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MARIA DO ROSRIO ESTEVES SIMONE DA SILVA

A PROVA DO FATO
JURDICO NO PROCESSO
ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO

Tese de Doutorado em Direito

Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo


So Paulo 2005

MARIA DO ROSRIO ESTEVES SIMONE DA SILVA

A PROVA DO FATO
JURDICO NO PROCESSO
ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO

Tese apresentada Banca Examinadora da


Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo, como exigncia parcial para a
obteno do ttulo de Doutor em Direito do
Estado, sob a orientao do Prof. Doutor
Paulo de Barros Carvalho.

Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo


So Paulo 2005

SILVA, Maria do Rosrio Esteves Simone da


A prova do fato jurdico no processo administrativo
tributrio/ Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva.
So Paulo, 2005.
241p.
Tese (Doutorado) Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo. Programa de Ps-Graduao em Direito do
Estado.
Evidence Theory In Administrative Tax Procedure.
1. Prova no Direito Tributrio; 2. Prova; 3. Processo
administrativo; 4. Direito Tributrio.

BANCA EXAMINADORA

________________________________________
________________________________________
________________________________________
________________________________________
________________________________________

DEDICATRIA

Ao Professor Paulo de Barros


Carvalho, exemplo de mestre, por sua
dedicao ao Grupo de Estudos, que
foi meu maior incentivo.

AGRADECIMENTOS

minha famlia:
Minhas filhas Brbara e Ana Paula
e meu marido Ney,
pelas horas de convvio subtradas,
porm, por uma justa causa.
Aos amigos: Renata Guerra, sempre
disponvel para a troca de idias, Eurico
de Santi, pelos toques sinceros e Luiz
Srgio Fernandes de Souza, pelas
interlocues para uma viso pragmtica
do direito.

turma de Direito Tributrio III de


2003/1s, especialmente, Roberta Rangel,
Vladimir , Paulo Campilongo, Ricardo
Saliba, Eduardo Pugliese, Aline
Zucchetto, David Torres, pelo convvio
A todos os Colegas do Grupo de Estudos.
O meu MUITO OBRIGADA!

RESUMO

SILVA, Maria do Rosrio Esteves Simone da. A prova do fato jurdico no


processo administrativo tributrio. So Paulo, 2005. 220p. Tese (Doutorado
em Direito) - Programa de Ps-graduao em Direito, PUC, So Paulo.
A proposta do presente trabalho analisar a prova do fato jurdico no processo
administrativo tributrio, construindo uma teoria da prova aplicvel ao
processo administrativo fiscal.
Tomamos como base a Filosofia do Direito, especificamente a Filosofia
Analtica, e buscamos o significado da Verdade no Direito, luz da Teoria
Comunicacional, desmistificando a dicotomia verdade formal versus verdade
material, elaborada pela doutrina tradicional.
Analisamos o conceito de fato jurdico tributrio e a fenomenologia da
incidncia da norma-padro tributria, atingindo o estudo do ato administrativo
de lanamento tributrio, para reconhecermos o direito do administrado de
impugnar tal ato e dar incio ao processo administrativo tributrio. Assim,
elaboramos uma teoria da prova no processo administrativo tributrio fazendo
um estudo lingstico das normas jurdicas vlidas no sistema tributrio
brasileiro que tratam da prova: identificamos as diversas acepes do termo,
estabelecendo um conceito de prova; analisamos o objeto da prova e a
dicotomia processo/produto presente no termo prova e nos detivemos nas
classificaes da prova encontradas na doutrina a fim de elaborarmos uma
nova classificao de prova jurdica.
Investigamos os principais meios de prova admitidos no processo
administrativo tributrio pelo sistema jurdico ptrio, tais como: a prova
documental; a prova testemunhal; a prova pericial; a prova por documento
eletrnico e a apreenso de documentos e livros fiscais. Fizemos um estudo a
respeito do nus da prova e do momento da prova no processo administrativo
tributrio e, por fim, enfocamos a funo persuasiva da prova, explorando a
influncia dos valores na apreciao das provas e no ato decisrio do aplicador
da norma jurdica tributria geral e abstrata.
Palavras-chave: 1. Prova no direito tributrio; 2. Prova; 3. Processo administrativo tributrio; 4.
Direito tributrio.

ABSTRACT

ESTEVES, Maria do Rosrio. Evidence theory in administrative tax


procedure. So Paulo, 2005. 220p. Thesis (Doctorate in Law) - Program
Postgraduate in Law, PUC, So Paulo.
The proposition of the work, herewith presented, is to analize the evidence of
the trigering event in the administrative tax procedure, building a theory of the
proof applicable to this procedure.
Our studies are based on the Analytical Philosofy, in order to find the exact
meaning of Truth, in the light of the Commnication Theory of Law. Therefore,
it was possible to dismystify the dicotomic formal truth versus material truth of
the traditional doctrine.
We emphasized the trigering event and the incidence phenomenon, in order to
achieve the study of the administrative tax act that reports the tax assessment.
Consequently, we analized the administrative defense of the tax payer, that
triggers the tax administrative process.
Furthermore, we build up an evidence theory apllied to the administrative tax
process, analizing, through a linguistic point of view, the valid tax rules that
disciplin the proof in the administrative process, observing the main evidence
tools admitted by the Brazilian law system, such as: instrumentals duties,
documentaries evidence, testemonies evidence, the confession etc.
We studied the onus of proof and the moment of the production of the evidence
in the tax administrative process.
Finally, we studied the proof persuasive function and the influence of the value
evidence when it is being analized and aplied in the judge decision.
Key-words: 1. Evidence theory; 2.Tax law; 3.Administrative tax procedure.

SUMRIO

INTRODUO E DELIMITAO DO OBJETO ..................................................15


PARTE I
CONSIDERAES PRELIMINARES PARA O ESTUDO DA PROVA
Captulo I
A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO ................21
1.1. A concepo tradicional de filosofia reflexo filosfica ..........................21
1.2. A Filosofia Analtica e o giro lingstico.................................................23
1.3. Conhecimento e linguagem .........................................................................24
1.4. Direito e linguagem .....................................................................................27
1.5. Os atos de fala

.........................................................................................28

1.6. O direito como um sistema autopoitico .....................................................32


Captulo II
A VERDADE NO DIREITO.....................................................................................37
2.1. A Verdade ...................................................................................................37
2.2. As concepes de verdade e as diferentes teorias .......................................39
2.3. A Verdade no direito ...................................................................................44
2.3.1. A dimenso semntica de verdade na Cincia do Direito ...............44

2.3.2. A verdade no direito positivo ..........................................................46


2.3.3. Verdade material versus verdade formal.........................................49

Captulo III
A INCIDNCIA TRIBUTRIA ...............................................................................54
3.1. Evento, fato jurdico e suporte fctico.........................................................54
3.2. O fenmeno da incidncia tributria ...........................................................58
3.3. A teoria das provas sua imprescindibilidade para a constituio
do fato jurdico tributrio.............................................................................60

Captulo IV
LANAMENTO TRIBUTRIO ..............................................................................62
4.1. A plurivocidade do vocbulo "lanamento" seu aspecto semntico ........62
4.2. Definio de lanamento tributrio .............................................................64
4.3. O ato de fala que constitui o lanamento tributrio.....................................66
4.4. Lanamento como ato administrativo a teoria dos atos administrativos ..69
4.4.1. Elementos do ato-fato administrativo .............................................71
4.4.2. Elementos do ato-norma administrativo.........................................72
4.5. O motivo e o fato-evento do lanamento tributrio.....................................73
4.6. A importncia da prova para a expedio do lanamento tributrio ...........76
4.6.1. A prova do motivo do ato-fato administrativo ...............................76
4.6.2. A necessidade da prova do ato emanado pela autoridade fiscal......77
4.7. Estado de Direito e lanamento tributrio ...................................................80
4.7.1. A legalidade dos atos administrativos e a tipicidade da
tributao .........................................................................................83
4.8. Da impugnao ao lanamento tributrio ....................................................86

Captulo V
O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO ..............................................89
5.1. O processo administrativo tributrio ...........................................................89
5.2. Processo ou procedimento? .........................................................................90

5.3. O contraditrio e a ampla defesa no processo administrativo


tributrio ......................................................................................................92
5.4. A busca da verdade material no processo administrativo tributrio
crticas.......................................................................................................95
5.4.1. Processo inquisitivo e processo acusatrio .....................................97
5.4.2. O princpio dispositivo e a livre investigao das provas ...............98
5.4.3. Retomando a questo da verdade formal versus verdade material .99
5.4.3.1.

Anlise da legislao que dispe sobre o processo


administrativo fiscal e nossa interpretao sobre a
busca da verdade ...........................................................103

PARTE II
TEORIA DA PROVA NO PROCESSO
ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
Captulo VI
A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS
6.1. Os trs planos da linguagem ......................................................................108
6.2. A prova sob o aspecto semntico: anlise do vocbulo suas diversas
acepes.....................................................108
6.3. Conceitos jurdicos de prova .....................................................................110
6.4. A anlise do discurso a prova enquanto enunciao-enunciada
e enquanto enunciado-enunciado...............................................................115
6.4.1. Enunciao e enunciado ................................................................115
6.4.2. A prova enquanto enunciao-enunciada......................................117
6.4.3. A prova enquanto produto, o enunciado-enunciado, resultado
do processo ....................................................................................118
6.5. A interpretao da norma jurdica e a prova..............................................119
6.5.1. A prova e o problema da subsuno..............................................119
6.5.1.1.

A subsuno ..................................................................119

6.5.1.2.

As dificuldades da subsuno .......................................121

6.5.2. O percurso na construo do sentido da norma jurdica ...............123


6.5.3. Os conceitos jurdicos para a construo da premissa maior ........124
6.6. A prova como indcio ................................................................................126
6.7. A prova como fato e tambm veculo para a constituio de um fato.......128

Captulo VII
OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA .........................................................130
7.1. O objeto da prova: um fato jurdico tributrio...........................................130
7.2. Classificao das provas ............................................................................132
7.2.1. Quanto ao seu objeto provas diretas e provas indiretas..............133
7.2.2. Quanto sua preparao prova por escritos casuais e prova
por escritos pr-constitudos..........................................................137
7.2.3. Quanto ao sujeito prova pessoal ou prova real...........................138
7.2.4. Quanto forma prova testemunhal, prova documental
ou material.....................................................................................139
7.3. Nossa proposta classificatria ...................................................................140
7.3.1. Classificao da prova quanto ao procedimento para sua
produo .......................................................................................141
7.3.2. Classificao da prova quanto a sua funo persuasiva ...............142

Captulo VIII
OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO .143
8.1. Os meios de prova .....................................................................................143
8.2. Os deveres instrumentais como meio de constituio de prova
de fatos jurdicos tributrios ......................................................................146
8.3. As provas documentais ..............................................................................149
8.3.1. Documento uma definio .........................................................149
8.3.2. A contabilidade como o principal meio de prova documental no
direito tributrio.............................................................................151

8.3.2.1. Conceito de contabilidade ...............................................151


8.3.2.2. A escriturao contbil como espcie de provas
documentais ..................................................................................151
8.4. A prova por documentos eletrnicos ........................................................153
8.5. A prova por 'demonstrativos' em substituio a documentos
a prova por amostragem ............................................................................157
8.6. A apreenso de documentos e livros fiscais ..............................................160
8.7. A prova testemunhal ..................................................................................162
8.7.1. A confisso ...................................................................................163
8.7.2. O depoimento pessoal ..................................................................164
8.8. A prova pericial .......................................................................................165
8.8.1. Conceito de percia .......................................................................166
8.8.2. A percia no processo administrativo fiscal .................................166
8.9. A prova obtida por meios ilcitos ..............................................................169
8.10. A prova emprestada e o sistema integrado de provas sistema
LINCE-Fisco

.......................................................................................171

8.11. As diligncias e a prova ............................................................................173


8.12. As presunes

.......................................................................................174

Captulo IX
O NUS DA PROVA

.......................................................................................181

9.1. Conceito de nus da prova o sentido subjetivo e o sentido objetivo ......181


9.2. A repartio do nus da prova ...................................................................185
9.2.1. No processo civil ...........................................................................185
9.2.2. No processo administrativo tributrio ...........................................187
9.2.3. Desmistificando a presuno de legitimidade dos atos
administrativos quanto prova do fato jurdico tributrio ............188
9.3. A inverso do nus da prova e as presunes ...........................................191
9.4. A dispensa ou liberao do nus da prova os fatos notrios ..................193
9.5. O entendimento dos tribunais administrativos quanto ao nus da prova ..196

Captulo X
MOMENTO DA PROVA ......................................................................................198
10.1. A prova e o tempo ....................................................................................198
10.2. Os momentos da prova: proposio, admisso e produo .......................200
10.3. O momento da prova no processo administrativo fiscal ............................201
10.3.1. A precluso e o direito de prova ....................................................201
Captulo XI
A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES
PARA SUA APRECIAO
11.1. Os valores no direito .................................................................................208
11.2. O ato decisrio do juiz e as provas ...........................................................209
11.2.1. As provas enquanto atos de fala e sua funo persuasiva ............209
11.2.2. O ato decisrio do juiz ..................................................................213
11.2.3. A argumentao e o ato decisrio do aplicador do direito ...........214
11.3. Sistemas de valorao das provas o livre convencimento e a
persuaso racional .....................................................................................216
11.4. As regras de experincia e a valorao das provas ...................................218
CONCLUSO ........................................................................................................219
BIBLIOGRAFIA .....................................................................................................234

El arte del proceso no es esencialmente otra cosa que


el arte de administrar las pruebas. (Jeremas Bentham,
Tratado de las pruebas judiciales)

INTRODUO E DELIMITAO DO OBJETO 15

INTRODUO E DELIMITAO DO OBJETO

construo de uma teoria jurdica com pretenso cientfica tem


sempre, como pressuposto inafastvel, um corte lgico no objeto
que se pretende conhecer. Isto porque a realidade intimamente

complexa, podendo ser vista sob vrios ngulos: o poltico, o financeiro, o


histrico, o psicolgico, etc. Da a necessidade do fracionamento da realidade.
Conseqentemente, toda investigao cientfica tem como caracterstica
decisiva a construo de seu prprio objeto.
Assim, a cincia constri o seu objeto de investigao, quando
lgica e metodologicamente delimita essa investigao a um setor especfico
da realidade objetiva. No recebe o seu objeto como algo a priori, mas como
algo construdo por uma deciso metodolgica. Deciso esta que consiste em
delimitar o seu mbito de investigao terica, envolvendo-o em limites bem
demarcados conceitualmente tanto quanto possvel. , pois, a teoria que
decide o que se deve observar da realidade, de qual campo se vai tratar.1
Aqui neste trabalho, escolhemos como objeto de nosso estudo, a

prova do fato jurdico tributrio no processo administrativo fiscal, tema este


1

Jos Souto Maior Borges, Cincia feliz: sobre o mundo jurdico e outros mundos, p. 105.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

INTRODUO E DELIMITAO DO OBJETO 16

que ser analisado sob o prisma estritamente dogmtico. Por uma simples
opo metodolgica, a nossa investigao ser focalizada nas normas do
ordenamento jurdico-positivo brasileiro que versem sobre a prova do fato
jurdico tributrio no processo administrativo fiscal. Quer dizer, nosso objeto
de estudo centra-se no plexo de normas jurdicas positivas (proposies
prescritivas) que tratam da prova do fato jurdido tributrio no processo
administrativo tributrio. este o campo do conhecimento a ser observado.
Fizemos aqui o nosso corte metodolgico.
Ressaltamos, contudo, que o processo de conhecimento deste nosso
objeto de estudo, passar pela subjetividade do sujeito cognoscente, que o faz
presente sua conscincia por uma das suas formas prprias (sensaes,
percepes, lembranas, emoes, idias, juzos, inferncias).2
Partiremos da Epistemologia, como estudo do conhecimento
cientfico, e da Filosofia Analtica, percorrendo a teoria dos atos de fala
aplicvel, inclusive ao direito, a fim de buscarmos o que a Verdade, e mais
especificamente, a Verdade no direito. Alertamos, desde j, que observamos o
sistema jurdico como um sistema autopoitico, ou seja, um sistema
autodeterminado pelos elementos que ele prprio constri.
Assim, com base nestas premissas, analisaremos o fato jurdico
tributrio e percorreremos o estudo da fenomenologia da incidncia da norma
jurdica tributria.
Examinaremos o ato administrativo de lanamento tributrio,
salientando a importncia da prova para sua expedio, e a possibilidade de
sua impugnao pelo particular atingido pelo ato. Uma vez que nos
encontramos em um Estado de Direito, que preza, principalmente, pela
2

Paulo de Barros Cavalho se refere a um objeto do conhecimento em um sentido amplo, como a


coisa-em-si, existente em si mesma, percebida; e a um objeto em sentido estrito, em sentido
epistmico, como o contedo de uma forma de conscincia, portanto, sempre interior pois, passar,
neste sentido, pela subjetividade do sujeito cognoscente. Anotaes das aulas do grupo de estudos.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

INTRODUO E DELIMITAO DO OBJETO 17

legalidade, teceremos consideraes a respeito da necessidade do respeito


legalidade na realizao dos atos administrativos e da observncia ao princpio
da tipicidade em matria tributria.
No Captulo V, faremos uma breve incurso no processo
administrativo tributrio, dando nfase aos princpios do contraditrio e da
ampla defesa, desmistificando a questo da busca da verdade material para
este processo.
Desse modo, adentraremos no estudo da prova, identificando suas
diversas acepes. Analisaremos a ambiguidade do termo prova, enquanto
enunciao/processo e enunciado/produto, a fim de estabelecermos um
conceito de prova. Identificaremos o objeto da prova e sua classificao e,
interpretaremos os meios de prova admitidos pelo sistema jurdico brasileiro
relevantes para o processo administrativo tributrio. Trataremos tambm do
nus da prova e do momento para sua produo.
Faremos, pois, um estudo lingstico das normas jurdicas vlidas
no direito positivo brasileiro que tratam da prova, analisando este signo sob os
trs planos da linguagem: o sinttico, o semntico e o pragmtico. Neste
sentido, considerando a dimenso pragmtica, no ltimo Captulo trataremos
da funo persuasiva da prova e da influncia dos valores no ato decisrio do
aplicador do direito.
Enfim, com o escopo de trazer cientificidade uma teoria da prova
aplicvel ao direito tributrio, colocamo-nos abertos s crticas doutrinrias e,
portanto, verificabilidade ou refutao da teoria nos seus pontos
fundamentais e decisivos, no nos seus aspectos secundrios, tais como
impropriedades tcnicas parciais ou simples questes terminolgicas.

Se conseqente a metodologia jurdica, a crtica doutrinria


no deve tender ingenuamente para a definitiva confirmao
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

INTRODUO E DELIMITAO DO OBJETO 18

(verificabilidade) ou mesmo corroborao provisria da teoria,


seno sua refutao conclusiva. Se esta ltima no se
consegue, porque a teoria resistiu ao experimento crtico e
sobreviver, at que, dentro do inexorvel processo de seleo
darwiniana das teorias jurdicas, outra melhor e de mais
abrangente contedo-de-explicao a sobrepuje.

esta uma opo metodolgica decisiva, porque s devem


sobreviver as teorias que revelem elevado grau de imunizao
crtica dos seus aspectos mais cruciais. Por outro lado, na
medida em que a teoria jurdica desconsidera esses aspectos
relacionados com a possibilidade de investigao cientfica, isto
,

com

demarcao

metodolgica

da

sua

prpria

cientificidade, tende a encastelar-se nas posies conquistadas e


assumidas.3

Porm, devemos considerar que a Cincia do Direito no uma


Cincia emprica, como a Fsica ou a Biologia, por exemplo. No h uma
corroborao da norma pelo fato da conduta normada, seno de normas. As
prprias normas jurdicas que do a base de sustentao das proposies
doutrinrias que as descrevem. Desse modo, o teste de uma teoria jurdica
(experimento de sua verificabilidade ou refutao) inclina-se para o conjunto
de proposies prescritivas (as prprias normas) que integram a ordem
jurdica. Somente o ordenamento jurdico e no a conduta normada poder
corroborar a proposio descritiva, embora provisoriamente. Isto porque a
experincia jurdica uma experincia do normativo.4

Jos Souto Maior Borges, op. cit., p. 104.


Jos Souto Maior Borges, se referindo cientificidade e objeto da Cincia do direito, esclarece que:
Se a hiptese doutrinria (proposio descritiva) for confrontada com as normas interpretadas, estas
lhe daro a base emprica de que necessita a cincia jurdica para afirmar-se na sua cientificidade.
(Op. cit., p. 136).

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

INTRODUO E DELIMITAO DO OBJETO 19

Portanto, nossa proposta ser formular hipteses explicativas e


conjecturas doutrinrias acerca do direito positivo, das quais nos possibilitar
inferir ilaes dedutivas internamente consistentes, utilizando, assim, o
mtodo hipottico-dedutivo. O ordenamento jurdico-positivo brasileiro
vigente ser a base emprica necessria e suficiente para a testabilidade de
nossas hipteses. Nesse sentido, a conduta normada, abstratamente
considerada, constitui a base experimental de testabilidade das hipteses que
apresentaremos.
Em sntese, nosso objetivo neste trabalho fazendo Cincia
jurdica, focalizar, com alicerce na Filosofia do Direito, mais especificamente,
na teoria comunicacional do direito, e na Teoria Geral do Direito, o instituto
da prova do fato jurdico tributrio no processo administrativo tributrio.
o que faremos no curso deste trabalho.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

PARTE I

CONSIDERAES PRELIMINARES
PARA O ESTUDO DA PROVA

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 21

CAPTULO I
A FILOSOFIA COMO A BASE DO
CONHECIMENTO CIENTFICO

ponto de partida de todo conhecimento cientfico a Filosofia.


Entre elas, Cincia e Filosofia, existe uma interao recproca, pois
so as questes filosficas que esclarecem o conhecimento

cientfico e, por sua vez, o avano cientfico ajuda a esclarecer o fundamento


filosfico. Essa ntima ligao entre ambas ainda mais forte quando se trata
de uma Cincia Social, como o caso do Direito.

1.1.

A concepo tradicional de filosofia reflexo filosfica


Se deixarmos de lado os objetos com os quais a filosofia se ocupa,

veremos que a atitude filosfica possui algumas caractersticas comuns,


independentemente do contedo investigado.
Dentro de uma concepo tradicional da filosofia, so comuns as
perguntas sobre o que , como e por que a coisa, a idia ou o valor. Essas
indagaes colocam no centro a pergunta: o que o ser?
A atitude filosfica inicia-se dirigindo essas indagaes ao
mundo que nos rodeia e s relaes que mantemos com ele.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 22

Pouco a pouco, porm, descobre que essas questes se referem,


afinal, nossa capacidade de conhecer, nossa capacidade de
pensar. 1

Nesse sentido, as perguntas da filosofia vo se dirigindo ao prprio


pensamento, que interroga a si mesmo, realizando-se, desse modo, uma
atividade de reflexo.
A reflexo filosfica dita radical, uma vez que, nesse movimento,
o pensamento volta-se para si prprio, conhecendo-se a si mesmo. Tambm
volta-se para as relaes que mantemos com a realidade que nos rodeia,
relaes com outros seres humanos, com as plantas, com os animais, com as
coisas. 2
As indagaes filosficas se realizam de modo sistemtico,
buscando o encadeamento lgico dos enunciados, trabalhando com enunciados
precisos e rigorosos, operando com conceitos ou idias obtidos por
procedimentos de demonstrao e prova, isto , exigindo fundamentao
racional dos enunciados construdos.
Assim, a atividade filosfica anlise, reflexo e crtica, na busca
do fundamento e do sentido da realidade em suas mltiplas formas, indagando
o que so, qual a sua permanncia e qual a necessidade interna que as
transforma em outras.
Porm, essa concepo filosfica tradicional foi repensada, e a
Filosofia tornou-se uma Teoria do Conhecimento ou Gnoseologia, deixando
de se preocupar com o conhecimento do mundo em si (do ser) para direcionarse para o conhecimento do homem enquanto ser racional e moral (conhecimento
que nosso pensamento alcana). Mais tarde, a Filosofia, enquanto Teoria do
1
2

Marilena Chau, Convite Filosofia, p. 14.


Id., ibid., p. 14.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 23

Conhecimento, reduziu-se Epistemologia3 ou Teoria do Conhecimento


Cientfico, passando a ter como foco de suas reflexes o trabalho cientfico,
uma anlise e interpretao dos procedimentos ou das metodologias usadas
pelas cincias e uma avaliao dos resultados cientficos. A partir da, os
filsofos passaram a ter um interesse maior pelo modo de expresso de nossa
conscincia, suas estruturas e formas, ou seja, pela anlise da linguagem.
Com as obras de MARTIN HEIDEGGER e de LUDWIG
WITTGENSTEIN, e seus discpulos, deu-se origem a um movimento
filosfico denominado giro lingstico. O interesse pela linguagem, suas
formas e modos de funcionamento correspondeu a uma corrente filosfica
hoje conhecida como Filosofia Analtica. Esta consiste na anlise da
linguagem.

1.2.

A Filosofia Analtica e o giro lingstico


LUDWIG WITTGENSTEIN, em sua obra Tratactus Logico

Philosophicus, assinalou que a linguagem e o mundo so coextensivos, pois os


limites de um so os limites do outro. Nesse mesmo sentido, MARTIN
HEIDEGGER estabeleceu a premissa de que o homem no fala a linguagem
seno que a linguagem fala ao homem; assim, longe de dominar uma lngua,
deve-se dizer que uma lngua domina o pensamento e as prticas do homem.
Portanto, o homem est totalmente imerso na linguagem e seu mundo existe
devido a ela, uma vez que habita um mundo cultural e no apenas um mundo
fsico.
Como consequncia, diz-se que as proposies so verdadeiras ou
falsas, pois caso se queira refutar uma teoria, no se pode remeter a fatos tal
como so, seno emitir outros enunciados. Em outros termos: a realidade

Episteme, em grego, significa cincia.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 24

nunca refutou um discurso ou uma interpretao dos fatos, sempre o fizeram


outros discursos e outras interpretaes.
Reproduzimos as brilhantes palavras de DARDO SCAVINO4, que
retratam bem as idias do movimento denominado giro lingstico:
El giro lingstico se convierte entonces en una suerte de
constructivismo radical, doctrina segn la cual las teoras
cientficas o los discursos no descubren la realidade sino que la
crean. No existe una realidad como la que los metafsicos han
tenido la esperanza de descubrir, dir el francs Jacques
Derrida, ni una esencia de las cosas, ni siquiera leyes
universales que gobiernen los movimientos de los cuerpos o los
comportamientos de los hombres: nada de esto existe fuera de
las teoras, es dicer, de un uso particular de los lenguages
humanos. (grifos nossos)

Neste sentido, a linguagem no espelha exatamente a realidade,


uma vez que esta ser construda a partir da interpretao do sujeito
cognoscente.
Assim, as grandes questes em torno das quais os debates
filosficos giraram com mais nfase foram a respeito da Verdade e do
conhecimento cientfico, temas que abordaremos mais adiante.

1.3.

Conhecimento e linguagem
De acordo com as premissas aqui firmadas, o mundo uma

construo em linguagem, ou seja, a realidade a expresso, em linguagem,


dos acontecimentos. Assim, ela essencial para o conhecimento.

La Filosofia actual: pensar sin certezas, p. 13.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 25

Conhecer, segundo o mestre da USP, ALAOR CAF ALVES5, a


operao imanente pela qual um sujeito pensante representa um objeto. Ou,
em outras palavras, o ato de tornar um objeto presente percepo,
imaginao ou inteligncia de algum. o ato de perceber, imaginar ou
pensar um objeto. Nesse sentido, o processo cognitivo est fundado, portanto,
em trs elementos: a representao, o objeto representado e o sujeito que
representa o referido objeto. Este, o objeto, no pode ser colocado como algo
fsico ou material que est fora do nosso pensamento. No pode ser
confundido com a coisa em si, esta sim, entendida como algo que est alm
da conscincia e, portanto, fora do sujeito.
Para MARILENA CHAU6, Conhecer passar da aparncia
essncia, da opinio ao conceito, do ponto de vista individual idia universal
de cada um dos seres e de cada um dos valores da vida moral e poltica.
Alm disso, a palavra conhecer pode ter outros significados, tais
como: ter um contato direto, ter uma habilidade ou ser capaz de enunciar
proposies verdadeiras sobre algo.7
Ora, o saber aqui tratado o saber proposicional, enquanto forma
de conhecimento que no se d atravs do contato direto, mas que se refere
verdade de certas proposies. Assim sendo, conhecer uma pessoa ou uma
coisa pode significar ser capaz de enunciar algumas proposies verdadeiras
acerca dela. Trata-se, pois, de um saber em que, atravs de proposies
descritivas, nos referimos s coisas ou aos eventos, e permitindo-nos distinguir
as descries verdadeiras das falsas.
So significativas as lies do mestre pernambucano LOURIVAL
VILANOVA8:

Lgica pensamento formal e argumentao, p 27.


Convite filosofia, p. 112.
7
Vide a obra de Guiboug, Introduccion al conocimiento cientifico, pp. 82-83.
8
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, pp. 1-2.
6

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 26

O conhecimento um fato complexo. Simplificadamente dizse que a relao do sujeito com o objeto.

Inseparveis, mas discernveis, so os seguintes componentes do


conhecimento: a) o sujeito cognoscente; b) os atos de percepo
e de julgar; c) o objeto do conhecimento (coisa, propriedade,
situao objetiva); d) a proposio (onde diversas relaes de
conceitos formam estruturas).
Esse tecido, assim contnuo e diferenciado em aspectos, oferta
margem a diversas investigaes. H investigao psicolgica
do que ocorre no sujeito cognoscente, quer no momento do
conhecimento emprico-sensvel, quer na fase do conhecimento
conceptual. Esse conhecimento atravs de conceitos requer a
linguagem. Mediante a linguagem fixam-se as significaes
conceptuais e se comunica o conhecimento. O conhecimento
ocorre

num

universo-de-linguagem

dentro

de

uma

comunidade-do-discurso.

Portanto, o conhecimento ocorre dentro de um processo


comunicacional, s existindo no plano do enunciado, e , por natureza,
lingstico. O sujeito do conhecimento no vive isolado, mas sim est inserido
em uma comunidade que interage e se comunica pela linguagem.
Assim, do saber proposicional que esto compostas as cincias e
esse saber que nos restringiremos neste trabalho.
Portanto, o conhecimento cientfico uma especializao do
conhecimento que agrega uma maior preciso na linguagem produzida e maior
rigor na escolha do mtodo de aproximao do objeto por parte do sujeito
cognoscente. As proposies especificadas pelo objeto so parte de um
sistema cientfico especfico. Haver uma cincia (qualquer) sempre que um
ngulo da realidade possa ser observado.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 27

A norma jurdica, nosso objeto de investigao neste estudo, o


produto de formulaes lingsticas a respeito da prova do fato jurdico
tributrio.
As proposies a respeito das normas jurdicas que formam a
Cincia do Direito possuem funo descritiva e esta se distingue radicalmente
da funo prescritiva das normas jurdicas. A Cincia do Direito no tem a
funo de regular em concreto os comportamentos humanos, seno a de
explicar as relaes sintticas, semnticas e pragmticas entre as normas que
integram o ordenamento jurdico-positivo.9

1.4.

Direito e linguagem
O Direito e expressa-se em linguagem. Assim sendo, o sistema

de comunicao social mais relevante, uma vez que sem ele (direito) seria
impossvel a vida em sociedade. O direito usa as palavras para expressar-se,
por exemplo, o legislador promulga uma nova lei, e o faz com palavras; o juiz
dita uma sentena e o faz com palavras; os contratantes celebram um contrato
e o fazem com palavras; o agente administrativo realiza o lanamento
tributrio e para isso utiliza-se de palavras. Assim, a teoria do direito deve ser
concebida como a anlise da linguagem dos juristas ou Teoria Comunicacional
do Direito. Esta teoria reconhece o direito como um sistema de comunicao,
cujo objetivo organizar a convivncia humana mediante a regulao das
aes. Desse modo, todos os elementos que compem o direito so
verbalizados e a linguagem a forma de expresso do direito. O direito
linguagem e, dessa perspectiva, o direito texto. Porm, todo texto est
inserido em um contexto. No h texto sem contexto, por isso, o direito texto
e contexto.

Jos Souto Maior Borges, Cincia Feliz, p. 125.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 28

GREGORIO ROBLES10 afirma que cada ordenamento jurdico


texto criado por atos de fala, por ele reconhecidos como decises jurdicas.
Essas decises, por sua vez, geram texto verbalizado, cujas unidades
elementares so as normas jurdicas. Entretanto, as normas jurdicas no so
dadas diretamente pelas decises jurdicas, mas sim pelo resultado de uma
reconstruo hermenutica que opera sobre o ordenamento jurdico.
fulgurante a lio do mestre de Madrid11: El derecho no es una realidad
describible, sino interpretable.
Dentro dessa concepo, vejamos alguns aspectos da teoria dos atos
de fala, por ele reconhecidos como ferramental til para o entendimento do
nosso estudo, o campo da realidade denominado texto jurdico.

1.5.

Os atos de fala12
A segunda fase da filosofia de WITTGENSTEIN, superando a

semntica tradicional, salientou que o uso das palavras o que determina seu
sentido nos diferentes jogos de linguagem, sendo estes as expresses de
diferentes formas de vida. Assim, um novo critrio foi introduzido na
determinao do sentido das palavras: seu uso.
DANILO MARCONDES DE SOUZA FILHO13, referindo-se a esta
segunda fase de Wittgenstein, se pronunciou:
atravs de jogos de linguagem que os indivduos aprendem
na infncia a usar certas palavras e expresses. Na realidade, o

10

Teoria del derecho (fundamentos de teoria comunicacional del derecho), pp. 65 e ss.
Id., ibid., p. 130.
12
Conforme Ricardo Guibourg , Fernand Saussure j dividia o conceito de linguagem em duas partes:
a) a lngua, considerada como um sistema de signos que serve comunidade e b) a fala, ato individual
que pe a lngua em ao (grifos nossos). Introduccin al conocimiento cientfico, p. 24.
13
Apud, Manfredo de Oliveira, Reviravolta lingstico-pragmtica da filosofia contempornea,
p. 158.
11

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 29

que o indivduo aprende no pura e simplesmente uma palavra


ou expresso, mas um jogo de linguagem completo, vale dizer,
como usar determinada expresso lingstica em um contexto
determinado para obter certos fins Um jogo de linguagem ,
assim, uma forma de atividade social, parte de uma forma de
vida. Ao usar a linguagem, estamos agindo em um contexto
social, e nossos atos so significativos e eficazes apenas na
medida em que correspondem s determinaes dessas formas
de vida, dessas prticas e instituies sociais. Em seu uso da
linguagem, os falantes seguem regras, no apenas lingsticas
stricto sensu (isto , gramaticais, fonticas, semnticas), mas
sobretudo pragmticas.

O filsofo JOHN LANGSHAW AUSTIN sistematizou a teoria dos


atos de fala a fim de esclarec-la e se props a responder seguinte questo:
Que se pode fazer com uma expresso lingstica, ou seja, o que um ato de
fala?
Para ele, qualquer ato de fala, mesmo o mais simples, uma
realidade complexa, pois contm muitas dimenses. Percebendo a necessidade
da anlise das diferentes dimenses dos atos de fala, deu ensejo teoria da
pluridimensionalidade dos atos de fala. A totalidade da ao lingstica, em
todas as suas dimenses, foi por ele denominada ato locucionrio. Porm,
separando estas dimenses, temos: a) que a linguagem humana a do agir,
usando a linguagem, agimos; b) o denominado ato ilocucionrio significa a
expresso de determinada funo, por exemplo, uma advertncia; c) o ato
perlocucionrio provoca, por meio de expresses lingsticas, certos efeitos
nos sentimentos, pensamentos ou aes de outras pessoas. So trs os
aspectos, dimenses ou momentos do uso de um nico ato de fala: o ato
locucionrio, o ato ilocucionrio e o ato perlocucionrio. AUSTIN pretendeu
dar relevncia ao ato ilocucionrio, que foi desprezado pela Filosofia
tradicional, mostrando que ele no uma conseqncia do ato locucionrio e
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 30

que o ato perlocucionrio provoca efeitos nos sentimentos do receptor. Toda


vez que se diz algo, so realizados atos locucionrios e ilocucionrios.
AUSTIN pretende pr no centro de suas atenes a totalidade dos atos de fala
em todos os seus momentos. Foi com isso que a teoria dos atos de fala
pretendeu contribuir. 14
Em resumo, na teoria dos atos de fala, formulada por AUSTIN,
enfocada a determinao do papel exercido pela expresso da linguagem (sua
fora ilocucionria a funo), no do seu significado (ato locucionrio
aquilo sobre o que se fala ou o que se diz, o contedo). So divididos em cinco
classes os verbos que explicitam a fora ilocucionria das expresses
lingsticas: expresses veridictivas, exercitivas, comissivas, conductivas e
expositivas. Com as primeiras demonstra-se o uso da fora de julgar; com as
segundas impe-se a influncia; com as comissivas assume-se uma obrigao
ou se manifesta uma inteno; com as conductivas assume-se uma atitude e, com
as expositivas, explicam-se argumentos, fundamentaes, comunicaes.15
A tese de AUSTIN essencialmente a de WITTGENSTEIN, em
que a linguagem essencialmente uma ao social, pois compe o universo a
partir do qual os indivduos exprimem a realidade. , desse modo, condio de
possibilidade para melhor conhecer a realidade, porquanto, quando se examina
a linguagem e o uso de determinadas expresses, no se est examinando
meramente palavras ou frases e seus significados, mas a realidade sobre a qual
se fala e se age. AUSTIN prope o que ele chama de caminho lingsticofenomenolgico, que significa a rejeio de qualquer postura terica prvia,
seja filosfica ou cientfica, para se dedicar descrio das coisas mesmas,
quando o sentido se constitui num contexto situacional. Nessa esteira,
investigar a linguagem significa tematizar o contexto sociocultural onde ela se
insere. O sentido se constitui num contexto de regras e convenes de um
14
15

Quando dizer fazer, pp. 85-94.


Id.,ibid., pp.123-124.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 31

contexto social determinado. Nesse caso, os atos de fala no so verdadeiros


nem falsos, mas felizes ou infelizes, no sentido de terem ou no sido
adequados fora ilocucionria pretendida e de provocao das consequncias
desejadas. Interessa, portanto, o poder de influncia que exercido sobre o
destinatrio da mensagem, mediante o que foi dito. Se o destinatrio
comportar-se conforme a inteno do emissor, diz-se que houve felicidade no
processo de comunicao.
JOHN R. SEARLE16, filsofo que deu prosseguimento tese de
AUSTIN a respeito dos atos de fala, assim se pronunciou: a linguagem se
constitui de unidades bsicas, os atos de fala, de tal modo que a considerao
do problema central implica a considerao temtica dos atos de fala.
Desse modo, entendeu que impossvel atingir a prpria lngua,
como sistema, sem a considerao dos atos de fala. E, indo mais alm,
justificou sua posio a partir do princpio da expressividade, tudo o que se
pode pensar, pode-se dizer. Como resultado de suas consideraes, concluiu
que uma mesma frase (mesmo ato de fala), ao ser pronunciada com funes
diferentes, realiza aes distintas.
As palavras so proferidas em determinados contextos, sob
determinadas condies e com intenes determinadas.
Ora, j assinalamos que cada ordenamento jurdico texto criado
por atos de fala (decises jurdicas).
Desse modo, esses atos de fala geram o Texto Jurdico, verbalizado,
portanto, cujas unidades elementares so as normas jurdicas. Entretanto, as
normas jurdicas no so dadas diretamente pelos atos de fala, mas sim pelo
resultado de uma (re)construo hermenutica que opera sobre os enunciados
prescritivos do ordenamento jurdico. Assim, reafirmamos, direito
linguagem, mais especificamente, a linguagem dos juristas.
16

Apud, Manfredo de Oliveira, op. cit., p. 175.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 32

Segundo SEARLE17, a linguagem, em si, um comportamento


regrado, que pode ter suas regras denominadas constitutivas quando elas
prprias entram na constituio do prprio comportamento. assim que
ocorre com a linguagem do direito. Analogamente linguagem dos jogos.
Ambas as linguagens, a dos juristas e a dos jogos, dizem respeito a
atividades (ou comportamentos) que dependem logicamente das suas regras
constitutivas. O direito existe a partir das prprias regras que o constituem. Por
sua vez, tais regras se fundamentam em convenes. Esclarecendo, SEARLE18
d o seguinte exemplo: Do contrrio, no se pode especificar o
comportamento jogo de futebol independentemente de suas regras: as regras
constitutivas so o fundamento para as especificaes de comportamentos, que
sem tais regras no seriam possveis.
Pois bem, luz da teoria dos atos de fala, adiante, vamos examinar
o lanamento tributrio (Captulo IV), a funo persuasiva da linguagem das
provas e a influncia dos valores na sua apreciao (Captulo IX).

1.6.

O direito como um sistema autopoitico


A teoria dos sistemas considera os sistemas19 como realidades

abertas e adaptveis ao meio ambiente, sendo diretamente influenciados,


17

Apud, Manfredo de Oliveira, op. cit., p. 180.


Id., ibid., p. 181.
19
Podemos definir sistema como um conjunto de elementos (partes) que entram em relao
formando um todo unitrio (cf. Marcelo Neves, Teoria da inconstitucionalidade das leis, p. 2).
Nesses termos, todo sistema implica: i) elementos (reais ou proposicionais); ii) relaes e iii) unidade.
Quando essa unidade decorrer de uma fundamentao unitria, teremos um sistema proposicional.
Porm, se a unidade derivar da forma como se relacionam os seus elementos e se apresentam ao
sujeito congnoscente, estaremos diante de um sistema real ou emprico. Os sistemas proposicionais, da
qual faz parte o jurdico, subdividem-se em nomolgicos e nomoempricos. Os primeiros so
compostos de proposies analticas, cujo desenvolvimento d-se mediante processo dedutivo a partir
de um axioma situado no interior do sistema, como na lgica e na matemtica. J os sistemas
nomoempricos so constitudos de proposies que se referem, direta ou indiretamente, a objetos
reais, em linguagem aberta e condicionada, fundamentalmente, pela experincia. Esses sistemas
18

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 33

regulados e at determinados por esse meio. Nesse sentido, o direito visto


como instrumento de interveno social direta, comparvel concepo
anloga de outros instrumentos de interveno (como poder, dinheiro,
tecnologia).
Porm, a teoria dos sistemas autopoiticos veio modificar essa
viso e deu fundamental contribuio para a compreenso do sistema jurdico.
A concepo da autopoiese teve sua origem na teoria biolgica de
Maturana e Varela. Porm, foi NIKLAS LUHMAN20 que a adaptou aos
sistemas sociais.
Etimologicamente, a palavra auts deriva do grego, significando
por si prprio, e poiesis, criao, produo. Assim, a idia de autopoiese
pressupe que as bases de funcionamento dos sistemas residem no prprio
seio sistemtico. A perspectiva da auto-referencialidade de um sistema,
mediante sua circularidade (que o remete continuamente para si prprio) e seu
fechamento organizacional, que estabelece uma nova viso na teoria dos
sistemas. Um sistema independente do seu meio envolvente e est, assim,
imune sua influncia direta.
GUNTHER TEUBNER21, ao tratar dos sistemas autopoiticos,
afirma:

possuem dois subsistemas: os teorticos (descritivos) e os normativos (prescritivos). Estes ltimos


possuem a funo de regular a conduta humana, direcionando-a. A encontra-se o sistema jurdico,
que diferencia-se de outros sistemas normativos pelo seu carter sancionatrio. Em sntese, temos o
seguinte grfico:
sistemas reais
sistemas

nomolgicos
sistemas proposicionais

descritivos
prescritivos
20
Vide a obra do mencionado autor intitulada Sociologia do direito 1.
21
O direito como sistema autopoitico, p. 33.
nomoempricos

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 34

A questo torna-se ento evidentemente a de saber o que a


perspectiva sistmica autopoitica traz de novo em confronto
com a perspectiva dos sistemas abertos. A resposta
basicamente a seguinte: sem auto-referncia, sem circularidade
bsica e clausura organizacional, a estabilizao de sistemas
auto-subsistentes torna-se impossvel. Apenas a autonomia
discursiva de um processo auto-referencial que remete
continuamente para si prprio (o qual, por isso mesmo que deve
abranger todos os seus subciclos ou subcircuitos de reaco,
necessariamente um processo fechado) torna possvel a
reconstruo de todo esse mesmo processo de acordo com
regras imanentes de funcionamento.

O carter fechado, circular e recursivo da organizao dos


processos auto-reprodutivos de um sistema so as regras que o distinguem de
seu meio envolvente. Caso contrrio, o sistema se desenvolveria inteiramente
por contingncias exgenas, ao invs de constituir-se produto da lgica
necessitante de operaes prprias, endgena e recursivamente organizadas.22
No campo jurdico, MARCELO NEVES23, adotando o modelo
luhmaniano de autopoiese nos sistemas sociais, nos ensina que o direito,
enquanto conjunto de normas jurdicas positivas, um sistema autopoitico,
pois auto-determinado pelos elementos que ele prprio constri (nesse
sentido, fala-se em auto-referncia dos elementos sistmicos). Uma
comunicao poltica s tem relevncia jurdica aps uma filtragem pela
constitucionalizao.
Por sua vez, GUNTHER TEUBNER24, referindo-se especificamente
autopoiese jurdica, aduz:

22

Gunther Teubner, op.cit., p. 33.


A constitucionalizao simblica, pp. 119 e ss.
24
Op. cit., p. 66.
23

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 35

Transposto para o caso do direito, isto significa que a clausura


autopoitica apenas poder ocorrer quando um sistema jurdico
constituir os seus prprios elementos actos jurdicos , os
quais operam como agentes de mudana, colocando em
movimento o ciclo autopoitico acto jurdico mudana
jurdica acto jurdico: forando um pouco a nota, diramos
que apenas com a inveno do acto jurdico ganha o sistema
jurdico a sua autonomia.
Todavia, isto no ainda suficiente para obter a plena
compreenso da natureza auto reprodutiva do sistema jurdico.
De facto, no apenas os actos jurdicos, mas verdadeiramente
todos os componentes do sistema jurdico estruturas,
processos, limitas, meio envolvente devem simultaneamente
ser auto-constitutivos e articular-se entre si de forma auto
reprodutiva (hiperciclo).

Porm, a auto-referencialidade e a autonomia presentes nesses


sistemas no constituem, necessariamente, situaes rgidas e inflexveis,
podendo apresentar-se em graus de intensidade diversos. o aumento cumulativo
das relaes circulares que estabelece a graduao da autonomia e auto-referncia
dos sistemas: a relao tripartida entre auto-observao, autoconstituio e autoreproduo. A primeira consiste na observao do subsistema em seus prprios
elementos por uma comunicao reflexiva; a segunda trata de o prprio sistema
definir e colocar em operao, por si s, o seu prprio conjunto de componentes;
e a terceira a capacidade do sistema de reproduzir-se a si mesmo.25
Na sociedade moderna, a positivao do direito estabeleceu a
distino da comunicao jurdica das outras comunicaes sociais pela
utilizao do cdigo-diferena lcito/ilcito26. Cdigo sistmico este
exclusivo do sistema jurdico, que, desse modo realiza o seu fechamento
25

Gunther Teubner, op. cit., p. 68.


Por exemplo, o sistema econmico possui o cdigo-diferena ter/no-ter; o sistema poltico, o
cdigo binrio poder/no-poder.

