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UNIVERSIDADE DE SO PAULO

FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE


DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS

LUCRO REAL OU LUCRO PRESUMIDO:


POR QUAL OPTAR?

Carmine Rullo

Orientador: Prof. Dr. Ariovaldo dos Santos

So Paulo
2008

Profa. Dra. Suely Vilela


Reitora da Universidade de So Paulo
Prof. Dr. Carlos Roberto Azzoni
Diretor da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade
Prof. Dr. Fbio Frezatti
Chefe do Departamento de Contabilidade e Aturia
Prof. Dr. Gilberto de Andrade Martins
Coordenador do Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis

CARMINE RULLO

LUCRO REAL OU LUCRO PRESUMIDO:


POR QUAL OPTAR?
Dissertao apresentada ao Departamento de
Contabilidade e Aturia da Faculdade de
Economia, Administrao e Contabilidade da
Universidade de So Paulo como requisito
para a obteno do ttulo de Mestre em
Cincias Contbeis.
Orientador: Prof. Dr. Ariovaldo dos Santos

SO PAULO
2008

FICHA CATALOGRFICA
Elaborada pela Seo de Processamento Tcnico do SBD/FEA/USP

Rullo, Carmine
Lucro real ou lucro presumido : por qual optar / Carmine Rullo.
-- So Paulo, 2008.
88 p.
Dissertao (Mestrado) Universidade de So Paulo, 2008
Bibliografia.
1. Imposto de renda 2. Contabilidade tributria 3. Contabilidade fiscal
I. Universidade de So Paulo. Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade II. Ttulo.
CDD 336.242

vera,
A minha fonte de estmulo
e referncia.

caroline e giovana,
pela renncia a que foram
foradas.

ii

iii

Primeiramente, agradeo ao meu pai (in memoriam) pelo exemplo de vida e minha
me pelo simples fato de me apoiar nos estudos durante a minha formao. O retorno
que lhes dou alcanar a graduao de mestre. Obrigado.
Agradeo aos professores doutores: Luiz Nelson Carvalho, pelo seu discurso
contagiante; Welington Rocha, por tornar to simples assuntos to complexos; Geraldo
Barbieri, pela sua pacincia; Reinaldo Guerreiro, pela sabedoria; Luiz Joo Corrar,
pelo estmulo ao pensamento; Gilberto de Andrade Martins, por alm de ensinar,
filosofar; Valmor Slomski, por ser referncia em Contabilidade Pblica e Eliseu
Martins, por reunir tamanha grandeza e importncia em uma pessoa to simples no
trato: sinto-me honrado em ter sido seu aluno. Obrigado a todos.
Agradeo, em especial, o meu orientador, Prof. Dr. Ariovaldo dos Santos, tanto na
qualidade de professor, pelo seu empenho, conhecimento e dedicao reconhecidos por
todos os seus alunos e quanto pela capacidade de orientar com tamanha objetividade,
que possibilitou que esta dissertao fosse desenvolvida sem atropelos. Obrigado por ter
aceitado esta orientao.
Quanto aos colegas de salas de aula, agradeo a todos com quem compartilhei momentos
que outrora eram tensos e agora se transformam em gratas recordaes. Foi duro, mas
valeu a pena.
Agradecimento especial aos colegas da Receita Federal: Marco Antonio Ruiz, Flvio H.
Borges, Milton Raffani e Csar Leony F. da Cunha pelo apoio prestado durante todo o
perodo. Muito obrigado, tenho vocs no mais alto grau de considerao e amizade.
Agradeo ao Prof. Luis Antonio de Campos Gurgel por ter me estimulado a participar
desta empreitada. Voc merece todas as homenagens de quem muito lhe admira.
Ao Prof. Dr. Eurico Marcos Diniz de Santi pelo apoio e compreenso. Poder lecionar sob
a sua orientao tem sido um grande aprendizado.
Ao Joel Miyasaki e ao Helio Rieger de Mello, agradeo-os pelo auxlio incondicional.
muito bom ter amigos como vocs.
Agradeo Regina Valbom, pela formatao, ao Prof. Jos Carlos Aquino pela reviso
gramatical e ortogrfica, enfim, a todos que direta ou indiretamente colaboraram com a
concluso deste trabalho. Obrigado.

iv

Daqui a cem anos no vai interessar


quanto dinheiro voc teve, qual era o
tamanho da sua casa ou qual era o
modelo do carro que voc dirigia, mas se
voc tiver sido importante na vida de um
jovem, ah isso sim ter feito a
diferena.
Annimo

RESUMO
A Unio, na qualidade de usuria da informao contbil, utiliza o lucro contbil como base
para definir a renda a ser tributada das pessoas jurdicas: trata-se do lucro real, nos termos da
legislao do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ).
Tendo em vista a complexidade inerente atividade contbil, o legislador determinou que
para certas situaes seria necessria uma opo mais simples para se apurar a renda de
algumas pessoas jurdicas e o lucro presumido foi a forma escolhida a ser aplicada. Consiste
em presumir que a renda um percentual aplicado sobre a receita operacional, acrescido de
outros ganhos. Tal opo, desde a sua criao ocorrida h mais de 65 anos, gerou uma
oportunidade para os contribuintes escolherem o regime de tributao mais vantajoso, ou seja,
aquele em que o encargo tributrio fosse menor; para isso, bastaria escolherem a opo em
que a renda fosse menor e, conseqentemente, estariam optando pelo regime mais vantajoso.
A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), criada em 1988, foi uma forma de ser
aumentada a arrecadao tributria da Unio mantendo-se relativamente constante a
arrecadao do montante de tributos incidentes sobre a renda, visto que o produto da
arrecadao da CSLL no compartilhado com Estados e Municpios como ocorre com o
IRPJ. Juntamente com a legislao dessa contribuio, surgiu um regime em que o
contribuinte que optasse pelo lucro presumido, automaticamente, estaria vinculado a uma
forma semelhante de tributao da CSLL. Tal situao fez com que o contribuinte, ao optar
pelo regime do lucro presumido tivesse de levar em considerao os efeitos que essa deciso
provocaria no clculo da CSLL.
At o ano de 2002, a deciso de se optar pelo lucro presumido no influenciava a quantia a ser
paga relativamente aos outros tributos, porm, no final de 2002, entrou em vigor a
contribuio para o Programa de Integrao Nacional (PIS) na forma no-cumulativa, com
base de clculo e alquotas definidas de acordo com a opo ou no pelo regime do lucro
presumido. semelhana dessa forma de tributao, no ano seguinte, nasceu a Contribuio
para Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Esse tratamento vinculado dado aos quatro tributos tornou mais complexa a deciso em se
optar ou no pelo lucro presumido. O presente trabalho equacionou a totalidade de tributos
apurados segundo os regimes de tributao do lucro real e do lucro presumido para cada setor
de atividade, obtendo as relaes entre receitas e despesas em que a opo pelo lucro
presumido ou real indiferente. Dessa forma, situando-se as receitas e despesas da pessoa
jurdica com relao a essa fronteira, torna-se possvel decidir se o administrador deve ou no
optar pelo lucro presumido.
Subsidiariamente, foi possvel constatar que, no que se refere aos aspectos tributrios, no
interessante manter nas empresas aplicaes financeiras que representem estoque de capital,
pois essa situao acarretar pagamento de tributos em valor maior se comparado com esse
capital de posse dos scios, pessoas fsicas.

vi

ABSTRACT
The Federal Government, as the user of accounting information, uses the accounting profit as
the base to define the taxable income of corporations: it is the actual profit, as defined in the
Corporate Income Tax (IRPJ) regulations.
Due to the complexity inherent to the accounting activity, the lawmakers have established
that, in certain situations, a simpler option would be required to assess the income of certain
corporations, and the assumed profit was the method chosen, which consists of assuming that
the income is a percentage applicable to the operating income, including other gains. Since its
creation over 65 years ago, said option has provided taxpayers an opportunity to choose the
most beneficial taxation regime, i.e., the regime providing the lowest tax rate; to do so,
companies simply had to choose the option where the income was the lowest, consequently
the most beneficial regime.
The Social Tax on Net Profits (CSLL), created in 1988, was a method found by the
Government to increase the Federal tax revenue, keeping relatively constant the amount of
taxes applicable to the income, since the CSLL revenue is not shared with the States and
municipalities, as is the case with the Corporate Income Tax. In conjunction with the
regulation for this tax, a new taxation regime was created, where the taxpayer that opted for
the assumed profit would be automatically bound to a taxation form similar to the CSLL. This
situation made the taxpayer opting for the assumed profit regime to consider the effects of
said options on the calculation of the CSLL.
Until 2002, the decision for choosing the assumed profit regime did not impact the amount
payable against other taxes; however, in late 2002, the non-cumulative contribution to the PIS
(Employees' Profit Sharing Program) was established, with calculation basis and rates defined
according to whether the assumed profit regime was chosen or not. Similarly to this the Social
Security Funding Tax (COFINS) was created.
This combined treatment of the four taxes has added complexity to the decision for choosing
the assumed profit or not. This paper has summed up the taxes assessed according to the
actual profit and assumed profit taxation regimes for each industry, establishing the
revenue/expense rates where the option for assumed or actual profit is immaterial. Thus, by
measuring corporate revenues and expenses against this benchmark, it is possible to decide
whether managers should opt for the assumed profit regime or not.
Additionally, we could observe that, concerning taxation aspects, it is not advantageous for
companies to keep investments that represent capital stock, since this scenario would entail
higher taxes compared to capital owned by individual partners.

SUMRIO
Lista de Tabelas............................................................................................................. ............. 3
Lista de Grficos......................................................................................................................... 3
1 INTRODUO................................................................................................................. .... 5
1.1 Contextualizao........................................................................................................................................ .. 5
1.2 Problema..................................................................................................................................................... .. 7
2 JUSTIFICATIVA.............................................................................................................. .. 11
3 REFERENCIAL TERICO E LEGAL......................................................................... ..... 13
3.1 A Contabilidade e o IRPJ.......................................................................................................................... . 13
3.1.1 As diferenas entre o Lucro Real e o Lucro Lquido antes do IRPJ................................................... 13
3.1.2 Compensao de prejuzos.................................................................................................................. 15
3.1.3 Provises............................................................................................................................................. 17
3.1.4 A nova filosofia e nova postura.......................................................................................................... 19
3.2 O surgimento da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL....................................................... 21
3.3 Regimes de apurao do IRPJ e CSLL.................................................................................................... ... 24
3.4 Tributao das aplicaes financeiras...................................................................................................... ... 27
3.5 Contribuies para o PIS e a COFINS..................................................................................................... ... 30
3.5.1 Surgimento do PIS.............................................................................................................................. 30
3.5.2 Surgimento da COFINS..................................................................................................................... . 32
3.5.3 PIS/Pasep e COFINS no-cumulativos............................................................................................. .. 34

4 DESENVOLVIMENTO DO MODELO DE DECISO............................................... ..... 36


4.1 Formulao do regime de tributao pelo lucro real........................................................................ .......... 46
4.1.1 Lucro real trimestral R$ 60.000.................................................................................................. ..... 47
4.1.2 Lucro real trimestral > R$ 60.000.................................................................................................. ..... 47
4.2 Formulao do regime de tributao pelo lucro presumido............................................................. ........... 47
4.2.1 Lucro presumido R$ 60.000............................................................................................................. 48
4.2.2 Lucro presumido > R$ 60.000............................................................................................................. 48
4.3 Confronto entre as frmulas................................................................................................................... ..... 48
4.3.1 Lucro real trimestral R$ 60.000 e lucro presumido R$ 60.000.......................................... .......... 48
4.3.2 Lucro real trimestral R$ 60.000 e lucro presumido > R$ 60.000.......................................... .......... 49
4.3.3 Lucro real trimestral > R$ 60.000 e lucro presumido R$ 60.000.......................................... .......... 49
4.3.4 Lucro real trimestral > R$ 60.000 e lucro presumido > R$ 60.000.......................................... .......... 49

