERELMAN e
no Direito Alemo, com VAIHINGER, a Filosofia do como se, encontram-se as
maiores contribuies. No Brasil realizaram-se, em 1968, as III Jornadas Latino Luso
Hispano Americanas de Estudos Tributrios, dedicadas especificamente s Fices
Jurdicas e, em 1984, o Simpsio sobre
Presunes no Direito Tributrio,
abrangendo tambm as fices jurdicas tributrias. Desde ento, poucos foram os

trabalhos especficos sobre fices. A jurisprudncia tem-na detectado e, em alguns
casos, a norma introdutora do fenmeno tem sido expulsa do sistema jurdico467.
A verdade que as fices jurdicas permeiam os sistemas jurdicos
desde a antiguidade. Seu emprego expandiu-se no imprio romano chegando a ser
teorizadas pelos glosadores na Idade Mdia. O Direito Cannico as utilizou. Existem
no Direito Privado atual como herana da teoria medieval468.
466
MARIN- BARNUEVO FABO, DIEGO, in Presunciones y Tcnicas Presuntivas en Derecho

Tributrio, Ed. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. XXVIII.
467
Ver Captulo VIII, dedicado aos casos concretos ocorridos na legislao brasileira e detectados pela
doutrina e jurisprudncia.
468
COSTA, DELPHINE, in Les Fictions Juridiques en Droit Administratif, Preface de Etienne
Picard, Librairie Gnrale de Droit et Jurisprudence, Paris, 2000, p. 6.
249
Em Roma os pretores passaram a utilizar as fices para abrandar o

rigor dos procedimentos formais. Assim, por fico, consideraram os peregrinos,
como cidados romanos, para efeitos jurdicos determinados, como o poder aplicarlhes a actio furti. Consideraram tambm os escravos, privados de liberdade, como se
livres fossem, para poderem reconhecer os efeitos jurdicos a certos atos, como o
testamento469.
As presunes tm sido objeto de estudos aprofundados, pois esto
umbilicalmente ligadas prova. Isto significa que ser examinada alm da norma
geral e abstrata que a institui, tambm na concretude da norma individual e concreta,
o que dar margem questo probatria470. Mesmo a, anota DIEGO MARINBARNUEVO FABO, as construes dogmticas sobre a prova no se desenvolveram
suficientemente. Questes elementares, tais como a determinao de a quem
corresponde o nus da prova, no esto ainda respondidas471.
E, a prova de fundamental relevncia pois ser ela o suporte
necessrio para constituio do fato jurdico.
Prova um fato jurdico em sentido amplo: descreve acontecimentos,
objetivando a produo de efeitos de natureza prescritiva, mais especificamente a
constituio do fato jurdico tributrio ou sua desconstituio472.
No basta a existncia da norma geral e abstrata, a Norma Matriz de
Incidncia Tributria, no Direito Tributrio. Necessria se faz a emisso de norma
individual e concreta desde que o fato descrito na norma venha a ocorrer. A
verificou-se o processo de positivao do Direito: a subsuno do fato norma e a
conseqente norma individual, determinante dos sujeitos ativo e passivo da relao
jurdica tributria com a determinao do critrio quantitativo representando o valor
da prestao jurdica devida ao Estado.
469
Ibidem, p. 7.
Ver neste Captulo, item 7.2.3., referente s Presunes Legais.
471
Op. cit., p. XXIX.
472
TOM, FABIANA DEL PADRE, in A prova no Direito Tributrio, Editora Noeses, So Paulo,
2005, p. 29.
470

250
A prova no s vem confirmar a existncia do fato mas muito mais do

que isso: vem institu-lo. Provar, de fato, no quer dizer demonstrar a verdade dos
fatos discutidos, e sim determinar ou fixar formalmente os mesmos fatos mediante
procedimentos determinados473. Realmente, a porta entre o mundo do Direito e o
mundo dos FATOS o descritor, na hiptese de incidncia da norma tributria. Mas
a forma de relatar a existncia do fato, vem, por sua vez determinada em normas. Se
o fato existir dever ser relatado de acordo com os procedimentos estabelecidos pelo
Direito. S assim entraro na composio da norma individual e concreta.
Ser, mediante linguagem competente, no sentido da linguagem
determinada pelo prprio direito, para a concreo dos fatos que estes se constituiro.
As fices jurdicas tributrias, porm, impor-se-o de forma
categrica como normas gerais e abstratas. Quando realizado no mundo, o fato
protocolar descrito na hiptese da Norma Matriz de Incidncia Tributria, de forma
fictcia, se concretizar na Norma Jurdica Individual, por linguagem competente e
implicar na relao jurdica tributria. No haver prova que permita invalidar a
fico. A prova ser a instituio do fato, como tributrio, desde que se compreenda
no quadrante da norma geral.
A prova da existncia da fico ser realizada de forma diversa, como
se ver na ltima parte deste Captulo.
7.3.1.
Conceito e Exemplos
As fices so normas jurdicas substantivas gerais e abstratas,
qualificadoras de suportes fticos que sabe o legislador, diferem de outros suportes

fticos integrantes de hipteses normativas vlidas no sistema.
So normas que impem como verdade jurdica o que sabem que no .
As fices jurdicas no so produtos diretos da qualificao jurdica
do fato fenomnico. O referencial da fico jurdica outra norma jurdica, como tal,
473
CARNELUTTI, FRANCESCO, in A Prova Civil, p. 61-72.

251
j pertencente ao ordenamento jurdico, quer a norma de fico se remeta ou no

quela.
No se confundem com a 1. etapa da construo do direito, as
primeiras normas jurdicas. Diramos que so normas de 2. gerao porque referidas
s primeiras e muitas vezes vlidas, mas tambm invlidas quando pretendem alargar
o campo de validade das primeiras, em confronto visvel com princpios
constitucionais e normas complementares, de nvel hierrquico superior, ou com
normas ordinrias em processo de coordenao.
Mesmo na 1. etapa de criao do direito, a natureza real do fato, na
sua ntegra, no ser alcanada pela lei geral e abstrata. Esta procurar manter, o
mais possvel, a semelhana com o fato real do mundo, ou, aspectos do real, pois se o
Direito pode criar, e cria, as suas prprias realidades, no pode afastar-se da
realidade do mundo e da realidade do homem, sob pena de criar um direito artificial
que no possa ser aplicado, ficando, consequentemente, desautorizado.
Considerando j o Direito Tributrio e, nele, por exemplo, o imposto
sobre servios de qualquer natureza, indagamos: qual o critrio material da hiptese
de incidncia deste imposto? Sem dvida a ao de prestar servios, servios no
sentido de esforo humano, onde predomina a imaterialidade. Prestar servios para
algum. H de haver duas pessoas na formao da relao jurdica, substrato da
relao jurdica tributria: a prestadora e a tomadora dos servios.
A pessoa que transporta seus bens, por exemplo, no prestadora dos
servios de transporte, porque os transporta para si mesma. No h a uma contratada
para prestar servios e uma tomadora desses servios.
Pois bem. Antes da Constituio, quando a prestao de servios de
transporte era de competncia da Unio, o Decreto Lei 1438/75, Art. 3., inciso III,
considerou como contribuinte do imposto sobre transporte, a pessoa fsica ou jurdica
que transportasse em veculo prprio mercadoria ou bens prprios. Era o que se
chamava imposto sobre os servios de transporte de carga prpria. Percebeu-se
imediatamente a impossibilidade da cobrana pela descaracterizao do critrio
material da prestao de servios. No h prestao de servios para si prprio e,
252
portanto, impossvel a cobrana de tributo sobre o transporte de carga prpria. Havia

a uma fico jurdica de existncia de prestao de servios, quando prestao no
havia. Fictcio o critrio material do imposto e, no caso, consequentemente, fictcia a
existncia de um contribuinte: o prestador de servios.
A questo foi levada ao Judicirio. O Supremo Tribunal Federal
confirmou que a prestao do servio de transporte constitui o fato gerador do ISTR
art. 68, inciso I, do CTN, e a base de clculo do imposto o preo do servio.
Entretanto, no transporte rodovirio de carga prpria, realizado em veculo prprio
para simples entrega no ocorre fato gerador por inexistir a prestao de servio de
transporte a terceiro, como negcio de profisso, isto , como atividade remunerada.
Assim acabou por declarar a inconstitucionalidade do Art. 3., inciso III do Decreto
Lei n. 1.438/75, que realizara a criao ilegtima474.
Outro exemplo: O imposto recai sobre a prestao de servios.
necessrio que os servios sejam caracterizados como tal. No , pois, possvel
cobrar o ISS sobre locao de bens mveis. A locao de bens mveis constava do
item 79 da Lista de Servios, que acompanhava o Dec. Lei 406/68 como se de
servios se tratasse. Locao aluguel, rendimento pago por utilizao do bem, por
algum que no o seu proprietrio. Este bem dever ser devolvido pelo locatrio ao
proprietrio, locador. A natureza da locao de bens em nada assemelha-se
prestao de servios. Houve a uma fico jurdica em que o aluguel de bens mveis
foi equiparado prestao de servios. O Supremo Tribunal Federal declarou a
inconstitucionalidade do inciso 79 da Lista de Servios que acompanhava o Dec. Lei
406/68, por este ter introduzido a fico jurdica.475
No rol da lista de fices jurdicas inaceitveis esto as doaes de
participaes societrias, que so consideradas alienaes pelos valores reais das
participaes e como tal, tributadas na pessoa do doador (Decreto-Lei 1510/70, Art.
474
Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n. 100.875-0, So Paulo, Relator Ministro

Soares Muoz, 15.03.84. Recurso Extraordinrio 100.983-7, So Paulo, Relator Ministro Soares
Muoz, 15.03.84. Recurso Extraordinrio 101.339-7, So Paulo, Relator Ministro Soares Muoz,
14.03.84.
475
Esta matria ser melhor explicitada no Captulo VIII, ao trazer a anlise do Recurso
Extraordinrio n 116.121-3, So Paulo, do Pleno do Supremo Tribunal Federal, em 10.10.2000.
253
3., pargrafo nico). A lei pretende cobrar imposto de renda sobre um fato (reduo
patrimonial) que a anttese do fato gerador deste imposto (acrscimo patrimonial)
por mera fico legal de ocorrncia do fato gerador estabelecida em lei
ordinria476.
Notem-se: os veculos introdutores de fico jurdica no podem ser
tratados como uma nova norma jurdica que estivesse na vala comum. Se o fossem,
no seriam tratados pela Doutrina como norma de exceo e no seriam expulsos do
sistema pelo Supremo Tribunal Federal, em sua funo de Corte Constitucional.
O que se v, justamente o contrrio: durante sculos, juristas, juzes,
intrpretes procuram entender o papel das fices no Direito, preocupados com seus
efeitos no Ordenamento Jurdico.
A preocupao maior com a criao de fices no Direito Tributrio.
E, com razo, pois, por meio delas tem-se tentado superar o sistema rgido de criao
de tributos no Estado Brasileiro, agredindo os princpios informadores do sistema:
estrita legalidade, tipicidade, capacidade contributiva, direitos patrimoniais.
Como iremos ver, a histria do Direito Tributrio no Brasil est
repleta de tristes iniciativas neste sentido. Combatidas pelos contribuintes, chegaram
at
Supremo
Tribunal
Federal,
foram
declaradas
inconstitucionais
e,
consequentemente, expulsas do ordenamento jurdico. Outras permanecem.
7.3.2.
A fico jurdica como oposio entre a realidade jurdica e a
realidade do mundo. Doutrina de Jos Luiz Prez de Ayala

Para JOSE LUIS PREZ DE AYALA a fico uma criao do
legislador. Constitui uma valorao jurdica contida em norma jurdica, em virtude
da qual so atribudos a determinados suportes fticos, efeitos jurdicos que violam
sua natureza real. Assim ela no falseia nem oculta a verdade real. O que faz criar
uma verdade jurdica distinta da real. A fico trata coisas distintas como iguais, j
476
Exemplo dado por Ricardo Mariz de Oliveira, op. cit., p. 289.

254
como iguais sendo diferentes, o inexistente como realizado, o realizado como

inexistente477.
uma instituio de direito material ou substantivo. A funo de
algumas fices jurdicas tributrias clara: facilitar, agilizar ou acelerar a gesto e
recolhimento do tributo correspondente, em casos em que, no fosse esta
estabelecida, restaria prejudicada a efetividade da arrecadao478. As fices so
utilizadas tambm contra fraude lei tributria. Se aplicada corretamente poderia ser
o meio mais idneo para resolver um problema que, por outros meios, seria
impossvel.
Realmente as fices apresentam interesse maior no Direito Tributrio
pois pretendem resolver problema tcnico de fraude lei fiscal.
Entretanto as fices podem atacar princpios superiores de justia e
equidade tributria.
Com efeito, os comportamentos consistentes em fraudar a lei, tm por
finalidade frustrar a dinmica da incidncia da Norma Matriz de Incidncia
Tributria. Pretende-se ocultar o suporte ftico, dando-lhe aparncia jurdica diversa,
no realizando o fato jurdico tributrio, mas outro 479.
preciso ter cuidado com as fices que podem apresentar graves
problemas com relao capacidade contributiva. o caso em que o contribuinte
obrigado ao recolhimento do imposto antes mesmo de vender o produto, ou se
vendido, sem ainda receber o preo.
Se o fato a prestao de servio de transporte, e, no a formalizao
do contrato de transporte, antecipar o recolhimento do imposto mediante fico do
incio do transporte pode ser criticvel em relao justia tributria.
Necessrio pois conceituar os casos de fico para que possamos
identific-los.
477
PREZ DE AYALA, JOSE LUIS, in Las ficciones en el Derecho Tributario, Editorial de

Derecho Financiero, Madrid, 1970, p. 15.
478
Ibidem, p. 33.
479
Ibidem, p. 34.
255
Observe-se que o elemento objetivo do fato imponvel tem de sempre

revelar, de modo completo e incondicionado, a capacidade contributiva seja a renda,
seja o patrimnio, seja transferncia patrimonial. Estes so conceitos pr-jurdicos,
econmicos e devem ser considerados naturais pois derivam da natureza das
coisas.
A realidade pr-jurdica ser transformada quando da sua entrada no
mundo jurdico. O legislador dono de seus atos ao elaborar os conceitos jurdicos
480
. (Lembramos aqui que o legislador no tem esta liberdade como possa parecer
porque estar jungido aos valores acolhidos pelo Direito e que se tornam a sua viga
mestra, alm das prprias normas jurdicas de estrutura que determinam o caminho a
ser seguido, pelo legislador).
Neste momento o Direito cria a sua prpria verdade.
O entendimento de PREZ DE AYALA o de que, quando no h
correspondncia do direito com os fatos do mundo real aos quais se refere, a j
haver fico e fico, porque o critrio material da hiptese no estar revelando a
capacidade para contribuir.
O Direito Tributrio pode tomar tambm situaes j juridicizadas em
outros subdomnios do Direito481 como, por exemplo, o negcio jurdico-privado.
Neste caso, sublinha AYALA, no haver fico legal, mas pura divergncia de
conceitos legais em virtude da independncia do Direito Tributrio em face do
Direito Privado482. (Lembramos que o Direito Tributrio no Brasil no poder se
afastar dos conceitos e institutos do Direito privado, ou consider-los sob prisma
fragmentrio desde que estes conceitos tenham sido objeto das Constituies. CTN,
Art. 110483)
480
Ibidem, p. 40 e 41.
Ibidem p. 44.
482
Ibidem p. 45.
483
Art. 110 - A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio
Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos
Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
481

256
AYALA traz as concluses da III Jornadas Luso-Hispano Americana

de Estudos Tributrios, celebrada no Rio de Janeiro em outubro de 1968, h mais de
trinta anos e que podem-se sintetizar da seguinte forma: a maioria, sem deixar lugar
dvida, estabeleceu que h fico legal, sempre que se d uma discrepncia
representativa entre o conceito legal tributrio e a realidade pr-jurdica: natural ou
econmica. Nestas no estariam includos os fatos e relaes jurdico privadas484.
Em suas crticas, conclui que, no caso em que o Direito Tributrio
toma como seu objeto um conceito de direito privado, o faz como quando toma um
dado pr-jurdico. Ser necessrio, para tanto, distinguir entre conceitos cientficos
jurdicos e conceitos tcnicos-legais, os primeiros elaborados pela cincia como
abstraes a partir de uma realidade jurdica. Requer sempre a existncia da norma
que pressupe uma linguagem legal. Como a norma se refere a condutas, estas j so
jurdicas por estarem previstas na norma.
GENY sustentou que na elaborao da lei, existe um dado e uma
construo. O dado pode ser jurdico ou pr-jurdico. Na verdade afirmava-se que o
legislador estava j vinculado por situaes juridicizadas e no construir a nova norma
positiva teria que levar em conta o direito j construdo485. Dabin fizera, ao contrrio,
um esforo para demonstrar que este dado jurdico no existe na elaborao da lei.
Para o legislador todo dado pr-jurdico. O Direito positivo pura construo,
elaborada a partir destes dados. O dado pr-jurdico constitudo por todas as
realidades exteriores prpria norma486.
Assim as instituies e relaes jurdicas privadas so dados prjurdicos das normas tributrias e podem ser incorporadas na legislao como
suportes-fticos aos quais a lei impor efeitos jurdicos tributrios.
484
Ibidem, p. 47.
Ibidem, p. 61.
486
Ibidem, pag. 62.
485

257
Concluso de Prez de Ayala487

1) As fices legais tm no Direito Tributrio, importncia
relativamente modesta.
2) Muitas vezes, as fices legais sobre as definies de elementos
qualitativos e quantitativos da obrigao tributria material pem
em perigo a aplicao do princpio da capacidade contributiva.
3) Em vista do dito em (2) parece recomendvel restringir, na
medida do possvel, fices jurdicas relativas definio dos
elementos da obrigao tributria material.
4) Necessrio separar as funes que exercem as fices legais no
Direito Tributrio: como procedimento de represso fraude de
um lado, e de todas outras , de outro lado.
5) As fices constituem remdio eficaz contra as fraudes.
6) Quanto s fices utilizadas, apenas, para acelerar e simplificar a
atividade da administrao tributria, esta recebe um juzo
crtico negativo.
7) Em qualquer caso, muitas das fices legais atualmente
existentes no Direito Tributrio parecem que podem ser
superadas com construes jurdicas mais perfeitas.
Nossas observaes: Prez de Ayala entende que a norma de fico
cria verdade jurdica distinta do real. Existe discrepncia entre o conceito jurdico e a
realidade pr-jurdica. Admite a criao de fices jurdicas no Direito Tributrio
como meio de represso fraude. Critica negativamente aquela que visara apenas
simplificar a atividade da administrao tributria. Muitas vezes a fico atinge
elementos qualitativos e quantitativos da obrigao tributria, pondo em perigo o
princpio da capacidade contributiva. Recomenda, neste caso, restringir a sua criao.
487

7.3.3.
258
A fico jurdica como remisso legal: doutrina de Karl Larenz e
Franz Bernhft
KARL LARENZ, a coloca na classe de proposies jurdicas
incompletas. Como observou, nem todas as proposies jurdicas so completas.
Algumas servem para complementar ou especificar pormenores da previso
normativa aclaratrias - ; outras restringem uma proposio normativa
conformada de forma mais abrangente, excepcionando-a - restritivas, e outras, ainda,
remetem proposio jurdica j existente, com relao a um critrio da hiptese ou
a um critrio do conseqente da norma -remissivas488.
Esta terceira forma de proposio jurdica incompleta pretende fazer
parte da norma j existente, incluindo-se no mbito de validez dessa. Suas
conseqncias jurdicas e sua efetividade dependem da outra que vai abrig-la.
Neste caso, a norma geral e abstrata, introdutora da fico, faz
remisso situao jurdica ou instituto jurdico j existentes no sistema, ordenando
que quela (fico) se apliquem os efeitos desses, configuradores da juridicizao de
situaes e circunstncias nela determinadas.
Ex.: equiparao pessoa jurdica (que no fico jurdica) de
entidades despojadas de personalidade jurdica: condomnio, esplio, massa falida
ou concordatrio.
As fices legais tm normalmente, como finalidade a aplicao da
regra dada para a previso normativa tpica (P1), a outra previso normativa tpica
(P2). Deste modo, no so seno remisses encobertas. Em vez de ordenar: as
conseqncias jurdicas de P1 vigoram tambm para P2, a lei finge que P2 um caso
de P1. Como a lei no contem enunciados sobre factos, mas ordenaes de vigncia,
o legislador no afirma que P2 na realidade igual a P1, ou que um caso de P1,
mas preceitua que para P2 valem as mesmas conseqncias jurdicas que para P1.
Para conseguir este objetivo dispe que P2 deve ser considerado por quem aplica a
lei como se fosse um caso de P1. Em contrapartida, se P2 no deve ser considerado
488
LARENZ, KARL, op. cit., pp. 306 a 310.

259
como se fosse um caso de P1, embora de facto o seja, ento a lei quer excluir para P2
as conseqncias jurdicas de P1 que, de outro modo, sobreviriam trata-se ento de
uma restrio encoberta489.
H a um grave perigo: ignorar a diferena efetiva que existe entre P1
e P2 e alargar o conceito do critrio material colocando situaes dspares em
igualdade para produzir os mesmos efeitos jurdicos.
Entendemos que neste caso, a lei criadora da fico tem
comportamento idntico a uma lei criadora de tributo ou de uma situao qualquer. A
inteligncia e compreenso do que ocorre com a lei que, nem de longe menciona ou
d a entender ser fico jurdica, tem de ser feita em relao a todos os princpios e
leis conformadoras desta regio ntica para que se detecte se h ofensa ou no ao
sistema. Os casos de fico jurdica tributria, se tratam de critrios da hiptese de
incidncia, claramente atingem o sistema constitucional tributrio, pelo alargamento
dos critrios do fato jurdico tributrio, restrito pelo princpio da tipicidade.
Temos na Constituio, nas normas que tratam do ICMS o seguinte
exemplo:
Art. 155 - Compete....
...
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior.
...
2. - o imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
...
IX - incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior
por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim
como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
489
KARL LARENZ, op. cit., p. 312.

260
Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do

destinatrio da mercadoria, bem ou servio:
Ora, este inciso que foi introduzido pela E.C. n 33 de 11.12.2001 quis
abarcar operaes as operaes de importao de mercadorias e inclusive bens, por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto no
mbito do ICMS. At ento o ICMS incidia sobremaneira nas operaes internas
em cada Estado e nas operaes interestaduais. No incidia sobre operaes que
destinassem mercadorias para o exterior, na exportao, em virtude da imunidade
(Art. 155, II, 2., inciso X) e no incidia na operao de entrada de mercadoria no
pas por estarem fora do campo de incidncia do ICMS.
A Emenda Constitucional n. 33, aqui mencionada introduziu uma
fico, pois o ICMS no incide na entrada de mercadoria, nas operaes com sua
circulao; incide apenas nas operaes de sada da mercadoria do estabelecimento,
j como resultado de um negcio jurdico de venda e compra, com a transferncia de
titularidade.
Alm do que, o ICMS no pode ser aplicado a no ser no circuito
produtivo, desde a industrializao, comercializao, at o consumo. No tem como
incidir sobre a operao de importao. Isto porque aquele que vendeu a mercadoria
no exterior no alcanado pelo Estado de Direito Brasileiro.
No deve, e isto de suma relevncia, incidir sobre a operao em que
o importador seja seu consumidor final. Este bem tem de ser sempre a mercadoria
ou mquinas compradas para o ativo da empresa, que ser obrigatoriamente empresa
comerciante ou comerciante habitual. Muito menos incidir sobre a operao com
qualquer bem, que nem se qualifica como mercadoria, porque destinado a no
contribuinte do ICMS ou, se contribuinte, apenas eventual.
Um mero prestador de servios que importe mquinas, necessrias
prestao de servios e que, portanto, no contribuinte do ICMS, e sim consumidor
final deste bem, no ter de pagar o ICMS sobre a mquina importada.

261
V-se, pois, que a chamada fico jurdica opera-se dentro do universo

jurdico do ordenamento. Confira-se esta concluso com os quadros expostos na
introduo deste Captulo.
7.3.4.
A doutrina brasileira
7.3.4.1.
As III Jornadas Luso Hispano-Americanas de Estudos Tributrios

interessante, antes de adentrarmos nas corrente doutrinrias que
trataram da fico jurdica, trazer aqui o testemunho de GILBERTO DE ULHA

CANTO, quanto s III Jornadas Luso Hispano-Americanas de Estudos Tributrios,
que teve por tema As Fices no Direito Tributrio. A anlise das presunes foi
feita em conjunto pela natural afinidade dos dois institutos 490.
Escreveram monografias sobre o tema JOSE LUIS PREZ DE
AYALA, relator geral, e os espanhis JOSE MARIA MARTN OVIEDO, relator
nacional da Espanha, JAIME BASANHA DE LA PEA e HERMENEGILDO
RODRIGUES PREZ. Seus trabalhos foram publicados na Memoria de
Associacin Espaola de Derecho Financiero, 1970, Madrid. Quanto ao trabalho de
JOO LOPES ALVES, portugus, e RUY BARBOSA NOGUEIRA, relator
nacional do Brasil, no consta que tivessem sido publicadas.
Depois das Jornadas o tema continuou a ser debatido no Brasil quanto
aplicabilidade das fices e presunes, principalmente pelo fato de terem sido
criadas as figuras da distribuio disfarada de lucros.
Nas Jornadas procurou-se definir a aplicabilidade das fices e
presunes no Direito Tributrio, sempre considerando o princpio da legalidade para
a criao do tributo e a determinao do crdito resultante.
490
CANTO, GILBERTO DE ULHA, in Presunes no Direito Tributrio in Caderno de Pesquisas