26

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FILOSOFIA COMO A BASE DO CONHECIMENTO CIENTFICO 36

operativo. A distino entre o normativo e o cognitivo do Direito, fundamento


da autodeterminao do Direito, s se tornou clara a partir dessa codificao
binria. Com base nela, o fechamento operativo simultaneamente compatibilizado com a abertura ao meio ambiente.
Assim, a noo de autopoiese do direito implica um fechamento
operacional e uma abertura cognitiva. O fechamento operacional est ligado
ao cdigo binrio lcito/ilcito, porquanto ele que vai diferenar o sistema
jurdico do seu meio ambiente e de outros sistemas. O sistema jurdico no se
confunde com o seu meio ambiente, nem diretamente influenciado por ele.
Entretanto, o sistema jurdico positivo possui uma capacidade de reciclagem
que adapta o direito positivo s mudanas do meio ambiente. A vigncia das
prescries no determinada imediatamente por interesses econmicos,
polticos, ticos ou cientficos, pois dependem de processos de filtragem
conceitual no interior do sistema jurdico. O sistema fechado no plano
operacional, mas aberto no plano cognitivo27.
Reconhecemos que a hiptese a porta aberta do sistema jurdico
uma vez que fatores externos ao direito penetram nele pela hiptese; por
exemplo: o ato de escolha do legislador ao criar a norma pode ser influenciado
por presses polticas, econmicas ou sociais; o ato de deciso do juiz pode ser
influenciado por circunstncias do meio ambiente. O ato de escolha entre o
lcito/ilcito consiste na abertura do sistema jurdico ao meio envolvente.
Nesse sentido, tomando por base a Semitica, podemos dizer que o sistema
jurdico semntica e pragmaticamente aberto e sintaticamente fechado. O
descritor da norma implica abertura do sistema e o prescritor, seu fechamento.
Admitindo o direito como um sistema autopoitico que vamos
passar anlise da verdade no direito e, assim, construir a teoria da prova no
direito tributrio.

27

Vide as obras de Marcelo Neves: A constitucionalizao simblica, pp. 124-129; Da autopoiese


alopoiese do direito, pp. 280-285.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 37

CAPTULO II
A VERDADE NO DIREITO

2.1.

A Verdade

verdade um dos principais temas da filosofia, principalmente na


Teoria do Conhecimento, uma vez que o conhecimento
considerado o valor de verdade (verdade ou falsidade) das

proposies e estas so descritivas de estados de coisas.


Assim, no possvel uma reflexo filosfica com fins cientficos
sem que pensemos neste tema, e com muito mais nfase quando o tema tratado
a prova jurdica, pois esta que ir demonstrar a verdade da ocorrncia do
fato jurdico.
Um exemplo da busca da verdade na atitude filosfica a obra de
Descartes, que a comea fazendo um balano de tudo o que sabia: o que lhe
fora ensinado pelos seus preceptores e professores, o que aprendera em livros,
viagens e no convvio social. Com base nesse balano, decide no aceitar
nenhum desses conhecimentos, a menos que pudesse provar racionalmente
que eram certos e dignos de confiana. Na seqncia, submete-os a um exame
crtico conhecido como dvida metdica e declara que s aceitar um
conhecimento, uma idia, um fato ou uma opinio se, passados pelo crivo da
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 38

dvida, revelarem-se indubitveis para o pensamento puro. Desse modo,


conclui ele que a nica verdade indubitvel, que poder ser aceita e que dever
ser o ponto de partida para a reconstruo do saber, a de que se pensa, logo
existe. Se algum duvidar de que est pensando, mesmo assim, estar
pensando, pois duvidar uma maneira de pensar.1
A conscincia do pensamento aparece, assim, como a nica verdade
indubitvel que ser o alicerce para todos os conhecimentos futuros.
Ora, mas o que a verdade? Como podemos ver o que , tal
como ?
Os escritos do poema Lira Paulistana de Mrio de Andrade nos
aponta os problemas que so explorados pela Filosofia, como iluso e verdade.
Garoa do meu So Paulo,
Um negro vem vindo, branco!
S bem perto fica negro,
Passa e torna a ficar branco.
Meu So Paulo da garoa,
Londres das neblinas frias
Um pobre vem vindo, rico!
S bem perto fica pobre,
Passa e torna a ficar rico.

Muitas vezes nos enganamos com as nossas percepes e sentidos.


Pensamos que estamos diante de algo que parece ser, mas no . So iluses
que constantemente ocorrem em nosso dia-a-dia e que se interpem entre o
nosso pensamento e a realidade. Ser que a verdade realmente existe ou o
que percebemos de algo?

Marilena Chau, Convite Filosofia, p. 93.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 39

2.2.

As concepes de verdade e as diferentes teorias


De acordo com CNDIDO DE FIGUEIREDO2, verdade a

"qualidade pela qual as coisas se apresentam tais quais so. Nesse sentido,
conhecer a verdade conhecer a realidade sobre algo exatamente como ele .
Em grego, verdade denominada aletheia, significando: no-oculto
ou no-dissimulado. Assim, o verdadeiro o que se ope ao pseudos (falso),
sendo, portanto, verdadeiro aquilo que evidente ou plenamente visvel para a
razo. A verdade, na concepo grega, uma qualidade das prprias coisas ou
da realidade e depende de que esta se manifeste.3
Para a concepo latina, verdade se diz veritas e se refere
preciso, ao rigor e exatido de um relato. Nesse sentido, o verdadeiro se
refere, no mais coisa (como na aletheia), mas aos enunciados sobre a coisa,
que relatam fielmente as coisas tais como so ou aconteceram. A verdade se
refere linguagem e seu oposto a mentira ou a falsificao.
Para os hebraicos, verdade se diz emunah e significa confiana.
Nessa concepo, so as pessoas e Deus que so verdadeiros. A verdade uma
crena fundada na esperana e na confiana do futuro. Portanto, para eles, a
verdade consenso e confiana entre os membros de uma comunidade.4
Desse modo, a partir dessas concepes de verdade, foram
construdas diversas teorias. Aqui, vamos nos ater quelas que consideramos
de maior relevncia.

1) A Teoria da Verdade por evidncia ou por correspondncia:


Com base na concepo grega, com o predomnio da aletheia, foi
construda a teoria da verdade por evidncia ou por correspondncia, que
2

Dicionrio da Lngua Portuguesa, vol. II.


Marilena Chau, Convite Filosofia, p. 99.
4
Id., ibid., p. 99.
3

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 40

afirma que o critrio da verdade a adequao do nosso intelecto coisa ou da


coisa ao nosso intelecto. O conhecimento verdadeiro a evidncia como
percepo intelectual e racional da realidade. Uma idia ser verdadeira
quando corresponder prpria coisa que seu contedo e que existe fora de
nosso pensamento5.
Os filsofos que adotaram essa teoria justificam que a idia
conhece a estrutura da coisa, sendo um ato intelectual; j o ideado uma
realidade externa conhecida pelo intelecto.
Essa teoria coincide com o chamado conceito de verdade
semntica, que TARSKI estabeleceu segundo o seguinte exemplo6: "A neve
branca se e somente se a neve branca; ou, mais rigorosamente, X
verdadeiro se e somente se p, onde X o nome da proposio p.
Portanto, nesse sentido, a verdade de uma proposio ser a efetiva
correspondncia entre a proposio e ao estado de coisas a que se refere.
As palavras se combinam em oraes que expressam proposies.
Essas proposies pretendem descrever estado de coisas. A correspondncia
exigida consiste em que haja um estado de coisas suscetvel de ser descrito
pela proposio cuja verdade averiguada. Por outro lado, uma proposio
negativa verdadeira no corresponde a um fato real, mas sua verdade depende
do estado de coisas consistentes em que, entre todos os fatos ocorridos no
tempo a que se refere a proposio, no h nenhum que se encaixe na
descrio. Em outras palavras, o fato descrito pela proposio que se nega no
existe.7
Vejamos outra concepo.

Id., ibid., p. 100.


Apud Ricardo A. Guibourg, Introduccion al conocimiento cientifico, p. 88.
7
Ricardo A. Guibourg, Introduccion al conocimiento cientifico, p. 88.
6

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 41

2) Teoria da Verdade por coerncia


De acordo com a concepo de verdade latina (veritas) foi
construda a teoria da coerncia, que considera que a verdade depende do
rigor e da preciso na criao e no uso de regras de linguagem. Nessa linha de
raciocnio, o critrio de verdade dado pela coerncia interna ou lgica (nocontradio) das proposies. Aqui, as proposies entre si que so julgadas
verdadeiras ou falsas e no mais a adequao entre a proposio e a realidade
(correspondncia).
Portanto, o problema da verdade deslocou-se para o campo da
linguagem, pois, neste sentido, uma relao entre enunciados, e no relao
entre a linguagem e realidade, sendo, desse modo, construda dentro do
discurso, em vez de descoberta.
A Filosofia Analtica, parte da filosofia que dedicou-se aos estudos
da linguagem e da lgica, na mesma linha adotada pela teoria da verdade por
coerncia, colocou a verdade como um acontecimento lingstico e lgico,
como um fato da linguagem. Portanto, entendeu tambm que a verdade a
coerncia interna de uma linguagem que oferece axiomas, postulados e regras
para os enunciados e que verdadeira ou falsa conforme respeite ou
desrespeite as normas de seu prprio funcionamento.
Nessa linha de pensamento, cada campo do conhecimento, ao criar
sua prpria linguagem, seus axiomas, suas regras de demonstrao e de
verificao de seus resultados, definir o verdadeiro ou falso para o seu campo
determinado. O que estiver de acordo com suas regras e fundamentado por
seus axiomas ser verdadeiro para aquela delimitao do conhecimento.
A verdade e a falsidade no esto nas coisas nem nas idias, mas
so valores dos enunciados, segundo o critrio de coerncia lgica.8

Marilena Chau, Convite filosofia, p. 105.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 42

3) Teoria do consenso ou conveno


Com base na emunah, o conhecimento cientfico verdadeiro existe
devido a um pacto de confiana entre os membros da comunidade cientfica,
ou seja, quando h um acordo entre os pesquisadores que estabelecem um
consenso de leis universais.

4) Teoria da Pragmtica
A Teoria Pragmtica entende que um conhecimento verdadeiro
pelos seus resultados e suas aplicaes prticas, verificados pela experincia.
Aqui, d-se nfase verificabilidade dos resultados. Assim, um conhecimento
verdadeiro no s quando explica alguma coisa ou algum fato, mas quando
permite retirar conseqncias prticas e aplicveis. Um enunciado
verdadeiro se e somente se tem efeitos prticos para quem o sustenta.
Nessa linha de pensamento, a verdade de uma proposio (ou um
sistema de proposies, como uma cincia, por exemplo) depender da
utilidade que relate; e, tal utilidade, quando reconhecida, tende a incrementar
o mbito de crena na proposio de que se trate, de modo que, quando a
crena estvel e generalizada se pode dizer que uma proposio verdadeira.
Em outras palavras, entendem os pragmticos que uma proposio
verdadeira quando expressa uma opinio sustentada por todos os
investigadores9.
Essa teoria possui proximidade com a teoria do consenso,
anteriormente mencionada, pois a verdade como utilidade da proposio ser
dada por um consenso entre aquelas pessoas da comunidade.

Ricardo Guibourg, Introduccion al conocimiento cientifico, pp. 91-92.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 43

Nossa concluso:
Aps esta breve anlise das diversas teorias a respeito da verdade,
verificamos que as mudanas filosficas modificaram e modificam a
concepo de verdade. A cada poca histrica e acompanhando o
desenvolvimento da teoria do conhecimento, reformulou-se a concepo da
verdade para a realizao do saber. Por exemplo, a teoria da verdade por
correspondncia entre coisa e idia liga-se concepo realista da razo e do
conhecimento, o objeto do conhecimento ou realidade prevalecem sobre o
sujeito do conhecimento. J a concepo da verdade como coerncia interna e
lgica das idias ou dos conceitos liga-se concepo idealista da razo e do
conhecimento, em que privilegia-se o sujeito do conhecimento em detrimento
do objeto a ser conhecido.
Porm, concordando com GUIBOURG10, entendemos que o
conceito de verdade e os critrios para distinguir a verdade da falsidade so
questes de deciso metodolgica.
Ora, a verdade uma caracterstica das proposies. Sendo a
proposio o contedo dos enunciados, um enunciado ser verdadeiro se a
proposio que ele expressa verdadeira.
Assim, a verdade est no plano lingstico e as proposies so
classificadas em verdadeiras ou falsas mediante um critrio de adequao
entre ela proposio e uma pr-interpretao do fato, entendida esta como o
conjunto de pressupostos sobre os quais se apia a vida e a comunicao em
uma sociedade.11
No direito, como veremos adiante, a verdade no processo
desenvolve-se no campo do debate que encontra limites nas regras jurdicas.
Estas so postas por conveno. Da, a verdade ser sempre construda,
10
11

Introduccion al conocimiento cientifico, p. 93.


Vide Dardo Scavino, La Filosofia actual, p. 43.
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A VERDADE NO DIREITO 44

parcial, relativa e limitada perspectiva da realidade apresentada por aqueles


que participam do processo comunicacional.12
Assim, podemos dizer que, sendo a verdade uma criao da
realidade pela linguagem, no h uma verdade universal e objetiva.

2.3.

A verdade no direito
A verdade no algo objetivo dentro das cincias, muito menos na

Cincia do Direito, uma vez que esta j uma metalinguagem (uma linguagem
que fala de outra linguagem o direito positivo). No campo cientfico, a
verdade ser construda de acordo com as regras impostas pelo prprio sistema
cientfico e, assim, haver uma aproximao, verossimilhana, mais ou menos
prxima da realidade do evento. Em nosso caso, o sistema abordado o
jurdico.

2.3.1.

A dimenso semntica de verdade na Cincia do Direito


Sendo a verdade uma questo lingstica, podemos analis-la sob

os trs planos de linguagem: o semntico, o sinttico e o pragmtico. Se


enfocarmos apenas a dimenso semntica, a verdade jurdica da Cincia do
direito pode ser vista como a correlao da proposio descritiva da Cincia
do Direito com a proposio prescritiva do ordenamento jurdico-positivo.
Assim, no decorre da correspondncia com os fatos, pois estes no fornecem
a base emprica para a corroborao da teoria jurdica. Uma teoria verdadeira
se e somente se corresponde linguagem prescritiva das normas que pretende
descrever.

12

Vide excelente estudo sobre a verdade na obra de Luiz Srgio Fernandes de Souza, Contribuio
para uma teoria pragmtica do abuso do direito no processo judicial, captulo II.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 45

Por outro lado, a consistncia interna, isto , a compatibilidade


intra-sistemtica que as normas guardam entre si uma questo do plano
sinttico, no caso, de sintaxe jurdica e indagar sobre como os destinatrios das
normas iro receb-las uma questo pragmtica.

A descoberta mais importante da teoria semntica da verdade,


ou mais explicitamente, da verdade como correspondncia com
os fatos, que, para falar da verdade, se torna imprescindvel
dispor de uma linguagem capaz de falar tanto da teoria
descritivo-explicativa, quanto dos fatos por ela descritos ou
explicados. Numa palavra, torna-se necessria ua metateoria. A
sentena: a grama verde ser semanticamente verdadeira se a
grama for verde, ou seja, quando corresponda ao fato que ela
pretende descrever. Mas, para afirmar a veracidade desta
assertiva, requer-se uma linguagem de nvel superior que possa
descrever tanto a linguagem cuja veracidade se questiona (A
grama verde), quando o fato concreto de ser-verde-da-grama.
Nisso consiste precisamente a correspondncia semntica da
teoria como o seu objeto de conhecimento, ou seja, a sua
verdade.
...
A linguagem que analisa criticamente teoria e fato ua
metalinguagem (L1), vertida no s sobre a linguagem-doobjeto (Lo), mas tambm sobre o prprio fato. (sic)13

Adotando esta linha de raciocnio, entendemos que, para falarmos


da verdade semntica de uma teoria jurdica, ou seja, a proposio descritiva
da Cincia do Direito, necessria uma metalinguagem (L2) que fale dessa

13

Jos Souto Maior Borges, Cincia Feliz, p. 176.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 46

linguagem-objeto (L1), que, por sua vez, fala de outra linguagem-objeto (Lo),
a linguagem da norma jurdica. Portanto, a verdade semntica da teoria
jurdica ser a sua adequao com o prprio ordenamento jurdico-positivo.
Exemplificando, a afirmao de que tributo uma prestao pecuniria
compulsria ser semanticamente verdadeira se e somente se houver uma
norma no ordenamento jurdico que assim prescreva.14
Porm, o que a verdade para o direito positivo, ou seja, o que o
sistema jurdico positivo admite que seja reconhecido como a verdade da
constituio de um fato jurdico tributrio? o que trataremos a seguir.

2.3.2.

A verdade no direito positivo


O Direito, enquanto conjunto de normas jurdicas vlidas em um

determinado pas, constri a sua prpria realidade. Ele prprio, sistema


jurdico positivo, estabelece normas jurdicas que disciplinam, inclusive, como
elas prprias, normas jurdicas, devem ser introduzidas no sistema. Assim,
determina regras acerca da sua formao e alterao.
J ressaltamos (vide item 1.5), que o sistema jurdico um sistema
autopoitico. Fatores externos ao sistema s podem nele penetrar pela porta
aberta da hiptese, antecedente da norma jurdica, como, por exemplo, o ato
de escolha do legislador. Aps isto, o sistema dito fechado, ou seja, o
sistema jurdico semntica e pragmaticamente aberto e sintaticamente
fechado. S se admite os trs modais denticos: obrigatrio, proibido e
permitido.
Ora, a verdade de uma proposio, como j vimos anteriormente
(item 2.2), no est relacionada coisa em si, mas sim est no plano
lingstico, ligada idia de sistema. A verdade construda de acordo com os
14

Id., ibid., pp. 176-177.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 47

axiomas e regras impostas pelo prprio sistema, como campo delimitado da


realidade. No caso, o sistema jurdico positivo. Nesse sentido, no
desconsideramos a teoria do consenso sobre a verdade na medida em que
aceitamos que ocorre consenso no direito no momento em que o legislador
decide pelas regras do sistema jurdico.15
O aplicador do direito conhecer um fato ou um mero evento
sempre por meio de um relato elaborado na linguagem jurdica (aquela aceita
pelo prprio sistema jurdico para tal). Esse relato, em linguagem competente,
deve ser produzido e documentado tendo em vista as regras admitidas pelo
consenso, aquilo que denominamos prova jurdica (mais adiante, exploraremos
o contedo semntico deste termo).
Desse modo, reconhecemos que, se o direito estabelece o que deve
ser provado e como pode ser provado um fato, isto , de que forma possvel
a produo e apresentao das provas, o prprio direito estabelece os limites
do que ser por ele conhecido.
O fato social ou evento ser 'conhecido' pelo aplicador do direito na
extenso delimitada pelo conjunto de normas jurdicas vlidas do pas. Nesse
sentido, o prprio direito que estabelece a verdade do fato jurdico.
Segundo EURICO DE SANTI16,

15

Suzy Gomes Hoffman destaca que Ao impor a norma jurdica que traz em si um princpio jurdico,
h um consenso, uma conveno, acerca da escolha do valor que ir estar revestido naquela norma que
traz em si um princpio jurdico. Ao invocar a justia, a igualdade, o bem comum, se est realizando
uma conveno necessria, um consenso retrico sobre tal objeto que no possvel descrever ou
conceituar. Esses valores no tm correspondncia com a realidade e com o fato, porque so dados
pela conveno. Assim, teremos no direito, quando fruto do Estado Democrtico, a opo pelo
consenso retrico na escolha dos valores que vo caracterizar e fundamentar o sistema normativo. O
consenso retrico, em nosso modo de ver, um ato de deciso e de fora do legislador que ir
apresentar uma opo valorativa que caracterizar todo o sistema. (Teoria da prova no direito
tributrio, p. 54).
16
Prescrio e Decadncia, pp. 42-43.
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A VERDADE NO DIREITO 48

Toda verdade no direito uma fico jurdica. O Direito


reconstri a verdade atravs de sua forma de conhecimento que
a prova. O Direito no incide sobre fatos, incide sobre a prova dos
fatos, ou dizendo de outra forma: fato jurdico fato
juridicamente provado.

No processo judicial est presente muito mais um juzo de


aparncia de verdade, de verossimilhana, que se exaure na obedincia
forma e ao rito, sendo, desse modo, a verdade relativa e no absoluta. LUIZ
SRGIO FERNANDES DE SOUZA,17 referindo-se a Michel Foucault,
registra que:
um erro de gramtica, uma troca de palavras invalidava a
frmula e no a verdade do que se pretendia provar. A
confirmao de que a prova, sob esta perspectiva, era uma
espcie de jogo verbal, vem com o fato de que, no caso de um
menor, de um padre ou de uma mulher, o acusado poderia ser
substitudo por outra pessoa que, mais tarde, como mostra a
Histria do Direito, tomou-se o advogado, vale dizer, aquele
que deveria pronunciar as frmulas no lugar do acusado. Se o
terceiro errasse, o advogado perdia o processo. (grifos nossos)

Ora, o direito est situado dentro de um discurso, o discurso


jurdico. Somente existe enquanto discurso e comunicao, portanto,
linguagem. A verdade no direito ser, pois, a constituio do fato jurdico
conforme relato na linguagem jurdica. O fato social ou evento provado em
linguagem competente ser reconhecido pelo ordenamento jurdico, dentro dos
limites aceitos pelo prprio sistema.
Portanto, a constituio do fato jurdico encontra limites nas
normas jurdicas postas por conveno. H que ser buscado o consenso
baseado em enunciados formulados a partir de regras antecipadamente postas
17

Contribuio para uma teoria pragmtica do abuso do direito no processo judicial, p. 84.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 49

e aceitas pelos membros da sociedade, ou seja, alm do mero consenso (social)


necessria uma coerncia lgica da linguagem que traduzir as
manifestaes do evento de acordo com as regras do sistema18.
Frisamos: no direito no ser buscada a identidade total entre o
evento e seu enunciado elaborado na linguagem da normas jurdicas, mas,
contudo, dever haver uma mnima identidade entre eles.

2.3.3.

Verdade material versus verdade formal


A doutrina jurdica processual costuma tratar o tema verdade

fazendo uma distino entre verdade formal e verdade real ou material.


A verdade formal, admitida no processo civil, aquela que possui
limites artificiais, uma vez que so criados efeitos devido inrcia da parte,
tais como omisso de atos (revelia), fices e presunes.19 Ela vale no

18

Suzy Gomes Hoffman, op. cit., p. 56.


O Cdigo de Processo Civil faz meno verdade e, consequentemente prova, em diversos
dispositivos: Art. 282 A petio inicial indicar:VI as provas com que o autor pretende
demonstrar a verdade dos fatos alegados;; Art. 302 Cabe tambm ao ru manifestar-se
precisamente sobre os fatos narrados na petio inicial. Presumem-se verdadeiros os fatos no
impugnados, salvo: I se no for admissvel, a seu respeito a confisso; II se a petio inicial no
estiver acompanhada do instrumento pblico que a lei considerar da substncia do ato; III se
estiverem em contradio com a defesa, considerada em seu conjunto. Pargrafo nico. Esta regra,
quanto ao nus da impugnao especificada dos fatos, no se aplica ao advogado dativo, ao curador
especial e ao rgo do Ministrio Pblico.; Art. 319 Se o ru no contestar a ao, reputar-se-o
verdadeiros os fatos afirmados pelo autor.; Art. 332 Todos os meios legais, bem como os
moralmente legtimos, ainda que no especificados neste Cdigo, so hbeis para provar a verdade
dos fatos, em que se funda a ao ou a defesa. Art. 334 No dependem de prova os fatos: I
notrios; II afirmados por uma parte e confessados pela parte contrria; III admitidos no processo,
como incontroversos; IV em cujo favor milita presuno legal de existncia ou de veracidade.
LUIZ SRGIO FERNANDES DE SOUZA citando KAETHE GROSSMANN, reconhece que os
cdigos, via de regra, no incluem, dentre as finalidades do processo, a persecuo da verdade.
Todavia, admite que em vrios dispositivos processuais, a preocupao com a verdade surge na
prpria letra da regra jurdica. (op. cit., p. 92)

19

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 50

processo como um retrato mais ou menos perfeito da verdade material, esta,


pois, correspondente ao que efetivamente ocorre.20
Alm disso, fala-se em verdade real ou material, admitida no
processo penal21, quando a realizao de provas pode ser determinada ex
officcio pelo juiz, a fim de ser verificado o que efetivamente ocorreu no
mundo fenomnico.22
Ressaltamos, a respeito do tema verdade material e verdade formal,
as esclarecedoras palavras dos professores da USP, de Teoria Geral do
Processo23:
No processo penal sempre predominou o sitema da livre
investigao de provas. Mesmo quando, no processo civil, se
confiava exclusivamente no interesse das partes para o
descobrimento da verdade, tal critrio no poderia ser seguido
nos casos em que o interesse pblico limitasse ou exclusse a
autonomia privada. Isso porque, enquanto no processo civil em
princpio o juiz pode satisfazer-se com a verdade formal (ou

20

Arruda Alvim, apud, Luiz Srgio Fernandes de Souza, op. cit., p. 95.
O Cdigo de Processo Penal se refere verdade e prova em alguns dispositivos, por exemplo:
Art. 155 No juzo penal, somente quanto ao estado das pessoas, sero observadas as restries
prova estabelecidas na lei civil;; Art. 156 A prova da alegao incumbir a quem a fizer; mas o
juiz poder, no curso da instruo ou antes de proferir sentena, determinar, de ofcio, diligncias para
dirimir dvida sobre ponto relevante. Art. 203 A testemunha far, sob palavra de honra, a
promessa de dizer a verdade do que for perguntado, devendo declarar seu nome, sua idade, seu estado,
e sua residncia, sua profisso, lugar onde exerce sua atividade, se parente, e em que grau, de
alguma das partes, ou quais suas relaes com qualquer delas, e relatar o que souber, explicando
sempre as razes de sua cincia ou as circunstncias pelas quais possa avaliar-se de sua credibilidade.
Art. 211 Se o juiz, ao pronunciar sentena final, reconhecer que alguma testemunha fez afirmao
falsa, calou ou negou a verdade, remeter cpia do depoimento autoridade policial para a
instaurao de inqurito. Art. 621 A reviso dos processos findos ser admitida: I quando a
sentena condenatria for contrria ao texto expresso da lei penal ou evidncia dos autos; II
quando a sentena condenatria se fundar em depoimentos, exames ou documentos comprovadamente
falsos; III quando, aps a sentena, se descobrirem novas provas de inocncia do condenado ou de
circunstncia que determine ou autorize diminuio especial da pena.
22
Jlio Fabbrini Mirabete, Processo penal, p. 45.
23
Antonio Carlos de Arajo Cintra, Ada Pellegrini Grinover e Cndido Rangel Dinamarco, Teoria
Geral do Processo, p. 65.
21

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A VERDADE NO DIREITO 51

seja, aquilo que resulta ser verdadeiro em face das provas


carreadas aos autos), no processo penal o juiz deve atender
averiguao e ao descobrimento da verdade real (ou verdade
material), como fundamento da sentena.

Mais adiante, continuam:


No campo do processo civil, embora o juiz hoje no mais se
limite a assistir inerte a produo de provas, pois em princpio
pode e deve assumir a iniciativa destas (CPC, arts. 130, 342
etc.), na maioria dos casos (direitos disponveis) pode satisfazerse com a verdade formal, limitando-se a acolher o que as partes
levam ao processo e eventualmente rejeitando a demanda ou a
defesa por falta de elementos probatrios.
No processo penal, porm, o fenmeno inverso: s
excepcionalmente o juiz penal se satisfaz com a verdade formal,
quando no disponha de meios para assegurar a verdade real.24

Porm, a nosso ver, tal distino no procede. A verdade no direito


no se biparte em material ou formal, uma vez que nica. Nesse sentido,
pronuncia-se ECHANDA25 pero es ilgico e injurdico hablar de verdade
formal o real.
o direito que elege o que ser por ele reconhecido. J vimos, no
item 1.6 do Captulo I, que o sistema do direito positivo autopoitico. Os
acontecimentos do mundo social nele penetram pela porta aberta da hiptese.
A partir da, o sistema dito fechado, reconhecido pelo cdigo-diferena
lcito/ilcito. Desse modo, as ocorrncias do mundo fenomnico, em concreto,
para serem conhecidas juridicamente, devem ser provadas e, por sua vez,
realizada a subsuno do fato jurdico norma. O aplicador do direito realiza a

24
25

Ibidem.
Teoria general de la prueba judicial, Tomo I, p. 9.
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A VERDADE NO DIREITO 52

incidncia da norma levando em considerao se o fato est juridicamente


provado, de acordo com a forma especfica exigida pelo ordenamento.
Nessa linha de raciocnio, a verdade do fato para o direito nica,
ou seja, aquela que for constituda segundo o ordenamento jurdico e
conhecida pelos meios por ele estatudos. A verdade dos fatos ser
reconhecida pelo direito somente se demonstrada mediante a prova realizada
de acordo com as normas jurdicas postas pelo sistema26.
J dissemos: o direito constri a sua prpria realidade, ou seja, o
Direito constri a sua prpria verdade por meio das provas dos fatos jurdicos
elaboradas conforme as estipulaes do sistema jurdico.
No cabe a distino entre verdade formal ou material, mas sim
entendemos que a verdade jurdica aquela que o sistema adotou como tal.
Conclumos com TAREK MOUSSALLEM27, a tradicional
classificao da verdade em material e formal passa a ser irrelevante, uma vez
que, no sistema adotado, toda verdade passa a ser formal, ou seja, verdade
dentro de um sistema de linguagem.
Todavia, vale assinalar os ensinamentos de LUIZ SRGIO
FERNANDES DE SOUZA,28 para quem a dificuldade da dogmtica
processual a respeito da questo da verdade a confuso que se estabelece
entre os quatro planos diferentes de conhecimento.

26

Neste sentido, leciona ARRUDA ALVIM que, no processo civil, o problema da prova no se
apresenta sob o prisma terico de indagao exaustiva da verdade, colocando-se como problema
prtico, conducente que, dentro da teoria da prova seja definido e havido juridicamente como verdade
(Curso de direito processual civil, v. II, p. 205).
27
Fontes do direito tributrio, pp. 39-40.
28
Op. cit., p. 99.
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A VERDADE NO DIREITO 53

A verdade material (processual) no se confunde com a


verdade ontolgica (filosofia), tampouco com a verdade lgica
(cincias ideais) ou com a verdade emprica (cincias naturais e
histricas). Grande parte dos processualistas modernos,
conquanto sensvel primeira e segunda distines, apartando a
prova judicial da verdade metafsica e da verdade racional, no
demonstra a mesma facilidade em extrem-la da verdade
emprica.

E, continua o mencionado autor citando PIERO CALAMANDREI:


a prova est voltada demonstrao da semelhana e no da verdade, o que
neste ponto tambm se aplica verdade histrica.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A INCIDNCIA TRIBUTRIA 54

CAPTULO III
A INCIDNCIA TRIBUTRIA

3.1.

Evento, fato jurdico e suporte fctico


conceito de fato jurdico conceito jurdico bsico e fundamental.
No conceito especfico de um ramo do direito, por isso o seu
estudo pertence Teoria Geral do Direito. conceito bsico do

Direito Civil, Comercial, Penal e Tributrio. O universo jurdico composto,


tambm, por fatos jurdicos, uma vez que estes ocupam a posio de
antecedente da norma jurdica concreta1.
Porm, antes de adentrarmos no estudo dos fatos jurdicos, na
esteira de PAULO DE BARROS CARVALHO2 e TRCIO SAMPAIO
FERRAZ JNIOR3, faz-se necessrio distinguirmos fato de evento.
O fato no algo concreto, mas um elemento lingstico que
organiza uma situao existencial como realidade. elucidador o exemplo
dado pelo ilustre jusfilsofo:4

A norma jurdica abstrata no composta, no seu antecedente, por um fato jurdico, porm apresenta
na hiptese os critrios para o seu reconhecimento, como veremos adiante.
2
Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, pp. 85-86.
3
Introduo ao estudo do direito, p. 253.
4
Trcio Sampaio Ferraz Jnior, op. cit., p. 253.
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A INCIDNCIA TRIBUTRIA 55

A travessia de Rubico por Csar um evento. Mas Csar


atravessou o Rubico um fato. Quando, pois, dizemos que
um fato que Csar atravessou o Rubico, conferimos realidade
ao evento.

O fato constitui em realidade o evento que ele afirma ter ocorrido e,


pois, assume o status de um enunciado verdadeiro. Isso em funo do uso
competente da lngua. Fato, , portanto, um enunciado lingstico de uma dada
realidade, seja ela no campo social, histrico, poltico e, at mesmo, jurdico.
J o evento a prpria realidade sem revestimento lingstico5.
A norma jurdica, significao constituda pela bimembridade:
antecedente/conseqente, no seu primeiro membro, descreve um fato de
possvel ocorrncia no mundo (fato esse da classe dos sociais). Se esse fato
ocorrer no mundo fsico, concreto e aps um ato humano de aplicao, dar
ensejo ao fato jurdico. Da norma geral e abstrata, pelo ato de aplicao
humano, se chega norma individual e concreta, realizando-se o denominado
processo de positivao do direito. O fato social o suporte do fato jurdico
estatudo pela norma. Enquanto no houver uma norma que regule o fato
social, manter ele a sua qualidade de social, nunca vindo a penetrar o
universo jurdico. Porm, uma vez previsto na norma, e ocorrido no mundo
fenomnico, aps sua constituio em linguagem jurdica, torna-se relevante
para o campo jurdico, vindo a compor o antecedente da norma individual e
concreta. O fato jurdico constitui, pois, o elemento fundamental de toda a
juridicidade.
Nesse sentido, afirma LOURIVAL VILANOVA6, O conceito de
fato jurdico conceito-limite. Fora do conjunto de fatos jurdicos, ali onde

No campo jurdico, o termo evento ser utilizado referindo-se aos fatos da realidade social sem
revestimento de linguagem jurdica, ou seja, enquanto no forem constitudos na linguagem admitida
pelo direito.
6
Causalidade e relao no direito, p. 144.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A INCIDNCIA TRIBUTRIA 56

nenhuma norma alcance o fato para relacion-lo com efeitos jurdicos, h fato
juridicamente neutro, juridicamente irrelevante.
MARCOS BERNARDES DE MELLO, percebendo a abrangncia
e a importncia do assunto, escreveu a obra Teoria do fato jurdico, sob o
enfoque de diversos planos: da existncia, da validade e da eficcia.7 Nas
palavras do mestre:
O mundo uma sucesso permanente de fatos. Sempre que
fatos, sejam eventos, condutas, interferem de modo relevante
nas relaes inter-humanas, gerando a possibilidade de
entrechoques de interesses, a comunidade jurdica, atravs de
normas jurdicas, os erige categoria de fatos jurdicos,
regulando-os e atribuindo-lhes consequncias jurdicas que
dizem respeito a essas relaes.

No mundo jurdico, por essa razo, somente so admitidos os


fatos que as normas jurdicas qualificam como jurdicos. A
juridicizao do fato cria fato novo no mundo (o fato jurdico),
distinto do fato que constituiu seu suporte fctico.

Porm, o enunciado lingstico de uma dada realidade s se torna


relevante juridicamente se, uma vez previsto em norma jurdica geral e
abstrata, for produto de um ato de aplicao. Em outras palavras, o enunciado
no ser reconhecido no campo jurdico enquanto no for relatado em
linguagem prpria do direito. o relato em linguagem prpria do direito que
d ao fato o status de jurdico. Fato jurdico ser, portanto, o enunciado
lingstico produto de um ato de aplicao do processo de positivao do
direito.

Cada um destes planos: existncia, validade e eficcia deu ensejo a uma obra. Teoria do fato jurdico
plano da eficcia, pp. 5-7.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A INCIDNCIA TRIBUTRIA 57

No campo tributrio, MARCOS BERNARDES DE MELLO8


ressalta que o impropriamente denominado fato gerador da obrigao
tributria o fato jurdico, portanto, o suporte fctico depois da incidncia, j
juridicizado, e no o suporte fctico apenas.
Da, fato jurdico tributrio ser, neste trabalho, tomado no sentido
ressaltado por PAULO DE BARROS CARVALHO9, como um enunciado
protocolar, denotativo, posto na posio sinttica de antecedente de uma
norma individual e concreta, emitido, portanto, com funo prescritiva, num
determinado ponto do processo de positivao do direito. E evento, como os
fatos da realidade social, enquanto no forem constitudos em linguagem
jurdica prpria.
Por sua vez, o suporte fctico um conceito do mundo dos fatos e
no do mundo jurdico, porquanto somente depois de se concretizarem no
mundo os seus elementos que pelo ato de aplicao a norma incidir e far
nascer o fato jurdico; da sim, este pertencente ao campo do direito. , pois,
suporte fctico a referncia que fazemos a um evento, fato ou conduta que
podero ocorrer no mundo (dados esses, pois, da realidade) e que, por terem
sido considerados relevantes, tornaram-se objetos da normatividade jurdica.
O fato jamais entra em suporte ftico em sua simplicidade de fato puro. A
norma jurdica o toma sempre em certo sentido que, no mnimo, consiste na
sua referncia utilitria vida humanana em interferncia intersubjetiva.
Suporte fctico=fato + valorao.10
Com base nestes conceitos, vamos analisar o fenmeno da
incidncia da norma jurdica tributria.
8

Teoria do fato jurdico, p. 34. O autor, ao tratar do suporte fctico, faz aluso a duas conotaes, a
saber: a) suporte fctico hipottico e b) suporte fctico concreto; o primeiro refere-se hiptese
prevista pela norma sobre a qual, se ocorrer, dar a sua incidncia e, o segundo, aquele fato previsto
na hiptese j concretizado no mundo.
9
Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, p. 105.
10
Marcos Bernardes de Mello, Teoria do fato jurdico- plano da eficcia, p. 7.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A INCIDNCIA TRIBUTRIA 58

3.2.

O fenmeno da incidncia tributria


As normas jurdicas, proposies prescritivas que so, por atos de

escolha dos legisladores, colhem ocorrncias do meio social e a elas atrelam


uma conseqncia, que instaura uma relao jurdica entre dois ou mais
sujeitos de direito. Sua estrutura hipottico-condicional. Se ocorrer aquele
acontecimento previsto na norma, teremos uma conseqncia que produzir
efeitos jurdicos.
LOURIVAL VILANOVA11 reconhece a qualificao do fato social
como jurdico pela mediao das proposies jurdicas qualificadoras dos
fatos:
Sem as proposies normativas do Direito positivo, nenhum
fato do mundo pertence ao universo jurdico. Normas e fatos so
Form und Stoff no ser integral do Direito.

So as normas jurdicas que imputam aos fatos (jurdicos) uma


determinada conseqncia jurdica. Ora, pois, as normas jurdicas incidem12,
transformando em fato jurdico o suporte fctico que foi recortado pelo direito,
por ter sido por ele considerado relevante.
Porm, as normas jurdicas no possuem fora prpria para
produzir efeitos jurdicos. Elas necessitam de atos humanos que, realizados
pelos aplicadores do direito, faro o link entre a realidade e a norma. o ato
humano que faz a subsuno do fato norma e estabelece a relao jurdica.
Assim se d o processo de positivao do direito. O ato do homem extrai de
normas gerais e abstratas outras normas gerais e abstratas ou individuais e
concretas, at atingir a conduta humana, interferindo nela. Desse modo, o

11

Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p.118.


Na verdade, a norma incidida no fato, pelo ato de aplicao, transformando-o em fato jurdico. A
respeito, vide Eurico de Santi, Decadncia e prescrio, p. 58.
12

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A INCIDNCIA TRIBUTRIA 59

direito cumpre o seu papel de regular o comportamento humano nas suas


relaes sociais.
Sob essa perspectiva, a incidncia dita como a subsuno de um
acontecimento concreto (do mundo social num dado momento) a uma previso
hipottica da norma geral e abstrata, fazendo, desse modo, surgir o vnculo
entre dois ou mais sujeitos.
PAULO DE BARROS CARVALHO13, ao tratar da incidncia
tributria, aduz:
Percebe-se que a chamada incidncia tributria se reduz, pelo
prisma lgico, a duas operaes formais: a primeira, de
subsuno ou de incluso de classes, em que se reconhece que
uma ocorrncia concreta, localizada num determinado ponto do
espao social e numa especfica unidade de tempo, inclui-se na
classe dos fatos previstos no suposto da norma geral e abstrata;
outra, a segunda, de implicao, porquanto a frmula normativa
prescreve que o antecedente implica a tese, vale dizer, o fato
concreto, ocorrido hic et nunc, faz surgir uma relao jurdica
tambm determinada, entre dois ou mais sujeitos de direito.

Portanto, conclui o mestre paulista, que a incidncia no se d


automtica e infalivelmente com o acontecimento do evento ou fato social.
Faz-se necessrio que o mero evento adquira expresso em linguagem
competente, transformando-o em fato jurdico tributrio.
A percusso da norma pressupe relato em linguagem
prpria: a linguagem do direito constituindo a realidade
jurdica.14

13
14

Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, p. 9.


Id., Ibid., p. 10.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A INCIDNCIA TRIBUTRIA 60

Assim d-se a fenomenologia da incidncia jurdica15:

Regra-matriz

Norma Administrativa
LANAMENTO

INCIDNCIA

APLICAO
=
INCIDNCIA
JURDICA

Obrigao
tributria

3.3.

Motivao

Crdito tributrio
(SA --- $ --- SP)

A teoria das provas sua imprescindibilidade para a


constituio do fato jurdico tributrio
A teoria das provas imprescindvel para o reconhecimento dos

fatos jurdicos, mais especificamente, dos fatos jurdicos tributrios. No basta


que ocorra, no mundo em concreto, o fato descrito hipoteticamente no
antecedente da regra-matriz de incidncia tributria. Para o desencadeamento
do conseqente normativo, e a correspondente instaurao da relao jurdica
tributria, a ocorrncia do evento descrito no fato deve ser demonstrada por
meio dos recursos estabelecidos pelo prprio sistema, ou seja, mediante a
utilizao das provas. Em outros termos: o fato jurdico tributrio tem que ser
constitudo pela linguagem jurdica das provas.

15

Conforme grfico apresentado por Eurico de Santi em palestra proferida no XVII Congresso
Brasileiro de Direito Tributrio IGA-IDEPE, outubro de 2003.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A INCIDNCIA TRIBUTRIA 61

Alm disso, caso o evento no tenha efetivamente acontecido, se


tivermos uma linguagem jurdica que o descreva como se o mesmo tivesse
ocorrido, para o mundo jurdico ele estar constitudo, a no ser que, outra
linguagem, tambm jurdica, venha a desconstitu-lo. Fatos jurdicos so,
portanto, os enunciados proferidos na linguagem competente do direito
positivo, articulados em consonncia com a teoria das provas.
Vejamos a imprescindibilidade da teoria das provas para a
constituio do lanamento tributrio. Tomando este como o ato
administrativo que veicula a norma individual e concreta expedida pela
Administrao Pblica e que constitui o crdito tributrio, podemos dizer que:
no seu antecedente fica relatada, em linguagem admitida pelo direito por meio
da teoria das provas (que estudaremos nos prximos captulos e que objeto
deste trabalho), a ocorrncia do evento transformando-o em fato jurdico
tributrio; e, por sua vez, no seu conseqente desencadeada a relao jurdica
entre sujeito ativo e sujeito passivo, a fim de o primeiro exigir o cumprimento
de uma prestao de deteminada quantia do segundo.
Realmente, a teoria das provas que d a garantia necessria ao
relato da ocorrncia do fato jurdico tributrio. Demonstrao esta realizada de
acordo com os meios e a formas admitidas pelo prprio direito para tal. S
assim a segurana e a certeza jurdica se fazem presentes na composio do
crdito tributrio, constitudo pelo lanamento. S assim d-se o
desencadeamento da causalidade jurdica (imputao) e o direito subjetivo do
sujeito ativo de exigir o cumprimento da prestao de pagar o tributo.
Nesta linha de raciocnio, faz-se mister analisarmos, ainda que
brevemente, o ato administrativo de constituio do crdito tributrio, o
lanamento tributrio.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 62

CAPTULO IV
LANAMENTO TRIBUTRIO

4.1.

A plurivocidade do vocbulo lanamento seu aspecto


semntico

a linguagem ordinria, o termo lanamento pode significar: ato de


lanar; rebento vegetal; conjunto de operaes na organizao dos
mapas dos contribuintes; assentamento; escriturao de uma verba

em livro comercial.1
Entretanto, o significado do termo no se restringe a uma definio
lexicogrfica. Pode, ainda, ser utilizado em diversas outras acepes2. Anota
1

Cndido de Figueiredo, Dicionrio da lngua portuguesa, V. II.


Eurico de Santi2, Lanamento tributrio, p. 125, enumera algumas delas: No uso tcnico-comercialcontbil temos o emprego da expresso lanamento como: (I) ao ou (ii) efeito de escriturar uma
verba em livros de escriturao comercial; (iii) a prpria verba que se escritura; e (iv) efetuar o
clculo, conferir liquidez a crdito ou dbito. Mais adiante, continua o mestre referindo-se, agora, aos
textos legais e doutrina: (v) como procedimento administrativo da autoridade competente (art. 142
CTN), processo, com o fim de constitutir o crdito tributrio mediante a postura de (vi) um ato-norma
administrativo, norma individual e concreta (art. 145 CTN, caput), produto daquele processo; (vii)
como procedimento administrativo que se integra com o ato-norma administrativo de inscrio da
dvida ativa; (viii) lanamento tributrio como o ato-fato administrativo derradeiro da srie em que se
desenvolve um procedimento com o escopo de formalizar o crdito tributrio; (ix) como atividade
material do sujeito passivo de calcular o montante do tributo devido, juridicizada pela legislao
tributria, da qual resulta uma (x) norma individual e concreta expedida pelo particular que constitui o
crdito tributrio no caso dos chamados lanamentos por homologao (art. 150 do CTN e ).
2

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 63

LUIS ALBERTO WARAT que, no discurso cientfico, necessrio o


processo de elucidao ou de estipulao, em que o termo deve ter o seu
significado especificado de forma precisa. A ambigidade ocorre em
raciocnios cujas formulaes contenham termos ou frases cujos significados
mudam de maneira mais ou menos sutil durante a argumentao e, por
conseguinte, induzem a concordar com certas afirmaes que, sem a mudana
de significao, no seriam aceitas3.
Nessa mesma linha, ALF ROSS4 preleciona que o contexto
mostrar a referncia da palavra usada em cada caso especfico. E, ao analisar
como exemplo o significado da palavra mesa, assim se expressa:

Si se anota as cada referencia individual, surgir un campo


de referencia correspondiente a la palavra, que puede ser
comparado con un blanco. En torno al centro habr una
densidad de puntos, cada uno de los cuales marca un impacto
en la referencia. Hacia la periferia la densidad decrecer
gradualmente. La referencia semntica de la palabra tiene,
como quien dice, una zona central slida donde su aplicacin es
predominante y certa, y un nebuloso crculo exterior de
incertidumbre, donde su aplicacin es menos usual, y donde
gradualmente se hace ms dudoso saber si la palabra puede ser
aplicada o no.

No mbito do direito tributrio, a polissemia5 do termo lanamento


tambm tem gerado algumas dificuldades. O Cdigo Tributrio Nacional ao
disciplinar o crdito tributrio, no artigo 142, estabeleceu que:

Introduo geral ao direito, p. 159.


Sobre el derecho y la justicia, pp. 148-149.
5
A polissemia, de acordo com Stephen Ullmann, ocorre quando uma palavra pode ter sentidos
diversos (Semntica uma introduo cincia do significado, p. 317).
4

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 64

Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa


constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido
o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia
do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a
matria tributvel, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da
penalidade cabvel.

e, no pargrafo nico, acrescentou:


Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento
vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade
funcional.

Assim, apesar da literalidade desse enunciado prescritivo, a


doutrina diverge quanto sua natureza jurdica, indagando se realmente um
procedimento ou mero ato administrativo.
Assim, retornemos ao ponto inicial. a ambigidade dos termos
interferindo no processo comunicacional, da qual cabe a elucidao. Vejamos.

4.2.