5 APLICAO DO MODELO POR SETOR.................................................................. ..... 50


5.1
5.2
5.3
5.4

Setor I: Regra geral................................................................................................................................... .. 51


Setor II: Revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool e gs natural......... .......... 51
Setor III: Prestao de servio de transporte, exceto o de carga.......................................................... ....... 52
Setor IV: Prestao de servios em geral exceto servios hospitalares; intermediao de negcios; administrao, locao ou cesso de bens, imveis, mveis e direitos de qualquer natureza....... ........ 52

6 ANLISE DOS RESULTADOS....................................................................................... . 53


6.1 Hiptese em que lucro real e lucro presumido R$ 60.000............................................................... ........ 53
6.2 Demais combinaes de hipteses entre lucros reais e presumidos maiores ou menores do que
R$60.000............................................................................................................................................. ........ 67

7 CONSIDERAES FINAIS E CONCLUSO.................................................................. 71


REFERNCIAS...................................................................................................................... . 76

LISTA DE TABELAS
TABELA 1 - PERCENTUAIS DE PRESUNO PARA APURAO DAS BASES DE CLCULO DO IRPJ
E DA CSLL ....................................................................................................................................... 11
TABELA 2 - COMPARAO ENTRE OS TRATAMENTOS SOCIETRIO E TRIBUTRIO NA
APURAO DO LUCRO EM FACE DAS DIFERENAS DE CRITRIO NA
COMPENSAO DE PREJUZOS VALORES NOMINAIS ...................................................... 16
TABELA 3 - LAIR (LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA), TSR E ALQUOTAS EFETIVAS EM
1988 E 1989 ....................................................................................................................................... 23
TABELA 4 - ALQUOTAS DO PIS LC 07/1970 ................................................................................................. 30
TABELA 5 - IMPACTO ECONMICO DO PIS E COFINS NO CUSTO DA CADEIA PRODUTIVA DO
AO LONGO .................................................................................................................................... 33
TABELA 6 - VALORES ARRECADADOS PELA UNIO COM IRPJ, CSLL, COFINS E PIS NO PERODO
DE 2000 A 2007 ................................................................................................................................ 40
TABELA 7 - EQUAES DAS FRONTEIRAS EM QUE O LUCRO REAL IGUAL AO PRESUMIDO ....... 54
TABELA 8 - INTERCEPTO ENTRE O EIXO R E A RETA DO LUCRO PRESUMIDO EM FUNO DE E
PI ........................................................................................................................................................ 55
TABELA 9 - (DMIN,RMIN) DETERMINADOS POR SETOR, PARA CADA VALOR DE E QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO ..................................................................................................... 56
60 . 000
TABELA 10 - SETOR I: PONTOS DE INTERSECO DE R(D) COM R =
E R=
p i + (1 p i )
D+60.000 ........................................................................................................................................... 68
60 . 000
TABELA 11 - SETOR II: PONTOS DE INTERSECO DE R(D) COM R =
E R=
p i + (1 p i )
D+60.000 ........................................................................................................................................... 68
60 . 000
TABELA 12 - SETOR III: PONTOS DE INTERSECO DE R(D) COM R =
E R=
p i + (1 p i )
D+60.000 ........................................................................................................................................... 68
60 . 000
TABELA 13 - SETOR IV: PONTOS DE INTERSECO DE R(D) COM R =
E R=
p i + (1 p i )
D+60.000 NOS INTERVALOS EM QUE R(D) VLIDA (PI = 32%) ......................................... 69
TABELA 14 - COEFICIENTES ANGULARES EM QUE R(D) COINCIDE COM A INTERSECO DAS
RETAS DO ........................................................................................................................................ 70

LISTA DE GRFICOS
GRFICO 1- VALOR DO PATRIMNIO LQUIDO DA EMPRESA X EM R$ MIL............................................. 16
GRFICO 2- ALQUOTA EFETIVA ENTRE OS TSR (TRIBUTOS SOBRE A RENDA) E A RENDA NOS
ANOS DE 1988 E 1989 ......................................................................................................................... 23
GRFICO 3- FRONTEIRA EM QUE OS LUCROS PRESUMIDO E REAL SO IGUAIS E A PRESUNO
DE 8% SOBRE AS RECEITAS ........................................................................................................ 41
GRFICO 4- FRONTEIRAS NO PLANO DE RECEITAS E DESPESAS EM QUE TR=TP COM E SEM CSLL,
SENDO PI=8%, PC=12% E LR E LP >60.000/TRIMESTRE. .............................................................. 43
GRFICO 5- REGIES DAS RECEITAS E DESPESAS EM QUE OS LUCROS REAL E PRESUMIDO SO
MAIORES OU MENORES DO QUE R$ 60.000 ................................................................................. 46
GRFICO 6- CRITRIO PARA SE OPTAR OU NO PELO LUCRO PRESUMIDO, QUANDO OS LUCROS
REAIS E PRESUMIDOS SO MAIORES DO QUE R$60.000 POR TRIMESTRE .......................... 53
GRFICO 7- AS DUAS SITUAES EM QUE AS RETAS PODEM ADENTRAR A REGIO EM QUE OS
LUCROS REAIS E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ........... 55
GRFICO 8- R(D) DO SETOR I PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 0%, QUANDO LUCROS
REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE............................. 57
GRFICO 9- R(D) DO SETOR I PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 10%, QUANDO LUCROS
REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE............................. 57
GRFICO 10- R(D) DO SETOR I PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 20%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 57
GRFICO 11- R(D) DO SETOR I PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 30%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 58
GRFICO 12- R(D) DO SETOR II PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 0%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 58
GRFICO 13- R(D) DO SETOR II PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 10%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 59
GRFICO 14- R(D) DO SETOR II PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 20%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 59
GRFICO 15- R(D) DO SETOR II PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 30%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 60
GRFICO 16- R(D) DO SETOR III PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 0%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 60
GRFICO 17- R(D) DO SETOR III PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 10%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 61
GRFICO 18- R(D) DO SETOR III PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 20%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 61
GRFICO 19- R(D) DO SETOR III PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 30%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 62
GRFICO 20- R(D) DO SETOR IV PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 0%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 62
GRFICO 21- R(D) DO SETOR IV PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 10%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 63
GRFICO 22- R(D) DO SETOR IV PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 20%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 63
GRFICO 23- R(D) DO SETOR IV PARA IGUAL A 0%, 30%, 60% E 100% E = 0%, QUANDO
LUCROS REAL E PRESUMIDO SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE ............ 64
GRFICO 24- REGIO DO PLANO CARTESIANO (D,R) EM QUE OS LUCROS REAL E PRESUMIDO
SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE SUBDIVIDIDA POR R(D) A PARTIR
DO PONTO A ....................................................................................................................................... 65
GRFICO 25- REGIO DO PLANO CARTESIANO (D,R) EM QUE OS LUCROS REAL E PRESUMIDO
SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE SUBDIVIDIDA POR R(D) A PARTIR
DO PONTO B........................................................................................................................................ 65
GRFICO 26- REGIO DO PLANO CARTESIANO (D,R) EM QUE OS LUCROS REAL E PRESUMIDO
SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE SUBDIVIDIDA POR R(D) A PARTIR
DO PONTO A ....................................................................................................................................... 72
GRFICO 27- REGIO DO PLANO CARTESIANO (D,R) EM QUE OS LUCROS REAL E PRESUMIDO
SO MAIORES DO QUE R$ 60.000 POR TRIMESTRE SUBDIVIDIDA POR R(D) A PARTIR
DO PONTO B........................................................................................................................................ 72

1 INTRODUO

1.1

Contextualizao

O Cdigo Tributrio Nacional (CTN), institudo pela Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966,
estabelece regras relativas ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Por
intermdio do Art. 43, definido o fato gerador desse imposto como sendo a aquisio de
disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de acrscimos patrimoniais no
compreendidos no conceito de renda.
Renda, por sua vez, caracterizada no CTN como o produto do capital, do trabalho ou da
combinao de ambos, porm, independentemente desse conceito, o texto legal leva a
concluir que a Lei busca tributar qualquer acrscimo patrimonial.
No Art. 44 do CTN, definida a base de clculo: o montante, real, arbitrado ou presumido, da
renda ou dos proventos tributveis. A legislao ordinria posterior ao CTN definiu mais
claramente o que vm a ser os regimes de tributao em questo. O Decreto-lei no 1.598/66
(Art. 6o) definiu lucro real como o lucro lquido do perodo de apurao, ajustado pelas
adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por aquele Decreto-lei. O
mesmo instrumento legal, em seu Art. 6o, 1o dispe que lucro lquido do perodo de apurao
a soma algbrica do lucro operacional, dos resultados no operacionais, do saldo da conta de
correo monetria (revogado posteriormente), das participaes, e dever ser determinado
com observncia dos preceitos da Lei comercial.
O regime de apurao, baseado no lucro presumido em vigor, est definido na Lei no 9.249,
de 1995, Art. 15, e Lei no 9.430, de 1996, Arts. 1o e 25, inciso I, em que ficam estabelecidas
condies para a empresa poder optar por esse regime de tributao que consiste em presumir
o lucro aplicando-se um percentual definido em lei sobre o valor das receitas brutas auferidas.
A legislao contempla, ainda, alguns valores que devero ser acrescidos a esse resultado, tais
como: rendimentos de aplicaes financeiras, ganho de capital na venda de item do ativo
permanente e outros no relacionados ao produto da venda de bens nas operaes de conta
prpria, ao preo dos servios prestados ou ao resultado auferido nas operaes de conta
alheia.

Quanto ao lucro arbitrado, a base de clculo corresponder a 20% a mais da base de clculo
obtida pelo regime do lucro presumido e aplicado quando:
z

O contribuinte, obrigado tributao com base no lucro real, no mantiver escriturao


na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de elaborar as demonstraes
financeiras exigidas pela legislao fiscal;

A escriturao a que estiver obrigado o contribuinte a revelar evidentes indcios de


fraudes ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel seja
para identificar

efetiva

movimentao

financeira,

inclusive

bancria

ou

para determinar o lucro real;


z

O contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os livros e documentos da


escriturao comercial e fiscal ou o Livro Caixa quando for o caso;

O contribuinte optar, indevidamente, pela tributao com base no lucro presumido; o


comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixar de escriturar e apurar o
lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no
exterior;

O contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas contbeis


recomendadas, livro razo ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou
subconta, os lanamentos efetuados no Dirio.

Nesse contexto, possvel sintetizar os regimes de tributao da seguinte forma: o legislador


deu preferncia forma de tributao que tem por base a contabilidade, ou seja, partindo-se
do lucro contbil apurado, obtm-se a base de clculo do imposto de renda; h, contudo, uma
outra hiptese de regime (lucro presumido) em que se busca simplificar a apurao do lucro
atribuindo-se um percentual incidente sobre as receitas e qualificando-se, legalmente, o
resultado dessa operao como a renda do perodo de apurao; o lucro arbitrado surge como
uma alternativa de tributao nos casos em que os registros contbeis se tornam ineficazes
para a apurao do lucro.
Pedreira (1979, p.861) relata que
A legislao sempre regulou o lucro presumido estabelecendo uma nica porcentagem aplicada
sobre a receita bruta, tributando em separado os resultados no operacionais, quando conhecidos.
A Lei no 6.468/77, alterada pelo Decreto-lei no 1.647/78, reformou a tributao criando distines
entre espcies de receitas, porcentagens diferentes para cada espcie, e regimes diversos de
tributao dos resultados no operacionais conforme a relao entre receitas brutas operacionais e
no operacionais.