Tributrias, n. 9, Co-Edio, CEEU e Resenha Tributria, So Paulo, 1984, p. 1.
262
Os espanhis e o relator geral, PREZ DE AYALA, entenderam

serem possveis as fices tributrias desde que adequadas aos princpios de
hierarquia superior, respeitando a capacidade contributiva.
Jos Maria Martin Oviedo, relator nacional da Espanha inicia seu
trabalho observando a notvel divergncia sobre o conceito de fico jurdica dos
juristas tcnicos e dos filsofos do direito, apontando desde logo que as teses
filosficas, como metapositivas ao Direito so de pouca utilidade para o jurista
tcnico.
Clssicos so os estudos de HANS KELSEN, JOSEPH ESSER e BONILHA
SAN MARTIN.
Para KELSEN as fices jurdicas apresentam-se como pura fico
formal. Para ESSER, a fico expressa uma equivalncia jurdica entre dois suportes
fticos. BONILHA oferece tipologia das finalidades a que pode obedecer a
implantao de fices no Direito Positivo.
Observamos que ESSER, ao considerar a fico como equivalncia
jurdica entre dois suportes fticos, est justamente considerando que a fico
jurdica se realiza no universo jurdico e no na passagem do mundo fenomnico ao
jurdico.
Um conceito tcnico, segundo Martin Oviedo: a fico uma tcnica
de construo jurdica, mediante a qual se estabelece de modo imperativo uma
realidade ou verdade jurdica que constitutivamente distinta da realidade ou
verdade natural subjacente.
Martin Oviedo, pois, ao contrrio de ESSER, entende que a fico
impe uma verdade jurdica distinta da realidade do mundo natural.
Passa, em seguida, a apresentar as inmeras fices no Direito
Tributrio Espanhol na estrita observncia das diretrizes demarcadas pelo Relator
Geral, ou seja, relativas aos elementos componentes da relao jurdica tributria. O
fato imponvel pressuposto de natureza econmica ou jurdica para configurar cada
tributo, de cuja realizao, origina-se a obrigao tributria. (L.G.T.)
263
Merecem destaque as fices relativas aos sujeitos passivos,

contribuintes. H necessidade de ampliar a esfera dos sujeitos passivos. E, assim, dse personalidade jurdica, a entidades que no a tm, transformando-as em pessoas
jurdicas a fim de sujeit-las obrigao tributria. o caso da herana jacente,
universalidade de bens, qual se atribuem efeitos tributrios.
De suma relevncia so as fices referentes base de clculo. Isto
porque a base de clculo deve expressar o valor do fato jurdico tributrio como pura
decorrncia deste. As fices mais freqentes neste particular so aquelas referentes
ao imposto de transmisso patrimonial.
Contribuio significativa s Jornadas, foi o trabalho, j clssico,
apresentado por Jos Luiz Prez de Ayalla que desenvolveu o tema das definies
tericas das principais fices de Direito Tributrio Material491. As concluses a que
chegou so as mesmas de seu trabalho aqui comentado no item 7.3.2, ao qual nos
remetemos.
Colaborou igualmente Joo Lopes Alves, Secretrio Geral da
Associao Fiscal Portuguesa492.
A fico, diz Joo Lopes, envolveria, segundo os estudos j
realizados, sempre uma distoro da verdade real. Consistiria, portanto, num
como que artifcio do legislador, a instituir uma verdade jurdica contra natura.
E, continua o autor, assim entendido, o conceito de fico jurdica
implicaria a correlativa explicitao do contraposto conceito de verdade real493
bem estabelecida e bem definida. Os dois conceitos implicar-se-iam.
A realidade mostra que os tipos de verdades so distintos. ... a
noo de fico no Direito Tributrio aparece-nos sob luzes diferentes consoante
esteja em causa a ordem emprica ou lgica das coisas ou a contraposio aos
institutos jurdicos definidos noutros ramos do direito que no os impostos; convm,
491
AYALA, PREZ DE, Relator Geral. As fices no Direito Tributrio. Catedrtico da Fazenda
Pblica na Universidade de Navarra.
492
ALVES, JOO LOPES, in Algumas Notas de Crtica Validade Terica do Conceito de Fices
no Direito Tributrio, p. 2.
493
Ibidem, p. 3.
264
pois, analisar separadamente os trs tipos de fico que pudermos isolar

conceitualmente: fico de uma verdade emprica, fico de uma verdade
lgica e fico de uma verdade jurdica.
Quanto s fices relativamente verdade emprica, diz Joo Lopes,
como o conceito jurdico sempre constitudo, o que se designa por fico no
um fenmeno no Direito mas o prprio fenmeno do Direito.
Os supostos de fato contidos na hiptese legal no so dados mas
resultados de valoraes jurdicas sempre tendo em mira as funes e fins a que se
destinam os comandos jurdicos. Considerar os suportes fticos valorados para fins
jurdicos, dissociados da verdade real, seria o mesmo que dizer que o Direito
fico494. Este, conclui, no o melhor caminho para se ter acesso ao conhecimento
dos fenmenos jurdicos.
Quanto s fices relativamente verdade lgica sistemtica
observamos que o legislador ao atuar o faz no plano da adequao funcional (J.
Baptista Machado, no prefcio ao ensaio de Kelsen A Justia e o Direito Natural,
p. XXXVII). A necessidade de coerncia interna do ordenamento conduz a uma
valorao prudencial que no de carter lgico-dedutivo, mas de carter lgicosistemtico. Fico, neste caso, seria o rompimento desta sistematizao.
Quanto s fices relativamente s verdades jurdicas estabelecidas
noutros ramos do direito positivo, o que o legislador tributrio faz, tal como o fazem
os legisladores civil, comercial, administrativo demarcar e recriar certas
situaes da praxis social, tomando-as como pressupostos de determinadas
conseqncias jurdicas, dentro da ordem de conseqncias de direito que est na sua
competncia estatuir.
Cabe-lhe assim estatuir obrigaes tributrias ali onde aparecem os
signos de riqueza, ou seja, nos negcios jurdicos realizados.
A pluralidade dos conceitos jurdicos levou Pietro Piovani, abordando
embora o problema sob outro ngulo, a dizer que a filosofia do Direito doit passer
494
Ibidem, p. 6.
265
du problme du droit de la nature au problme de la nature de la ralit juridique

dans ses formes varies.495
Assim, as verdades tributrias quando distintas das verdades
jurdicas de outros institutos de direito no resolve o conceito de fico jurdica no
direito tributrio que passa ao largo dos fenmemos jurdicos concretos, revelando-se
desprovido de validade explicativa.
Joo Alves acaba por concluir que no h interesse no conceito de
fico no merecendo foro de cidadania terica numa conceptologia geral do Direito
Tributrio. Chega a esta concluso por entender que as verdades do Direito so
construdas e nesse caso o legislador no est, ao constru-las, vinculado ao dado da
ordem natural ou s regras de coerncia formal j existentes no ordenamento
jurdico.
Tudo construo do Direito. No h como acolher o conceito de
fico.
O entendimento de Joo Alves afasta o conceito de fico jurdica
como aquele que contradiz a verdade natural. E, como criar as verdades jurdicas e
recri-las nos diversos ramos, dos quais o Direito se constitui, sempre possvel.
No h lugar para as fices.
Neste sentido, seria verdade a falta de sentido das fices jurdicas.
Entendemos contrariamente que quanto o Direito Tributrio verdade
que , povoado de suportes fticos, h outros personagens dotados de um rico
significado: os valores. Os valores da igualdade, da tipicidade e da capacidade
contributiva que informam a escolha e a determinao dos suportes fticos
tributrios, signos de riqueza, nos seus mltiplos critrios constitutivos, demonstra
que estes devero constituir os modos, as espinhas dorsais dos tributos. Uma vez
configurados, nos moldes indicados por estes valores, os tributos estratificam-se
495
deve passar do problema do direito da natureza ao problema da natureza da realidade jurdica nas
suas variadas formas.
266
como campos especficos, cujos limites o legislador no pode mais adentrar, e, por
outro lado, alargar.
O legislador dever agir nos estritos lindes demarcados pela
competncia que lhe atribuda constitucional e legalmente. A fico jurdica
encontra-se fora dos limites dessa competncia.
7.3.4.2.
9. Simpsio Nacional de Direito Tributrio Presunes no
Direito Tributrio - 1984

Autores brasileiros convidados a participar do 9. Caderno de
Pesquisas Tributrias, cujo tema foi Presunes no Direito Tributrio,
expressaram-se,
tambm,
sobre
Fices
Tributrias.
Acompanhemos
seu
entendimento.
7.3.4.2.1.
Gilberto de Ulha Canto

Na definio de GILBERTO DE ULHA CANTO: na fico, para
efeitos pragmticos a norma atribui a determinado fato, coisa, pessoa ou situao,

caractersticas ou natureza que no mundo real no existem nem podem existir.
Para ele a fico uma tcnica que procura disciplinar situaes
novas mediante sua adaptao s instituies vigentes. As fices s podem ser
utilizadas pelo legislador. No se confundem com a analogia que um meio de
interpretao do tipo extensivo. Por esta se leva uma norma prescrita para regular a
relao jurdica, A, para incidir sobre a relao jurdica B, porque entre ambas as
situaes A e B h analogias que justificam a aplicao da mesma lei a ambas. J a
fico criada com total independncia do j estabelecido em outra lei496.
Observe-se, desde j, que para este doutrinador, as fices ocorrem
em relao ao mundo real e no dentro do mundo jurdico. Mas, mesmo assim as
suas concluses sero as mesmas de quem adotasse entendimento diverso.
496
CANTO, GILBERTO DE ULHA, op. cit., p. 7.

267
GILBERTO DE ULHA CANTO v a aplicao de fices com

reservas. H necessidade de obedincia aos princpios superiores insertos nas
disposies constitucionais e tambm Lei Complementar Cdigo Tributrio
Nacional, Art. 110497.
Assim as fices que impliquem em modificar competncias
impositivas esto proibidas.
Lista ainda o mestre tributarista os dispositivos que tratam do fato
gerador, sujeito passivo e constituio do crdito tributrio (Livro I) bem como a
descrio dos critrios dos fatos geradores de cada tributo (Livro II) ambos do CTN.
Qualquer dessas matrias no poderia permitir a criao de fices.
O princpio da tipicidade da tributao se insere na reserva da lei
tributria porquanto depende de elementos de identificao com o fato gerador e a
base de clculo.
Concluso:
O legislador no pode mediante o emprego de fices

(ou presunes) expedir normas que ele no poderia
formular de modo direto498.
7.3.4.2.2.
Ives Gandra da Silva Martins

IVES GANDRA entende que quer os indcios, quer as presunes,
quer as fices no podem ser adotados no Direito Tributrio em face dos princpios
da estrita legalidade, tipicidade fechada, de vedao de integrao analgica
impositiva e de benigna amplianda. A fico legal no pode ser adotada porque a
lei no tem o direito de criar mentira oficial em desacordo com o retrato
constitucional e complementar da imposio499.
497
CTN - Art. 110 - A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio
Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos
498
Ibidem, p. 11.
499
MARTINS, IVES GANDRA DA SILVA, op. cit., p. 43.
7.3.4.2.3.
268
Aires Fernandino Barreto e Cleber Giardino

As presunes encontram-se no campo probatrio e dispensam a
prova por existncia da probabilidade. Importa desnecessidade de comprovao

objetiva de um acontecimento. Prevalecem, no caso, os esquemas lgicos do
raciocnio indutivo necessariamente fundando-se na experincia do nexo causal que
geralmente correlaciona o fato antecedente (conhecido) ao fato conseqente
(desconhecido).
Para os autores, as presunes juris et de jure so normas de direito
substantivo, as quais se submetem aos primados norteadores da interpretao jurdica
em geral500. As fices, como contedo das normas, nada mais so que normas,
verdades jurdicas por definio, em nada diversas das demais501.
7.3.4.2.4.
Ricardo Mariz de Oliveira

Aps discorrer sobre as presunes, cujos conceitos identificam-se
com os dos demais autores, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA detm-se nas

fices que para ele so verdades estabelecidas em lei com vistas exclusivamente ao
disciplinamento jurdico em geral ou particular. 502
So imutveis para efeitos legais. A realidade jurdica, a despeito da
irrealidade natural, prevalece por fora da fico legal predeterminada 503.
Note-se que ao tratar da fico, RICARDO MARIZ a considera como
tal, pela dissociao do disposto na lei com o que ocorre no mundo real.
Quanto a seus efeitos aceita-as (bem como s presunes) mas desde
que no extravasem limites que sero apontados.
Eis que traa como impeditivo de criao de fices a tipologia dos
tributos tomada para definio de competncia tributria da Unio, Estados e
500
BARRETO, AIRES FERNANDINO, e GIARDINO, CLEBER, op. cit., p. 194.

Ibidem, p. 202.
502
OLIVEIRA, RICARDO MARIZ DE, op. cit., p. 275 e seg..
503
Ibidem, p. 280.
501

269
Municpios. A incidncia tributria s poder ocorrer sobre estes fatos desenhados

em nvel constitucional. O mesmo se diga quanto ao CTN, quando define uma a uma
as hipteses de incidncia e os fatos geradores.
interessante a nota que faz com relao base de clculo do imposto
de renda, lucro presumido e arbitrado. Estes no devem ser confundidos com as
fices jurdicas ou presunes incompatveis com o Direito. A base de clculo do IR
pode ser o lucro real, presumido ou arbitrado. A renda arbitrada tem sido adotada
apenas quando o contribuinte descumpre as suas obrigaes acessrias (ex.:
contabilidade completa) sendo impossvel apurar a sua renda real. O lucro presumido
tem sido adotado para simplificar a sua apurao e permitir o recolhimento
antecipado do tributo. Ambas as bases de clculo, porm, so quantificaes do fato
gerador, efetivamente ocorrido. No se dissociam destes. Considere-se que at o
lucro real admite crditos no tributveis e dbitos no dedutveis que no chegam a
descaracterizar o lucro504.
Conclui, dizendo, serem inadmissveis as presunes juris et de
jure e as fices jurdicas para definio do fato gerador.
7.3.4.2.5.
Jos Eduardo Soares de Melo505

Jos Eduardo inicia seu trabalho falando dos princpios constitucionais
que tornam rgida a Constituio, especialmente quanto matria tributria que

consagra autntico estatuto do contribuinte. Fala da competncia constitucional
tributria traada pela materialidade dos tributos e do subsistema constitucional
tributrio informado pelos princpios da estrita legalidade, tipicidade, anterioridade.
O tipo cerrado (numerus clausus) exclusivo (elemento suficiente) e
determinado (contedo estabelecido na lei tributria) no permitindo acrscimo ao
seu repertrio.
504
505
OLIVEIRA, RICARDO MARIZ DE, op. cit., pp. 303/304.

MELO, JOS EDUARDO SOARES DE, op. cit, p. 331 e seg..
270
Quanto s presunes, discorre da mesma forma que os demais.

Inserem-se no mbito processual das provas.
J a fico jurdica a instrumentalizao (criao legal) de uma
situao inverdica (falsa) de forma a impor uma certeza jurdica. Consagra uma
realidade jurdica, ainda que no guarde consonncia com a natureza das coisas.
Nota-se que tambm Jos Eduardo considera a fico jurdica, fico,
por dissociao do real506.
De qualquer modo, conclui, a imperatividade das normas compostas
pela fico no deve ofender, ignorar ou desviar as lindes constitucionais de modo a
alterar fundamentalmente a materialidade tributria e os princpios que adota507.
7.3.4.2.6.
Yonne Dolcio de Oliveira508

Para YONNE as duas figuras tm, em comum, a natureza de
construo jurdica a serem utilizadas como instrumento de tcnica jurdica para

elaborao da realidade jurdica.
A presuno juris et de jure fundamenta-se numa situao duvidosa
e numa verossimilhana. A verossimilhana prepondera e corta a dvida.
praesumpio juris porque introduzida pela lei, e de jure porque, por ela, a lei
introduz com firmum jus e a considera pro veritate.509
Estas, continua YONNE, constroem a realidade jurdica negando, no
seu aspecto ntico, a realidade natural; fingem existir aquilo que em realidade no
existe.
No Direito Moderno, com a idia de codificao e de sistema
completo, s as fices legais passam a ser aceitas.
506
Ibidem, p. 337.
Ibidem, p. 338.
508
OLIVEIRA, YONNE DOLCIO DE, op. cit., p. 357 e seg..
509
OLIVEIRA, YONNE DOLCIO DE, op. cit., p. 361.
507

271
Na Inglaterra, BENTHAN coloca-se contra todas as fices. LARENZ

diz consistir a fico na equiparao desejada de algo que se sabe desigual -, s vezes
tambm na desequiparao de algo que se sabe igual. Em geral perseguem a
aplicao da regra dada para uma hiptese de fato (H1) a outra hiptese de fato (H2).
Chama-as, de remisses encobertas, como ESSER.
possvel que a fico esteja sendo utilizada para encobrir a ruptura
de um princpio. Neste ponto lembrada a desaprovao de ESSER quando a fico
meio de ruptura secreta e de sabotagem de princpios superiores510.
A concluso a que se chega a de que: o emprego de presunes no
deve configurar abuso, que se torna patente, quando as vantagens da simplificao
sistemtica so pagas com prejuzo da fidelidade para uma regulamentao justa; a
presuno no deve ser usada de modo a ensejar a ruptura de princpios que, no
direito tributrio, para a espcie no comportam limitao.
7.3.4.2.7.
Concluso
H consenso, nos autores brasileiros citados, de que as presunes
inserem-se no mbito processual das provas. J as fices so verdades jurdicas que

compem o contedo de certas normas jurdicas dissociadas da realidade do mundo
fenomnico. Ambas s sero aceitas se no atentarem contra os princpios
informadores do Direito Tributrio: estrita legalidade, tipicidade, capacidade
contributiva e contra os critrios formadores do fato gerador.
7.3.4.3.
Doutrinadores brasileiros
7.3.4.3.1.
Pontes de Miranda
Para PONTES DE MIRANDA, as presunes juris tantum,
admitem a prova em contrrio. A presuno juris et de jure inatacvel: nenhuma

prova em contrrio admitida, inclusive a notoriedade do fato; o Legislador a
510
Ibidem, pp. 368/369.

272
concebeu assim; a presuno juris et de jure, ao ser legislativamente elaborada,

exauriu todo o elemento probatrio511.
Na fico tem-se A, que pode no ser, como se fosse. Na presuno
legal absoluta, tem-se A que pode no ser, como se fosse, ou A, que pode ser, como
se no fosse. Na presuno legal relativa, tem-se A, que pode no ser, como se fosse,
ou A, que pode ser como se no fosse, admitindo-se prova em contrrio.512
Se h um fundo comum entre elas, no resta dvida, as fices so
mais do que as presunes. A fico enche de artificial o suporte ftico.513
Na verdade o legislador apartou-se do real, preferindo criar os
elementos do suporte ftico e imp-los, como se fossem reais, no mundo jurdico.
JOS ARTHUR LIMA GONALVES, a propsito da lio do mestre
Pontes de Miranda, demonstra, afora a questo da probabilidade que, tanto a fico,
como a presuno absoluta, pretendem ter por ocorrido, algo que no ocorreu
(fico) ou que pode ter ocorrido (presuno).
A concluso a que chega JOS ARTHUR a de que, em ambas as
situaes foi suprimida a subsuno normativa. E, conclui: isso no admissvel em
matria tributria.
E continua, a fico inadmissvel pelo fato de a norma jurdica
tributria j estar jungida a pressupostos constitucionais.
O mesmo vimos ns demonstrando: o critrio material com a previso
do fato na hiptese de incidncia e os correlatos necessrios: a base de clculo (que
lhe revela a grandeza) e o sujeito passivo (aquele que realiza o fato jurdico
tributrio).514
511
MIRANDA, PONTES DE, in Tratado de Direito Privado, Parte Geral, atualizada por Vilson
Rodrigues Alves, Bookseller Editora e Distribuidora, Campinas, 2001, Tomo III, p. 496.
512
Ibidem, p. 496.
513
Ibidem, p. 497.
514
GONALVES, JOS ARTHUR LIMA, in Imposto sobre a renda, Pressupostos Constitucionais,
Malheiros Editores, So Paulo, 1997, pp. 140 e segs.
7.3.4.3.2.
273
Geraldo Ataliba
GERALDO ATALIBA em seu trabalho sobre o 7 do Art. 150, da
Constituio Federal515, acrescentado pela Emenda Constitucional n 3/93, que

permitiu previamente a tributao de fato futuro, foi enftico: Ora, se, de modo
geral, as Leis civis, comerciais, administrativas podem prudentemente estabelecer
presunes e fices, a Constituio veda que isso seja feito em matria penal e
tributria (nullum crimen, nullum tributo sine lege). Isto integra o art. 5 e est
protegido pelo 4 do art. 60, ambos da Constituio.516
Realmente, no h dificuldade operacional ou princpio de
praticabilidade que justifique, luz do sistema constitucional, a destruio do
Sistema Tributrio, racionalmente e pormenorizadamente construdo na Constituio.
Sobrepor uma questo menor princpios informadores do sistema
como liberdade, tipicidade, capacidade contributiva mais do que uma inverso,
perverso e desfigurao de normas constitucionais.
7.3.4.3.3.
Jos Arthur Lima Gonalves

Afirma que as fices e presunes absolutas dizem respeito ao direito
material, com as prprias normas de direito positivo material.

E indaga: h fundamento, no sistema constitucional brasileiro, para a
criao vlida de fices (e presunes absolutas) em matria tributria no que diga
respeito constatao da ocorrncia do fato imponvel e quantificao do tributo
devido?517
515
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
...
7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo
pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
(Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
516
ATALIBA, GERALDO, in Fato Futuro e Tributao, art. 150, 7, Constituio Federal 1988,
Redao da Emenda Constitucional n 3/93, Revista do Programa de Ps Graduao em Direito
PUC-SP. vol. 1, p. 41.
517
GONALVES, JOS ARTHUR LIMA, op. cit. p. 158.
274
E, aps alertar para as lies da doutrina, que mais tiveram por objeto
matria de direito privado, responde:
Todas e no menos que todas as normas jurdicas que
pretendam, por meio de fico, imputar os efeitos do fato
imponvel a evento fenomnico que no se caracterize como tal, ou
manipular o contedo patrimonial da obrigao tributria, ou
alcanar particular no includo na categoria de contribuinte
(entendido este como o destinatrio constitucional da carga
tributria), devero, simplesmente, ser descritas como normas
invlidas, alheias ao sistema constitucional, incompatveis com o
subsistema constitucional tributrio.518
7.3.5.
Nosso
entendimento:
Fices
jurdicas
autnomas
em
contraposio s normas jurdicas existentes no ordenamento

Em face da lio dos doutrinadores, aqui descritas e da interpretao
construda no tecido da sistemtica constitucional, encontramos duas correntes sobre
a natureza das fices jurdicas:
1.) A fico jurdica oposio entre a realidade jurdica
e a
realidade da natureza, representada por Jose Luis Prez de Ayala e

Jean Dabin;
2.) A fico jurdica remisso legal, representada por KARL
LARENZ e FRANZ BERNHFT;
s quais acrescentamos as FICES JURDICAS AUTNOMAS,

introduzidas diretamente no ordenamento como normas de
2. gerao.
As fices jurdicas no podem ser imediata e diretamente
correlacionadas a fatos do mundo pr-jurdico. Este fenmeno o da prpria criao
518
GONALVES, JOS ARTHUR LIMA, op. cit., p. 158.

275
do direito. Alis, mesmo na construo do direito, no haver, como j visto,

correlao perfeita dos fatos jurdicos com os fatos do mundo pr-jurdico a que
aqueles se refiram (Captulo IV). Isto porque a realidade do mundo jurdico contentase com fragmentos de fatos do mundo real, aos quais qualifica, colorindo-os, para
que entrem no mundo jurdico e produzam efeitos necessrios ao direito.
Conforme j dissemos, as normas de fico no se confundem com a
1 etapa de construo do direito. So normas de 2 gerao porque referidas s 1s e,
no campo tributrio, invlidas quando atacam os critrios: material, quantitativo
(base de clculo) e sujeito passivo.
Assim entendemos, ao contrrio de grande parte da doutrina, que a
norma jurdica introdutora de fico no sistema tem de ser analisada em relao a
outras normas j neste existentes. Tudo se passa no Universo do Direito Positivo,
dentro do ordenamento jurdico. Este fato facilmente verificvel em relao s
Fices de Remisso.
Essas, claramente remetem-se a outras normas do sistema quando
dizem: Consideram-se...; tambm...; Incide tambm...
H, porm, outras fices jurdicas que no so remissivas. So as por
ns chamadas Fices Autnomas, as que mais nos interessam, por acontecerem no
subdomnio do Direito Tributrio. Estas entram pelas portas do fundo do Direito
Posto, com a inteno de no serem percebidas, desobedecendo as normas de
estrutura que tratam da competncia para a criao de tributos, indicando aos entes
competentes a matria tipificada sobre a qual iro se manifestar. A personagem
indesejada entra e impe um papel realizado, at ento, pelas personagens
legitimadas.
Ora, estas fices no s no se referem explicitamente a outras
normas como as remissivas, como camuflam a verdadeira substncia da lei de fico,
para que o intrprete, no a percebendo como tal, a considere uma norma vlida, que
produza todos os efeitos de uma norma no sistema.

276
A camuflagem atinge quase sempre o critrio material da hiptese da

norma. Esse o tipo escolhido para preencher o suporte ftico que quando
acontecido no mundo real, implique a relao jurdica tributria. Observe-se que o
critrio material dos impostos so utilizados para a discriminao de rendas e
distribuio de competncias em nvel constitucional. Logicamente transformam-se
em pressupostos constitucionais e, como tal, inatingveis e indestrutveis por
qualquer pretenso de alterao, quer por Emenda Constitucional, Lei Complementar
ou lei ordinria.
O critrio material induz o critrio quantitativo, base de clculo e o
subjetivo, sujeio passiva, o contribuinte. Se o imposto recai sobre o prestar
servios a base de clculo medir a grandeza dos servios e, ser contribuinte, o
prestador de servios. Estes trs critrios se impem a partir da Constituio por
correlao lgica. No sem razo que o Art. 146, III, prescreve que Lei
Complementar cabe a definio de tributos e suas espcies, bem como, em relao
aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes.
Atinge tambm, muitas vezes, a base de clculo, expresso da
grandeza do critrio material e que tem, alm dessa funo, a de confirmar ou
infirmar o critrio material (as pautas fiscais).
Outro critrio atingido o critrio pessoal, o sujeito passivo, aquele
que naturalmente realiza o critrio material da hiptese.
Veja-se: qualquer fico que atente contra um que seja, desses
critrios, est fulminada de inconstitucionalidade.
O embate travado com esses critrios da norma matriz ofende os
princpios informadores da ordem jurdica como um todo, e os princpios
informadores do sistema constitucional tributrio: liberdade, tipicidade, igualdade,
capacidade contributiva.
H que se atentar, tambm, para o fato de que outro princpio de suma
relevncia est sendo igualmente atacado: o do devido processo legal que impe o
277
cumprimento do contraditrio e ampla defesa. Ampla defesa significa, ampla

capacidade de provas.
E, o que faz a fico? Amordaa e amarra o contribuinte que, por
causa da fico tem de pagar tributo indevido toda vez que realizar o fato previsto na
hiptese da norma espria.
A fico, no universo do direito tributrio incabvel. No tem espao,
som dissonante na bem orquestrada sinfonia, representada pelo sistema jurdico.
7.3.6.
Analogia entre o fenmeno da iseno e da fico

Poderamos neste passo fazer uma analogia entre a Norma de Fico e
a Norma Matriz de Incidncia Tributria, criadora do tributo, de um lado, e a Iseno

e a Norma Matriz de Incidncia Tributria NMIT de outro.
A Norma Matriz de Incidncia Tributria norma de conduta. Na
Hiptese, Descritor ou Antecedente, descrevem-se os critrios: material, temporal e
espacial, que permitiro o reconhecimento do fato no mundo, quando acontecer a
sua juridicizao. No Mandamento, Prescritor ou Conseqente, descreve-se a relao
jurdica tributria, resultado da implicao do fato jurdico tributrio. Esta ser
formada pelo sujeito ativo, credor, Estado e o sujeito passivo, devedor, contribuinte
que dever a prestao tributo ao credor, cuja grandeza revelada pelo binmio:
base de clculo/alquota.
Pois bem, a norma de iseno norma de estrutura que acontece no
plano da legislao ordinria519. As normas de estrutura dispem sobre a forma de
produo de normas de conduta, sobre as alteraes que nelas se fizerem, inclusive a
ab-rogao.
Ao contrrio as normas de conduta prescrevem um comportamento.
o caso da Norma Matriz de Incidncia Tributria. Formam o repertrio do Sistema
Jurdico.
519
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in Curso de Direito Tributrio, Editora Saraiva, 14. Ed.,
2002, So Paulo, pp. 481.
278
No fenmeno isentivo ambas as normas se confrontam:520 a norma

isentiva investe contra um ou mais dos critrios da NMIT, mutilando-os
parcialmente. Tem por finalidade inibir a incidncia da NMIT que incompleta,
mutilada, no gera mais os seus efeitos. Assim a norma isentiva pode tanto mutilar
qualquer dos critrios integrantes da hiptese normativa: material, temporal, espacial,
quanto qualquer dos critrios integrantes da relao jurdica tributria: o credor, o
devedor, a prestao, a base de clculo e a alquota. O fenmeno ocorre
exclusivamente no universo das normas jurdicas, dentro do Ordenamento.
Vejamos agora o que ocorre no fenmeno da fico jurdica.
Tomemos, como exemplo, uma lei que cria um tributo no previsto
no sistema, em relao a uma que criou com fidedignidade o tributo, obedecendo a
Constituio e a norma de estrutura.
H a duas normas de conduta:
a) a 1. cria o imposto de renda de pessoa fsica de acordo com a
norma de estrutura expressa no Art. 43 do CTN (obedecidos os pressupostos
constitucionais).
Confira-se:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio
da disponibilidade econmica ou jurdica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou
da combinao de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
A renda , pois, um resultado equivalente ao acrscimo patrimonial e

tem de estar disponvel para o contribuinte, ou seja, este dever ter adquirido a
520
Ibidem, p. 483.
279
titularidade da renda. Enquanto estiver em mos do pagador, renda no haver para o

empregado que ainda no adquiriu a sua disponibilidade.
Vejamos agora a Lei Ordinria n. 7713 de 22.12.1988, Art. 3., 3..
Art. 3. - O imposto incidir sobre o rendimento bruto, sem
qualquer deduo, ressalvado o disposto nos arts. 9. a 14 desta
Lei.
...
2. - Integrar o rendimento bruto, como ganho de capital, o
resultado da soma dos ganhos auferidos no ms, decorrentes da
alienao de bens ou direitos de qualquer natureza, considerandose como ganho a diferena positiva entre o valor de
transmisso do bem ou direito e o respectivo custo de
aquisio...
3. - Na apurao do ganho de capital sero consideradas as
operaes que importem alienao, a qualquer ttulo, de bens
ou direitos ou cesso ou promessa de cesso de direitos sua
aquisio, tais como as realizadas por compra e venda, permuta,
adjudicao, desapropriao, dao em pagamento, doao,
procurao em causa prpria, promessa de compra e venda, cesso
de direitos ou promessa de cesso de direitos e contratos afins.
...
Ora, quando a lei determina que o ganho de capital ser considerado

em relao a operaes que importem alienao a qualquer ttulo de bem, est,
numa s dico misturando: a) fatos jurdicos legtimos para cobrar o imposto (ex.:
compra e venda) com b) fatos ilegtimos, sem fundamentao legal, para cobrana de
imposto (ex.: doao).
Na compra e venda poder ou no ser apurado ganho de capital (a
diferena positiva entre o valor de transmisso de bem e o respectivo custo de
aquisio constante da declarao de IRPF).
J na doao, no. Isto porque o doador, na doao, tem um
decrscimo patrimonial o que a anttese do critrio material do imposto de renda:
280
aquisio de renda equivalente a um acrscimo patrimonial. No pode haver ganho

de capital. Este, se houver, pura fico jurdica.
Confirma-se, pois, que a fico jurdica existe em relao a uma
norma jurdica, vlida no sistema, e criadora de um tributo.
Ao contrrio da iseno que entra no sistema para restringir o campo
de incidncia tributria, a fico entra para expandir o campo de incidncia.
Mas isto no pode ocorrer em face da estrita legalidade, tipologia,
princpios que regem o sistema tributrio, determinando que se descreva com rigidez
o critrio material da hiptese de incidncia da Norma Matriz de Incidncia
Tributria.
Outra norma que crie um novo critrio material pretende na realidade
justapor-se norma jurdica legtima e ampliar o conceito de tipo, investindo contra
o sistema e as normas constitucionais.
H pois um segundo tipo de Fico Jurdica e que ocorre no
subdomnio do Direito Tributrio. Esta pretende ampliar o campo de incidncia dos
tributos ao trazer fatos novos, que no tm fundamento no sistema, para gerarem
novos tributos.
Entendemos que a fico jurdica pode referir-se a cada critrio da
Norma Matriz. Da mesma forma que a iseno impede a incidncia da Norma
criadora do Tributo, atacando cada critrio da Norma Matriz, a norma jurdica de
fico pode criar ficticiamente critrios integrantes da Norma com a inteno
de ampliar o campo de incidncia desta. A iseno reduz o campo de incidncia; a
fico amplia o campo de incidncia.
Quando o suporte ftico um conceito jurdico de direito privado.