Definio de lanamento tributrio


EURICO DE SANTI,6 fazendo um estudo profundo e analtico de

lanamento tributrio, se refere ao ato-fato e ao ato-norma, entendendo que o


primeiro diz respeito ao processo, os fatos jurdicos que, organizados,
constituem o suporte fctico suficiente para a edio do ato-norma de
lanamento, portanto, pressupostos fcticos da norma; e, o segundo, o atonorma, como o produto, a norma jurdica resultado daquele processo. E
conclui que a prescrio do mencionado art. 142 norma de estrutura que
informa o modo de produo do ato-norma administrativo. Por sua vez, define,
em acepo restrita, lanamento como o ato-norma administrativo que
6

Lanamento tributrio, p. 135.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 65

apresenta estrutura hipottico-condicional, associando ocorrncia do fato


jurdico

tributrio

(hiptese)

uma

relao

jurdica

intranormativa

(conseqncia) que tem por termos o sujeito ativo e o sujeito passivo, e por
objeto a obrigao deste em prestar a conduta de pagar quantia determinada
pelo produto matemtico da base de clculo pela alquota.7
ALBERTO XAVIER8, define lanamento tributrio como o ato
administrativo de aplicao da norma tributria material que se traduz na
declarao da existncia e quantitativo da prestao tributria e na sua
conseqente exigncia.
Para PAULO DE BARROS CARVALHO,9 lanamento tributrio
o ato jurdico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e
vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurdica brasileira ua norma
individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurdico tributrio e,
como

conseqente,

formalizao

do

vnculo

obrigacional,

pela

individualizao dos sujeitos ativo e passivo, a determinao do objeto da


prestao, formado pela base de clculo e correspondente alquota, bem como
pelo estabelecimento dos termos espao-temporais em que o crdito h de ser
exigido.
Por sua vez, LUCIANO DA SILVA AMARO,10 conceitua
lanamento de tributos afirmando que este sempre um ato administrativo, de
modo que o sujeito passivo no executa propriamente um lanamento.
Ora, aqueles que buscam um aprofundamento do tema, no aceitam
a mera interpretao gramatical, vo mais alm, e reconhecem na dualidade
processo/produto a elucidao para a construo da prescrio normativa.

Lanamento tributrio, p. 133.


Do lanamento teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio, p. 66.
9
Curso de direito tributrio, p. 386.
10
Direito tributrio brasileiro, pp. 334-335.
8

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 66

Nesse sentido, fulgurante a lio de PAULO DE BARROS


CARVALHO11 ao afirmar que: lanamento o processo de determinao do
sujeito passivo e apurao da dvida tributria, como lanamento, tambm, a
norma individual e concreta, posta no sistema com a expedio do ato de
lanamento. Cabendo, portanto, ser indicado em qual sentido est sendo
usado o vocbulo.
Nossa definio de lanamento tributrio:
Em homenagem ao rigor da linguagem cientfica, utilizaremos a
expresso lanamento tributrio num sentido restrito, ou seja, como o ato
administrativo que veicula a norma individual e concreta que constitui o
crdito tributrio, relatando em linguagem competente a ocorrncia do fato
jurdico tributrio e instaurando a relao jurdica tributria.
Consideramos, portanto, o procedimento como a srie de atos de
verificao da ocorrncia do fato jurdico, no qual visa demonstrar (provar) o
fato jurdico suficiente.
Ressaltamos, contudo, que o crdito tributrio no constitudo
apenas pelo ato da Administrao Pblica. A norma individual e concreta
expedida pelo contribuinte ou responsvel tributrio tambm pode constituir o
crdito tributrio. o que, a propsito, denominamos de Autolanamento.12

4.3.

O ato de fala que constitui o lanamento tributrio


J consideramos no captulo I, item 1.5, a teoria dos atos de fala

formulada por J.L. AUSTIN e seguida por J. SEARLE, na qual o proferimento


de uma frase, um ato de fala, constitui a realizao de uma ao. Pois bem.
Retomemos
11
12

aqui

alguns

pontos.

Nos

proferimentos

performativos,

Curso de direito tributrio, p. 377.


Aqui neste trabalho no trataremos da norma individual e concreta expedida pelo sujeito passivo.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 67

diferentemente dos atos constatativos13, o locutor realiza uma determinada


ao to-s com o proferimento do ato de fala, como, por exemplo, o
casamento, o juramento, a promessa, a nomeao. A totalidade da ao
lingstica, a dimenso locucionria de uma frase, vem dentro de um contexto
e este que estabelece seu significado especfico. Assim, a fora ilocucionria
corresponde a um plus em relao a sua estrutura locucionria (meramente
lingstica).

Para se entender o sentido especfico de uma frase, numa

determinada situao comunicacional deve-se adentrar no contexto que d a


fora da compreenso da frase. O nvel ilocucionrio da linguagem o mais
importante, do ponto de vista lingstico, pois onde se encontra o conjunto
de atos que se realizam, especfica e imediatamente, pelo s exerccio da fala.14
Quando um agente da Administrao Pblica pronuncia para
algum a expresso: Esteje preso, est realizando um ato de fala, que a
prpria ao de priso e d ensejo ao ato concreto de priso. O direito,
enquanto linguagem, constitudo por atos de fala.
Quando um agente administrativo da Receita Estadual pronuncia a
expresso: Dado que ocorreu a operao de circulao de mercadoria, a
empresa X deve pagar o valor de R$ 5.000,00 ao Estado de So Paulo, a ttulo
de ICMS, est realizando um ato de fala denominado lanamento tributrio,
que j a prpria ao de constituio do crdito, prevista na regra-matriz de
incidncia tributria que institui o tributo e d ensejo ao ato-norma individual
e concreto que individualiza o crdito tributrio.

13

So constatativos os proferimentos que constatam, relatam ou descrevem alguma coisa do mundo e,


portanto, so objetos dos valores de verdade/falsidade. Porm, na Conferncia 12, Austin abandona
definitivamente a distino entre atos performativos e constativos, concluindo que a mesma
artificial, dando nfase ao uso das palavras, ou seja, a determinao de seu sentido dentro do contexto.
Vide sua obra Quando dizer fazer Palavras e aes.
14
A respeito dos atos de fala no direito, Luiz Srgio Fernandes de Souza assim se pronuncia: Ao
dizer advirto, alm de anunciar a advertncia, o juiz est realizando a ao prevista na norma geral e
abstrata, como por exemplo na regra prevista no artigo 599, II do CPC. (op. cit., p. 182.)
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 68

Quando a prova produzida pelo agente pblico, mediante


procedimento administrativo, a fim de demonstrar a constituio do fato
jurdico tributrio, deve ser considerada a dimenso pragmtica do uso da
linguagem (enfocaremos adiante a dimenso pragmtica da prova enquanto
ato de fala). Assim, o ato de fala cumprindo sua funo dentro de um
contexto, a fim de ser exigida a exao tributria
O lanamento , portanto, um ato de fala reconhecido pela
linguagem do direito positivo a fim de constituir o crdito tributrio.
Reafirmamos com AUSTIN que no importa tanto a realizao do
ato de dizer algo (nvel locucionrio), mas sim o ato que se realiza ao dizer
algo (nvel ilocucionrio).15 Como vimos, a norma jurdica tributria que cria
um tributo, ou seja, a regra-matriz de incidncia tributria, necessita ser
incidida por um ato de aplicao do ser humano a fim de ser instaurada a
conseqncia, relao jurdica entre sujeitos-de-direito. O lanamento
tributrio cumpre esse papel no processo de positivao. O fato jurdico
tributrio se subsume regra-matriz de incidncia tributria pela expedio do
ato-norma (norma individual e concreta) veiculado pelo lanamento tributrio.
Nessa perspectiva, lanamento tributrio o veculo introdutor da norma
individual e concreta da autoridade administrativa de constituio do crdito
tributrio. , pois, como dito, produzido por um ato de fala que d concretude
(aplica) norma geral e abstrata e antecede ao ato concreto de cobrana do
tributo. Se o contribuinte realiza o pagamento do tributo, cumprindo a ordem
estipulada no comando normativo de lanamento, est-se no nvel
perlocucionrio, que consiste na obteno de certos efeitos pelo fato de se
dizer algo, o que pode gerar a felicidade ou infelicidade do ato, no dizer de
AUSTIN.16

15
16

Quando dizer fazer, p. 89.


Vide Captulo I deste trabalho, item 1.5.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 69

Conclumos que os enunciados jurdicos devem ser interpretados no


nvel ilocucionrio. Partindo-se desse novo paradigma dos atos de fala, a
lingstica adentra com mais nfase na anlise pragmtica do discurso
jurdico, colocando entre parnteses suas dimenses sinttica e semntica.
Nessa linha de raciocnio, uma coisa o significado semntico e
sinttico do ato do lanamento que todos os membros da comunidade
devem entender, outra coisa a sua compreenso no plano do contexto
pragmtico a dimenso ilocucionria, dentro do contexto da comunicao.
Se no se der a compreenso da frase no contexto empregado, no se
entender o seu sentido, embora ele exista. com base nessas premissas que
mais adiante iremos estudar a prova no direito tributrio.
Desse modo, entendemos importante investigar os elementos do ato
administrativo, para, posteriormente, analisarmos a prova da constituio do
fato jurdico tributrio enunciada no ato-norma de lanamento realizado pelo
agente pblico, levando em considerao, tambm, a tica pragmtica.

4.4.

Lanamento como ato administrativo a teoria dos atos


administrativos
Adotamos anteriormente (item 4.2) a posio de que lanamento

tributrio um ato administrativo. Cabe-nos, agora, analisar a teoria dos atos


administrativos a fim de dissecarmos seus elementos.
Releva destacar que no uso tcnico-jurdico da locuo ato
administrativo so utilizadas duas acepes: uma, o ato-fato da autoridade
que configura o fato do exerccio da competncia administrativa; outra, o
produto desse processo, o ato-norma administrativo, norma individual e
concreta produzida por esse ato-fato.17 Da, no mesmo sentido da dualidade do
17

Vide Eurico de Santi, Lanamento tributrio, pp. 78-79.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 70

termo

lanamento

tributrio,

encontra-se

tambm

ambigidade

processo/produto presente no vocbulo ato administrativo. At porque o


lanamento tributrio, como j visto (item 4.1) um ato administrativo.
CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO18 conceitua ato
administrativo em sentido estrito como:

declarao do Estado (ou de quem lhe faa as vezes como


por exemplo um concessionrio de servio pblico),

no

exerccio de prerrogativas pblicas, manifestada mediante


providncias jurdicas complementares da lei a ttulo de lhe dar
cumprimento, e sujeitas a controle de legitimidade por rgo
jurisdicional.

Assim, o mestre da PUC/SP indica como elementos do ato


administrativo aqueles que propriamente o compem e se no existirem no
h ato jurdico algum o contedo (objeto) e a forma; e como pressupostos do
ato (exteriores ao ato e que dizem respeito a sua formao vlida): a)
pressupostos de existncia: o objeto e a pertinncia do ato ao exerccio da
funo administrativa; e b) pressupostos de validade: o sujeito, o motivo, os
requisitos procedimentais, a finalidade, a causa e a formalizao.19
Porm,

adotando

aqui

linha

processo/produto

do

ato

administrativo, j ressaltada, entendemos adequada a distino feita por


EURICO DE SANTI20, quanto aos elementos do ato-fato administrativo e
elementos do ato-norma.

18

Curso de direito administrativo, p. 352.


Celso Antonio Bandeira de Mello, op. cit., pp. 358-359.
20
Eurico de Santi utiliza elementos no sentido enunciado por Barros Carvalho para quem elementos
so as proposies jurdicas que compem o fato (proposio lingstica), e no entidades da ordem
dos acontecimentos (eventos). Decadncia e prescrio no direito tributrio, pp. 104-107.
19

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 71

Nesse diapaso, so elementos do ato-fato administrativo: o


motivo, o agente competente, o procedimento previsto normativamente e a
publicidade; e, por outro lado, constituem elementos que esto no plano do
ato-norma administrativo: o fato-evento e o fato-conduta, ou seja, a motivao
do ato e a relao jurdica (contedo do ato).

4.4.1.

Elementos do ato-fato administrativo


Diz-se que o agente pblico competente quando ele a pessoa

autorizada para verificar a ocorrncia do motivo do ato, realizar o


procedimento e a publicidade exigidas normativamente.
O motivo o evento que diz respeito aos fundamentos que
autorizam, se tratar-se de ato discricionrio, ou exigem, se for ato vinculado, a
realizao do ato administrativo. O procedimento, por sua vez, o fato que se
constitui pela ordenao de uma srie de atos e fatos jurdicos, dizem respeito
somente estrutura e no aos fatos em si.
A publicidade est atrelada comunicao, ao destinatrio, de que
a norma individual e concreta foi produzida em conformidade com as normas
jurdicas. A inexistncia de qualquer um desses elementos tornam o ato-norma
invlido.
elucidador o grfico apresentado por EURICO DE SANTI no
XVII Congresso Brasileiro de Direito Tributrio do IGAIDEPE, quanto ao
lanamento tributrio:

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 72

LANAMENTO TRIBUTRIO
Norma Administrativa

Ato-norma
administrativo

Motivao

Crdito tributrio
(SA --- $ --- SP)

Ato-fato
administrativo

Assim, pode-se concluir que o ato-fato = processo, possui os seguintes


elementos:

Agente competente = prtica do ato-fato;

Procedimento = forma do ato-fato;

Motivo do ato = prova do fato jurdico

Publicidade = comunicao jurdica do ato

4.4.2.

Elementos do ato-norma administrativo


J no plano do ato-norma administrativo, encontramos como

elementos: o fato-evento e o fato-conduta. O primeiro tambm denominado


motivao, proposio descritiva do motivo do ato e que constitui o
antecedente do prprio ato-norma norma individual e concreta. E o segundo,
o

fato-conduta,

relao

jurdica

instaurada,

denominada

pelos

administrativistas contedo ou objeto do ato.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 73

A notificao do lanamento tributrio imprescindvel para a


validade do ato administrativo. Aps a emisso do ato administrativo que
constitui o crdito tributrio veiculado em auto de infrao ou lanamento, o
direito defesa ao particular s dado aps sua notificao. Em outros
termos, o lanamento tributrio somente se perfaz com a notificao ou aviso
de lanamento ao sujeito passivo. Aps esta que dado o prazo para o
particular defender-se.
Fizemos essa breve referncia aos elementos do ato-fato e do atonorma administrativos. Agora, vamos nos deter no motivo e na motivao, ou
seja, no evento que fundamenta o ato e no fato-evento tributrio, pois so eles
que nos interessam neste trabalho.

4.5.

O motivo e o fato-evento do lanamento tributrio


Motivo no o mesmo que motivao, embora exista um

entrelaamento lgico entre ambos.


A motivao , como visto no item anterior, a descrio dos
motivos, que est localizada no antecedente da norma individual e concreta;
enquanto que o motivo o evento que fundamenta a celebrao do ato. ,
portanto, uma situao objetiva, pressuposto material, que serve de suporte
para a prtica do ato.
A doutrina do direito administrativo se refere a uma teoria dos
motivos determinantes reconhecendo a vinculao do administrador ao motivo
que ele houver alegado para a expedio do ato21. Por isto, a propsito, afirma
CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO22 que, para a anlise da
21

Eurico de Santi, privilegiando o rigor da linguagem cientfica, nos alerta que o mais correto falar
em teoria da motivao determinante e no teoria dos motivos determinantes, uma vez que a
enunciao dos motivos pelo agente que vincula o administrador expedio do ato.
22
Op. cit., pp. 364-365.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 74

legalidade do ato, necessrio, quanto ao exame dos motivos, verificar: a) a


materialidade do ato, isto , verificar se realmente ocorreu o motivo em funo
do qual o ato foi praticado; b) a correspondncia do motivo que embasou o ato
com o motivo previsto na lei.
No direito tributrio, o motivo do ato-fato administrativo de
lanamento tributrio o evento correspondente descrio hipottica de
norma jurdica tributria, que deve ser provado de acordo com as regras
estabelecidas pelo sistema jurdico. J a motivao o fato-evento, a prpria
descrio (em linguagem jurdica) do evento provado, de acordo com os
instrumentos determinados pelo sistema para essas finalidades e que constitui
o fato jurdico tributrio. Portanto, podemos dizer que o motivo do ato-fato o
evento e a motivao, fato-evento, a descrio do fato jurdico tributrio
provado. So precisas as lies de EURICO DE SANTI23 ao afirmar que o
fato-evento no processo de positivao do direito, o elo jurdico que liga a
norma individual e concreta regra-matriz de incidncia tributria,
estabelecendo, nessa interao, os referenciais de espao e tempo
imprescindveis ao controle da legalidade do ato-norma administrativo.
Ambos, a motivao, descrio do evento tributrio e o motivo, o
prprio fato jurdico tributrio provado, por correlao lgica, devem estar em
plena consonncia um com o outro. Se a motivao estiver divergente do
motivo, ento ser possvel a desconstituio do ato-norma de lanamento. E,
se o motivo que provocou a expedio do ato-norma no for provado, o ato
ser invalidvel.
Sabemos que o lanamento tributrio, no sentido de ato-norma, o ato
administrativo que veicula a norma individual e concreta que constitui o crdito
tributrio, estabelecendo a relao jurdica entre a Administrao e o contribuinte,
em virtude da ocorrncia do fato jurdico tributrio provado. Por sua vez, o ato-

23

Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 107.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 75

norma administrativo, para ser vlido, necessita estar vinculado ao elemento de fato
do ato-fato, o motivo. A enunciao do fato jurdico tributrio provada, o fatoevento, integra a estrutura da norma no lugar de antecedente normativo, e imputa
(causalidade jurdica) o conseqente, a relao jurdica24.
Assim, podemos dizer que, no lanamento tributrio, o motivo o
evento ou fato social, ocorrncia do mundo em concreto, que deve preencher
integralmente os critrios previstos no antecedente da regra-matriz de
incidncia tributria. Seu motivo vem expressamente previsto em lei. Uma vez
constatada na linguagem jurdica a ocorrncia do fato jurdico tributrio na sua
integralidade, a Administrao Pblica deve, necessariamente, expedir o
lanamento tributrio. Isto porque o lanamento ato administrativo
vinculado, sem qualquer margem discricionariedade. A ttulo ilustrativo,
apresentamos abaixo o seguinte grfico:25
MOTIVO E MOTIVAO DO LANAMENTO
Regra-matriz
INCIDNCIA

Norma Administrativa
APLICAO
=
INCIDNCIA
JURDICA

Motivao

Crdito tributrio
(SA --- $ --- SP)

Obrigao
tributria

Evento
jurdico

Motivo do ato
= (direito+fato)

24

Eurico de Santi, Lanamento tributrio, p. 95.


Apresentado pelo Professor EURICO DE SANTI no XVII Congresso Brasileiro de Direito
Tributrio IGA IDEPE.

25

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 76

4.6.

A importncia da prova para a expedio do lanamento


tributrio

4.6.1.

A prova do motivo do ato-fato administrativo


Tendo em vista a distino acima apresentada entre o motivo e a

motivao e, ao mesmo tempo, a ntima relao entre ambos, podemos dizer


que a prova visa demonstrar o motivo do ato de lanamento e tambm, por
decorrncia lgica, sua motivao.
O motivo do ato se verifica pela prova da ocorrncia do evento. A
motivao deve, necessariamente, por uma correlao lgica, estar em
conformidade com o motivo. Se houver uma dissonncia entre ambos
motivo e motivao o lanamento tributrio ser passvel de invalidao. A
motivao o antecedente suficiente do conseqente do ato-norma
administrativo.26 Nesse sentido, ter que ser provado o motivo do ato
administrativo de lanamento e, conseqentemente, ser provada a enunciao
do motivo, denominada motivao, que se faz presente no antecedente da
norma individual e concreta (ato-norma) de lanamento que instaura a relao
jurdica tributria. mediante o recurso tcnico das provas que torna-se
factvel a deciso da autoridade administrativa de saber se est constitudo ou
no o fato jurdico tributrio, obrigando, se a verificao for positiva, o agente
a praticar o lanamento. a ocorrncia do motivo do ato que obriga o agente
a praticar o lanamento.27
Reafirmamos, tudo verificado pela prova da ocorrncia do fato
jurdico tributrio. ela que evidencia o fato jurdico tributrio e, se
demonstrado, autorizada estar a lavratura do lanamento. Por sua vez, o atonorma administrativo, produto daquele processo, em decorrncia da

26
27

Santi, Lanamento tributrio, p. 95.


Eurico de Santi, Decadncia e prescrio, p. 40.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 77

enunciao de determinado fato estabelece a relao jurdica entre a


Administrao Pblica e o particular.28

4.6.2.

A necessidade da prova do ato emanado pela autoridade fiscal


Os fatos jurdicos, acontecimentos do universo do direito, para

irradiarem seus efeitos, devem ser relatados na linguagem competente, aquela


eleita pelo sistema jurdico para traduzir os eventos do mundo em concreto.
Assim, segundo a teoria das provas jurdicas que se aferir se o enunciado
(E1) foi produzido em consonncia com o ordenamento jurdico. Caso tenha
sido produzido em desacordo com o sistema do direito positivo, poder ser
realizada a expulso do enunciado (E1) com a expedio de outro enunciado
(E2). 29
Na lei que rege o processo administrativo no Estado de So Paulo,
n 10.941/01, encontramos, no 1 do 27 e artigo 20, a exigncia da prova do
motivo do ato-fato de lanamento para a expedio da norma individual e
concreta que instaura a obrigao de pagar o tributo. Diz o art. 20 do
mencionado diploma legal:
Art. 20 As provas devem ser apresentadas com o auto de
infrao e com a defesa, salvo.

E, no mesmo sentido, o 1 do art. 27 da mencionada lei enuncia:


Art. 27
1- O auto de infrao deve ser instrudo com documentos,
demonstrativos e demais elementos materiais comprobatrios da
infrao.

28
29

Eurico de Santi, Lanamento tributrio, p. 84.


Trek Moyss Moussalem, op. cit., p. 81.
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LANAMENTO TRIBUTRIO 78

J os incisos III e V do art. 27 da mesma lei estabelecem a


necessidade da motivao do ato-norma de lanamento tributrio. Vejamos:
Art. 27. O AIIM conter, obrigatoriamente:
.
III a descrio do fato gerador da obrigao correspondente e
das circunstncias em que ocorreu;
IV
V a indicao dos dispositivos normativos infringidos e dos
relativos s penalidades cabveis.

Assim, devem ser identificados os critrios material, espacial e


temporal do fato jurdico tributrio, para a lavratura do lanamento veiculado
pelo auto de infrao de imposio de multa.
Porm, apesar de todo o esforo probatrio, realizado de acordo
com a teoria das provas, sabemos que a verdade absoluta nunca ser revelada.
J vimos, no captulo II deste trabalho, que a verdade no direito aquela
construda pelos meios e recursos estabelecidos pelo prprio sistema jurdico.
A verdade aquela que possvel de ser conhecida pelo direito. O direito no
volta ao passado, reconstri o passado no presente, enunciando-o e instalando
seus efeitos para o ir e vir deste presente.30
No processo de positivao do direito, a prova tem funo
relevantssima. Sem ela, o direito no pode atingir seu objetivo primeiro, o de
regular as condutas intersubjetivas.
No campo do direito tributrio, a prova essencial, pois, de outro
modo, no se pode dar por subsumido o fato previsto na norma geral e

30

Eurico de Santi, Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 112.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 79

abstrata, fazendo-o jurdico tributrio e ser expedida a norma individual e


concreta vlida de lanamento tributrio.
Nessa orientao, SUZY GOMES HOFFMANN31 d o seguinte
exemplo:
No caso do ICMS, por exemplo, em que as normas individuais
e concretas enunciadoras da ocorrncia do fato e instituidoras da
relao jurdica obrigacional so, em regra, expedidas pelo
sujeito passivo de acordo com as prescries legais, tem-se que,
se o agente administrativo proceder a uma fiscalizao e
entender que o sujeito passivo deixou de apresentar e expedir
todas as normas individuais e concretas concernentes aos fatos
jurdicos tributrios ocorridos e, em consequncia, tenha
deixado de pagar os tributos devidos, e, portanto, resolver
expedir uma norma individual e concreta relativa a esses fatos
que deixaram de ser relatados pelo contribuinte, no poder tosomente expedir essa norma individual e concreta, dever
apresentar as provas que o levaram a esta concluso, indicar tais
provas em seu relato e anex-las ao mesmo.

No campo tributrio, a prova o modo ou veculo que o direito


estabelece para que os fatos ocorridos no mundo sejam constitudos como
fatos jurdicos tributrios. Para tanto, faz-se necessrio um ato humano que
produza a linguagem jurdica, a fim de que seja disparado o vnculo
implicacional entre os fatos sociais e o fato jurdico tributrio. Dado que
ocorreram os FATOS: F1, F2 e F3 ento (constitui-se o vnculo implicacional)
d-se por ocorrido F (o fato jurdico tributrio)32. Formalizando:
(F1.F2.F3)F.

31

Op. cit., pp. 158-159.


Diz-se d-se por ocorrido porque se realmente ocorreu ou no, no essencial para o universo
jurdico. O que importa que est caracterizado o fato jurdico tributrio. Para o direito no existe a
verdade absoluta.

32

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LANAMENTO TRIBUTRIO 80

Aquela previso hipoteticamente descrita na norma geral e abstrata


de incidncia tributria restou comprovada. Com o relato jurdico prprio, pelo
lanamento tributrio, deu-se ensejo ao fato jurdico tributrio. Este, uma vez
provado, constituiu-se como o antecedente da norma individual e concreta.
Cabe destacar a deciso do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado
de So Paulo, em que fica caracterizada a necessidade da prova do fato
jurdico tributrio para a expedio do ato-norma de lanamento tributrio,
veiculada no auto de infrao, in verbis:33
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
I.

A via do Auto de Infrao e Imposio de Multa que

entregue ao contribuinte deve estar acompanhada de cpias dos


documentos apreendidos pela Fiscalizao e que serviram para
embasar sua acusao. A inobservncia desse preceito d
origem a cerceamento de defesa.
II.

Recurso provido. Recurso de contribuinte.

III. Processo DRT-12-3573/93 Pedido de Reviso


Cmaras Reunidas Rel.: Juza Antonia Emlia Pires Sacarro
j. 24/4/2001 Deciso unnime. (grifos nossos)

4.7.

Estado de Direito e lanamento tributrio


O Estado de Direito surgiu no final do sculo XVIII, incio do

sculo XIX, fruto de movimentos burgueses revolucionrios, opondo-se ao


Estado Absolutista. Visou romper com as estruturas de centralizao de poder,
submetendo os governos vontade legal, tendo como fundamento a
Constituio. tambm denominado Estado Constitucional. O poder do
33

Cf. Ementrio do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de So Paulo, 2003, p. 219.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 81

Estado legitimado pelo direito, ordem jurdica tutelante dos direitos


fundamentais dos cidados.34
A partir dessa concepo, as Constituies Democrticas atuais
consagraram princpios e garantias de proteo aos cidados e, mais
especificamente, aos contribuintes.
A Constituio Federal brasileira de 1988 consagrou no seu art. 1
que a Repblica Federativa do Brasil constitui-se em Estado Democrtico de
Direito.
Com essa prescrio, nossa Carta Magna deu relevo ao Estado
constitucionalista, visando conformar as estruturas do poder poltico e a
organizao da sociedade segundo a medida do direito.
J.J. GOMES CANOTILHO35, entende que a adoo de um Estado
de Direito chega a ser um verdadeiro princpio. O princpio do Estado de
direito significa, de forma global, a idia de uma ordem de paz estadualmente
garantida atravs do direito.
KLAUS TIPKE36, em sua pequena e grandiosa obra sobre a moral
tributria do Estado e do contribuinte enfatiza a importncia da valorizao e
respeito tica tanto por parte do Fisco quanto do contribuinte para a
observncia de um verdadeiro Estado de Direito e uma justa tributao. So
suas as palavras:
El Estado, fundado en la propriedad privada de los medios de
produccin, est obligado a sostener principalmente mediante
impuestos las cargas financieras exigidas para el cumplimiento
de sus funciones. Sin impuestos y contribuyentes no puede
construirse ningn Estado, ni el Estado de Derecho ni, desde

34

Celso Ribeiro Bastos, Curso de teoria do estado e cincia poltica, pp. 54-55.
Direito constitucional, p. 345.
36
Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, p. 25
35

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 82

luego, el Estado Social En un Estado de Derecho debe


actuarse con justicia en la medida de lo posible. sta es la
mxima exigencia que debe plantearse a tal ente poltico. Esta
exigencia no puede quedar anulada o desplazada en su
contenido esencial por otras aspiraciones. ste es tambin el
punto de partida de las constituciones que invocam de modo
expresso la Justicia o la Justicia tributaria.

A noo de Estado de Direito, na sua concepo original, reveste


um duplo sentido, material e formal: o contedo material do Estado de Direito
est na idia de que a finalidade essencial do Estado consiste na realizao da
justia, prevenindo os cidados do arbtrio do poder e dando a maior expresso
possvel segurana jurdica; alm disso, o aspecto formal do Estado de
Direito envolve a idia de que, na realizao de seus fins, o Estado tem que se
utilizar da lei formal como instrumento de sua atuao, isto , atuando
segundo o direito.37
Assim, do Estado de Direito decorrem princpios, como o princpio
de constitucionalidade, princpio da legalidade da administrao, princpio da
segurana jurdica, princpio da proteo da confiana, princpio da diviso de
poderes.38
Ora, vivemos em um Estado de Direito. O ato administrativo de
lanamento tributrio, ao ser expedido, deve ser pautado na legalidade,
devendo ser conformadas todas as exigncias da lei para a tributao. Assim,
julgamos apropriado analisar, ainda que suscintamente, o princpio da estrita
legalidade, bem como conjug-lo tipicidade em matria tributria.

37
38

Alberto Xavier, Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao, p. 8.


J.J. Gomes Canotilho, op. cit., pp. 345-346.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 83

4.7.1.

A legalidade dos atos administrativos e a tipicidade da


tributao
A Constituio Federal brasileira de 1988, estabeleceu, no seu art.

5, direitos e garantias fundamentais dos Cidados, dentre eles, o princpio da


legalidade: II ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa seno em virtude de lei; .

Alm disso, ao tratar-se de matria

tributria, reforou-o ainda mais (art. 150, I da CF/88 princpio da estrita


legalidade). Tambm no Captulo VII Da Administrao Pblica

estabeleceu, no art. 37, caput, que, dentre outros princpios, a Administrao


Pblica, direta ou indireta, dever obedecer a legalidade.
A Administrao Pblica deve pautar-se na legalidade de seus atos,
realizando-os em estrita consonncia com as leis e a Constituio.
KARL ENGISCH39, citando MAUNZ, explica da seguinte forma o
princpio da legalidade:
Todas as acusaes do Estado, sejam elas actos jurisdicionais
ou actos da Administrao, devem poder ser conduzidas a uma
lei formal ou, por outra, ser realizadas com base numa lei
formal (). O princpio no consente que um acto do Poder
executivo seja pura e simplesmente fundamentado no Direito
no escrito ou em princpios tico-sociais gerais como a justia,
a moralidade, etc..

Ao agir, realizando os atos de fala administrativos, a Administrao


Pblica tem que obedecer quilo que foi previamente estipulado pelo poder
poltico. Com relao ao ato administrativo de lanamento tributrio, isto
ainda mais restrito. A atividade de lanar, de acordo com o prprio art. 142 do
Cdigo Tributrio Nacional, vinculada e obrigatria. Uma vez detectado o
fato jurdico com todos os seus aspectos, tal como previsto abstratamente na

39

Introduo ao pensamento jurdico, p. 78.


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LANAMENTO TRIBUTRIO 84

regra-matriz de incidncia tributria, a autoridade administrativa tem o deverpoder de efetuar o lanamento tributrio. Conseqentemente, e de imediato, o
sujeito passivo deve ser notificado a fim de resguardar seu direito defesa. Em
outros termos, o ato somente se perfaz com a notificao ou aviso de
lanamento ao sujeito passivo. Aps esta, dado o prazo para o particular
defender-se.
Contudo, no basta a exigncia de lei formal que autorize a
tributao. O princpio da legalidade em matria tributria se exprime como
princpio da tipicidade da tributao, exigindo uma reserva absoluta de lei.
Isso significa que a lei deve conter no s o fundamento da conduta da
Administrao Pblica, mas tambm o prprio critrio de deciso do rgo de
aplicao do direito no caso concreto. Limita-se o rgo de aplicao a
subsumir o fato norma. O contedo da deciso integralmente
predeterminado pela lei.40
Segundo ALBERTO XAVIER41, o princpio da tipicidade ou
reserva absoluta de lei, desdobra-se em vrios outros: princpio da seleo,
princpio do numerus clausus, princpio do exclusivismo e princpio da
determinao ou tipicidade fechada.
O princpio da seleo significa que o legislador no pode
descrever o tributo mediante conceito ou clusula geral abarcando todo o
universo de situaes tributveis. Os tributos devem ser descritos em tipos ou
modelos, que exprimam uma escolha do legislador daquelas situaes que
pretende tributar, excluindo, portanto, outras atividades.
40

Alberto Xavier, explica que: A regra constitucional de reserva absoluta representa, pois, um duplo
ditame: ao legislador e ao rgo de aplicao do direito. Ao primeiro, o obriga sob pena de
inconstitucionalidade a formular os comandos legislativos em matria tributria em termos de
rigorosa reserva absoluta. Ao segundo, por excluir o subjetivismo na aplicao da lei, a criao
judicial ou administrativa do Direito Tributrio, o que envolve, de um lado, a proibio da analogia e,
de outro, a proibio da discricionariedade. Legalidade e tipicidade da tributao, pp. 37-38. Vide
tambm, do mesmo autor, Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva, pp. 17-18.
41
Legalidade e tipicidade da tributao, p. 18.
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LANAMENTO TRIBUTRIO 85

O princpio do numerus clausus uma especificao do princpio


da seleo e exige a taxatividade da tipologia. Neste sentido, o fato jurdico
tributrio um fato tpico, o qual, para produzir seus efeitos, deve
corresponder, em todos os seus elementos, ao tipo abstrato previsto na lei.
O princpio do exclusivismo exige que o enquadramento das
situaes jurdicas aos tipos legais seja, no s, absolutamente necessrio,
mas, tambm, suficiente tributao. E, por ltimo o princpio da
determinao ou tipicidade fechada exige que os elementos que compem o
tipo sejam precisos e determinados, de modo que o rgo aplicador do direito
no esteja autorizado a introduzir elementos adicionais que no estejam
contidos na hiptese normativa.
Assim, a tipicidade exige que a formulao da lei tributria seja
pautada: a) na proibio de clusulas gerais, sendo a imposio realizada
seletivamente; b) na completude e exclusividade dos comandos, com a
proibio de normas de reenvio; c) em expedio de comandos claros e
determinados, sendo o mais expresso possvel; d) na consequente proibio da
analogia.
Disso tudo, podemos inferir que: 1) para a realizao do ato
administrativo de lanamento tributrio o agente fiscal deve pautar-se na
legalidade e na tipicidade; 2) o aplicador do direito, no caso, deve verificar o
preenchimento de todos os critrios estatudos na hiptese normativa; 3)
sempre tomando por base a teoria da prova para a demonstrao da ocorrncia
dos elementos componentes do fato jurdico tributrio e, 4) se assim for
confirmado, deve, necessariamente, realizar o lanamento tributrio.42

42

Alberto Xavier enumera um conjunto de proibies, que so o reflexo negativo da dupla exigncia
(de lei e de certa qualidade de lei) do princpio da legalidade e da tipicidade: a) a proibio da lei
constitucional derivada (emenda constitucional), no que concerne prpria garantia em que os arts.
150, I e 146, III, a, se traduzem, como reflexo da reserva de Constituio originria em matria de
direitos e garantias fundamentais; b) proibio de regulamento independente, como reflexo da
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 86

Assim, diante do cerco formado pelo Estado de Direito, a


possibilidade de impugnao aos atos e procedimentos administrativos em
geral, especialmente, a impugnao ao ato administrativo de lanamento
tributrio, seja administrativa, seja judicialmente, uma verdadeira proteo
ao contribuinte a fim de defender-se contra os atos da Administrao
indevidamente praticados.

4.8.

Da impugnao ao lanamento tributrio


Aps a expedio do ato administrativo de lanamento tributrio,

devidamente notificado, deve, necessariamente, ser dada ao contribuinte a


oportunidade para defender-se. Isto porque, em um Estado de Direito, a
expedio de ato da Administrao Pblica requer sempre o direito de
contraposio do administrado. Dito de outro modo, o particular tem direito
impugnao do lanamento tributrio. o controle da legalidade dos atos
administrativos sendo exercido pelo administrado.
A Constituio Federal de 1988, no art. 5, inciso XXXIV, a,
assegurou o direito de petio aos Poderes Pblicos, em defesa de direitos ou
contra ilegalidade ou abuso de poder.
O Cdigo Tributrio Nacional, no art. 151, III, estabelece que a
interposio de reclamaes e recursos administrativos, nos termos da lei
reguladora do processo administrativo tributrio, suspende a exigibilidade do
crdito tributrio.

reserva de lei formal, sendo apenas permitido o regulamento executivo; c) proibio de reenvios,
remisses ou delegaes para fontes infralegais, como reflexo do princpio do exclusivismo; d)
proibio de uso de conceitos indeterminados na formulao das leis tributrias, como reflexo do
princpio da determinao ou da tipicidade fechada; e) proibio do mtodo da clusula geral na
formulao das leis tributrias, como reflexo do princpio da seleo; f) proibio da
discricionariedade administrativa, como reflexo do princpio do exclusivismo; g) proibio da
analogia, como reflexo do princpio do numerus clausus.
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LANAMENTO TRIBUTRIO 87

No mbito federal, o Decreto n 70.235/72, estabelece que o auto de


infrao43, veculo introdutor do lanamento tributrio, lavrado por servidor
competente no local da verificao da falta, deve necessariamente conter,
dentre outros requisitos:
Art. 10 .

V a determinao da exigncia e a intimao para cumpri-la,


ou impugn-la no prazo de 30 (trinta) dias; (grifos nossos)

Aqui, novamente, assegurada ao contribuinte a possibilidade de


defender-se, por meio de impugnao ao auto, no prazo de trinta dias aps a
intimao do ato. Ora, a notificao de lanamento importantssima para a
validade do ato. Outrora advertimos que a publicidade, como comunicao ao
destinatrio tributrio, um dos elementos do ato-norma de lanamento. Alis,
o direito se insere em um processo comunicacional.
Nesse mesmo sentido, a Lei Paulista n 10.941/01, que regula os
processos administrativos tributrios, decorrentes de lanamentos expedidos
por agentes fiscais de rendas do Estado de So Paulo, no seu artigo 28,
prescreve que o particular tem a faculdade de apresentar defesa por escrito, no
prazo de 30 dias a partir da notificao do lanamento, sendo o processo
encaminhado imediatamente ao rgo de julgamento de primeira instncia
administrativa. A defesa, por sua vez, tambm dever ser instruda com as
provas que demonstrem as alegaes feitas pelo administrado (laudos,
pareceres tcnicos, documentos e demais elementos materiais).
A Lei Complementar n 939/03, do Estado de So Paulo, que criou
o Cdigo de direitos, garantias e obrigaes do contribuinte no Estado de So

43

A respeito de auto de infrao, vide trabalho de Renata Guerra, intitulado Auto de infrao
tributrio: produo e estrutura, tese apresentada na PUC/SP, novembro de 2004. Neste trabalho, a
autora analisa o auto de infrao como norma jurdica e as normas que lhe servem de contedo.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

LANAMENTO TRIBUTRIO 88

Paulo, tambm estabeleceu mecanismos de defesa do contribuinte a atos


administrativos praticados indevidamente.
Diz o art. 2 deste diploma legal que:
Art. 2 So objetivos do Cdigo:

II proteger o contribuinte contra o exerccio abusivo do poder


de fiscalizar, de lanar e de cobrar tributo institudo em lei;

E, o art. 4 do mesmo diploma enuncia:


So direitos do contribuinte:

XIX o encaminhamento, sem qualquer nus, de petio contra


ilegalidade ou abuso de poder ou para defesa de seus direitos;

Portanto, a impugnao ao lanamento tributrio direito do


particular, assegurado tanto na Constituio Federal quanto na legislao
ordinria, seja em mbito federal quanto estadual. Essa contraposio do
administrado ao ato administrativo d incio ao denominado processo
administrativo tributrio, por tratar-se de um conflito que tem como objeto
uma obrigao de pagar o tributo.44

44

Neste sentido, entende Paulo Csar Conrado que: Assentado, doutra parte, que processo
administrativo entidade que tem o seu nascimento atrelado provocao do contribuinte (grifos
nossos). Mais adiante, o autor continua: colhemos que tal tipo processual (o administrativo)
demanda a prvia constituio da obrigao tributria, o que equivale a dizer que a linguagem a ser
produzida pelo contribuinte com o intuito de deflagr-lo toma a norma constitutiva do lanamento (ou
do autolanamento) como verdadeira condio. (Op. cit., p. 196).
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 89

CAPTULO V
O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO

5.1.

O processo administrativo tributrio

impugnao1 ao auto de infrao lavrado pelo agente fiscal instaura


o contencioso administrativo e este d incio ao processo
administrativo tributrio. O denominado conflito da relao

jurdica, no caso, tem como especificidade a relao jurdica tributria.2


Uma vez que, conforme nos ensina PAULO CESAR CONRADO3,

falar de processo tributrio falar, por isso, da linguagem constitutiva do


conflito tributrio , aqui neste captulo trataremos da linguagem constitutiva
do conflito de uma relao jurdica tributria instaurada no mbito
administrativo, enfocando-se a linguagem produzida a fim de ser constituda a
prova do fato jurdico tributrio que, por sua vez, instaura a obrigao de
pagar o tributo.
A prova do fato jurdico tributrio, j enunciamos, no Captulo IV,
item 4.5, quando tratamos de fato-evento, deve ser apresentada juntamente
1

Ressalta Paulo Csar Conrado que impugnar significa constituir, em linguagem juridicamente
competente, conflito (op. cit., p. 64)
2
Assim, o processo administrativo tributrio uma espcie de processo administrativo.
3
Paulo Conrado, Processo tributrio, p. 13.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 90

com o auto de infrao, veculo introdutor da norma individual e concreta de


lanamento tributrio, uma vez que ela fundamenta a expedio deste atonorma, porm, pode ser retomada no contencioso administrativo, a fim de ser
decidido o conflito.

5.2.

Processo ou procedimento?
A doutrina insiste no debate acerca de haver no contencioso

administrativo

tributrio

um

processo

administrativo

ou

um

mero

procedimento administrativo tributrio4.


De acordo com as lies de PAULO CONRADO5, o vocbulo
procedimento reservado para designar um tipo especfico de relao jurdica
em cujo pressuposto no se identifica a noo de conflito. J, por outro lado,
no processo, supe-se o conflito.
mister distinguirmos: a) a atividade da Administrao Pblica
para a verificao e caracterizao de um evento ou fato social, que, previsto
no tipo tributrio, subsumir-se- norma jurdica tributria segundo uma
forma procedimental, e que tem como resultado final a expedio do
lanamento tributrio; da b) atividade da Administrao Pblica que, segundo
uma srie de atos processuais, tem a funo atpica de julgar um conflito. Uma
autnoma e individualizada em relao outra. A primeira, a atividade
realizada sob a forma de procedimento para a verificao da ocorrncia do
evento tpico que permitir a expedio do ato administrativo de lanamento
4

Aduz Paulo Bonilha que os processualistas costumam distinguir processo e procedimento. Processo
seria a soma dos atos que se realizam para a composio do litgio, enquanto procedimento seria
apenas a ordem e a sucesso de sua realizao, o modo e a forma por que se movem os atos no
processo (Da prova no processo administrativo tributrio, p. 58). Assim, processo seria designado
apenas para o judicial. Alm disso, ressalta o mencionado autor que h vozes autorizadas que
entendem que a fase litigiosa, que se inicia com a impugnao ao lanamento, inclui-se no
procedimento de lanamento. Porm, para Bonilha, a impugnao ao lanamento inicia procedimento
autnomo daquele que culmina com o ato de formalizao do crdito (op. cit., p. 57-58)
5
Op. cit., p. 196.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 91

tributrio; a segunda, atividade processual, que contm um procedimento a fim


de decidir o conflito.
ALBERTO XAVIER6, sobre o assunto, afirma: certo que desde
sempre se reconheceu a existncia de um procedimento tributrio. Mas por
discutveis preconceitos doutrinrios contraps-se esta noo de processo
judicial tributrio, que designaria apenas o que decorre perante autoridades
jurisdicionais e ainda de processo administrativo tributrio, de natureza
materialmente administrativa, atravs do qual a Administrao, sendo caso
disso, reaprecia, sob impugnao do contribuinte, um lanamento j praticado,
atravs de um procedimento regido pelo princpio do contraditrio (e da a
aluso a um processo contencioso).
Afirma PAULO CONRADO7 que no mbito administrativo do
contencioso tributrio temos um processo administrativo tributrio, entidade
esta que hospedaria as seguintes peculiaridades:
(i) como na generalidade dos processos, encontra no fato
jurdico conflito seu antecedente lgico;
(i) seu nascimento est atrelado provocao do contribuinte
( antiexacional, portanto);
(ii) o instrumento de linguagem que o deflagra, constituindo o
suposto do conflito, compete quele especfico sujeito
(impugnao ou silncio);
(iii) demanda a prvia constituio da obrigao tributria,

ostentando funo repressiva.

Desse modo, concluimos que h, no caso do contencioso tributrio,


a formao de um processo administrativo tributrio e no de um
procedimento, uma vez que a atividade julgadora da Administrao Pblica
6
7

Op. cit., 118.


Op. cit., p. 197.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 92

visa composio do conflito. Porm, o procedimento, como sucesso


ordenada de atos, se faz presente no prprio processo administrativo tributrio,
bem como na sucesso de atos fiscalizatrios para a verificao do fato
jurdico tributrio.
5.3.

O contraditrio e a ampla defesa no processo administrativo


tributrio
Os princpios8 do contraditrio e da ampla defesa, bem como do

devido processo legal encontram-se consagrados na Constituio Federal de


1988. Estabelece seu artigo 5, inciso LV, in verbis:

Cientificamente, princpio o incio, a base, a pedra angular de qualquer sistema. A doutrina utiliza
o vocbulo para designar normas jurdicas que estabelecem importantes valores ou limites objetivos
para o sistema; ora como o prprio valor injetado na norma; e outras vezes, ainda para se referir a
limites objetivos.
Didaticamente, Roque Carraza, utilizando-se da esclarecedora comparao feita por Geraldo Ataliba e
Celso Antonio Bandeira de Mello, nos ensina que o sistema jurdico ergue-se como um vasto
edifcio, onde tudo est disposto em sbia arquitetura. Contemplandoo, o jurista no s encontra a
ordem, na aparente complicao, como identifica, imediatamente, alicerces e vigas mestras. Ora, num
edifcio tudo tem importncia: as portas, as janelas, as luminrias, as paredes, os alicerces etc. No
entanto, no preciso termos conhecimentos profundos de engenharia para sabermos que muito mais
importante que as portas e janelas (facilmente substituveis) so os alicerces e as vigas mestras. Tanto
que, se de um edifcio retirarmos ou destruirmos uma porta, uma janela ou at mesmo uma parede, ele
no sofrer nenhum abalo mais srio em sua estrutura, podendo ser reparado ou at embelezado. J se
dele subtrairmos os alicerces, fatalmente cair por terra. De nada valer que portas, janelas,
luminrias, paredes etc. estejam intactas e em seus devidos lugares. Com o inevitvel desabamento,
no ficar pedra sobre pedra. Pois bem, estes alicerces e estas vigas mestras so os princpiois
jurdicos. (Cf. Roque Antonio Carraza, Curso de direito constitucional tributrio, pp. 26-27)
Ainda, na lio do saudoso Geraldo Ataliba, princpios so linhas mestras, os grandes nortes, as
diretrizes magnas do sistema jurdico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e
obrigatoriamente perseguidos pelos rgos do governo (poderes constitudos). Eles expressam a
substncia ltima do querer popular, seus objetivos e desgnios, as linhas mestras da legislao, da
administrao e da jurisdio. Por estas no podem ser contrariados; tm de ser prestigiados at as
ltimas conseqncias. (Repblica e Constituio, pp. 6-7)
Paulo de Barros Carvalho, referindo-se ao princpio que consagra o direito ampla defesa e o devido
processo legal, assim aduz: O devido processo legal instrumento bsico para preservar direitos e
assegurar garantias, tornando concreta a busca da tutela jurisdicional ou a manifestao derradeira do
Poder Pblico, em problemas de cunho administrativo. com estribo nessa orientao que no se
concebe, nos dias atuais, algum ser apenado sem que lhe seja dado oferecer as razes que justifiquem
ou expliquem seu comportamento.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 93

Art. 5

LV aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e


aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla
defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
(grifos nossos)

Desse modo, a Carta Magna garantiu tambm no processo


administrativo e, portanto, no processo administrativo tributrio, a
obrigatoriedade de ser respeitado o contraditrio, autonomamente do princpio
da ampla defesa. Ambos os princpios (contraditrio e ampla defesa) so
decorrncias do princpio mais amplo do devido processo legal.9
Por sua vez, o j mencionado Cdigo de direitos, garantias e
obrigaes do contribuinte no Estado de So Paulo (Lei Complementar do
Estado de So Paulo n 939, de 2003), prescreveu:
Art. 2 So objetivos do Cdigo:

III assegurar a ampla defesa dos direitos do contribuinte no


mbito do processo administrativo-fiscal em que tiver legtimo
interesse;

E a seguir:
Artigo 5 So garantias do contribuinte:
.