Os regimes de tributao do lucro real e do lucro presumido no surgiram com o CTN. O


Decreto-lei no 5.844 de 23/09/1943, em seus Arts. 32 e 33, j definia que as pessoas jurdicas
seriam tributadas de acordo com os lucros reais verificados, anualmente, segundo o balano e
a demonstrao da conta de lucros e perdas, facultando s pessoas jurdicas, salvo s
sociedades por aes e s por quotas de responsabilidade limitada, optarem pela tributao
baseada no lucro presumido que era determinado conforme o Art. 40 do mesmo dispositivo
legal, ou seja, aplicando-se o coeficiente de 8% sobre a receita bruta definida como a soma
das operaes, realizadas por conta prpria e das remuneraes recebidas como preo de
servios prestados, incluindo-se as receitas totais de transaes alheias ao objeto do negcio.

1.2

Problema

A apurao do lucro contbil envolve princpios e convenes contbeis que buscam


interpretar os fatos econmicos e quantific-los da melhor forma tendo como conseqncia a
apurao dos resultados das operaes realizadas num determinado perodo de tempo.
Hendriksen e Van Breda (1999, p.199) afirmam que
O objetivo primordial da divulgao do lucro o fornecimento de informaes teis queles que
esto mais interessados nos relatrios financeiros. Entretanto preciso enunciar objetivos mais
especficos para que se tenha uma compreenso mais clara da divulgao do lucro. Um dos
objetivos bsicos que se imagina ser mais importante para todos os usurios de demonstraes
financeiras a necessidade de se distinguir entre capital aplicado e lucro entre saldos e fluxos
como parte do processo descritivo da contabilidade.

A mensurao convencional do lucro aquela cujo enfoque est nas transaes. Tal termo
usado no sentido amplo incluindo transaes internas e externas. As transaes internas
decorrem do uso ou da transformao de ativos dentro da empresa enquanto as externas
decorrem de contatos com pessoas fsicas e jurdicas situadas fora da empresa. Ignoram-se as
variaes decorrentes de mudanas de valores de mercado ou somente de expectativas, pois,
ao consider-las, h afastamento puro do enfoque de transaes representando uma aplicao
do mtodo de inventrio anual, implcito no enfoque de preservao de capital
(HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 200).
A contabilidade busca conceituar, claramente, os critrios pelos quais o lucro apurado, pois
se reconhece a diversidade do tema quando outros conceitos comeam a interferir nos seus
critrios de apurao.

No mbito jurdico, o CTN prev a hiptese do lucro presumido obtido por intermdio da
aplicao de percentual sobre a receita bruta acrescendo-se determinados ganhos a esse
resultado. Baleeiro (1994, p.185) trata o tema alegando que a sua existncia visa permitir ao
legislador ordinrio meios de enfrentar a complexidade das situaes.
H, portanto uma complexidade na esfera contbil que tem dificuldades de definir os critrios
contbeis para os diversos usurios das informaes. No mbito jurdico, apesar de estar
definido que o usurio da informao contbil o fisco, o legislador entendeu ser necessria
uma opo mais simples para se apurar a renda de determinadas pessoas jurdicas escolhendo
o lucro presumido como a forma jurdica aplicvel. Tal opo cria uma oportunidade aos
contribuintes que dela podero se valer, de tal forma a escolher o regime de tributao mais
vantajoso, ou seja, aquele em que o encargo tributrio for menor.
Com o passar dos anos, outros tributos foram sendo criados e os respectivos regimes de
apurao foram sendo, gradativamente, vinculados opo ou no pelo lucro presumido. o
caso da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), da Contribuio para
Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e do Programa de Integrao Social (PIS).
No caso da COFINS e do PIS, elas incidiam de forma cumulativa na cadeia, porm, a partir
de 2003, o contribuinte passou a ter de calcul-lo da forma denominada como no-cumulativa
quando estivesse submetido ao Lucro Real. Da mesma forma, ocorreu com a COFINS a partir
de 2004.
A insero dessas novas variveis (PIS, COFINS e CSLL) tornou mais complexa a escolha
entre os dois regimes de tributao, pois no se busca mais saber a diferena de imposto de
renda da pessoa jurdica (IRPJ) entre um regime e outro, mas sim a diferena entre a soma do
IRPJ, PIS, COFINS e CSLL para cada um dos regimes.
importante salientar que a tomada de deciso em um determinado investimento no se
restringe questo de se optar ou no pelo lucro presumido, pois depende de um outro rol de
variveis.
A matria tributria tem carter interdisciplinar ou at multidisciplinar e envolve vrias reas
de conhecimento como o direito, a contabilidade, as finanas, dentre outras. Iudcibus e
Pohlmann (2007) analisam a classificao interdisciplinar da pesquisa tributria e citam vrios

autores que concordam ou vem com restrio a natureza interdisciplinar nesse campo de
estudo.
Shackelford e Shevlin (2001) estabelecem que, na contabilidade tributria, existem trs reas
ou campos de pesquisa principais:
z

a coordenao de fatores tributrios e no-tributrios;

os efeitos dos tributos sobre os preos;

a tributao do comrcio multijurisdicional (internacional, interestadual etc.).

Em 1992, Scholes, um professor de finanas, e Wolfson, um professor de contabilidade,


desenvolveram uma estrutura conceitual de planejamento tributrio baseada em trs tpicos
(all parties, all taxes e all costs) que so, assim, explicados:
z

considerar as implicaes fiscais de uma transao proposta para todas as partes da


transao (all parties);

ao se investir e tomar decises financeiras, considere os tributos explcitos que so os


valores pagos diretamente aos governos bem como os implcitos, que so aqueles pagos
indiretamente na forma de menores taxas de retorno antes dos impostos em
investimentos incentivados (all taxes);

os tributos representam um dentre muitos custos do negcio e todos os custos devem ser
levados em considerao no processo de planejamento (all costs).

Shackelford e Shevlin (2001) destacam as seguintes questes ao se analisar a pesquisa em


matria tributria: os tributos so importantes? Se no, por qu? Se sim, quanto? Analisa-se,
portanto, se a eventual reduo de tributos importante para a estratgia do negcio.
Sem se aprofundar no cerne da questo, o presente trabalho busca, nica e to somente,
auxiliar na tomada de deciso em se optar ou no pelo lucro presumido de acordo com as
regras tributrias vigentes no ano de 2007 e o resultado final deste trabalho dever ser
utilizado no contexto em que essa deciso seja importante para o negcio em questo.

10

1.3

Objetivos

Equacionar a totalidade de tributos apurados segundo os regimes de tributao do lucro real e


do lucro presumido para cada setor de atividade. Em seguida, dentro de cada setor de
atividade, sero confrontadas as equaes de cada um dos regimes de tributao obtendo-se as
relaes entre receitas e despesas em que a somatria dos tributos a mesma, ou seja, sero
obtidas as relaes entre receitas e despesas que determinaro a fronteira do plano cartesiano
(D,R) em que a opo pelo lucro presumido ou real indiferente.
Obtida a fronteira para cada setor de atividade, sero estudadas as regies do grfico em que
mais conveniente adotar um ou outro regime, com a finalidade de se darem ferramentas para
que a melhor deciso econmica seja tomada no que se refere a optar-se ou no pelo regime
do lucro presumido.

11

JUSTIFICATIVA

A legislao do IRPJ e da CSLL convergiram para um tratamento vinculado, ou seja, ao se


optar pelo lucro presumido, automaticamente, est-se optando por um tratamento anlogo
para apurao da base de clculo da CSLL. No existe, portanto, a possibilidade de se optar
pelo lucro presumido e apurar-se a base de clculo da CSLL partindo-se do lucro contbil ou
vice-versa. Apesar dessa vinculao, em alguns casos os percentuais de presuno so
diferentes:

Tabela 1 - Percentuais de presuno para apurao das bases de clculo do IRPJ e da CSLL

Atividades
Sobre a receita bruta auferida (regra geral).
Revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool e
gs natural.
Prestao de servio de transporte, exceto o de carga.
Prestao de servios em geral exceto servios hospitalares;
intermediao de negcios; administrao, locao ou cesso de bens,
imveis e direitos de qualquer natureza.

Percentuais de presuno
IRPJ
8,0%

CSLL
12,0%

1,6%
16,0%

12,0%
12,0%

32,0%

32,0%

Um trabalho bastante interessante seria analisar-se o Lucro Real de cada um desses setores e
comparar com o Lucro Presumido calculado por intermdio dos percentuais de presuno
estabelecidos legalmente, porm este estudo esbarra no sigilo fiscal por parte do Fisco.
Iudcibus e Pohlmann (2007) sugerem a evidenciao de informaes tributrias juntamente
com as demonstraes contbeis publicadas, fato que permitiria estudos de maior qualidade
por parte dos pesquisadores em geral.
A legislao das contribuies (PIS e COFINS) d dois tratamentos: incidem somente sobre
as receitas em ambos os casos, porm tm alquotas diferentes e existem direitos de crditos
no caso de regime de apurao pelo lucro real.
A conjugao dessas variveis que vai influenciar a tomada de deciso por parte do
administrador que, no incio de cada ano, de posse das informaes contbeis do ano anterior
e do planejamento feito para o ano em curso, ter de decidir se dever optar ou no pelo lucro
presumido.

12

O modelo de deciso a ser desenvolvido, no presente estudo, poder auxiliar o profissional da


contabilidade na obteno dos subsdios necessrios para essa tomada de deciso, com
embasamento terico suficiente, pois a legislao tem tornado cada vez mais complexa essa
tarefa.

13

3.1

REFERENCIAL TERICO E LEGAL

A Contabilidade e o IRPJ

Santos (2003, p.14) relata que:


O sculo XIX e o incio do sculo XX foram cenrio de grandes transformaes econmicas. As
atividades comerciais e industriais, principalmente na Europa e Estados Unidos da Amrica,
tiveram estupendo incremento e passaram a exigir mudanas e adaptaes da Contabilidade s
novas realidades. As mudanas passaram a ser no s no cenrio, mas tambm na forma e no tipo
de usurios das demonstraes ou informaes oriundas do sistema contbil. Os governos
passaram a utilizar tais informaes para a fixao de impostos e tambm aproveitaram para impor
determinados tipos de prticas contbeis, [...].

A legislao fiscal brasileira acompanhou o mesmo pensamento e aproveitou o fato de que a


contabilidade confronta receitas e despesas (inclusive custos) da pessoa jurdica para apurar o
lucro lquido e o utilizou como base na apurao do lucro tributvel denominado lucro real
que difere do lucro lquido por haver ajustes decorrentes de adies e excluses previstas na
legislao tributria (artigos 247 e 248 do Decreto no 3000/99 RIR/99).
Tais ajustes, em alguns casos, referem-se, apenas, ao momento de reconhecimento dos fatos
econmicos e, em outros, as respectivas legislaes divergem nos tratamentos a serem dados
aos fatos econmicos.
Numa primeira anlise, pareceria que a renda deveria ter o mesmo tratamento, seja na
legislao societria ou tributria, porm o Cdigo Tributrio Nacional em seu artigo 44
preconiza que a base de clculo do imposto de renda o montante, real, presumido ou
arbitrado da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Esse preceito legal estabelece a
conexo jurdica do conceito de renda vinculado legislao tributria, razo pela qual
surgem os ajustes do lucro contbil para se obter o lucro real.