Ater-nos-emos ao suporte ftico quando este um conceito jurdico de
direito privado: compra e venda, doao, dao em pagamento, locao, etc.

281
Pergunta-se: a lei tributria modifica a natureza do negcio privado ou

respeita-o e, neste caso, modifica somente o regime tributrio aplicvel?521 H casos
em que a resposta afirmativa. Veja-se o caso retro analisado de doao. A lei 7713,
Art. 3., 3., alterou o conceito de doao que ato no oneroso, para ato oneroso,
tratando-a como se compra e venda fosse.
Diversa a tributao na permuta. Esta trata diferentemente a permuta
de imveis e a permuta de mveis. Na permuta entre mveis apura-se o ganho de
capital, separadamente, como se fossem duas compra e vendas isoladas. Entretanto
na permuta de imveis, de valores no idnticos, tributa-se, na operao, somente o
valor da TORNA, em dinheiro, ou seja, o valor em dinheiro que excede o valor de
um dos imveis permutados. A tributao fica para a prxima operao, quando
houver venda real dos imveis permutados. A lgica perfeita pois aqueles
permutantes no receberam dinheiro na troca de seus imveis e s aquele que
recebeu a torna em dinheiro recolher o IR nesta sua proporo.
No primeiro caso: doao, houve uma alterao do conceito de
doao. No segundo caso, no, porque a permuta est recebendo tributao diversa,
caso seja permuta de mveis, caso seja permuta de imveis. Est-se respeitando,
porm, a natureza jurdica da permuta.
necessrio observar se esta alterao do conceito de direito privado
interfere na questo da capacidade contributiva. No exemplo dado doao/compra e
venda lgico que o substrato foi alterado, pois um ato gratuito, onde o doador
sofre uma diminuio em seu patrimnio no pode significar capacidade contributiva
e ser equiparado a uma compra e venda, onde, no mnimo, se o vendedor no lucra
com a operao, ao menos manter o patrimnio no mesmo patamar.
521
JASPARE FALSILA, in Appundi interna di legittimila constituzionale della presuncione fiscali,

revista di Diritto Finanziario e Scienza dele Finanza, 1968, part. 2., p. 3 e seg. apud Prez de Ayala,
op. cit. p. 68.
7.3.7.
282
A prova e a fico jurdica tributria

Prova um termo plurvoco utilizado em vrias cincias. Todos
precisam provar fatos: o fsico, o socilogo, o historiador, o bilogo, o mdico, bem

como causas e efeitos522.
No Direito a prova tem um significado especial. H a prova no
processo e h a prova extraprocessual.
Em sentido amplo a prova, no processo, o conjunto de normas
processuais que regulam os meios de prova e a prpria prova. Provar significa
formar o convencimento do juiz sobre a existncia ou inexistncia dos fatos
relevantes do processo523.
H que se provar, por exemplo, a ocorrncia do fato jurdico tributrio
(tal como descrito na Hiptese de Incidncia da Norma) para que se realize o ato do
lanamento (a relao jurdica tributria intra-normativa, no Conseqente da Norma)524.
J afirmamos que o Direito autopoitico, ou seja, ele prprio, em
tecido consistente de linguagem, constri as normas jurdicas, em texto de extrema
complexidade informado pela hierarquia, que tem no topo da pirmide as normas
constitucionais, aps, as normas de estrutura que dizem como as normas ordinrias
devem ser feitas e por ltimo, as normas ordinrias.
Assim sendo, ele prprio determinar as formas de sua criao
(competncia do Poder Legislativo) de sua alterao e sua extino. O Direito,
porm, no um produto cultural, hermeticamente fechado e incomunicvel com as
outras estruturas sociais. Pelo contrrio: Direito Funo.
Houve a perda do sentido da funo do Estado, na sociedade
industrial. Na medida em que o Estado moderno assumia o monoplio da produo
522
ESTEVES, MARIA DO ROSRIO, op. cit., p. 110.

CHIOVENDA, apud, PAULO CELSO BERGSTRON BONILHA, in Da Prova no Processo
Administrativo, 2. edio, So Paulo, Dialtica, 1997, p. 68.
524
DE SANTI, EURICO, fala de ato-fato e ato-norma. O primeiro refere-se ao procedimento ao
encadeamento de atos que informam a edio do ato-norma, este, como produto, como resultado do
procedimento (in Lanamento Tributrio, apud MARIA DO ROSRIO ESTEVES, op. cit., p. 133).
523

283
jurdica e, em conseqncia Estado e Direito iam sendo considerados, cada vez mais,
como as duas faces da mesma moeda ... o Direito passava a ser um instrumento do
poder estatal atravs da formao do Estado-aparato (o poder legal-racional de Max
Weber) ... Este momento levava a concentrar a ateno mais na organizao e
estrutura do Estado do que ordem social ou axiolgica525.
O problema da Funo parecia estar ligado presuno de sua
irrelevncia. As funes do Direito poderiam se resumir na represso dos
comportamentos ilcitos e na resoluo dos conflitos de interesse, funes, no dizer
de Bobbio, teraputicas.
Entretanto no assim. Alm de ser instrumento de conservao por
excelncia, o Direito serve para repartir os recursos disponveis e, mais, estimular e
incentivar a conduta do indivduo no desenvolvimento econmico e cultural, criando
prmios para quem procede de acordo com as atividades incentivadas (isenes).
Assim o Direito, embora estrutura fechada, tem duas portas abertas: a
primeira, porta origem, para o mundo dos fatos que tem em mira regular e que
entram para o mundo do dever-ser mediante o critrio material descrito na hiptese
das normas jurdicas. Exemplificativamente no Direito Tributrio: adquirir renda,
prestar servios, ser proprietrio de bens imveis. A segunda, a porta fim, para os
fatos que tem em mira conservar e estimular para realizar a Justia.
Para tudo o Direito tem a sua linguagem, prescritiva, especfica. A
questo das provas no poderia ser diversa: h uma linguagem especfica para a
constituio das provas. Assim um fato s ser provado se forem seguidas as regras
para tal, se houver linguagem competente para tanto.
Mas, o que o Direito quer que se prove? Logicamente, fatos. O
vendedor tem de provar ao comprador que o titular do imvel que quer vender. O
Fisco Estadual tem de provar a existncia da realizao de uma operao (negcio
jurdico) que fez circular a mercadoria; o Fisco Municipal tem de provar que houve
525
BOBBIO, NORBERTO, in El Analises Funcional del Derecho: Tendencias y Problemas, Editora

Debate, Madrid, 1990, p. 259.
284
prestao de servios por algum a outro algum. O contribuinte, pessoa jurdica tem
de provar que a venda de um bem de seu ativo imobilizado feita a um scio, o foi por
valor de mercado para que no seja configurada a distribuio disfarada de lucros; o
contribuinte tem de provar que no auferiu mais rendimentos que aqueles j
declarados e assim por diante.
Provam-se fatos.
No processo administrativo tributrio, conforme Decreto n.
70.235/72, com a redao dada ao artigo 18 pela Lei 9532/97, a autoridade julgadora
determinar a realizao de diligncias ou percias quando julg-las necessrias.
Isto significa que a autoridade da administrao, na funo de
julgador, poder participar da produo das provas ativamente. a livre investigao
da prova526.
Distinguem-se os meios de produo das provas, enunciao, da
prova como resultado do procedimento, enunciado. A prova, processo, produzir a
prova, produto.527
Ser necessria a subsuno do fato (provado) norma geral e
abstrata, ou seja, um fato determinado no tempo e no espao, aqui e agora, classe
dos suportes fticos descrita no antecedente da norma. Esta correlao
imprescindvel para a concluso de que o fato jurdico tributrio se realizou. Assim
se uma pessoa jurdica apresenta relevante faturamento, mas mais ainda custos e
despesas, lucro no haver, nica possibilidade de o Fisco tribut-la.
Fatos, acontecimentos do mundo so sujeitos prova.
A prova da validez da norma jurdica, especificamente da norma de fico

Alm de os fatos serem postos prova, o prprio ordenamento
jurdico , muitas vezes, posto prova: prova de que a lei est vigente, de que foi
526
527
ESTEVES, MARIA DO ROSRIO, op. cit., p. 104.

Ibidem, p. 116.
285
produzida pelo Poder Legislativo e de que cumpriu o procedimento para a sua

produo; prova da incompatibilidade da norma como sistema jurdico, e a estaro
as fices jurdicas o que redundar na sua inconstitucionalidade, por
desconformidade com a Constituio, o que pode ser realizado at pelo processo
concentrado, originariamente, no mbito do Supremo Tribunal Federal: ao direta
de inconstitucionalidade. Esta ao objetiva, visando o interesse da manuteno
legtima do ordenamento como um todo (C.F., art. 102, I, letra a).
O fato julgado, a, a prpria lei para a guarda da Constituio.
Viu-se que a fico jurdica tributria define-se como norma geral e
abstrata, de natureza substantiva que se introduz no ordenamento jurdico, afrontando
os pressupostos constitucionais utilizados inclusive para determinao de
competncias tributrias, e demais princpios informadores do Subdomnio do
Direito Tributrio.
A afronta refere-se ao critrio material da hiptese da Norma Matriz
de Incidncia Tributria, bem como aos critrios, quantitativo: base de clculo, e
pessoal: sujeito passivo, que se alojam no conseqente da norma matriz.
Infere-se da que a fico jurdica norma de 2. gerao, espria e
que no pode sequer ser adotada pelo ordenamento. Ao contrrio deve ser dele
excluda.
Permiti-la ser alargar o princpio da capacidade contributiva,
expresso do princpio da igualdade, que preside a escolha dos fatos signos de
riqueza que importaro ao Direito Tributrio.
Assim sendo, para provar, a existncia de norma de fico ser
necessrio cotejar a norma de fico com a legtima norma criadora de tributos.
Assim h de se contrapor, um a um os critrios da norma autntica com a norma
ficta.
Esta a prova: norma a norma. Tudo se passa no mbito do Direito
Positivo.

286
Deve-se analisar a linguagem da norma, considerada fico, com a

linguagem da norma matriz de incidncia tributria criada formal e materialmente de
acordo com as prescries do ordenamento para tanto: normas constitucionais e
normas de estrutura.
Detectada a fico, resta ao Sistema expuls-la, utilizando-se dos
meios de defesa previstos no prprio ordenamento.
A aplicao dessa teoria ser demonstrada no Captulo VIII, em vrios
exemplos escolhidos, alguns j julgados pelo Supremo Tribunal Federal, outros em
julgamentos no definidos e outros que ainda no foram a Juzo.
7.4.
Concluso
Conclui-se, pois:
7.4.1. - a fico jurdica tributria norma geral e abstrata, de natureza
substantiva que introduz no sistema, realidade jurdica com ele
incompatvel;
7.4.2. - a fico jurdica refere-se norma j existente no sistema;
tudo se passa no universo do direito positivo; assim sendo, a fico
jurdica no oposio realidade do mundo fenomnico j
juridicizada por ele, mas realidade do prprio direito; norma de 2.
gerao em relao norma que constri o direito, de 1. gerao;
7.4.3. - a produo de fico jurdica feita com exorbitncia de
competncia, a parcela de liberdade expressa na funo que cabe ao
Poder Legislativo;
7.4.4. - ao legislador compete criar o tributo nos estritos lindes
demarcados materialmente pela Constituio; ao criar a fico jurdica
o legislador fere os limites da competncia a ele dirigida, criando fatos
novos, com isso atacando a capacidade contributiva do cidado;

287
7.4.5. - no universo do direito tributrio brasileiro, no h como se

admitir a existncia de fices jurdicas em virtude do princpio da
rigidez
constitucional
(implcito)
dos
princpios,
normas
impregnadas de valor, gerais ou especficos da matria tributria, que

tomam como ponto de partida, signos de riqueza, expressos no critrio
material do tributo, pressuposto constitucional.
7.4.6. - a norma de fico jurdica, introduzindo-se como 2. norma,

norma nova, com critrio material novo; a subsuno do fato norma
tal como nela previsto far-se- como se ela legtima fosse.
7.4.7. - a finalidade da norma de fico jurdica tributria ampliar o

campo de incidncia dos tributos; a tarefa impossvel pois os
pressupostos das normas vlidas so constitucionais e no admitem o
seu alargamento.

FICES CRIADAS NA LEGISLAO ORDINRIA DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
CAPTULO
288
VIII
FICES CRIADAS NA LEGISLAO

ORDINRIA DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
El poder de manejar y intervir en el tesoro pblico es

el resumen de todos los poderes
ALBERDI
A meditao sobre to profunda quo sbia

afirmao evidencia a delicadeza do problema
constitucional tributrio e mostra que tocar nle
bulir na vera essncia do poder, no prprio acme da
soberania.
GERALDO ATALIBA528
528
GERALDO ATALIBA em Nota Prvia de seu livro Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro,
Editora Revista dos Tribunais, 1968, inconformado com a E.C. n 18, fruto de gesto precipitado,
verdadeiramente inconsciente e inconseqente do Congresso.
8.
289
Consideraes preliminares
Tem este captulo a finalidade de detectar, no subdomnio do Direito
Tributrio, as fices jurdicas que deformam o Sistema Tributrio Nacional, rgido e

sistematicamente posto na Constituio Federal.
Esta deformao tanto mais grave se se considerar que a relao
jurdica tributria se forma pela vontade da lei, independentemente da vontade das
partes que a compem. Isto se torna possvel graas proteo conferida aos
devedores dessa obrigao, sujeitos passivos, pelos princpios informadores do
ordenamento como um todo: livre iniciativa, legalidade, liberdade, igualdade,
propriedade que adquirem um tnos especial no Direito Tributrio, com a legalidade
estrita, tipicidade, capacidade contributiva, no-confisco, alm de princpios
informadores especficos, tais como a generalidade, universalidade e progressividade
para o imposto sobre a renda. H de se observar na criao dos tributos, os princpios
que tornam possvel a imposio dessa especfica relao jurdica que a tributria.
As fices investem contra os critrios formadores da Norma Matriz
de Incidncia Tributria. Em geral aumentam o campo tributvel, o campo do
suporte ftico, incluindo comportamentos que alargam o tipo, molde rgido definido
na Lei Maior e avesso a qualquer tenso e extenso que o desfigure.
Alm de atingir o critrio material o comportamento expresso por
um verbo e seu complemento, atinge os outros critrios da hiptese, temporal e
espacial. Pode alterar e, altera, inclusive, os critrios pessoal e quantitativo abrigados
no mandamento ou preceito da Norma Matriz.
comum a fico de ocorrncia de fatos, a antecipao da ocorrncia,
a pauta de valores em substituio ao valor real do fato, a substituio do
contribuinte.
E, porque tudo isto?
Tenta-se justificar o uso das presunes e fices legais, como meio
para evitar a evaso fiscal ou para obter eficincia na arrecadao.

290
Tudo motivo para arrecadar 529. A observao de JOS ARTHUR

LIMA GONALVES permanece. Os esforos dos governantes concentram-se no
aumento das receitas derivadas, esquecidos e despreocupados em buscar outros
meios legtimos de criao de riqueza: incentivo iniciativa privada, crescimento da
economia e reduo de custos.
E,
arrecadar
sem
critrios,
atropelando
sistemtica
constitucional530.
nessa falta de critrios que se inclui a criao de fices jurdicas
tributrias, figuras nocivas, ultrajantes dos princpios informadores do sistema e que
lhe do, justamente, legitimidade.
Esta falha antiga como adiante se ver. Tem de ser denunciada sob
pena de passivos assistentes, virmos desmoronar os princpios, colunas ptreas,
sustentadoras do ordenamento, conquista de milnios e que tirou o homem do jugo
dos poderosos. a perda da liberdade e igualdade.
Sempre tempo de reconhecer. Sempre tempo de relembrar.
Relembrar a lio de GERALDO ATALIBA devemos tratar de elaborar nossa cincia
jurdica, construir nosso direito positivo e conhecer a fundo nossa sistemtica e nossa
realidade.531
Vimos que as fices jurdicas so normas jurdicas substantivas
gerais e abstratas, qualificadoras de suporte ftico, que difere de outros suportes
fticos integrantes de hipteses normativas vlidas, e que tm por finalidade ampliar
o espectro da norma vlida, j existente.
A maior parte da doutrina considera fico jurdica a oposio entre a
realidade jurdica e a realidade do mundo fenomnico. Outros, como Karl Larenz,
529
GONALVES, JOS ARTHUR LIMA, in Imposto sobre a renda, Pressupostos Constitucionais,

Malheiros Editores, So Paulo, 1977, Introduo, p. 13.
530
Ibidem, p. 13.
531
ATALIBA, GERALDO, em Nota Prvia (item 22) do Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro.
RT, SP, 1968, pp. XVII, ao recomendar no importar doutrinas e normas estrangeiras dissociadas da
nossa realidade.
291
tratam da fico como remisso legal a uma situao jurdica, ordenando que a esta
(fico) se apliquem os efeitos daquela.
Para ns, as fices jurdicas referem-se a normas jurdicas j
existentes no sistema jurdico. Tudo se passa no universo jurdico positivo.
Se as fices podem ser vlidas no sistema jurdico como um todo,
no o sero no subdomnio do Direito Tributrio.
Isto porque o Sistema Tributrio no Brasil rgido, por estar inserido
na Constituio, j por si rgida, e por estar diretamente atrelado a princpios
maiores, direitos fundamentais do homem: a capacidade contributiva (como
expresso da igualdade), o no confisco (como respeito propriedade) e a legalidade
estrita (como expresso da tipicidade). Do ponto de vista de sua aplicao, o sistema
se apia no fato jurdico tributrio. Faz-se assim necessria a completude, no mundo
dos fenmenos, de todos os critrios identificadores do fato previsto na hiptese de
incidncia, para a efetiva configurao do fato jurdico tributrio. S dessa forma
este se juridiciza, dando nascimento relao jurdica tributria.
Qualquer norma, portanto, que crie, por fico, um outro tipo (critrio
material), que no aquele tipo cerrado que foi utilizado para a distribuio de
competncias tributrias em nvel constitucional, estar de uma forma invasiva,
atacando o sistema e criando tributo ilegtimo, desconsiderando a tipicidade,
capacidade contributiva e o no confisco.
Da mesma forma, uma norma que d o fato como completo, antes da
realizao do critrio temporal, estar antecipando a realizao da juridicizao do
fato. Ou seja: o fato jurdico tributrio verdadeiramente ainda no ocorreu. Se a lei
diz que ocorreu, o diz como fico jurdica.
No tendo ocorrido o critrio material, no se pode aferir a sua
grandeza. No se podendo determinar o critrio quantitativo base de clculo
como conseqncia lgica da inexistncia do critrio material, cria-se ficticiamente
uma pauta fiscal.

292
Toda vez que h pauta fiscal, de se indagar se existiu o fato jurdico

tributrio ou se a legislao forou a sua existncia, com a introduo no sistema,
de uma norma de fico jurdica. O mesmo se diga se a lei, ignorando a real grandeza
do fato jurdico tributrio, impe-lhe um valor determinado.
No captulo antecedente foi feita uma analogia entre a iseno e a
fico jurdica. A primeira, como norma de estrutura, ataca um dos critrios da
hiptese ou do conseqente da Norma Matriz de Incidncia Tributria, impedindo
que esta, mutilada, cumpra a sua funo de incidir. A segunda, como norma de
conduta, pretende ampliar o espectro de compreenso do tipo (critrio material),
antecipar a consumao do fato (critrio temporal), aumentar o campo legtimo da
incidncia (critrio espacial), determinar a pauta fiscal (critrio quantitativo) e
substituir o contribuinte (critrio pessoal, sujeito passivo).
Estas fices jurdicas, figuras estranhas e estrangeiras no Territrio
Nacional, povoam o Direito Tributrio. Existem, enquanto no detectadas e expulsas
do sistema, por serem invlidas, pelo Supremo Tribunal Federal, no exerccio da
funo de Corte Constitucional. Se o Estado (diga-se Poder Legislativo ou
Executivo) pretende aumentar a arrecadao, dever faz-lo pelos meios corretos,
sempre respeitando a Constituio e os direitos do cidado/contribuinte. E no, o
contrrio.
Se o fenmeno da globalizao permite que lucros sejam obtidos alm
do territrio brasileiro por empresas nacionais, que servios sejam contratados no
exterior e pagos por residente em territrio brasileiro, o cidado brasileiro ou
empresa brasileira, ao pagar esses servios, est tendo um custo ou uma despesa. A
soberania do Estado Brasileiro no tem a manus longa para alcan-los alhures.
Impossvel o pagador tornar-se contribuinte do ISS na importao, por servios
realizados no exterior. Impossvel, igualmente, pagar o PIS/COFINS sobre as
remessas, quando estas contribuies sociais incidem sobre o faturamento e a receita,
e a remessa refere-se a custo ou despesa operacional.
A utilizao das fices jurdicas deforma o carter e a personalidade
da Constituio. Esta que a Lei das Leis, que racional, coerente, sistemtica e que
293
d equilbrio s relaes entre o Estado e seus cidados, fica relegada, e triunfam as

leis ordinrias incompatveis com o sistema e pior, as leis resultantes das Medidas
Provisrias introduzidas pelo Poder Executivo.
de se ressaltar que a doutrina tem estado atenta ao fenmeno da
fico
jurdica
que
Supremo
Tribunal
Federal
tem
declarado
inconstitucionalidade de tributos introduzidos no sistema por meio de fico jurdica,

como adiante se ver.
Alguns autores, porm, tm admitido as presunes e fices no
Direito Tributrio, justificando-as pela praticabilidade, utilizao de tcnicas
simplificadoras de execuo das normas jurdicas e para evitar a evaso fiscal. Estas
justificativas, porm, so extrajurdicas e no se compaginam com os princpios
maiores informadores do subsistema do direito constitucional tributrio: tipicidade,
rigidez constitucional, capacidade contributiva.532
Para demonstrao do fenmeno da fico jurdica, relativa aos
impostos e ampliando o campo do critrio material ou deformando os demais
critrios da hiptese ou do mandamento da Norma Matriz de Incidncia Tributria,
faremos um cotejo entre a prpria norma matriz e seus critrios, com aqueles
propiciados pela norma invasora e inconstitucional.
Antes, porm, apresentaremos, como exemplo, trabalho doutrinrio e
pioneiro de RUBENS GOMES
DE
SOUZA, demonstrando a sua preocupao com as
normas introdutoras de fices jurdicas tributrias.

Panorama: Constituio de 1967; Cdigo Tributrio Nacional: 1966
I Pauta de Valores e ICM
Em 1968, RUBENS GOMES
DE
SOUZA533, um dos elaboradores do
Cdigo Tributrio Nacional534 trata, em consulta a ele formulada, de Um caso de

532
DERZI, MIZABEL MACHADO, in Direito Tributrio Penal e Tipo, p. 104; Paola, Leonardo
Sperb, in Presunes e Fices no Direito Tributrio, p. 186 e segs.; Doniak Jr, Jimir in
Presunes e Fices no Direito Tributrio, Tese de Mestrado, PUC, 1998; Schoueri, Lus
Eduardo, Distribuio Disfarada de Lucros, p. 130.
533
GOMES DE SOUZA, RUBENS, in Revista de Direito Pblico, n. 11, p. 13 e segs.
534
O outro foi Gilberto de Ulha Canto.
294
fico legal no Direito Tributrio: a pauta de valores como base de clculo do

ICMS, trabalho que ilustra, como uma luva, o que vem sendo dito at agora.
O caso refere-se criao de pauta fiscal, preo pr-determinado no
Rio Grande do Sul, pela Circular n. 52 da Diretoria Geral da Secretaria do Estado,
para as transferncias de gado para fora daquele Estado. A pauta fiscal equivalia
uma alquota de 20% quando as operaes interestaduais sofriam alquota de 15%.
Ao assim faz-lo, a Secretaria infringiu o princpio da legalidade,
majorando tributo por Portaria (Constituio, art. 20, I e CTN, art. 97, IV e 1o),
bem como criando barreira, infringindo artigos da Constituio que proibiam
limitaes tributrias ao trfego interestadual de mercadorias.
No Estado de So Paulo, igualmente a Consulente foi autuada e objeto
de executivos fiscais promovidos em Municpios. O Estado defendeu-se dizendo
permitir a Lei Estadual a fixao de valores (em pauta), das operaes tributveis.
Estes valores poderiam ser modificados a qualquer tempo, inclusive, incluindo ou
excluindo mercadorias da pauta fiscal.
Ora a base de clculo do ICMS o valor da operao (CTN, art. 53).
Alm disso, o art. 148 do CTN determina os clculos de qualquer tributo que tome
por base de clculo o valor da operao.
Respondendo Consulta, Rubens Gomes de Souza a inicia tratando
do fato gerador e da base de clculo. Fato gerador a situao definida em lei como
necessria e suficiente para fazer surgir a obrigao de pag-lo (CTN, art. 114).
Embora conceito unitrio, o fato gerador complexo, constitudo por
trs elementos: a) objetivo, a prpria situao como descrita no CTN, art. 114; b)
subjetivo, relao direta entre a situao descrita em a e a pessoa obrigada ao
pagamento do imposto (CTN, art. 121, pargrafo nico) e c) financeiro, base de
clculo e alquotas que permitem fixar o quantum devido pelo contribuinte.
A melhor prova de que a base de clculo no elemento externo
relao jurdica tributria, mas integrante dela, reside, no fato de que a escolha,
pelo legislador, de uma base de clculo inadequada pode desvirtuar no s a
295
natureza especfica do tributo, transformando-o, por exemplo, de imposto sobre a

renda em imposto sobre o capital, mas tambm a sua natureza genrica
transformando-o de imposto em taxa, ou vice-versa.535
No caso do ICM, a pauta-fiscal tem conotao mais grave uma vez
que foi adotada, na Constituio, a no-cumulatividade do imposto, abatendo-se em
cada operao o imposto cobrado nas anteriores.
O Dec. Lei 406, de 31.12.1968, art. 2o, I e II, que substituiu o art. 53
do CTN, definiu a base de clculo do ICM como sendo o valor da operao de que
decorrer a sada de mercadoria (Art. 2). Em seguida trata da no-cumulatividade ao
prever o abatimento, em cada operao, do montante cobrado nas anteriores, pelo
mesmo ou por outro Estado (Art. 3).
RUBENS GOMES DE SOUZA relata as reivindicaes levadas Comisso
que elaborava o CTN: repdio da Federao do Comrcio do ESP, adoo do valor
aduaneiro para o ICM, conforme definio de Bruxelas (GATT, General Agreement
on Tariffs and Trade). No possvel, argumentou com mais razo a Comisso de
Reviso Fiscal do Estado da Guanabara, um elemento definidor de um imposto
estadual ICM ficar na dependncia de um imposto federal, o Imposto de
Importao.
A Comisso decidiu-se pela independncia dos tributos e pela
convenincia tcnica de elaborar-se uma regra genrica aplicvel a qualquer tributo,
em lugar de estender a um, regra especfica de outro.
As normas do CTN, e quanto a isto ningum discorda, so de
observncia obrigatria pelas leis ordinrias da Unio, Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios.
E assim foi elaborado o art. 148:
Art. 148 Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em
considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos
jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular,
535
SOUZA, RUBENS GOMES DE, op. cit., p. 16.

296
arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no

meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao
contraditria, administrativa ou judicial.
Este artigo est ligado quele que dispe sobre lanamento, o art. 142:
Art. 142 Compete privativamente autoridade administrativa
constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do
fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria
tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade
cabvel.
Lanamento o procedimento vinculado e obrigatrio, privativo da

autoridade administrativa, tendente constituio do crdito tributrio pela
verificao da ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, pelo clculo
do montante devido, pela identificao do sujeito passivo e, sendo caso, pela
proposta de aplicao da penalidade cabvel. 536
Interessa ao trabalho, diz Rubens, a parte referente ao clculo do
montante devido. O lanamento tem por finalidade criar o crdito tributrio,
constatando o valor do tributo. A valorao quantitativa e vinculada lei. O
lanamento no ato administrativo discricionrio. ato vinculado aos estritos
caminhos da lei e decorre da prpria natureza ex lege da obrigao tributria.
Por outro lado s a lei pode criar ou aumentar tributo Legalidade
Tributria. Aumenta-se o tributo, ou elevando-se a alquota, ou modificando a sua
base de clculo.
No caso do ICMS, a base de clculo mede a grandeza da operao.
Qualquer norma que diga o contrrio ou outra coisa ser norma de fico.
536
SOUZA, RUBENS GOMES DE, op. cit., p. 19.