Vide Alberto Xavier, op. cit., p. 161.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 94

IV a obedincia aos princpios do contraditrio, da ampla


defesa e da duplicidade de instncia no contencioso
administrativo-tributrio, assegurada, ainda, a participao
paritria dos contribuintes no julgamento do processo na
instncia colegiada; (grifos nossos)

O devido processo legal, consagrado na Constituio do Estados


Unidos da Amrica, assegura que ningum pode ser privado de sua vida,
liberdade ou propriedade sem o processo justo ou disciplinado por lei. Tal
comando reconhece ao particular atingido pelo ato o direito de conhecer os
fatos, bem como o de conhecer o direito invocado pela autoridade, o direito de
ser ouvido pessoalmente e de apresentar provas, confrontando as posies
divergentes.10
O direito ampla defesa, por sua vez, concede ao administrado, no
processo administrativo tributrio, a oportunidade de apresentar suas razes,
relatando a sua verso do fato conjuntamente com a apresentao das provas
que corroboram o direito defendido, do modo o mais extenso possvel.
PAULO BONILHA11, tratando do assunto, esclarece: Como se v,
a garantia da defesa a coluna-mestra do processo administrativo. A
cientificao do processo ao administrado, a oportunidade para contestar e
contraditar, a de produzir provas e acompanhar a respectiva instruo e a
utilizao dos recursos cabveis, constituem requisitos mnimos para a
regularidade processual.
J o princpio do contraditrio impe a conduta dialtica do
processo.12 Assim, na dialtica processual, a comunicao entre as partes
deve ser preservada, dando-se a elas a oportunidade de constiturem atos de
10

Alberto Xavier, op. cit., pp. 161-162.


Op. cit., p. 61.
12
Manoel Gonalves Ferreira Filho, apud Paulo Bonilha, op. cit., p. 62.
11

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 95

fala no processo. assegurado s partes o direito de contraditar, podendo,


ambos os plo, participar, em igualdade de condies, em todos os atos
processuais.
JOS SOUTO MAIOR BORGES, salienta que, em direito, a
dialtica se instaura no campo normativo (no citado art. 5, LV da CF) e se
manifesta no processo. J uma determinao constitucional que sem
contraditrio no h processo, num movimento dialtico. Nessa orientao, o
processo governa o seu prprio movimento dialtico pela audincia das partes
(audiatur et altera pars), denominada princpio do contraditrio ou da
bilateralidade da audincia.13
O princpio do contraditrio vem apontar o modo de exerccio do
direito de audincia estabelecido pelo princpio do devido processo legal
a paridade das posies jurdicas das partes no processo e o carter dialtico j
referido de forma que s partes seja dada a oportunidade de contradizer os
fatos alegados e as provas apresentadas pela outra parte.14 Enquanto que o
princpio ampla defesa assegura o direito de a parte ser ouvida no processo,
o contraditrio estabelece o modo do exerccio desse direito, pelo seu carter
dialtico, num dilogo procedimental. Da o vnculo e a autonomia de ambos
os direitos reconhecidos constitucionalmente.

5.4.

A busca da verdade material no processo administrativo


tributrio crticas
A doutrina, majoritariamente, insiste em afirmar que o processo

administrativo tributrio rege-se pela busca da verdade material.15

13

Jos Souto Maior Borges explica, ainda, que: o processo um dilogo regrado, rege-se pois, pela
dialtica. O contraditrio no processo judicial - uma viso dialtica, p. 71.
14
Alberto Xavier, op. cit., pp 162-163.
15
Sobre a verdade material, vide captulo II, item 2.4.3. deste trabalho.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 96

Vejamos o entendimento de PAULO BONILHA16:


No processo administrativo, a deciso deve estar conforme
com a verdade material dos fatos, sob pena de inquinar-se de
vcio insanvel. Por essa razo, rege o princpio da verdade
material, tambm conhecido como o da liberdade da prova. O
julgador administrativo no est adstrito s provas e verdade
formal constante do processo e das provas coligidas pelo
administrado. Outras provas e elementos de conhecimento
pblico ou que estejam de posse da Administrao podem ser
levados em conta para a descoberta da verdade.

Nesse mesmo sentido se pronunciam MARCUS VINCIUS


NEDER e MARIA TERESA MARTNEZ LOPES17, in verbis:
A verdade material princpio especfico do processo
administrativo e se contrape ao princpio do dispositivo,
prprio do processo civil. O processo desenvolvido no
Judicirio busca a verdade formal, que obtida apenas do
exame dos fatos e provas trazidas aos autos pelas partes (art.
128 do CPC). Como regra geral, o Juiz se mantm neutro na
pesquisa da verdade, devendo cingir-se ao alegado pelas partes
no devido tempo j que elas tm o nus da prova.

Porm, no concordamos com tais entendimentos.


Assim, com o intuito de refutarmos tais posicionamentos,
teceremos algumas consideraes a respeito dos processos inquisitivo e
acusatrio e sobre o princpio dispositivo e da livre investigao das provas

16
17

Op. cit,. pp. 62-63.


Processo administrativo fiscal comentado, p. 63.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 97

aplicados ao processo civil e ao processo penal. E, depois, retomaremos a


questo da verdade material no processo administrativo fiscal.

5.4.1.

Processo inquisitivo e processo acusatrio


O processo inquisitivo, regido pelo princpio inquisitrio, indica

que um nico rgo exerce as funes de acusar, defender e julgar. o juiz


que inicia de ofcio o processo, recolhe as provas e profere a deciso. Este
processo tornou-se inconveniente pela possibilidade de imparcialidade do juiz,
que mostrava-se psicologicamente vinculado pretenso, dando lugar, assim,
ao processo regido pelo princpio de ao (utilizado no processo civil) e que
corresponde no processo penal ao processo acusatrio.
O sistema acusatrio, que prevaleceu em Roma e Atenas, um
processo em que as partes, acusador e acusado, se encontram em p de
igualdade, e regido pelo princpio de ao, com as garantias de
imparcialidade do juiz, do contraditrio e da publicidade18.
Ambos, o ordenamento jurdico brasileiro processual civil e
processual penal, adotaram o princpio da ao, denominado acusatrio no
processo penal. Assim, a iniciativa de movimentar o aparelho jurisdicional,
instaurando o processo da parte.19
No campo do direito tributrio, ALBERTO XAVIER20, levantando
a questo sobre como se deve proceder investigao dos fatos tributrios,
com vistas prova destes e sua valorao, entende que o procedimento de
lanamento tributrio est submetido ao princpio inquisitrio e a valorao
dos fatos, a um princpio da verdade material, assim se expressando: A este
18

Antonio Carlos de Arajo Cintra, Teoria geral do processo, p. 58.


Vide artigos 2, 128 e 262 do Cdigo de Processo Civil e artigos 24, 28 e 30 do Cdigo de Processo
Penal.
20
Do lanamento, p. 123.
19

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 98

quesito a resposta do Direito Tributrio bem clara. Dominado todo ele por
um princpio da legalidade, tendente proteo da esfera privada contra os
arbtrios do poder, a soluo no poderia deixar de consistir em submeter a
investigao a um princpio inquisitrio e a valorao dos fatos a um princpio
da verdade material. Assim, entende que a Administrao no pode estar
limitada aos meios de prova facultados pelo contribuinte, como no pode
prescindir das diligncias probatrias previstas na lei como necessrias ao
pleno conhecimento do objeto do procedimento, salvo quando a lei
expressamente autorize.
No que diz respeito ao processo administrativo tributrio,
entendemos que o assunto deve ser analisado com maior cautela. Para isto,
faremos uma breve incurso nos denominados princpios dispositivo e da livre
apreciao das provas nos processos civil e penal, abordando a questo da
dicotomia verdade material ou real versus verdade formal.

5.4.2.

O princpio dispositivo e a livre investigao das provas


O princpio dispositivo consiste na regra de que o juiz depende, na

instruo da causa, da iniciativa das partes ou em outras palavras, quanto s


provas e quanto s alegaes em que se fundamentar a deciso, ao juiz no
cabe tomar providncias. O princpio dispositivo estabelece a regra da
iniciativa probatria da parte. Desse modo, teria o fundamento de garantir a
imparcialidade do juiz 21
Contudo, ante a concepo publicista do processo, os poderes do
juiz foram se modificando, passando da posio de mero espectador para uma

21

Antonio Carlos de Arajo Cintra, Ada Pellegrini Grinover e Cndido Rangel Dinamarco, Teoria
Geral do Processo, pp. 59-60.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 99

participao mais ativa no processo, podendo ele determinar a produo de


provas e conhecer situaes ex officcio22.
No processo penal, sempre predominou o sistema de livre
investigao das provas, a fim de se buscar a denominada verdade material (ou
real), como se ela realmente pudesse ser encontrada.
Porm, de acordo com ANTONIO CARLOS DE ARAJO
CINTRA23, tanto no processo penal, quanto no processo civil, prevalece o
princpio da livre investigao de provas, embora com uma certa dose de
dispositividade no processo civil, assim se pronunciando:
vista disso, quando a causa no-penal versa sobre relaes
jurdicas em que o interesse pblico prevalece sobre o privado,
no h concesses verdade formal. Nas causas versando
direito de famlia ou infortunstica, de longa data se faz presente
o rgo do Ministrio Pblico e o juiz no est vinculado ao
impulso das partes. Eis o fundamento poltico-jurdico do
princpio. (grifos nossos)

5.4.3.

Retomando a questo da verdade formal versus verdade


material
Retomemos aqui a questo da verdade formal versus verdade

material (ou real) no processo administrativo fiscal, j trazida neste trabalho

22

No ordenamento jurdico processual civil brasileiro, o juiz no se limita a assitir inerte produo
de provas, pode ele assumir a iniciativa destas, conforme Artigos 130 do Cdigo de Processo Civil:
Art. 130. Caber ao juiz, de ofcio ou a requerimento da parte, determinar as provas necessrias
instruo do processo, indeferindo as diligncias inteis ou meramente protelatrias. Neste sentido,
tambm, o artigo 342 do mesmo diploma legal: Art. 342. O juiz pode, de ofcio, em qualquer estado
do processo, determinar o comparecimento pessoal das partes, a fim de interrog-las sobre os fatos da
causa. Desse modo, o sistema adotado revela-se uma conciliao do princpio dispositivo com o da
livre investigao de provas.
23
Op. cit., p.66. Salienta o mencionado autor que o sistema da livre investigao de provas uma
tendncia global.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 100

no item 5.4. deste captulo.24 A doutrina entende que no processo fiscal buscase a verdade material.
EDUARDO

DOMINGOS

BOTTALLO25,

citando

LUIZ

HENRIQUE BARROS DE ARRUDA registra que:


Contrariamente ao que se d, em regra, no processo judicial,
em que prevalece o princpio da verdade formal, no processo
administrativo, no s facultado ao reclamente, aps a fase
inaugural, levar aos autos novas provas, como dever da
autoridade administrativa atentar para todas as provas e fatos
de que tenha conhecimento, ou mesmo determinar a produo
de provas, trazendo-as aos autos, quando sejam capazes de
influenciar na deciso.

Reafirmamos que entendemos no ser adequada a classificao da


verdade jurdica em verdade material e verdade formal. Essa distino no
procede. A verdade no direito aquela relatada em linguagem jurdica, ou
seja, relatada na forma e de acordo com as regras do sistema e, desse modo,
reconhecida pelo prprio sistema jurdico.
A verdade da ocorrncia do fato jurdico tributrio deve ser
buscada, a fim de ser provada, na forma e dentro dos limites impostos pelo
sistema. Por exemplo, inadmitida a prova obtida por meios ilcitos (art. 5,
inciso LVI da CF/88).
Portanto, afirmamos: o direito nunca atingir a verdade dos fatos,
apenas reconhece os fatos sociais traduzidos em linguagem jurdica, dentro
de um discurso jurdico portanto. Relacionando esse raciocnio com a busca da
verdade jurdica (sem distino entre verdade material e verdade formal),
entendemos que, apenas quando o evento for enunciado na linguagem jurdica,

24
25

Vide tambm captulo II, item 2.3.3, deste trabalho.


A prova no processo administrativo tributrio federal, in Processo administrativo fiscal, p. 12.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 101

isto , na forma reconhecida pelo direito como verdade para o universo


jurdico, s assim ser provado o fato jurdico tributrio.
Sendo

direito

linguagem,

existe

enquanto

discurso

comunicao. Desse modo, a investigao dos fatos jurdicos tributrios nunca


atingir a coisa em si, ou seja, o evento, mas sim, apenas aquilo que do mundo
fenomnico trazido para o campo jurdico, quando relatado na linguagem
jurdica. Isto porque, j salientamos, no captulo I, item 1.6., o direito um
sistema autopoitico, ou seja, nas palavras de BARROS CARVALHO,
ostentam a clausura operacional: so fechados no plano operacional, mas
abertos em termos cognitivos. Isto quer significar que o direito se comunica
com os outros sistemas sociais, mas de forma exclusivamente cognoscitiva. E
conclui o mestre da PUC/SP e da USP: Seu modus operandi totalmente
alheio a qualquer influxo do meio exterior, seja do mundo da vida, seja de
outras organizaes sistmicas de carter autopoitico, como Economia,
Poltica, Moral, Religio etc.
Ora se o sistema jurdico autoconstitutivo e articula-se entre si de
forma auto-reprodutiva, como um hiperciclo, como pode receber diretamente
interferncia do mundo fenomnico buscando uma verdade tal qual ocorrida
no mundo fenomnico? Como pode ser admitida a denominada verdade real
(ou material) no processo administrativo tributrio, ou melhor, no prprio
sistema jurdico? Somente ser reconhecida pelo sistema jurdico a verdade
enunciada na forma estipulada pelas regras do direito positivo.
SUZY GOMES HOFFMANN26 compartilha deste entendimento.
So suas as palavras:
Essa linguagem prpria do direito usada para regular as
condutas dos homens em sociedade. E, somente os fatos que
adentrarem pela linguagem prpria do direito faro parte de

26

Op. cit., p. 32.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 102

seu campo de conhecimento, de tal forma que tudo aquilo que


no estiver relatado na linguagem admitida pelo direito no
ser por ele conhecido. (grifos nossos)

Contudo, no poderamos deixar de trazer a lume as esclarecedoras


palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO27 que, com a didtica que lhe
peculiar, nos d o seguinte exemplo:
No suficiente que ocorra um homicdio. Mister se faz que
possamos cont-lo em linguagem jurdica, isto , venhamos a
descrev-lo consoante as provas em direito admitidas. Se no
pudermos faz-lo, por mais evidente que tenha sido o
acontecimento, no desencadear os efeitos a ele atribudos. E,
nessa

linha

de

pensamento,

sendo

suficiente

para

reconhecimento jurdico a linguagem que certifica o evento,


pode dar-se, tambm, que no tenha acontecido o crime, isto ,
em termos de verdade material, no tenha ocorrido. Todavia, se
as

provas

indicarem,

para

direito

estar

constitudo.(grifos nossos)

A verdade jurdica, insistimos, aquela relatada na linguagem do


direito, na forma por ele mesmo reconhecida. No processo administrativo
tributrio, a linguagem jurdica ser aquela produzida de acordo com os
enunciados

prescritivos

da

legislao

disciplinadora

do

processo

administrativo fiscal, seja federal ou estadual.


Nos prximos captulos trataremos mais detalhadamente dessa
linguagem jurdica produzida de acordo com as regras desse jogo
denominado sistema jurdico (principalmente no captulo VIII, quando
tratarmos dos meios de prova).
27

Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, p. 11.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 103

5.4.3.1.

Anlise da legislao que dispe sobre o processo


administrativo fiscal e nossa interpretao sobre a
busca da verdade
Diante de todo o exposto, a respeito da busca da verdade, vamos

analisar a legislao pertinente ao processo administrativo tributrio federal


estadual e construir nossa interpretao.
No mbito federal, eis a prescrio do art. 18 do Decreto n
70.235/72 que dispe sobre o processo administrativo fiscal, alterado pela
Lei n 9.532/97:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instncia
determinar, de ofcio ou a requerimento do impugnante, a
realizao de diligncias ou pericias, quando entend-las
necessrias, indeferindo as que considerar prescindveis ou
impraticveis, observando o disposto no art. 28, in fine.
1. Deferido o pedido de percia, ou determinada de ofcio,
sua realizao, a autoridade designar servidor para, como
perito da Unio, a ela proceder e intimar o perito do sujeito
passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos
apresentar os respectivos laudos em prazo que ser fixado
segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem
executados.
2. Os prazos para realizao da diligncia ou percia podero
ser prorrogados, a juzo da autoridade. (grifos nossos)

O artigo 29 da mesma lei, confirma esta prescrio:


Art. 29. Na apreciao da prova, a autoridade julgadora
formar livremente sua convico, podendo determinar as
diligncias que entender necessrias. (grifos nossos)

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 104

Nesse mesmo sentido, dispe a legislao do mbito estadual, Lei


do Estado de So Paulo n 10.941/01, arts. 22 e 23:
Art. 22 O rgo de julgamento poder promover diligncias
necessrias instruo do processo.
Art. 23 O rgo de julgamento apreciar livremente a prova,
devendo, entretanto, indicar expressamente os motivos de seu
convencimento.

Portanto, conclumos que: o julgador, no processo administrativo


tributrio, no deve assumir uma postura inerte, pode ele requerer diligncias e
determinar percias. Vigora aqui, no processo administrativo tributrio, a
livre investigao da prova, pois h a possibilidade de o aplicador do direito
participar da produo das provas numa posio mais ativa do que aquela
prevista no denominado princpio dispositivo, j mencionado no item 5.4.2
deste trabalho.
Porm, sempre de acordo com o direito posto.
Com base nisso, as provas e os elementos de conhecimento pblico
ou que estejam de posse da Administrao somente podem ser levados em
conta para a descoberta da verdade jurdica enquanto relatados na linguagem
jurdica e na forma prescrita pelo direito positivo, dentro dos limites da licitide
da sua obteno e do momento da sua apresentao.
essa a interpretao que podemos empreender, com fulcro nas
premissas adotadas neste trabalho, a respeito do sistema de provas
estabelecido pelo ordenamento jurdico brasileiro no processo administrativo
tributrio.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

PARTE II

TEORIA DA PROVA NO PROCESSO


ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO

PARTE II 106

mpreender o trabalho de construo de uma teoria significa


apresentar um sistema de definies, leis, axiomas, a fim de se
compreender determinado fenmeno, no nosso caso, a prova do fato

jurdico tributrio. Isso no tarefa fcil. Ainda mais quando o objeto tratado
est no campo dos objetos culturais, como o direito, que suscita diversas
interpretaes de sentidos.
Todavia, sem as teorias no h avanos cientficos. Sem as teorias
de Newton o homem no teria chegado lua assim o diz e demonstra
Sagan.1 Sem o hmus terico, o direito tributrio dificilmente passaria de
vegetao rasteira, ao sabor dos ventos e do aprisionamento do praticismo.
Conforme adverte DELLEPIANE2, uma teoria da prova aplicvel
ao campo jurdico est inserida em uma teoria mais ampla, rigorosamente
lgica e exata, denominada mtodo reconstrutivista ou metodologia das
cincias reconstrutivistas. um mtodo geral para a reconstruo de coisas,
fatos ou atos, pois se trata de ir de los rastros dejados por las cosas, hechos o

1
2

J.J. Gomes Canotilho, op. cit., p. 3.


Apud, Hernando Devis Echanda, op.cit., p. 2.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

PARTE II 107

seres, a estos mismos seres, hechos o cosas. Nesse sentido, estudar a prova
sob a tica da lgica similar, tanto para o direito como para outras cincias.
Tanto o juiz e aplicador do direito, quanto o historiador, o lingista e o
paleontlogo recorrem a investigaes similares e realizam anlogas
operaes mentais a fim de valorar e obter concluses. Trata-se de atividades
anlogas, servindo-se de mtodos similares, porm, com peculiaridades
especficas. O direito reconstri o passado para conhecer quem tem razo no
presente e tambm regula as condutas do futuro.3 Porm, o prprio direito
que indica os meios e modos pelos quais os fatos do mundo fenomnico
ingressaro no sistema jurdico.

Hernando Devis Echanda, op. cit., pp. 2-3.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 108

CAPTULO VI
A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS
CONSIDERAES GERAIS

6.1.

Os trs planos da linguagem


odemos estudar a prova, enquanto linguagem, sob as trs dimenses
semiticas: a sinttica, a semntica e a pragmtica. A primeira enfoca
a estrutura formal do enunciado lingstico mediante a anlise lgico-

formal das proposies lingsticas sobre a prova e suas conexes recprocas.


Estuda os instrumentos de prova admitidos pelo direito positivo e as relaes
que mantm entre si. A segunda, dimenso semntica, estuda o sentido das
proposies jurdicas sobre a prova e seus contedos. E o terceiro plano da
semntico da prova, a pragmtica, se ocupa de investigar o uso da linguagem
utilizada pelas partes para o convencimento do aplicador do direito nas
decises jurdicas. Vejamos o estudo da prova sob uma tica semntica.
6.2.

A prova sob o aspecto semntico: anlise do vocbulo


suas diversas acepes
O vocbulo prova apresenta diversos sentidos. uma daquelas

palavras viajantes a que se referiu J.J. GOMES CANOTILHO4. Por isso,

Direito constitucional, p. 12.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 109

antes de iniciarmos seu estudo, vamos aclarar as diversas acepes semnticas


desse vocbulo e precisar aquela que utilizaremos neste trabalho. O rigoroso
cuidado na terminologia empregada no apenas uma questo de forma, mas
sim exigncia de fundo.
O saudoso jurista gacho, ALFREDO AUGUSTO BECKER5, j
nos advertira de que, no Direito tributrio, o maior equvoco a contaminao
entre princpios e conceitos jurdicos e princpios e conceitos pr-juridicos
(econmicos, financeiros, polticos, sociais etc.). Nesse sentido, ressaltou que
desse raciocnio pseudo-jurdico necessrio um trabalho de reeducao dos,
por ele denominados, reflexos condicionados na atitude mental jurdica
tributria. Assim se pronunciou:
Esta reeducao s ser possvel, sujeitando-se ao incmodo de
dissecar e reexaminar, sistematicamente, todos os conceitos e
princpios de Direito Tributrio, principalmente aqueles
considerados bvios .

Por isso, O jurista o semntico da linguagem. ele que, ao


fazer Cincia do Direito, vai aclarar os termos utilizados pelo legislador e
retirar as ambigidades que certamente existiro. Construir uma Cincia
requer a utilizao de uma linguagem rigorosa. Assim, a regra jurdica,
considerada por BECKER6 como o estimulante condicionador jurdico, deve
provocar, necessariamente, na atitude mental jurdica, um diferente reflexo
condicionado e no o mesmo reflexo condicionado ao princpio ou conceito
extrajurdico.
O vocbulo prova uma dessas palavras que transcende o ramo
jurdico, estendendo-se a diversas cincias, inclusive a vida prtica cotidiana.

5
6

Teoria geral do direito tributrio, p. 35.


Id., Ibid., p. 38.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 110

O fsico, o historiador, o socilogo, o botnico, o arquelogo, o


bilogo, o fisiolgico, o mdico etc., todos precisam provar os fatos, os
resultados, os efeitos e as causas, reconstruindo o passado, analisando o
presente, deduzindo o futuro. Pode-se dizer que nada escapa da necessidade de
provar, convencendo-se da realidade ou da verdade de algo.
Assim, existe uma noo vulgar ou ordinria de prova e uma noo
tcnico-cientfica. Numa viso vulgar de prova, SUZY GOMES HOFFMAN7
enumera diversos significados: a) prova como instrumento material de
demonstrao de ocorrncia de algo; b) no sentido de algo ou algum ser
colocado em exame; c) prova com o significado de experimento; d) prova no
sentido de sofrimento; e) com o significado de confrontao; f) como um
convencimento de algo; g) como um enunciado sobre a ocorrncia de um
determinado acontecimento.
A noo tcnico-cientfica de prova tambm pode variar conforme
a cincia a que se aplique. No direito, a noo de prova adquire um sentido
preciso e especial, o que passaremos a examinar.

6.3.

Conceitos jurdicos de prova


No mbito jurdico, a prova assume um significado polifactico,

pois utilizada em sentido geral, tanto processual quanto extraprocessual. Da


uma ampla variedade de definies e conceitos que a respeito dela propem os
autores nacionais e estrangeiros.
Os conceitos no se referem diretamente realidade, pois no
reproduzem o objeto. Reproduzir seria meramente duplicar o domnio da
objetividade, o que envolveria a conseqncia de que o conceito ficaria no

Teoria da prova no direito tributrio, p. 61.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 111

mesmo plano ontolgico do seu objeto.8 , portanto, necessrio distinguir o


conceito e o objeto. O conceito um dos modos fundamentais do pensamento
e refere-se, sim, s palavras. Por isso, o conceito um simplificador das
complexidades do real, selecionando aspectos da coisa, o objeto em si. Nos
adverte LUIZ SRGIO FERNANDES DE SOUZA9 que, uma vez que as
palavras so simples convenes, necessrio estar atento para as armadilhas
semnticas, que mal escondem uma simples disputa verbal.
De acordo com ROCCO10, o conceito de prova, num sentido amplo,
o conjunto de normas jurdicas processuais que regulam a prova e os meios
de prova. PAULO CELSO B. BONILHA11, citando CHIOVENDA, enuncia
que provar significa formar o convencimento do juiz sobre a existncia ou
inexistncia dos fatos relevantes do processo. ECHANDA12 entende por
provas judicirias el conjunto de reglas que regulam la admisin,
produccin, atencin y valoracin de los diversos medios que pueden
emplearse para llevar al juiz la conviccin sobre los hechos que interesan al
processo. VISHINSKI13 define provas judicirias como o conjunto de
normas que regulam o modo de reunio, apresentao, utilizao e
qualificao das provas. Para MOACYR AMARAL SANTOS14, num sentido
comum, provar convencer o esprito da verdade respeitante a alguma
coisa; e, num sentido mais estrito, refere-se prova judiciria num sentido
objetivo e num sentido subjetivo. Assim, conceitua prova, no sentido objetivo,
como os meios destinados a fornecer ao juiz o conhecimento da verdade dos
fatos deduzidos em juzo e, por outro lado, a prova num sentido subjetivo
aquela que se forma no esprito do juiz, seu principal destinatrio, quanto

Lourival Vilanova, Escritos jurdicos e filosficos, v. 1, p. 5.


Op. cit., p. 46.
10
Apud, Echanda, op. cit., p. 7.
11
Op. cit., p. 68.
12
Op. cit., p. 7.
13
Apud, Echanda, op. cit., p. 7.
14
Primeiras linhas de direito processual civil, v.1, p. 331.
9

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 112

verdade desses fatos. E conclui que a prova judiciria deve ser compreendida
como um todo, reunindo os sentidos objetivo e subjetivo, portanto, apreciada
como fato e como induo lgica. Nessa linha, define a prova como a soma
dos fatos produtores da convico, apurados no processo.
JEREMAS BENTHAM15, em um sentido amplo da palavra,
entende por prova um fato supostamente verdadeiro que se presume deva
servir de motivo de credibilidade sobre a existncia ou inexistncia de outro
fato. Nesse sentido, a prova compreende, pelo menos, dois fatos distintos: um
que se pode chamar de fato principal, ou seja, aquele cuja existncia ou
inexistncia se trata de provar; outro, denominado fato probatrio, que
demonstra a afirmativa ou negativa do fato principal. Toda decisin fundada
sobre una prueba, acta, por tanto, por va de conclusin: Dado tal hecho,
llego a la conclusin de la existencia de tal otro.16
Em

igual

sentido

se

pronuncia

FRAMARINO

DEI

MALATESTA17: Un hecho fsico nos lleva al conocimiento de otro hecho


fsico o moral, y el que nos conduce al conocimiento de otro que no ha sido
percibido directamente, constituye la prueba de este.
Sob um outro ponto-de-vista, a prova o prprio meio que
proporciona o conhecimento dos fatos. Esse conceito encontrado, entre
outros, em FLORIAN18, quando diz que uma das acepes de prova a de
meios que se empregam para a investigao da verdade dos fatos; em
LESSONA, para quem a prova todo medio que puede alcanzar el doble fin
de hacer conocido del juez un hecho; em ALSINA19, que indica como um
dos sentidos de prova o de designar los distintos medios o elementos de

15

Tratado de las pruebas judiciales, p. 15.


Bentham, op. cit., p. 15.
17
Apud, Echanda, op. cit., p. 13.
18
Id., ibid., p.13.
19
Id., ibid., p.13.
16

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 113

juicio ofrecidos por las partes o recogidos por el juez en el curso de la


instruccin.
Portanto, so muitos os significados do termo prova .20
Ainda, ECHANDA21, citando SILVA MELERO, adverte que:
procesalmente equivale a justificar, manifestar, demonstrar
o hacer patente un hecho, corroborar, verificar, aclarar,
establecer, averiguar o cerciorarse de tal hecho y, por tanto,
significa buscar la certeza en el proceso, para convencer de
ella al juiz, que es el fin de la prueba procesal.

Em sntese, diante das diversas noes ou conceitos de prova aqui


apresentados, ressaltamos que o vocbulo prova no mbito jurdico pode
significar: a) a norma jurdica, de direito material ou processual, que disciplina
os instrumentos de prova admitidos no sistema; b) o prprio instrumento
material (meio de prova) de demonstrao de algo que se quer provar; c) o
convencimento do aplicador do direito a respeito de um fato, ou seja, o
resultado ou efeito causado na mente do julgador ou aplicador do direito; d) o
fato, enunciado lingstico, para a demonstrao de outro fato; e) a atividade
de produo de prova para a composio do fato jurdico e o seu
procedimento.
Nosso posicionamento:
Conceito de prova jurdica num sentido estrito:
Entendemos por prova o enunciado lingstico factual, relatado de
acordo com as regras prescritas pelo sistema jurdico, instrumento para a
20

Paulo de Barros Carvalho, em Conferncia proferida no XVIII Congresso Brasileiro de Direito


Tributrio do IGA-IDEPE, se referiu a mais de trinta acepes jurdicas do termo prova, e assim,
analisou-as sob cinco perspectivas semnticas: (i) fonte; (ii) forma; (iii) contedo; (iv) funo e (v)
finalidade.
21
Op. cit., p.15.
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A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 114

constituio do fato jurdico e que, por isso, visa a formar a convio do


julgador ou aplicador do direito, a fim de ser subsumido o fato norma e ser
expedida norma individual e concreta que realiza o processo de positivao.
Salientamos que, no direito, no se pode afirmar que a prova tenha
funo exclusivamente processual, embora seja essa sua funo principal. Tem
uso prtico tambm relativo atividades jurdicas extraprocessuais (vide item
4.6, sobre a importncia da prova para o lanamento tributrio). No campo
civil, por exemplo, particulares pretendem realizar um negcio jurdico de
compra e venda de um imvel. Para tal, o vendedor deve apresentar a prova de
sua propriedade ao interessado comprador.22
Nesse passo, entendemos importante distinguir a atividade da
produo da prova do(s) atos(s) resultado(s) desta atividade de prova. Nesse
sentido se posicionou ECHANDA23, assim se pronunciando: Por ltimo, se
habla de prueba tambin como la atividad de comprobacin de los sujetos
procesales o de terceros y el procedimiento en que se desenrolla la prueba,
confundindose esta con la manera de producirla y apreciarla en el proceso;
Por isso, faz-se necessrio o esclarecimento da prova enquanto processo e,
enquanto produto, resultado do processo.

22

Neste sentido, Maria Rita Ferragut diz que a prova apresenta dois aspectos: o primeiro esttico,
relativo ao direito substancial, como certeza dos fatos fixada pela prova considerada como resultado
(por exemplo, a escritura registrada na compra e venda de imveis), e o segundo dinmico, relativo
efetiva verificao de um fato que trazido para os autos do processo, em que atuam trs partes (uma
que alega o fato, outra que a admite como verdadeira ou que a imputa como sendo falsa e, finalmente,
uma terceira, que conhece, esclarece e reconhece juridicamente o evento descrito no fato como
ocorrido ou no). A certeza do alegado advir da convico que puder ser gerada a partir da
representao que as duas primeiras partes faro do fato. (Presunes no direito tributrio, p. 45).
23
Op. cit., p.19.
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A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 115

6.4.

A anlise do discurso a prova enquanto


enunciao-enunciada e enquanto enunciado-enunciado

6.4.1.

Enunciao e enunciado
Enunciado a palavra escrita ou falada. De acordo com a

semitica, teoria geral dos signos, o enunciado corresponde ao suporte fsico,


ou seja, so as marcas da tinta no papel (na palavra escrita) ou as ondas
sonoras provocadas pela vibrao das cordas vocais no aparelho fontico (se
referir-se palavra falada). De acordo com PAULO DE BARROS
CARVALHO24, enunciado
o produto da atividade psicofsica de enunciao. Apresentase como o conjunto de fonemas ou de grafemas que,
obedecendo a regras gramaticais de determinado idioma,
consubstancia a mensagem expedida pelo sujeito emissor para
ser recebida pelo destinatrio no contexto da comunicao 25.
(os grifos so do autor)

De outro lado, a enunciao constitui-se na atividade para a


produo do enunciado. Segundo JOS LUIZ FIORIN26, com a enunciao,
temporalizando, espacializando e actorializando a linguagem, passa-se do
sistema ao discurso. So suas as palavras:
Esto nos mitos fundadores, pois, duas teses centrais para
qualquer Teoria do Discurso: a) o discurso, embora obedea s
coeres da estrutura, da ordem do acontecimento, isto , da
Histria; b) no h acontecimento fora dos quadros do tempo,
do espao e da pessoa. Isso conduz s seguintes consequncias:

24

Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, pp. 19-20.


Enunciado no se confunde com a proposio. Esta a significao do enunciado, ou seja, aquilo
que vem nossa mente quando lemos ou ouvimos um enunciado, portanto, uma construo mental do
sentido do enunciado. Vrios enunciados podem corresponder a uma nica proposio.
26
As astcias da enunciao as categorias de pessoa, espao e tempo, p. 15.
25

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 116

a) o discurso o lugar da instabilidade das estruturas, onde se


criam efeitos de sentido com a infrigncia ordenada s leis do
sistema; b) compreender os mecanismos de temporalizao, de
espacializao e de actorializao fundamental para entender o
processo de discursivizao.

Portanto, so trs as categorias ou procedimentos bsicos da


enunciao: a temporalizao; a espacializao e a actorializao.
A prova um fato, portanto, uma questo lingstica que pode ser
estudada, enquanto anlise do discurso, como enunciao e como enunciado.
Assim, pode ser vista sob duas dimenses: como processo e produto desse
processo. A prova processo produzir a prova produto, do mesmo modo que o
ato administrativo processo produz o ato administrativo produto, que o ato
legislativo (processo) produz a lei (produto) e o ato judicial (processo) produz
a sentena (produto).27
Porm, a enunciao se apaga no tempo e o que fica so suas
marcas, ou seja, as marcas da atividade de produo no seu produto. Ao
cientista caber construir as marcas da enunciao no enunciado. Da a
expresso enunciao-enunciada e enunciado-enunciado. A primeira refere-se
ao conjunto de marcas, identificveis no texto, que remetem instncia de
enunciao; e o segundo, sequncia enunciada desprovida de marcas de
enunciao.28

27

Neste sentido, vide Eurico de Santi, Prescrio e decadncia no direito tributrio, pp. 102-103. O
mencionado autor d o seguinte exemplo: Assim, quando um guarda de trnsio lavra um auto de
infrao, ele est realizando um ato administrativo. Ao mesmo tempo, a norma individual e concreta,
introduzida pelo guarda mediante o suporte fsico do auto de infrao, tambm um ato
administrativo. Note-se, o primeiro ato administrativo fato: consiste em ato de aplicao do direito.
E da, tira a seguinte concluso: O que entrevemos a confuso entre (I) o ato de aplicao que cria
a norma e a prpria norma criada por esse ato; (ii) a fonte material e a norma produzida; (iii) o
exerccio da competncia administrativa e seu resultado; (iv) a enunciao e o enunciado e (v) o
processo de criao do direito e o produto.
28
Jos Luiz Fiorin, op. cit., p. 36.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 117

Assim, em um documento normativo, por exemplo, uma lei


ordinria qualquer, o mestre TREK MOYSES MOUSSALEM29 distingue os
enunciados-enunciados, composto por dispositivos legais, tais como artigos,
pargrafos, incisos e alneas; e, a enunciao-enunciada, composta pelos fatos
enunciativos que nos remetem instncia da enunciao normativa (produo
normativa). E, prossegue MOUSSALEM dizendo que:
As categorias da enunciao, do enunciado, da enunciaoenunciada e do enunciado-enunciado, como teremos a
oportunidade de observar sero de ingente valia para o estudo
das fontes do direito. Isto porque: o cientista do direito,
impossibilitado de estudar o ato de enunciao normativa
(produo),

buscar

identificar

seus

traos

(processo

legislativo, judicial, executivo ou at mesmo particular) no ato


produzido (lei em sentido amplo, sentena, lanamento
tributrio, contratos, etc.)

6.4.2.

A prova enquanto enunciao-enunciada


Bem, j vimos que a enunciao se dilui no tempo e o que fica e

podemos apreender so as marcas da enunciao, a enunciao-enunciada. A


enunciao-enunciada da prova est relacionada atividade de produo da
prova, ou seja, refere-se ao procedimento a fim de ser demonstrada a verdade
dos fatos. Por exemplo, temos os atos praticados no decorrer da elaborao de
uma prova pericial, diferente de seu ato final, a percia em si, denominada
laudo pericial, este ser o ato resultante do procedimento. A partir dessa
distino, pode-se perguntar: o procedimento foi realizado de acordo com as
normas estatudas pelo sistema vigentes para tal? Os meios de prova so
legtimos e lcitos? Ou seja, a prova produzida vlida?

29

Fontes do direito tributrio, p. 79.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 118

No caso do procedimento de verificao da ocorrncia do motivo


do fato jurdico tributrio, ato-fato do ato administrativo do lanamento
tributrio, a Administrao Pblica deve buscar, por todos os meios lcitos, a
prova da ocorrncia do evento que dar ensejo ao fato jurdico tributrio. Aqui
vislumbramos a produo da prova durante o procedimento fiscalizatrio para
a realizao do ato-norma de lanamento tributrio, bem como a atividade de
produo de prova no processo administrativo fiscal. a atividade de
produo ou apreciao e o procedimento de realizao da prova a que se
referiu ECHANDA30 ao enunciar que a doutrina trata por prova aquilo que na
realidade a atividade de produo da prova.

6.4.3.

A prova enquanto produto, o enunciado-enunciado,


resultado do processo
Aqui neste momento vislumbramos a prova j produzida, ato de

resultado, o enunciado-enunciado.
No campo tributrio, temos a prova produzida a fim de
fundamentar um ato de aplicao do agente fiscal, e temos a prova produzida
no processo judicial ou administrativo para fundamentar as decises dos
rgos julgadores.
O 1 do art. 27 da lei que dispe sobre o processo administrativo
tributrio paulista, n 10.941/01, estabeleceu que o auto de infrao deve ser
instrudo com documentos, demonstrativos e demais elementos materiais
comprobatrios da infrao e o 2 do mesmo art. 27 determina que o agente
administrativo autuante dever entregar ao autuado uma via do auto de
infrao, mediante recibo, valendo como notificao, juntamente com cpia
dos demonstrativos e demais documentos que o instruem, salvo daqueles cujos
originais estejam em sua posse.
30

Op. cit., p. 19.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 119

Ora, a prova como produto, resultado da atividade de enunciao,


deve, necessariamente, acompanhar o auto de infrao e lanamento quando
expedidos pelo agente fiscal. Isso porque deve demonstrar a constituio do
fato jurdico e constituir a obrigao tributria.
Assim, a motivao do ato-norma de lanamento, que descreve o
motivo,

este,

um

elemento

do

ato-fato,

deve

ser

comprovada.

Respectivamente, o motivo correlato deve ser instrudo com provas, obtidas


licitamente.
Encontramos, aqui, a prova-produto que demonstrar a ocorrncia
do evento, motivo do ato de lanamento. Sem ela ou sem a sua no
correspondncia motivao, poder ser dado ensejo invalidao do atonorma de lanamento.
Da a sua importncia para a expedio do lanamento tributrio.

6.5.

A interpretao da norma jurdica e a prova

6.5.1.

A prova e o problema da subsuno

6.5.1.1.

A subsuno
J vimos, no captulo III, quando tratamos da fenomenologia da

incidncia tributria, que o aplicador do direito faz incidir a norma jurdica no


fato social, juridicizando-o.
A partir da norma jurdica geral e abstrata, pela subsuno, so
elaborados juzos jurdicos concretos, normas individuais e concretas.
Subsumir , nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO31, uma
incluso de classes, em que se reconhece que uma ocorrncia concreta,

31

Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, p. 9.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 120

localizada num determinado ponto do espao social e numa especfica unidade


de tempo, inclui-se na classe dos fatos previstos no suposto da norma geral e
abstrata.
Bem, o Direito estatui o modo como in concreto as pessoas devem
se conduzir. Indica, hic et nunc, como devemos ou no devemos agir.
efetivamente a norma jurdica geral e abstrata que, em primeira linha, nos
informa sobre o concreto dever-ser jurdico. Em outros termos: o princpio
da legalidade (j salientado no captulo IV, item 4.7.1), corolrio do Estado de
Direito, irradiando efeitos por todo o sistema jurdico.
Porm, ensina-nos KARL ENGISCH32, que a lei ser apenas um
dos elementos entre os vrios que concorrem para fixar o contedo do deverser concreto, porquanto so as operaes lgicas reveladas que faro parte dos
processos de pensamento para a efetiva aplicao da lei. E se utiliza do direito
penal para exemplificar como se d a aplicao da norma jurdica geral e
abstrata e a subsuno do fato norma. So suas as palavras:
Ningum pode ser punido simplesmente por ser merecedor da
pena de acordo com as nossas convices morais ou mesmo a
s conscincia do povo porque praticou uma ordinarice ou
um facto repugnante, porque um canalha, ou um patife
mas s o pode ser quando tenha preenchido os requisitos
daquela punio descritos no tipo (hiptese) legal de uma lei
penal,

E, a partir da, narra o caso em que o Tribunal de Reich achou-se


impedido de qualificar e punir como furto o desvio de energia eltrica porque
no pode subsumir a energia eltrica ao conceito de coisa. Nessa linha de
raciocnio, conclui que, com base numa premissa maior deve ser extrada a

32

Introduo ao pensamento jurdico, p. 79.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 121

premissa menor. A partir das implicaes gerais com contedo normativo, so


obtidas, por via dedutiva, as proposies normativas concretas. 33
Na denominada premissa menor se acha, contudo, a mencionada
subsuno, conexa com uma verificao dos fatos que so subsumidos. A esta
verificao dos fatos est atrelada a produo das provas.

6.5.1.2.

As dificuldades da subsuno
As dificuldades da subsuno se assentam nas imprecises dos

conceitos dos vocbulos trazidos pelas normas jurdicas. Por exemplo: a Lei
Complementar n 87/96 estatuiu, no art. 2, I que o imposto (ICMS) incide
sobre: I operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o
fornecimento

de

alimentao

bebidas

em

bares,

restaurantes

estabelecimentos similares;
Ento, indaga o aplicador do direito, qual o conceito de mercadoria?
Estamos a diante de um problema semntico da linguagem. Questiona-se o
que deve ser subsumido ao conceito de mercadorias? Qual a abrangncia da
Lei Complementar n 87/96 e Lei do Estado de So Paulo n 6.374/89,
instituidora do ICMS nesse estado? Quais os objetos que devem ser includos
na subclasse denominada mercadorias? Os softwares so mercadorias? A
Jurisprudncia se depara com a dificuldade da questo da subsuno.
A norma jurdica para a descrio do tipo legal se serve de
conceitos. J vimos e no podemos deixar de, mais uma vez, mencionar: o
direito texto e contexto. linguagem e expressa-se em linguagem.34

33

Karl Engisch., op. cit., pp. 83-84.


Por isso, nesta linha de raciocnio, GREGORIO ROBLES entende o direito como um sistema de
comunicao, e no apenas como uma ordem coativa da conduta humana, um meio de controle social
ou um ideal de justia. O texto jurdico , assim, organizador-regulador. Cada ordenamento jurdico
um texto gerado por atos de fala, que denominamos decises jurdicas. As unidades elementares do
texto jurdico so as normas jurdicas. (O direito como texto, p. 1)

34

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 122

ENGISCH nos alerta para os seguintes aspectos a respeito da


subsuno: Havemos de ter em mente duas coisas. Na subsuno, tal como
agora a encaramos, trata-se primariamente da sotoposio de um caso
individual hiptese ou tipo legal e no directamente da subordinao ou
enquadramento de um grupo de casos ou de uma espcie de casos. Em
segundo lugar, devemos ter presente que, como j acentuamos, nos
representamos a subsuno como uma subsuno nova, uma subsuno a fazer
pela primeira vez, e no, portanto, como simples repetio rotineira de
subsunes que j muitas vezes foram feitas para casos do mesmo tipo.(Sic)
Em sntese, a subsuno ocorre por um enquadramento de uma
situao, fato (enunciado lingstico) a uma classe35 de conceitos jurdicos.
Ser que o elemento (objeto) software pertence classe do conceito
jurdico geral denominado mercadoria designado pela hiptese abstrata,
antecedente da regra jurdica que institui o ICMS?
Para ENGISCH36, a interpretao do conceito jurdico
pressuposto lgico da subsuno, pertencendo o problema aos domnios da
hermenutica.
Na concepo de que interpretar atribuir valores aos smbolos,
adjudicando-lhes significaes, PAULO DE BARROS CARVALHO37
oferece um modelo de interpretao que pode ser aplicado em qualquer
segmento do direito posto. A partir da anlise do discurso, elaborou o percurso
na construo do sentido, baseado na leitura, interpretao e compreenso do
texto. o que veremos a seguir.

35

Classe aqui significa um grupo de objetos equivalentes entre si, devido a caractersticas essenciais
como pontos de referncia para a comparao.
36
Op. cit., p.96.
37
Curso de direito tributrio, pp. 108 e ss.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 123

6.5.2.

O percurso na construo do sentido da norma jurdica


Partindo-se da distino entre enunciado prescritivo (texto de lei) e

norma jurdica, para a compreenso dos textos prescritivos do direito positivo


deve ser percorrido um caminho na construo do sentido da norma jurdica.
So trs planos dotados de juridicidade, subsistemas, portanto, do sistema
jurdico: o subsistema da literalidade textual (ou plano da expresso); o
subsistema dos contedos de significaes dos enunciados prescritivos (ou
plano do contedo) e o subsistema das significaes normativas.
a partir do contato com a literalidade textual, com o plano dos
significantes, ou plano de expresso, ou seja, onde esto as estruturas
gramaticais e morfolgicas, que so construdos os contedos significativos
dos enunciados prescritivos para sua ordenao na forma estrutural das normas
jurdicas.
J no segundo plano, o do contedo, atribuem-se significaes aos
enunciados prescritivos. Compem-se segmentos portadores de sentido sem,
no entanto, se alcanar a estrutura da norma jurdica, por isso, no h, ainda,
regulamentao de conduta intersubjetiva.
Porm, o sentido da norma jurdica encontrado no terceiro plano,
no qual os contedos de significao extrados sero organizados sob a forma
de juzos hipotticos-condicionais, aptos a atender s suas finalidades.
Se retivermos a observao de que o direito se manifesta
nesses trs planos: o das formulaes literais, o de suas
significaes enquanto enunciados prescritivos e o das normas
jurdicas, como unidades de sentido obtidas mediante o
grupamento de significaes que obedecem a determinado
esquema formal (implicao); e se pensarmos que todo nosso
empenho se dirige para estruturar essas normas contidas num
estrato de linguagem; no ser difcil verificar a gama imensa de

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 124

obstculos que se levantam no percurso gerativo de sentido ou,


em termos mais simples, na trajetria da interpretao.38

6.5.3.