3.1.1
As diferenas entre o lucro real e o lucro lquido antes do IRPJ
O Art. 299 do rir/99, cujo fundamento legal a Lei no 4.506, de 1964, Art. 47, estipula que
so consideradas operacionais as despesas no computadas no custo necessrias s atividades
de empresa, assim entendidas aquelas usuais ou normais para a operao ou atividade.

14

Por outro lado, a legislao societria (Lei no 6.404/76, Art. 187), na apurao do resultado do
exerccio, prev:
Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio discriminar:
[...]
Iii - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
e administrativas, e outras despesas operacionais;

Quando a Lei no 6.404/76 estipula que, dentre outras, devem ser deduzidas das receitas as
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais, significa que as despesas
gerais e administrativas devem ser, tambm, operacionais, ou seja, vinculadas s operaes e
atividades da empresa. Esse raciocnio leva concluso de que essas despesas so as mesmas
previstas na legislao tributria que, em ltima anlise, se relacionam com as atividades e
operaes da empresa.
O caput do Art. 13 da Lei no 9.249/95 estabelece:
Para efeito de apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro
lquido, so vedadas as seguintes dedues, independentemente do disposto no Art. 47 da Lei no
4.506, de 30 de novembro de 1964.

Em que pese a possibilidade de ser operacional e necessria atividade da empresa, a


legislao tributria (Art. 13 da Lei no 9.249 alterado pelo Art. 14 da Lei no 9.430/96) proibiu
a dedutibilidade das seguintes despesas para efeito de apurao do lucro real:

despesas com alimentao dos scios, acionistas e administradores;

despesas com brindes;

despesas com proviso exceto as de frias, dcimo terceiro salrio e as provises tcnicas
das companhias de seguro e capitalizao e das entidades de previdncia privada, cuja
constituio exigida pela legislao especfica.

Alm desses elementos, outras restries esto citadas no mesmo artigo, que so:

as contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens mveis ou imveis,


ou as despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos,
taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis, exceto quando
relacionados intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e servios.

Quanto a esse item cabe a seguinte crtica: A regra geral de dedutibilidade o fato de as
despesas serem necessrias atividade da empresa, portanto, parece redundante a

15

indedutibilidade de algo que no seja necessrio ao atendimento do objeto social da pessoa


jurdica.
O mesmo dispositivo legal prev, ainda, duas hipteses em que permitida a deduo das
seguintes despesas:

as contribuies em favor dos empregados e dirigentes da empresa, destinadas a custear


seguros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia
social.

doaes, respeitadas determinadas condies.

Concluindo, o Art. 13 da Lei no 9.249/95 estabeleceu regras que consideram indedutveis


despesas eventualmente necessrias s atividades da empresa (brindes e alimentao de
scios, administradores e acionistas) e, por outro lado, trata como dedutveis despesas cuja
necessidade questionvel (contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens
mveis ou imveis, ou as despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo,
conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis,
exceto quando relacionados intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e
servios; doaes segundo certas condies).

3.1.2

Compensao de prejuzos

Antes de a Lei no 8.981/95 entrar em vigor, os prejuzos fiscais acumulados eram


compensados com os resultados positivos do perodo sendo que tais prejuzos somente
poderiam ser compensados dentro do prazo de cinco anos de sua constituio.
Se uma empresa tivesse lucro de R$ 120 mil no ano corrente e prejuzo fiscal acumulado de
R$ 100 mil, o imposto seria cobrado sobre R$ 20 mil. Tratamento anlogo dado para se
chegar ao valor do lucro a ser destinado, no caso da legislao societria, que, em ltima
anlise, o acrscimo patrimonial sobre o maior valor do patrimnio lquido, em toda a
existncia da pessoa jurdica.
Para ilustrar a situao, seja analisado um exemplo: A Empresa X foi criada em 31/12/2000
com capital de R$ 1.000.000 e iniciou suas atividades em 2001. Seu Patrimnio Lquido (PL)
variou no perodo, em funo dos respectivos resultados dos exerccios, conforme abaixo:

16

2.200

2.100

R$ Mil
2.000
1.800

1.700
1.600

1.600

1.500
1.400

1.400

1.300

1.200
1.000

1.000

800
600

2000

2001

2002

2003
Ano

2004

2005

2006

Grfico 1 - Valor do patrimnio lquido da empresa X em R$ mil

A empresa, no ano 2000, tinha um PL igual a R$ 1.000.000 e culminou, em 2006, com R$


2.100.000, portanto, sua evoluo patrimonial foi de R$ 1.100.000 em todo o perodo (2000 a
2006).
A Lei no 8.981/95, Art. 48, limitou a compensao de prejuzos fiscais a trinta por cento do
lucro do perodo, alm de restringir que os prejuzos no operacionais s poderiam ser
compensados com lucro da mesma espcie. No caso da Empresa X, considerando-se apenas
resultados operacionais, ter-se-iam os seguintes tratamentos:
Tabela 2 - Comparao entre os tratamentos societrio e tributrio na apurao do lucro em face das
diferenas de critrio na compensao de prejuzos valores nominais

Tratamento Societrio
Lucro
Patrimnio Resultado
Ano
passvel de
Lquido
anual
distribuio
2000
1.000
2001
1.500
500
500
2002
1.700
200
200
2003
1.300
(400)
2004
1.600
300
2005
1.400
(200)
2006
2.100
700
400
Totais
2.100
1.100
1.100

Tratamento Tributrio
Prejuzo
Lucro
Prejuzo
acumulado a
tributvel tributvel
compensar
500
200
(400)
(400)
210
(310)
(200)
(510)
490
(300)
1.400
(300)

17

A variao patrimonial foi de R$ 1.100.000, porm, a legislao tributria antecipou a


cobrana de tributos sobre R$ 300.000. Tal fato ser registrado contabilmente no ativo da
empresa X na forma de imposto de renda diferido aplicando-se a alquota sobre esse valor.
H questionamentos jurdicos a respeito desse tratamento tributrio. Andrade (1996) entende
que a limitao da compensao de prejuzos estaria provocando a tributao de um
inexistente acrscimo patrimonial e que esse fato estaria em desacordo com o Art. 43 do
Cdigo Tributrio Nacional (CTN). O Superior Tribunal de Justia tem se manifestado pela
legalidade da limitao de 30% na compensao de prejuzos da seguinte forma:
Tributrio. CSSL. Imposto de Renda. Prejuzos Fiscais. Limites da Compensao. Lei n. 8.981/95.
Legalidade.
1. No se encontra eivada de ilegalidade a limitao da compensao em 30% (trinta por cento)
dos prejuzos fiscais acumulados em exerccio anteriores estabelecida nos Arts. 42 e 58 da Lei
n. 8.981/95, para fins de determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro
(CSSL) e do imposto de renda.
Precedentes do STJ.
2. Recurso especial conhecido e provido.
(REsp 234448 / CE; Ministro Joo Otvio de Noronha; DJ 01.07.2005 p. 459)
"Recurso Especial - alneas "a" e "c" - Tributrio - CSSL - Compensao de Prejuzo Fiscal
Limites.
A jurisprudncia desta egrgia Corte, na linha do que restou decidido no REsp 195.346/RN,
relatado por este Magistrado, publicado no DJU 24.06.2002, firmou-se no sentido de que
legtima a restrio imposta pela Medida Provisria n. 812/94, convertida na Lei n. 8.981/95, que
limitou razo de 30% a compensao de prejuzos fiscais apurados pelas empresas at 31 de
dezembro de 1994, a partir do exerccio de 1995. Na mesma esteira, o AGREsp 319.894/SC,
Relatora Ministra Eliana Calmon, DJU 02.06.2003.

3.1.3

Provises

Segundo Iudcibus, Martins e Gelbcke (2006, p.273),


[...] No exigvel devem estar contabilizadas todas as obrigaes, encargos e riscos conhecidos e
calculveis. As provises so normalmente encargos e riscos j conhecidos, e seus valores so
calculveis, mesmo por estimativas.

Essa tcnica, contabilmente, est amparada pela conveno do conservadorismo cujo


enunciado :

18

Entre conjuntos alternativos de avaliao para o patrimnio, igualmente vlidos, segundo os


princpios fundamentais, a contabilidade escolher o que apresentar o menor valor atual para o
ativo e o maior para as obrigaes [...]. (IUDCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2006, p.68).

Por esse motivo, ao se questionar se a tcnica da constituio de proviso deve ou no ser


adotada, a conveno do conservadorismo indica que ela seja, pois reduz o ativo ou aumenta o
passivo. O conservadorismo da prtica contbil impe esse tipo de procedimento. Trata-se de
uma despesa baseada em clculo estimado cuja contrapartida uma conta patrimonial
credora, podendo ser registrada no passivo como obrigao ou reduzindo uma conta do ativo.
Podem-se citar trs argumentos que podero ser utilizados em defesa do conservadorismo:
z

a tendncia do contador para o pessimismo considerada necessria para contrabalanar


o excesso de otimismo dos administradores e proprietrios. A presso de credores e
outros usurios da informao contbil induziu os contadores do sculo XIX a
refletirem o conservadorismo em seus relatrios financeiros e essa prtica permeia a
atual contabilidade (HENDRIKSEN E VAN BREDA,1999, p. 105);

a superestimao de lucros e avaliaes mais perigosa para a empresa e seus


proprietrios do que a subestimao, ou seja, no haveria motivo para que as regras de
mensurao e reconhecimento de perdas sejam as mesmas para ganhos, dado que as
conseqncias so diferentes (HENDRIKSEN e VAN BREDA,1999, p. 106 apud
ELLINGSEN, 1959, p. 81-82) e

o contador, ao fazer uma auditoria, defronta-se com dois tipos de risco: divulgar algo
que posteriormente demonstra ser incorreto ou deixar de divulgar algo que acabe sendo
correto. O pressuposto do conservadorismo de que as penalidades de divulgao so
maiores do que as de no-divulgao (HENDRIKSEN e VAN BREDA,1999, p. 106
apud THOMAS, 1966, p. 53-54), (HENDRIKSEN e VAN BREDA,1999, p. 106 apud
DEVINE, 1963, p. 137-138).

Hendriksen e Van Breda (1999, p. 106) acreditam que o conservadorismo no tem lugar na
teoria da contabilidade e que a subestimao deliberada pode conduzir to freqentemente a
decises incorretas quanto a superestimao. Tal afirmao tem por base o entendimento,
dentre outros, de que:
z

um mtodo muito pobre para lidar com a existncia de incerteza na avaliao de ativos
e passivos e na mensurao do lucro;

pode levar a uma distoro completa dos dados contbeis;

19

dados divulgados conservadoramente no permitem interpretao adequada;

conflita com o objetivo de divulgar toda informao relevante e tambm com a


consistncia e

pode conduzir a uma falta de comparabilidade.