297
Voltando ao lanamento do ICM, este determinado pelo contribuinte

e homologado pelo Fisco. lanamento e, lanamento por homologao. Disto
decorre que o procedimento administrativo fiscal vinculado. Deve, pois, medir o
valor da operao.
A pauta de valores como fico legal
A pauta fiscal no faz prova do valor da mercadoria. matria de
lei e no matria de fato. Assim ela diz quanto vale o fato gerador a operao de forma a contrariar a realidade do valor da operao. Ao assim faz-lo, est criando
uma fico. As normas de fico so normas substitutivas.
Baseando-se em algo que no verdadeiro a fico legal no admite
prova em contrrio.
Por isto mesmo so inadmissveis no direito tributrio.
Acresa-se que a pauta de valores, ao estabelecer um valor prdeterminado para a operao tributada, pode estar majorando tributo (CTN, art. 97,
1o) e investindo contra o princpio da anualidade que probe a majorao no decurso
do exerccio.
O autor analisa a situao ftica dos processos judiciais e autos de
infrao, aponta a contradio da deciso com a lei e a necessidade de sua reforma na
superior instncia.
O trabalho relatado pioneiro. Trata da criao da base de clculo do
ICM por fico jurdica. E, mais grave ainda porque, adotado o princpio da nocumulatividade, a pauta fiscal criada artificialmente iria influir, tambm, no
momento da compensao com os crditos correspondentes ao imposto ICM anteriormente pago, cuja operao no se submetera a nenhuma pauta fiscal.
Apoiado em Becker, Rubens Gomes de Souza acabar por concluir
que as presunes absolutas, juris et de jure bem como as fices jurdicas no se
aplicam ao Direito Tributrio.
A fico cria uma verdade jurdica existente apenas por fora de lei.
8.1.
Fices Referidas ao Imposto Sobre a Renda
8.1.1.
Desenho Constitucional do Imposto Sobre a Renda
298
Constituio Federal. Art. 153, III

O Imposto Sobre a Renda de competncia da Unio.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
...
III renda e proventos de qualquer natureza;
...
O imposto sobre a renda vem, de h muito, sendo objeto da

Dogmtica, mas somente agora passa por crivo fino e profundo com o
aproveitamento da longa experincia brasileira537.
Como bem observado, o grande problema sempre foi a conexo do
modelo constitucional e os desdobramentos infraconstitucionais previstos em farta
legislao538.
Com efeito esse imposto, em virtude de sua complexidade e extensa
legislao, abrangente de normas constitucionais, normas complementares,
ordinrias e infralegais, ditadas por rgos fazendrios do Poder Executivo, por um
lado, e da especialidade de ser o imposto que mais propicia a justia fiscal, por outro,
tem sensibilizado e merecido dos estudiosos, trabalhos de flego e de reflexo sobre
a sua natureza e forma de sua positivao.
Informam-no os princpios constitucionais da Igualdade e da
Legalidade, no universo do Direito Tributrio, expressos pelos Princpios da
Capacidade Contributiva e Tipicidade, Legalidade Estrita, pela vedao da utilizao
do tributo, com efeito confiscatrio, e os especficos do imposto sobre a renda:
537
QUEIROZ, LUS CESAR SOUZA DE, in Imposto sobre a renda. Editora Forense, Rio de
Janeiro, 2003 - Prefcio de Paulo de Barros Carvalho, p. XIII.
538
Ibidem.
299
generalidade, universalidade e progressividade e, ainda, mnimo existencial para a

pessoa fsica.
Acresam-se os princpios da Proporcionalidade e da Razoabilidade
que permeiam o ordenamento como um todo e o princpio da rigidez constitucional,
sempre lembrado por Geraldo Ataliba.
8.1.1.1.
Critrio Material
8.1.1.1a.
Conceito Constitucional de Renda

A dificuldade primeira apresenta-se, com o conceito constitucional de
renda.
Neste passo relevante relembrar a lio de Paulo de Barros
Carvalho, quando trata dos mtodos de Interpretao no Direito a Interpretao
Sistemtica, apoiado em Heidegger e Gadamer. Para ele interpretar construir o
sentido do texto posto, diferentemente do preconizado pela Hermenutica
Tradicional que busca ou procura o sentido do texto como se esse imanente fosse.
So suas as palavras:
Vimos que a aplicao do Direito pressupe a interpretao e
esse vocbulo h de ser entendido como a atividade intelectual que
se desenvolve luz de princpios hermenuticos, com a finalidade
de construir o contedo, o sentido e o alcance das regras jurdicas.
Utilizo a palavra hermenutica, neste trecho, no apenas como
teoria cientfica que se prope estudar as tcnicas possveis de
interpretao, no estilo de Emlio Betti, mas na sua acepo mais
ampla, abrangendo o que ficou conhecido por hermenutica
filosfica, consoante o pensamento de Heidegger e de Gadamer.
Para este ltimo, interpretar criar, produzir, elaborar sentido,
diferentemente do que sempre proclamou a Hermenutica
Tradicional, em que os contedos de significao dos textos legais
eram procurados, buscados e encontrados mediante as
300
chamadas tcnicas interpretativas. Como se fora possvel isolar o

sentido originrio e a inteno do editor da norma.539
Assim que, as palavras do texto no produzem, por si, norma

jurdica. Esta construda pelo intrprete, da anlise sistemtica, debruado sobre
inmeras leis, ligando, meditando, consultando os princpios explcitos e implcitos,
no ir e vir constante entre textos em coordenao e subordinao.
No Brasil, em considerao ao regime federativo, fez-se necessria a
discriminao de rendas e a sua repartio entre os entes competentes para criar o
tributo, em nvel constitucional. E, o modo de faz-lo, foi o de fazer referncia a um
signo especfico de riqueza que iria consubstanciar, posteriormente, em Lei ordinria,
o critrio material da Norma Matriz de Incidncia Tributria, no caso, do imposto.
Segundo Jos Arthur Lima Gonalves, a prpria Constituio
fornecer, portanto, ainda que de forma implcita, haurvel de sua compreenso
sistemtica, o contedo do conceito de renda por ela Constituio
pressuposto.540
Outra interpretao no possvel, pois se a Constituio d ao
legislador infraconstitucional, a competncia, necessariamente teria de indicar o
objeto e os limites dessa competncia.
Alis, o princpio hermenutico da unidade da Constituio541 e da
considerao de que o sistema jurdico conjunto harmnico, unitrio e ordenado de
princpios e normas, impede que se exclua, apenas, o imposto de renda, dentre os
outros impostos e conclua-se que s o seu critrio material no est na Constituio
e, portanto, no Norma Constitucional. Aliomar Baleeiro diz brotar a 1. fonte do
Direito Tributrio, no Brasil, da Constituio de forma que o fato gerador e a base
de clculo so conceitos constitucionais fornecendo elemento fundamental para a
identificao, a classificao e a diferenciao dos impostos
539
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in Curso de Direito Tributrio, So Paulo, Editora

Saraiva, 14. edio, revista e atualizada, 2002, p. 93 e segs.
540
GONALVES , JOS ARTHUR LIMA, op. cit, p. 170.
541
FERRAZ JR., TRCIO SAMPAIO, in Interpretao e Estudos da Constituio de 1988, Editora
Atlas, So Paulo, 1990, p. 59.
301
Os conceitos que correspondem s diferentes espcies de impostos so

conceitos de direito constitucional diz Pontes de Miranda542. Deixa-se, pois, ao
legislador ordinrio, trabalhar com as variveis.
Conclui-se pois que o conceito de renda est pressuposto na
Constituio mas no de forma explcita.543
A partir desta concluso Jos Arthur Lima Gonalves busca na
Constituio elementos que possam esclarecer o conceito de renda e apart-lo dos
que lhe so prximos, tambm tocados pela Constituio, tais como: faturamento,
patrimnio, capital, lucro, ganho, resultado, etc.544 Exemplificativamente: patrimnio
significa o conjunto esttico de bens ou direitos titulados por uma pessoa pblica ou
privada.
Da anlise desses conceitos, Jos Arthur Lima Gonalves encontra
parmetros mnimos que constituir-se-o no contedo semntico mnimo do conceito
constitucional / pressuposto de renda.
E, diz: traduzimos esse contedo da seguinte maneira: i) saldo
positivo, resultante do, ii) confronto entre certas entradas e iii) certas sadas,
ocorridas ao longo de um dado perodo545.
Dessa forma, tendo como modelo o conceito constitucional de renda, a
lei ordinria deveria redesenh-lo e complet-lo. Entretanto no sistema constitucional
tributrio brasileiro, a norma ordinria no se segue imediatamente norma
constitucional. De permeio est a Norma Complementar, exigente de quorum
especial que tem por funo dizer como devem ser feitas as normas para que
tenham validade. So as normas da estrutura.
542
relevante deixar consignado, porm, que no h consenso, entre os doutrinadores brasileiros,

sobre a existncia de um conceito constitucional de renda. Uma corrente entende que no houve
definio, deixando total liberdade ao legislador infraconstitucional para realizar a tarefa. Outra
entende que j foi dado o conceito de renda em nvel constitucional restringindo os poderes do
legislador complementar e ordinrio.
543
GONALVES, JOS ARTHUR LIMA, op. cit, p. 174 e segs.
544
Ibidem, p. 177 e 178.
545
Ibidem, p. 179
302
Lus Cesar Souza de Queiroz546 discrimina as normas de produo

normativa das normas de conduta, utilizando o critrio do contedo do antecedente e
do conseqente normativo.
norma de produo normativa aquela cujo antecedente descreve
uma especfica situao de fato (de ocorrncia possvel), que se caracteriza por
apresentar os requisitos necessrios para que outra norma passe a pertencer (a ter
validade criao) ou deixe de pertencer (revogao) ao sistema jurdico, e cujo
conseqente apresenta uma estrutura relacional, composta por variveis, que
simboliza a norma jurdica a ser criada ou revogada; e, norma de conduta aquela
cujo antecedente descreve uma situao de fato qualquer (de possvel ocorrncia), e
cujo conseqente apresenta a regulao de uma conduta intersubjetiva, por meio de
uma permisso (P), uma obrigao (O) ou uma proibio (V)547.
A prpria norma constitucional refere-se a uma norma intermediria,
que d o nome de complementar, norma de produo normativa, de rito especial,
tambm previsto na Constituio, cuja funo complementar da Constituio.
H, pois, entre a norma constitucional referente ao imposto (e que
indica o critrio material que ir compor a norma ordinria) e a norma ordinria,
(Art. 153, III), uma norma de estrutura, complementar, o Cdigo Tributrio Nacional
ou outra Lei Complementar, esta com fundamento no Art. 146, III, alnea a da
Constituio.
A norma constitucional de produo normativa dever ser construda,
pois, com os dois textos da Constituio: o do Art. 143, III que se refere ao imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza e aquela do Art. 146, III, alnea a
que determina Lei Complementar: estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies,
bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, e dos
respectivos fatos geradores, base de clculo e contribuintes.... Est jungida
Constituio.
546
547
QUEIROZ, LUS CESAR SOUZA DE, op. cit., p. 43 e seg.

QUEIROZ, LUS CESAR SOUZA DE, op. cit., pp. 43/44.
303
Disto inferimos que a lei complementar poder determinar outros

critrios formadores da hiptese, critrios espaciais e temporais, mas estar adstrita
ao critrio material, j esboado na Constituio. (Geraldo Ataliba ensina, que o
legislador ordinrio tem discricionariedade para criar o critrio temporal, o momento,
o timo em que se considera consumado o fato jurdico tributrio)548.
A lei ordinria ter pois, liberdade para determinar o critrio temporal,
espacial (dentro do mbito de validade da lei) criar os garantidores do crdito
tributrio (responsveis, substitutos) etc. Mas no poder alterar o critrio material.
E isto se justifica, em face de uma interpretao sistemtica da prpria
Constituio que, ao adotar o critrio material do imposto para distribuir
competncias, tomou em considerao todos os princpios informadores do
ordenamento e, especificamente, para os impostos, aquele da capacidade
contributiva, expresso da igualdade.
Mas o que renda? Rubens Gomes de Souza, referindo-se
elaborao de um conceito jurdico de renda, ainda ao tempo em que o imposto no
era referido na Constituio e aps a sua instituio em 1924, comenta:
Esse conceito jurdico, que veio a ser chamado clssico, define
a renda como riqueza nova, ou seja, acrscimo patrimonial, que
rena simultaneamente trs requisitos: a) provir de fonte j
integrada no patrimnio do titular (capital), ou diretamente
refervel a ele (trabalho) ou, ainda, da combinao de ambos; b)
ser suscetvel de utilizao pelo titular (consumo, poupana ou
investimento) sem destruio ou reduo de fonte produtora: este
requisito implica a periodicidade do rendimento, isto , na sua
capacidade, pelo menos potencial, de reproduzir-se a intervalos de
tempo, pois do contrrio, sua utilizao envolveria uma parcela do
prprio capital; c) resultar de uma explorao da fonte por seu
titular: este requisito exclui, do conceito de renda, doaes,
548
ATALIBA, GERALDO, in Hiptese de incidncia tributria, Revista dos Tribunais Editora, So

Paulo, 1973, p.96.
304
heranas e legados, tidos como acrscimos patrimoniais com a

natureza de capital e no de rendimento549.
A verdade que o conceito jurdico foi elaborado tendo em vista os

inmeros conceitos econmicos que variaram no tempo, de acordo com a concepo
de inmeros estudiosos da economia.550 interessante mencion-lo porque, pouco a
pouco, assimilamos as diferenas deste e outros conceitos.
ADAM SMITH distinguiu capital de renda. O capital riqueza que
se emprega com o intento de produzir. A renda o que se gasta para satisfazer as
necessidades dos indivduos. riqueza nova que deriva de uma fonte: a terra, o
trabalho, o capital prprio, utilizado por si mesmo ou emprestado.
Para MALTHUS, em 1820, capital a riqueza acumulada a ser
empregada na produo para distribuio de riqueza futura. Renda o produto
derivado da terra e utilidades como produtos derivados do capital. A renda ou
utilidade o produto lquido.
JOHN STUART MILL, em 1848, publicou Princpios de Economia
Poltica. Capital so todas as coisas destinadas produo. Renda so os produtos
derivados do uso da terra e interesse como o produto derivado de capital. Para ele s
a renda consumida pode ser tributada; jamais a renda investida.
ROSCHER, em 1869, distinguiu renda de ingressos. Ingressos so todos
os bens que entram na economia de um indivduo: ganhos acidentais, heranas,
doaes. Renda so os ingressos provenientes de atividade econmica.
GUTH, 1878, destacou na renda a periodicidade de uma fonte
determinada, passvel de gozo e consumo sem afetao do capital.
ALFRED MARSHAL, em Princpios da Economia, ressalta que a renda
produto de capital. Insiste no conceito de renda lquida, admite a noo de aumento
ou valor do capital como renda ou ingresso no realizado.
549
DE SOUZA, RUBENS GOMES, in Pareceres 3 Imposto de Renda, p. 274 e 275.

Tomaremos nesse passo, o estudo do Horacio Belsunce, El concepto de redito em la doctrina y em
el derecho tributario, 1967, j trabalhado por Lus Csar Souza de Queiroz, op. cit., p. 120 e segs.
550

305
FISHER, em 1906, define riqueza como todos os bens materiais

suscetveis de apropriao. Defende o conceito de propriedade como sendo o direito
de fazer uso da riqueza. Chega, assim, aos conceitos de capital e renda. Capital um
estoque de riqueza existente em um determinado momento. Renda um fluxo,
movimento, durante um certo tempo. A renda sempre irregular.
H pontos comuns nestas teorias. Segundo observao de LUS CSAR
SOUZA
DE
QUEIROZ, o conceito jurdico proposto por BELSUNCE, porm, no se
restringe aos pontos comuns das teorias por ele analisadas, nem to genrico que
abarque os diversos aspectos destas.
imperioso notar que as teorias no distinguem claramente
rendimento e renda. O primeiro equivale aquisio de direito patrimonial novo; o
segundo acrscimo de riqueza, resultado positivo da combinao de outros fatores.
Passemos, agora, ao entendimento dos doutrinadores brasileiros.
JOS LUIZ BULHES PEDREIRA entende que o legislador ordinrio no
est livre para escolher qualquer base imponvel. Pelo contrrio, h de respeitar o
conceito de renda e proventos de qualquer natureza, constante da Constituio551.
Busquem-se, portanto, conceitos doutrinrios e os que melhor se ajustem norma
constitucional.
O conhecimento do conceito de renda , pois, indispensvel.
H duas concepes doutrinrias de renda propostas para o direito
tributrio: a) as que conceituam a renda como fluxo de satisfao, servios ou
riquezas; e b) as que conceituam a renda como acrscimos (acumulao) de riqueza
ou o poder econmico552.
IRVING FISHER definiu a renda como valor monetrio de fluxo de
servios percebidos pelo indivduo durante determinados perodos de tempo.
Quanto s concepes de renda como acrscimo, na expresso de ROBERT HAIG
551
PEDREIRA, JOS LUIZ BULHES, in Imposto de Renda, RJ, 1969, APEC Editora,
Captulo 2, p. 2-3.
552
Ibidem, p. 2-6;
306
renda o valor monetrio do acrscimo lquido de poder econmico da pessoa,

entre dois pontos no tempo.
O conceito de renda, considerando a sua base para incidncia do
imposto, deve incluir toda a renda auferida pelo indivduo, independentemente do
destino que este lhe d: consumo, poupana. Outros consideram renda aquela
produzida por fonte permanente ou que se reproduzem no tempo, como salrio,
aluguis, royalties, juros, lucro operacional e dividendos553.
A renda distingue-se do capital: enquanto aquela fluxo, o capital
corresponde renda realizada no passado, poupada ou acumulada.
E, a renda distingue-se do rendimento que independe da idia do
tempo. Constituem rendimento bruto os ganhos derivados do capital, do trabalho ou
da combinao de ambos.
imprescindvel a distino entre renda e capital, ou patrimnio.
Deve-se igualmente distinguir receita de ganho, pois receita refere-se muitas vezes
transferncia de capital ou reembolso de despesas. Assim, na venda de um bem
imvel para tributao do ganho tem-se de determinar o valor do patrimnio. S o
que exceder restituio do capital, o ganho de capital, poder ser tributado554.
8.1.1.1b.
Conceito de Renda no Cdigo Tributrio Nacional

O Cdigo Tributrio Nacional: A Lei complementar - Lei 5.172 de
25.10.1966.
Diz o art. 43 do CTN:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio
da disponibilidade econmica ou jurdica:
553
554
Ibidem, p. 2-12;
Ibidem, p. 2-22.
307
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou

da combinao de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
O conceito de renda, dado pela Lei Complementar, alinha-se ao

conceito pressuposto de renda na Constituio.
conseqncia lgica que a renda s pode ser aquela disponvel.
Enquanto no est na disposio do adquirente, renda no haver, pois estar ainda
no patrimnio do pagador. Paulo Ayres Barreto entende que a meno
disponibilidade econmica ou jurdica, inserta na parte final do caput do art. 43 do
CTN absolutamente desnecessria555.
Nesse passo, esclarecedora a lio de BRANDO MACHADO556.
XVIII ...
Ligeira leitura do texto mostra que h nele palavras que, na
verdade, no exercem nenhuma funo definitria. a expresso
disponibilidade econmica ou jurdica, que, efetivamente, est na
definio, mas pode ser retirada sem prejuzo para sua
inteligncia. Fica difcil explicar uma disponibilidade econmica
de acrscimo de direitos. Se o acrscimo sempre de direitos, no
h como conceber que possam estar economicamente disponveis.
Todo acrscimo de direitos (reais ou pessoais e, portanto,
patrimoniais) estar necessariamente disponvel, pelo fato
singular de que os direitos acrescem ao patrimnio. Aquela
expresso excrescente e tem uma gnese que, afinal, pode
encontrar-se na sistemtica que o autor de seu anteprojeto
pretendia imprimir no Cdigo Tributrio, sob a inspirao do
direito tributrio alemo, que d maior relevo ao aspecto
555
BARRETO, PAULO AYRES, op. cit., p. 74.

MACHADO, BRANDO, in Breve Exame Crtico do Art. 43 do CTN. Imposto de Renda,
coordenao de Ives Gandra da Silva Martins. Editora Atlas So Paulo. 1996, p. 101.
556

308
econmico do que ao jurdico na conceituao da hiptese de

aplicabilidade da norma tributria e do vnculo entre a hiptese e
o sujeito passivo.
XIX No relatrio da Comisso do Cdigo Tributrio Nacional,
de autoria de Rubens Gomes de Sousa, esclarece-se que a
Comisso utilizou, na elaborao do texto, como subsdios, os
cdigos tributrios existentes no mundo, principalmente o Cdigo
Tributrio alemo de 1919, em seu texto anterior s reformas
introduzidas depois de 1931, e o Cdigo Fiscal da Provncia de
Buenos Aires, elaborado por DINO JARACH e convertido em lei em
1948. Essas duas fontes ENNO BECKER e DINO JARACH so
defensoras da prevalncia do econmico sobre o jurdico no
tratamento da matria tributria, como sabido. Foi ENNO
BECKER que introduziu no direito tributrio o critrio econmico
para a interpretao das normas de tributao.
A Lei complementar n 104 de 10.01.2001 acrescentou dois novos

pargrafos ao artigo 43557:
" 1o A incidncia do imposto independe da denominao da
receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo."
(AC)*
" 2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior,
a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua
disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste
artigo." (AC)
A referncia receita e rendimento s pode ser entendida quanto aos

fatores positivos que entraro no cmputo do resultado, renda, aps os descontos de
557
Paulo Ayres noticia que o Projeto desta lei complementar, depois, abandonado e que substitui
inclusive o caput do art. 43, pretendia alargar o conceito de renda, pressuposto constitucional, quando
fazia referncia a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de receita ou de rendimento
proveniente, a qualquer ttulo, do capital, do trabalho ou da combinao de ambos. O critrio do
acrscimo patrimonial no era a exigido.
309
custos e despesas de um determinado perodo. H de ser afastada qualquer

interpretao que no integre o acrscimo patrimonial e considere apenas o
momento em que o rendimento auferido.
Concluso: Critrio material

O verbo que se liga renda e proventos de qualquer natureza,
considerando-a como fluxo, acrscimo patrimonial, o carter pessoal,
geral, universal e progressivo, s pode ser: adquirir, auferir. Portanto o
critrio material : AUFERIR RENDA558. Renda como acrscimo,
renda como resultado, a diferena positiva entre as entradas e as
sadas, ocorridas em um perodo, obtidas num determinado timo.
8.1.1.2.
Critrio Temporal
Como a renda aufervel determinada no ltimo momento de um
perodo de tempo, um ano, seis meses, trs meses, ser o resultado dos ganhos, destes
subtrados os custos e despesas ocorridos em determinado perodo. Portanto o
critrio temporal, momento no qual se considera consumido o fato jurdico tributrio
o ltimo dia do perodo, determinado por lei, para apurao do lucro (pessoa
jurdica) ou renda (pessoa fsica).
importante ressaltar que a Lei que regula os atos formadores da
base-de-clculo do tributo deve ser publicada at o ltimo dia do ano, anterior ao
incio da formao da base de clculo que o dia 1 de janeiro, para que seja
conhecida e informe o contribuinte.
O legislador ordinrio tem liberdade para determinar o critrio
temporal, desde que o perodo seja suficiente e factvel para apurao do resultado.
558
BARRETO, PAULO AYRES, in Imposto sobre a renda e preos de transferncia. Dialtica, So

Paulo, 2001, p. 67.
8.1.1.3.
310
Critrio Espacial
O critrio espacial no imposto de renda, tem a mesma amplitude do
mbito de validade da Lei Federal, compreensivo, pois, de toda e qualquer renda

auferida em qualquer ponto do territrio nacional.
Adotado o princpio da universalidade (ou critrio como preferem
alguns) pela Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, a renda obtida no exterior por
pessoas jurdicas, domiciliadas no Brasil, poder ser tributada no Brasil.
8.1.1.4.
Critrio Pessoal
Sujeito Ativo da relao jurdica tributria do imposto sobre a renda
a Unio
Sujeito Passivo, contribuinte, aquele que aufere a renda, aquele que
realiza o fato jurdico tributrio e, portanto, expressa capacidade contributiva. O
responsvel quem garante o pagamento do tributo, com dinheiro prprio, aps a
realizao de um fato novo (que no o fato jurdico tributrio), fato esse que faz
desaparecer a possibilidade de pagamento pelo verdadeiro contribuinte. Exemplo: a
morte, o desaparecimento de pessoa fsica; a liquidao, a fuso, a incorporao, a
ciso de pessoa jurdica. Nestes casos, o responsvel paga o tributo com dinheiro
prprio. O substituto aquele que retm e recolhe antecipadamente o tributo ao
Estado, tributo devido pelo contribuinte559. Sua tarefa obrigao acessria, imposta
pelo Estado, Unio. a manus longa do contribuinte, pagando ao Estado,
antecipadamente, pela pessoa do retentor da renda, a quem o Estado cometeu a
obrigao.
Concluso: A pessoa que aufere renda automaticamente o
contribuinte do imposto de renda, o seu destinatrio constitucional
tributrio e destinatrio legal tributrio. Portanto o sujeito passivo da
relao jurdica tributria o adquirente da renda.
559
A propsito da pessoa do responsvel e do substituto ver Sanes Tributrias e Sanes Penais

Tributrias, Angela Maria da Motta Pacheco, Max Limonad, So Paulo, 1997, p. 218 a 221 e p. 230
a 232
8.1.1.5.
311
Critrio quantitativo: base de clculo e alquota

Base de clculo aquela que mede, d o valor, do critrio material.
Segundo AIRES FERNANDINO BARRETO, a base de clculo est no conseqente da

norma tributria geral e abstrata e, a base calculada, no conseqente da norma
individual e concreta560.
Complexa a base de clculo nos seus inmeros componentes
valorativos, positivos (ganhos, receitas) ou negativos (custos, despesas) que
acontecem num determinado perodo de tempo.
A propsito, em trabalho apresentado nas Jornadas Latino Americanas
da ALADT, realizadas no Peru, em 1993, expusemos561:
Renda , pois, acrscimo que s pode ser medido considerando o
lapso de tempo mediador entre dois momentos x e y, distantes
no tempo, que medem duas grandezas: a grandeza x1 e a
grandeza y1.
Se no momento y for apurada uma diferena positiva entre a
grandeza x1 e a grandeza y1 esta ser a base de clculo para o
IRPJ.
O conceito de renda trs, pois, em si, o conceito de tempo.
Uma sociedade em atividade est constantemente produzindo.
um moto contnuo. Para verificar-se o resultado de um perodo
necessrio que a lei tributria faa, artificialmente, dois cortes no
tempo a fim de que se determine, a final, o lucro ou prejuzo
equivalente quele interregno.
A Lei da Sociedades Annimas, Lei 6404/76 em seu art. 176,
determina que ao final de cada ano civil 31 de dezembro seja
levantado um balano que dever retratar o resultado do perodo,
de 01 de janeiro a 31 de dezembro.
A legislao tributria vem e prescreve, tambm, os ajustes que
este balano sofrer a fim de determinar o resultado fiscal da
empresa.
560
AIRES FERNANDINO BARRETO. Base de Clculo e Alquota e Princpios Constitucionais.