Os conceitos jurdicos para a construo da premissa maior


A construo de sentido da norma jurdica geral e abstrata tem por

objeto a denominada premissa maior, a fim de ser deduzida a premissa


menor. A premissa maior o resultado de uma atividade hermenutica, de
interpretao, portanto, do texto de lei.
Ensina-nos ENGISCH39 que a construo da premissa maior para a
aplicao no caso concreto deve reunir vrios enunciados prescritivos,
formando um todo unitrio com sentido. Nas palavras desse jurista, atravs
da interpretao, so intercaladas entre a premissa maior jurdica diretamente
retirada da lei e a deciso do caso, no simplesmente uma premissa menor,
mas vrias, as quais reflitam a subsuno. , assim, construda, a partir da
premissa maior geral, uma cadeia conclusiva que serve para aproximar esta
premissa do caso concreto.40 Entretanto, uma norma individual e concreta no
pode ser reduzida a um silogismo. Isso implicaria admitir que as categorias
jurdicas esto reduzidas a meros conceitos analticos, o que no ocorre,

38

Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 111.


Op. cit., pp. 122 124.
40
Karl Engish se utiliza dos silogismos engatados ou polissilogismos para a determinao da premissa
menor. Assim, apresenta da seguinte forma, uma seqncia conclusiva, globalmente considerada: I
Se algum (por meio de arrombamento) furta algo de dentro dum espao fechado, deve ser punido por
furto qualificado com priso maior at dez anos. II Se algum de dentro dum espao que se destina
ao ingresso de pessoas e que, pelo menos em parte, se encontra cercado de dispositivos artificiais com
vista a impedir a entrada a pessoas no autorizadas, furta de dentro dum espao fechado. III Se
algum furta algo de dentro dum espao fechado que se destina ao ingresso de pessoas e, deve ser
punido por furto qualificado com priso maior at dez anos. IV Se algum furta de dentro dum
automvel de passageiros, furta de dentro dum espao que se destina ao ingresso de pessoas eV
Se algum furta algo de dentro dum automvel de passageiros, deve ser punido por furto qualificado
com priso maior at dez anos. VI A furtou de dentro de um automvel de passageiros. VII A deve
ser punido com priso maior at dez anos. (Op. cit., pp. 124-125)
39

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 125

devendo ser percorridos os caminhos da gerao de sentido a que nos


referirmos no item anterior, os planos S1, S2 e S3.
A escolha da norma abstrata aplicvel ao caso em concreto j um
ato decisrio valorativo. Para a apreciao da prova e expedio da norma
individual e concreta, o aplicador do direito deve ser convencido da verdade
jurdica. Nessa tarefa h uma grande influncia dos valores. Mais adiante, no
captulo XI, iremos discorrer a respeito da funo persuasiva da prova e da
influncia dos valores na apreciao da prova.
A prova pois, como instrumento para a constituio dos fatos
jurdicos, deve estar asssociada ao juzo enunciado que constitui a premissa
menor. De outro modo, os fatos no podero ser subsumidos aos conceitos
jurdicos contidos na premissa maior.
No campo do direito tributrio, se pensarmos no ICMS, previsto no
art. 155, II da CF/88, podemos exemplificar com o conceito jurdico de
operaes e mercadorias para a construo da premissa maior desse
enunciado prescritivo. Assinala CLLIO CHIESA41 que o ICMS no um
imposto que incide sobre mercadorias ou sobre a circulao, mas sobre as
operaes a elas relativas. A palavra operaes utilizada no artigo 155, II,
da Constituio Federal, no sentido de atos jurdicos, ou seja, como previstos,
pelo direito, como produtores de efeitos jurdicos. Assim, conclui o jurista
que so, portanto, os negcios jurdicos em que haja uma transferncia jurdica
de titularidade que sero passveis da incidncia desse imposto. Ora, somente
os negcios jurdicos, portanto, atos que produzem efeitos jurdicos mediante
transferncia de titularidade de mercadorias que podero ser subsumidos
norma geral e abstrata estatuda no art. 155, II da CF/88. O conceito de
mercadorias, termo tambm enunciado neste mesmo artigo da Constituio,
est diretamente ligado ao vocbulo operaes. Continua CLLIO CHIESA

41

ICMS sistema constitucional tributrio, pp. 74-75.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 126

que: O conceito de mercadoria de carter legal e vinculado finalidade de


compra para a venda. Em outros termos: somente quando os bens mveis
destinam-se comercializao que sero considerados mercadorias42.
Somente esto sujeitos tributao do ICMS aqueles que praticarem atos de
comrcio com o carter de habitualidade.

6.6.

A prova como indcio


Bem, considerando que os fatos so enunciados lingsticos a

respeito de acontecimentos, circunstncias, relaes, objetos e estados, so


situados no passado, portanto, so espao-temporalmente determinados e
apreensveis apenas por manifestaes posteriores e suas concluses lgicas.
Nessa linha de pensamento, pode-se dizer que as provas so indcios, uma vez
que o direito nunca atingir o evento na sua total inteireza, apenas tangencia-o
para a formao da convico do seu aplicador, que ter contato somente com
as marcas por ele deixadas.
Compartilha desse entendimento KARL ENGISCH43, afirmando
que:
A prova judicial , na maioria dos casos, aquilo que chamamos
uma prova por indcios, quer dizer, uma prova feita atravs de
concluses dos indcios para os fatos diretamente relevantes
cuja verificao est em causa. Chamamos indcios aqueles
factos que tm na verdade a vantagem de serem acessveis
nossa percepo e apreenso actuais, mas que em si mesmos
seriam juridicamente insignificativos se nos no permitissem
uma concluso para aqueles factos de cuja subsuno s
hipteses legais se trata e a que ns chamamos factos
diretamente relevantes.
42

Op. cit., pp. 80-81.


Op. cit., pp. 87-88.

43

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 127

Mais adiante ENGISCH44 leciona que os depoimentos das


testemunhas dos fatos, por exemplo, so indcios, uma vez que apenas so
fatos indiretamente relevantes, os quais s permitem uma concluso
relativamente fundada para o fato que se situa no passado e sobre o qual so
feitas as afirmaes (depoimentos). Nesse passo, entende o autor que as
concluses so vlidas com certo grau de probabilidade, maior ou menor, com
base em regras de experincia ou naquelas fornecidas pelos indispensveis
peritos.
No campo tributrio, por exemplo, uma confisso de dvida do
contribuinte referente incidncia do IPI

imposto sobre produtos

industrializados , no sentido aqui tratado, um indcio de que ocorreu o fato


jurdico tributrio. Isso porque, em si mesma, a confisso de dvida tributria
fato indiretamente relevante. J o fato diretamente relevante nesse caso a
operao de industrializar produtos, que demonstra a ocorrncia do prprio
fato jurdico tributrio, pois ele que deve ser subsumido regra-matriz de
incidncia tributria do IPI e que instaura a obrigao tributria de pagar
determinada quantia ao Estado. O fato tributrio juridicamente relevante
depender pois, da hiptese (antecedente) da regra-padro de incidncia
tributria. Entretanto, somente ser apreensvel por um relato que se refere ao
passado, perceptvel pelas marcas deixadas pelo evento.
Nesse diapaso, os documentos fiscais tambm so indcios,
aqueles fatos materialmente apreensveis que permitem concluir pela
constituio do fato jurdico tributrio. Direcionam-se para um evento que
ocorreu no passado, portanto, apreensvel somente por seus vestgios. Uma
nota fiscal preenchida , pois, em si mesma, um fato apreensvel pelos nossos
sentidos e relevante no que tange hiptese de incidncia da regra-matriz
instituidora do ICMS. Esse documento permite uma concluso, praticamente a
nica possvel no que tange ao mbito tributrio: a ocorrncia de uma
44

Op. cit., p. 89.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 128

operao de circulao de mercadorias que se situa no passado, demarcada no


tempo e no espao. Constitudo o fato jurdico tributrio, instaurada estar a
obrigao de pagar o imposto.

6.7.

A prova como fato e tambm veculo para a constituio


de um fato
Como vimos, a prova um enunciado lingstico factual e, por isso,

tambm linguagem. Constri um fato, outro enunciado lingstico, com verbo


no pretrito, situado no tempo e no espao. A prova um fato para provar
outro fato, o fato jurdico tributrio.
Vejamos o seguinte exemplo.
A lei instituidora do ICMS no Estado de So Paulo, Lei n
6.374/89, exige no seu artigo 16, a inscrio dos contribuintes em um Cadastro
antes do incio de suas atividades. Por sua vez, o art. 17 da referida lei exige
que, para sua inscrio, os contribuintes apresentem provas da identidade e da
residncia, alm dos documentos submetidos ao Registro do Comrcio e ao
Cadastro Geral de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, podendo ainda, ser
exigidos outros documentos necessrios para a comprovao das atividades
econmicas.
Ora, como bem salienta ENGISCH45, o direito fala a sua prpria
lngua. Desse modo, a linguagem admitida como aquela competente para o ato
de inscrio dos contribuintes nos cadastros do Estado de So Paulo o
documento de comprovao da residncia e da identidade, bem como os
documentos submetidos ao Registro do Comrcio e CGC expedido pelo
Ministrio da Fazenda. Portanto, a linguagem admitida pela legislao paulista
para ser provada a residncia e a personalidade de um contribuinte so fatosdocumentos.
45

Op. cit., p.139.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A LINGUAGEM JURDICA DAS PROVAS CONSIDERAES GERAIS 129

A comprovao de residncia deve ser feita por um documento no


qual se verifique o endereo de residncia da pessoa (conta de luz, gua,
telefone); a comprovao da identidade pode ser feita mediante a apresentao
da carteira de identidade. Esses documentos so fatos-provas, ou seja, so
enunciados lingsticos que devem provar outros enunciados lingsticos: o
fato de algum residir em um determinado endereo; o fato de ser pessoa
fsica, dotada de personalidade jurdica, com nome, data de nascimento; ou
pessoa jurdica, devidamente constituda, com registro na Junta Comercial,
nome dos scios e etc.
No caso do imposto sobre a propriedade de veculos automotores
IPVA, a prova da ocorrncia do fato jurdico tributrio Ser proprietrio de
veculo automotor d-se pelo prprio certificado de propriedade do veculo
em nome do proprietrio (o contribuinte, sujeito passivo de tal imposto). Esse
certificado um fato-documento.
Por isso, prova um fato, portanto, uma articulao lingstica,
para demonstrar a ocorrncia de outro fato, o fato jurdico tributrio.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 130

CAPTULO VII
OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA

7.1.

O objeto da prova: um fato jurdico tributrio


objeto da prova o fato por provar-se, ou seja, o fato probando. No
processo civil, de acordo com o artigo 332 do Cdigo, so aqueles
em que se funda a ao ou a defesa, isto , aqueles fatos alegados

por cada uma das partes. Assim, segundo MOACYR AMARAL SANTOS1,

dependem de prova os fatos controvertidos, relevantes e determinados.


Especificamente, no campo de interesse deste estudo, o objeto da
prova o fato jurdico tributrio, ou seja, o enunciado protocolar que instaura
a relao jurdica tributria. Desse modo, o Fisco deve provar a constituio
do fato jurdico tributrio e, por sua vez, o particular, ao impugnar o ato
administrativo emitido pelo Fisco, deve provar que o fato tributrio no se
constituiu. O Agente administrativo deve provar suas alegaes e, em
contrapartida, o contribuinte deve, tambm, provar as suas prprias alegaes.
Nesse sentido se expressa RENATA GUERRA,2 ao enunciar que
todas as alegaes, em princpio, so suscetveis de serem provadas quando
alegadas. E aduz:

1
2

Op. cit., p. 337.


Auto de Infrao Tributrio produo e estrutura, p. 110.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 131

Por mais banal que possa parecer, no basta a simples alegao


de que o Agente Fiscal de Rendas no competente: necessita-se
da prova dessa alegao; no basta a alegao de que foi ferido o
procediemnto fiscal: necessita-se da prova de quando e porqu foi
ferido.

O fato-prova (re-)constri um fato (o fato social ou evento) em


linguagem jurdica, utilizando verbo no pretrito, tempo e espao, fazendo-o
assim fato jurdico provado.
A prova um fato enunciado lingstico para constituir ou
desconstituir outro fato, o fato jurdico tributrio. A ocorrncia ou no do fato
jurdico ser dada pelo intrprete da norma, por meio dos mecanismos de
prova admitidos como resultado da atividade probatria do fato-enunciao.
Isto porque o direito uma realidade construda e no uma realidade dada. As
normas jurdicas que tratam do enunciado lingstico prova sero tambm,
uma construo do intrprete do direito.
A prova tem como objeto fatos, que iro provar outros fatos, isto ,
fatos implicam fatos. Se conhecemos os fatos F1e F2 e F3 ento, concluo, por
uma operao lgica, que ocorreu o fato jurdico tributrio F. Representando:
(F1.F2.F3)F. Onde houver prova haver um vnculo de implicao entre um
ou mais enunciados e outro enunciado. Esta implicao o que se denomina
presunes (sobre as presunes trataremos mais adiante, no Captulo VIII,
item 8.12).
Nesse sentido, concordamos com MARIA RITA FERRAGUT3, ao
se pronunciar que para o antecedente das normas individuais e concretas que
a prova deve direcionar-se, uma vez que nele (antecedente) encontra-se
relatado o fato jurdico tributrio que deve se enquadrar na classe de eventos
prevista no antecedente das normas gerais e abstratas.

Presunes no direito tributrio, p. 48.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 132

E, afirmamos com EURICO de SANTI4 que: O direito no volta


ao passado, re-constri o passado no presente, enunciando-o e instalando
seus efeitos para o ir e vir deste presente.

7.2.

Classificao das provas


Antes de analisarmos a classificao das provas, faz-se mister

entendermos em que consiste cientificamente uma classificao. Classificar os


objetos significa agrup-los em classes sob uma mesma denominao, de
acordo com suas caractersticas comuns.
Ora, entretanto, por mais caractersticas que as coisas tenham em
comum, nunca sero exatamente iguais em todos os seus aspectos. Em
contrapartida, tambm no h duas coisas no universo que no tenham
algumas caractersticas comuns, de maneira que constituam uma base para
agrup-las em uma mesma classe. Da dizer-se que haver sempre vantagens e
desvantagens em cada uma das classificaes.
Segundo GENARO CARRI: As classificaes no so
verdadeiras nem falsas, so teis ou inteis: suas vantagens e desvantagens
esto submetidas ao interesse que guia quem as formula e a sua fecundidade
para apresentar um campo de conhecimento de ua maneira mais facilmente
compreensvel ou mais rica em consequncias prticas desejveis.5
Portanto, h vrias maneiras de se agruparem os objetos, podendose optar por uma ou mais classificaes, de acordo com os critrios
selecionados para tal. Esses critrios sero a convenincia e o interesse,
cientficos, didticos ou prticos.
4

Recurso administrativo julgado inexistente em razo da cassao da medida liminar com efeitos ex
tunc desmistificando o efeito ex tunc no direito a medida liminar como a juridicizao do direito
dvida, Revista Dialtica de Direito Tributrio n 91, p. 128.
5
Apud Augustin Gordillo, Princpios gerais de direito pblico, p. 11.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 133

Na linha de raciocnio de EURICO DE SANTI, o critrio de


utilidade/inutilidade no se aplica s classificaes jurdicas, pois seria um
critrio pertinente s cincias naturais. Para ele, as classificaes jurdicas,
quando elaboradas pelo legislador, so vlidas/no vlidas; e, quando
elaboradas pelo cientista do direito, seriam verdadeiras ou falsas, em funo
da coerncia com o direito positivo. 6
Compartilha desse entendimento CLLIO CHIESA7, para quem as
ponderaes de SANTI so contundentes e esclarecedoras, medida que
separa de modo preciso as classificaes jurdicas das no jurdicas, trazendo
assim, uma importante contribuio Cincia.
Realmente, tendo em vista que a Cincia do Direito se debrua
sobre o direito positivo, as classificaes elaboradas pelos juristas devem
sujeitar-se aos valores falso/verdadeiro, em decorrncia da coerncia que
possurem com o direito posto.
Aqui, apresentaremos as classificaes da prova mais comuns na
doutrina e faremos uma anlise de cada uma delas, a partir das premissas
construdas neste trabalho.

7.2.1.

Quanto ao seu objeto provas diretas e provas indiretas


Alguns autores costumam classificar as provas, relativamente ao

seu objeto, em diretas e indiretas.


De acordo com MOACYR AMARAL SANTOS8, se a prova se
refere ao prprio fato probando, denominada direta. Ex. Quando uma

As classificaes no sistema jurdico brasileiro, in Justia tributria, p. 131.


A competncia tributria do Estado brasileiro, p. 135.
8
Primeiras linhas de direito processual civil, v. 2, p. 331.
7

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 134

testemunha que assistiu ao prprio fato presta depoimento prova


testemunhal.
Se a prova se refere a outro fato que no diretamente o fato que se
quer provar, diz-se que indireta, por meio do qual, por raciocnio lgico,
chega-se concluso do fato probando (que se objetiva provar). Por exemplo,
um testemunho pode referir-se a algum fato que no seja um delito mesmo,
mas que se encontre de tal forma ligado a ele, que estabelea a existncia
desse delito9. So, portanto, nessa linha de raciocnio, provas indiretas as
presunes e os indcios.
Anota MOACYR AMARAL SANTOS10 que
enquanto na prova direta a concluso objetiva conseqente da
afirmao da testemunha ou da atestao da coisa ou
documento, sem necessidade maior de raciocnio, na indireta o
raciocnio reclama a formulao de hipteses, sua apreciao,
excluso de umas, aceitao de outras, enfim trabalhos indutivos
maiores ou menores, para se atingir a verdade relativa ao fato
probando.

MARIA RITA FERRAGUT11, em funo do objeto, tambm se


refere s provas classificado-as em diretas e indiretas. As diretas so as que
representam, de forma imediata, a ocorrncia do fato de implicaes jurdicas,
seu objeto. No se constituem no prprio evento fenomnico, mas somente na
sua verso. E referindo-se s provas indiretas, assim se pronunciou: J a
prova indireta representa a ocorrncia de fatos secundrios ou indicirios, dos
quais advir a implicao legal da existncia ou da inexistncia do fato
principal. um signo que se refere a f, que por sua vez ndice de f. E
conclui que a prova indireta ocorre quando refere-se a um fato indicirio,
9

Jeremas Bentham, op. cit., p 22.


Primeiras linhas de direito processual civil, vol. 2, p. 332. Forma da prova a modalidade ou a
maneira pela qual se apresenta em juzo.
11
Op. cit., pp. 47-48.
10

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 135

diverso do fato tpico, que ser considerado juridicamente existente por


inferncia lgica, constituindo-se as presunes meios indiretos de prova.
MICHELE TARUFFO12 se refere s provas diretas e indiretas da
seguinte forma:
Dicha distincin expressa las dos modalidades fundamentales
con las que puede darse la relacin entre prueba y el hecho que
debe ser probado. Tambin en la doctrina italiana esta
distincin est difundida de modo general, habindose
introducido por derivacin de la doctrina alemana.
El hecho de que esa distincin constituya un lugar comn no
implica, sin embargo, que su significado sea claro y uniforme;
es ms, precisamente en la doctrina italiana la definiciones de
prueba directa y de prueba indirecta son particularmente
inciertas y poco perspicuas.

E, continuando, o mencionado autor diz que o problema consiste


em um critrio obscuro para traar a distino, porquanto, citando
CARNELUTTI, assinala que a questo foi colocada em face da percepo do
juiz em relao ao fato a provar. Portanto, sobre as bases desse critrio refuta a
distino e define a prova em funo da relao entre o fato a provar (objeto
da prova) e o fato prova, ou melhor: na relao entre as enunciaes fato a
provar e fato prova, da as provas serem diretas ou indiretas.
Para TARUFFO a prova direta aquela que versa diretamente
sobre o fato a provar (fato principal) e a prova indireta quando o objeto da
prova est constitudo por um fato distinto daquele que deve ser provado (fato
secundrio) por ser juridicamente relevante para os efeitos da deciso. Afirma,
contudo, que as provas no so, a priori, diretas ou indiretas, podendo quase

12

Op. cit., pp.453-454.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 136

todas assumir a forma direta ou indireta, dependendo do fato a provar, da


escapando poucos casos, por exemplo, as presunes, como tpicas provas
indiretas. 13
Porm, j anotamos no item 6.6 deste trabalho que a prova um
indcio, ou seja, na linha de raciocnio desenvolvida neste trabalho a
verificao dos fatos pelo direito sempre se dar pelo tangenciamento da
realidade, circunstanciando o evento. O direito nunca atingir propriamente a
realidade. Vislumbramos a composio do fato jurdico como um puzzle
(quebra-cabea), onde os fatos diversos (F1.F2.F3.F4....) so suas peas, e o
aplicador do direito dever juntar as peas a fim de montar o fato jurdico
tributrio. Como no quebra-cabea, devem existir no mnimo duas peas, pois
seno, teremos um outro objeto. Do mesmo modo, a constituio do fato
jurdico sempre se dar por relato de outros fatos, desses, por raciocnios, se
concluir o fato que se quer provar. Se assim no fosse, estaramos diante do
prprio evento (realidade), o que j vimos, no acontece.14
Portanto, conclumos que a prova ser sempre indiciria, entretanto,
reconhecemos que h diversos graus de aceitabilidade da prova acerca das
hipteses sobre a constituio do fato. H fatos mais relevantes do que outros.
H fatos que demonstram com mais exatido e certeza do que outros a
ocorrncia do fato jurdico.

13

Op. cit., p. 455.


Maria Rita Ferragut, ao tratar das presunes no direito tributrio, tambm reconhece que tanto
elas quanto as provas diretas (percias, documentos, depoimentos pessoais etc.) apenas presumem.
S a manifestao do evento atingida pelo direito e, portanto, o real no h como ser alcanado de
forma objetiva: independentemente da prova ser direta ou indireta, o fato que se quer provar ser ao
mximo juridicamente certo e fenomenicamente provvel. (Op. cit., p. 63).

14

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 137

7.2.2.

Quanto sua preparao prova por escritos casuais e


prova por escritos pr-constitudos
Segundo JEREMAS BENTHAM15, as provas tambm podem ser

classificadas em provas por escritos casuais e provas por escritos prconstitudos. As primeiras so tambm denominadas simples, porquanto
realizadas durante a demanda, j com a finalidade de ser empregada como
prova jurdica, por exemplo, as provas testemunhais, cartas, declaraes ou,
nas palavras de BENTHAM16, El testimonio que se aporta en un juicio y que
no fue hecho para el mismo, es dicer, con intencin directa por parte de su
autor de que fuese empleado como prueba jurdica, puede denominarse
prueba por escrito causal: tales sern las cartas, las notas, un diario privad,
etc.
Quanto s provas por escritos pr-constitudos, diz-se aquelas
preparadas

antecipadamente

demanda,

preventivamente,

que

eventualmente poderia ser utilizada como prova jurdica, v.g., os instrumentos


pblicos ou particulares (contratos, declaraes) representativos de atos
jurdicos.
Entretanto, no concordamos com tal classificao. A prova no
subsiste por si mesma, no bastante em si como uma sentena17. Requer um
outro fato, o fato probando. Enfim, a prova se coloca no momento da
realizao do ato. Por isto, no podemos considerar uma prova como prconstituda demanda. Uma prova no requer, necessariamente, uma
demanda, entretanto, requer o fato a ser provado. Ocorre no momento da

15

Bentham na sua obra em verso na lngua espanhola utiliza a expresso pruebas por escritos
causales y pruebas por escritos preconstituidos (Op. cit. p. 23). Moacyr Amaral Santos utiliza a
denominao provas casuais e prconstitudas (Op. cit., p. 333)
16
Op. cit., p. 23.
17
Neste sentido se pronunciou Paulo de Barros Carvalho em conferncia proferida no XVIII
Congresso Brasileiro de Direito Tributrio IGA IDEPE.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 138

aplicao da norma geral e abstrata ao caso em concreto para a constituio


do fato jurdico e se d em um contexto comunicacional.

7.2.3.

Quanto ao sujeito prova pessoal ou prova real


A doutrina tambm se refere a uma classificao da prova quanto

ao seu sujeito, distinguindo, assim, a prova pessoal da prova real.


Diz-se que prova pessoal, quando decorrente de uma atividade
humana: o testemunho de uma pessoa que narra fatos que viu, o documento de
confisso de dvida, a escritura de testamento.Alm disso, a prova real
aquela decorrncia da coisa, produzida independentemente da vontade do
homem. Ex. Rachaduras na parede da casa; deteriorao da coisa, eroso do
solo etc.
BENTHAM trata do assunto referindo-se s espcies de provas
quanto fonte da qual a prova provenha: das pessoas ou das coisas. La
prueba personal es aquella que est suministrada por un ser humano y
comnmente se le llama testimonio. La prueba real es aquella que se deduce
del estado de las cosas.
No concordamos com a classificao apresentada. A prova um
enunciado lingstico factual, possui verbo no passado, demarcado no tempo e
espao. produzida por um ou mais ato(s) de fala que implica(m) a realizao
do fato jurdico. Por isto, j vimos que a prova no atinge propriamente a
realidade. No h prova real, uma vez que no h prova que no advenha de
um sujeito de direito. Ter, pois, sempre como fonte uma pessoa.
Dado que ocorreram os fatos F1.F2.F3.F4F, ou seja, se esto
provados os fatos F1 e F2 e F3 e F4, ento (vnculo, implicao) est
caracterizado o fato F (ocorreu o fato jurdico tributrio).
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 139

7.2.4.

Quanto forma prova testemunhal, prova documental


ou material
A forma o modo como a prova se apresenta. Costuma-se tratar

das provas, quanto forma, como testemunhal, documental ou material.


A prova testemunhal aquela produzida por testemunha,
depoimento pessoal de parte ou confisso. A doutrina trata dessas provas
como provas orais, em contraposio s provas documentais (afirmaes
escritas, tais como escrituras pblicas ou particulares, cartas, desenhos e etc.).
Com relao s provas materiais, diz-se aquelas que se referem materialmente
ao fato probando, v. g., os exames periciais, o exame de corpo de delito, a
arma do crime etc.
Porm, entendemos que todas as provas so documentais, uma vez
que se reduzem a termos e registros em documentos escritos, aceitos pelo
direito. Mesmo as provas testemunhais so reduzidas a termo e por isto
registradas sob a forma escrita. O direito depende dos registros dos
acontecimentos. Uma narrativa oral sem registro algum se perderia no tempo.
As marcas, os registros sero importantes at mesmo para a ampla defesa dos
litigantes no processo.
O que fica so as marcas deixadas no suporte fsico, seja ele papel
ou outro meio de registro, arquivos magnticos. O direito exige uma forma
especfica do relato, isto , na linguagem jurdica. Com base nos alicerces aqui
fincados, tambm no concordamos com essa classificao.
Em sntese, com base nas premissas firmadas neste trabalho,
conclumos que as classificaes apresentadas no se revelam coerentes com a
prova jurdica, pois esta ser sempre: (i) documental (ii) indiciria (indireta),
pois, relatado o fato em linguagem jurdica, tangencia a realidade do evento e
nunca o atinge diretamente; (iii) pessoal, uma vez que so emanadas por um

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 140

sujeito de direito e (iv) na funo persuasiva, visando o convencimento, a


crena na verdade do acontecimento.

7.3.

Nossa proposta classificatria


Vizualizamos uma diversidade de procedimentos para a produo

da prova. Da a possibilidade de uma classificao jurdica da prova quanto


aos procedimentos para a sua produo, denominados pela doutrina e pelo
direito positivo meios de prova (assunto objeto do captulo seguinte).
Na produo probatria, dever ser observado um procedimento.
certo que as aes da vida cotidiana so constitudas por procedimentos. O
mesmo ocorre com as aes no direito.18 GREGORIO ROBLES
MORCHN,19 ao analisar a ao no direito, observa que esta constitui um
elemento central, aplicvel a todos os ramos do direito. Destaca que um
conjunto de movimentos uma ao, porm, em um sentido genrico; sob um
ponto de vista mais apurado, a ao uma unidade de significado, cujo
referente o conjunto de movimentos de carter fsico-psquico, complexo de
elementos de carter interno ou externo. Um mesmo conjunto de movimentos
pode constituir aes distintas. E toda ao constituda por um
procedimento.

18

Com base nas lies de Paulo de Barros Carvalho, podemos dar o seguinte exemplo: para ser feito
um bolo de caf, temos que seguir uma receita, esta um procedimento para se fazer o bolo: i) So
necessrios os seguintes ingredientes: 3 xcaras de farinha, 2 xcaras de acar, 1 copo de caf e 2
ovos; ii) Modo de fazer: coloque o caf e os ovos em uma vasilha, depois acrescente os outros
ingredientes devagar; iii) Bata tudo no batedeira; iv) Unte a assadeira e coloque esta mistura no forno
mdio por 30 minutos. Assim, seguindo-se este procedimento teremos o bolo de caf. No universo
jurdico ocorre do mesmo modo: para a adoo de uma criana, deve ser seguido todo um
procedimento estatudo na lei civil e processual (Anotaes de aulas dos grupos de estudos).
Assim tambm para a produo da prova jurdica. Para obtermos uma prova testemunhal, deve ser
seguido um procedimento. Este prescrito por regras jurdicas artigos 407 a 419 do Cdigo de processo
civil.
19
Teoria del derecho, pp. 231-232.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 141

Sabemos que el juramento se presta ante determinadas


personas, que constituyen un tribunal, en un lugar determinado,
en un momento determinado del proceso y con palabras
concretas. Todos esos elementos constituyen requisitos del
procedimiento de jurar. El mismo acto de levantar la mano,
pero sin cumplir los requisitos sealados, significar otra cosa.
Si voy por la calle, y me cruzo con un conocido y levanto la
mano sonrindole, es evidente que estoy saludndole, y no
prestando un juramento. Ya que esa accin no cumple los
requisitos que requiere la accin denominada prestar
juramento. Dicho con la mxima brevedad: la accin es el
procedimiento. 20

Do mesmo modo para a realizao da ao de produo da prova.


Para obtermos um depoimento de uma pessoa alheia causa, que resultar em
uma prova testemunhal, deve ser seguido um procedimento. Este prescrito
por regras jurdicas.
A seguir, apresentamos proposta classificatria com base no critrio
do procedimento para a produo da prova e quanto ao critrio da funo
persuasiva da prova.

7.3.1.

Classificao da prova quanto ao procedimento para sua produo


Apresentamos a seguir uma classificao da prova com base no

critrio do procedimento para sua produo: i) procedimento para a


constituio do fato jurdico denominado prova documental, suporte fsico
material; ii) procedimento para a produo de uma opinio de um tcnico
especializado (percia); iii) procedimento para a produo de prova

20

Morchn, op. cit., pp. 231-232.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OBJETO E CLASSIFICAO DA PROVA 142

testemunhal (manifestao das partes confisso ou depoimento pessoal, ou


de terceiros).21
Isso porque reconhecemos que o direito est inserido em um
processo de comunicao denominado teoria comunicacional do direito. e
expressa-se em linguagem. A prova est tambm inserida nesse processo.
Reconhecemos que a ao no direito constitui-se de um procedimento, e todo
procedimento estabelecido por norma. jurdico o procedimento previsto
em norma jurdica. Portanto, a produo da prova requer um procedimento
especfico para tal. Seguido este procedimento, a prova ser vlida.

7.3.2.

Classificao da prova quanto a sua funo persuasiva


No que diz respeito funo persuasiva da prova, podemos

classific-la em: i) grau de convencimento ou aceitabilidade total ou direta,


aquela que no deixa margem dvida, sendo contundente e pouco complexa
a constituio do fato jurdico; ii) grau de convencimento ou aceitabilidade
relativo ou indireto, aquela em que relativo o convencimento do aplicador,
devendo ele fazer diversas e complexas inferncias a fim de concluir pelo
vnculo implicacional e iii) grau de convencimento ou aceitabilidade legal,
aquela que realiza inferncias totalmente determinadas por lei (presunes).
Voltaremos, mais adiante, a tratar das presunes e do grau de
convencimento do aplicador quando analisarmos, no Captulo XI, a funo
persuasiva da prova e a influncia dos valores para sua apreciao.

21

Vide artigos do Cdigo de processo civil 407 a 419 (procedimento para a produo da prova
testemunhal); artigos 420 a 439 (procedimento para a produo da prova pericial); artigos 396 a 399
(procedimento para a produo da prova documental).
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 143

CAPTULO VIII
OS MEIOS DE PROVA NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO

8.1.

Os meios de prova
ra, sabemos que, tal qual o historiador, que somente descobre os
fatos histricos com base em fontes (provas) ao seu dispor, a prova,
no processo administrativo tributrio, visa levar ao aplicador do

direito a certeza ou o convencimento da existncia ou inexistncia dos fatos,


os quais podem coincidir ou no com a realidade do evento. Somente mediante
a linguagem jurdica, isto , mediante as provas admitidas em cada sistema
jurdico positivo, realizadas de acordo com os denominados meios de prova
que os fatos relevantes para o direito por este sero conhecidos.
Entende-se por meios de prova no processo administrativo fiscal os
instrumentos ou veculos de produo de atos probatrios que, previstos no
direito positivo, sero utilizados pelas partes com a finalidade de relatar em
linguagem jurdica o fato social ou evento para o convencimento do julgador. 1
Dito em outras palavras, s so vlidos no processo administrativo fiscal os
1

J a forma da prova a modalidade ou a maneira pela qual a prova se apresenta, que pode ser:
testemunhal, documental, pericial, material.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 144

enunciados lingsticos realizados de acordo com os modos de produo


probatria estipulados pelas normas jurdicas pertencentes ao sistema a fim de
ser obtida a prova, como resultado dessa produo. No processo
administrativo fiscal, so aceitos como meios de produo probatria, por
exemplo, as provas documentais, os depoimentos de testemunhas, os laudos
periciais, etc. Enfim, so eles, como veculos de produo de provas
reconhecidos pelo sistema, que introduziro a prova enquanto resultado dessa
produo, a fim de serem constitudos os fatos jurdicos, enunciados
protocolares.
Ora, j vimos no Captulo V, item 5.3, que a Carta Magna brasileira
de 1988 assegura no processo judicial ou administrativo o direito ao
contraditrio e ampla defesa, com todos os meios e recursos a ela inerentes
(artigo 5, LV). Por sua vez, a legislao infraconstitucional no poder
reduzir o campo de abrangncia das normas constitucionais, muito menos
desses direitos mencionados. Em princpio, no poder haver limitao
infraconstitucional aos meios de prova que podem ser utilizados no processo
administrativo. Nesse sentido, todos os meios de prova so cabveis no
processo administrativo tributrio2, utilizando-se, no entanto, em cada caso,
aquele que melhor se adequar ao fato que se quer ver provado.
O Cdigo Tributrio Nacional no estabelece regras especficas
que tratem dos meios de prova cabveis para a demonstrao da existncia do
fato jurdico tributrio.
SUZY GOMES HOFFMANN3 nos ensina:
No h na legislao ptria, em particular no Cdigo
Tributrio Nacional, normas que versem sobre as provas acerca
do fato jurdico tributrio, de modo que elas devero ser

2
3

Exceto as provas obtidas por meios ilcitos, como veremos a seguir.


Op. cit., p. 158.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 145

analisadas perante a legislao especfica de cada tributo, isto ,


a lei que instituir o tributo determinar o conjunto de enunciados
bsicos que sero suficientes para se dar por ocorrido o fato
jurdico tributrio. a coerncia lgica do sistema que ter por
ocorrido um fato desde que se tenha verificado o acontecimento
de determinadas hipteses definidas na lei.

Assim, as provas para a caracterizao do fato jurdico tributrio no


sistema jurdico brasileiro sero aquelas que nosso legislador atribuir como
suficientes para tal, em cada tributo especfico e sua respectiva legislao.
A lei que disciplina o processo administrativo tributrio no Estado
de So Paulo, Lei n 10.941/01, no seu artigo 19 estabeleceu que:
Artigo 19 Todos os meios legais, bem como os moralmente
legtimos obtidos de forma lcita, so hbeis para a verdade dos
fatos controvertidos. (grifos nossos)

Tal enunciado prescritivo determinou que so admissveis no


processo administrativo tributrio todos os meios legais, ou seja, todos aqueles
que esto previstos no direito positivo. No so quaisquer meios que
demonstraro a verdade dos fatos, mas somente aqueles admitidos na forma
reconhecida pelo sistema jurdico positivo. A seguir, continua o referido
enunciado prescritivo, bem como os moralmente legtimos. Ora, no
momento em que os meios de prova moralmente legtimos foram previstos em
dispositivo legal (no artigo 19 da Lei n 10.941/01), apesar de no
especificados, mas genericamente tratados no enunciado prescritivo, j
passaram a fazer parte do ordenamento jurdico brasileiro. Quero dizer: esses
meios de prova foram introduzidos no sistema jurdico brasileiro a partir da
prescrio legal, so meios de prova positivados pelo legislador ordinrio.
Nessa mesma linha de raciocnio, podemos aqui reforar nossa
posio com o argumento utilizado pela doutrina a respeito das fontes do
direito, ao afirmar que os costumes s produzem efeitos jurdicos na medida
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 146

em que so positivados pelo legislador4. PAULO DE BARROS CARVALHO5


se refere ao assunto do seguinte modo:
Pondo de lado o costume, de natureza eminentemente factual,
e que s gera efeitos jurdicos quando integrante de hipteses
normativas, percebemos que assiduamente se confunde a regra
jurdica com os veculos introdutores de regras no sistema.
(grifos nossos)

Portanto, os costumes, apenas quando previstos em normas


jurdicas, que passam a ser relevantes para o mundo jurdico.
Bem, do mesmo modo ocorre com os meios de prova denominados
moralmente legtimos, porquanto previstos no prprio ordenamento jurdico
positivo (artigo 19 da Lei n 10941/01) podero ser utilizados para provar a
ocorrncia do fato jurdico tributrio.
Alm disso, os meios de prova moralmente legtimos admitidos so
somente aqueles que forem obtidos de forma lcita. Nem poderia ser de outro
modo. Nosso legislador constituinte vedou, no artigo 5, inciso LVI da
Constituio Federal, as provas obtidas de modo ilcito (o que ser objeto de
nossa anlise no item 8.9).

8.2.

Os deveres instrumentais como meio de constituio de


prova de fatos jurdicos tributrios
A legislao tributria, a fim de assegurar Fazenda Pblica

instrumentos que facilitem a verificao e a demonstrao dos fatos jurdicos


4

Tarek Moyss Moussallem, sobre o assunto, assim, se pronuncia: O costume s inserido no


sistema do direito positivo nos casos especificamente previstos pelo prprio sistema. Isso s nos
parece possvel quando a legislao vigente, em determinados instantes, instituir o costume como
processo criador de direito positivo. Do contrrio, o costume no tem qualquer relevncia para o
direito (op. cit., p. 165).
5
Curso de direito tributrio, p. 37.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 147

tributrios, exige dos administrados o cumprimento de alguns deveres,


denominados pela doutrina deveres instrumentais6. por meio destes
instrumentos que ser produzida a maioria das provas que constituiro os fatos
jurdicos tributrios.
Os deveres instrumentais esto previstos em normas jurdicas gerais
e abstratas com a mesma estrutura normativa das normas que prescrevem a
obrigao de pagar um tributo. Consistem em deveres de fazer ou no-fazer,
por exemplo prestar declaraes, preencher formulrios, emitir notas fiscais,
escriturar de livros, etc.7 Porm, se cumpridos no mundo em concreto pelos
seus destinatrios, extingue-se a relao jurdica prevista.

O Cdigo Tributrio Nacional se refere aos deveres instrumentais denominando-os de obrigaes


acessrias. Artigo 113 CTN A obrigao tributria principal ou acessria 2 A obrigao
acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadao ou fiscalizao dos tributos.
No entanto, preferimos utilizar a expresso deveres instrumentais, porquanto estas relaes so de
ndole no-patrimoniais, no estabelecem vnculos com contedos patrimoniais. Embora
reconhecemos que o assunto no unnime entre nossos juristas. H aqueles que admitem obrigaes
como relaes jurdicas mesmo sem carter de patrimonialidade (Vide Paulo de Barros Carvalho,
Curso de direito tributrio, pp. 286-288).
7
O Decreto Federal n 4.544, de 26-12-2002, Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados IPI, estabeleceu diversos deveres instrumentais, por exemplo, no TTULO VIII
DAS OBRIGAES ACESSRIAS CAPTULO II DA ROTULAGEM, MARCAO E
NUMERAO DOS PRODUTOS, artigos 213 e 215, assim prescreveu:
Exigncias de Rotulagem e Marcao
Artigo 213. Os fabricantes e os estabelecimentos referidos no inciso IV do artigo 9 so obrigados a
rotular ou marcar seus produtos e os volumes que os acondicionarem, antes de sua sada do
estabelecimento, indicando (Lei n 4.502, de 1964, artigo 43, e 4):
I a firma;
II o nmero de inscrio, do estabelecimento, no CNPJ;
III a situao do estabelecimento (localidade, rua e nmero);
IV a expresso "Indstria Brasileira"; e
V outros elementos que, de acordo com as normas deste Regulamento e das instrues
complementares expedidas pela SRF, forem considerados necessrios perfeita classificao e
controle dos produtos.
1 A rotulagem ou marcao ser feita no produto e no seu recipiente, envoltrio ou embalagem,
antes da sada do estabelecimento, em cada unidade, em lugar visvel, por processo de gravao,
estampagem ou impresso com tinta indelvel, ou por meio de etiquetas coladas, costuradas ou
apensadas, conforme for mais apropriado natureza do produto, com firmeza e que no se desprenda
do produto, podendo a SRF expedir as instrues complementares que julgar convenientes (Lei n
4.502, de 1964, Artigo 43, 2).
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 148

Havendo acatamento aos comandos da ordem jurdica, os deveres


instrumentais l estaro, na qualidade de prestaes manifestadas em forma de
linguagem, formando o lastro sobre o qual a Fazenda Pblica e os particulares
exercero gestes de controle.8

2 Nos tecidos, far-se- a rotulagem ou marcao nas extremidades de cada pea, com indicao de
sua composio, vedado cortar as indicaes constantes da parte final da pea (Lei n 4.502, de 1964,
art. 43, 2).
3 Se houver impossibilidade ou impropriedade, reconhecida pela SRF, da prtica da rotulagem ou
marcao no produto, estas sero feitas apenas no recipiente, envoltrio ou embalagem (Lei n 4.502,
de 1964, art. 43, 2).

Art. 215. Na marcao dos produtos e dos volumes que os contenham, destinados exportao, sero
declarados a origem brasileira e o nome do industrial ou exportador (Lei n 4.557, de 10 de dezembro
de 1964, art. 1).
1 Os produtos do Captulo 22 da TIPI, destinados exportao, por via terrestre, fluvial ou lacustre,
devem conter, em caracteres bem visveis, por impresso tipogrfica no rtulo ou por meio de
etiqueta, em cada recipiente, bem assim nas embalagens que os contenham, a expresso For Export
Only Proibida a Venda no Mercado Brasileiro.
O Regulamento do ICMS Decreto n 45.490/2000, por sua vez, tambm estabeleceu deveres
instrumentais queles inscritos em seus cadastros:
Art. 124 A pessoa inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS emitir, conforme as operaes
ou prestaes que realizar, os seguintes documentos fiscais:
I Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A;
II Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2;
III Cupom Fiscal emitido por Equipamento Emissor de Cupom Fiscal ECF;
IV Nota Fiscal de Produtor, modelo 4;
V Nota Fiscal/Conta de Energia Eltrica, modelo 6;
VI Nota Fiscal de Servio de Transporte, modelo 7;
VII Conhecimento de Transporte Rodovirio de Cargas, modelo 8;
VIII Conhecimento de Transporte Aquavirio de Cargas, modelo 9;
IX Conhecimento Areo, modelo 10;
X Conhecimento de Transporte Ferrovirio de Cargas, modelo 11;
XI Bilhete de Passagem Rodovirio, modelo 13;
XII Bilhete de Passagem Aquavirio, modelo 14;
XIII Bilhete de Passagem e Nota de Bagagem, modelo 15;
XIV Bilhete de Passagem Ferrovirio, modelo 16;
XV Despacho de Transporte, modelo 17;
XVI Resumo de Movimento Dirio, modelo 18;
XVII Ordem de Coleta de Carga, modelo 20;
XVIII Nota Fiscal de Servio de Comunicao, modelo 21;
XIX Nota Fiscal de Servio de Telecomunicaes, modelo 22;
XX Manifesto de Carga, modelo 25.
8
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributrio fundamentos jurdicos da incidncia, p. 185.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 149

Apenas no caso de descumprimento dos deveres instrumentais


que o ordenamento jurdico ptrio prev a expedio de norma individual e
concreta pelo Poder Pblico. Diferentemente do que ocorre com a obrigao
pecuniria de pagar o tributo.
Portanto,

esses

deveres

constituiro

verdadeiras

provas

documentais, uma vez que os registros desses deveres sero mantidos ou


transmitidos por meio de documentos na forma escrita.

8.3.

As provas documentais

8.3.1.

Documento uma definio


Alguns doutrinadores, ao definirem documento, fazem-no num

sentido mais restrito, dando prevalncia sua funo representativa,


distinguindo-o

de

outros

elementos

materiais

considerados

no

representativos. Entendem, assim, a maioria dos autores e consideram


documento como um objeto suscetvel de percepo visual, que representa um
fato e tem por isso uma significao probatria. Nesse sentido, DEVIS
ECHANDA, FLORIAN e CARLOS MARTNEZ SILVA, dentre outros.9
Outros, preferem incluir no conceito de documento um carter mais
amplo, entendendo tambm outras formas de convico denominadas
elementos materiais, tais como objetos do delito, uma arma, uma pedra, etc.
Essa linha de pensamento adotada por BONNIER,10 que considera os
documentos como provas pr-constitudas, que podem consistir em escritos ou
objetos de outra natureza, mas que expresen con claridad una idea mediante
signos .

Apud, Hernando Devis Echanda, Teoria general de la prueba judicial, T. 2, pp. 478-483.
Apud, Hernando Devis Echanda, Teoria general de la prueba judicial, T. 2, p. 479.

10

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 150

CARNELUTTI11 considera essencial a funo representativa do


documento e o concebe como um objeto capaz de representar no futuro um
fato no presente no momento de sua confeco e o distingue do testemunho
que representa um fato passado. Para ele, o objeto representativo no
somente uma coisa, mas sim uma coisa representativa, ou seja, capaz de
representar um fato, admitindo as fotografias, gravaes e outros escritos
como documentos.
ENRICO TULIO LIEBMAN define documento como una cosa
que representa o reproduce un hecho, de manera que da a quien lo observa un
cierto conocimiento del mismo e agrega que os documentos interessam
juridicamente enquanto so representativos de fatos juridicamente relevantes
e, ao explicar os elementos que formam o documento, distingue o material e o
intelectual ou figurativo, no qual est a representao do fato.12
A nosso ver, documento um produto da criao de um ato
humano perceptvel pelos sentidos e representativo de um enunciado factual.
Podendo ser, em sentido amplo, um papel qualquer, escritos, grficos,
fotografias, quadros, arquivos magnticos etc..
No campo jurdico, a prova documental possui uma funo
representativa que independe da forma como se apresenta. o suporte fsico
representativo de um enunciado factual e que serve de demonstrao jurdica
de outro enunciado factual, com o qual estabelece um vnculo implicacional.
Admitida no processo administrativo fiscal, podemos dizer que o resultado
da criao humana, produzida de acordo com a forma e o modo previsto pelo
sistema, uma vez que assumiriam caractersticas prprias ante a exigncia da
legislao especfica de cada tributo. Temos como principal meio de prova
documental do fato jurdico no direito tributrio os registros contbeis,

11
12

Id., ibid., p. 479.