A legislao tributria, de certa forma, acompanha o mesmo pensamento, pois s admite a


dedutibilidade para as despesas vinculadas s provises tcnicas das companhias de seguro e
capitalizao e das entidades de previdncia privada, cuja constituio exigida pela
legislao especfica, ou seja, so provises originadas em atividades tpicas de risco cuja
constituio vinculada a clculos matemticos previamente definidos.
Importante ressaltar que a Lei no 9.249, Art. 13, inciso I, contempla, em seu texto, as
provises com frias e dcimo terceiro salrios de empregados, porm, com a definio dada
pela Deliberao CVM no 489/05, que aprovou o pronunciamento do IBRACON NPC no 22,
de que "uma proviso um passivo de prazo ou valor incertos", diversas contas que
anteriormente eram denominadas "provises" pela legislao tributria, deixaram de ter essa
classificao: as frias, o 13o salrio, os encargos sobre frias e 13o salrio, o imposto de
renda e a contribuio social e outros passaram a ser reconhecidos pela simples utilizao do
regime de competncia como passivo.
As provises vinculadas ao risco de crdito em vendas a prazo, igualmente, no so admitidas
pela legislao fiscal, contudo, a Lei no 9.430/96 contempla situaes, nos Arts. 9 a 12, em
que podero ser deduzidas, no resultado do perodo, determinadas perdas que o legislador
contemplou, classificadas em funo do valor do crdito e do prazo de atraso no pagamento.
Tais perdas podem ser classificadas como duas figuras distintas: a perda efetiva e a perda
presumida.
O surgimento da impossibilidade jurdica de cobrana do devedor faz surgir a figura da perda
efetiva nos termos do inciso I do 1o do Art. 9o da Lei no 9.430/96. Para tanto, necessrio
que exista pronunciamento formal do poder judicirio. Diante da declarao de insolvncia,
o contribuinte est autorizado a tomar a dedutibilidade do crdito, independentemente de
qualquer controle contbil especial ou mesmo extra contbil. Ser suficiente a documentao
hbil pertinente a embasar o lanamento da perda na contabilidade.

20

As hipteses legais das perdas presumidas esto expressas nos incisos II, III e IV do 1o do
Art. 9o da Lei no 9.430/96. O que as diferencia da perda efetiva o fato de que as perdas
presumidas se consubstanciam em dedues temporrias, ou seja, esto sujeitas a eventos
futuros que podero ou no confirmar a dedutibilidade tomada.

3.1.4
A nova filosofia e a nova postura
Em 28 de dezembro de 2007, foi sancionada a Lei no 11.638 que alterou e revogou
dispositivos da Lei no 6.404. Nesse instrumento legal, foi includo, no Art. 177, o 5o
dispondo que as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios devero ser
elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos
principais mercados de valores mobilirios.
Segundo Iudcibus, Martins e Gelbcke (2008, p.30), a lei (Art. 5o que alterou o Art. 10-a da
Lei no 6.385 de 7 de dezembro de 1976), tambm, admite que o processo de normatizao
contbil seja centralizado por meio de um rgo, permitindo que organismos federais
reguladores faam convnio com ele para a adoo das regras contbeis que ele emitir, o que
seria a validao do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) composto por: Conselho
Federal de Contabilidade (CFC); Associao Brasileira das Companhias Abertas
(ABRASCA); Associao dos Analistas e Profissionais de Investimentos no Mercado de
Capitais (APIMEC); Bolsa de Valores de So Paulo (BOVESPA); Fundao Instituto de
Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) (USP) e o Instituo dos Auditores
Independentes do Brasil (IBRACON).
Martins e Santos (2008) lembram que, acima de tudo, mais do que mudanas em normas, essa
internacionalizao significa uma mudana de filosofia, postura e pensamento quanto a pelo
menos trs tpicos: primazia da essncia sobre a forma; primazia da anlise de riscos e
benefcios sobre a propriedade jurdica e normas orientadas por princpios e no por regras
excessivamente detalhadas. A conseqncia dessa nova forma de pensamento exigir, do
profissional de contabilidade, maior utilizao de sua capacidade de julgamento criando, num
primeiro momento, maiores dificuldades tanto na elaborao como no uso da informao
contbil.

21

3.2

O surgimento da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL

A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL foi instituda pela Lei no 7.689/88,
sendo uma contribuio destinada seguridade social, com origem no artigo 195, inciso I,
alnea "c", da Constituio Federal de 1988 e a alquota estabelecida foi de 8% sobre a base
de clculo.
A base de clculo, por sua vez era o valor do resultado do exerccio calculado nos moldes da
legislao comercial, antes da proviso para o imposto de renda ajustado pela: a) excluso do
resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido; b) excluso
dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que
tenham sido computados como receita; c) adio do resultado negativo da avaliao de
investimentos pelo valor de patrimnio lquido.
Essa forma de apurao determinou que a CSLL seria dedutvel de sua prpria base de clculo
e, por ser uma despesa obrigatria para a atividade da empresa, seria dedutvel tambm na
apurao do Lucro Real. Dessa forma, se for adotada a denominao de LAIR para o Lucro
Antes do Imposto de Renda e da CSLL, essa contribuio seria calculada da seguinte forma:

CSLL = 8%(LAIR CSLL )


8% LAIR
CSLL =
1,08
CSLL = 7,407% LAIR
Em 1988, antes da vigncia da CSLL, a alquota do imposto de renda das pessoas jurdicas era
35% (Decreto-lei no 2065 de 26/10/83, Art. 16) e adicional de 10% sobre a renda que
excedesse 40.000 OTN (Obrigaes do Tesouro Nacional) nos termos do Art. 25 da Lei no
7450 de 23/12/1985 ratificado pelo Art. 13 do Decreto-lei no 2287 de 23/07/1986.
No incio da vigncia da CSLL, ou seja, em 1989, a alquota do imposto de renda das pessoas
jurdicas passou a ser 30% (Art. 10 da Lei no 7689/88) e adicionais de 5% sobre a renda
compreendida entre 20.000 e 40.000 OTN e de 10% sobre a renda que excedesse 40.000
OTN, nos termos do Art. 1o do Decreto-lei no 2462 de 30/08/1988.

22

Se forem comparados os tributos sobre a renda (IRPJ+CSLL) incidentes em rendas superiores


a 40.000 OTN acrescidas da CSLL (43.200 OTN) antes e depois da incluso da CSLL no
ordenamento jurdico brasileiro e admitindo-se que ambos possuem a mesma base de clculo,
ter-se- o seguinte:
Sendo:
TSR = TributosSobrea Renda
Em1988:
1988

= 30%LAIR+ 10%(LAIR 40.000)

1988

= 45%LAIR 4.000

TSR
TSR

Se AlquotaEfetiva=

TSR
LAIR

Ento,
AlquotaEfetiva1988 = 45%

4.000
LAIR

Em1989:
1989

= 30%(LAIR CSLL) + 5%(40.000 20.000) + 10%(LAIR CSLL 40.000) + CSLL

1989

= 40%LAIR+ 60%CSLL+ 1.000 4.000

TSR
TSR

sabe se que :
CSLL = 7,407%LAIR
1989

= 40%LAIR+ 60%(7,407%LAIR) 3.000

1989

= 44,44%LAIR 3.000

TSR
TSR

Ento,
AlquotaEfetiva1989 = 44,44%

3.000
LAIR

Se for igualado TSR1988 com TSR1989, ser encontrado o valor de LAIR em que as alquotas
efetivas sero iguais, ou seja:

TSR

1989

= TSR1988

44,44% LAIR 3.000 = 45% LAIR 4.000


LAIR = 180.000 OTN
Atribuindo-se valores de renda a partir de 43.200 OTN, poder-se- observar que a TSR de
ambas convergem para o mesmo valor quando LAIR for igual a 180.000 OTN.

23

Tabela 3 - LAIR (Lucro Antes do Imposto de Renda), TSR e alquotas efetivas em 1988 e 1989
Tributo sobre a renda
Alquota Efetiva = TSR/LAIR
Lair
43.200,00
75.000,00
110.000,00
145.000,00
180.000,00
215.000,00
250.000,00
285.000,00
320.000,00

Tsr1988
15.440,00
29.750,00
45.500,00
61.250,00
77.000,00
92.750,00
108.500,00
124.250,00
140.000,00

Tsr1989
16.200,00
30.333,33
45.888,89
61.444,44
77.000,00
92.555,56
108.111,11
123.666,67
139.222,22

Al. Efetiva 1988


35,74%
39,67%
41,36%
42,24%
42,78%
43,14%
43,40%
43,60%
43,75%
45,00%

Al. Efetiva1989
37,50%
40,445
41,72%
42,38%
42,78%
43,05%
43,24%
43,39%
43,51%
44,44%

A Alquota Efetiva em 1989 subtrada da Alquota Efetiva em 1988 varia no intervalo


[-0,56%; 1,76%], rendas muito elevadas (tendendo a infinito) e para rendas iguais ou
superiores a 43.200 OTN, respectivamente, e, quando a renda igual a 180.000 OTN, a
diferena nula, sendo de 42,78% a Alquota Efetiva em ambos os casos, o que demonstra
que a carga tributria teve pouca alterao com essa mudana. Graficamente, esse evento,

Alquota Efetiva

pode ser representado por:


46%

44%

42,78%
42%

40%

38%

36%

34%
40.000

75.000

110.000

145.000

180.000

215.000

250.000

285.000

320.000

355.000

Renda (OTN)
Al. Efetiva 1988

Al. Efetiva 1989

Grfico 2 - Alquota Efetiva entre os TSR (Tributos Sobre a Renda)


e a renda nos anos de 1988 e 1989

Destaque-se, todavia, que, ao se introduzir a CSLL, o produto de sua arrecadao, de acordo


com as regras estabelecidas na ento recente Carta Magna vigente no Brasil, drenou os
recursos dessa arrecadao aos cofres da Unio, sem que houvesse repartio com Estados e
Municpios, que o que ocorre com o IRPJ. Alis, esse modus operandi de se introduzirem

24

contribuies no lugar de impostos, repetiu-se, desde ento, para vrios tributos, como a
CIDE, a COFINS, CPMF, essa ltima tendo sido precedida pelo IPMF que vigeu apenas no
ano de 1994.
Apesar da simplificao de se adotar a igualdade entre lucro real e base de clculo da CSLL
na anlise da alquota efetiva dos TSR, o regramento inicial da CSLL trouxe um tributo cuja
base de clculo era diferente do lucro real visto que os nicos ajustes a serem feitos eram
relativos s receitas ou despesas de investimentos avaliados por equivalncia patrimonial e
das receitas de dividendos de investimentos avaliados pelo custo, enquanto, para o IRPJ, esses
ajustes, poca, tambm se aplicavam na apurao do lucro real, porm j existiam vrios
outros em vigor como incentivos fiscais decorrentes de depreciaes incentivadas, dentre
outros.

3.3

Regimes de apurao do IRPJ e CSLL

Aa regra de apurao-padro para as bases de clculo do IRPJ e da CSLL est fundamentada


no lucro contbil da pessoa jurdica antes de computados esses dois tributos, ajustados pelas
adies e excluses previstas nas respectivas legislaes.
A Lei no 7.689/88, que introduziu a CSLL no ordenamento jurdico brasileiro, previa, no
pargrafo nico do artigo 6o, que se aplicavam CSLL, no que coubesse, as disposies da
legislao do imposto de renda referente administrao, ao lanamento, consulta,
cobrana, s penalidades, s garantias e ao processo administrativo.
Em 1995, com as publicaes das Leis nos 8.981, 9.065 e 9.249, ambos os tributos tiveram
alteraes importantes nas respectivas bases de clculo tornando cada vez maior a
convergncia de ambas para um mesmo valor. Passaram a ser indedutveis na apurao da
base de clculo da CSLL e do lucro real as seguintes despesas:

com alimentao dos scios, acionistas e administradores;

com brindes;

com proviso exceto as de frias, dcimo terceiro salrio e as provises tcnicas das
companhias de seguro e capitalizao e das entidades de previdncia privada, cuja
constituio exigida pela legislao especfica.