2 ed. So Paulo, Max Limonad, 1998, p. 50.
561
ANGELA MARIA DA MOTTA PACHECO, XVI Jornadas Latino Americanas de Derecho
Tributario, del 5 a 10 de setiembre de 1993 Tomo I El principio de Seguridad Juridica em la
creacion y aplicacion del tributo. Segurana Jurdica e aplicao de tributo Necessidade de
aplicao da norma tributria no presente e no futuro. Tributo de periodicidade anual. Efeitos das
Declaraes de inconstitucionalidade.
312
Assim, possvel que a pessoa jurdica apresente prejuzo contbil

apurado de acordo com a lei comercial e lucro fiscal apurado de
acordo com a lei tributria. possvel ainda que apresente lucro
contbil e prejuzo fiscal.
Durante o perodo de um ano computam-se as receitas e despesas,
parcelas que sucessivamente entram na composio do lucro
real562.
Considerando o aspecto peculiar do imposto de renda, a doutrina,
apoiada em Sampaio Dria; deu-o como complexivo.
De fato, este autor conceitua os fatos geradores, sob o ngulo de
sua ocorrncia temporal, em instantneos, continuados e
complexivos.
a) fatos geradores instantneos so os que se verificam e esgotam
numa especfica unidade de tempo e, a cada ocorrncia do origem
a uma obrigao tributria autnoma;
b) fatos geradores continuados so aqueles constitudos por uma
situao permanente cuja continuidade dentro da unidade temporal
definida em lei, no origina novas obrigaes tributrias;
c) fatos geradores complexivos so aqueles cujo processo de
formao se completa aps o transcurso de unidades sucessivas de
tempo.
Aplica-se ao fato complexivo a lei que est em vigor no momento
em que o ciclo da formao se completa. No caso da data limite ser
31 de dezembro aplica-se a lei que est em vigor nesta data.
A esta corrente, conforme Ataliba, aps-se a voz sempre ponderada
de Paulo de Barros Carvalho, que sustenta com vigor que s o que
interessa o aspecto temporal da hiptese de incidncia, o timo
culminante do perodo considerado. Por isso afirma que todos os
fatos geradores ocorrem sempre em determinada unidade de
tempo e que no se pode falar em fatos geradores pendentes
como o fez o Cdigo Tributrio Nacional.
Na realidade demonstra-se que a lei tributria do imposto sobre a
renda determina quais as receitas e despesas que formam o lucro
real, quais os ajustes: adies de despesas, excluses de receitas
que interessam na formao deste lucro. Trata inclusive de outras
figuras, tais como: a compensao de prejuzos fiscais.
...
562
A Lei n. 9430 de 27.12.1996 disps que, a partir de 1997, o imposto de renda de pessoa jurdica
fosse determinado com base no lucro real, presumido ou arbitrado, por perodos de apurao
trimestrais, encerrados em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano
calendrio.
313
Parece-nos que no h realmente fato gerador complexivo e sim,

base de clculo complexiva no sentido de ser esta obtida com
inmeras grandezas positivas e negativas, inclusive, com as
adies e excluses determinadas pela prpria legislao tributria,
para o clculo do lucro real.
Da mesma forma como vimos anteriormente que, nem sempre o

critrio temporal coincide com o critrio material, pode acontecer que o critrio dimensvel
no seja coincidente com o critrio temporal, este sim realizado num timo.
Assim, antes da realizao de cada timo do fato que ser juridicizado pela
lei tributria indispensvel que a lei esteja publicada e produzindo seus efeitos jurdicos.
Podemos, pois, concluir que o princpio da anterioridade diz respeito
ao fato jurdico tributrio no seu contedo integral. A lei tributria deve ser publicada
antes do exerccio em que deva ocorrer no o fato jurdico tributrio na sua
integralidade, mas devam ocorrer quaisquer dos critrios que o conformam563.
, pois, de magna importncia na anlise da constitucionalidade da lei
tributria, verificar o momento de realizao de cada um dos critrios que formam o
fato jurdico tributrio no seu todo.
Critrio quantitativo base de clculo

A base de clculo corresponde ao resultado do perodo: pela
subtrao, da soma dos ganhos, da soma dos custos e despesas; deve medir o critrio
material de hiptese, bem como confirm-lo.
Em resumo:
563
Alis, Luciano da Silva Amaro ao tratar dos princpios da irretroatividade e da anterioridade em

face do imposto de renda, esclarece com incrvel lucidez: ... deve reconhecer-se que o tributo incide
sobre a soma algbrica de diversos dados pertinentes ao ano-base (ou ao exerccio social no caso de
despesas jurdicas) e, portanto, s se pode afirmar a consumao ou o aperfeioamento do fato gerador
com o trmino do perodo de sua formao. Ou seja, necessrio que se esgote o ciclo de sua
formao (previsto na lei) para que ele se repita perfeito como fato gerador. Os ganhos obtidos, por
exemplo, no incio do perodo podem ser absorvidos por dedues ou abatimentos que se realizem
posteriormente, at o final do ciclo, por isso no se pode sustentar que desde o primeiro rendimento
auferido no ano j se instaura a relao obrigacional tributria, se o fato gerador peridico ainda no
se consumou, inexiste a obrigao.
8.1.1.6.
314
Norma Matriz de Incidncia Tributria do Imposto de Renda
Hiptese/Descritor
Conseqente/Prescritor
1) Critrio material: adquirir renda
4) Critrio quantitativo:
4.1.: base de clculo: o lucro real, obtido
no perodo.
(anual, semestral ou trimestral)
(lucro presumido por opo do
contribuinte)
4.2.: alquota: 15% at R$ 20.000 por
ms; 25% acima do limite de R$
20.000
2) Critrio temporal: ltimo dia do 5) Critrio pessoal:

ano: 31/12 (ou ltimo dia do
semestre: 30/06 e 31/12, ou ltimo
5.1.: sujeito ativo: Unio
dia do trimestre: 31/03; 30/06;

30/09 e 31/12)
5.2.: sujeito passivo: contribuinte, pessoa

jurdica que adquire o lucro
3) Critrio espacial: qualquer local

dentro
do
Territrio
Nacional
(coincidente com o mbito de

validade da Lei)
Concluso:
Esta a norma matriz do imposto sobre a renda, tal como pressuposta
na Constituio (critrio material) e, especificada no Cdigo
Tributrio Nacional, Art. 43, III e Leis Ordinrias.
8.1.2.
315
Fico quanto ao Critrio Material da Hiptese, na tributao de
lucros auferidos por controladas ou coligadas no exterior Lei 9.532 de

10.12.1997 e Medida Provisria 2.158-34 de 27.07.2001
O Brasil adotou o princpio da universalidade da tributao das rendas
para as pessoas jurdicas (world-wide income taxation). A lei 9.249 de 26.12.1995,
art. 25, instituiu para fatos geradores ocorridos a partir de 1..1.1996, a incidncia do
Imposto de Renda sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, por pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil.
A Lei n. 9.532 de 10 de dezembro de 1997, art. 1, caput e pargrafos
1e 2 assim disps:
Art. 1 Os lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais,
sucursais, controladas ou coligadas sero adicionados ao lucro
lquido, para determinao do lucro real correspondente ao balano
levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendrio em que
tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurdica domiciliada no
Brasil. (Vide Medida Provisria n 2158-35, de 2001)
1 Para efeito do disposto neste artigo, os lucros sero
considerados disponibilizados para a empresa no Brasil:
a) no caso de filial ou sucursal, na data do balano no qual tiverem
sido apurados;
b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do
crdito em conta representativa de obrigao da empresa no
exterior.
...
2 Para efeito do disposto na alnea "b" do pargrafo anterior,
considera-se:
a) creditado o lucro, quando ocorrer a transferncia do registro de
seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigvel da
controlada ou coligada domiciliada no exterior;
316
b) pago o lucro, quando ocorrer:

1. o crdito do valor em conta bancria, em favor da controladora
ou coligada no Brasil;
2. a entrega, a qualquer ttulo, a representante da beneficiria;
3. a remessa, em favor da beneficiria, para o Brasil ou para
qualquer outra praa; ...
V-se, de incio que o artigo em seu caput abrange filiais e

sucursais, coligadas e controladas. Na hora, porm, de conferir-lhes tratamento
quanto distribuio de lucros, e, adiantamos, corretamente, a Lei os coloca em
letras separadas, porque ir lhes dar tratamento diferenciado.
Com efeito, diz o 1:
Para efeito do disposto neste artigo, os lucros sero considerados
disponibilizados para a empresa no Brasil:
a) no caso de filial ou sucursal, na data do balano no qual tiverem
sido apurados;
Quando a Lei diz sero considerados disponibilizados porque, na

realidade ainda no o foram. Assim a Lei estar considerando como disponibilizado
o lucro apurado, mesmo que o fato disponibilizao ainda no tenha ocorrido.
Alarga-se, pois, indevidamente o conceito de lucro disponibilizado.
Aparece, pois, por fico, o momento de sua disponibilizao: a data
do balano em que o lucro foi apurado no exterior. No h entrega fsica.
Entretanto, como as filiais e sucursais no so pessoas jurdicas
distintas da matriz brasileira, pelo contrrio, formam com ela uma nica pessoa
jurdica, uma s entidade, o lucro l obtido pela filial, pode ser somado ao lucro da
matriz, auferido no Brasil.
Neste caso, a fico de disponibilidade no ofende o critrio material
de apurao do lucro na matriz, no pas. uma questo interna corporis, embora
distanciadas as empresas, faticamente, no espao.
317
Diverso, como no poderia deixar de ser, o tratamento dirigido s

controladas ou coligadas.
b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou

do crdito em conta representativa de obrigao de empresa no
exterior.
As coligadas e controladas so pessoas jurdicas distintas das pessoas

jurdicas que participam, como scias, de seu capital social, quer essas tenham ou
no poder de controle.
Assim as coligadas e controladas no exterior, de empresas brasileiras,
destas diferem e, s quando efetivamente dispuserem seus lucros para essas empresas
brasileiras, que estas podero consider-los em seu balano.
S aps o ato jurdico da distribuio, a titularidade dos lucros se
transfere para as coligadas e controladas brasileiras. Enquanto no distribudos,
permanecem na titularidade das empresas residentes no exterior.
Com efeito, os lucros, ou esto l, na pessoa jurdica estrangeira que
os obteve, ou esto c, na pessoa jurdica brasileira, no mais l, aps a efetiva
distribuio. Enquanto no houver distribuio, no h como contar com esses lucros
e acresc-los aos lucros lquidos obtidos pelas empresas brasileiras para apurao do
lucro real.
Vejam-se: os lucros, nas empresas residentes no exterior, podem ter
vrios destinos e l ficarem retidos. A empresa pode ter prejuzos compensveis, ou
vir a t-los, por exemplo.
A realidade que, no Brasil, a coligada ou controlada no receber
esse lucro, seno, aps a sua real distribuio. At ento, para a empresa brasileira
no se teria realizado o prprio critrio material: auferir renda, consubstanciada em
acrscimo patrimonial.

318
Eis o porque de a Lei considerar a efetiva transferncia, para somente

da, exigir a sua contabilizao no lucro da brasileira.
Tudo estaria dentro dos paradigmas criados no sistema constitucional
tributrio.
Eis quando surge a Medida Provisria n 2158 34 de 27.07.2001 e
estende (Art. 74) s coligadas e controladas, residentes no exterior, o mesmo
tratamento dado s filiais e sucursais. Ficam todas, embora de natureza diversas,
submetidas ao tratamento prescrito na letra a do 1, do Art. 1, da Lei 9.532 de
10.12.97. Confira-se:
Art. 74. Para fim de determinao da base de clculo do imposto de
renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisria, os lucros
auferidos
por
controlada
ou
coligada
no
exterior
sero
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no

Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Pargrafo nico. Os lucros apurados por controlada ou coligada no
exterior at 31 de dezembro de 2001 sero considerados
disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida,
antes desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao
previstas na legislao em vigor.
Apurado o lucro nas coligadas ou controladas no exterior, estes

consideram-se ficticiamente distribudos s empresas brasileiras, na data o balano
no qual tiverem sido apurados, que devero contabiliz-los em 31.12, com a
apurao de seu balano.
Esta uma fico no permitida pelo sistema constitucional tributrio
brasileiro: a previso legal de um critrio material que no se realizou. Qualquer
comando quanto ao imposto de renda deve se ater ao disposto no Art. 43 do CTN que
s pode exigir a tributao da renda/lucro disponibilizados e significativos de
319
acrscimo patrimonial. A disponibilizao essencial pois, caso contrrio, o lucro

fica retido na investida e no pertencer investidora. cristalina a ofensa aos
princpios da tipicidade e da capacidade contributiva.
Pode-se concluir:
1) Os lucros apurados em balano da pessoa jurdica integram o
patrimnio desta e no dos scios. Estes, deles no dispem, quer sob
o ngulo econmico, quer sobre o jurdico;
2) A disponibilidade fictcia dos lucros constitui flagrante
contrariedade Constituio Federal e ao Cdigo Tributrio Nacional,
em especial, aos princpios da estrita legalidade e da capacidade
contributiva.
3) A Medida Provisria n. 2158-34 de 27.07.2001, alterou o 1. do
art. 1. da Lei 9532/97, considerando distribudo o lucro apurado em
balano de empresa no exterior, s empresas brasileiras, suas scias,
embora no tenha havido a sua real distribuio. Esta uma fico
jurdica que d como realizado o critrio material da hiptese de
incidncia da norma matriz tributria. Ofensa aos princpios da
tipicidade e capacidade contributiva.
4) Invlida a norma contida no Art. 74 da MP 2.158-35/2001 por
inconstitucional e ilegal ao contrariar o CTN.
A questo est sub judice no Supremo Tribunal Federal. Com efeito, a
Confederao Nacional da Indstria - CNI - props Ao Direta de
Inconstitucionalidade n. 2588 sobre a matria. Coube a relatoria Ministra Ellen
Gracie. O julgamento do mrito iniciou-se em 05.02.2003. A Ministra, fazendo
distino entre empresas controladas e coligadas entendeu no se poder falar em
disponibilidade jurdica para a coligada brasileira, dos lucros auferidos pela coligada
estrangeira antes da efetiva remessa de lucro. Assim declarou a inconstitucionalidade
apenas da expresso ou coligadas. (Entendia, pois, que o lucro da controlada
poderia ser disponibilizado)
320
O Ministro Marco Aurlio, em seu voto vista, alm dos

fundamentos trazidos para afastar o tratamento da matria por Medida Provisria,
entendeu que o simples resultado positivo no balano da coligada no exterior no
seria renda ou lucro tributvel na coligada brasileira.
Quanto empresa estrangeira e nacional, foi claro em mostrar que
ambas no se confundem, ainda que coligadas. O art. 43, 2, do CTN versa sobre o
momento em que ocorre a disponibilidade da renda, ou lucro tributvel para efeitos
de tributao. A renda deve estar disposio da pessoa gerando acrscimo em seu
patrimnio. No possvel haver tributao sobre renda sem que haja sua
disponibilidade; sem que haja deslocamento efetivo da renda para o territrio
nacional.
Votou o Ministro Marco Aurlio (28.09.2006) pela total
procedncia do pedido interpretando o art. 43, 2. do CTN, conforme a
Constituio e declarando a inconstitucionalidade do Art. 74, da MP 2.158-35/2001.
O Ministro Seplveda Pertence, antecipou seu voto, acompanhando
o Ministro Marco Aurlio, utilizando como precedentes os Recursos Extraordinrios
n. 117.866 e n. 172.058.
O julgamento foi suspenso em virtude de o Ministro Ricardo
Lewandowski ter pedido vista.
8.1.3.
Fico quanto ao Critrio Material da Hiptese, na tributao do
Lucro Lquido - Lei 7713 de 22.12.1988 Art. 35

(Recurso Ext. n 172.058-1-SC. Plenrio 30.06.1995)
A lei 7713 de 22 de dezembro de 1988 determinou em seu artigo 35,
que fosse retido o imposto de renda na fonte, alquota de 8%, sobre o lucro lquido
321
apurado pelas pessoas jurdicas, no encerramento do perodo, do scio quotista,

acionista ou titular da empresa individual564.
Ao assim faz-lo, esta norma afrontou o pressuposto constitucional do
Art. 143, III, combinado com o Art. 146, III, alnea a, e, ainda a Lei
Complementar, intercalar entre a Constituio e a Lei ordinria. Com efeito, o
Cdigo Tributrio Nacional (lei complementar) determina que o Imposto sobre a
Renda incida sobre:
- a aquisio da disponibilidade de renda, o produto do capital, do
trabalho ou da combinao de ambos, consistente em acrscimo
patrimonial. (CTN, Art. 43, incisos I e II)
O pressuposto constitucional do Imposto sobre a Renda e a Norma
Matriz de Incidncia Tributria, prevem a aquisio da renda, a sua
disponibilidade para o contribuinte, pois sem ela, no se realiza o critrio material
do Imposto de Renda. Enquanto a futura renda (da pessoa fsica) ou o futuro lucro
(da pessoa jurdica), respectivamente, permanecerem com o pagador do salrio, ou,
na empresa, o contribuinte apenas potencial e no real: no adquirir a
disponibilidade da renda.
Nada adquiriu.
Qualquer afirmao ou determinao em contrrio, excluir o fato do
mundo da realidade jurdica, transportando-o para o mundo da fico jurdica.
Foi o que aconteceu neste caso: a Lei 7713/88, criou no Art. 35, fico
de disponibilidade quando o fato disponibilidade no ocorreu.
Se o lucro lquido permanece na empresa e, como tal, no chega a ser
distribudo, lucro no haver para o scio quotista ou acionista.
564
Lei 7713 de 22.12.1988

...
Art. 35 O scio-quotista, o acionista ou o titular da empresa individual ficar sujeito ao Imposto
sobre a Renda na fonte, alquota de 8% (oito por cento), calculado com base no lucro lquido
apurado pelas pessoas jurdicas na data do encerramento do perodo-base.
322
A matria foi julgada no Recurso Extraordinrio n. 172.058-1, de

Santa Catarina. Foi Relator o Ministro Marco Aurlio de Mello.
A Corte de origem assentara a inconstitucionalidade do Art. 35 da Lei
7713, de 22 de dezembro de 1988. Asseverara-se que lei ordinria no poderia dispor
a respeito. Envolvida a determinao de fato gerador do imposto de renda, este s
poderia ser objeto de lei complementar.
Em seu voto, o Ministro Marco Aurlio, logo de incio, dirige-se ao
Subprocurador-Geral da Repblica, que subscrevera o Parecer e dissera que, em
julgados procedidos na Corte Suprema no prevalecera o interesse social. Disse o
Ministro, o contrrio: o interesse social prevalecera, sim, pois que este reside
acima de tudo, na predominncia da ordem constitucional, evitando, assim,
verdadeira babel, em nenhuma hiptese justificvel, nem mesmo em face a
deficincias de caixa deste ou daquele rgo.
Por outro lado, continua, a controvrsia no de ilegalidade, em face
do CTN, mas de inobservncia de regra do Art. 146 da Constituio que comete
Lei Complementar a definio de fato gerador do Imposto sobre a Renda, com
fundamento constitucional.
H de se perquerir o alcance da expresso aquisio de
disponibilidade econmica ou jurdica de renda.
Disponibilidade dispor dos bens, ao fato de se encontrarem
desimpedidos, desembaraados, passveis de serem transferidos ao patrimnio de
terceiros. O direito de dispor consiste no poder de consumir a coisa, de alien-la, de
grav-la de nus e de submet-la a outrem, segundo Washington de Barros
Monteiro565.
A disponibilidade de lucros aos scios no ocorre no momento de
apurao do lucro, a data do encerramento do perodo base. A Lei das Sociedades
Annimas, Lei 6404 de 15 de dezembro de 1986 exige que a Assemblia Geral
565
MONTEIRO, WASHINGTON DE BARROS, in Curso de Direito Civil, Editora Saraiva, So

Paulo, 4. edio, 1961, p. 90.
323
Ordinria delibere sobre o destino do lucro e a distribuio dos dividendos. Isto

porque h a constituio da Reserva Legal, dividendos obrigatrios etc.
A possibilidade de entrega da coisa imprescindvel para
configurao da disponibilidade econmica ou jurdica da renda, segundo o Ministro
Justino Ribeiro, citado por Carlos da Rocha Guimares, entre outros tributaristas que
participaram do Caderno de Pesquisas Tributrias, vol. XI.
A concluso a que se chega que, na verdade, o Art. 35 da Lei
7713/88, ao desprezar a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica como
fato gerador do imposto sobre a renda, acabou por trazer baila fato gerador diverso,
ou seja, o consubstanciado na simples apurao do lucro lquido na data do
encerramento do perodo-base.
O Ministro Marco Aurlio acaba por concluir:
a) o artigo 35 da Lei 7713/88, conflita com a Constituio, com o Art.
146, III, a, em relao s sociedades annimas;
b) o artigo 35 no conflita com a Constituio, em relao ao titular de
empresa individual;
c) o artigo 35 guarda sintonia com a Constituio, em relao ao scio
quotista, quando o Contrato Social, condiz com a disponibilidade
imediata de lucro. Perquerir-se- o alcance, caso a caso.
Reafirmando a existncia de 3 normas diversas no Artigo 35, o
Ministro prov parcialmente o extraordinrio, dando como inconstitucional a
expresso o acionista nele contida.
Por unanimidade de votos o Tribunal conheceu do recurso
extraordinrio. Declarou-se a inconstitucionalidade da expresso acionista e a
constitucionalidade da expresso o titular de empresa individual e do scio
quotista. Quanto ao ltimo salvo quando a destinao do lucro no dependesse do
assentimento dos scios.

324
O Supremo Tribunal Federal reconhece a criao da fico jurdica e a

expulsa do Sistema Tributrio. Para a Corte Suprema, o interesse social repousa na
predominncia da ordem constitucional e na manuteno da racionalidade e da
coerncia do ordenamento jurdico que tempera o poder do Estado opondo-lhe os
princpios informadores do Sistema Jurdico, normas jurdicas impregnadas de valor,
protetoras dos direitos dos cidados/contribuintes.
Concluso
A Lei n. 7713 de 22 de dezembro de 1988, em seu artigo 35
considera distribudo ao scio, o lucro da pessoa jurdica apurado em
balano no final do perodo, embora no tenha havido a sua real
distribuio. Esta uma fico jurdica que d como realizado o
critrio material da hiptese de incidncia da norma matriz tributria.
Ofensa aos princpios da tipicidade e da capacidade contributiva.
8.1.4.
Fico quanto ao critrio pessoal, sujeito passivo, contribuinte
Decreto-lei n. 1381/74
Equiparao de pessoa fsica empresa individual (pessoa fsica
que, em nome individual, realiza a comercializao de imvel, com
habitualidade) e, numa segunda equiparao dessa empresa
individual, pessoa jurdica. Critrios utilizados na equiparao:
a pessoa fsica aliena imveis em determinadas circunstncias, em
perodo determinado na lei.
Trata-se de equiparao de empresa individual pessoa jurdica, tendo
por fim translad-la do regime tributrio dirigido pessoa fsica para aquele da
pessoa jurdica. Primeiramente foi necessria a equiparao da pessoa fsica
empresa individual.
Com efeito a Lei 4506/64, art. 29, 1. (RIR Decreto n. 76.186 de
02.09.75, Art. 100) equiparou pessoa jurdica, para efeitos do imposto de renda, s
325
empresas individuais. Em seguida determinou o que so as empresas individuais

(mesma lei, art. 41, 1.) entre elas colocando as pessoas fsicas que praticam
operaes imobilirias (Dec. Lei n. 1381/74, art. 1.) em nome individual,
comercializando imveis, com habitualidade.
A aferio do critrio de habitualidade: comercializar, em cada ano,
mais de 3 imveis adquiridos no mesmo ano; comercializar, no prazo de 3
calendrios consecutivos mais de 6 imveis adquiridos nesse mesmo trinio. (Dec.lei 1381/74, art. 5.)
V-se, pois, que houve uma srie de criaes e equiparaes: pessoa
fsica que comercializa imveis com habitualidade (o que a lei entende por
habitualidade); 1. equiparao, da pessoa fsica empresa individual e 2.
equiparao, da empresa individual pessoa jurdica.
A Lei na realidade trabalha com um critrio: o da habitualidade do comerciante para que este critrio atraia uma pessoa fsica para o universo dos comerciantes e
da equipar-la a empresa individual e conseqentemente pessoa jurdica.
A criao desta equiparao fico jurdica. Investe contra a forma
escolhida pelo contribuinte de exercer sua atividade, em nome individual, despindo-o
das vestes da pessoa fsica e, vestindo-o com as vestes da pessoa jurdica.
Esta fico foi revogada.
8.2.
Fices referidas ao Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio
e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios

8.2.1.
Desenho Constitucional do Imposto sobre Operaes de Crdito,
Cmbio e Seguro, ou relativas a ttulos ou valores Mobilirios Constituio

Federal, artigo 153, V
Art. 153. Compete Unio instituir imposto sobre:
...
326
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou

valores mobilirios;
...
1. - facultado ao Poder Executivo atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos
enumerados nos incisos I, II, IV e V.
...
E, no Cdigo Tributrio Nacional.

Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de
crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios tem como fato gerador:
...
IV quanto s operaes relativas a ttulos e valores mobilirios, a
emisso, transmisso, pagamento ou resgate destes, na forma da lei
aplicvel.
Como se v, o genericamente chamado imposto sobre operaes

financeiras compreensivo de quatro espcies: a) sobre operaes de crdito; b)
sobre operaes de cmbio; c) sobre operaes de seguro e d) sobre operaes
relativas a ttulos ou valores mobilirios.
Pouco a pouco foram surgindo as leis criadoras destes impostos,
determinando os critrios identificadores, estabelecendo base de clculo e alquotas.
A Lei n. 5.143/66 instituiu o IOF determinando a sua incidncia nas
operaes de crdito e seguros. O Dec.-lei 914/69 e o Dec.-lei 1342/74 introduziram
alteraes. O Dec.-lei n. 1783/80 criou, anos mais tarde, o imposto sobre operaes
de cmbio e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios.566
Veja-se que o imposto incide sobre operaes, sobre um ato, enfim
sobre uma situao em transformao. No possvel a sua incidncia sobre o
patrimnio em situao esttica, em no-movimento.
566
PACHECO, ANGELA MARIA DA MOTTA, in Imposto sobre Operaes Financeiras, Caderno

de Pesquisas Tributrias, vol. 16, Ed. Resenha Tributria e Centro de Extenso Universitria, So
Paulo, 1991, p. 269.
327
Nesse passo necessrio se ater ao conceito de ao. Diz Trcio

Sampaio Ferraz Jnior: Esta concepo parte de um estado de coisas que muda para
outro estado de coisas (a luz est apagada para a luz est acesa). Para que a ao
ocorra preciso uma condio (por exemplo que a luz esteja apagada para passar a
estar acesa).567
Ao o comportamento humano que modifica a natureza ou as
circunstncias. A condio que propiciar a mudana do Estado da coisa pode ser
explcita ou implcita. Matar algum tem como suposto necessrio o fato de esse
algum, estar vivo.
Da mesma forma que a ao, a operao um ato, e,

como tal, dinmico, interferindo na natureza ou na sociedade de
maneira positiva (a interferncia negativa omisso). , pois, algo
dinmico a modificar a natureza das coisas.
Ao tratarem da materialidade da hiptese de incidncia do
ICM, tal como prevista na Constituio de 1967 (art. 23 II)
cientistas do direito, do porte de Geraldo Ataliba568, Paulo de
Barros Carvalho569, Aliomar Baleeiro570, Pontes de Miranda571,
foram unnimes em concluir que o termo operaes era o seu
conceito nuclear.
Operaes entendidas como negcio jurdico, ato
jurdico, aquele ato capaz de produzir efeitos jurdicos. Os termos
circulao e mercadoria so qualificativos de operao. O
imposto
no
incide
nem
sobre
circulao
nem
sobre
mercadoria mas sobre a operao com sentido exclusivamente

jurdico que a causa da circulao de um bem, mercadoria.
Fazendo um paralelo entre este imposto, hoje ICMS,
previsto na norma constitucional, art. 155, II, e o imposto sobre
567
FERRAZ JNIOR, TRCIO SAMPAIO, in Introduo ao Estudo de Direito, Editora Atlas, So

Paulo, 1990, p. 112.
568
ATALIBA, GERALDO e GIARDINO, CLEBER, in Ncleo de Definio Constitucional do
ICM, (Operaes, circulao e sada), Revista de Direito Tributrio, 25/26, p. 101.
569
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in Regra Matriz do ICMS, tese de livre docncia em
Direito Tributrio, PUC, 1981, p. 120 e 185 (no publicada).
570
BALEEIRO, ALIOMAR, in Direito Tributrio Brasileiro, 2. edio, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1970,
p. 582.
571
PONTES DE MIRANDA, in Comentrio Constituio de 1967, Emenda Constitucional/69, volume 2,
p. 507.
328
operaes financeiras, IOF, art. 153, V, podemos concluir que este

imposto recai tambm sobre operaes. Os outros termos
relativos a crdito, cmbio, seguro e valores mobilirios so
atributos do termo operaes e como tal delimitativos do campo
de incidncia do IOF emoldurando o ncleo da materialidade de
forma especfica, tal como as palavras circulao e mercadoria
delimitaram o ICM e delimitam o atual ICMS.
o que conclui tambm Aires Ferdinando Barreto, o
imposto no onera os ttulos mobilirios, o cmbio, o seguro, etc.
Ao contrrio recai sobre as operaes que tm esses bens ou
valores por objeto. Deveras, do texto constitucional ressalta
evidente que o IOF no um imposto sobre seguros, cmbio,
ttulos ou valores mobilirios mas sobre operaes a eles
relativas.572 (o grifo nosso).
Examinemos, dentre as 4 hipteses de incidncia, a relativa a ttulos e

valores mobilirios.
No Brasil at 1965, cabia ao Banco Central disciplinar, entre as
demais tarefas, o mercado de capitais. Neste ano surge a Lei 4728 com a finalidade
de desenvolver este mercado. Em 1976, a Lei 6404, disciplinadora das sociedades
annimas e a Comisso de Valores Mobilirios passaram a liderar o desenvolvimento
desse setor. Tornou-se necessrio delimitar o campo de atuao da CVM e BACEN,
e, para tanto, conceituar valores mobilirios.
Entretanto a Lei 6385/76 no os definiu. Seguindo o modelo
americano optou por relacionar aqueles valores que considerava mobilirios: aes,
partes beneficirias, debntures bem como o subproduto de tais valores que so os
cupes de tais ttulos, os bnus de subscrio e os certificados de depsito de valores
mobilirios. Esta enumerao instrumental, no sentido de que alguns ttulos so
considerados valores mobilirios para ficarem sujeitos fiscalizao da CVM.
572
PACHECO, ANGELA MARIA DA MOTTA, op. cit., pp. 274-275.