Idem, p. 481.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 151

documentos escritos elaborados por procedimentos especficos, produzidos de


acordo com as cincias contbeis, como veremos a seguir.

8.3.2.

A contabilidade como o principal meio de prova documental


no direito tributrio

8.3.2.1.

Conceito de contabilidade
A contabilidade uma metodologia concebida para captar,

registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam as


situaes patrimoniais, financeiras e econmicas de uma pessoa fsica ou
jurdica, pblica ou privada. Possui duas finalidades bsicas, a) a finalidade de
controle e b) a finalidade de planejamento. A finalidade de controle da
contabilidade conceituada em um sentido amplo, como um processo pelo
qual a administrao se certifica de que a organizao est agindo de
conformidade com os planos e polticas traados pela administrao. E a
finalidade de planejamento diz respeito ao processo de decidir, ou seja, visa
planejar as decises que devero ser tomadas no futuro.13

8.3.2.2.

A escriturao contbil como espcie de provas documentais


Os dados patrimoniais de um ente devem ser organizados e

registrados de acordo com a legislao comercial e fiscal pertinente, e


escriturados em livros prprios, a fim de servirem de informaes confiveis,
seja para a tomada de decises dos prprios administradores da empresa, seja
para as informaes de credores da organizao ou at mesmo para a
fiscalizao da Fazenda Pblica. A escriturao contbil deve obedincia a
princpios contbeis com base na prpria filosofia contbil. Assim,
escriturao o registro dos fatos que ocorreram no patrimnio, em ordem
13

Srgio de Iudcibus, Contabilidade introdutria, pp. 23-26.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 152

cronolgica, expressos em valores monetrios e separados em grupos


homogneos, a fim de informar aos usurios quais os diversos componentes do
patrimnio e suas variaes.14 , portanto, a tcnica contbil utilizada para
registros dos fatos administrativos (contbeis) ocorridos em uma entidade.
A legislao tributria, em diversos momentos, previu a
escriturao, em livros prprios, das operaes e prestaes realizadas pelos
contribuintes, pessoas jurdicas a fim de ser facilitada a fiscalizao e
arrecadao das exaes.
O Decreto n 45.490/2000, que aprovou o Regulamento do
Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao RICMS, no Captulo II Dos livros fiscais Seo I Dos
livros em geral, artigo 213, exigiu para os contribuintes deste imposto, a
escriturao contbil de suas operaes em diversos livros prprios. Vejamos,
a ttulo ilustrativo:

Artigo 213 Salvo disposio em contrrio, o contribuinte dever


manter, em cada estabelecimento, conforme as operaes ou
prestaes que realizar, os seguintes livros fiscais:
I Registro de Entradas, modelo 1;
II Registro de Entradas, modelo 1-A;
III Registro de Sadas, modelo 2;
IV Registro de Sadas, modelo 2-A;
V Registro de Controle da Produo e do Estoque, modelo 3;
VI Registro do Selo Especial de Controle, modelo 4;
VII Registro de Impresso de Documentos Fiscais, modelo 5;
VIII Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de
Ocorrncias, modelo 6;
IX Registro de Inventrio, modelo 7;
14

Apostila de Contabilidade geral ministrada pelo Curso Liberdade Concursos.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 153

X Registro de Apurao do IPI, modelo 8;


XI Registro de Apurao do ICMS, modelo 9;
XII Livro de Movimentao de Combustveis LMC.
XIII Livro de Movimentao de Produtos LMP.

A obrigatoriedade de o contribuinte manter os livros fiscais,


deveres esses denominados instrumentais, conforme tratamos no item 8.2,
revela uma das formas admitidas pelo direito para a constituio do fato
jurdico tributrio.
A questo contbil jurdica, uma vez que reconhecida pelo direito,
a prova admitida pelo sistema jurdico tributrio para o reconhecimento do
fato jurdico.
A norma individual e concreta a ser produzida pelo agente
competente, Fisco, se d a partir da composio do fato jurdico tributrio.
Alis, sem prova aceita pelos procedimentos jurdicos vigentes no presente,
sequer este fato-evento pode entrar no horizonte deste ato de aplicao: o
Direito impe limites positivos em sua jornada ao passado.15

8.4.

A prova por documentos eletrnicos


Com o avano tecnolgico, a informtica tem contribudo

decisivamente para a constituio do fato jurdico tributrio. Desse modo, os


procedimentos para a produo da prova jurdica se encontram em constante
evoluo, a fim de facilitar o trabalho da fiscalizao fazendria. Entretanto,
com esses novos modos de registros dos fatos, tambm surgem dificuldades.
Estamos falando dos documentos eletrnicos e dos arquivos magnticos ou
15

Eurico de Santi, Parecer intitulado Recurso administrativo julgado inexistente em razo da


cassao da medida liminar com efeitos ex tunc desmistificando o efeito ex nunc no direito a
medida liminar como juridicizao do direito dvida, Revista Dialtica de Direito Tributri n 91,
p. 128.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 154

informaes digitais, que so verdadeiros instrumentos de produo de provas


jurdicas.
Documentos eletrnicos so atos de produo humana, que se do
por meio de equipamentos computadorizados, representativos de fatos que
constituem por um vnculo implicacional outros fatos. Nas palavras de MARY
ELBE QUEIROZ16: Documento eletrnico uma sequncia ou cadeia de bits
criada por um programa de computador, sem vinculao necessria com
qualquer meio fsico, com funo idntica ao documento tradicional: registrar
ou representar um pensamento, fixando-o de modo permanente e idneo.
A legislao tributria, embora no acompanhe, com a mesma
velocidade, as mudanas que ocorrem no mundo em concreto, estabeleceu
alguns dispositivos que regulam o procedimento de produo dos documentos
virtuais, a fim de fazer valer para o universo jurdico a utilizao desses
recursos tecnolgicos.
Cabe destacar o artigo 79 da Lei 6374/91, do Estado de So Paulo,
com redao dada pela Lei 10.619, de 19-07-2000:
Artigo 79 Tratando-se de programa e arquivo magntico,
residentes ou no no equipamento eletrnico de processamento
de dados, a seleo e eventual cpia deles, para fins de
procedimento fiscal, bem como eventual deslacrao que
anteceder essas atividades, far-se-o na presena do titular do
estabelecimento ou seu preposto e/ou diante de testemunhas
qualificadas.

Nesse mesmo sentido, prescreveu o Decreto n 46.674/02,17 do


Estado de So Paulo, que, em seu artigo 72, tratou de disciplinar as provas

16

Mesa de debates A do XVI Congresso brasileiro de direito tributrio, Revista de diireito


tributrio n 87, pp. 32 33.
17
Este decreto regulamenta a Lei n 10.941/2001, que dispe sobre o processo administrativo
decorrente de lanamento de ofcio.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 155

realizadas por meio de documentos eletrnicos. Estabelece o mencionado


artigo, in verbis:
Artigo 72 A transcrio de documento eletrnico,
apresentada guisa de instruo de auto de infrao ter o
mesmo valor probante do documento eletrnico original, desde
que, cumulativamente:
I seu contedo reflita com exatido os dados que constituem o
respectivo arquivo eletrnico;
II o fisco tenha executado procedimentos tcnicos tendentes a
assegurar a integridade da informao digital contida no arquivo
eletrnico.

Nesse passo que possvel a produo de provas por documentos


eletrnicos no processo administrativo fiscal do Estado de So Paulo.
A fiel transcrio do documento eletrnico vale como instruo de
auto de infrao, possuindo o mesmo valor probante do documento eletrnico
original, DESDE QUE tenham sido tomadas as devidas precaues para se
resguardar: a) a originalidade da informao digital contida no arquivo
magntico, isto , necessria a adoo de mecanismos seguros que atestem a
autoria, a preservao e a verdade do contedo do arquivo magntico; b) a
inviolabilidade (no adulterao) das informaes contidas no documento aps
sua apreenso.
Considera-se transcrio o procedimento do qual resulte a
visualizao, em impresso, do documento eletrnico original, tendo como
suporte fsico o papel, e no outro elemento material, como disquetes ou CD.
A integridade do documento eletrnico, de acordo com o 2 do
artigo 72, do mencionado decreto paulista, ser comprovada quando houver
sido efetuada sua vinculao a uma ou mais chaves codificadas geradas por
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 156

programa de informtica especialmente projetado para a autenticao de dados


informatizados, de tal sorte que, na hiptese de uma posterior alterao do
referido documento, a codificao seja invalidada. Isso pode ser feito mediante
uma tcnica denominada criptografia, que consiste em colocar uma mensagem
em cdigo e que somente com o conhecimento dos respectivos cdigos podese fazer a leitura do arquivo. Os cyberperitos so as pessoas especialistas em
diagnosticar mediante exame pericial a integridade dos arquivos eletrnicos.18
No Brasil, a Medida Provisria n 2.200-2, de 24 de agosto de
2001, instituiu a Infra-Estrutura de Chaves Pblicas ICP-Brasil, para garantir
a autenticidade, a integridade e validade jurdica de documentos em forma
eletrnicas, e transformou o Instituto Nacional de Tecnologia da Informao
em autarquia. Essa medida provisria, no seu artigo 11, estabeleceu que a
utilizao de documento eletrnico para fins tributrios atender ao disposto
nas normas complementares previstas no artigo 100 do Cdigo Tributrio
Nacional.19
Na prtica, pelos documentos eletrnicos que tem sido provado o
fato jurdico tributrio, uma vez que, atualmente, a escriturao dos livros e a
contabilidade do contribuinte feita, na maioria das vezes, por meios
eletrnicos. o avano tecnolgico a servio da fiscalizao fazendria.
18

Mary Elbe Queiroz, a respeito do assunto, afirma a necessidade de se dar confiabilidade prova por
documento eletrnicos e nos ensina que: Um documento encriptado com uma chave privada garante
sua autoria, e somente poder ser lido (decriptado) atravs da respectiva chave pblica do seu legtimo
titular. O inverso igualmente verdadeiro: um documento encriptado com a chave pblica somente
poder ser aberto (descriptado) atravs da respectiva chave privada do legtimo titular. Tal sistema,
porm, ainda no garantidor de inviolabilidade, pois, caso o documento seja adulterado, ele no
poder ser aberto pela chave pblica nem pela chave privada, conforme o caso, e se poder
comprovadamente questionar a respectiva integridade, perdendo o documento o efeito probante (cf.
Revista de direito tributrio n 87, p. 36).
19
O artigo 100 do CTN estabelece que: So normas complementares das leis, dos tratados e das
convenes internacionais e dos decretos: I os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas; II as decises dos rgo singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a
lei atribua eficcia normativa; III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas; IV os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 157

Porm, para uma maior proximidade do universo virtual com o mundo


concreto que so feitas as transcries dos arquivos. O direito necessita de
registros paupveis. J enunciamos que toda prova documental, uma vez
que pelo suporte fsico que fica registrada a linguagem jurdica, mesmo que,
inicialmente, no tenha se revestido dessa forma. Para fins de registros no
processo, a informao magntica ser transcrita a termo20.
Os procedimentos para a produo da prova por documentos
eletrnicos, para serem vlidos devem ser realizados de modo seguro. Assim,
a transcrio dos arquivos magnticos devem ser revestidas de todo rigor. Na
colheita da prova, o material deve ser cuidadosamente lacrado, com a presena
do contribuinte ou de seu representante e do Fisco, e do mesmo modo, no
deslacre dos arquivos. A autenticidade do documento que atesta sua autoria e
seu contedo, portanto, a transparncia na operao deve ser prestigiada, a
fim de salvaguardar a inviolabilidade e intocabilidade (no-adulterao) dos
dados. Tudo isso tendo em vista que a segurana jurdica a expresso
mxima a ser alcanada no direito, bem como a proteo aos direitos e
garantias individuais dos cidados contribuintes.

8.5.

A prova por demonstrativos em substituio a documentos


a prova por amostragem
A legislao tributria atribuiu, de acordo com o Decreto n

46.674/02 do Estado de So Paulo, por convenincia fiscalizatria, uma


diferente feio de apresentao de documento daquela originalmente
existente. Exemplo disso a possibilidade da substituio de documentos por
outros documentos denominados demonstrativos para a instruo do auto de
infrao.

20

O depoimento pessoal reduzido a termo, tendo como suporte fsico um documento material.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 158

Demonstrativos so, pois, tambm documentos, s que numa forma


de apresentao diferente, organizados em planilhas, at mesmo para facilitar
a leitura e entendimento da prova. Os demonstrativos devem discriminar
individualizadamente cada operao.
O mencionado Decreto n 46.674/02 do Estado de So Paulo,
estatuiu que os demonstrativos podem ser utilizados quando as informaes
que fundamentam a prova forem colhidas por meios magnticos; ou podem ser
elaborados especificamente para serem juntados ao auto de infrao. Nesse
segundo caso, devem ser acompanhados pelos documentos, originais ou
cpias, que instruem o auto de infrao, porm, por um critrio de
amostragem. Essa a prescrio do artigo 7321 do referido decreto, que
autorizou os demonstrativos como veculo de prova em substituio a
documentos remetidos, recebidos ou escriturados pelo contribuinte.
Na prtica, pe-se a seguinte questo: a substituio dos
documentos por demonstrativos, juntamente com alguns destes documentos
que originaram o demonstrativo por amostragem suficiente? Surge a questo
da insuficincia ou deficincia de prova. legtima a prova por amostragem?
21

Artigo 73 do Decreto n 46.674/02, do Estado de So Paulo, in verbis:


Art. 73 Em se tratando de infraes caracterizadas em documentos recebidos, emitidos ou
escriturados pelo contribuinte, admitir-se como elemento de prova, em substituio aos referidos
documentos, a juntada ao auto de infrao de demonstrativos no qual as operaes, prestaes ou
eventos estejam individualmente discriminados, sempre que, alternativamente, o referido
demonstrativo tenha sido: I obtido mediante transcrio de documentos eletrnicos criados pelo
contribuinte, por ele entregues ou apreendidos pelo fisco, desde que esteja comprovada a integridade
dos correspondentes documentos eletrnicos, nos termos do artigo anterior; II elaborado com base
em documentos eletrnicos criados pelo contribuinte, por ele entregues ou apreendidos pelo fisco,
desde que esteja comprovada a integridade dos correspondentes documentos eletrnicos, nos termos
do artigo anterior; III especialmente elaborado para instru-lo, desde que sejam anexados ao auto de
infrao originais ou cpias dos respectivos documentos de acordo com critrio de amostragem, em
que a sua quantidade seja suficiente para comprovar, de forma inequvoca ainda que em relao a um
nico evento, a ocorrncia da infrao. 1 O contribuinte dever apontar os erros ou incorrees
eventualmente existentes no demonstrativo anexado ao auto de infrao nos termos deste artigo,
fazendo-o de forma objetiva, com indicao precisa do erro ou incorreo encontrada e com
apresentao da correspondente comprovao, sob pena de se terem por exatos os dados nele
constantes. 2 Os docmentos recebidos, emitidos ou escriturados pelo contribuinte, nos quais
estejam caracterizados elementos de prova de infraes, podero ser restitudos ao contribuinte, que
dever conserv-lo pelo prazo mnimo de 5 (cinco) anos ou, caso o processo administrativo ou judicial
permanea pendente aps esse prazo, at sua deciso definitiva, sob pena de se reputarem verdadeiras
as respectivas acusaes.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 159

O fato jurdico pode ser constitudo a partir de documentos recebidos, emitidos


ou escriturados pelo contribuinte, porm, anexados ao auto de infrao apenas
alguns destes documentos?
A amostragem:
O vocbulo amostragem significa pequena poro que permite
formar um juzo do todo.22
A prova por amostragem aquela que no demonstra todos os fatos
que levaram o aplicador da norma sua concluso, apenas demonstra alguns
deles, e a partir destes direciona-se para a concluso do todo. Tendo em vista,
a ocorrncia de vrios fatos, demonstra-se apenas alguns deles, mas no todos,
e concluiu-se pelo fato jurdico tributrio F. Formalizando: (F1.F2.F3.F4)F.
Na prova por amostragem, demonstra-se apenas F1 e F2, por exemplo, mas,
conclui-se que constituiu-se F.
Ora, exige o mencionado dispositivo regulamentar que a
amostragem deve ser em quantidade suficiente para comprovar de forma
inequvoca a ocorrncia do fato e, alm disso, deve caber ao contribuinte o
nus de indicar os erros e incorrees existentes no demonstrativo.
Os demonstrativos so tambm documentos, elaborados a partir de
outros documentos, juridicamente reconhecidos, a fim de facilitar a
apresentao da prova. Todavia, os documentos na forma de demonstrativos
devem ser transcrio fiel dos documentos que eles substituem, contendo as
mesmas informaes dos documentos substitudos. No caso de dvida e
impugnao pelo particular, os documentos devem estar disposio bem
como deve ser feita uma checagem da prova.
A substituio de documentos por demonstrativo legtima se
corresponder transcrio fiel dos documentos originais. Isto ocorre quando o
22

Cf. Cndido de Figueiredo, Dicionrio da Lngua Portuguesa.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 160

fisco elabora a planilha e o contribuinte no impugna, aceitando o contedo


dos demonstrativos. Se o contribuinte no concordar com os demonstrativos,
deve ele se manifestar apresentando os documentos originais por ele recebidos
ou emitidos. Em outros termos: se os documentos que acompanham, por
amostragem, os demonstrativos forem considerados insuficientes para a
constituio do fato jurdico tributrio, devem ser conferidos com os originais
emitidos. De outro modo, haver a nulidade do ato administrativo de
lanamento tributrio, uma vez que a prova por critrio de amostragem, se
impugnada e no tiver a possibilidade de conferncia, ferir os princpios da
legalidade e tipicidade tributria, bem como da ampla defesa, direitos estes
indispensveis em um Estado de Direito.

8.6.

A apreenso de documentos e livros fiscais


A eficcia da prova depender sempre da garantia de sua

preservao. Nesse diapaso, dada ao Fisco a possibilidade de, em casos


extremos e de necessidade justificada, apreender documentos ou at mesmo
equipamentos de propriedade do particular com a finalidade de assegurar a
produo das provas que constituiro os fatos jurdicos tributrios. Tais
documentos, se mantidos em poder da Administrao Pblica, garantiro a
realizao da prova. No caso de apreenso de computador ou arquivos
magnticos, os mesmos devem ser lacrados na presena do prprio
contribuinte ou de seu representante legal, bem como o seu deslacre, tudo
visando a assegurar a autenticidade e autoria dos documentos, como visto
neste captulo, no item 8.4.
A apreenso dos livros e documentos obrigatrios em face da
legislao de cada tributo especfico constitui, portanto, meio legtimo de se
assegurar a produo de provas e pode ser realizada pelo Fisco, em virtude de
seu poder-dever de fiscalizar.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 161

A ttulo ilustrativo, tomemos o exemplo da Lei Estadual n


6.374/89, do Estado de So Paulo, que instituiu o imposto sobre operaes de
circulao de mercadorias e servios ICMS neste estado. Em seus artigos 77
e 78, estabeleceu que a apreenso de mercadorias, livros e documentos so
procedimentos legtimos para a constituio da prova da incidncia de ICMS,
in verbis:
Artigo 77 Ficam sujeitos apreenso os bens e mercadorias
que constituam prova material de infrao legislao
tributria.
1 A apreenso pode ser feita, ainda, nos seguintes casos:
1 quando transportadas ou encontradas mercadorias sem as
vias dos documentos fiscais ou de qualquer outro documento
exigido pela legislao, que devam acompanh-las, inclusive na
hiptese do 2 do artigo 75, ou quando encontradas em local
diverso do indicado na documentao fiscal;
2 quando haja evidncia de fraude, relativamente aos
documentos que acompanhem no seu transporte;
3 quando estejam em poder do contribuinte que no prove a
regularidade de sua inscrio no cadastro de contribuintes;
4 quando estejam em poder do contribuinte habitualmente
inadimplente com o recolhimento do imposto, conforme
disposto em regulamento.

Artigo 78 Podem ainda ser apreendidos livros, documentos,


impressos, papis, programas e arquivos magnticos com a
finalidade de comprovar infrao legislao tributria.
Pargrafo nico Da apreenso administrativa deve ser lavrado
termo, assinado pelo detentor ou, na sua ausncia ou recusa, por

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 162

duas testemunhas e, ainda, sendo o caso, pelo depositrio


designado pela autoridade que faa a apreenso.
(grifos nossos)

A escriturao dos livros e arquivos so alguns dos denominados


deveres instrumentais, to relevantes para a produo da prova do fato jurdico
tributrio, como j visto (itens 8.2 , 8.3.1 e 8.3.2 ).
Entendemos, pois que os dispositivos em comento, na verdade,
estabelecem a possibilidade de proteo de tais provas documentais, que, em
princpio, estariam em poder do particular, mas que, por preveno, seriam
armazenadas pelo agente administrativo.
PAULO DE BARROS CARVALHO em parecer publicado
intitulado A prova no procedimento administrativo tributrio23, reconheceu a
necessidade de, durante os trabalhos de fiscalizao, com frequncia, serem
apreendidos fisicamente materiais que signifiquem elementos importantes para
a comprovao de indcios sobre o acontecimento do fato jurdico. Entretanto,
salienta que inafastvel que os agentes do Fisco o faam outorgando todas as
garantias ao sujeito passivo, vale dizer, que o termo de apreenso contenha as
indicaes completas do objeto apreendido e, quando se tratar de objetos que
possam sofrer modificaes, impe-se que sejam lacrados, para posteriormente
serem abertos na presena do prprio particular.

8.7.

A prova testemunhal
Testemunhas so pessoas que podem declarar perante outrem o

conhecimento de determinados fatos que presenciaram ou a respeito dos quais


tiveram conhecimento. As declaraes destas pessoas so instrumentos de

23

Revista dialtica de direito tributrio n 34, p. 112.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 163

prova relevantssimos para o mundo jurdico, porm, desde que apresentadas


de acordo com as regras procedimentais estatudas no direito positivo para tal.
No processo civil, a prova testemunhal prevista nos artigos
400 a 419.
J no processo administrativo tributrio, a prova testemunhal
pouco utilizada e, embora no especificamente contemplada pela legislao
processual administrativa, nada impede que seja realizada. Em alguns casos, a
prova testemunhal pode ser de grande valia, principalmente para corroborar a
veracidade de documentos. Vejamos um exemplo: se a Fazenda Pblica
necessitar comprovar a ocorrncia de circulao de mercadorias por valor
diverso daquele declarado para fins de ICMS, em virtude de verificar a
emisso de notas fiscais com valores inferiores aos valores de venda
efetivamente

praticados,

um

subfaturamento,

poder

solicitar

comparecimento do comprador da mercadoria a fim de declarar o valor da


compra realizada e, assim, ser confirmado o subfaturamento.
Em um sentido estrito, entendemos que a prova testemunhal
aquela prestada por pessoas que no so as partes do processo; j em um
sentido amplo, podemos considerar como sendo os depoimentos produzidos
por pessoas que podem ser ou no as partes do processo. Assim,
vislumbramos, neste segundo sentido, tambm como provas testemunhais os
depoimentos pessoais e a confisso.

8.7.1.

A confisso
O termo confisso diz respeito ao ato de algum declarar como

verdadeiro algo por ele praticado24. No direito positivo brasileiro, a confisso


significa a declarao de uma das partes admitindo como verdadeiros fatos
24

Cndido de Figueiredo, Dicionrio da lngua portuguesa.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 164

alegados pelo adversrio. um instrumento de prova reconhecido pelo


processo civil, artigo 348 do Cdigo de Processo Civil, h confisso quando a
parte admite a verdade de um fato, contrrio ao seu interesse e favorvel ao
adversrio. Assim, a parte confitente, ao reconhecer como verdadeiros
determinados fatos alegados pela parte contrria, libera-a do nus de fazer
prova dos fatos que foram confessados, uma vez que, a partir da confisso,
esses fatos no necessitam mais de prova, pois, incontroversos.
No processo penal, a aceitao, por algum, de autoria de crime
que lhe imputado, sendo vlida na medida em que cumprido o procedimento
previsto para tal. denominada rainha das provas, pois era considerada
pelos antigos como a prova por excelncia. Entretanto, atualmente, sempre
deve ser analisada conjuntamente com outras provas.25
J no processo administrativo tributrio, apesar de a confisso ser
reconhecida como meio de prova, no muito utilizada. A obrigao tributria
decorre de lei, desse modo, mesmo quando o particular confessa a ocorrncia
do fato jurdico por ele praticado, mesmo assim, deve ser provada a sua
ocorrncia para que se d a instaurao da relao jurdica. A confisso, por si
s, no suficiente para a constituio do fato jurdico tributrio.
Alm disso, em virtude da prpria natureza dos fatos que ensejam a
cobrana de tributos, ou seja, devido ao carter econmico dos fatos jurdicos
tributrios, a confisso acaba se tornando irrelevante em face de outras provas,
como a escriturao contbil e os livros fiscais.

8.7.2.

O depoimento pessoal
O depoimento pessoal diz respeito ao comparecimento da parte

perante o juiz, a fim de que este possa ouvi-la, mediante interrogatrio, sobre
25

Vide artigo 197 do Cdigo de Processo Penal.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 165

os fatos que deseja que sejam esclarecidos no processo. o momento em que


o juiz tem um contato pessoal e direto com a parte, por isso adquire especial
importncia no processo civil. A parte ser convocada e interrogada de acordo
com o procedimento previsto no ordenamento jurdico para tal. Por exemplo,
pode a parte ser convocada de ofcio pelo juiz ou a requerimento da outra
parte.26
O depoimento pessoal pode provocar a confisso dos fatos se, no
interrogatrio, a parte reconhecer como verdadeiros os fatos alegados pela
parte contrria.
No processo administrativo fiscal, o depoimento pessoal um meio
de prova possvel, porm pouco utilizado, visto que, como a confisso, acaba
se tornando frgil face possibilidade de comprovar-se o fato jurdico
tributrio pela escriturao contbil e por outros deveres instrumentais. At
porque, em matria tributria, as questes so extremamente tcnicas e, por
demais

complexas,

necessitando,

muitas

vezes,

de

conhecimento

especializado.

8.8.

A prova pericial
Assim como o depoimento pessoal e o testemunho de terceiro

estranho ao processo, a prova pericial tambm uma prova testemunhal, no


sentido de que consiste em um relato (testemunho) de pessoa detentora de
conhecimento tcnico especializado. O perito emite uma opinio tcnica sobre
o assunto por ele inspecionado. a prova pericial um enunciado factual,
emitido por uma pessoa expert no assunto.

26

Vide Artigos 342 a 347 do Cdigo de Processo Civil.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 166

8.8.1.

Conceito de percia
Percia termo originrio do latim perior, que quer dizer

experimentar, saber por experincia. Consiste na inspeo feita por meio de


pessoa (o perito) especialista em determinado assunto, objeto da inspeo. Os
peritos so as pessoas de conhecimento tcnico na rea examinada que faro
uma anlise mediante um procedimento. Para a percia ser vlida para o
universo jurdico, deve pautar-se em um procedimento determinado pelo
direito positivo. Da, poder revestir-se de status de prova jurdica.
De acordo com o Cdigo de Processo Civil, artigo 420, a prova
pericial consiste em exame, vistoria ou avaliao, pendente de deferimento
pelo juiz. 27

8.8.2.

A percia no processo administrativo fiscal


No processo administrativo fiscal, a percia instrumento de prova

de relevo. Para ser vlida deve ser realizada de acordo com o procedimento
estipulado na legislao tributria pertinente.
No mbito do processo administrativo fiscal federal, o artigo 16,
inciso IV do Decreto n 70.235/72, alterado pela Lei n 8.748/93, admitiu a
realizao de percias estatuindo que: o impugnante fundamentar sua defesa
com as razes e provas que possuir, inclusive podendo requerer diligncias ou
percias que pretender que sejam efetuadas. Para tanto, deve expor os motivos
que as justifiquem, com a formulao dos quesitos dos pontos que deseja ver
27

De acordo com o artigo 421 do Cdigo de Processo Civil, para a realizao da prova pericial deve
ser seguido o seguinte procedimento: Art. 421 O juiz nomear o perito, fixando de imediato o
prazo para a entrega do laudo. 1 Incumbe s partes, dentro em 5 (cinco) dias, contados da
intimao do despacho de nomeao do perito: I indicar o assistente tcnico; II apresentar
quesitos. 2 Quando a natureza do fato o permitir, a percia poder consistir apenas na inquirio
pelo juiz do perito e dos assitentes, por ocasio da audincia de instruo e julgamento a respeito das
coisas que houverem informalmente examinado ou avaliado. Vide tambm, artigos 422 a 439 do
Cdigo de Processo Civil.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 167

esclarecidos, bem como o nome e a qualificao do perito. Por sua vez, caber
autoridade julgadora determinar sua realizao.
Assim, na esfera federal, caber ao impugnante requerer a prova
pericial, porm, o rgo julgador tambm poder determinar sua realizao de
ofcio, tendo em vista que, na apreciao da prova, a autoridade julgadora
formar livremente sua convico.
No mbito estadual, a legislao processual administrativa do
Estado de So Paulo nada contempla a respeito da prova pericial.
Por sua vez, h julgados do Tribunal de Impostos e Taxas do
mencionado estado no sentido de que no h impedimento para que a parte
interessada apresente laudo pericial fundamentado, a fim de provar o seu
direito, bastando traz-lo aos autos, o qual ser examinado oportunamente pelo
rgo julgador, aps a manifestao da Fazenda.28
No Processo DRT 13-4527/96 da 8 Cmara Suplementar do
Tribunal de Impostos e Taxas de So Paulo, o i. Juiz DR. LUIZ FERNANDO
MUSOLINI JR. tambm se pronunciou admitindo a possibilidade de produo
de prova pericial contbil diante de certas situaes fcticas, at mesmo por
inciativa do rgo julgador, que formularia os quesitos consubstanciando suas
28

Conforme Processo DRT 84-9089977/2001 4 Cmara Efetiva Relator Juiz Raphael Zulli
Neto que assim se pronunciou: No que se refere a percia bom lembrar que apesar da
circunstncia e situaes existirem que reclamem a realizao de percia, a qual pode esclarecer e
trazer luz a verdade material, no o caso dos autos. Veja-se que apesar de no contemplada em
nossa legislao processual administrativa, ao contrrio da legislao que rege o processo
administrativo tributrio no mbito federal, no vejo nenhum impedimento para que a parte
interessada, no caso a recorrente, pretendendo provar ou demonstrar a razo de seu direito, apresente
laudo pericial fundamentado, elaborado por perito ou empresa de auditoria idnea. E mais adiante, o
I. relator asseverou: Neste sentido, correta a concluso do fisco e da prpria deciso de primeira
instncia, podendo, como ressaltei, a parte ter trazido aos Autos, elemento de percia, parecer de
empresa idnea de consultoria e demais elementos a serem examinados pelo fisco, e acolhidos ou
contraditados, podendo, se fosse o caso, como j ocorreu no passado, serem efetuadas diligncias e
vistorias, para que se constate a veracidade de determinados elementos e concluses, porm, no o
fez, preferiu alegar e nada trazer, sendo que sua invocao por no encontrar eco na legislao
Estadual e principalmente na realidade dos Autos.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 168

dvidas e daria, Fazenda Pblica e ao contribuinte, a oportunidade de


indicao de assistentes tcnicos e apresentao de outros quesitos. Assim se
manifestou o i. Relator do feito:
Assim faramos aplicao analgica das regras que se extraem
do artigo 130 do Cdigo de Processo Civil, que me parece
ldima.
...Tem o julgador iniciativa probatria quando presentes razes
de ordem pblica e igualitria, como por exemplo, quando se
esteja diante de causa que tenha por objeto direito indisponvel
(aes de estado), ou quando o julgador, em face das provas
produzidas, se encontre em estado de perplexidade ou, ainda,
quando haja significativa desproporo econmica ou sciocultural entre as partes (RSTJ 84/250 e STJ-RT729/155)
...O juiz pode, a qualquer tempo, sob prudente discrio, de
ofcio ou a requerimento da parte, determinar a realizao de
prova pericial ou reconsiderar anterior deciso que a havia
dispensado (STJ Quarta Turma, Resp 5.268-SP, rel. Ministro
Athos Carneiro , j. 6-8-91, no conhecem, vu. DJU 11.11.91,
pag. 16.149)....

Ainda, ressalta o i. julgador que a maioria da Corte de So Paulo se


inclina na direo de que a espcie probatria em questo infactvel nessa
esfera administrativa, tendo em vista a omisso de previso legislativa desse
modus probandi. Posio esta com a qual no concorda, mas a aceita por
motivos pragmticos.
JOS

EDUARDO

SOARES

DE

MELO29

reconhece

possibilidade de apresentao de prova pericial como um direito a ser exercido

29

O novo processo administrativo tributrio de So Paulo. Aspectos polmicos, in Processo


administrativo fiscal, p. 74.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 169

pelas partes, bem como pelos julgadores, quando entenderem que o processo
s tem condio de ser solucionado mediante laudo tcnico.
Em concluso, a prova pericial admitida tanto na esfera
administrativa federal quanto na estadual, uma vez que todos os meios de
prova, desde que no obtidos ilicitamente, so reconhecidos pelo direito
positivo. Ademais, a prova pericial pode ser produzida tanto por iniciativa do
particular quanto de ofcio pelo rgo julgador. Quando requerida pela parte
um direito seu v-la realizada. Entretanto, se indeferida pelo rgo julgador,
somente poder faz-lo mediante deciso fundamentada e naqueles casos
previstos em lei, como as situaes previstas no pargrafo nico do artigo 420
do Cdigo de Processo Civil: a) a prova do fato no depender do
conhecimento especial de tcnico; b) for desnecessria em vista de outras
provas produzidas e c) a verificao for impraticvel.

8.9.

A prova obtida por meios ilcitos


No so admitidas pelo sistema jurdico positivo brasileiro as

provas obtidas por meios ilcitos Este o comando estatudo na Constituio


Federal de 1988, no seu artigo 5, inciso LVI.
Nesse passo, repetindo o citado preceito constitucional, o artigo 30
da Lei 9.784/99, que trata do processo administrativo federal, reforou a
inadmissibilidade das provas obtidas por meios ilcitos nas atividades de
instruo destinadas a averiguar e comprovar fatos jurdicos.
O Cdigo Tributrio Nacional, no seu artigo 195,30 possibilitou ao
Fisco o direito de examinar mercadorias, livros, arquivos e documentos
30

Eis a redao do artigo 195 do Cdigo Tributrio Nacional:


Artigo 195 - Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao quaisquer disposies legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e
efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigao destes de
exibi-los.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 170

contbeis e fiscais a fim de controlar o cumprimento da legislao tributria e


impedir a sonegao fiscal.
Ora, entretanto, esse dever-poder do Fisco no ilimitado. Devem
sempre ser respeitados os direitos individuais dos cidados contribuintes,
especialmente, quando se tratar de obteno e produo de prova, conciliandoa com a inviolabilidade domiciliar, de dados e da intimidade. Uma vez
desrespeitados estes direitos, macularo de vcios insanveis toda a prova,
porquanto sua obteno se dar por meios ilcitos.
Da, podemos dizer que a inadimissibilidade da prova ilcita diz
respeito ao procedimento que a produziu, ou seja, seu processo de enunciao.
Porm, uma vez contaminadas suas marcas (a enunciao-enunciada),
contaminada estar a prova enquanto enunciado, resultado daquele
procedimento. Em outros termos: sendo a colheita da prova feita ilicitamente,
o vcio recair sobre o resultado do procedimento probatrio, a prova
produzida.
Consideram-se meios ilcitos aqueles que inobservem direitos e
garantias individuais constitucional ou legalmente assegurados, tais como
cpia e leitura de arquivos magnticos de propriedade do particular sem o seu
expresso consentimento, violao de correspondncia, grampo telefnico,
quebra de sigilo bancrio sem autorizao judicial, etc. Enfim, o acesso
prova deve ser permitido livre e expressamente pelo particular ao Fisco, por
exemplo: com o consentimento do contribuinte, ser dado Fazenda livre
acesso para esta ingressar em seu estabelecimento (em se tratando de pessoa
jurdica ou ao domiclio fiscal) e ter acesso ao maquinrio l existente. Se
assim no ocorrer, necessitar o fisco de autorizao judicial para faz-lo. No
cabe, no caso, a auto-executoriedade e emprego da fora pela Administrao
Pblica.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 171

oportuna a jurisprudncia do Conselho de Contribuintes que


considerou nula a prova ilcita, obtida sem respeito ao contraditrio e ampla
defesa. Transcrevemos:31
Prova Ilcita. Deciso fundamentada em prova ilcita, obtida
com violao das garantias constitucionais do contraditrio e da
ampla defesa, chocam-se com a lei processual vigente, e
caracterizam a nulidade absoluta da prova. Provimento do
recurso para acolher a preliminar de improcedncia do
lanamento por carncia de prova. (Acrdo n 301-28638)

8.10.

A prova emprestada e o sistema integrado de provas


sistema LINCE-Fisco
Dentre as espcies de provas, BENTHAM32 inclui em sua

classificao as provas independentes de outra causa e as provas emprestadas,


referindo-se a esta ltima do seguinte modo: si el testimonio producido se ha
trado de una causa anterior, o si refiere a declaraciones prestadas ante outra
autoridad judicial, sea del mismo pas, sea de un pas extranjero, tal prueba
recibe la denominacin de prueba prestada.
Na lio de PAULO BONILHA, a prova emprestada aquela que,
produzida em um processo, possa ser trasladada e aproveitada em outro, por
meio de certido extrada do processo de origem.33 Pode ser um documento,
depoimento pessoal, confisso, uma percia, enfim, qualquer prova que foi
produzida em um processo e ser utilizada em outro.
Ora, no processo administrativo tributrio, com influncia do
processo civil, j vimos que so admitidos todos os meios de prova, bem como
os moralmente legtimos hbeis para provar a verdade dos fatos. Alm disso, a
31

Cf. Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martnez Lpez, op. cit., p. 50.
Op. cit., 24.
33
Op. cit., p. 97.
32

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 172

prescrio do artigo 199 do Cdigo Tributrio Nacional autoriza a permuta de


informaes entre os entes da federao para a constituio do fato jurdico
tributrio, que estabelece: Artigo 199 A Fazenda Pblica da Unio e a dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios prestar-se-o mutuamente
assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de
informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou
convnio.
Com fundamento nesse dispositivo legal, a Fazenda Pblica de um
ente federativo pode se utilizar de informaes advindas de outros rgos ou
entes federativos para constituir a prova de fato jurdico tributrio de sua
competncia. Isso no significa propriamente a utilizao, no processo
administrativo fiscal, da denominada prova emprestada nos mesmos moldes
do processo civil. No processo fiscal, devemos tom-la em um sentido
especfico: as informaes obtidas junto a um rgo pblico, mesmo que
tenham sido prova de determinado fato jurdico tributrio, podero ser base
para construir outros fatos jurdicos tributrios. Toda prova, desde que obtida
licitamente, pode comprovar a ocorrncia de fatos que ensejaro a
conformao do fato jurdico tributrio, porm, este (o fato jurdico tributrio)
ser constitudo em cada caso especificamente.
Convm, nesta oportunidade, trazer as palavras de PAULO
BONILHA,34 para quem: No raro, no mbito das atribuies fiscais da
Unio, as comprovaes que fundamentam o ato de lanamento de ofcio de
um imposto servirem de prova, contra o mesmo contribuinte, da existncia de
evaso de imposto diverso.
O Fisco do Estado de So Paulo, com base na Portaria CAT n
63/2002 e no Ofcio DEAT-G n 18/99, ambos do Estado de So Paulo, tem se
utilizado de um sistema denominado LINCE-Fisco para fiscalizar o

34

Paul Bonilha, op. cit., p. 89.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 173

cumprimento das obrigaes tributrias referente aos impostos estaduais.


Trata-se de um sistema integrado entre a Receita Federal e a Receita Estadual,
do qual, por meio de informaes fornecidas Receita Federal, podem ser
extradas informaes que sero extremamente relevantes para a constituio
do fato jurdico tributrio de um imposto estadual. Vejamos um exemplo
prtico: um Auto de Infrao de Imposio de Multa, que tenha como objeto a
incidncia de um imposto estadual (ICMS), pode ser lavrado por agente
administrativo estadual com base em informaes obtidas junto Secretaria da
Receita Federal, pelo Sistema Lince-Fisco, decorrentes de Declaraes de
Importao DIs realizadas para fins de imposto de importao. Tais
documentos devem ser obtidos de forma idnea e lcita, como uma troca de
informaes entre os rgos pblicos de diferentes esferas federativas.35
admitida no processo administrativo tributrio a denominada
prova emprestada no sentido de possibilidade de utilizao de um sistema
integrado de informaes entre diferentes entes pblicos.

8.11.

As diligncias e a prova
As diligncias consistem em averiguaes que o rgo julgador

administrativo pode determinar, de ofcio ou a requerimento da parte, a fim de


obter esclarecimentos que clarifiquem as circunstncias factuais. Podem ser
quaisquer providncias, tomada de informaes, realizao de busca,

35

Conforme Processo DRT-III 9070 264/2002, do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de So


Paulo TITSP. Neste processo, por meio das Declaraes de Importao feitas perante a Fazenda
Federal, verificou-se que no haviam sido emitidas as notas fiscais de entrada de mercadorias, por
ocasio do desembarao aduaneiro, em operaes de importao do exterior; nem haviam sido
recolhidos os impostos incidentes sobre tais operaes (ICMS na importao). No caso, as
informaes das DIs Declaraes de Importao foram analisadas conjuntamente com os Registros
de Entradas e constatou-se que deixaram de ser registradas aquelas operaes. Assim, o contribuinte
havia deixado de recolher os impostos estaduais referentes importao de determinado perodo e
deixou de emitir as notas fiscais de entrada das operaes mencionadas, originando um Auto de
Infrao.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 174

notificaes para testemunhas prestarem esclarecimentos (as quais originaro


provas testemunhais) e at mesmo inspees oculares. Enfim, qualquer
medida que leve aos autos maiores esclarecimentos a respeito de um assunto
que implique a verificao do fato jurdico. Nesse sentido, reconhecemos que
a realizao de diligncias, enquanto providncias para verificaes de um
fato, est no campo da enunciao, uma vez que um processo para atingir um
resultado. No so as diligncias o resultado em si. Este, o resultado, poder
ser um depoimento pessoal, uma prova documental, uma prova testemunhal,
uma percia etc.
So as diligncias, muitas vezes, importantssimas para constituir a
prova do fato jurdico tributrio no processo administrativo fiscal, trazendo
luz pontos at ento obscuros.
As

legislaes,

tanto

federal

quanto

estadual,

prevm a

possibilidade da realizao de diligncias no processo administrativo fiscal


(vide artigos 18 e 29 do Decreto Federal n 70.235/72 e artigo 22 da Lei do
Estado de So Paulo n 10.941/2001).
O rgo julgador, como j visto no item 5.4.1, no adota uma
postura totalmente inerte, podendo ter iniciativa na produo das provas e sua
livre investigao. Da, pode ele requerer as diligncias que entender
necessrias para o esclarecimento dos fatos.
Portanto, a realizao de diligncias torna-se extremamente
relevante para a constituio do fato jurdico tributrio.

8.12.

As presunes
Vimos, quando tratamos da classificao da prova que, quanto ao

objeto, os doutrinadores costumam classific-la em direta e indireta. As diretas


indicam ao julgador, sem maiores esforos intelectuais, pois, por uma relao
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 175

direta, o fato probando; enquanto que as segundas referem-se a outro fato que
no o fato probando, porm a ele relacionado, da podendo o julgador inferir, a
partir de outros fatos, o fato jurdico tributrio. Nesse caso, para BONILHA36,
trata-se, assim, de conhecimento indireto, baseado no conhecimento objetivo
do fato base, factum probatum, que leva percepo do fato por provar
(factum probandum), por obra do raciocnio e da experincia do julgador.
Nas lies de PAULO DE BARROS CARVALHO37, o que
denominam-se

presunes um resultado lgico, pois, quando h uma

relao material entre dois acontecimentos do mundo, por fora da verificao


emprica de um, nossa mente conduzida a reconhecer a realizao fsica do
outro.
ALFREDO

AUGUSTO

BECKER38

tambm se refere s

presunes como o resultado de um processo lgico mediante o qual do fato


conhecido cuja existncia certa infere-se o fato desconhecido cuja existncia
provvel.
J o indcio consiste no fato conhecido que conduzir, por
inferncias, a um outro fato que se quer atingir, o fato probando, at ento no
conhecido. Se do fato conhecido (indcio) se chegar ao fato desconhecido, terse- a presuno. A doutrina, assim, refere-se presuno como sendo a
conseqncia positiva do resultado lgico do raciocnio do julgador. E,
normalmente, as classifica em: presunes legais absolutas ou presunes
legais relativas. As primeiras so aquelas que, mediante o raciocnio prvio do
legislador, uma vez sendo verificado, pelo aplicador, o fato conhecido (fatoindcio), o resultado decorrer da lei e por isso no admitem prova em
contrrio (presunes absolutas ou juris et de jure); e por outro lado, as

36

Op. cit., p. 92.


A prova no processo administrativo tributrio, Revista dialtica de direito tributrio n 34, p.
109.
38
Teoria geral do direito tributrio, p. 463.
37

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 176

presunes relativas, aquelas em que a lei estabelece o fato como verdade at


prova em contrrio (juris tantum).
Entretanto, com base nas premissas deste trabalho, j salientamos
que a prova indcio (captulo VI, item 6.6), portanto, marcas apreendidas do
evento, sinais, a partir dos quais se chegar aos fatos jurdicos tributrios. O
direito nunca atingir o evento na sua total inteireza, apenas tangencia-o para a
formao da convico do seu aplicador, que ter contato somente com as
marcas por ele (evento) deixadas.
Nessa linha de raciocnio, entendemos que a prova tem como objeto
fatos, que iro provar outros fatos (como visto no captulo VII, item 7.1), isto
, fatos implicam fatos. Se conhecemos os fatos F1e F2 e F3 ento, concluo,
por uma operao lgica, que ocorreu o fato jurdico tributrio F.
Representando: (F1.F2.F3)F. Onde houver prova haver um vnculo de
implicao entre um ou mais enunciados e outro enunciado. Esta implicao
o que se denomina presunes. Assim, as presunes enquanto operaes
lgicas, sempre estaro presentes na prova de um fato ou evento que
constituir outro fato. Da porque as presunes podem ser consideradas: a)
presunes comuns ou hominis e b) presunes legais. Estas ltimas se
subdividem em: b.1) absolutas e b.2) relativas.
As presunes hominis so aquelas implicaes que ocorrem no
prprio raciocnio humano, por uma inferncia natural do ser humano que, no
momento da aplicao do direito, conclui o fato. Porm, apenas se tornam
relevantes para o direito quando o aplicador emitir a norma individual e
concreta que a introduza no universo jurdico.39
J as presunes legais so aquelas implicaes que, apesar de
tambm terem sido construdas por inferncias do raciocnio do homem,
39

Da que Maria Rita Ferragut, com propriedade, conclui que todas as presunes existentes em nosso
ordenamento jurdico so legais porque somente adentram no universo jurdico e produzem efeitos
jurdicos se reconhecidas por normas jurdicas, mesmo as individuais e concretas (Op. cit., p. 66).
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 177

possuem o seu resultado antecipadamente previsto em lei, denominando-se


absolutas aquelas que, sendo tidas como verdade, no admitem prova em
contrrio. Por outro lado, as presunes legais relativas, que tambm possuem
o resultado do raciocnio humano previsto na lei, so as que admitem prova
em contrrio. Para a expedio do lanamento tributrio, sempre o
administrador dever basear-se nas provas. No caso das presunes legais, a
prova ser do fato do qual se infere o fato jurdico tributrio.
Concordamos com MARIA RITA FERRAGUT40 ao aduzir que as
presunes absolutas, que no admitem prova em contrrio, no so
propriamente presunes. So qualificaes materiais de fatos jurdicos,
portanto, regras jurdicas que estabelecem a existncia de fato jurdico sem
que se possa provar o contrrio. So veculos introdutores gerais e abstratos,
estatuindo que se reconhea, sempre que provada a existncia de certo fato,
um outro fato. A reside o problema, que desqualifica a regra como espcie
de presuno: o fato jurdico que deveria ser meramente processual
transforma-se em fato jurdico material, deixando a presuno, com isso, de
contemplar uma probabilidade para veicular uma verdade jurdica necessria.
E conclui reconhecendo que embora as regras de presunes absolutas se
utilizem de um raciocnio presuntivo pr-jurdico, tendo em vista que no
admitem prova em contrrio, no podem ser consideradas como instrumentos
de prova.
LUIS CSAR SOUZA DE QUEIROZ41 tambm comunga do
mesmo pensamento, para quem: a denominada presuno juris tantum (ou
presuno relativa) verdadeira presuno; enquanto a denominada
presuno jure et de juris (ou presuno absoluta) no uma presuno. Esta
ltima, segundo os tratadistas, a que no comporta prova em contrrio,
40

Presunes no direito tributrio, p. 64.