25

Alm dessas alteraes comuns aos dois tributos, a Lei no 8.981/95 introduziu a regra
aplicvel na apurao tanto do lucro real quanto da base de clculo da CSLL relativa
compensao de prejuzos limitada a 30% do lucro apurado antes das compensaes. A
mesma Lei estabeleceu (Art. 57) que se aplicam CSLL as mesmas normas de apurao e de
pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de clculo e as alquotas previstas na
legislao em vigor, com as alteraes introduzidas por essa Lei.
Modificou-se, portanto, a Lei introdutria da CSLL. Primeiramente, aplicavam-se CSLL, no
que coubesse, as disposies da legislao do imposto de renda referente administrao, ao
lanamento, consulta, cobrana, s penalidades, s garantias e ao processo administrativo.
Posteriormente, passou-se a aplicar, tambm, CSLL as mesmas normas de apurao e de
pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de clculo e as alquotas previstas na
legislao em vigor.
A instruo normativa da Secretaria da Receita Federal (IN) no 390 de 30/01/2004 dispe
sobre a apurao e o pagamento da CSLL. Nesse dispositivo legal de carter normativo da
Lei, vrios itens especficos do IRPJ passaram a ser utilizados na apurao da base de clculo
da CSLL, por exemplo:

receitas e despesas dos juros sobre capital prprio com as mesmas limitaes da
legislao do IRPJ (a Lei no 9.249/1995, Art. 9o, introduziu esse dispositivo na apurao
do lucro real).

perdas no recebimento de crditos, registro contbil das perdas, encargos financeiros de


crditos vencidos e crditos recuperados cujos critrios so os mesmos da legislao do
IRPJ (a Lei no 9.430/1996, Arts. 9o ao 12o, introduziu esse dispositivo apenas na apurao
da base de clculo do IRPJ).

multas impostas por transgresses de Leis de natureza no tributria: so indedutveis na


apurao do lucro real por no terem natureza compensatria (Lei no 8.981/1995, Art.41,
5). Passaram a ser indedutveis tambm na apurao da base de clculo da CSLL.

tratamento do gio ou desgio quando a pessoa jurdica absorver o patrimnio de outra na


qual detenha participao societria (a Lei no 9.532/1997, Arts. 7o e 8o, estabelece regras
na apurao do lucro real).

26

Esses exemplos sugerem que a interpretao dada pela IN no 390 baseou-se na aplicabilidade
CSLL das mesmas normas de apurao estabelecidas para o IRPJ. Dessa forma, pode-se
concluir que a base de clculo da CSLL, no entendimento da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, aproxima-se do lucro real. Nos modelos a serem desenvolvidos nos tpicos seguintes,
a base de clculo da CSLL ser considerada igual ao lucro real, pois os motivos expostos
justificam essa simplificao.
Alm da base de clculo vinculada ao resultado contbil acrescida dos respectivos ajustes, h,
tambm, tratamento anlogo quele dado ao contribuinte optante do lucro presumido. No
caso, a opo pelo lucro presumido vincula a CSLL a uma apurao semelhante, porm com
percentuais de presuno diferentes: 32%, para as atividades de: I) prestao de servios em
geral, exceto a de servios hospitalares e de transporte; II) intermediao de negcios; III)
administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza; IV)
prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de
crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compra de direitos
creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring) e
12% para as demais atividades (vide Tabela 1 - Percentuais de presuno para apurao das
bases de clculo do IRPJ e da CSLL).
A legislao do IRPJ e da CSLL convergiram para um tratamento vinculado, ou seja, ao se
optar pelo lucro presumido, automaticamente, est-se optando por um tratamento anlogo
para a apurao da base de clculo da CSLL. No existe, portanto, a possibilidade de se optar
pelo lucro presumido e apurar-se a base de clculo da CSLL partindo-se do lucro contbil ou
vice-versa.
Poder optar pelo lucro presumido o contribuinte que, no ano anterior, tiver auferido receita
bruta inferior a R$ 48 milhes ou frao, na hiptese de a atividade ter se iniciado durante o
ano, ou ainda aqueles que aderiram ao Programa de Recuperao Fiscal (Refis) nos termos do
Art. 4o da Lei no 9.964 de 10/04/2000.
Alguns contribuintes so obrigados a tributar suas rendas pelo regime de apurao do lucro
real, sejam pelas caractersticas de suas atividades, pelas origens do rendimento ou pela
condio de beneficirios de benefcios fiscais. As restries so:

27

aqueles

cujas

atividades

sejam

de

bancos

comerciais,

de

investimento,

de

desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento,


corretoras de ttulos e valores mobilirios, corretoras de cmbio, distribuidoras de ttulos e
valores mobilirios, sociedades de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito,
seguradoras, de capitalizao, de previdncia privada aberta e de factoring;
contribuintes que tenham auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior, exceto os optantes do Refis;
pessoas jurdicas que usufruam benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do
imposto, exceto os optantes do Refis.
Os contribuintes com essas caractersticas no faro parte deste estudo. Os contribuintes que
tm a opo pelo regime de apurao do lucro presumido tm por base a receita operacional
bruta da atividade e sobre ela sero aplicados os percentuais constantes da Tabela 1, para se
apurar a base de clculo do IRPJ e da CSLL segundo esse regime de apurao.
Tanto no caso do IRPJ quanto no da CSLL, devero ser acrescidos ao resultado de cada uma
das multiplicaes, para se chegar ao lucro presumido e base de clculo da CSLL quando da
opo pelo lucro presumido, os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos
em aplicaes financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas
no includas nas hipteses listadas, auferidos no mesmo perodo de apurao. Neste estudo,
sero considerados apenas os rendimentos com aplicaes financeiras.

3.4

Tributao das aplicaes financeiras

Segundo Andrezo e Lima (2002, p.1),


Em qualquer economia, existem indivduos e entidades que dispem de recursos financeiros
excedentes, enquanto outros demandam recursos financeiros alm dos que possuem. Os mercados
financeiros e de capitais consistem no conjunto de agentes e instrumentos destinados a oferecer
alternativas de aplicao e captao de recursos financeiros. Dessa forma, os mercados podem
exercer a importante funo de otimizar a utilizao de recursos financeiros, por meio da
transferncia desses recursos dos poupadores para os tomadores, bem como a criao de condies
de liquidez e administrao de riscos.

A tributao dessas alternativas de aplicao de recursos financeiros, doravante


denominadas produtos, vem, ao longo do tempo, se adaptando s necessidades do governo no
que se refere gerao de receitas tributrias relativas ao imposto de renda incidente sobre os

28

rendimentos gerados e ao financiamento pblico por intermdio de captao de recursos na


emisso de ttulos pblicos, ou seja, considerados papis atrativos pelos investidores. O
pressuposto bsico das regras de tributao dos ganhos auferidos com esses produtos a sua
classificao em renda fixa e varivel.
As aplicaes financeiras de renda fixa so aquelas em que o investidor tem um rendimento
positivo sobre esse valor aplicado. Tal rendimento denominado juros, pois remunera o prazo
em que o valor ficou disposio do tomador dos recursos, podendo ser pr ou ps-fixados.
Pr-fixados, aqueles em que, no momento do investimento, possvel saber o valor da
remunerao; ps-fixados, aqueles cujo clculo est vinculado a um ndice ou taxa que ser
conhecida somente no momento do resgate da aplicao.
A aplicao financeira de renda varivel aquela cuja remunerao depende de fatores
relacionados ao sucesso do investimento.

De maneira geral, pode-se dizer que essas

aplicaes financeiras so realizadas por intermdio dos seguintes ttulos de renda varivel:
valores mobilirios (aes, bnus de subscrio); contratos bolssticos; instrumentos
financeiros (derivativos); contratos coletivos. Os investimentos em renda varivel podem ser
positivos ou negativos dando a esse tipo de operao a caracterstica de risco elevado
diferentemente da renda fixa em que os rendimentos so, geralmente, positivos.
Os ganhos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa so, via de regra, tributados na
fonte. Essa tributao considerada: exclusiva na fonte, se o aplicador for pessoa fsica ou
pessoa jurdica, que tenha optado pelo regime do Simples; antecipao do imposto de renda
devido, no caso de pessoas jurdicas optantes pelo Lucro Presumido ou que tributem a renda
pelo regime do Lucro Real. Os rendimentos no se misturam com as demais rendas da pessoa
fsica e, no caso de pessoa jurdica no optante pelo Simples, os ganhos integraro a base de
clculo do Lucro Presumido ou Real e sero tributados, normalmente, pelas alquotas relativas
ao Imposto de Renda da Pessoa Jurdica.
A legislao impe fonte pagadora o dever de calcular e reter do investidor o imposto
devido e recolh-lo aos cofres pblicos. O nome que se d a essa tributao Imposto de
Renda Retido na Fonte.

29

A partir de 1o de janeiro de 2005, por fora da Lei no 11.033/04, no caso de renda fixa,
passou-se a adotar um regime de tributao na fonte com alquotas regressivas em funo do
prazo de aplicao, ou seja, quanto maior o prazo de aplicao, menor a alquota. Depreendese da norma legal que se buscou incentivar as aplicaes de longo prazo por intermdio de
uma poltica de reduo de impostos em funo do prazo de aplicao.
As alquotas incidentes sobre os ganhos lquidos em aplicaes de renda fixa, em vigor desde
a citada Lei, so: 22,5% para aplicaes com prazos de at 180 dias; 20% para prazos de
aplicao superiores a 181 dias e inferior ou igual a 360 dias; 17,5% para prazos de aplicao
superiores a 360 dias e inferior ou igual a 720 dias e 15% para prazos de aplicao acima de
720 dias.
Em 1999, foi introduzida a tributao na fonte sobre os ganhos auferidos em operaes de
day-trade (aquelas que tm incio e termo no mesmo dia). A alquota aplicvel foi de apenas
1%. Depreende-se que essa iniciativa do legislador no teve o intuito de arrecadar, mas de
identificar os sujeitos passivos que operavam nesse mercado.
Com a experincia adquirida nas operaes de day-trade, a Lei no 11.033/04 introduziu uma
nova regra de tributao de fonte nas demais operaes do mercado de renda varivel cuja
incidncia ocorre alquota de 0,005% sobre determinados valores de operaes tpicas de
renda varivel.
A tributao, na fonte, nos ganhos em renda varivel, tratada como antecipao do imposto
devido que calculado da seguinte forma: se for pessoa fsica ou pessoa jurdica optante do
regime do simples, calcula-se mensalmente aplicando-se a alquota de 15% sobre o ganho
auferido nas operaes e recolhe-se esse valor abatido daquilo que fora retido a ttulo de fonte
e essa tributao considerada definitiva; se pessoa jurdica optante do Lucro Presumido ou
que tribute a renda pelo regime de apurao do Lucro Real, recolhe-se na mesma forma que
na pessoa fsica, porm essa tributao considerada como antecipao do imposto devido.
Os ganhos compem a base de clculo do lucro Presumido ou Real e so tributados
normalmente pelas alquotas relativas ao Imposto de Renda da Pessoa Jurdica.
Os eventuais prejuzos em renda varivel podero ser compensados integralmente nos
perodos subseqentes com os rendimentos de mesma natureza. Os prejuzos em operaes

30

day-trade s so compensados com outras operaes day-trade. Essas operaes tm um


tratamento parte dentro da tributao de renda varivel.
Tanto nos ganhos em renda fixa quanto nos de renda varivel as eventuais retenes de
imposto de renda na fonte ou pagamentos mensais apurados separadamente so consideradas
antecipaes do IRPJ no caso de optantes do lucro presumido ou sujeitos tributao pelo
lucro real. No caso de pessoa fsica ou jurdica optante do sistema denominado SIMPLES, os
ganhos em renda fixa so tributados exclusivamente na fonte e os de renda varivel so
tributados mensalmente, em separado de forma definitiva.
H, portanto, no caso de pessoas jurdicas que apuram a base do IRPJ pelo lucro real ou
presumido a incidncia do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS enquanto na pessoa fsica ou
jurdica optante do simples incide apenas o imposto de renda exclusivamente na fonte.