329
Criou-se o divisor de guas. Todos os ttulos emitidos pelas S/As e

ofertados ao pblico sujeitavam-se normatizao e fiscalizao da CVM; os demais
eram da competncia do BCB573.
Nos Estados Unidos, aps a crise de 1929, foi criado o Securities Act
of 1933, para registro de distribuio pblica de valores mobilirios a fim de que os
investidores ficassem bem informados quanto aos valores mobilirios oferecidos em
pblico bem como para impedir fraude e representao enganosa junto a esse
pblico. Entretanto, o direito americano no conceitua securities optando por
relacionar uma quantidade de valores mobilirios que podiam ser considerados como
tal574. Pouco a pouco construiu-se doutrinariamente o conceito, baseando-se nos
casos que foram surgindo e julgados nas cortes.
Todo valor mobilirio um investimento embora a recproca no seja
verdadeira. Pode-se considerar valor mobilirio o contrato de investimento que
preencher as seguintes condies:
Um contrato de investimento para as finalidades do Securities Act
significa um contrato, transao ou esquema pelo qual uma pessoa investe o seu
dinheiro, numa empresa comum, dele esperando lucro somente pelo esforo do
promotor do empreendimento ou de terceiro.
Caracteriza-se pois o contrato de investimento: a) pela
entrega de dinheiro (do investidor); b) a um empreendimento
comum; c) que ser administrado e controlado por um terceiro; d)
havendo a expectativa de lucro, e e) no sendo necessria a
emisso de ttulo para representar a relao jurdica neste
investimento.
573
MATTOS FILHO, ARY OSWALDO, in Conceito de Valor Mobilirio, Revista de Direito

Mercantil, n. 59, p. 30 e BARROS LEES, LUIZ GASTO PAES, in Conceito de Securities no
Direito norte-americano e o conceito anlogo do Direito Brasileiro, Revista de Direito Mercantil, n.
14, p. 41.
574
LECTION 2 (1) of the Securities Act The term security is defined to include any note, stock
bond debenture, evidence of indebted ness, certificate of interest or participation in any profit
sharing agreement, investment contracts, in general, any interest or instrument commonly known as
a security, op. cit., p. 1467.
330
O valor mobilirio o investimento oferecido ao pblico no

qual o investidor no tem ingerncia, cabendo o controle e
administrao ao terceiro especializado, do qual espera-se um
lucro, no sendo necessria a emisso de ttulo representativo da
relao jurdica.
Caracteriza-o o risco.
No direito brasileiro, segundo lio de Ary Oswaldo o
Banco Central jamais definiu o que sejam ttulos ou valores
mobilirios e na rea de atuao da CVM o legislador optou, por
listar os valores emitidos pelas S.As.
Se este divisor de guas, teve por finalidade possibilitar o
controle e fiscalizao dos ttulos em geral, pelo BCB, e, o
mercado de ttulos e aes de S.As. para negociao pblica, pela
CVM, o fato que ttulos ou valores mobilirios para efeito do
artigo 153, V, da Constituio Federal, sero todos aqueles
representativos de um investimento. Sero pois no s aqueles
elencados pela Lei 6385/76 mas tambm todos aqueles sujeitos
fiscalizao do BCB que no constituam um ttulo de crdito.
Operao no contexto do art. 153, inciso V, da
Constituio um ato, e como tal dinmico, com sentido
exclusivamente jurdico, apto a produzir efeitos jurdicos.
Pode-se, pois, concluir que ttulos ou valores mobilirios
so aqueles ofertados ao pblico representativos da relao jurdica
que se estabelece entre investidor e tomador de recursos (sociedade
ou no) quando o primeiro entrega dinheiro para o segundo que ir
controlar e administrar o empreendimento, com a promessa de
lucro (capital de risco) no sendo necessrio que o valor mobilirio
seja representado por um ttulo.
Vejamos o que diz o Decreto-lei 1783 de 18.04.1980, art. 1.:

Art. 1. - O imposto incidente, nos termos do art. 63 do Cdigo
Tributrio Nacional, sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, e
331
sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios ser

cobrado s seguintes alquotas:
I - emprstimos sob qualquer modalidade, aberturas de crdito e
descontos de ttulos: 0,5% ao ms sobre o valor da operao ou
percentual proporcionalmente equivalente quando for cobrado de
uma s vez;
II - seguros de vida e congneres e de acidentes pessoais e do
trabalho: 2% sobre o valor dos prmios pagos;
III - seguros de bens, valores, coisas e outros no especificados:
4% sobre o valor dos prmios pagos;
IV - operaes de cmbio: 15% sobre o valor da operao;
V - operaes relativas a ttulos e valores mobilirios: 10% sobre o
valor da operao.
A base de clculo, na sua funo dimensionadora do critrio material

s pode ser o valor da operao.
o que estabelece o Decreto-lei 1783 de 18 de abril de 1980, quando
no Art. 1. e incisos determina que as alquotas recairo sobre o valor das operaes
de crdito, cmbio e operaes relativas a ttulos e valores mobilirios.
O critrio temporal da realizao das operaes relativas a ttulos ou
valores mobilirios coincide com o critrio material, uma vez que nada foi disposto
em contrrio pela Norma Matriz de Incidncia Tributria. Ser pois o momento da
emisso, transmisso, pagamento ou resgate desses.
Vejamos, pois, a Norma Matriz de Incidncia do Imposto sobre
operaes relativas a ttulos e valores mobilirios.

332
REGRA MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS A TTULOS OU

VALORES MOBILIRIOS DEC. LEI 1783/80
Hiptese/Descritor
1)
Critrio material: realizar operaes
4) Critrio pessoal:
relativas a ttulos ou valores mobilirios

4.1. sujeito ativo: Fazenda Nacional
4.2. sujeito passivo: adquirente de ttulos e
valores mobilirios
2)
Critrio espacial: territrio nacional
5.1. base de clculo: valor da operao
5.2. alquota: varivel
3) Critrio temporal: emisso, transmisso,

pagamento ou resgate.
Concluso:
Esta a norma matriz do imposto sobre operaes relativas ttulos e
valores mobilirios, tal como pressuposta na Constituio Art. 153,
V - (critrio material) e, especificada no Cdigo Tributrio, artigo 63,
IV e leis ordinrias.

8.2.2.
333
Fico quanto ao Critrio Material da Hiptese - Lei n. 8033 de
12 de abril de 1990
Em 1990, a Lei 8033 de 12 de abril, criou figura tributria
submetendo-a tributao pelo IOF.
Confira-se:
Art. 1. - So institudas as seguintes incidncias do imposto sobre
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios:
...
Art. 2. - O imposto ora institudo ter as seguintes caractersticas:
I - somente incidir sobre operaes praticadas com ativos e
aplicaes, de cujo principal o contribuinte era titular em 16 de
maro de 1990;
II - incidir uma s vez sobre as operaes especificadas em cada
um dos incisos do artigo anterior, praticadas a partir de 16 de
maro de 1990 com o ttulo ou valor mobilirio, excluda sua
incidncia nas operaes sucessivas que tenham por objeto o
mesmo ttulo ou valor mobilirio;
III - no prejudicar as incidncias j estabelecidas na legislao,
constituindo, quando ocorrer essa hiptese, um adicional para as
operaes j tributadas por essa legislao.
Nota-se que o imposto incide sobre o patrimnio, existente em

16.03.1990. O artigo 2. refere-se a ativos e aplicaes de cujo principal o
contribuinte era titular em 16 de maro de 1990 e ainda, determina que o tributo
incidir uma s vez, excludas as incidncias nas operaes sucessivas do ttulo.
Incidindo sobre a titularidade de ativos financeiros uma nica vez no
se subsume materialidade da hiptese de incidncia do IOF que expressa o aspecto
dinmico da operao. A incidncia unifsica sobre o patrimnio esttico leva-nos a
considerar ser este um imposto sobre o patrimnio. Configura, pois, um autntico
334
imposto sobre o patrimnio, dissociado de sua natureza tributria real tal como
pressuposta no artigo 153, V, da Constituio.
Veja-se a Regra Matriz do Imposto previsto na Lei 8033 de 12.04.90,
art. 1., I (chamado impropriamente de imposto sobre operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios).
Regra matriz do imposto previsto na Lei 8033 de 12.04.90, art. 1. - I

(chamado impropriamente de imposto sobre operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios
HIPTESE
(descritor)
1. critrio material:
ser titular de ativos e aplicaes

financeiras em 16/03/1990(art. 2.-I)
2. critrio espacial:
territrio nacional
3. critrio temporal:
momento da transmisso ou resgate de

ttulos ou valores mobilirios pblicos e
privados inclusive aplicaes de curto
prazo tais como letras de cmbio,
depsito a prazo com ou sem emisso
de certificados, letras mobilirias,
debntures e cdulas hipotecrias.
NJT
1. critrio pessoal:
a) suj. ativo: Unio

b) suj. passivo: o titular dos
ttulos ou valores mobilirios em
16.03.1990.
2. critrio quantitativo
a) base de clculo: o valor

transmitido ou resgatado (art.
3., I)
b) alquota: 8% (art. 5., I).
CONSEQENTE
(prescritor)
Do cotejo entre ambas as Normas Matrizes ressalta a diferena da

natureza de ambas.
Embora o tributo criado pela Lei 8033/90 pretenda abrigar-se sob o
manto do IOF, isto se torna impossvel em face da tipologia estrita determinada na
Constituio que discriminou os fatos signo de riqueza, com a finalidade, tambm, de
determinar o campo de competncia tributria dos entes federativos, componentes do
335
Estado Brasileiro. (Resta saber se o tributo fundametar-se-ia na competncia residual

da Unio como imposto novo, unifsico, sobre o patrimnio, obedecidos os
requisitos do Art. 154, I. Caso contrrio seria norma inconstitucional, como
introdutora de fico jurdica tributria.)
Aqui se ressalta o ponto crtico das fices jurdicas tributrias: o
pretenso aumento do campo de incidncia de um tributo, constitucional e legal, com
a insero de norma espria e contaminadora da justeza, coerncia e racionalidade
que se enfeixam no sobreprincpio da segurana do Direito.
8.3.
Fices referidas ao Imposto sobre operaes relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicao ainda que as operaes e prestaes se iniciem no exterior - ICMS
8.3.1.
Desenho Constitucional do Imposto sobre operaes relativas
Circulao de Mercadorias ICMS - Constituio Federal, Art. 155; II

Constituio Federal, art. 155, II.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
...
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicao ainda que as operaes e prestaes se iniciem
no exterior
...
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
I ser no-cumulativo...
...
XII cabe Lei complementar:
a) definir seus contribuintes
...
b) disciplinar o regime de compensao do imposto;
...
336
E, no Ato das Disposies Constitucionais Transitrios, consta no Art.

34, referente ao Sistema Tributrio Nacional, e especificamente no 8, relativo ao
ICM, hoje ICMS, que:
Art. 34 - O sistema tributrio nacional entrar em vigor a partir do
primeiro dia do quinto ms seguinte ao da promulgao da
Constituio, mantido, at ento, o da Constituio de 1967, com a
redao dada pela Emenda n 1, de 1969, e pelas posteriores.
...
8 - Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgao da
Constituio, no for editada a lei complementar necessria
instituio do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o
Distrito Federal, mediante convnio celebrado nos termos da Lei
Complementar n 24, de 7 de janeiro de 1975, fixaro normas para
regular provisoriamente a matria.
E, o 5 da ADCT:
5 - Vigente o novo sistema tributrio nacional, fica assegurada a
aplicao da legislao anterior, no que no seja incompatvel com
ele e com a legislao referida nos 3 e 4.
Assim:
1) O 8 do art. 34 prev que uma Lei complementar seja editada em
60 dias para tratar e homogeneizar o ICM no pas;
2) enquanto esta no for editada, Convnio entre os Estados, na forma
da Lei complementar n. 24, poder suprir esta ausncia;
3) de qualquer forma, no 8., assegura-se a aplicao da lei anterior,
no que no seja incompatvel com o novo sistema tributrio e com a nova legislao
aps a Constituio, ou seja, a aplicao do Dec. Lei n 406/68, com efeito de lei
337
complementar, para o ICM da anterior Constituio. O STF decidiu que este Dec.
Lei fora recepcionado pela nova ordem constitucional e estava em pleno vigor.
Assim o Convnio s poderia regular situao nova no regulada por esse Dec. Lei.
Tratava-se de competncia supletiva.
O ICMS
O ICMS incide sobre a realizao de operao de circulao de
mercadorias. (Deixamos de considerar os servios de transporte e comunicao
acrescidos pela Constituio de 1988).
Esta operao, conforme lcida e fartamente demonstrado por Geraldo
Ataliba e Cleber Giardino o negcio jurdico de compra e venda575. Exige
alteridade, como o exige qualquer relao jurdica. H de haver um vendedor e um
comprador. justamente esse negcio jurdico que faz circular a mercadoria. H a
um aspecto fundamental a se considerar: a capacidade contributiva: o signo de
riqueza. Se no houver negcio jurdico, qual a justificativa para pagamento do
imposto?
8.3.1.1.
Critrio Material
O critrio material da hiptese ou descritor da Norma Matriz de
Incidncia Tributria expresso por um verbo e seu complemento. No ICMS :

- realizar operao (esta no sentido de negcio jurdico) que faz
circular a mercadoria.
8.3.1.2.
Critrio Temporal
O critrio temporal o momento da sada das mercadorias do
estabelecimento produtor, comercial ou industrial. Observe-se que a sada de

575
ATALIBA, GERALDO E GIARDINO, CLEBER, in Ncleo de Definio constitucional do ICM

(Operaes, circulao e sada), Revista de Direito tributrio, 25/26, p. 101.
338
mercadoria foi, por muito tempo, considerada o fato gerador de ICMS. O equvoco
foi desfeito. Mesmo porque a sada, em si, no revela capacidade contributiva; s o
revela o negcio jurdico que d ao vendedor (com a sada), o valor da operao
sobre o qual incidir o tributo.
8.3.1.3.
Critrio Espacial
O critrio espacial o lugar do estabelecimento, dentro de uma
unidade federada, o Estado.
8.3.1.4.
Critrio Pessoal
De maneira correlata contribuinte aquele que realizar a operao. No
caso especfico do ICMS, a prpria lei complementar determina quais so os

contribuintes, pois no s o comerciante que faz circular a mercadoria. tambm o
produtor e o industrial. Assim diz a lei:
contribuinte do ICMS:
- o produtor, o comerciante, o industrial.
8.3.1.5.
Critrio Quantitativo
O critrio quantitativo determina a grandeza do importo devido: base
de clculo e alquota. A base de clculo do imposto o valor de operao. A alquota

varia segundo o princpio da seletividade do produto, sendo a mais comum, a de
17%.
Em resumo:

339
NORMA MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA DO ICMS

Hiptese/Descritor
1) Critrio material: realizar operao
de circulao de mercadorias
4.1.: base de clculo: o valor da
operao
4.2.: alquota: varivel
2) Critrio temporal: o momento da 5) Critrio pessoal:

sada
da
mercadoria
do
estabelecimento
5.1.: sujeito
ativo:
Estado
da
Federao
5.2.: sujeito passivo: o produtor, o
comerciante, o industrial
3) Critrio espacial: o estabelecimento

no Estado da Federao

8.3.2.
340
Fico quanto ao Critrio Material do ICMS Lei n 6374 de 1.
de maro de 1989 do Estado de So Paulo amparada pelo Convnio n. 66 de

16 de dezembro de 1988, na funo de substituir a Lei Complementar prevista
para regular o ICMS no Brasil, que no foi expedida a tempo
Diz o Convnio ICMS n 66/88, Art. 2, 1, II
Art. 2 - Ocorre o fato gerador do imposto:
...
1 Para efeito destas normas, equipara-se sada:
...
II o consumo ou a integrao no ativo fixo de mercadoria
produzida pelo prprio estabelecimento ou adquirida para
industrializao ou comercializao.
O mesmo diz a Lei Paulista n 6.374 de 01.03.89 no Art. 2, 1,

item 2:
Art. 2. - Ocorre o fato gerador do imposto:
...
1. - Para os efeitos desta lei, equipara-se sada:
...
2 - o uso, o consumo ou a integrao no ativo fixo, de mercadoria
adquirida para industrializao ou comercializao ou produzida
pelo prprio estabelecimento.
Note-se em primeiro lugar que, quando a lei usa o termo Equiparase porque ela sabe que o fato que pretende igualar ao critrio material do imposto,
dele diferente.
No caso a lei pretendeu criar um novo fato gerador, incompatvel com
o sistema.
Isto porque, o critrio material da Hiptese de Incidncia da Norma do
ICMS a realizao da operao. Por seu lado, o critrio temporal, o momento em
341
que se consuma o fato jurdico tributrio, o momento da sada da mercadoria do

estabelecimento.
A sada (critrio temporal) s pode ser conseqncia da realizao
prvia de um negcio jurdico, compra e venda (critrio material).
Na previso legal, acima transcrita, do Convnio e, aps, a da lei
paulista, nada disso ocorrer.
Primeiramente elimina-se a alteridade: a presena de um vendedor e
um comprador, figuras imprescindveis composio de uma relao jurdica, no
caso, comercial. Na previso legal tudo se passa no universo do produtor.
Sada igualmente no haver, pois o produto restar na mesma
empresa, imobilizado.
Portanto quando a lei diz:
Considera-se, est usando um termo tpico de fico jurdica, com a
pretenso de dar uma natureza diversa quela realidade que, em nada se identifica
com o fato jurdico tributrio do ICMS. Quer dar o mesmo tratamento a uma situao
dessemelhante, com o fim especfico de ampliar o campo do ICMS.
Qual essa situao dessemelhante? a de que a mercadoria
produzida pelo prprio estabelecimento, integrada ao ativo fixo ou destinada a
consumo, consubstancia-se ato de integrao ou ato de consumo. No h sada do
produto, do estabelecimento. Pelo contrrio, o produto restar integrado na empresa
ou ser nesta consumido.
Nesse passo bom relembrar que no sada o fato gerador do
ICMS, como muitos interpretaram inicialmente. A sada o critrio temporal, o
momento em que o fato se consuma. E qual o fato que consubstancia o critrio
material? o negcio jurdico que, completado pelo critrio temporal, realiza o fato
jurdico tributrio.
Assim quando a norma de fico se refere sada do produto que ali
resta, como se este tivesse sado da empresa, est na verdade se referindo ao fato
342
jurdico tributrio como um todo. E nem poderia ser de outra forma, pois sada, sem
o antecedente do negcio jurdico, efeito nenhum teria em relao ao ICMS.
Inmeros acrdos do STF declararam a inconstitucionalidade de Leis
dos Estados que definiam o fato gerador do ICM de modo a determinar a sua
incidncia em razo de simples deslocamentos fsicos de insumos destinados
composio do produto, na mesma empresa576.
A questo aqui descrita chegou ao Supremo Tribunal Federal pelo
Recurso Extraordinrio n 158.834/SP, Relator o Ministro Seplveda Pertence,
Relator para o acrdo, Ministro Marco Aurlio. Deciso de 23.10.2002.
O leading case, pela sua especificidade declarar o fato jurdico
tributrio do ICMS merece acurada ateno.
Ementa
RECURSO EXTRAORDINRIO 158.834-9 SO PAULO
RELATOR: MIN. SEPLVEDA PERTENCE
RELATOR PARA O ACRDO: MINISTRO PRESIDENTE
ADVOGADO: LUIZ CARLOS BETTIOL E OUTROS
RECORRENTE: ITAUTEC INFORMTICA S/A GRUPO
ITAUTEC
RECORRIDO: ESTADO DE SO PAULO
ADVOGADO: RENATA MACHADO DE ASSIS FORELLI
NICOLAU
ICMS CONVNIO ARTIGO 34, 8, DO ADCT
BALIZAS. A autorizao prevista no 8 do artigo 34 do Ato das
Disposies Transitrias da Carta de 1988 ficou restrita
tributao nova do ento artigo 155, inciso I, alnea b, hoje artigo
155, inciso II, da Constituio Federal.
576
Representao 1.181 PA; Mayer RTJ 113/28; representao 1292 MS, Rezek, RTJ 118/49;
Representao 1.355 PB, Oscar Corra RTJ 120/1001; Representao 1.394 AL, Falco, RTJ
122/932
343
ICMS PRODUO ATIVO FIXO SADA FICO

JURDICA. Mostram-se inconstitucionais textos de convnio e de
lei local Convnio n 66/88 e Lei n 6.374/89 do Estado de So
Paulo reveladores, no campo da fico jurdica (sada), da
integrao, ao ativo fixo, do que produzido pelo prprio
estabelecimento, como fato gerador do ICMS.
ACRDO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do
Supremo Tribunal Federal, em sesso plenria, na conformidade da
ata do julgamento e das notas taquigrficas, por maioria, vencidos
parcialmente os Senhores Ministros Seplveda Pertence, relator,
Francisco Rezek, Ilmar Galvo, Sydney Sanches e Nri da Silveira,
em conhecer e prover o recurso extraordinrio para declarar a
inconstitucionalidade da expresso ... ou integrao no ativo
fixo de mercadoria produzida pelo prprio estabelecimento ...,
contida no inciso II do 1 do artigo 2 do Convnio ICM n
66/88, e da expresso ... ou a integrao no ativo fixo, de
mercadoria ... produzida pelo prprio estabelecimento., contida no
item 2 do 1 do artigo 2 da Lei n 6.374, de 1 de maro de 1989,
do Estado de So Paulo, e julgar procedente o pedido formulado,
invertidos os nus da sucumbncia, no que observado o 4 do
artigo 20 do Cdigo de Processo Civil.
Braslia, 23 de outubro de 2002.
O Ministro Seplveda Pertence, Relator, examinou com mais

profundidade a questo formal relativa competncia do Convnio para dispor de
matria j veiculada pelo Dec.-Lei 406/68 e recepcionada pela novel Constituio.
Este no veio preencher a lacuna decorrente da ampliao da competncia tributria
dos Estados, para instituio do ICMS. No poderia, portanto, legislar sobre a
matria relativa ao ICM, j tratada no Decreto-lei. Sua competncia era apenas
supletiva para as novas incidncias criadas. Assim sendo, declara a
344
inconstitucionalidade formal do convnio. A Lei Estadual, na ausncia de amparo,

no poderia, por si s, definir hiptese de incidncia do ICMS.
Quanto a parte material afirma ter-se firmado na corte, sob a vigncia
do regime constitucional anterior, o entendimento de que no basta, para a incidncia
do ICMS, o simples deslocamento fsico da mercadoria, sendo necessrio que a sada
decorra de negcio jurdico ou operao econmica.
Conheceu e deu provimento ao Recurso Extraordinrio.
O Ministro Ilmar Galvo, em longo voto, procura demonstrar que o
pressuposto constitucional do fato gerador do ICMS a operao de circulao de
mercadorias no necessariamente o negcio jurdico bilateral. Entende, apoiado
em vrios doutrinadores, que a circulao a econmica. Basta que o produto
passe para uma nova etapa de circulao, para que sobre esta fase, incida o ICMS.
As situaes descritas constituem exemplos que esto a
demonstrar, de modo inequvoco, que, pela tese da recorrente de
que a circulao de mercadorias, pressuposto material de
incidncia do ICMS, de ser entendida como compreendendo tosomente as operaes de transferncia de domnio ou de
disponibilidade dos ditos bens no apenas a eficcia de
importante regra de repartio de receitas tributrias, de interesse
dos municpios, mas tambm o direito do Estado ao tributo
incidente sobre as etapas do ciclo econmico cumprido pela
mercadoria
em
seu
territrio,
restariam
seriamente
comprometidos....
A partir de ento o Ministro Ilmar Galvo conclui que o fato gerador

do ICMS no a venda, nem a troca, nem a doao, nem a consignao, mas a sada
de mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor tal como
estabelecido no Dec-Lei 406/68, art. 1, I.
Concorda que a Constituio referiu-se operao sobre circulao de
mercadorias e no simplesmente a movimentao de mercadorias ou sada de
345
mercadorias, mas, por outro lado, tambm no se referiu a atos jurdicos bilaterais.
Assim conclui que o conceito de operaes relativas circulao de mercadorias
abrange, no apenas atos de alienao, mas, por igual, os configuradores de mudana
de etapa do ciclo econmico dos ditos bens.
No caso, h a sada de mercadoria da fbrica com destino a
departamento de locao de bens da prpria empresa, o que d incio a uma nova
etapa de seu ciclo econmico.
Conheceu do recurso, mas negou-lhe provimento.
O
Ministro
Marco
Aurlio
em seu
voto
vista
referiu-se
primeiramente ao resumo do voto do Ministro Relator Seplveda Pertence, feito pelo

Ministro Ilmar Galvo. Aquele apontou que esta corte possui jurisprudncia
sedimentada no sentido de que no suficiente, para a incidncia desse imposto, o
simples deslocamento fsico de mercadorias, sendo necessrio que a sada decorra de
negcio jurdico ou operao econmica.
Ressaltou que sua Exa. fez ver a identidade substancial entre o Art. 23,
inciso II, da Carta de 1969 e o art. 155, inciso I, alnea b da Constituio em vigor.
Conseqentemente o Convnio ICMS 66/88, por visar matria velha,
desbordou da competncia outorgada pelo 8 do Art. 34 da ADCT. Assim concluiu
pela inconstitucionalidade dos arts. 2, 1, mais inciso II do Convnio ICMS 66/88
e art. 2, 1, inciso II da lei paulista 6374/89, quanto s expresses ou a integrao
no ativo fixo de mercadoria produzida pelo prprio estabelecimento.
Quanto ao Ministro Ilmar Galvo, este entendeu que o fato gerador do
ICMS est compreendido no art. 6 do Dec-lei 406/68577.
Considerou constitucional a integrao de mercadorias ao ativo fixo
do recorrente para posterior locao e como tal compreendida no art. 6 acima
citado.
577
Art. 6 - O contribuinte do imposto o comerciante, industrial ou produtor que promove a sada de

mercadorias ...
346
Com isto conheceu do R.E. mas negou-lhe provimentos.

Em seu voto o Ministro Marco Aurlio considerou:
1
A competncia dada aos convnios ficou restrita lacuna legal.
O convnio 66/88 veio dispor sobre toda a matria do ICMS.