41

Sujeio passiva tributria, p. 240.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 178

uma verdade jurdica. Em rigor, a presuno absoluta refere-se a algo que,


independentemente de existir, no interfere com os efeitos juridicamente
previstos; ou seja, o Direito atribui determinados efeitos, sem depender da
realizao de um certo fato, o qual irrelevante juridicamente para tais fins.
Portanto, nessa linha de raciocnio, entendemos que no campo do
direito tributrio, as presunes absolutas so inadmissveis para determinar a
ocorrncia de fato jurdico tributrio e constituir a relao jurdica que a partir
dele se instaura. Se assim no fosse, estariam sendo violados os princpios
constitucionais tributrios, especialmente da tipicidade e da estrita legalidade,
da ampla defesa e do contraditrio, que devem ser acima de tudo preservados.
O princpio da tipicidade requer a constituio do fato jurdico tributrio com
todos os elementos do tipo, tal qual previsto em lei. Nesse sentido, o fato
jurdico tributrio um fato tpico, o qual, para produzir seus efeitos, deve
corresponder, em todos os seus elementos ao tipo abstrato previsto na lei. A
tipicidade exige que a formulao da lei tributria seja pautada: a) na proibio
de clusulas gerais, sendo a imposio realizada seletivamente; b) na
completude e exclusividade dos comandos, com a proibio de normas de
reenvio; c) em expedio de comandos claros e determinados, sendo o mais
expresso possvel; d) na conseqente proibio da analogia.42
Entretanto, no campo das presunes legais relativas (juris tantum,
que admitem prova em contrrio), considerando que visam suprir dificultades
da produo da prova, reconhecemos a possibilidade de sua utilizao pelo
legislador ptrio. MISABEL DERZI43, ao tratar do Tipo no Direito Tributrio,
ressaltou a praticabilidade. Esta, segundo a autora, o nome que se d a todos
os meios e tcnicas utilizveis com o objetivo de tornar simples e vivel a
execuo das leis. Essas tcnicas tm como objetivo primordial a dispensa da

42

Para a realizao do ato administrativo de lanamento tributrio o agente fiscal deve pautar-se na
legalidade e na tipicidade. Vide, a respeito da tipicidade o captulo IV, item 4.6.1 deste trabalho.
43
Direito tributrio, direito penal e tipo, p. 104-105.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 179

colheita de provas

difceis ou mesmo impossveis no caso em concreto.

Assim, as presunes legais so meios a que recorre o legislador para atingir a


praticabilidade.
Portanto,

conciliando

princpio

da

tipicidade

com

praticabilidade, entendemos que ambos, conjuntamente, contrabalaam, na


dose certa, o sistema tributrio, dando, pois, a possibilidade de utilizao das
presunes relativas restritamente aos casos estipulados expressamente em lei.
Sobre o assunto PAULO DE BARROS CARVALHO44 assim se
expressa: Para que se configure o fato jurdico tributrio, a ocorrncia da
vida real tem de satisfazer a todos os critrios identificadores tipificados na
hiptese. Que apenas um no se verifique, e a dinmica que descrevemos
ficar inteiramente comprometida. Da porque entende que a presuno legal,
no que concerne ao ncleo do fato imponvel, no aceita no direito positivo
brasileiro, com rarssimas excees.
Em concluso, entendemos que as presunes relativas podem ser
utilizadas no campo tributrio, porm, de modo bem restrito. Assim
consideramos, porquanto possibilitam ao administrado apresentar sua defesa e
provar a negativa da constituio do fato jurdico, a denominada prova em
contrrio. Sempre respeitando-se o devido processo administrativo tributrio
estatudo pelo legislador ptrio, bem como a ampla defesa e o contraditrio.
Entretanto, se a prova contrria, que descaracteriza o fato presuntivo, for
impossvel ou muito difcil de ser produzida pelo particular, entendemos que
consiste em cerceamento de defesa e, assim, no pode ser reconhecida pelo
sistema jurdico.

44

A prova no procedimento administrativo tributrio, Revista dialtica de direito tributrio n 34,


p. 111.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

OS MEIOS DE PROVA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 180

A propsito, convm registrar a opinio de MARIA RITA


FERRAGUT45 sobre o tema:
Tratando-se de instituio de obrigaes tributrias, temos que
a proposio geral e abstrata que contm uma presuno legal
relativa constitucional se o fato for tpico, se inexistirem
provas em sentido contrrio, e se todas as condies para a
admissibilidade das presunes tiverem sido cumpridas
(observncia dos princpios constitucionais j citados, para a
presuno hominis, e subsidiariedade na aplicao da regra).46

45

Op. cit., p. 78.


Os princpios constitucionais que a autora defende serem respeitados so da segurana jurdica,
legalidade, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva, razoabilidade, proporcionalidade e ampla
defesa.

46

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 181

CAPTULO IX
O NUS DA PROVA

9.1.

Conceito de nus da prova o sentido subjetivo e o


sentido objetivo

termo nus origina-se do latim onus, que significa carga, fardo,


peso. O nus da prova ou onus probandi diz respeito ao encargo,
dever de provar ou interesse, que atribudo a uma das partes de
provar certo fato, tendo em vista que o julgador no est

autorizado a se abster de decidir por ausncia ou insuficincia de provas.


Assim, foram criadas regras jurdicas a fim de o juiz determinar a favor ou
contra quem a pretenso deve ser decidida.1 Todavia, esse nus est
relacionado s regras processuais adotadas pelo sistema, isto , se o sistema
1

De acordo com Rita Lynce de Faria, o termo nus da prova foi intencionalmente empregado para
significar um determinado contedo diverso da obrigao do direito civil e, citando Carvalho
Fernandes, diz que o nus consiste na necessidade de se observar certo comportamento como meio de
realizao de certo interesse do onerado. Diferentemente, a obrigao origina ilicitude e por isso
demanda a aplicao de sano jurdica enquanto que o desrespeito a um nus apenas conduz no
obteno do resultado desejado pelo onerado. Adiante, anota a facultatividade do nus, tendo em vista
que o onerado apenas se priva de uma vantagem para si prprio, ao contrrio do que sucede com a
obrigao (A inverso do nus da prova no direito civil portugus, p.13). Neste mesmo sentido, Jos
Souto Maior Borges define nus como a conduta no obrigatria e a cujo atendimento inimputvel
qualquer sano, dado que o seu atendimento configura apenas um requisito necessrio para a
obteno de um determinado efeito til. Sendo, portanto, disponvel tendo em vista que consiste na
situao jurdica em que algum procura obter uma vantagem ou evitar uma desvantagem.
(Lanamento tributrio, p. 121).
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 182

concedeu ao juiz uma maior ou menor liberdade de intervir na fase instrutria


do processo, seja pela adoo da livre investigao das provas, seja pela
inrcia do juiz no princpio dispositivo (vide item 5.4.2, no captulo V). Em
outras palavras: s possvel uma maior liberdade de o juiz intervir na fase
instrutria, requerendo, diante da inrcia das partes, as provas que considere
relevantes para a descoberta da verdade, nos sistemas em que adotada a
livre investigao das provas do princpio inquisitrio; e, por outro lado, o juiz
adotar uma atitude inerte e competir s partes carrear para o processo as
provas necessrias para formar a convico do julgador nos processos regidos
pelo denominado princpio dispositivo.
Dentro da concepo do princpio dispositivo, a conseqncia da
inatividade da parte ser, necessariamente, a sucumbncia de suas pretenses.
E, nesse caso, o nus da prova adquire um sentido subjetivo, uma vez que h
uma relao direta entre a atividade probatria da parte e os resultados por ela
colhidos.2
J no denominado sentido objetivo ou material da prova, o que
importa para o julgamento da lide no a atuao subjetiva da parte (quem
realizou a atividade probatria) mas, sim, a situao objetiva, isto , a
demonstrao do fato resultante da instruo da causa. Neste caso, o juiz
considerar

todos

os

fatos

de

cuja

veracidade

ficou

convicto,

independentemente de as provas provirem da parte interessada, da contraparte


ou do prprio julgador.
Entretanto,

na

prtica,

sempre

devero

ser

analisados,

conjuntamente, os dois sentidos (objetivo e subjetivo) de prova, porquanto, na


ausncia de prova, as desvantagens recairo sobre aquele que teria o nus de
faz-la e no a fez.

Por nus da prova em sentido subjetivo, entende-se a regra pela qual no decurso do processo todas
as partes devem fornecer a prova de determinados factos e no outros, em funo da prpria posio
em relao fattispecie substancial. Michelle Taruffo, apud Rita Lynce de Faria, op. cit., p. 10.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 183

oportuno anotar as lies de RITA LYNCE DE FARIA3 sobre o


tema:
Por um lado, mesmo na situao em que se esteja perante um
processo em que o nus da prova se manifeste como meramente
objectivo ser necessrio recorrer in limine isto , no momento
da sentena ao nus subjectivo para saber quem teria tido de
efectuar a prova, uma vez que esta no foi feita.
Por outro lado, natural que a parte sobre a qual impende o
nus da prova, no obstante tratar-se de um nus objectivo, se
sinta compelida a carrear para o processo as provas dos factos
que a beneficiam, uma vez que ela quem sofre as
consequncias da falta de prova destes factos. O mesmo sucede
com o ru que, na dvida sobre se o autor conseguir ou no
provar os factos constitutivos de seu pedido, procurar
imediatamente p-los em dvida, bem como provar os factos
impeditivos, modificativos ou extintivos de um eventual direito
do autor.

De acordo com KARL ENGISCH4, o nus da prova relaciona-se


com a hiptese de ainda subsistirem dvidas quanto s questes de fato, apesar
de todas as atividades probatrias. Quanto s questes de direito, diz
ENGISCH que o juiz tem de as resolver sempre atravs da sua deciso. No
direito penal, vigora o princpio in dubio pro reo. Assim, quando existem
dvidas a respeito das circunstncias do fato, relevantes para a aplicao da
norma jurdica, o juiz deve conduzir-se de modo a prolatar deciso mais
favorvel ao ru. Por exemplo, se existirem dvidas quanto autoria do crime,
deve presumir-se que o acusado no foi o autor do delito. J no processo civil
vigora a chamada repartio do nus da prova. O conjunto de fatos dividido
entre aqueles que devem ser provados pelo autor e aqueles que devem ser

3
4

Op. cit., p. 11.


Op. cit., p. 102.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 184

provados pelo ru. Assim, o autor ou demandante deve provar os fatos que
fundamentam a sua pretenso; por outro lado, cabe ao ru provar os fatos
alegados em sua defesa.
Portanto, o nus da prova significa um comando ao juiz indicando
como ele deve decidir sempre que no possa afirmar ou infirmar com
segurana os fatos juridicamente relevantes.
Em matria tributria, o nus da prova adquire um sentido mais
especfico, uma vez que o ato administrativo de lanamento vinculado e
obrigatrio, no havendo uma livre disponibilidade de o Fisco pratic-lo ou
no pratic-lo. Da que no tem o Fisco apenas nus da prova do fato jurdico
tributrio ao expedir o lanamento tributrio, mas o dever de constitu-lo por
meio das provas admitidas pelo sistema jurdico.
Nesse sentido se pronuncia JOS SOUTO MAIOR BORGES5: Se
o procedimento administrativo tributrio , em princpio, indisponvel, nele
no cabe a insero da categoria jurdica em que o nus consiste.
Compartilha desse pensamento, ALBERTO XAVIER6, que prefere
utilizar, em vez do termo nus, a expresso dever de prova para a prtica do
lanamento tributrio.
Diante do exposto, entendemos no ser apropriado referir-se ao
nus da prova com relao ao dever do Fisco de demonstrar a ocorrncia do
fato jurdico que instaura a relao tributria. Por outro lado, o contribuinte
tem o nus de provar o que alega, recaindo sobre ele as conseqncias de no
demonstrar que o fato jurdico tributrio no se constituiu.
A seguir, trataremos da repartio do nus da prova no processo
civil e no processo administrativo tributrio, voltando a abordar o significado
do nus da prova.
5
6

Lanamento tributrio, p. 121.


Do lanamento teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio, p. 144-145.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 185

9.2.

A repartio do nus da prova

9.2.1.

No processo civil
MOACYR

AMARAL

SANTOS,7

aceitando

lio

de

CHIOVENDA, diz que o nus de afirmar e provar se reparte entre as partes,


no sentido de que deixado iniciativa de cada uma delas provar os fatos que
deseja sejam considerados pelo juiz, isto , os fatos que tenha interesse sejam
por este tidos como verdadeiros. O artigo 333 do Cdigo de Processo Civil,
que trata do nus da prova no processo civil, est assim redigido:
Art. 333- O nus da prova incumbe:
I- ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II- ao ru, quanto existncia do fato impeditivo, modificativo
ou extintivo do direito do autor.

Nessa orientao, MOACYR SANTOS sintetiza a distribuio do


nus da prova em duas regras, a saber:
1) Compete, em regra, a cada uma das partes fornecer os
elementos de prova das alegaes que fizer. Ao autor cabe a
prova dos fatos dos quais deduz o seu direito; ao ru a prova dos
fatos que, de modo direto ou indireto, atestam a inexistncia
daqueles (prova contrria, contraprova). O nus da prova
incumbe ei qui dicit.
2) Compete, em regra, ao autor a prova do fato constitutivo e ao
ru a prova do fato extintivo, impeditivo ou modificativo. Essa
regra reafirma a anterior, quanto ao autor, e atribui o nus da
prova ao ru que se defende por meio de exceo, no sentido
amplo. Reus in excipiendo fit actor.

Op. cit., p. 349.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 186

Tanto as legislaes processuais civis estrangeiras quanto a


brasileira, tm optado por uma soluo mista quanto atividade do juiz na fase
instrutria do processo, sem adotar somente um dos princpios, seja o
dispositivo ou o inquisitrio, que j mencionamos anteriormente, no item
5.4.2, do captulo V. O princpio dispositivo tem sido temperado pelas atenuantes
da livre investigao das provas, donde a prova dos fatos que formam a
convico do juiz pode vir de uma das partes ou do prprio aplicador do direito.8
Assim, mesmo que a parte interessada no prove o fato que enseja sua pretenso,
mas se o fato restar provado pela outra parte ou por determinao do juiz, isso
no significa que a parte interessada na prova ficar prejudicada. Muito pelo
contrrio, a prova valer para demonstrar a sua pretenso.
Portanto, nessa linha de raciocnio, o significado do nus da prova
toma um sentido diverso, uma vez que no est em saber a quem incumbe
realizar a prova, mas em determinar a direo em que deve o juiz decidir no
caso de no ser feita a prova. Desse modo, o nus da prova est relacionado a
um risco processual: o de que, sendo a prova produzida insuficiente, o risco
da parte que no teve por provado o fato probando (aquele que se quer
provar), ver sua pretenso desatendida. 9

Jos Carlos Barbosa Moreira, sobre o assunto, aduz: Em qualquer caso, cabe ao juiz determinar de
ofcio a realizao de provas que julgue necessrias (art. 130). As regras particulares a respeito,
como a do art. 342, devem considerar-se meramente explicitantes. Prevalece no sistema do Cdigo o
princpio da iniciativa oficial na atividade de instruo, embora no sem restries: do confronto
entre os arts. 381 e 382 resulta, por exemplo, que ao rgo judicial lcito ordenar ex officio a
exibio parcial de livros comerciais e documentos do arquivo, para deles extrair a suma que
interessar ao litgio, bem como reprodues autenticadas, mas s a requerimento pode determinar,
nas hipteses previstas (art. 381, ns I a III), a exibio integral daqueles livros e documentos. O poder
de ordenar de ofcio a realizao de provas subsiste ntegro mesmo que o juiz tenha anteriormente
indeferido o requerimento da parte; no ocorre, para ele, precluso (grifos nossos) (O novo processo
civil brasileiro, p. 57).
9
Cf. Antunes Varela e Pires de Lima, Cdigo Civil anotado,vol. I, apud, Rita Lynce de Faria, op. cit.,
p. 12. Interessante registrar aqui o entendimento da autora portuguesa sobre o fato de o nus da prova
no se constituir um verdadeiro e prprio nus, se considerarmos que mesmo que a parte no adopte
o comportamento de provar certo facto que lhe interessa, pode no sofrer a desvantagem inerente,
desde que essa prova tenha sido efectuada pela contraparte ou resulte de iniciativas do prprio juiz.
Logo, no sendo o exerccio do direito pelo onerado condio necessria para determinado resultado,
no se pode falar com propriedade na figura do nus. Pode, quanto muito, falar-se num nus
incompleto ou em sentido imprprio (Rita Lynce de Faria, op. cit., p. 14).
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 187

9.2.2.

No processo administrativo tributrio


O legislador ptrio estabeleceu10, na esteira do art. 333 do Cdigo

de Processo Civil, que, no processo administrativo tributrio, o nus da prova


cabe a quem alega o fato (ei incumbit probatio qui decit)11, embora, conforme
relata PAULO DE BARROS CARVALHO12, citando FRANCESCO
TESAURO, que durante muito tempo tenha sido admitida a tese de que o nus
da prova era incumbncia do contribuinte. Assim, defendia-se a inverso do
nus da prova devido presuno de legitimidade ser um dos atributos dos
atos administrativos e, portanto, tambm do ato administrativo de lanamento
tributrio, que dispensaria a Administrao Pblica de provar os
acontecimentos que enunciou terem existido no momento da constituio do
fato jurdico tributrio.
Porm, esse argumento foi desmistificado e no mais aplicado em
favor da Administrao.
Realmente, a Administrao Pblica, para cumprir os seus fins, em
prol do interesse pblico, possui, alm de algumas sujeies, tambm
prerrogativas das quais os particulares no se beneficiam. Assim se d quando
realizam atos administrativos. Entretanto, o que significa essa presuno de
legitimidade, atributo dos atos administrativos?

10

Cf. Artigo 36 da Lei que rege o processo administrativo federal , n 9.784/99, assim redacionado:
Artigo 36- Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuzo do dever atribudo
ao rgo competente para a instruo e do disposto no art. 37 desta Lei.
11
Eduardo Domingos Bottallo observa, porm, que no campo especfico do direito tributrio, a
distribuio do nus da prova estabelecida pela Lei n 9.784/99, no tem total aplicao, pois, citando
Alberto Xavier, diz que o encargo da prova da Administrao Pblica, porquanto no caso de
subsistir a incerteza da ocorrncia do fato jurdico por falta de provas, o ato de lanamento tributrio
no poder ser praticado. (A prova no processo administrativo tributrio federal, in Processo
administrativo fiscal, v. 6, p. 11).
12
A prova no procedimento administrativo tributrio, Revista Dialtica de Direito Tributrio n 34,
p. 107.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 188

9.2.3.

Desmistificando a presuno de legitimidade dos atos


administrativos quanto prova do fato jurdico tributrio
CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO13, a respeito das

prerrogativas da Administrao Pblica, se pronunciou:


Tendo em vista os interesses que lhe cumpre proteger, realizar
e assegurar, a Administrao est adornada de prerrogativas que
lhe so conferidas pelo sistema normativo a fim de que sua
atuao possa objetivar eficazmente os escopos consagrados
como prprios da coletividade internos ao setor pblico.

E salientou que os atos administrativos possuem atributos tpicos,


inexistentes nos atos privados. So eles: a presuno de legitimidade; a
imperatividade; a exigibilidade e a executoriedade. A presuno de
legitimidade diz respeito qualidade de que se revestem os atos
administrativos, de se presumirem juris tantum, isto , verdadeiros e legais, at
prova em contrrio; a imperatividade, o atributo pelo qual os atos
administrativos

se

impem

terceiros,

independentemente

de

sua

concordncia; j a exigibilidade a qualidade por meio da qual o


administrador pblico pode exigir do administrado o cumprimento do
comando estatudo no ato administrativo, sem a necessidade de interferncia
do Poder Judicirio; a executoriedade, a qualidade do ato administrativo pela
qual o Poder Pblico obriga materialmente o particular ao cumprimento da
exigncia sem buscar as vias judiciais.14
A presuno de legitimidade refere-se, pois, validade do ato
administrativo, que teria sido produzido de acordo com as regras previstas
quanto ao procedimento para tal e emanado pelo agente pblico competente,
pertecendo ao sistema jurdico at ser retirado por outra norma. Seria apenas
este o limite da presuno, no alcanando o contedo do ato.
13
14

Curso de direito administrativo, p. 381.


Celso Antonio Bandeira de Mello, op. cit., p.382.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 189

J vimos no captulo IV, item 4.5, que os atos administrativos


devem ser motivados e provados, pois um dos elementos do ato-fato o
motivo e, por outro lado, a motivao, enunciao provada do evento, compe
um dos elementos do ato-norma de lanamento tributrio.
Andou bem o legislador ordinrio ao prescrever no artigo 20 da
Lei do Estado de So Paulo n 10.941/01, que as provas devem ser
apresentadas com o auto de infrao e com a defesa, ou seja, o auto de
infrao deve ser apresentado juntamente com a prova do fato jurdico
tributrio e a defesa deve ser apresentada com as provas que demonstram os
fatos por ela alegados.
O nus da prova do fato jurdico tributrio da Fazenda Pblica, e,
por sua vez, o nus da prova de que o fato jurdico tributrio no se constituiu
do contribuinte, devendo este apresent-los com a impugnao.
Analisando a presuno de legitimidade do lanamento tributrio,
SUZY GOMES HOFFMANN alertou15:
Da que a presuno de legitimidade est para o ato
administrativo do lanamento tributrio da mesma forma que
para todas as normas do sistema jurdico, isto , para que o
sistema possa funcionar preciso presumir que todas as normas
so vlidas at que essa validade seja questionada pelos meios
adequados.

ESTEVO HORVATH16, no seu estudo sobre o lanamento


tributrio e autolanamento tambm j havia se pronunciado no sentido de
que a presuno de legitimidade do ato administrativo tributrio significa que
o mesmo foi posto no mundo jurdico pelo agente pblico competente,
mediante o cumprimento dos requisitos colocados na lei para a sua emanao,
15
16

Op. cit., p. 178.


Lanamento tributrio e autolanamento, p. 63.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 190

sendo vlido e existente, e a partir da somente seria modificado por outro ato
administrativo de autoridade competente ou pelo Judicirio.
A expedio de ato administrativo de lanamento tributrio requer a
existncia de um motivo (elemento do ato-fato) e da motivao (elemento do
ato-norma). Se assim no o fosse, estaria havendo uma grave leso ao Estado
de Direito (assunto tratado no cap. IV, item 4.6), donde arbitrariedades
poderiam estar sendo cometidas pelo administrador pblico. Em outras
palavras, reconhecemos a presuno de legitimidade dos atos administrativos,
mas devemos interpret-la em uma dimenso especfica: o ato vlido porque
o procedimento foi realizado de acordo com as regras previstas para tal e o
agente administrativo produtor do ato competente para sua produo, at
prova em contrrio; e no se concluir da pela desnecessidade de comprovao
da motivao do ato emanado, entendendo-o verdadeiro at prova em
contrrio.
Concordamos com o pensamento do professor PAULO DE
BARROS CARVALHO17, titular da PUC/SP e da USP que aduz:
Na prpria configurao oficial do lanamento, a lei institui a
necessidade de que o ato jurdico administrativo seja
devidamente fundamentado, o que significa dizer que o fisco
tem que oferecer prova concludente de que o evento ocorreu na
estrita conformidade da previso genrica da hiptese
normativa. Seguindo adiante, vindo o sujeito passivo a contestar
a fundamentao do ato aplicativo lavrado pelo Fisco, o nus de
exibir a improcedncia dessa iniciativa impugnatria volta a ser,
novamente,

da

Fazenda,

quem

quadrar

provar

descabimento jurdico da impugnao, fazendo remanescer a


exigncia.

17

Paulo de Barros Carvalho, A prova no procedimento administrativo tributrio, Revista dialtica


de direito tributrio n 34, p. 108.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 191

Em concluso, a presuno de legitimidade do lanamento


tributrio no interfere na repartio do nus da prova, ou seja, em razo desse
atributo do ato adminstrativo de lanamento, no h uma inverso do nus da
prova no processo administrativo tributrio. Cabe Fazenda Pblica provar a
ocorrncia do fato jurdico tributrio a fim de constitu-lo, por meio das provas
admitidas pelo sistema jurdico para tal; e, em contrapartida, cabe ao
administrado provar a inexistncia do fato jurdico tributrio, a fim de
desconstitu-lo.

9.3.

A inverso do nus da prova e as presunes


Existem regras no sistema jurdico que estabelecem, por uma

inferncia prvia prescrita na lei, raciocnio que conclua pela ocorrncia do


fato jurdico tributrio. So essas as regras que estabelecem presunes, j
vistas no captulo VIII, item 8.12.
Diz-se, na doutrina, que as regras presuntivas (que criam
presunes legais relativas - iures tantum) determinam a inverso do nus da
prova. Nas lies de ALBERTO XAVIER18, as presunes legais relativas so
normas excepcionais que invertem o dever de prova. A lei fiscal estabelece
essas presunes em benefcio do fisco, liberando-o assim do encargo
probatrio pela simples prova do fato ndice, competindo ao particular a
comprovao do contrrio. Exemplo disso o estatudo no artigo 9 do
Decreto-lei 1598/76, ao estabelecer que a regra que determina que cabe
autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados na
contabilidade regular no se aplica aos casos em que a lei, por disposio

18

Do Lanamento, p.147.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 192

especial, atribua ao contribuinte o nus da prova dos fatos registrados na sua


escriturao.19
Porm, cumpre-nos esclarecer que a prova deve ser feita, sim, s
que ser daquele fato que indicar a inferncia do fato presuntivo, pois a
parte a quem incumbiria o nus da prova de acordo com as regras gerais de
repartio, no tem de provar o facto que a beneficia, bastando-lhe provar o
facto que constitui a base da presuno.20
As denominadas regras de inverso do nus da prova no autorizam
a autoridade administrativa a deixar de realizar prova alguma, ficando
totalmente liberada do dever de provar e repassando ao contribuinte o nus da
prova. No bem assim. Apenas permitem que a Fazenda Pblica demonstre a
constituio do fato que levou inferncia lgica do fato jurdico tributrio
(fato probando) que se presumir. Ao particular caber a contraprova da prova
do Fisco, demonstrando a inocorrncia do evento anteriormente relatado.
Nesse sentido, continua cabendo a cada uma das partes a prova de suas
alegaes. No vislumbramos propriamente uma inverso do nus da prova.
Consoante as lies de MARIA RITA FERRAGUT21:
O que pode ocorrer, apenas, a transferncia do objeto da
prova, j que o fato principal no necessita ser provado de forma
direta toda vez que isso no for possvel. A inverso do nus da
prova, assim, somente poderia ser entendida neste sentido: se
19

O Decreto-lei 1598/76 , que alterou a legislao do imposto de renda, no seu artigo 9 assim disps:
Artigo 9 - A determinao do lucro real pelo contribuinte est sujeita a verificao pela autoridade
tributria, com base no exame de livros e documentos da sua escriturao, na escriturao de outros
contribuintes, em informao ou esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou em qualquer
outro elemento de prova.
1 - A escriturao mantida com observncia das disposies legais faz prova a favor do contribuinte
dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hbeis, segundo sua natureza, ou assim
definidos em preceitos legais.
2 - Cabe autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados com observncia
do disposto no 1.
3 - O disposto no 2 no se aplica aos casos em que a lei, por disposio especial, atribua ao
contribuinte o nus da prova de fatos registrados na sua escriturao.
20
Rita Lynce de Faria, op. cit., p. 34.
21
Op. cit., p. 73.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 193

impossvel ao Fisco provar a ocorrncia do fato, dever limitarse a provar a ocorrncia dos fatos indicirios; se ausente esta
situao excepcional, dever necessariamente comprovar a
ocorrncia do fato jurdico.

9.4.

A dispensa ou liberao do nus da prova os fatos notrios


Excluem-se do nus da prova de acordo com o artigo 334 do

Cdigo de Processo Civil: a) os fatos notrios; b) os fatos afirmados por uma


parte e confessados pela parte contrria; c) os fatos admitidos no processo
como incontroversos e d) aqueles fatos em cujo favor milita a presuno legal
de existncia ou de veracidade.
a) Os fatos notrios
Existem alguns fatos que a lei processual civil denomina fatos
notrios, ou seja, aqueles fatos conhecidos pelas pessoas em geral, do tempo e
lugar da deciso, de cultura mdia, de modo que no exista dvidas quanto
sua existncia. Esses fatos, de acordo com o sistema jurdico brasileiro,
prescindem de provas (conforme artigo 334 do Cdigo de Processo Civil).
Portanto, esses so casos em que a lei estabelece a desnecessidade de se
realizar a prova, porquanto considera como certa a sua existncia, desde que
fique caracterizada a notoriedade. No h, aqui, uma inverso do nus da
prova, mas, sim, de situaes que o prprio sistema reconhece, de antemo,
como verdadeiras se ficar caracterizado o seu conhecimento geral.
A prova nesse caso a da caracterizao do conhecimento geral,
i.e., da notoriedade do fato. So caractersticas da notoriedade do fato: i) que o
lugar seja o mesmo da aplicao da norma jurdica; ii) que o conhecimento do
fato seja pblico e no do aplicador da norma; iii) que o tempo da notoriedade
seja o mesmo da deciso.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 194

Cumpre-nos observar que no importa o conhecimento particular


do aplicador do direito, mas, sim, o conhecimento pblico. Isso porque, se
assim no o fosse, estaria ele atuando na causa na qualidade de testemunha dos
fatos. O que sabemos, fere sua imparcialidade.
Em matria tributria, h julgados no sentido de se admitir a
possibilidade de deciso tendo por fundamento a notoriedade pblica, porm,
conjugada a outras provas. Nesse sentido a deciso nos Autos do Processo n
2015/053.00031667-7, de 05 de maro de 2003, do Tribunal de Justia do
Estado de So Paulo:
notrio que os estacionamentos da cidade de So Paulo no
fornecem nota fiscal pelo servio prestado, a menos que o
consumidor

pea,

estando,

portanto,

municipalidade

dispensada de provar todas as prestaes de servios, bastando a


utilizao do regime de apurao fiscal por estimativa. Trata-se
de fato pblico e notrio, que a Municipalidade est dispensada
de provar, portanto (art. 334, I do CPC). Por isso, o que importa
discutir no presente caso se efetivamente a escriturao da
empresa poderia ser havida como prova da receita real, em
contraste com a receita presumida. Em razo de todo o exposto,
tem-se de reafirmar que a autora somente estaria em condies
de desconstituir os critrios adotados no clculo da cobrana por
estimativa se apresentasse as notas fiscais representativas das
operaes realizadas.

Assim, considerou o julgado que o nus da prova do particular,


devendo ele provar que a receita bruta no seria aquela estimada pelo Fisco.
A notoriedade dos fatos, entendemos que pode ser aceita no
processo administrativo tributrio, porm, so indcios da ocorrncia do fato
jurdico tributrio que presumir-se-o verdadeiros, admitindo-se prova em
contrrio. Em virtude da tipicidade, entendemos que os fatos notrios devem
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 195

ser conjugados a outras provas, levando a uma nica concluso: a de que


necessariamente constituiu-se o fato jurdico tributrio, com todos os seus
elementos.
Em matria tributria, no basta apenas provar a notoriedade dos
fatos, quando a questo for relacionada constituio do fato jurdico
tributrio. Os fatos notrios podem ser indcios que, conjuntamente com outras
provas, possam formar a convico do julgador para a constituio do fato
jurdico tributrio. Faz-se mister, portanto, conjug-los a outras provas, tais
como: percias tcnicas, documentos bancrios, escrituraes de livros etc., a
fim de ser dada maior segurana e estabilidade nas relaes entre o Fisco e o
contribuinte. Assim, ao Fisco cabe demonstrar as provas presuntivas da
constituio do fato jurdico e ao particular o dever de provar a desconstituio
do fato.
b) os fatos afirmados por uma parte e confessados pela parte
contrria
Com relao aos fatos afirmados por uma parte e confessados pela
parte contrria, tambm previstos na lei processual civil brasileira, art. 334, III,
conforme anunciado anteriormente, reconhecemos que so admitidos como
confisso no processo administrativo tributrio, com as devidas ressalvas que
fizemos quando tratamos do assunto (vide Captulo VIII, item 8.7.1), uma vez
que no possuem valor probatrio relevante, devendo ser conjugados s outras
provas a fim de, inequivocamente, constiturem o fato jurdico tributrio.
c) Os fatos admitidos no processo como incontroversos
No que tange aos fatos incontroversos, previstos no inciso III, do
artigo 334 do CPC, entendemos que em matria tributria, mesmo assim, no
pode ser dispensada a prova da constituio do fato jurdico tributrio a ser
feita pelo ente tributante, pois o objeto da prova ser(o) o(s) fato(s) que
prova(m) o fato jurdico tributrio.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 196

d) Aqueles fatos em cujo favor milita a presuno legal de


existncia ou de veracidade
E, com relao aos fatos em cujo favor milita a presuno legal de
existncia ou de veracidade, previsto no inciso IV do artigo 334 do Cdigo de
Processo Civil, no processo administrativo tributrio entendemos que deve ser
provado o fato que estabelece o raciocnio presuntivo e implica a concluso do
fato jurdico tributrio, conforme visto no Captulo VIII, item 8.12.

9.5.

O entendimento dos tribunais administrativos quanto ao nus


da prova
Os tribunais administrativos tm se posicionado no sentido de que o

nus da prova cabe a quem alega o fato, ou seja, cabe quele efetivamente
interessado em demonstrar o fato alegado.
Sobre o assunto, vale a pena registrar deciso do Tribunal de
Impostos e Taxas do Estado de So Paulo22, que diz que o nus da prova cabe
a quem alega, bem como a demonstrao explicativa das concluses que
podem ser extradas da prova apresentada:

CRDITOS ESCRITURAIS. PROCESSO


ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO. NUS DA PROVA.
I O nus de provar a existncia e a legitimidade de crditos
escriturais cabe a quem alega ser seu titular.
II Contribuinte que junta aos autos mais de uma centena de
documentos fiscais arrasta para si o nus de identificar, em
cada um desses documentos, os dados que lhe forem favorveis,
proceder a uma acurada anlise de natureza tcnica do conjunto
desses dados e, finalmente, cotejar, de maneira circunstanciada,
os seus resultados e concluses aos trazidos pala Fiscalizao.
22

Ementrio TIT 2003, pp. 55-56.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O NUS DA PROVA 197

O julgador no patrono do contribuinte, nem seu assistente


tcnico, motivo pelo qual no lhe cabe pesquisar, nos autos,
dentre mais de uma centena de documentos, os dados que
poderiam, em tese, ser favorveis a ela. IV Recurso
desprovido. Processo DRT-2-270/99 Recurso ordinrio
Quinta Cmara Suplementar Rel.: Juiz Antonio Augusto Silva
Pereira de Carvalho J. 7/11/2000 Deciso unnime. (grifos
nossos)

Do voto do Relator interessante registrarmos o seguinte trecho:


.
13) Cabia Recorrente o nus de provar o que alegou: o nus
de provar a existncia e legitimidade de crditos fiscais, ou
crditos escriturais, ou direito de compensao, cabe a quem
alega ser seu titular. Entendo que a contribuinte no logrou
desincumbir-se desse nus, da porque no demonstrou ser
titular do direito de apropriar-se dos montantes impugnados
pelo ilustre Autor do feito.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O MOMENTO DA PROVA 198

CAPTULO X
O MOMENTO DA PROVA

10.1.

A prova e o tempo
evento no alcanado diretamente pelo direito. Aquele
inatingvel, inclusive pelo jurdico. Apenas teremos contato com as
marcas e os vestgios deixados pelo evento. Desse modo, vimos que

a prova visa demonstrar a verdade jurdica. No a verdade no sentido de


correspondncia com o evento, mas a verdade lgica das proposies. A
verdade como a coerncia dos fatos narrados na linguagem estipulada pelas
normas jurdicas. Se, por relatos jurdicos, ficarem constitudos tais e tais
fatos, a eles implicar-se-o conseqncias jurdicas. Porm, a constituio do
fato jurdico se dar em momento posterior ocorrncia do evento. Por isso,
faz-se relevante ressaltarmos a distino entre: i) a data do fato e, ii) a data no
fato. A primeira refere-se data do relato do fato em linguagem jurdica, e a
segunda diz respeito data em que ocorreu o evento que foi considerado
relevante para o direito. Portanto, o momento do ato de lanamento a data do
fato e a data a que ele se refere a data no fato.
Ora, temos a uma ntima relao entre o direito e o tempo. Nada

eterno, nada se perpetua para sempre. E, com maior razo ainda no campo
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O MOMENTO DA PROVA 199

jurdico. O limite temporal impe-se a fim de ser garantida a segurana


jurdica nas relaes intersubjetivas.
Assim, o momento de produo e apresentao de provas limitado
pelo tempo, demarcado pelo direito. Em contrapartida, esse mesmo direito
que prolonga o tempo, pelo estabelecimento de prazos judiciais, a fim de
conhecer os acontecimentos que conformam o fato jurdico tributrio.
interessante registrar, a propsito, sobre o tempo no direito, as
palavras de EURICO DE SANTI1,
O processo de positivao do Direito est diretamente ligado
questo do tempo: as normas gerais e abstratas regulam o
futuro, que ainda no ; os atos de aplicao fixam o presente,
que no permanece, e as normas individuais e concretas retm o
passado Alis, sem prova aceita pelos procedimentos
jurdicos vigentes no presente, sequer este fato-evento pode
entrar no horizonte deste ato de aplicao: o Direito impe
limites positivos em sua jornada ao passado.

O direito impe limites realidade a fim de ser respeitado o


sobreprincpio da segurana jurdica. A limitao do tempo pelo
estabelecimento de prazos processuais, inclusive prescrevendo regras que
ditem limites produo de provas, inerente ao prprio direito, refletindo-se
inclusive no processo administrativo tributrio. A busca da verdade,
mistificada no processo administrativo como verdade material, o que j vimos,
no se sustenta, pode e deve ser marcada por limitaes temporais. O tempo
consome os fatos e o direito que deles advm. No tempo nascem os fatos, no
tempo nasce o direito, no tempo morrem os fatos, pelo tempo o direito
extingue o direito. 2

Recurso administrativo julgado inexistente em razo da cassao da medida liminar com efeitos ex
tunc desmistificando o efeito ex tunc no direito a medida liminar como a juridicizao do direito
dvida, Revista dialtica de direito tributrio n 91, p. 128.
2
Eurico de Santi, Decadncia e prescrio, p. 43.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O MOMENTO DA PROVA 200

10.2.

Os momentos da prova: proposio, admisso e produo

No processo civil, de acordo com JOS CARLOS BARBOSA


MOREIRA3, os atos de proposio, admisso e produo de prova no se
concentram em uma s fase do processo de conhecimento.
A prova documental deve ser produzida pelas partes, em princpio,
na fase postulatria do processo: pelo autor, na petio inicial, e pelo ru, com
a resposta; j o depoimento pessoal de uma das partes pode ser determinado
ex officio, em qualquer estado do processo. Porm, a partir do despacho
saneador at a audincia de instruo e julgamento que se realizam, em sua
maioria, os atos de produo de provas (art. 336 do CPC).
No que tange proposio das provas e sua admisso pelo juiz, por
meio dos atos de deferimento ou indeferimento, ou de determinao ex officio
para a realizao das provas, diz o mencionado autor que situam-se em regra
fora da fase instrutria4 do processo e observa sobre a proposio da prova, o
seguinte:
a) o autor tem o nus de indicar na petio inicial (art. 282, n VI),
enumerando-os (supra, 1, n VII), os meios de prova de que se quer utilizar,
sob pena de, caso no suprida a omisso nos termos do art. 284, ser indeferida
a inicial (art. 284, pargrafo nico; cf. supra, 2, n III, 1). Ainda se lhe
concede, numa hiptese (supra, 5, n II, 2, letra a), a possibilidade de
especificar, se no o houver feito na prpria inicial, as provas que pretende
produzir em audincia (art. 324, 2 parte);
b) ao ru abre-se uma nica oportunidade para indicar as provas
cuja produo lhe interessa: a da contestao (art. 300, fine).

3
4

O novo processo civil brasileiro, p. 56.


As fases do processo consistem em: postulatria, de saneamento, i nstrutria e decisria.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O MOMENTO DA PROVA 201

Essas regras s no prevalecem quando a lei permita expressamente


parte requerer, noutro momento, a realizao da prova: por exemplo, no que
concerne inquirio de testemunhas referidas (art. 418, n I), ou inspeo
judicial de pessoas ou coisas (art. 440).
Nesse diapaso, no despacho saneador que o juiz se pronuncia
deferindo ou indeferindo a realizao de exame pericial, depoimento pessoal
das partes e inquirio de testemunhas. No que tange produo dessas
provas, realizam-se na fase instrutria do processo, isto , perodo entre o
despacho saneador at a audincia de instruo e julgamento.

10.3.

O momento da prova no processo administrativo fiscal

10.3.1.

A precluso e o direito de prova


Precluso significa a perda do direito de praticar um ato processual,

seja em virtude de j ter praticado um outro com ele incompatvel; seja pelo
seu no-exerccio no prazo legal ou pelo seu exerccio, j anteriormente
praticado.
O objetivo deste instituto processual o de proteger o curso do
processo, dentro da celeridade prevista legalmente e obstar a protelao
injustificada. Estabelece o artigo 473 do Cdigo de Processo Civil que
defeso parte discutir, no curso do processo, as questes j decididas, a cujo
respeito j se operou a precluso.
No processo administrativo fiscal a precluso pode referir-se
expirao do momento de apresentao de provas.
A Lei Paulista n 10.941/01, estabelece que:
Artigo 20 As provas devero ser apresentadas juntamente
com o auto de infrao e com a defesa, salvo por motivo de
fora maior ou ocorrncia de fato superveniente.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O MOMENTO DA PROVA 202

No mbito federal, o 4 do art. 16 do Decreto n 70.235/72,


acrescentado pela Lei n 9.532/97, estabeleceu que a prova documental deve
ser apresentada na impugnao, precluindo o direito de o impugnante faz-lo
em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a
impossibilidade de sua apreenso oportuna por motivo de fora maior; b)
refira-se a fato ou direito superveniente; ou c) destine-se a contrapor fatos ou
razes posteriormente trazidas aos autos. E, o 5 desse mesmo artigo
prescreve que, para a juntada de documentos aps a impugnao, dever ser
demonstrada autoridade julgadora a ocorrncia de uma das condies
enumeradas.
J a Lei federal n 9.784/99, diploma que aplicado
subsidiariamente ao processo administrativo fiscal federal, no artigo 3, III,
estatuiu, que:
Artigo 3- O administrado tem os seguintes direitos perante a
Administrao, sem prejuzo de outros que lhe sejam
assegurados:

III- formular alegaes e apresentar documentos antes da


deciso, os quais sero objeto de considerao pelo rgo
competente;
(grifos nossos)

E, no artigo 38 desta mesma lei, prescreveu, ainda, que:


Art. 38 - O interessado poder, na fase instrutria e antes de
tomada de deciso, juntar documentos e pareceres, requerer
diligncias e percias, bem como aduzir alegaes referentes
matria objeto do processo.
1- Os elementos probatrios devero ser considerados na
motivao do relatrio e da deciso.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O MOMENTO DA PROVA 203

2- Somente podero ser recusadas, mediante deciso


fundamentada, as provas propostas pelos interessados quando
sejam ilcitas, impertinentes, desnecessrias ou protelatrias.

De acordo com esta lei, parte da doutrina5 entende que as provas


podem ser produzidas, no mbito administrativo federal, at a deciso,
devendo prevalecer os enunciados prescritivos dessa mencionada lei, na
medida em que deve ser privilegiada a verdade material. No este nosso
entendimento. A Lei n 9784/99, conforme estatuda no seu artigo 69, aplicase subsidiariamente legislao especfica, de modo que os processos
administrativos especficos continuam a reger-se por lei prpria, no caso, o
Decreto n 70.235/72. Apenas podero ser produzidas em qualquer momento
do processo, at a deciso, as provas de documentos ditos novos, provas
periciais, testemunhais ou depoimentos, conforme veremos a seguir.
Havendo o surgimento de documentos novos, que possam
contribuir de algum modo para o desvende da lide, a juntada destes, a sim,
poder ocorrer em qualquer momento do processo. o que diz a
Jurisprudncia do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de So Paulo,
conforme abaixo transcrita a ementa do julgado, no processo DRT-10-114/96,
de 06 de abril de 20006:
CRDITOS

ESCRITURAIS.

PROCESSO

ADMINIS-

TRATIVO TRIBUTRIO. NULIDADE DO AUTO DE


INFRAO: COMPETNCIA DO AGENTE FISCAL E
LOCAL DE LAVRATURA. PROVAS INTEIS. DOCUMENTOS

NOVOS.

CONVENCIMENTO

MOTIVADO.

ALQUOTA DE 18%. INEXISTNCIA DOS PRETENDIDOS


CRDITOS ESCRITURAIS.

Vide Eduardo Domingos Bottallo, A prova no processo administrativo administrativo tributrio


federal, in Processo administrativo fiscal, 6 volume, p. 12-13.
6
Ementrio TIT 2003, pp. 54-55.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O MOMENTO DA PROVA 204

III Oitiva de testemunhas. Indeferimento. Prova intil, no caso


concreto. Sublinhe-se que as hipotticas testemunhas jamais
foram arroladas pela administrada.
IV Prova pericial. Indeferimento. Prova intil, no caso
concreto. Nada jamais impediu a administrada de trazer aos
autos impugnao de cunho tcnico-contbil elaborada por
profissional por ela mesma contratado.
V A juntada de documentos ditos novos possvel em
qualquer momento da vida do processo. O Tribunal de Impostos
e Taxas da Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo
caracteriza-se por jamais indeferir a juntada de documentos que
possam influir na busca da verdade material e na realizao da
justia tributria.