3.5

Contribuies para o PIS e a COFINS

3.5.1
Surgimento do PIS
O PIS foi institudo no ordenamento jurdico brasileiro por intermdio da Lei Complementar
no 7, de 07/09/1970, com a finalidade de promover a integrao do empregado na vida e no
desenvolvimento das empresas.
O programa era executado mediante fundo de participao em que as empresas efetuavam
depsitos na Caixa Econmica Federal (CEF). Tal fundo de participao era composto por
duas parcelas: a primeira, mediante deduo de uma parte do imposto de renda devido,
efetuando-se o depsito correspondente ao fundo juntamente com o pagamento do referido
imposto; a segunda, com recursos prprios da empresa calculados com base no faturamento
com as seguintes alquotas:
Tabela 4 - Alquotas do PIS LC 07/1970
Ano
Sobre a parcela do
Sobre o
IRPJ
faturamento
1971
2%
0,15%
1972
3%
0,25%
1973
5%
0,40%
1974 em diante
5%
0,50%

31

A CEF emitiria uma Carteira de Participao PIS para cada trabalhador que poderia
movimentar por ocasio de casamento, aposentadoria ou invalidez do empregado titular da
conta. A pedido do interessado, o saldo dos depsitos poderia ser, tambm, utilizado como
parte do pagamento destinado aquisio da casa prpria.
Em 12/12/1973, a Lei Complementar no 17 incrementou a parcela destinada ao Fundo de
Participao do PIS, relativa ao faturamento da empresa fazendo valer, a partir do exerccio
de 1976, a alquota de 0,75%. Os recursos adicionais seriam incorporados ao Fundo de
Participao, aplicando-os, preferencialmente, na concesso de financiamentos aos Estados.
A partir de 1o de janeiro de 1976 foram unificados, sob a denominao de PIS-PASEP, os
fundos constitudos com os recursos do Programa de Integrao Social (PIS) e do Programa
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP), institudos pelas Leis
Complementares nos 7 e 8, de 7 de setembro e de 3 de dezembro de 1970, respectivamente.
Tal unificao se deu por intermdio da Lei Complementar no 26 de 11/09/1975.
Em 29/06/1988, o Decreto-lei no 2.445, posteriormente alterado pelo Decreto-lei no 2.449, de
21/07/1988, alterou a alquota do PIS para 0,65%, porm a base de clculo passou a ser a
receita operacional bruta, assim entendida como o somatrio das receitas que do origem ao
lucro operacional, na forma da legislao do imposto de renda, admitidas algumas excluses
como reverses de provises, recuperao de crditos, vendas canceladas, devolues de
mercadorias etc.
Esses decretos-lei foram editados alguns meses antes da Constituio de 1988 que estabeleceu
regras especficas para incidncia de contribuies. A conseqncia foi que, em 09/10/1995, o
Senado Federal, por intermdio da Resoluo no 49, suspendeu a execuo dos Decretos-leis
nos 2.445, e 2.449, por terem sido declarados inconstitucionais em deciso definitiva proferida
pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio no 148.754-2/210/Rio de Janeiro.
A Medida Provisria no 1.212, de 28/11/1995, voltou a disciplinar o PIS incidente alquota
de 0,65% sobre o faturamento entendido como sendo a receita bruta, conforme definida pela
legislao do imposto de renda, proveniente da venda de bens nas operaes de conta prpria,
do preo dos servios prestados e do resultado auferido nas operaes de conta alheia. Tal

32

medida provisria foi reeditada sucessivas vezes culminando com o texto da Lei no 9.715 de
25/11/1998.
Em 27/11/1998, foi promulgada a Lei no 9.718 que modificou a base de clculo do PIS/Pasep
a partir de 1o /02/1999, passando a ser a receita bruta entendida como a totalidade das receitas
auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificao contbil adotada para as receitas. Em 15/12/1998, antes da entrada em vigor da
nova base de clculo, foi promulgada a emenda constitucional que alterou o Art. 195 em que
as contribuies para financiamento da seguridade social poderiam incidir sobre faturamento
ou receita, com vistas a sanar a inconstitucionalidade do Decreto-lei no 2.445.

3.5.2
Surgimento da COFINS
A COFINS nasceu como substituio de outra contribuio, o Finsocial, que surgiu com o
Decreto-lei no 1.940 de 25/05/1982, portanto, sob a gide da constituio anterior atual. O
Finsocial incidia sobre a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e servios,
de qualquer natureza, das empresas pblicas ou privadas definidas como pessoa jurdica ou a
elas equiparadas pela legislao do imposto de renda alquota de 0,5%, com a finalidade de
financiar investimentos como educao, habitao popular, sade e amparo ao pequeno
agricultor. Para as empresas que prestavam servio, o valor era de 5% sobre o Imposto de
Renda devido ou como se devido fosse.
A COFINS foi instituda pela Lei Complementar no 70 de 30/12/1991 e tinha como fato
gerador o faturamento das pessoas jurdicas definido como sendo a receita bruta decorrente da
venda de mercadorias ou da prestao de servios. Posteriormente, com a promulgao da Lei
no 9.718 em 27/11/1998, a base de clculo da COFINS foi ampliada com o novo conceito de
faturamento como a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevantes o tipo de atividade
por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Essa lei passou a vigorar a
partir de 1o /02/1999, e, nesse intervalo de tempo, foi promulgada a Emenda Constitucional no
20, de 15/12/1998, que acabou por dar uma nova redao letra b do inc. I do Art. 195 da
Constituio Federal em que as contribuies para financiamento da seguridade social
poderiam incidir sobre faturamento ou receita.

33

A alquota da COFINS, em vigor, de 3% e incide sobre a totalidade das receitas auferidas


para os contribuintes que optarem pelo regime do lucro presumido.
A COFINS e o PIS, alm de outros tributos no mencionados neste trabalho, provocam a
incidncia em cadeia no processo produtivo que denominada cumulatividade, ou seja,
ocorre uma acumulao da cobrana desses tributos ao longo de todo o processo.
Gomes (2003), em sua dissertao de mestrado, mensurou o impacto econmico dos tributos
indiretos na cadeia produtiva do ao longo produzido em aciarias brasiLeiras. Foram
analisados os recursos consumidos em:
z

materiais de uso e consumo;

recuperao de ativos;

insumos e produtos intermedirios;

servios de terceiros;

insumos importados e

mo-de-obra e encargos.

Dessa anlise, o resultado obtido foi que para cada R$1,00 consumido na cadeia produtiva, o
PIS e a COFINS cumulativos consumiam percentualmente, at 2002, os seguintes valores:

Tabela 5 - Impacto econmico do PIS e COFINS no custo da cadeia produtiva do ao longo


Itens
1
2
3
4
5
6
Materiais RecupeInsumos e
Servios Insumos
Mo-dede uso e
rao de
produtos
de
importados
obra e
consumo ativos
intermedirios
terceiros
encargos
fixos

PIS e
COFINS

3,32%

4,20%

4,39%

3,65%

0%

0%

Com a introduo do PIS no cumulativo a partir de 2003 e da COFINS no cumulativa a


partir de 2004 (a serem detalhados no item 3.5.3), os itens 1, 2 e 3 passaram a ser desonerados
da incidncia em cadeia, porm, passaram a incidir na importao e as alquotas passaram de
0,65% e 3% para 1,65% e 7,6% para o PIS e a COFINS, respectivamente. As alquotas do PIS
e da COFINS aumentaram aproximadamente na mesma proporo (153,3% para o PIS e
153,8% para a COFINS).

34

3.5.3
PIS/Pasep e COFINS no-cumulativos
Por intermdio da exposio de motivos da Medida Provisria no 66 de 29/08/2002,
posteriormente convertida na Lei no 10.637 de 30/12/2002, possvel verificar o intuito do
legislador a respeito da proposta de no-cumulatividade relativa ao PIS. A idia foi
reestruturar a incidncia das contribuies sociais sobre a receita. Gradualmente, foi instituda
a cobrana em regime de valor agregado inicialmente com o PIS/Pasep para,
posteriormente, alcanar a contribuio para o financiamento da seguridade social (COFINS).
O modelo proposto no ps em risco o equilbrio das contas pblicas, pois a premissa bsica
foi a manuteno da carga tributria relativamente ao que se arrecadava com a cobrana do
PIS, conseqentemente, a alterao implicou na redistribuio da carga tributria entre
setores.
Sem prejuzo de convivncia harmoniosa com a incidncia no cumulativa do PIS/Pasep,
foram excludos do modelo, em vista de suas especificidades, as cooperativas, as empresas
optantes pelo simples ou pelo regime de tributao do lucro presumido, as instituies
financeiras e os contribuintes tributados em regime monofsico ou de substituio tributria.
A alquota foi fixada em 1,65% incidente sobre as receitas auferidas pelas pessoas jurdicas,
admitindo-se o aproveitamento de crditos vinculados aquisio de insumos, bens para
revenda, bens destinados ao ativo imobilizado, entre outras.
Em 30/10/2003, o poder executivo editou a Medida Provisria no 135 que foi convertida na
Lei no 10.833 de 29/12/2003. Nesses instrumentos legais, foi instituda a no- cumulatividade
da COFINS semelhana da sistemtica do PIS.
O fato gerador do PIS/COFINS o faturamento mensal, que compreende a receita da venda
de bens e servios e todas as demais receitas auferidas pela sociedade, permitindo algumas
dedues da base de clculo, tais como: as vendas canceladas, os descontos incondicionais, as
receitas no operacionais, dentre outras. A alquota aplicvel base de clculo no caso da
COFINS de 7,6% e, para o PIS, 1,65%.
A sistemtica no-cumulativa do PIS/COFINS, no aplicvel a: pessoas-jurdicas que
apurem o imposto de renda trimestral, com base no lucro presumido ou arbitrado;