Resta saber se a iniciativa legtima e se teria revogado o velho
ICM. Concluiu pela ilegitimidade, pois o Convnio tem,
necessariamente,
seu
objeto
demarcado
pelas
lacunas
ocasionadas pelas novas incidncias do ICMS criadas na Nova

Constituio.
3
A Procuradoria Geral da Repblica opinou que os dispositivos

do Convnio e da lei devem ser considerados inconstitucionais,
no cabendo a incidncia do imposto quando a recorrente
imobilizar os bens que destinou atividade de locao.
A produo de bem mvel, integrado ao ativo permanente do

produtor e que nesse permanece, nem espiritualmente alvo de
sada, muito menos de operao qualificada pela circulao de
mercadorias.
O artigo 6 do Dec-Lei 406/68 define o contribuinte. O fato

gerador do ICMS est no art. 1, inciso I.
A corte nunca potencializou o vocbulo sada. Sempre

perquiriu a natureza do ato jurdico. No caminhou no sentido
de assentar o deslocamento fsico como suficiente para atrair a
incidncia do tributo. A sada fsica de um bem no de
molde a motivar a cobrana do ICMS.
7 Segundo Baleeiro o sentido jurdico de operao direciona a

negcio jurdico e a circulao deve referir-se mercadoria, ou
seja, bem mvel em comrcio.
8 O art. 1, inciso I, no alberga o comodato, a locao e a
integrao de bem ao ativo fixo de quem a produziu.
9
As duas ordens constitucionais, antes e aps a Constituio de

1988 so reveladoras de disciplinas idnticas.
347
10 Os preceitos do Convnio 66/88 e da Lei n 6374/89 do Estado

de So Paulo, tendo como o fato gerador a produo do bem e
sua integrao ao ativo fixo, por equiparao, sada de
mercadorias, so inconstitucionais.
O Ministro Marco Aurlio conheceu do recurso e deu-lhe provimento
declarando a inconstitucionalidade da expresso ... ou a integrao no ativo fixo de
mercadoria produzida pelo prprio estabelecimento ... contida no inciso II, do 1,
do Art. 2 do Convnio ICMS 66/88 e no item 2, do 1, do artigo 2 da Lei 6374/89,
julgando procedente o pedido formulado.
Os Ministros Celso de Mello e Octvio Gallotti, em votos
fundamentados, conheceram do Recurso e lhe deram provimento, acompanhando o
voto do Ministro Marco Aurlio.
O Ministro Neri da Silveira, em voto vista, acompanha Ilmar Galvo
esclarecendo que no entendia sujeita ao ICMS, mercadoria que se integrasse ao
ativo fixo, sem finalidade de ser utilizada como operao econmica distinta, por
terceiros. A haveria como disse o Ministro Sydney Sanches, incorporao ao
patrimnio, para uso prprio. Aqui a empresa se dedica ao comrcio do que produz
na indstria. H, sim, uma operao econmica, ainda que dentro de uma mesma
empresa.
A lei paulista, no cabe t-la como inconstitucional. No caso concreto
assim de aplic-la para regular a espcie.
Em voto esclarecedor o Ministro Maurcio Correa acompanha o
Ministro Marco Aurlio. O mesmo fazem os Ministros Carlos Velloso e Moreira
Alves.
Este leading case assegura e confirma o respeito norma matriz de
incidncia tributria e sua rigidez, necessria, quanto tipologia, expressa no
critrio material do pressuposto ou hiptese da norma. Considerar realizado o critrio
material, sem o negcio jurdico e, portanto, sem a alteridade necessria
configurao da relao jurdica tributria e considerar o critrio temporal, momento
348
de sada, o seu contrrio, realizado pela integrao do bem na empresa, por restar no
seu ativo imobilizado contrariar o tipo caracterizador do ICMS. Conseqentemente
h de se invalidar a norma que pretende, por fico jurdica, o seu elastrio.
Neste sentido a deciso do caso pelo Supremo Tribunal Federal.
8.4.
Fices referidas ao Imposto sobre Servios de qualquer natureza
8.4.1.
Desenho constitucional do Imposto sobre Servios de qualquer
natureza ISS - Constituio Federal, Art. 156

O imposto sobre servios de competncia dos Municpios.
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
...
III - Servios de qualquer natureza, no compreendidos no Art.
155, II, definidos em lei complementar.
...
3. - Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste
artigo, cabe lei complementar:
I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas;
II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o
exterior;
III - regular a forma e as condies como isenes, incentivos e
benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
Segundo Aires Fernandino Barreto, a Constituio j traz, ela prpria,

a predefinio da hiptese de incidncia dos impostos. Por conseguinte, cada um
deles tem um arqutipo constitucional de sua hiptese de incidncia, seguindo-se da
a fortiori que, todo e qualquer estudo, envolvendo a investigao do mbito de
incidncia de qualquer um deles, deve iniciar-se sob pena de equvocos e
perplexidades insolveis, pela anlise sistemtica dos respectivos arqutipos
constitucionais dos impostos considerados luz dos princpios constitucionais
bsicos578.
578
BARRETO, AIRES FERNANDINO, in ISS Atividade Meio e Servio Fim, Revista Dialtica
de Direito tributrio, n. 5, p. 74.
349
Os fatos descritos constitucionalmente como passveis de comporem a

hiptese das Normas Matrizes de Incidncia Tributria, a prtica de uma ao, so
expressos por um verbo e seu complemento. Este o seu critrio material579.
De maneira naturalmente correlata contribuinte aquele que realiza o
fato que constitui o critrio material do imposto. No imposto sobre servios o critrio
material : prestar servios de qualquer natureza e o sujeito passivo: aquele que
presta os servios de qualquer natureza, ou seja: o prestador dos servios.
O imposto sobre servios incide sobre a prestao realizada pelo
estabelecimento prestador, dentro do territrio do Municpio, coincidente com o
mbito de validade territorial da Lei. Este o seu critrio espacial. A incidncia
ocorre no momento da entrega dos servios. Este o seu critrio temporal.
DA NORMA MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA DO ISS

DECRETO LEI 406/68 E LEI COMPLEMENTAR N. 116 DE 31.07.2003
Durante 35 anos o Decreto Lei 406, de 31 de dezembro de 1968, com
efeito de Lei Complementar, estabeleceu as normas gerais aplicveis ao imposto
sobre servios de qualquer natureza. Logicamente, sendo este imposto de
competncia dos Municpios introduziu tambm as normas sobre conflitos de
competncia, especificamente aquelas dirigidas ao critrio espacial do imposto.
Somente em 2003 a Lei Complementar n. 116 de 31.07.2003 revogou-o,
introduzindo alteraes, mas mantendo as linhas gerais anteriores.
de suma relevncia o entendimento dos critrios formadores do fato
jurdico tributrio para posterior cotejo com o prescrito em determinadas leis que
pretenderam e pretendem alargar o campo de incidncia do ISS, afrontando, com este
fato, as normas constitucionais que tratam da competncia dos Municpios para
criao de tributos, especificamente, da espcie imposto.
579
CARVALHO, PAULO DE BARROS, in Curso de Direito Tributrio, So Paulo, Editora

Saraiva, 14 edio, revista e atualizada, 2002, p. 251.
8.4.1.1.
350
O Critrio Material
O critrio material da hiptese normativa refere-se sempre a um
comportamento de pessoas. Expressa-se pelo verbo e seu complemento. Isto significa

que s os verbos transitivos, que exigem complementao esto na condio de
realizar o critrio material. So os que encerram um fazer, um dar ou, simplesmente,
um ser (estado)580.
Esta no a nica limitao na compostura do critrio material:
Importa referir que existe outro bice, e de maior relevncia, que impede a eleio,
pelo legislador, de qualquer materialidade. a exigncia insupervel de que o
comportamento abstratamente descrito na hiptese como um todo, mas cujo ncleo
o critrio material, seja revelador de riqueza, possua contedo econmico.581
Observe-se que o ISS no incide sobre os servios, mas sobre a
PRESTAO desses servios, por algum. O verbo prestar naturalmente aquele
que se conecta a servios, sendo o que denota a capacidade contributiva,
consubstanciado o critrio material do imposto.
Diz o Art. 1. da Lei Complementar n. 116:
Art. 1. O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de
competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato
gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que
esses no se constituam como atividade preponderante do
prestador.
Aires Fernandino Barreto582 define a prestao de servios: a prestao de

esforo humano a terceiros, com contedo econmico em carter negocial, sob regime de
direito privado, tendente obteno de um bem, material ou imaterial.
Desse modo entende que no servio tributvel no se incluem:
580

BAPTISTA, MARCELO CARRON, in ISS, do texto norma. Doutrina e Jurisprudncia da EC
18/65 LC 116/03. Ed. Quartia Satin, So Paulo, 2005, pp.123.
582
BARRETO, AIRES FERNANDINO, Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 5, p. 78.
581

351
- o servio pblico, porque a) subsumvel a regime de

direito pblico; b) excludo por fora do estatudo na
alnea a do inciso IV, do art. 150 da Lei Maior (que
estabeleceu a imunidade tributria dos servios pblicos).
- o trabalho realizado para si prprio, por ser desprovido de
contedo econmico;
- o trabalho efetuado em relao de subordinao.
E conclui: servio tributvel o desempenho de atividade
economicamente aprecivel, produtiva de utilidade para outrem, porm sem
subordinao, sob regime de direito privado, com o fito de remunerao.583
E, acrescento: a relao jurdica, a alteridade necessria, exigindo
duas pessoas: o prestador e o tomador. O trabalho para si prprio reflexivo. No h
a figura do tomador de servios, imprescindvel configurao da relao jurdica,
sempre irreflexiva.
A prestao de servios consiste em obrigao de fazer, a execuo
de algo que no existia. O devedor, prestador de servios, deve realizar alguma coisa
em favor do credor, tomador de servios.
Difere da obrigao de dar que consiste na entrega de coisa
determinada, pelo devedor ao credor.
Assim, sempre na esteira do ensinamento do mestre, a prestao de
servios, conforme estipulada no objeto do contrato, deve refletir o esforo que
algum despender a favor de terceiro, esforo que tem um valor econmico, em
regime de direito privado e sem vnculo de subordinao.
Na realizao da prestao de servios, objeto especfico do contrato,
haver outras atividades realizadas para consecuo desse objeto mas que no constituem
prestao de servios para terceiros uma vez que se consomem na atividade-fim.
583
Ibidem, p. 79.
352
O que objeto de tributao o servio humano (fazer para

terceiros) independentemente da utilidade que ele possa proporcionar. guisa de
exemplo, irrelevante se o tomador do servio de diverso pblica a tem por til ou
intil; se, diante de uma sesso de cinema, ri, chora ou dorme; se o desfecho da
atuao mdica conduz cura ou morte do paciente.584
Guilherme Cezarotti, aps citar Aires Fernandino Barreto para
demonstrar que o critrio material do ISS a prestao de servios e no a sua
fruio, conclui: Desta forma, resta plenamente demonstrado que o legislador
constitucional concedeu competncia aos Municpios para tributar somente a
PRESTAO de servios. No existe autorizao constitucional para a tributao de
fruio dos servios585.
E, nem poderia, pois apenas a prestao de servios reveladora de
capacidade contributiva (fato signo presuntivo de capacidade contributiva como dizia
Alfredo Augusto Becker), valor expressivo e justificador da criao do imposto, cuja
obrigao tributria, por ser ex lege incide desde logo586.
O que interessa para a determinao do critrio material a real
realizao do objeto do contrato: a prestao de servios, implementada pelo
prestador (contratado) para o tomador dos servios (contratante).
Assim, toda vez que o legislador manipula o ncleo do critrio material,
substituindo-o por um outro, estar violando o tipo e criando uma fico jurdica
incompatvel com o fato colhido constitucionalmente para nominar os impostos,
inclusive com a finalidade de distribuio de renda entre os entes federativos.
8.4.1.2.
O Critrio Temporal
Para o direito tributrio, o momento no qual se completa a prestao
dos servios o da entrega destes pelo prestador ao tomador.
584
BARRETO, AIRES FERNANDINO, in ISS na Constituio e na Lei, So Paulo, Dialtica 2003,

1. Ed., p. 126.
585
CEZAROTTI, GUILHERME, in A tributao dos servios na Constituio Federal, o Novo
Cdigo Civil e a Lei Complementar n. 116/2003 no livro ISS na Lei Complementar n. 116/2003
IPT e Quartier Latin, SP, 2004.
586
BECKER, ALFREDO AUGUSTO, in Teoria Geral do Direito Tributrio, 1962.
8.4.1.3.
353
O Critrio Espacial
Realiza-se no Municpio onde se localiza o estabelecimento prestador
ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador.

Excetuam-se determinados servios, cujo critrio espacial o local do
Municpio onde o servio for efetivamente realizado (Lei Complementar 116/2003,
Art. 3., inciso II a XXII).
A completude do fato jurdico tributrio implica a relao jurdica
tributria onde se encontram o critrio pessoal e o critrio quantitativo.
8.4.1.4.
O Critrio Pessoal
So as pessoas colocadas nos polos ativo e passivo da relao jurdica
tributria.
O Sujeito Ativo/Credor o Municpio, onde se encontra o
estabelecimento prestador ou o Municpio onde se efetiva o servio (para alguns
servios itens I a XXII do art. 3 da L.C. n 116/2003).
O Sujeito Passivo/Devedor o contribuinte, aquele que realiza o
servio. o prestador dos servios587.
8.4.1.5.
O Critrio Quantitativo
O critrio quantitativo determina a grandeza do imposto devido:
base de clculo e alquota. A base de clculo do imposto o preo do servio (Art.

7.) 588. A alquota, de uma forma geral, de 5%.
Em resumo:
587
Art. 5. - Contribuinte o prestador do servio.

1. - Quando se tratar de prestao de servios sob a forma do trabalho pessoal do prprio
contribuinte o imposto ser calculado por meio de alquota fixa ou variveis, em funo da
natureza dos servios ou de outros fatores pertinentes, nestes so compreendidos a
importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho.
588
Art. 7. - A base de clculo do imposto o preo do servio.
8.4.1.6.
354
Norma Matriz de Incidncia Tributria do ISS
Hiptese/Descritor
1) Critrio material: prestar servios de 4) Critrio quantitativo:

...
4.1.: base de clculo: o preo dos

servios
(receita
bruta
sem
deduo)
4.2.: alquota: 5 % (geral)
2)
Critrio
temporal:
entrega
dos 5) Critrio pessoal:
servios
5.1.: sujeito ativo: Municpio

5.2.: sujeito passivo: o prestador de
servios
3) Critrio
espacial:
local
do
estabelecimento prestador dentro do

territrio do Municpio ou onde o
servio realmente prestado (para
alguns servios)
Concluso: Esta a norma matriz do imposto sobre servios, tal como

pressuposta na Constituio (critrio material e, desse decorrente:
critrios quantitativo e pessoal, sujeito passivo) e, especificada na Lei
Complementar n. 116/2003.

8.4.2.
355
Fico no Critrio Material do ISS Locao de Bens Mveis
Colocado na Lista de Servios Anexa ao Decreto Lei 406, hoje Lei

Complementar 116/2003
Locao de bens mveis no se confunde com locao de servios.
So fenmenos distintos e, por isso mesmo, subsumidos a regimes jurdicos distintos
no direito privado e no direito tributrio.
Locao de bens configura obrigao de dar. O locador entrega o bem
locado ao locatrio. J locao de servio ou prestao de servios obrigao de
fazer.
Na locao de bens, objeto do contrato a coisa; na prestao de
servios, objeto o fornecimento do trabalho, a venda de um bem imaterial. Segundo
Orlando Gomes:
...
O trao caracterstico da locao o regresso da coisa locada a
seu dono, ao passo que o servio prestado fica pertencendo a quem
pagou...589.
As duas espcies so distintas.

Vejamos o que dizia o velho Cdigo Civil Lei 3.071 de 01 de
janeiro de 1916).
Captulo IV
Da locao
Seo I
Da locao de coisas
Art. 1188. Na locao de coisas, uma das partes se obriga a ceder
outra, por tempo determinado, ou no, o uso e gozo de coisa no
fungvel, mediante certa retribuio.
589
GOMES, ORLANDO, in Contratos. Forense Rio de Janeiro, 1995, p.

356
E, quanto Locao de Servios.

Seo II
Da locao de servios
Art. 1216. Toda a espcie de servios ou trabalho lcito, material
ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuio.
E, agora o que diz o Novo Cdigo Civil, Lei 10.406 de 10 de janeiro

de 2002:
Captulo V
Da locao de coisas
Art. 565 (correspondente ao art. 1188 do Cdigo Civil de 1916).
Art. 565. Na locao de coisas, uma das partes se obriga a ceder
outra, por tempo determinado ou no, o uso e gozo de coisa no
fungvel, mediante certa retribuio.
E, quanto locao de servios:

Captulo VII
Da prestao de servios
Art. 594 (correspondente ao art. 1216 do Cdigo Civil de 1916).
Art. 594. Toda espcie de servio ou trabalho lcito, material ou
imaterial, pode ser contratada mediante retribuio.
Fica, pois, claro que os dois contratos so distintos. A mesma dico

do velho Cdigo repetiu-se no Novo.

357
Locao de servios/
Locao de bens
Prestao de Servios
Obrigao de dar
Obrigao de fazer
Objeto do contrato: coisa
Objeto do contrato: fornecimento de

trabalho
Regresso da coisa a seu dono
O servio prestado fica pertencendo a

quem pagou.
Sendo, portanto, distintos os contratos, esse deveriam receber

tratamento distinto do direito tributrio, em obedincia ao comando dos arts. 109 e
110 do Cdigo Tributrio Nacional.590
Esclarecedor, para o caso, o dito por Pontes de Miranda:
A respeito de conter, ou no, o Cdigo Civil regras jurdicas de
direito administrativo (portanto heterotpicas) e de poder alguma
regra de direito civil ser invocada como subsidiria de direito
pblico, especialmente administrativo, tem havido grandes
confuses,
provenientes
de
leituras
apressadas
de
livros
estrangeiros. No art. 1, diz que o Cdigo Civil regula os direitos e

obrigaes de ordem privada, de modo que o fundo comum para
o direito civil e o comercial, porm no para o direito pblico:
para esse a regra jurdica de direito privado somente pode ser
invocada se elemento do suporte ftico de alguma regra
590
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do
contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos
efeitos tributrios.
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou
dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
358
publicstica, ou se - o que causa das maiores confuses nos

expertos a regra privatstica revela, no plano do direito
privado, a existncia de princpio geral de direito que tambm
se h de revelar no direito pblico591. (grifos nossos).
Observe-se que no Direito Tributrio, Publicstico, na hiptese

(suposto ou descritor) da Norma Matriz de Incidncia Tributria, est o fato jurdico
privatstico locao de bens mveis como elemento do suporte ftico.
Em obedincia s determinaes do art. 110 da CTN, deve-se levar
em conta a definio, o contedo e o alcance, conceitos e formas de direito privado,
utilizados expressamente ou implicitamente pela Constituio Federal ou
Ora, acabamos de ver que a locao de bens, distingue-se da locao
de servios. Como admitir-se, pois, a incluso da locao de bens na lista de
servios que acompanhou o Dec. Lei 406/68, como se servio fosse? 592
Impossvel a admisso. Entretanto a locao de bens permaneceu no
sistema, por trinta e um anos, at a declarao de inconstitucionalidade da expresso
pelo Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinrio n 116.121-3, So Paulo,
em 11.10.2000.
Foi Relator o Ministro Octvio Gallotti.
Eis a Ementa.
RECURSO EXTRAORDINRIO N. 116.121-3 SO PAULO
RELATOR: MIN. OCTAVIO GALLOTTI
RELATOR PARA ACRDO: MIN. MARCO AURLIO
RECORRENTE: IDEAL TRANSPORTES E GUINDASTES
LTDA
591
PONTES DE MIRANDA, in Tratado de Direito Privado, Parte Geral, Introduo, Pessoas Fsicas e
Jurdicas, atualizado por Vilson Rodrigues Alves, Tomo I, 2 edio, 2000, Bookseller Editora,
Campinas, Prefcio, p. 23.
592
Decreto Lei 834 de 08.09.1969, Lei Complementar n 56 de 15.12.1987.
359
ADVOGADO: JOS EDGARD DA SILVA

RECORRIDO: PREFEITURA MUNICIPAL DE SANTOS
ADVOGADO: HELOISA HELENA SERVULO DA CUNHA
TRIBUTO FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da
Carta Federal conducente a glosar-se a cobrana de tributo
discrepante daqueles nela previstos.
IMPOSTO SOBRE SERVIOS CONTRATO DE LOCAO.
A terminologia constitucional do Imposto sobre Servios revela o
objeto da tributao. Conflita com a Lei Maior dispositivo que
imponha o tributo considerado contrato de locao de bem mvel.
Em Direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido
prprio, descabendo confundir a locao de servios com a de
mveis, prticas diversas regidas pelo Cdigo Civil, cujas
definies so de observncia inafastvel artigo 110 do Cdigo
Tributrio Nacional.
ACRDO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do
Supremo Tribunal Federal, em sesso plenria, na conformidade da
ata do julgamento e das notas taquigrficas, por unanimidade de
votos, em conhecer do recurso extraordinrio pela letra c, e, por
maioria, em dar-lhe provimento, declarando, incidentalmente, a
inconstitucionalidade da expresso locao de bens mveis,
constante do item 79 da Lista de Servios a que se refere o
Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, na redao dada
pela Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987,
pronunciando, ainda, a inconstitucionalidade da mesma expresso
locao de bens mveis, contida no item 78 do 3 do artigo 50
da Lista de Servios da Lei n 3.750, de 20 de dezembro de 1971,
do Municpio de Santos/SP.
Braslia, 11 de outubro de 2000.
360
O Recurso Extraordinrio insurgia-se contra cobrana de ISS sobre

locao de guindastes, uma vez que a locao de bens mveis, constava do item 79
da Lista de Servios, que acompanhava o Dec. Lei n 406 de 31.12.1968.
Observe-se que o Dec. Lei 406/68 veio dispor sobre o Imposto de
Circulao de Mercadorias ICM e o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
ISS tendo por finalidade determinar o campo de incidncia de ambos, dispondo
sobre conflito de competncia existente em zona cinzenta entre ambos, pois toda
mercadoria comporta servios e todo servio utiliza-se de alguma mercadoria.
Para o ISS, criou-se uma lista de servios, o que deixou frustrados os
doutrinadores do Direito Tributrio que, com fundamento na autonomia de que
gozam os Municpios, no puderam aceitar a limitao imposta pelo Decreto-Lei,
com efeito de lei complementar. Quis o Decreto-Lei, com a criao da lista,
estabelecer um divisor de guas para o ICM e o ISS, demarcando os limites da
incidncia e apagando a zona cinzenta entre ambos.
Disps o Decreto-Lei 406:
Art. 8. O imposto de competncia dos Municpios, sobre servios
de qualquer natureza, tem, como fato gerador, a prestao, por
empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento
fixo, de servios constantes da lista anexa.
1 Os servios includos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto
previsto neste artigo, ainda que sua prestao envolva o
fornecimento de mercadorias.
2 O fornecimento de mercadorias com prestao de servios no
especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulao de
mercadorias.
Naturalmente a lista de servios s poderia abranger servios. Nada

mais! Mas no foi o que fez.
Confira-se o item 79:
79 - Locao de bens mveis, inclusive arrendamento mercantil.
361
O julgamento do Recurso Extraordinrio n 116.121-3, SP, relatado

pelo Ministro Octvio Gallotti, enfrentou a jurisprudncia da Corte, decises em trs
Recursos Extraordinrios, nas 1 e 2 Turmas, que mantiveram na Lista de Servios,
a locao de bens mveis.
A justificativa (no RE n 112.947-6-SP 2 T.) era econmica. Confira-se:
TRIBUTRIO. ISS na locao de bens mveis. O que se destaca,
UTILITATIS causa, na locao de bens mveis, no apenas o
gozo da coisa, mas sua utilizao na prestao de um servio.
Leva-se em conta a realidade econmica, que a atividade que se
presta com o bem mvel, e no a mera obrigao de dar, que
caracteriza o contrato de locao, segundo o art. 1.188 do Cdigo
Civil. Na locao de guindastes, o que tem relevo a atividade
com eles desenvolvida, que adquire consistncia econmica, de
modo a tornar-se um ndice de capacidade contributiva do Imposto
sobre Servios.
Recurso no conhecido.
O mesmo no RE n 115.103-0-SP em 22.03.88, Relator, Ministro

Oscar Correa, e o RE 113.383-0-SP, 1 Turma.
No RE n 115.103-0-SP o ento Relator, Oscar Correa, assim disps:
Em voto no RE 113.383-0, assinalei que essa orientao tem sido
aceita, em face de expressa meno no item 52 da Lista de
Servios aprovada pelo Decreto-Lei 834/69, ainda que se possa e
deva estranhar, com Geraldo Ataliba, que texto constitucional
receba a interpretao ampliativa que a lei lhe d: o texto
constitucional confere aos Municpios a competncia para tributar
servios prestao de servios e no a locao de coisas, e esta
no servio.
O Relatrio do Ministro Octvio Gallotti cita ainda o clebre voto de

seu pai, Luiz Gallotti, sobre a matria:
362
Tenho sempre presente a advertncia de meu saudoso pai, LUIZ

GALLOTTI, em voto, alis vencido, que proferiu no Recurso Extraordinrio n
71.758, sobre a impossibilidade de a Lei tributria mudar o conceito de institutos
adotados, especialmente os de direito privado, para estabelecer a incidncia dos
tributos:
Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a Lei pudesse chamar
de compra o que no compra, de importao o que no importao, de exportao
o que no exportao, de renda o que no renda, ruiria todo o sistema tributrio
inscrito na Constituio (RTJ 66, p. 165).
O ministro Octvio Gallotti conheceu do recurso, mas negou-lhe
provimento. Acompanharam-no os Ministros Carlos Velloso, Nelson Jobin, Ilmar
Galvo e Maurcio Correa.
Foi o Ministro Marco Aurlio, o primeiro a prover o Recurso
Extraordinrio, assim fundamentando seu voto.
Na espcie, o imposto, conforme a prpria nomenclatura revela e,
portanto, considerado o figurino constitucional, pressupe a
prestao de servios e no o contrato de locao.
...
Em face do texto da Constituio Federal e da legislao
complementar de regncia, no tenho como assentar a incidncia
do tributo, porque falta o ncleo dessa incidncia, que so os
servios. Observem-se os institutos em vigor tal como se contm
na legislao de regncia. As definies de locao de servios e
locao de mveis vm-nos do Cdigo Civil e, a, o legislador
complementar, embora de forma desnecessria e que somente
pode ser tomada como pedaggica, fez constar no Cdigo
Tributrio o seguinte preceito:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e

o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal,
363
pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do

Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar
competncias tributrias.
O preceito veio ao mundo jurdico como um verdadeiro alerta ao

legislador comum, sempre a defrontar-se com a premncia do Estado na busca
de acrscimo de receita.
V-se que o Ministro funda-se nos conceitos de direito privado e logo
depois em Gilberto de Ulha Canto citado por Gabriel Lacerda Troianelli (Revista
Dialtica de Direito Tributrio n 28) onde se mostra a irrelevncia do aspecto
econmico quando contrrio ao modelo constitucional do tributo....
Entre ns, a interpretao econmica no tem sido acolhida, nem
pelos autores nem pela jurisprudncia. A prpria Coordenao do
Sistema de Tributao chegou at a afirmar a sua inaceitabilidade
no Parecer CST n 563 de 18.08.1971 (...)
...
Em sntese, h de prevalecer a definio de cada instituto, e
somente a prestao de servios, envolvido na via direta o esforo
humano, fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem
natural das coisas cuja fora, surge insuplantvel; prevalecem
as balizas constitucionais e legais, a conferirem a segurana s
relaes Estadocontribuinte; prevalece, alfim, a organicidade
do prprio Direito, sem a qual tudo ser possvel no agasalho de
interesses do Estado, embora no enquadrveis como primrios.
Pela alnea c conheo do recurso do contribuinte e dou-lhe
provimento. Declaro a inconstitucionalidade dos dispositivos
que prevem essa incidncia.
Acompanharam o Ministro Marco Aurlio, os Ministros: Celso de

Mello (excelente voto), Seplveda Pertence, Sydney Sanches, Moreira Alves.

364
Esta uma deciso do Pleno, de suma relevncia e que enfrenta, com

fundamento, a questo da fico jurdica quando o critrio material da norma
deforma o perfil constitucional do tributo.
- Observamos que outros itens da Lista de Servios j foram objetos
de ataque por no consistirem prestao de servios.
8.4.3.
Fico Quanto aos Critrios Material, Espacial e Pessoal
DO CAMPO DE INCIDNCIA DO ISS ALARGADO:

SERVIOS PRESTADOS NO EXTERIOR
LEI COMPLEMENTAR n. 116 DE 31/07/2003
Dentre as alteraes introduzidas pela Lei Complementar n. 116 de

31.07.2003 ressalta a criao de norma incidente sobre a prestao de servios,
realizada no exterior. Confira-se:
Art. 1. - O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de
competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato
gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda
que esses no se constituam como atividade preponderante do
prestador.
1.. O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do
exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior
do Pas.
...
Devidamente analisada, a aparente ampliao do campo de incidncia

do imposto sobre servios demonstrar que de imposto de prestao de servios no
se trata.

365
No haver um nico critrio desta nova norma matriz, coincidente

com a norma matriz de incidncia do imposto sobre servios, retro descrita, nos
termos da mesma lei complementar n. 116/2003.
Com efeito, aqui no se est em face de um tributo federal como o o
imposto sobre a renda, este sim passvel de atingir contribuintes que adquirem a
renda em outros territrios, em face do princpio da universalidade que aplicvel
exclusivamente ao imposto sobre a renda. O Imposto de Renda alcana em linhas
genricas, no s os acontecimentos verificados no territrio nacional, mas, at fatos,
explicitamente tipificados, e que se compem para alm de nossas fronteiras.593
Como, indaga-se, poderia um Municpio da nao brasileira ter o
poder de imprio de exigir este tributo de um cidado de nao estrangeira? Como,
indaga-se, poderia realizar-se proeza to extravagante, se dentro da prpria nao
brasileira, um Municpio no pode cobrar para si o ISS, quanto a servio realizado
em outro Municpio?
A resposta : o Municpio no tem este poder.
Veja-se, a propsito Heleno Taveira Torres:
Demonstra-se, de modo contundente, que os sujeitos noresidentes no podem ser tributados, no Brasil, por fatos
praticados no exterior, por absoluta falta de conexo entre suas
atividades (conexo material) com o ordenamento local. Se um
mdico no-residente presta seus servios a um brasileiro, no seu
consultrio, dizer, no exterior, nenhum tributo deve ao Fisco de
um Municpio brasileiro. Se um brasileiro vai ao exterior e ali
solicita a confeco de um certo projeto de cozinha, sendo o
servio concludo integralmente no exterior, nenhuma relao se
estabelece entre o arquiteto e o Fisco do Municpio de residncia
do tomador de servios.
Toda tributao de atos de servios deve ser fundamentada por
um vnculo material entre o prestador do servio e os limites
593

366
espaciais do territrio, porque a territorialidade mais no do que

a eficcia que exsurge da existncia de um ordenamento jurdico
vigente. Ausente de alguma conexo (material ou subjetiva), no
h como justificar aplicao de tributos a quaisquer sujeitos,
mormente no-residentes.594
Critrio espacial
O STJ j declarou a inconstitucionalidade da extraterritorialidade,
tendo por objeto o Art. 12 do Decreto-Lei 406/68. O artigo 12 no pode estabelecer
como Municpio competente para cobrana do tributo, aquele onde se encontra o estabelecimento prestador se os servios foram prestados, efetivamente, em outro Municpio. 595
Neste caso, a extraterritorialidade consistiria na cobrana do ISS, por
um Municpio, sobre o servio realizado noutro.
A lei municipal no pode ser dotada de extraterritorialidade, de
modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no territrio de Municpio onde no
pode ter voga.
Embora no nosso entender a norma do Art. 12 seja norma para evitar
conflitos de competncia entre Municpios, a deciso do STJ, demonstra o rigor com
que deve ser tratada a questo dos limites da territorialidade. Isto porque a indicao
do estabelecimento prestador evidencia um local para cobrana, do ISS. Deixar como
critrio espacial o local da prestao de servios seria o mesmo que deixar de cobrar,
uma vez que difcil seria detectar o prestador, considerando a existncia de mais de
5.000 Municpios no pas.
A Lei Complementar 116/2003, ora sob exame, interfere na prpria
concepo do Estado de Direito e sua soberania, onde se destaca o poder de tributar.
questo de impossibilidade jurdica. No pode um ente de direito pblico interno 594
TORRES, HELENO TAVEIRA, in ISS na Lei Complementar n. 116/03 e na Constituio:

Prestaes de servios provenientes do exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior,
p. 285.
595
R. Especial n. 54.002/PE, relator o Min. Demcrito Reinaldo (DJ 08.05.1995, p. 12.309)
367
no caso o Municpio - tributar um servio ocorrido em territrio estrangeiro, de outro

Estado Soberano. Naturalmente para que isto se torne aparentemente possvel ser
necessrio perverter os fatos e a ordem, vestindo o lobo com a pele do cordeiro.
Na verdade, trata-se de travestir um imposto sobre despesas, no
momento de sua remessa, na fonte com a aparncia de um imposto sobre servios.
E, a simulao no para a, pois como a lei brasileira no pode tributar os servios
praticados alm do territrio dos Municpios, conseqentemente o prestador dos
servios no exterior, vem a mesma atingir a figura do contratante, o pagador dos
servios. Note-se: o pagador, no caso, no mero substituto tributrio responsvel,
como o chama a lei. , na verdade, o real contribuinte, pois o imposto ser dele
cobrado. Ser ele e, apenas ele, aquele indicado pela lei para suportar o nus do
novo imposto.
Com efeito, a lei desloca para o tomador dos servios o nus do
pagamento do ISS. A conseqncia desastrosa. O cidado que contrata servios no
exterior, servio que executado no exterior, por prestador estabelecido em territrio
estrangeiro transforma-se por um passe de mgica em contribuinte de um mal e
travestido imposto cognominado de imposto sobre servios.
Confiramos pois, agora, um a um os critrios da nova Norma Matriz
de Incidncia Tributria sobre a prestao de servios realizada no exterior.
Diz a lei no 1. do Art. 1.:
1. - O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do
exterior do pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior
do Pas.
O advrbio tambm j demonstra que quer trazer para o universo do

ISS, uma situao at ento no compreendida por ele.
Servio proveniente do exterior aquele realizado no exterior e que
vem pronto para ser consumido no pas, por seu contratante.