Processo DRT-10-114/96 Recurso Ordinrio Quinta Cmara


Suplementar Relator: Juiz Antonio Augusto Silva Pereira de
Carvalho Julgado em 06 de abril de 2000 Deciso unnime.
(grifos nossos)

Assim,

admite-se

no

processo

administrativo

tributrio

apresentao de provas apenas dos documentos ditos novos em virtude de


fatos supervenientes, uma vez que o direito no socorre aos que dormem e o
tempo inimigo inderrotvel no mundo da vida. Uma vez proferida a deciso
de primeira instncia, somente ser admitido o exame de novas provas em
grau de recurso, ordinrio ou voluntrio. (cf. artigo 20, 2 da Lei Paulista n
10.941/01)7
Parte da doutrina, primando pela busca da verdade material, insiste
que a produo de provas pode ser realizada em qualquer momento do
processo, desconsiderando, portanto, a precluso desses atos. Como j
7

Lei Paulista n 10.941/01, 2 do artigo 20 - Artigo 20. 2- Proferida deciso de primeira


instncia, s ser admitido o exame de novas provas em fase de recurso, voluntrio ou ordinrio.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O MOMENTO DA PROVA 205

ressaltado no captulo II deste trabalho, no concordamos com a utilizao da


dicotomia verdade material versus verdade formal. Da porque admitimos a
precluso do direito de apresentar provas documentais, no processo
administrativo fiscal, no momento da defesa feita pelo administrado. Porm,
reconhecemos que em qualquer momento do processo possvel a
apresentao dos documentos dito novos, devido supervenincia de novos
fatos-provas, que ainda no haviam sido demonstrados por alguma
impossibilidade. Afinal, so as regras impostas pelo prprio sistema jurdico
positivo que determinam a verdade no processo.
Enfatizamos: o momento de apresentao da prova documental no
processo administrativo tributrio, eleito pelo legislador ptrio, foi o momento
da apresentao da impugnao. A precluso do direito de apresentar provas
ocorre neste exato instante. Somente em condies especificadas na prpria
legislao poder ser a mesma realizada posteriormente. Com relao
apresentao de outras provas, tais como: depoimentos pessoais, testemunhais
ou periciais, estes sim, podero ser realizados at o momento de
pronunciamento pelo rgo julgador, que poder ex officcio determinar
diligncias.
Tambm no poder ser admitido no processo administrativo fiscal,
o reexame de provas, ou seja, a reapreciao das provas j apresentadas e que
fundamentaram a deciso a quo. Prova j apreciada no poder ser reapreciada
administrativamente. Neste sentido o julgado do Tribunal de Impostos e
Taxas do Estado de So Paulo8:
CREDITAMENTO INDEVIDO
DECADNCIA
I Pedido de Reviso do contribuinte
II Reexame de provas: No conhecimento
8

Ementrio TIT 2003, p. 59.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O MOMENTO DA PROVA 206

III Decadncia declarada de ofcio com fundamento no art.


173, I, do CTN relativamente aos itens 1.1 a 1.4. do AIIM
IV Deciso no unnime quanto decadncia e unnime
quanto preliminar de no conhecimento
Processo DRT-12-2325/1993 Pedido de Reviso Cmaras
Reunidas Relatora: Juza Eliana Maria Barbieri Bertachini
Julgado em sesso de 02/09/1999.

Do voto da relatora, extraimos o seguinte trecho:


6 - O presente processo traz a exame caso especial de glosa de
creditamento por irregularidade apontada aos documentos
apresentados, uma vez que apurada fraude por contrafaco de
notas fiscais e duplicatas de venda de mercadorias envolvendo a
empresa autuada e as fornecedoras discriminadas, tudo
conforme a prova dos autos.
7 - A situao de fato foi exaustivamente analisada na
oportunidade dos julgamentos anteriores e serviram para
convencer da procedncia da acusao e da exigncia
decorrente.
8 - O pedido de reviso, tipo este que se presta ao cotejo de
decises contraditrias sobre a mesma tese que se apliquem a
casos assemelhados, no pode ser invocado para o reexame da
deciso recorrida como pretende a Autuada.
Primeiro, porque os paradigmas indicados no retratam a
mesma situao considerada como fundamento do julgado em
apreo, aqui tratando-se de documentos forjados, l tratando de
documentos atribudos empresas de duvidosa existncia ftica.
Segundo, porque o fundamento do presente pedido de reviso
no era matria versada na apreciao e deciso anterior, j que
a deciso se pautou na prova dos fatos e no se mencionou a
precedncia da declarao de inidoneidade, que, alis, no a
acusao dos autos.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

O MOMENTO DA PROVA 207

Terceiro, porque as alegaes do recurso levariam ao


necessrio reexame das provas, o que indevido nesta fase
processual, at em homenagem autoridade da Cmara de
origem.
9 - Nesse contexto, no conheo do pedido de reviso do
contribuinte. Eliana Maria Barbieri Bertachini Juza Relatora
(grifos nossos)

Em concluso, reconhecemos as limitaes temporais para a


produo de provas documentais no processo administrativo tributrio, sendo
o momento da apresentao: a) para o Fisco, juntamente com o lanamento
tributrio; b) para o particular, com a defesa. Sero admitidas, posteriormente,
apenas a apresentao de provas documentais no realizadas por razo de
fora maior ou atos e fatos supervenientes, sendo necessria a demonstrao
da condio excepcional. Com relao s outras provas, por exemplo,
testemunhais ou periciais, podem ser produzidas at o pronunciamento do
rgo julgador, uma vez que, at mesmo em razo de diligncias determinadas
ex officcio ou a requerimento da parte, podero ser realizadas.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 208

CAPTULO XI
A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A
INFLUNCIA DOS VALORES PARA A SUA APRECIAO

11.1.

Os valores no direito
vimos que o direito constitudo por linguagem e insere-se no campo
dos objetos culturais, criado pelo homem e possui mltiplas facetas, na
medida em que as normas jurdicas do margem a diversas
interpretaes.
A teoria das provas, estando inserta nesse universo, o jurdico,

tambm pertence ao mundo cultural e certamente est impregnada de valores.


O sujeito que interpreta a norma jurdica, ao construir seu sentido, o far com
base em valores seus, pois, por mais tcnico que seja o exegeta, carrega
consigo as experincias que adquiriu ao longo de sua trajetria. Isto no pode
ser desconsiderado ao tratarmos do tema prova.
Para um aplicador do direito, a fundamentao de sua deciso
administrativa pode estar baseada em uma prova testemunhal; para outro, a
prevalncia ser da prova pericial, que considera mais clara e objetiva; j para
um terceiro intrprete e aplicador do direito, o fulcro de sua deciso poder
estar na notoriedade dos fatos. Assim, o julgador hierarquiza os valores
elegendo uma prova como mais relevante que outra, a fim de fundamentar sua
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 209

deciso a partir da sua convico. Porm, sempre a fundamentao da


constituio do fato jurdico tributrio deve basear-se nas provas elaboradas de
acordo com o procedimento estatudo pelo ordenamento jurdico.
Nessa linha de pensamento, LUIZ ALBERTO WARAT1 reconhece
que uma exposio dos fatos est sempre vinculada a um juzo de valor, e se
expressa:
Decidir, por exemplo, se determinada ao caracteriza um
delito autnomo ou um delito-meio ou de dado comportamento
pode ser interpretado como signo de honestidade, no depende
de uma verificao emprica: antes est determinado por uma
deciso valorativa. Assim, quando se afirma que se comprovou
a desonestidade da vtima porque existe prova nos Autos de que
se voltava tarde da noite para casa, est se introduzindo, em
nome da prova dos fatos, o valor voltar cedo para casa como
nota definitria da honestidade. (sic)

Ora, portanto, a norma individual e concreta emanada pelo(s)


aplicador(es) do direito por um ato de deciso no processo administrativo
tributrio, deciso que confirma ou infirma o ato administrativo de lanamento
tributrio, est impregnada de valores que levaram o juiz a formar sua
convico. Convico esta formada por meio das provas admitidas pelo
sistema jurdico para relatar, na linguagem jurdica, os eventos do mundo
social e constituir o fato jurdico tributrio, antecedente da norma individual e
concreta que instaura a relao jurdica tributria.
11.2.

O ato decisrio do juiz e as provas

11.2.1.

As provas enquanto atos de fala e sua funo persuasiva


H mltiplas possibilidades de uso da linguagem. Desse modo,

pode esta ser utilizada em diferentes funes, dependendo do contexto em que


1

Introduo geral ao direito, pp. 46-47.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 210

se situa. Isto se d, normalmente, no plano pragmtico da linguagem, ou seja,


na dimenso em que se analisa a relao dos signos com seus usurios, tendo
em vista as convenes estabelecidas pelo consenso mtuo dos membros da
sociedade. Assim, algum produz a mensagem e espera com ela obter certos
efeitos.
neste sentido que G. A. DE ALMEIDA2 se manifesta, dizendo que:
Da mesma maneira que as regras constitutivas dos jogos, as
regras constitutivas dos atos de fala repousam sobre
convenes, isto , sobre um acordo ou entendimento mtuo
prvio, a saber, que fazer tal e qual coisa (marcar uma bola em
gol, proferir uma frase) equivale a fazer tal e tal outra coisa
(marcar um tempo, fazer um pedido). A regra constitutiva do ato
de fala estabelece uma equivalncia entre fazer e dizer, e essa
equivalncia advm de uma conveno e no de uma
conseqncia natural. Por isso mesmo, conclui Searle, os atos de
fala pressupem sempre uma instituio social, ou seja, uma
maneira institucionalizada de proceder o quadro da instituio
social em que esse comportamento tem lugar.

LUIZ SRGIO FERNANDES DE SOUZA3 tambm compartilha


do entendimento de que o uso social que se faz das palavras, expressas em
atos de fala, que lhes do sentido. Assim, o uso social das expresses que
contribuem para o seu sentido.
A prova no processo administrativo tributrio um ato de fala, o
direito produzido por atos de fala, como vimos no Captulo I, item 1.5 deste
trabalho. Portanto, um jogo de linguagem completo no sentido de que as
expresses lingsticas so emitidas em um contexto para se obter
determinados fins. Da que o signo prova no aponta para uma realidade

2
3

Apud, Manfredo de Oliveira, op. cit., p. 180.


Op. cit., p 118.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 211

emprica, nem para si mesmo, mas para outros signos, como segurana
jurdica, justia, certeza jurdica, todos construdos de acordo com o uso
estabelecido pelo consenso social.
No caso, a prova visa o convencimento do aplicador do direito para
que aceite uma das direes apontadas pelas partes usurias dessa linguagem
a que mais lhe convencer a fim de ser expedido seu ato decisrio.
Como visto anteriormente, no mencionado item 1.5, o filsofo
AUSTIN, considerando as diferentes dimenses dos atos de fala, pretendeu
dar relevncia ao ato ilocucionrio, que significa a fora da expresso de
determinada funo da linguagem.
As provas jurdicas se utilizam da linguagem na funo persuasiva;
a sua fora ilocucionria visa explicar os fatos de modo a influenciar o
receptor da mensagem na emanao de seu ato decisrio. Para isso, o emissor
da mensagem deseja que os argumentos por ele utilizados prevaleam sobre os
argumentos elaborados pela parte processual contrria.
PAULO DE BARROS CARVALHO4 fala em funo propriamente
persuasiva, como aquela animada pelo intento imediato de convencer,
persuadir, induzir, instigar. Para tal, o emissor da mensagem formula conceitos
acentuando os aspectos que correspondam aos seus valores, direcionando-os
ao receptor.
Aqui, o intuito de quem expede a comunicao
prioritariamente de convencer o interlocutor, induzindo-o a
aceitar sua argumentao a ponto de estabelecer-se o acordo de
opinies.

Fala em propriamente persuasiva porque as mensagens, mesmo em outras funes, sempre tm algo
de persuasivas. Apostila de Lgica Jurdica ministrada no Curso de ps-graduao da PUC/SP, pp.1718.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 212

Nos territrios do direito esta linguagem assume extraordinria


importncia e enorme frequncia: o chamado discurso judicial.
Tambm

encontramos

na

discusso

de

questes

administrativas, sempre que o convencimento da autoridade


pressuposto da deciso

O uso persuasivo da linguagem, segundo LUIZ ALBERTO


WARAT, sempre produzido por um raciocnio que pode ser pensado como
um discurso. Assim, pode-se dizer que a inferncia produzida nos raciocnios
persuasivos proveniente da estrutura ideolgica da sociedade, que cria um
efeito de inferncia lgica, um efeito que preenche aparentemente as lacunas
de uma derivao no demonstrativa.5 O mecanismo argumentativo,
complementa WARAT, neste sentido, decorre da apresentao, sob a
roupagem descritiva, de um juzo de valor.
Em concluso, na esteira da teoria dos atos de fala, elaborada por
JOHN AUSTIN, investigar a linguagem jurdica das provas significa tematizar
o contexto sociocultural no qual ela se insere. Nesse diapaso, as provas no
so demonstraes da verdade ou falsidade dos eventos, mas, sim, servem para
influenciar o julgador, pela fora ilocucionria da funo persuasiva, no seu
ato decisrio administrativo ou judicial.
Na linguagem de AUSTIN, na dimenso perlocucionria do ato, os
atos produzidos sero felizes se corresponderem ao resultado almejado pela
parte que a produziu, ou infelizes se o receptor da mensagem no se conduzir
de acordo os efeitos desejados. Se o aplicador julgar favoravelmente quele
que produziu a prova, pode-se dizer que houve a felicidade da prova.

Aristteles chamou de argumentos aos raciocnios persuasivos. Para Ccero, os argumentos seriam
discursos relativos a coisas fticas, que seriam empregados para convencer. WARAT trata como a
inferena no demonstrativa, para a qual se tenta fundamentar uma tese para torn-la aceitvel como
verdadeira. Cf. Luiz Alberto Warat, op. cit., p. 157. Assim, a argumentao a lgica da linguagem
persuasiva, funo esta utilizada nas decises e na produo de provas.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 213

Da,

tambm,

influncia

dos

valores

nas

provas

e,

conseqentemente, no ato decisrio do aplicador do direito.

11.2.2.

O ato decisrio do juiz


Reconhecendo a prova enquanto ato de fala6, com fora

ilocucionria

perlocucionria,

visualizamos

diversos

graus

de

convencimento ou aceitabilidade das provas acerca das hipteses sobre a


constituio do fato jurdico (tributrio), que se determina mediante uma srie
de pressupostos e de inferncias realizadas pelo sujeito que aprecia a prova a
fim de aplicar a norma jurdica geral e abstrata ao caso em concreto.
Sobre a base desses graus de convencimento ou aceitabilidade se
estabelecem diversos graus de credibilidade racional da proposio. Existem
provas que realizam sua finalidade de convencer de forma mais contundente e
decisiva do que outras, estas denominadas provas fracas. Entretanto, as
provas sempre devem dizer algo de significativo a respeito do fato que deve
ser provado, ou seja, sempre a prova deve oferecer elementos de confirmao
ou de refutao sobre as asseres que versem sobre o fato e estabelecem o
vnculo implicacional. Porm, esse convencimento depende tambm da
valorao feita por cada aplicador do direito, em cada caso concreto.
Nas presunes simples ou hominis, o juiz tem liberdade para
decidir e por isso a escolha da prova que fundamentar sua deciso depender
do seu convencimento motivado, em cada caso concreto, nos termos que o
sistema jurdico positivo permitir (o que traaremos nos itens seguintes deste
captulo). Porm, quando tratar-se de presunes legais relativas, uma vez
provado o fato presuntivo, o aplicador fica adstrito aos efeitos estipulados na
6

Vide captulo I, item 1.5. que trata dos atos de fala e sua fora ilocucionria, que possui funo
persuasiva a fim de convencer o julgador da constituio do fato jurdico; j a dimenso
perlocucionria diz respeito aos efeitos dos ato de fala, se o seu destinatrio se conduziu ou no de
acordo com o comando do ato, de forma que o realize.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 214

lei. Nesse caso, o aplicador do direito tem de convercer-se apenas de que foi
constitudo o fato presuntivo.
De qualquer modo, sempre haver uma margem de escolha no ato
do aplicador do direito.
Concordamos com ALAR CAF ALVES7 quando diz que:
As

aes

no

so

nem

automticas

ou

plenamente

determinadas, nem totalmente acidentais. Se fosse tudo


automtico, absolutamente determinado, a ao seria totalmente
abarcvel teoricamente, automtica, totalmente calculvel,
absolutamente previsvel.

As situaes decorrem da vontade, da escolha e da liberdade.


Existem situaes provveis, com maior ou menor possibilidade de ocorrerem.
Se houvesse apenas a dimenso constritiva, e portanto necessria, a liberdade
no teria lugar a jogar; no haveria lugar para a deciso.8 Da que CHAM
PERELMAN trabalha no campo da deciso, com a lgica da argumentao.

11.2.3.

A argumentao e o ato decisrio do aplicador do direito


Reconhecemos que os valores influenciam os atos de deciso e a

escolha das provas que formam a convico do julgador, havendo uma certa
margem de liberdade nessas decises que, porm, devem ser fundamentadas
utilizando-se a lgica da argumentao prtica, elaborada mediante as provas
relatadas na linguagem jurdica. Por isso, entendemos importante traar aqui
algumas consideraes a respeito da argumentao jurdica utilizada nas
provas e no ato decisrio do aplicador do direito.

7
8

Op. cit., p. 389.


Alar Caf Alves, op. cit. p. 390.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 215

De acordo com LUIZ SRGIO FERNANDES DE SOUZA9:


O pensamento jurdico da segunda metade do sculo XX,
compartilhando o caminho trilhado pela Filosofia Analtica,
deixou-se influenciar pelo paradigma da razo prtica. No se
trata apenas de denunciar a razo instrumental, as consequncias
trgicas da ciberntica, mas tambm de voltar os olhos para uma
nova racionalidade, construda por aqueles que participam do
processo de comunicao.

Com a nova retrica, de CHAM PERELMAN, sua teoria da


argumentao jurdica colocou-se como uma nova perspectiva para o campo
jurdico, a de conhecer as formas de justificao das decises judiciais.
PERELMAN10 empreendeu a pesquisa de uma lgica dos julgamentos de
valor, a partir do pensamento aristotlico da noo de raciocnio dialtico.
Para ele, a argumentao, lgica da funo persusiva, um devir dialtico,
envolvendo um ir-e-vir.
A argumentao a lgica da linguagem persuasiva, utilizada nas
provas e deciso, seja judicial ou administrativa.
Os sujeitos participantes desenvolvem seus esforos no sentido
de obter um fim determinado: o convencimento do juiz ou da
autoridade competente para decidir. E o prprio magistrado ou
agente administrativo, ao proferirem o ato decisrio, procuraro
justific-lo, argumentando em termos de mostrar que o fizeram
para atender a princpios de justia, de coerncia, de segurana,
de respeito ordem jurdica vigente.11

Op. cit., p. 221.


A nova retrica ensejou possibilidades inditas para a teoria do conhecimento jurdico, uma vez que
estabeleceu a ligao entre a aplicao de normas e o raciocnio dialtico. Cf. Tratado da
argumentao a nova retrica, p. XVI.
11
Paulo de Barros Carvalho, Apostila de lgica jurdica, p. 19.
10

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 216

A argumentao no se esgota no encadeamento de enunciados, no


qual a concluso ser a deduo da verdade das premissas. As premissas da
argumentao no so evidentes, mas resultam de um acordo entre quem
argumenta e seu auditrio. Com isso, uma dimenso da realidade argumentada
no escapa de uma lgica das provas. A lgica da argumentao trabalha com
as provas, com os valores, com a liberdade e a deciso.
Desse modo, podemos dizer que a constituio do fato jurdico
tributrio no processo administrativo fiscal o resultado de uma complexa
cadeia argumentativa, que envolve argumentos no somente indutivos, mas
tambm justificativas de contedo valorativo.
Por sua vez, a argumentao jurdica no se d apenas na dimenso
semntica da linguagem, mas tambm no campo pragmtico, envolvendo o
uso dos signos entre seus utentes. Portanto, sempre objetivando influenciar a
formao, por convencimento, do ato decisrio.

11.3.

Sistemas de valorao das provas o livre convencimento e a


persuaso racional
O juiz ou aplicador, ao formar o seu convencimento e expedir norma

individual e concreta, seja ela ato de deciso no processo administrativo tributrio


ou o ato administrativo de lanamento tributrio, deve observar um mtodo ou
sistema estipulado pelo direito positivo. So eles, na doutrina relacionados como:
a) critrio legal; b) da livre convico e c) da persuaso racional.
O critrio legal est totalmente superado, pois, nele, o juiz torna-se
um autmato, apenas se atm a observar uma hierarquia legal, j previamente
estabelecida na lei. De acordo com HUMBERTO THEODORO JNIOR12:
Representa a supremacia do formalismo sobre o ideal da verdadeira justia.
12

Curso de direito processual civil, p. 384.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 217

Era o sistema do direito romano primitivo e do direito medieval, ao tempo em


que prevaleciam as rdlias ou juzos de Deus, os juramentos. Este um
sistema rgido, uma vez que a valorao das provas fixada na lei.
O sistema da livre convico aquele que privilegia a ntima
convico do juiz, podendo ele, soberana e livremente, investigar a verdade e
apreciar as provas, sem se ater s regras a respeito do valor das provas, como
no sistema legal, acima descrito. Segundo THEODORO JNIOR13, o outro
extremo, em oposio ao sistema legal e chegando, at mesmo, a conflitar com
o princpio do contraditrio.
E, por ltimo, temos o sistema da persuaso racional, mais atual e
intermedirio dentre os dois anteriores. Adotado pelo cdigos modernos, pois
privilegia o raciocnio lgico do juiz, liberando-o para formar seus elementos
de convico de acordo as provas produzidas no processo. Assim, o aplicador
do direito formar a sua convico com liberdade e segundo sua conscincia,
condiconada, entretanto: a) aos fatos nos quais se funda a relao jurdica
controvertida; b) s provas desses fatos, colhidas no processo; c) s regras
legais e mximas da experincia; d) motivao do ato de deciso.
O Cdigo de Processo Civil adotou, quanto valorao da prova, o
sistema da persuaso racional, tambm denominado livre convencimento
motivado, conforme artigo 131, que determinou, in verbis:
Art. 131. O juiz apreciar livremente a prova, atendendo aos
fatos e circunstncias constantes dos autos, ainda que no
alegados pelas partes; mas dever indicar, na sentena, os
motivos que lhe formaram o convencimento.

Pois bem, em concluso, pode-se dizer que o sistema, quanto


valorao das provas, adotado pelo direito processual civil brasileiro

13

Op. cit., p. 384.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

A FUNO PERSUASIVA DA PROVA E A INFLUNCIA DOS VALORES ... 218

reconhece: o livre convencimento do juiz, que no pode ser arbitrrio, deve ser
motivado e condicionado s alegaes das partes e provas dos autos.
No processo administrativo tributrio, o julgador tambm formar
sua convico de acordo com o critrio de persuaso racional. Investigar a
prova livremente podendo, inclusive, ex officcio determin-las14, porm, seu
ato decisrio ser fruto de um raciocnio lgico fixado com base nas provas
existentes no processo. As decises administrativas devem ser fundamentadas
com fulcro nessas provas, que sero hierarquizadas e escolhidas consoante os
valores existentes em cada aplicador, formados em um contexto sociocultural.

11.4.

As regras da experincia e a valorao das provas


Cada ser carrega consigo experincias de vida, prprias e

individualizadas, adquiridas ao longo de sua trajetria. Estas experincias so


relevantes para o direito, pois, como j dito, ele um objeto cultural e para
onde direcionam-se os valores que o norteiam, em diversos sentidos.
Assim, dada a importncia das experincias humanas para o
jurdico, o Cdigo de Processo Civil, no artigo 335, autorizou o juiz, em caso
de falta de normas jurdicas especficas, a aplicar as regras de experincia
comum, subministradas pela observao do que ordinariamente acontece.
No processo administrativo tributrio, entendemos que essas regras
podem ser admitidas, porm, devem ser tomadas com maior cautela. Sabemos que
o direito tributrio pauta-se na legalidade e na tipicidade (captulo IV, item 4.7.1).
Assim, pensamos que, para maior segurana do contribuinte, a
prova com base nas mximas da experincia deve ser conjugada a outras
provas, do mesmo modo como entendemos que devem ser aceitos os fatos
notrios em matria tributria. Fatos que, conjugados a outros fatos (quanto
mais melhor), implicaro o fato jurdico tributrio.

14

Sobre a determinao de provas ex officio, vide CaptuloV, item 5.4.2.


Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 219

CONCLUSO

o presente trabalho, fizemos o nosso corte metodolgico


desprezando o direito passado e o direito futuro, levando em
considerao apenas o direito hic et nunc. Assim, enfocamos o

feixe de normas jurdicas que disciplinam a prova do fato jurdico tributrio no


processo administrativo fiscal.
Aps termos percorrido tema to fascinante e enriquecedor,
chegamos s seguintes concluses:

PARTE I CONSIDERAES PRELIMINARES


PARA O ESTUDO DA PROVA
Captulo I A Filosofia Como a Base de Todo Conhecimento Cientfico
1. H uma ntima ligao entre Cincia e Filosofia, porm, esse
vnculo se torna ainda mais forte quando se trata de uma Cincia Social, como
o caso do Direito.
1.1. O homem est imerso na linguagem e seu mundo possvel
devido a ela, uma vez que habita um mundo cultural e no apenas fsico.
Assim, o interesse pela linguagem, suas formas e modos de funcionamento,

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 220

correspondeu a uma corrente filosfica, hoje conhecida como Filosofia


Analtica, que consiste na anlise da linguagem.
1.2. A linguagem no espelha exatamente a realidade, pois est
construda a partir da interpretao do sujeito cognoscente. O direito e
expressa-se em linguagem. o sistema de comunicao social mais relevante,
uma vez que sem ele (direito) seria impossvel a vida em sociedade.
1.3. A teoria do direito deve ser concebida como a anlise da
linguagem dos juristas ou Teoria Comunicacional do Direito. Esta teoria
reconhece o direito como um sistema de comunicao cujo objetivo
organizar a convivncia humana mediante a regulao das aes.
1.4. O direito linguagem e, dessa perspectiva, o direito texto.
No h texto sem contexto, por isso, o direito texto e contexto.
1.5. O ordenamento jurdico criado por atos de fala, que formam o
Texto Jurdico. O agente administrativo, ao realizar o lanamento tributrio,
utiliza-se de palavras, praticando atos de fala. As provas resultantes de
atividades procedimentais so tambm atos de fala.
1.6. Na teoria dos atos de fala, formulada por AUSTIN, enfocada
a determinao do papel exercido pela expresso da linguagem (sua fora
ilocucionria, sua funo), no do seu significado (aquilo sobre o que se fala
ou o que se diz, o contedo).
1.7. Os atos de fala geram o Texto Jurdico, verbalizado, portanto,
cujas unidades elementares so as normas jurdicas. Entretanto, as normas
jurdicas no so dadas diretamente pelos atos de fala, mas sim pelo resultado
de uma (re)construo hermenutica que opera sobre os enunciados
prescritivos do ordenamento jurdico. Assim, o direito linguagem, mais
especificamente, a linguagem dos juristas.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 221

1.8. As linguagens dos juristas e a dos jogos dizem respeito a


atividades (ou comportamentos) que dependem logicamente das suas regras
constitutivas. O direito existe a partir das prprias regras que o constituem. Por
sua vez, tais regras se fundamentam em convenes.
1.9. O sistema do direito positivo um sistema nomoemprico
prescritivo (normativo), uma vez que desempenha a funo de regular a
conduta humana, direcionando-a. formado por normas jurdica que esto
dispostas em uma estrutura hierarquizada e sistemtica, desempenhando, cada
uma, funo coordenada com o todo.
1.10. O sistema jurdico positivo regula sua prpria criao e
transformaes, por isso um sistema autopoitico, possuindo um fechamento
operacional e uma abertura cognitiva.

Captulo II A Verdade No Direito


2. As mudanas filosficas modificaram e modificam a concepo
da verdade. A cada poca histrica e acompanhando o desenvolvimento da
teoria do conhecimento,

reformulou-se a concepo da verdade para a

realizao do saber.
2.1. A verdade uma caracterstica das proposies, est no plano
lingstico e, sendo uma criao da realidade pela linguagem, no h uma
verdade universal e objetiva.
2.2. A verdade no direito a constituio do fato jurdico conforme
relatado na linguagem jurdica. O fato social ou evento provado em linguagem
competente ser reconhecido pelo ordenamento jurdico, dentro dos limites
aceitos pelo prprio sistema. Portanto, a constituio do fato jurdico encontra
limites nas normas jurdicas postas por conveno. H que ser buscado o
consenso

baseado

em

enunciados

formulados

partir

de

regras

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 222

antecipadamente postas e aceitas pelos membros da sociedade, ou seja, alm


do mero consenso (social) necessria uma coerncia lgica da linguagem
que traduzir as manifestaes do evento de acordo com as regras do sistema.
2.3. No direito, no ser buscada a identidade total entre o evento e
seu enunciado, elaborado na linguagem da normas jurdicas, mas dever haver
uma mnima identidade entre eles.
2.4. No cabe a distino da verdade em formal e material.
Entendemos que a verdade jurdica nica, aquela que o sistema adotou como
tal. A verdade do fato para o direito aquela que for constituda segundo o
ordenamento jurdico e conhecida pelos meios por ele estatudos. A verdade
dos fatos ser reconhecida pelo direito somente se demonstrada mediante a
prova realizada de acordo com as normas jurdicas postas pelo sistema.

Captulo III A Incidncia Tributria


3. O conceito de fato jurdico conceito jurdico bsico e
fundamental. No conceito especfico de um ramo do direito, por isso o seu
estudo pertence Teoria Geral do Direito.
3.1. A norma jurdica, significao constituda pela bimembridade
antecedente/conseqente, no seu primeiro membro, descreve um fato de
possvel ocorrncia no mundo (fato esse da classe dos sociais). Se esse fato
ocorrer no mundo fsico concreto e, aps um ato humano de aplicao, dar
ensejo ao fato jurdico.
3.2. Da norma geral e abstrata, pelo ato de aplicao humano, se
chega norma individual e concreta, realizando-se o denominado processo de
positivao do direito. O enunciado lingstico de uma dada realidade, fato, s
se torna relevante juridicamente se resultar de um ato de aplicao do direito,
uma vez previsto em norma jurdica geral e abstrata. o relato em linguagem
prpria do direito que d ao fato o status de jurdico.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 223

3.3. Fato jurdico o enunciado lingstico produto de um ato de


aplicao do processo de positivao do direito.
3.4. Suporte fctico um conceito do mundo dos fatos e no do
mundo jurdico, porquanto somente depois de se concretizar no mundo os seus
elementos que, pelo ato de aplicao, a norma incidir e far nascer o fato
jurdico; da sim, este pertencente ao campo do direito. , pois, suporte fctico
a referncia que fazemos a um evento, fato ou conduta que podero ocorrer no
mundo (dados, pois, da realidade) e que, por terem sido considerados
relevantes, tornaram-se objetos da normatividade jurdica.
3.5. As normas jurdicas no possuem fora prpria para produzir
efeitos jurdicos. Necessitam de atos humanos que, realizados pelos
aplicadores do direito, faro o link entre a realidade e a norma. o ato humano
que faz a subsuno do fato norma e estabelece a relao jurdica. Assim se
d o processo de positivao do direito.
3.6. O fato jurdico tributrio tem que ser constitudo pela
linguagem jurdica das provas. Caso o evento no tenha efetivamente
acontecido, se tivermos uma linguagem jurdica que o descreva como se o
mesmo tivesse ocorrido, para o mundo jurdico ele estar constitudo, a no ser
que, outra linguagem, tambm jurdica, venha a desconstitu-lo. Fatos
jurdicos so, portanto, os enunciados proferidos na linguagem competente do
direito positivo, articulados em consonncia com a teoria das provas.

Captulo IV Do Lanamento Tributrio


4.1. Utilizamos a expresso lanamento tributrio num sentido
restrito, como o ato administrativo que veicula a norma individual e concreta
que instaura a relao jurdica tributria, uma vez que relata em linguagem
competente e constitui o fato jurdico tributrio.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 224

4.2. O lanamento , portanto, um ato de fala reconhecido pela


linguagem do direito positivo a fim de constituir o crdito tributrio, dando
concretude norma geral e abstrata de incidncia tributria. O fato jurdico
tributrio se subsume regra-matriz de incidncia tributria pela expedio do
ato-norma (norma individual e concreta) veiculado pelo lanamento tributrio.
4.3. So elementos do ato-fato administrativo: o motivo, o agente
competente, o procedimento previsto normativamente e a publicidade; e, por
outro lado, constituem elementos que esto no plano do ato-norma
administrativo: o fato-evento e o fato-conduta, ou seja, a motivao do ato e a
relao jurdica (contedo do ato).
4.4. Motivo no o mesmo que motivao, embora exista um
entrelaamento lgico entre ambos. A motivao a descrio dos motivos,
que est localizada no antecedente da norma individual e concreta; enquanto que
o motivo o evento que fundamenta a celebrao do ato. , portanto, uma
situao objetiva, pressuposto material, que serve de suporte para a prtica do ato.
4.5. No direito tributrio, o motivo do ato-fato administrativo de
lanamento tributrio o evento correspondente descrio hipottica de
norma jurdica tributria, que deve ser provado de acordo com as regras
estabelecidas pelo sistema jurdico. J a motivao o fato-evento, a prpria
descrio (em linguagem jurdica) do evento provado, de acordo com os
instrumentos determinados pelo sistema para essas finalidades e que constitui
o fato jurdico tributrio. Ambos, a motivao, a descrio do evento tributrio
e o motivo, o prprio fato jurdico tributrio provado, por correlao lgica,
devem estar em plena consonncia um com o outro. Se a motivao estiver
divergente do motivo, ento ser possvel a desconstituio do ato-norma de
lanamento. E, tambm, se o motivo que provocou a expedio do ato-norma
no for provado, o ato ser invalidvel.
4.6. Ter que ser provado o motivo do ato administrativo de
lanamento e, conseqentemente, ser provada a enunciao do motivo,
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 225

denominada motivao, que se faz presente no antecedente da norma


individual e concreta (ato-norma) de lanamento que instaura a relao
jurdica tributria. mediante o recurso tcnico das provas que torna-se
factvel a deciso da autoridade administrativa de saber se est constitudo ou
no o fato jurdico tributrio, obrigando, se a verificao for positiva, o agente
a praticar o lanamento.
4.7. Uma vez que vivemos em um Estado de Direito, para a
realizao do ato administrativo de lanamento tributrio, o agente fiscal deve
pautar-se na legalidade e na tipicidade. Assim, o aplicador do direito, no caso,
deve verificar o preenchimento de todos os critrios estatudos na hiptese
normativa. Sempre tomando por base a teoria da prova para a demonstrao da
ocorrncia dos elementos componentes do fato jurdico tributrio.
4.8. Deve ser assegurada a possibilidade de impugnao aos atos e
procedimentos administrativos em geral, e, especialmente, a impugnao ao
ato administrativo de lanamento tributrio, seja administrativa, seja
judicialmente, pois ela uma verdadeira proteo ao contribuinte, a fim de
defender-se contra os atos da Administrao indevidamente praticados.

Captulo V O Processo Administrativo Tributrio


5. A impugnao ao auto de infrao lavrado pelo agente fiscal
instaura o contencioso administrativo e este d incio ao processo
administrativo tributrio. O denominado conflito da relao jurdica, no
caso, tem como especificidade a relao jurdica tributria.
5.1. A Carta Magna brasileira de 1988 garantiu no processo
administrativo e, portanto, no processo administrativo tributrio, a
obrigatoriedade de serem respeitados os princpios do contraditrio e da ampla
defesa. Ambos decorrncias do princpio mais amplo do devido processo
legal.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 226

5.2. O direito ampla defesa consiste em ser dada ao administrado,


no mbito do processo administrativo tributrio, a oportunidade de apresentar
suas razes, relatando a sua verso do fato conjuntamente com a apresentao
das provas que corroboram o direito defendido, do modo o mais extenso
possvel.
5.3. J o princpio do contraditrio impe a conduta dialtica do
processo, ou seja, na dialtica processual, a comunicao entre as partes deve
ser preservada, dando-se a elas a oportunidade de constiturem atos de fala no
processo. assegurado s partes o direito de contraditar, podendo, ambos os
plos participar, em igualdade de condies, em todos os atos processuais.
5.4. No processo administrativo fiscal no vigora o princpio da
busca da verdade material, embora este seja o entendimento majoritrio da
doutrina. A verdade nica no direito, no devendo ser considerada a
dicotomia da verdade material versus verdade formal.
5.5. A verdade ser aquela que o sistema adotou como tal, ou seja, a
verdade do fato para o direito aquela que for constituda segundo os
instrumentos de prova estatudos pelo prprio ordenamento jurdico. A
verdade dos fatos ser reconhecida pelo direito somente se demonstrada
mediante a prova realizada de acordo com os meios de prova admitidos para o
processo administrativo tributrio.
5.6. O direito constri a sua prpria realidade, ou seja, o Direito
constri a sua prpria verdade, conhecida por meio da prova dos fatos
jurdicos e elaborada conforme as estipulaes previstas nas normas jurdicas
que versam sobre o processo administrativo fiscal.
5.7. Vigora no processo administrativo tributrio a livre
investigao da prova, pois h a possibilidade de o aplicador do direito
participar da produo das provas numa posio mais ativa do que aquela
prevista no denominado princpio dispositivo.
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 227

PARTE II - TEORIA DA PROVA NO PROCESSO


ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
Captulo VI A Linguagem Jurdica Das Provas - Consideraes Gerais
6.1. Diante das diversas noes ou conceitos de prova apresentados
no captulo VI, ressaltamos que o vocbulo prova, no mbito jurdico, pode
significar: a) a norma jurdica, de direito material ou processual, que disciplina
os instrumentos de prova admitidos no sistema; b) o prprio instrumento
material (meio de prova) de demonstrao de algo que se quer provar; c) o
convencimento do aplicador do direito a respeito de um fato, ou seja, o
resultado ou efeito causado na mente do julgador ou aplicador do direito; d) o
fato, enunciado lingstico, para a demonstrao de outro fato; e) a atividade
de produo de prova para a composio do fato jurdico e o seu
procedimento.
6.2. Nosso conceito de prova jurdica, num sentido estrito: prova
o enunciado lingstico factual, relatado de acordo com as regras prescritas
pelo sistema jurdico, instrumento para a constituio do fato jurdico e que
visa a formar a convio do julgador ou aplicador do direito, a fim de ser
subsumido o fato norma e ser expedida norma individual e concreta que
realiza o processo de positivao.
6.3. Identificamos uma atividade de produo da prova e o
resultado desta atividade, ou seja, a prova pode ser a enunciao-enunciada ou
o prprio enunciado-enunciado.
6.4. Os fatos so enunciados lingsticos a respeito de
acontecimentos, circunstncias, relaes, objetos e estados. So situados no
passado, portanto, espao-temporalmente determinados e apreensveis apenas
por manifestaes posteriores e suas concluses lgicas. Nessa linha de
pensamento, pode-se dizer que as provas so indcios, uma vez o direito nunca
atingir o evento na sua total inteireza, apenas tangencia-o para a formao da
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 228

convico do seu aplicador, que ter contato somente com as marcas por ele
deixadas.
6.5. So indcios aqueles fatos sensorialmente apreensveis que
permitem concluir pela constituio do fato jurdico tributrio. Direcionam-se
para um evento que ocorreu no passado, portanto, apreensvel somente por
seus vestgios.
6.6. A prova um enunciado lingstico factual e, por isso, tambm
linguagem. Constri um fato, outro enunciado lingstico, com verbo no
pretrito, situado no tempo e no espao. A prova um fato para provar outro
fato, o fato jurdico tributrio.

Captulo VII O Objeto Da Prova e Sua Classificao


7.1. A prova tem como objeto fatos, que iro provar outros fatos,
isto , fatos implicam fatos. Se conhecemos os fatos F1 e F2 e F3, ento,
concluo, por uma operao lgica, que ocorreu o fato jurdico tributrio F.
Representando: (F1.F2.F3)F. Onde houver prova haver um vnculo de
implicao entre um ou mais enunciados e outro enunciado.
7.2. Especificamente, no campo de interesse deste estudo, o objeto
da prova o fato jurdico tributrio, ou seja, o enunciado protocolar que
instaura a relao jurdica tributria. Desse modo, o Fisco deve provar a
constituio do fato jurdico tributrio e, por sua vez, o particular, ao impugnar
o ato administrativo emitido pelo Fisco, deve provar que o fato tributrio no
se constituiu.
7.3. As classificaes apresentadas tradicionalmente pela doutrina
no se revelam coerentes com a prova jurdica, pois esta ser sempre: (i)
documental (ii) indiciria (indireta), pois, relatado o fato em linguagem
jurdica tangencia a realidade do evento e nunca o atinge diretamente; (iii)
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 229

pessoal, uma vez que so emanadas por um sujeito de direito, e (iv) na funo
persuasiva, visando o convencimento, a crena na verdade do acontecimento.
7.4. Vizualizamos uma diversidade de procedimentos para a
produo da prova. Da a possibilidade de uma classificao jurdica da prova
quanto aos procedimentos para a sua produo, denominados pela doutrina e
pelo direito positivo meios de prova. Apresentamos, desse modo, uma
classificao da prova quanto ao seu procedimento de sua produo. So eles:
i) procedimento para a constituio do fato jurdico denominado prova
documental, suporte fsico material; ii) procedimento para a produo de
uma opinio de um tcnico especializado (percia); iii) procedimento para a
produo de prova testemunhal (manifestao das partes confisso ou
depoimento pessoal; de terceiros).
7.5. Classificao da prova quanto sua funo persuasiva: a) grau
de convencimento ou aceitabilidade total ou direta, no deixa margem
dvida, sendo contundente e pouco complexa a constituio do fato jurdico;
b) grau de convencimento ou aceitabilidade relativo ou indireto, sendo relativo
o convencimento do aplicador, deve ele fazer diversas inferncias a fim de
concluir pelo vnculo implicacional; c) grau de convencimento ou
aceitabilidade legal, inferncia totalmente determinada por lei (presunes).

Captulo VIII Os Meios De Prova Admitidos


No Processo Administrativo Tributrio
8.1. Entende-se por meios de prova no processo administrativo
fiscal os instrumentos ou veculos de produo de atos probatrios que,
previstos no direito positivo, sero utilizados pelas partes com a finalidade de
relatar na linguagem jurdica o fato social ou evento para o convencimento do
julgador.
8.2. Assim, s so vlidos no processo administrativo fiscal os
enunciados lingsticos realizados de acordo com os modos de produo
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 230

probatria estipulados pelas normas jurdicas pertencentes ao sistema a fim de


ser obtida a prova, como resultado dessa produo.
8.3. No processo administrativo fiscal, so aceitos todos os meios
legais de produo probatria. Os mais utilizados so: a) as provas
documentais; a.1.) as provas por documentos eletrnicos; a.2) a escriturao
contbil; a.2) a prova por demonstrativos em substituio a documentos; b) a
prova testemunhal; b.1) a confisso; b.2) os depoimentos pessoais, c) a prova
pericial.
8.4. So os veculos de produo de provas reconhecidos pelo
sistema que introduziro a prova enquanto resultado dessa produo, a fim de
serem constitudos os fatos jurdicos, enunciados protocolares. O sistema
constitucional brasileiro no admite as provas obtidas por meios ilcitos.
Assim, sendo a colheita da prova feita ilicitamente, o vcio recair sobre o
resultado

do

procedimento

probatrio,

prova

produzida

restar

comprometida.
8.5. admitida no processo administrativo tributrio a denominada
prova emprestada, porm no sentido de possibilidade de utilizao de um
sistema integrado de informaes entre diferentes rgos pblicos.
8.6. Muitas vezes, as diligncias so importantssimas para
constituir o fato jurdico tributrio no processo administrativo fiscal, trazendo
luz fatos at ento obscuros. Podem ser determinadas a requerimento das
partes ou ex officio pelo aplicador do direito.

Captulo IX O nus Da Prova


9.1. No processo administrativo tributrio, o nus da prova cabe a
quem alega o fato. Assim, cabe Fazenda Pblica provar a ocorrncia do fato
jurdico tributrio a fim de constitu-lo, por meio das provas admitidas pelo
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 231

sistema jurdico para tal; e, em contrapartida, cabe ao administrado provar a


inexistncia do fato jurdico tributrio.
9.2. A presuno de legitimidade do lanamento tributrio no
interfere na repartio do nus da prova, ou seja, em razo deste atributo do
ato adminstrativo de lanamento no h uma inverso do nus da prova no
processo administrativo tributrio.
9.3. As denominadas regras de inverso do nus da prova no
autorizam a autoridade administrativa a deixar de realizar prova alguma,
ficando totalmente liberada do dever de provar e repassando ao contribuinte o
nus da prova. Apenas permitem que a Fazenda Pblica demonstre a
constituio do fato que levou inferncia lgica do fato jurdico tributrio
(fato probando) que se presumir. Ao particular caber a contraprova da prova
do Fisco, demonstrando a inocorrncia do evento anteriormente relatado.
Nesse sentido, continua cabendo a cada uma das partes a prova de suas
alegaes. No vislumbramos propriamente uma inverso do nus da prova.
9.4. Em matria tributria no basta apenas ser provada a
notoriedade dos fatos, quando a questo for relacionada constituio do fato
jurdico tributrio. Os fatos notrios podem ser indcios que, conjuntamente
com outras provas, possam formar a convico do julgador para a constituio
do fato jurdico tributrio. Faz-se mister, portanto, conjug-los a outras provas,
tais como: percias tcnicas, documentos bancrios, escrituraes de livros
etc., a fim de ser dada maior segurana e estabilidade nas relaes entre o
Fisco e o contribuinte. Assim, ao Fisco cabe demonstrar as provas presuntivas
da constituio do fato jurdico e ao particular o dever de provar a
desconstituio do fato.

Captulo X O Momento Da Prova


10.1. O momento de produo e apresentao de provas limitado
pelo tempo, demarcado pelo direito. Alm disso, esse mesmo direito que
Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 232

prolonga o tempo, pelo estabelecimento de prazos judiciais, a fim de conhecer


os acontecimentos que conformam o fato jurdico tributrio.
10.2. O direito impe limites realidade a fim de ser respeitado o
sobreprincpio da segurana jurdica. A limitao do tempo pelo
estabelecimento de prazos processuais, inclusive prescrevendo regras que
ditem limites produo de provas, inerente ao prprio direito, refletindo-se
inclusive no processo administrativo tributrio.
10.3. Reconhecemos as limitaes temporais para a produo de
provas documentais no processo administrativo tributrio, sendo o momento
da sua apresentao: a) para o Fisco, juntamente com o lanamento tributrio;
b) para o particular, com a defesa. Sero admitidas, posteriormente, apenas a
apresentao de provas documentais no realizadas por razo de fora maior
ou atos e fatos supervenientes, documentos ditos novos, sendo necessria a
demonstrao da condio excepcional.
10.4. Com relao s outras provas, por exemplo, testemunhais ou
periciais, podem ser produzidas at o pronunciamento do rgo julgador,
assim sendo, at mesmo em razo de diligncias determinadas ex officcio ou a
requerimento da parte.
10.5. Assim, admite-se no processo administrativo tributrio a
apresentao de provas apenas dos documentos ditos novos em virtude de
fatos supervenientes, uma vez que o direito no socorre aos que dormem e o
tempo inimigo inderrotvel no mundo da vida. Uma vez proferida a deciso
de primeira instncia, somente ser admitido o exame de novas provas em
grau de recurso, ordinrio ou voluntrio (cf. artigo 20, 2 da Lei Paulista n
10.941/01).

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

CONCLUSO 233

Captulo XI A Funo Persuasiva Da Prova e a


Influncia Dos Valores Para Sua Apreciao
11.1. Na esteira da teoria dos atos de fala, elaborada por JOHN
AUSTIN, investigar a linguagem jurdica das provas significa tematizar o
contexto sociocultural no qual ela se insere. Nesse diapaso, as provas
jurdicas no so demonstraes da verdade ou falsidade dos eventos, mas,
sim, servem para influenciar o julgador, pela fora ilocucionria da funo
persuasiva no seu ato decisrio administrativo ou judicial.
11.2. Reconhecendo a prova enquanto ato de fala, com fora
ilocucionria

perlocucionria,

visualizamos

diversos

graus

de

convencimento ou aceitabilidade das provas acerca das hipteses sobre a


constituio do fato jurdico (tributrio), que se determinam mediante uma
srie de pressupostos e de inferncias realizadas pelo sujeito que aprecia a
prova a fim de aplicar a norma jurdica geral e abstrata ao caso em concreto.
11.3. Assim, as provas sempre devem dizer algo de significativo a
respeito do fato que deve ser provado, ou seja, sempre a prova deve oferecer
elementos de confirmao ou de refutao sobre as asseres que versem
sobre o fato e estabelecem o vnculo implicacional. Porm, esse
convencimento depende tambm da valorao feita por cada aplicador do
direito, em cada caso concreto.

Maria do Rosrio Esteves Simone da Silva

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