Primeiramente:
no
autorizao
constitucional
para
368
esta
determinao, como alis, no o poderia, pela impossibilidade jurdica da previso.

No se pode tributar pelo ISS, um evento acontecido no interior de outro estado
tributante.
No se trata de servios de prestao continuada no tempo e no
espao, como o so os de transporte e comunicao, integrados no campo de
incidncia do ICMS, que pela prpria natureza podem, sim, iniciar-se em um
territrio e continuar em outro.
Ora, se a prestao de servios tambm realizada dentro do
Estado brasileiro, a norma ora sob anlise, seria totalmente dispensvel. Os servios
realizados em municpios brasileiros necessariamente sero aqui tributados. Aqueles
realizados, fora no seriam tributados.
Mas justamente ela a est, porque quer tambm tributar algo que a
mo do Fisco brasileiro no pode alcanar.
Conseqentemente a tributao tem de ser feita contra outro cidado,
que no tinha tido at ento, nenhuma relao jurdica com o Fisco, relativa
obrigao de pagar tributo, uma vez que no prestou nenhum servio em territrio
algum de Municpio brasileiro.
Trata o Art. 3. do elemento de conexo para determinao do critrio
espacial e conseqentemente do sujeito ativo competente: o Municpio.
Diz o Art. 3.:
O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, no local
do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos
incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local:
I do estabelecimento do tomador ou intermedirio do servio
ou, na falta do estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na
hiptese do 1. do Art. 1. desta Lei Complementar.
II instalao de andaimes,
...
369
H duas hipteses bsicas de determinao do local da prestao para

identificao do Municpio competente para a cobrana:
a) local do estabelecimento prestador (ou na sua falta, no local do
domiclio do prestador) e,
b) local da efetiva prestao de servios e, nestes casos, servios
cujo local da prestao passou a ser facilmente identificado, tal
como j era no passado o local das obras no caso de construo
civil (Dec. Lei 406/68, Art. 12, letra b). So hoje os servios
relativos instalao de andaimes, execuo de obras, execuo de
estradas,
pontes,
limpeza,
jardinagem,
florestamento,
armazenamento, lazer, feiras, porto, aeroporto, dentre outras.

Note-se e isto de suma relevncia que o critrio espacial, na 2.
hiptese, determinado pelo lugar onde o servio prestado.
E, fora desse dois contextos est o do prestador de servios no
exterior: fato isolado, solitrio, por ser um corpo estranho no sistema: o do
estabelecimento tomador no caso do inciso I, quando o servio provm do exterior.
Ora, assim sendo, quem ser realmente tributado no , por
impossibilidade jurdica, o prestador dos servios que se encontra em territrio
estrangeiro.
O critrio pessoal
Quem ir suportar o imposto o pagador dos servios, numa total
inverso de valores. Por que no dizer, perverso pela Lei Complementar, dos fatos
anunciados e determinados em nvel constitucional?
Esta inverso repercute na pessoa do contribuinte.
Diz o 2., do art. 6. que trata da responsabilidade tributria, ou seja,
da reteno na fonte, do ISS:
370
2. - Sem prejuzo do disposto no caput e no 1. deste artigo,

so responsveis:
I - o tomador ou intermedirio do servio proveniente do exterior
do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas.
Ora, neste caso, o tomador se torna peremptoriamente o

contribuinte do ISS, prestado por outrem, alm-fronteira. Note-se, como j dito,
que a figura no a de um mero responsvel. O tributo ser suportado por ele e por
mais ningum.
Fica evidente que o inciso I do Art. 3. est isolado e no tem
nenhuma relao lgica com o caput e com os demais incisos.
Pode-se, pois, detectar na lei, um pretenso campo de incidncia
paralelo, que nada tem a ver com o restante do universo do ISS:
1.) o critrio material do chamado ISS na importao a despesa
equivalente obteno do servio;
2.) o critrio temporal o momento da remessa do pagamento;
3.) o local determinante da incidncia do imposto o local do
estabelecimento do tomador. No , nem pode ser o local da
prestao de servios que ocorre no exterior.
4.) o sujeito ativo o Municpio onde se encontra o tomador;
5.) o sujeito passivo o tomador dos servios no Brasil;
6.) a base de clculo o preo pago pelos servios.
Toda a relao jurdica tributria est voltada para o pagador dos

servios, no Brasil, de servios realizados por terceiros no exterior.

371
Concluso
A norma que pretendeu introduzir a tributao da prestao de
servios no exterior norma inconstitucional introduzida por fico
jurdica. A fico, no caso, consiste na criao real de um imposto
sobre despesas, alcunhado de ISS.
A natureza do tributo no se compagina com a natureza do ISS.
Poder-se-ia at aventar a hiptese de este ser um adicional do imposto

sobre a renda na fonte, mas como a Constituio veda os adicionais dos impostos,
mais uma vez, este se torna impossvel. Veja-se a propsito o Art. 154, I.
Art. 154. A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio;
...
Mesmo que se pudesse aceitar o fato de que este mais um imposto

sobre remessas de dinheiro ao exterior, deparar-se-ia com mais uma e, gravssima
inconstitucionalidade: a invaso de competncia, pelo Municpio, do campo de
competncia da Unio.
Concluso
1) A prestao de servios a prestao de esforo humano a
terceiro, com contedo econmico em carter negocial, sob regime
de direito privado, tendente obteno de um bem material ou
imaterial.

372
2) Os Municpios receberam da Constituio competncia para

instituio do imposto sobre servios de qualquer natureza,
definidos em lei complementar - C.F. Art. 156 - III.
3) O critrio material do imposto sobre servios a sua prestao.
4) O critrio espacial do ISS o territrio do Municpio.
5) O elemento de conexo determinante do sujeito ativo - Municpio o territrio do Municpio onde se localiza o estabelecimento
prestador ou onde o servio prestado.
6) O Municpio brasileiro no pode tributar servios prestados no
exterior; (no pode nem mesmo tributar servios realizados no
territrio de outros Municpios)
7) Logicamente a tributao determinada pelo Art. 1 e 1 da Lei
Complementar n. 116 de 31.07.2003, s poderia se realizar por
fico jurdica, vedada em matria tributria, tanto para o critrio
material quanto para o critrio espacial e pessoal. Impossibilidade
jurdica de considerar como critrio material: a obteno dos
servios e como critrio pessoal, o tomador dos servios.
Pode-se concluir que o pretenso alargamento dos critrios

componentes do antecedente da Norma Matriz de Incidncia Tributria do ISS para
tributar servios realizados alm do territrio da nao, ferem os princpios
adotados pela Carta de 1988 e no podem prevalecer. So inconstitucionais.

CONCLUSO
373
CONCLUSO
I
1.
O Direito Universal. Existe como expresso da condio humana, do

comportamento e da sociabilidade que resulta da convivncia necessria que
faz do homem o ser poltico;
II
2.
A liberdade o suposto do Direito. No h Direito onde no houver

responsabilidade. Esta como verso de uma medalha chamada liberdade. O
Estado prev soluo justa infrao cometida e esta ser eficaz pela certeza
da resposta, pela proporcionalidade e pela imparcialidade desde que considere
o homem um ser livre e responsvel.
A ao visa a um fim. O ser humano um ser que age: para agir precisa
discernir, sopesar e escolher a forma com que vai agir. O Direito como
prescritor de condutas determina as aes que visa ordenar, obrigando,
proibindo ou permitindo.
CONCLUSO
374
2.1. A conotao tica de liberdade fazer o melhor. Isto supe o

conhecimento do melhor, no sentido de uma preferncia e deciso como
deliberao tica1.
2.2. O livre arbtrio a liberdade interior do homem, cabendo a ele a escolha
do caminho da prudncia, da fora, da temperana, da justia ou do mal2.
2.3. Liberdade significa liberdade de pensamento, de expresso, de
discusso necessria ao desenvolvimento da personalidade. A liberdade
de ao poder ser restringida pelo Estado quando o ato de um fere o
direito de outrem, causando-lhe um dano3.
2.4. Todos os conceitos morais tm sua sede e origem completamente a
priori na razo e no podem ser abstrados de nenhum conhecimento
emprico. Nesta pureza de origem residem a sua dignidade para nos
servirem de princpios prticos supremos4. O mandamento (da razo)
chama-se Imperativo DEVER. O imperativo categrico representa
uma ao objetivamente necessria por si mesma. Age apenas
segundo, uma mxima tal que possas ao mesmo tempo querer que ela se
torne universal5
2.5. No Estado Constitucional de Direito, j em relao matria tributria:
2.5.1. Os cidados tm reconhecidos os seus direitos de liberdade:
direito ao trabalho e livre iniciativa; direito livre associao, direito
propriedade (do no confisco) direito no surpresa de imposio (
irretroatividade e anterioridade) outros. (C.F. art. 5., incisos e artigos
145 e 150, incisos).
Scrates (item 2).

Santo Agostinho (item 2.1.3.)
3
Stuart Mill (item 2.2.1.).
4
Kant Fundamentao da metafsica dos costumes, pgs. 49 e 59 (item 2.2.2).
2
CONCLUSO
375
2.5.1. Os Poderes Legislativo e Executivo devem cumprir a

competncia que lhes foi outorgada pela Constituio, rigorosamente
nos lindes impostos, sem invaso do campo de competncia do outro.
Em matria tributria, em virtude do regime federativo cabe Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios criar tributos de acordo com os
critrios materiais adotados j na Constituio (principalmente de
impostos), que como pressupostos constitucionais devem ser integrados
Norma Matriz de Incidncia Tributria, criadora do tributo. As
normas de competncia so parcelas de liberdade, materialmente
dispostas.
III
3.
O homem inclina-se para a verdade. Busca o conhecimento das coisas que

leve segurana e certeza. Busca a verdade pelo fato de no aceitar as
crenas estabelecidas no desejo de super-las, procurando alm dessas, o
verdadeiro conhecimento.
3.1. A verdade aletheia para os gregos aquela que est posta para ser
percebida pela razo. A verdade a manifestao daquilo que ou
existe tal como 6. Contrapes-se aos falso encoberto, dissimulado.
Da a lgica apofntica cujos valores so o verdadeiro e o falso.
3.2. A cincia busca a verdade dos fenmenos. Cada descoberta mostra um
novo ngulo que, ou acresce ao conhecimento anterior, ou o substitui. A
Teoria Copernicana de que a Terra e outros planetas giram em torno do
sol Sistema Heliocntrico substituiu o Ptolomaico, o Geocntrico,
em que sol e planetas giravam em torno da terra. Galileu Galilei
difundiu a teoria de Coprnico. Newton concentrou-se em tica e
gravitao, movimento planetrio e a teoria da luz e cor. Percebe que a
Marilene Chau, item 3.6.
CONCLUSO
376
lei de gravitao universal o que afetava, inclusive a rbita dos

planetas. Einsten revolucionou as cincias ao revelar que o tempo e
espao so dinmicos.
A verdade dos fenmenos existe; s no pode existir a certeza sobre o
universo e a verdade.
3.3. Dentre os conceitos fundamentais da verdade (como correspondncia,

como revelao, como coerncia, como utilidade, como consenso) este
trabalho adotou o de como correspondncia: verdadeiro o discurso
que diz as coisas como so, descreve a realidade tal como .
3.4. No h verdade absoluta, mesmo nos fenmenos da natureza, sujeitos

lei da causalidade. Embora no absoluta a verdade existe e pode
permitir grande grau de certeza. Dizer o contrrio resvalar para o
ceticismo e niilismo e negar o progresso do conhecimento humano e a
sua aplicao para o progresso da humanidade.
3.5. A verdade do Direito, aqui Direito Posto, sistema de linguagem

prescritiva de condutas, o dever ser, construo lgica, racional,
expressa-se por proposies normativas de estruturas denticas, no
tempo e no espao, inseparvel da sua temporalidade como
inseparvel do espao no qual posto. Seus valores so a validade ou
invalidade das normas.
3.6. A verdade do Direito Tributrio expressa-se:
3.6.1. na Constituio da Repblica, como Sistema Constitucional

Tributrio que estabelece a competncia das normas de estrutura
e determina o critrio material das normas ordinrias criadoras
do tributo;
CONCLUSO
377
3.6.2. nas Hipteses de Incidncia da Norma Matriz que objetiva

aspectos dos fatos de relevncia para o Direito Tributrio: signos
de riqueza j desenhados na Constituio de forma tipificada;
3.6.3. na ocorrncia do fato jurdico, tal como descrito na hiptese de
incidncia da norma: perfeita conformao do fato do mundo
com o suporte ftico da norma.
IV
4.
Direito ordem criada. linguagem prescritiva com destinatrio exclusivo: o

homem, ser que age. Pretende interferir na realidade, mantendo-a (normas de
proibio) ou alterando-a (normas de obrigao) ao exigir que uma ao se
realize no mundo dos fenmenos.
4.1. O Direito ao construir-se traz do mundo dos valores aqueles que quer
juridicizar. So os princpios da igualdade, da legalidade, da
propriedade, da segurana jurdica e da justia que no s informam
como integram toda a estrutura normativa. O mesmo com os fatos que
ao se realizarem desencadeiam relaes jurdicas. O Direito no est
trazendo a realidade que v, na sua inteireza, mas apenas aquilo que
especificamente lhe interessa.
4.2. O conceito de Direito o conceito fundamental para a cincia jurdica e

tem a funo lgica de um a priori. Os demais conceitos relacionam-se
formando uma unidade sistemtica.
Conceitos lgico jurdicos, conceitos apriorsticos, so aqueles que
apreendem a realidade jurdica genrica, revelando o modo de existir do
Direito: norma jurdica, relao jurdica, sujeito de direito, objeto
jurdico, sano.
CONCLUSO
378
Conceitos jurdicos positivos, conceitos a posteriori, so aqueles

construdos em um determinado sistema, sua validez restrita no tempo e
no espao. O conceito de tributo conceito jurdico positivo.
4.3. O Direito realidade, objeto cultural, criado pelo homem, para ser
utilizado por todos de forma universal.
4.3.1. O Direito Posto, ordenamento jurdico, o conjunto de normas

que consistem na ordem concreta imposta em determinado espao e no
tempo, aqui e agora. necessrio entender a norma jurdica em si mas
tambm a sua perspectiva no ordenamento jurdico, sua eficcia e o
papel da sano que faz do Direito uma ordem de coero e coao.
4.3.2. O Direito contm conceitos indeterminados. Da a sua

insegurana. O legislador cria normas gerais abstratas, no podendo
descer concretude. S a norma individual e concreta elimina a
insegurana subsumindo os fatos lei que lhes deu guarida. Ao
magistrado a quem cabe dizer o direito h uma nica deciso para o
caso sub judice.
4.5. No Direito Tributrio:
4.5.1. A legalidade estrita. A matria tributria exige preciso,

determinao, limites, pela prpria natureza da obrigao tributria que
se fundamenta na capacidade contributiva expressa por um signo de
riqueza, pressuposto na Hiptese de Incidncia da Regra Matriz
Tributria.
4.5.2. A Tipologia Tributria taxativa, exclusiva, exigindo que a

conformao do fato norma seja no s necessria como suficiente.
CONCLUSO
379
4.5.3. A Constituio Federal traz os fragmentos da Norma Matriz de

Incidncia Tributria: o critrio material (o signo de riqueza objetivado)
e seus correlatos: o critrio quantitativo (base de clculo) e sujeito
passivo (aquele que realiza o critrio material de hiptese) quando
distribui as competncias entre os entes que compem a Federao:
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
Aos tributos, impostos, se refere o art. 146, III, a, da Carta quando diz
caber Lei Complementar estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, em relao aos impostos discriminados na Constituio,
os respectivos fatos geradores, base de clculo e contribuintes.
A concreo do tipo inicia-se na Constituio, completa-se na Lei
Complementar e institui-se por lei ordinria com os exclusivos
elementos delineados.
V
5.1. O Estado fenmeno jurdico, estrutura de concentrao e
preeminncia do poder. Os Estados da atualidade so Estados
Constitucionais de Direito. A Constituio de um lado, cria o Estado de
Direito, reparte-o nos trs Poderes: Legislativo, Executivo e Judicirio e
constri as competncias; de outro lado reconhece os direitos
fundamentais do homem, verdadeiros limites ao Poder do Estado.
5.2. O Estado Liberal do sculo XIX reduzia-se ao mnimo de interferncia
na vida social. A economia tinha de ser privada.
O Estado agente aparece timidamente. A administrao pblica
(resumida no incio atividade bancria) passa a tratar da segurana
interna e externa, produo alfandegria produo nacional e
manuteno da ordem.
5.3. Trs so os elementos do Estado: territrio, povo e soberania.
CONCLUSO
380
5.3.1. O Estado moderno uma corporao de base territorial.

5.3.2. Povo a totalidade de homens sob o mesmo poder estatal.
5.3.3. Soberania o poder do Estado para execuo do Direito. Esta a
caracterstica essencial do poder do Estado.
5.4. H 3 formas bsicas de Estado: Monocracia, Aristocracia e
Democracia.
A democracia o governo do povo em contraposio ao governo de um
s ou do governo de vrios. Mas sempre de acordo com a lei. O poder
s se justifica se tiver como finalidade o bem comum.
5.5. H dois tipos bsicos de Estado: Liberal e Totalitrio.
No primeiro destaca-se o conceito democrtico de liberdade, a liberdade
de participar da vontade comum. No segundo a liberdade suprimida
incluindo as liberdades polticas de expresso e as de imprensa. A
economia estatizada e organizada de forma autoritria.
5.6. Estado Constitucional de Direito.
A Constituio forma e conforma o Estado. O Estado sdito da lei.
um pacto fundador, documento escrito de ordenao sistemtica e
racional da comunidade poltica. O termo poltico est sempre ligado
deciso e poder pois o poltico toda relao de domnio de
homens sobre homens, suportado por meio de violncia legtima7.
Na Constituio esto os direitos fundamentais do homem limite do
poder estatal.
O Estado o centro produtor de normas, centro de sua aplicao e
centro de jurisdio.
A Constituio sistema como normatizao das relaes sociais entre
os cidados e entre estes e o Estado.
7
Max Weber (item 5.1.7).
CONCLUSO
381
5.7. H 3 vertentes do Estado Constitucional: 1) Estado Constitucional da

Separao dos Poderes (Estado Liberal preocupao: liberdade); 2)
Estado Constitucional dos Direitos Fundamentais (Estado Social
preocupao: justia e direitos sociais); Estado Constitucional da
Democracia
Participativa
(Estado
Democrtico
Participante
preocupao: direito coletivo ao desenvolvimento, ao meio ambiente.)
5.8. Constituio Escrita o documento fundante da Nao, ordenao

sistemtica e racional da comunidade poltica onde prevalecem as leis
escritas e o direito codificado.
As Constituies podem ser: 1) do Estado Liberal onde a interveno

do Estado mnima; 2) do Estado de Direito Social onde o Estado
intervm para melhor assegurar as formas de existncia social e 3) do
Estado Socialista onde so exigidos o controle da propriedade e dos
principais meios de produo pelos poderes pblicos.
5.9. A Constituio Brasileira promulgada em 05.10.1988 deu preeminncia

aos princpios que passaram a integrar o prprio corpo da Carta, como
alicerce do ordenamento jurdico.
1. adotou o princpio da livre iniciativa (art. 1 e 170). A explorao
direta de atividade econmica pelo Estado s ser permitida quando
necessria segurana nacional, ou relevante interesse coletivo,
conforme a lei (art. 173);
2. tem como fundamento a dignidade da pessoa humana, os valores
sociais do trabalho (art. 1);
3. tem por finalidade assegurar a todos, existncia digna, conforme os
ditames da justia social (art. 170, I a IX), observados os princpios,
dentre os quais a propriedade privada (art. 5., XXII) e a funo
social da propriedade (art. 5., XXIII);
CONCLUSO
382
4. disciplina, com rigidez, enunciando os direitos fundamentais dos

cidados (Art. 5), sociais (Art. 7) construindo com os primeiros o
Estado de Direito, os Poderes da Repblica e seus rgos;
5. considera a relevncia de, adotados os princpios da Federao e da
Repblica, disciplinar exaustivamente o sistema tributrio em nvel
constitucional, uma vez que este representa, interferir na atividade,
propriedade e patrimnio do cidado;
6. Cabem ao Estado: Unio, Estados, Distrito Federal, uma srie de
tarefas conforme distribuio de competncias privativa, comum e
concorrente.
A Constituio Brasileira instituiu um Estado Democrtico de Direito,
com adoo do regime republicano, tendo por objeto o cidado, o
Estado e a Sociedade. Manteve as estruturas capitalistas. Aproxima-se
da Constituio do Estado Social, descrita na classe II do mestre
CANOTILHO.
5.10. Sendo o Sistema Tributrio Constitucional, na prpria Constituio

feita a discriminao de rendas, tomando-se os fatos signos de riqueza e
atribuindo-os aos mesmos entes. Estes signos de riqueza so conceitos
tipolgicos, descrio cerrada de fatos que constituem o critrio
material da Hiptese da Norma Matriz de Incidncia Tributria.
VI
6.1. O Direito Tributrio Constitucional.

A unidade do Direito Tributrio como sistema dada pelos princpios,
normas constitucionais, carregadas de valor. So eles: Princpio da
Livre Iniciativa, Republicano e Federativo; da Igualdade (Capacidade
Contributiva); Estrita Legalidade; Propriedade e proibio de tributo
com efeito de confisco; Irretroatividade das Leis, Anterioridade da Lei
CONCLUSO
383
Tributria. Sobreprincpios: da Certeza do Direito; da Segurana

Jurdica para onde convergem todos os demais e da Justia.
6.2. O Princpio da Tipicidade de extrema relevncia para o tema: Fices

Jurdicas Tributrias. Os tipos desenhados na Constituio,
identificao dos signos de riqueza que permitem fatiar o poder de
tributar, ao deles se servir para determinao de competncias
tributrias, constituem os pressupostos constitucionais a que a lei
ordinria deve respeito no momento de criar o tributo.
6.3. A competncia o campo de liberdade de cada ente, de cada rgo.

Estes tero a capacidade para agir dentro dos limites que lhe so
outorgados pelas normas constitucionais e ordinrias.
Competncias so deveres-poderes atribudos ao Estado, seus rgos e
agentes, para que cumpram as finalidades pblicas consagradas em lei,
sempre no interesse alheio.
6.4. A competncia para a criao de taxas e contribuio de melhoria

comum da Unio, dos Estados e Municpios (Art. 145, II e III). A
competncia para a criao de contribuies sociais e de interveno no
domnio econmico e de interesse das categorias profissionais
exclusiva da Unio (Art. 149). A competncia para a criao de
impostos privativa cabendo Unio aqueles determinados no Art.
153, aos Estados, aqueles do Art. 155, e aos Municpios, aqueles do
Art. 156.
6.5. A Norma Jurdica Tributria um juzo hipottico-condicional como as

demais. formada de um antecedente ou descritor onde est descrito
um fato e de um conseqente ou prescritor onde est determinada a
relao jurdica que surge como conseqncia da realizao do fato, no
mundo.
CONCLUSO
384
O fato aqui expresso de riqueza: auferir renda, industrializar produto,

prestar servios.
Critrios identificadores do fato, compreendidos no descritor so: a)
critrio material que descreve uma ao ou um estado, formado de um
verbo e seu complemento: realizar operao de circulao de
mercadoria; b) critrio temporal: momento no qual o fato jurdico se
completa; c) critrio espacial: local em que o fato se consuma.
Critrios da relao jurdica tributria compreendida no prescritor so:
a) critrio pessoal: sujeito ativo/credor/Estado; sujeito passivo/devedor/
contribuinte e b) critrio quantitativo: base de clculo e alquota na
determinao da prestao tributria devida pelo contribuinte ao Estado.
6.6. O critrio material pressuposto constitucional. A lei ordinria no
pode criar critrio material diverso do tipo pressuposto na Constituio
e utilizado para discriminao de competncias; criar base de clculo
incompatvel com o tipo do critrio material e criar contribuinte diverso
daquele que realizou o critrio material da hiptese.
VII
7.1. As fices jurdicas so normas gerais e abstratas, de natureza
substantiva, que equiparam situao que se sabe desigual a uma
determinada realidade j juridicizada pelo Direito. Normalmente
facilitam a tarefa de construo do Direito e so normas vlidas (direito
privado).
No Direito Pblico, especificamente no Direito Tributrio, expressamse de duas formas: a) remisso ou equiparao a situaes j
juridicizadas pelo Direito; b) normas jurdicas autnomas; em ambos os
casos,
quando
distoantes
dos
pressupostos
constitucionais,
configuradores do critrio material da hiptese das normas tributrias

so normas invlidas. Esses pressupostos, por tipolgicos exclusivos,
CONCLUSO
385
taxativos, cerrados, no admitem elastrio. Configuram ofensa aos

princpios da capacidade contributiva e segurana jurdica.
7.2. Fenomenologia das Fices Jurdicas Tributrias.
7.2.1. As fices jurdicas tributrias ocorrem exclusivamente no
Universo do Direito Positivo, j construdo. No se opem realidade
do mundo fenomnico como muitos entenderam (Perez de Ayala).
Opem-se realidade jurdica j construda (Chaim Perelman).
norma de 2. gerao em relao norma que constri o direito, de 1.
gerao.
7.2.2. A norma de fico jurdica, introduzindo-se como 2. norma,
norma nova, com critrio material novo; a subsuno do fato norma
tal como nela previsto far-se- como se ela legtima fosse.
7.2.3. O legislador dever agir nos estritos lindes demarcados pela
competncia que lhe atribuda, constitucional e legalmente. A fico
jurdica encontra-se fora dos limites dessa competncia. Isto significa
que a produo de fico jurdica feita com exorbitncia dessa
competncia, a parcela de liberdade expressa na funo que cabe ao
Poder Legislativo.
7.2.4. As fices jurdicas diferem das presunes jurdicas. As normas
de presuno presunes legais pertencem ao domnio das provas,
j na determinao da norma individual e concreta. A presuno existe
por um processo mental criado na lei: de um fato A, descrito na lei,
conhecido, presume-se a existncia do fato B, possvel ou provvel,
mas desconhecido, tambm descrito na lei. As presunes juris tantum
admitem prova em contrrio. O mesmo no acontece com as presunes
juris et de jure que no a admitem. So inexorveis.
CONCLUSO
386
7.2.6. A finalidade das fices jurdicas tributrias alargar o campo de

incidncia das normas de 1. gerao vlidas, tarefa impossvel pois os
pressupostos das normas vlidas so constitucionais e no admitem a
extenso do campo de incidncia sob pena de agredir princpios
fundantes do sistema, como aqueles da capacidade contributiva e
tipicidade.
VIII
8.1. Prova-se a existncia da norma de fico jurdica tributria cotejando-a

com a legtima norma criadora de tributos. Ho de se contrapor, um a
um, os critrios da norma autntica com a norma ficta.
8.2. Configurar-se- a fico jurdica tributria quando a deformao refere-se ao

Critrio Material da Hiptese na Norma de Incidncia Tributria, ou a seus
correlatos: critrio pessoal, sujeito passivo ou critrio quantitativo, base de
clculo.
8.3. O captulo VIII traz exemplos de fices jurdicas tributrias.
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