35

microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo SIMPLES; sociedades imunes a


impostos; operadoras de plano de sade; securitizadoras de crdito; instituies financeiras;
rgos pblicos; autarquias e fundaes pblicas; as receitas decorrentes dos servios de
telecomunicaes, dentre outras.
Para a determinao do PIS/COFINS devem ser aplicadas as alquotas de 1,65% (PIS) e 7,6%
(COFINS) sobre a receita da venda de bens e servios e todas as demais receitas auferidas
pela sociedade. A legislao estabelece alquotas diferentes para a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, no caso de:
venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviao, leo diesel e suas
correntes e gs liquefeito de petrleo - GLP derivado de petrleo e de gs natural;
venda de produtos farmacuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, nele
relacionados;
venda de mquinas e veculos classificados nos cdigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06;
vendas, para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores, de determinadas
autopeas relacionadas em Lei;
venda dos produtos classificados nas posies 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13
(cmaras-de-ar de borracha);
venda de querosene de aviao;
venda das embalagens destinadas ao envasamento de gua, refrigerante e cerveja,
classificados nos cdigos 22.01, 22.02 e 22.03, todos da TIPI;
venda de gua, refrigerante, cerveja e preparaes compostas classificados nos cdigos
22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10 ex 02, todos da TIPI;
venda de papel imune a impostos de que trata o Art. 150, inciso VI, alnea d, da
Constituio Federal, quando destinado impresso de peridicos;
a receita bruta decorrente da venda de produtos qumicos e farmacuticos, classificados
nos Captulos 29 e 30, sobre produtos destinados ao uso em hospitais, clnicas e
consultrios mdicos e odontolgicos, campanhas de sade realizadas pelo Poder Pblico,
laboratrio de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises clnicas, classificados nas
posies 30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18, e sobre smens e embries da posio 05.11,
todos da TIPI;
a receita de venda de livros tcnicos e cientficos;

36

a receita bruta auferida por pessoa jurdica industrial estabelecida na Zona Franca de
Manaus, decorrente da venda de produo prpria, consoante projeto aprovado pelo
Conselho de Administrao da Superintendncia da Zona Franca de Manaus
SUFRAMA.
As empresas que se enquadram nas condies descritas tm tratamento diferenciado e no
fazem parte do presente estudo.
A pessoa jurdica que apurar os valores de PIS/COFINS aplicando as respectivas alquotas
sobre a base de clculo poder descontar crditos calculados em relao a:
bens adquiridos para revenda, exceto lcool para fins carburantes e aqueles em relao aos
quais as contribuies sejam exigidas da empresa vendedora, na condio de substituta
tributria alm da lista do pargrafo anterior;
bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou
fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes,
exceto em relao ao pagamento devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio,
pela intermediao ou entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da
TIPI;
energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurdica;
aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas
atividades da empresa;
valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica,
exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou
fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados
venda ou na prestao de servios;
edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da
empresa;
bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou
de ms anterior, e tributada conforme o disposto nesta lei;

37

armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o nus for suportado pelo vendedor.
A regra de apurao dos crditos a aplicao das alquotas de 7,6% (COFINS) e 1,65%
(PIS) sobre os valores adquiridos, incorridos ou devolvidos relacionados no pargrafo
anterior, desde que os bens e servios tenham sido adquiridos de pessoa jurdica domiciliada
no pas, os custos e despesas incorridos, tenham sido pagos ou creditados a pessoa jurdica
domiciliada no pas. O legislador contemplou a hiptese de que se o crdito no for
aproveitado em determinado ms, poder s-lo nos meses subseqentes.
Se pessoa jurdica sujeitar-se incidncia no-cumulativa do PIS e da COFINS, em relao
apenas parte de suas receitas, o crdito ser apurado, exclusivamente, em relao aos custos,
despesas e encargos vinculados a essas receitas. Nesse caso, os custos, despesas e encargos
vinculados s citadas receitas e quelas submetidas ao regime de incidncia cumulativa dessa
contribuio, o crdito ser determinado, a critrio da pessoa jurdica, pelo mtodo de:
apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade
de custos integrada e coordenada com a escriturao ou
rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao
percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada ms.
O mtodo escolhido dever ser aplicado, consistentemente, por todo o ano-calendrio e,
igualmente, adotado na apurao do crdito relativo s duas contribuies no-cumulativas.
O contribuinte ter a opo de calcular o crdito relativo aquisio de mquinas e
equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 anos, mediante a aplicao, a
cada ms, das alquotas relativas ao PIS e COFINS sobre o valor correspondente a 1/48 (um
quarenta e oito avos) do valor de aquisio do bem. O prazo de depreciao de mquinas e
equipamentos estabelecido pela legislao do IRPJ , via de regra, de 10 anos, salvo algumas
excees como mquinas e aparelhos para obras pblicas, construo civil ou trabalhos
semelhantes, alguns tratores, veculos automveis para transporte de 10 pessoas ou mais,
incluindo o motorista, cujo prazo de 4 anos. Ao se exercer a opo de clculo dos crditos
relativos aquisio de mquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, nesse
prazo menor (4 anos), haver um descompasso entre a depreciao para efeito de apurao do

38

lucro real e dos crditos relativos a PIS e COFINS no-cumulativas que demandar controle
em separado da depreciao.
Da divergncia na metodologia de clculo de depreciao para efeito de clculo do lucro real
e dos crditos de PIS e COFINS decorre que os valores que servem de base para clculos dos
crditos dessas contribuies no esto, necessariamente, contidos em sua totalidade nos
custos e despesas que servem de base para clculo do lucro real.
H, ainda, na legislao dessas contribuies algumas situaes em que os crditos so
calculados de forma diferente, por exemplo, no caso de empresa de servio de transporte
rodovirio de carga que subcontratar servio de transporte de carga prestado por pessoa fsica
ou pessoa jurdica optante do simples, o crdito presumido ser calculado aplicando-se 75%
das respectivas alquotas sobre o valor do servio em questo. Situaes como essa esto
excludas do presente estudo, bem como todas aquelas que no sejam pura e simplesmente a
aplicao das alquotas das contribuies sobre parte dos custos e despesas utilizados para
clculo do lucro real.
Outros tributos so denominados no-cumulativos como o ICMS e o IPI. A sistemtica de
apurao do valor a pagar desses tributos leva em conta os valores efetivamente destacados
nos respectivos documentos fiscais a ttulo de ICMS e/ou IPI e tais valores so abatidos
daquele calculado sobre a venda do produto final. Os valores de PIS/COFINS no so
destacados nos documentos fiscais de venda, pois eles no incidem somente sobre o
faturamento, mas, sim, sobre a receita bruta, admitidas algumas excluses. Dessa forma, o
legislador utilizou outra sistemtica de no-cumulatividade dando ao contribuinte o direito a
um crdito presumido/prmio de PIS/COFINS.
A legislao fiscal define que os crditos apurados no constituem receita bruta da pessoa
jurdica, servindo somente para deduo do valor devido da contribuio. Esse dispositivo
impe a utilizao de uma conta credora dentre as contas de resultado que no seja de receita.
Nessas condies, resta apenas um estorno de despesa ou custo. Para ilustrar, vejam-se alguns
exemplos de contabilizao:

39

Exemplo 1: CRDITO NA AQUISIO DE BENS E SERVIOS


Valor das compras do ms (sem IPI): R$ 100.000,00
Crdito do PIS R$ 100.000,00 x 1,65% = R$ 1.650,00
Crdito da COFINS R$ 100.000,00 x 7,6% = R$ 7.600,00
D - PIS a recuperar (ativo circulante)
C - custo da mercadoria vendida ou estoques (conta de resultado ou ativo
circulante)

R$ 1.650,00

D - COFINS a recuperar (ativo circulante)


C - Custo da mercadoria vendida ou estoques1 (conta de resultado ou ativo
circulante)

R$ 7.600,00

Exemplo 2: CRDITO DE DEPRECIAO


Depreciao no ms R$ 5.000,00
Crdito do PIS R$ 5.000,00 x 1,65% = R$ 82,50
Crdito da COFINS R$ 5.000,00 x 7,6% = R$ 380,00
D - PIS a recuperar (ativo circulante)
C - Custo dos produtos vendidos2 (conta de resultado)

R$ 82,50

D - COFINS a recuperar (ativo circulante)


C - Custo dos produtos vendidos (conta de resultado)

R$ 380,50

Exemplo 3: CRDITO DE ENERGIA ELTRICA E OUTRAS DESPESAS


Energia eltrica no ms R$ 3.500,00
Crdito do PIS R$ 3.500,00 x 1,65% = R$ 57,75
Crdito da COFINS R$ 3.500,00 x 7,6% = R$ 266,00
D - PIS a recuperar (ativo circulante)
C - PIS crdito de energia eltrica3 (conta de resultado)

R$ 57,75

D - COFINS a recuperar (ativo circulante)


C - COFINS crdito de energia eltrica1 (conta de resultado)

R$ 266,00

Se as mercadorias correspondentes estiverem em estoque, deve-se creditar a respectiva conta de estoques ou,
proporcionalmente, caso parte das mercadorias tenha sido vendida e parte ficou mantida em estoques.
2
Lanamento no caso de depreciao relativa a custos de produo. Se a depreciao se referir a despesas gerais,
lana-se a crdito de uma especfica de reduo de despesas administrativas (PIS crdito de depreciaes ou
semelhante).
3
Essas contas so redutoras de custos ou despesas.

40

Ao final, apuram-se os dbitos relativos ao PIS e COFINS incidentes sobre a receita bruta que
caracterizam despesas dedutveis do IRPJ e da CSLL e as contrapartidas sero escrituradas no
passivo circulante (PIS a recolher e COFINS a Recolher). Concomitantemente, transferem-se
para cada uma dessas contas os respectivos crditos de PIS e COFINS reduzindo-se o valor a
pagar. Pode ocorrer de os crditos serem superiores aos dbitos. Nessa hiptese as contas
sero do ativo circulante (PIS a recuperar e COFINS a recuperar), visto que a legislao
contempla esta possibilidade.
A ttulo informativo e apenas com o intuito de situar o presente trabalho no contexto da
arrecadao tributria, os valores arrecadados com esses quatro tributos, no perodo de 2000 a
2007, foram:
Tabela 6 - Valores arrecadados pela Unio com IRPJ, CSLL, COFINS e PIS
no perodo de 2000 a 2007
IRPJ
CSLL
Ano
Lucro presum.
Lucro real
Lucro presum.
Lucro real
2000
2.834.370.597
10.450.249.093
1.528.535.531
5.385.083.778
2001
3.699.260.135
10.319.431.532
1.868.031.422
5.751.207.799
2002
4.275.928.833
14.778.275.449
2.133.212.965
7.493.858.448
2003
5.327.852.408
21.543.590.835
2.775.062.604
10.012.289.139
2004
6.531.366.887
24.875.944.920
4.184.212.117
11.444.619.870
2005
7.940.546.411
34.375.370.788
4.863.337.929
15.206.821.238
2006
8.891.318.102
38.501.922.889
5.361.764.654
16.575.429.272
2007 10.669.942.718
49.288.044.977
6.301.820.171
21.601.045.937
COFINS
PIS
Ano
Cumulativa
No-cumulativa
Cumulativa
No-cumulativa
2000 33.671.588.060
7.215.953.227
2001 39.588.480.151
8.766.773.471
2002 38.274.108.843
8.491.550.555
2003 43.359.989.292
7.512.196.318
4.141.982.112
2004 25.656.334.296
21.858.854.131
4.357.149.486
6.379.741.915
2005 20.838.872.309
31.302.062.114
4.262.356.036
6.998.688.834
2006 21.109.444.513
33.935.202.864
4.511.662.348
7.472.802.907
2007 23.817.401.336
37.491.400.140
5.179.339.905
8.147.502.319

Nos valores de PIS e COFINS no esto inseridos aqueles arrecadados nas operaes de
importao e com combustveis que possuem um regramento diferenciado.

41

DESENVOLVIMENTO DO MODELO DE DECISO

O Decreto-lei no 5.844/1943 previa que o lucro presumido seria calculado razo de 8%


sobre a receita bruta. Como naquela poca a deciso em se optar pelo lucro presumido
dependia da anlise de um nico tributo (IRPJ) a alquota vigente no interferia no resultado,
bastava ao contribuinte comparar o lucro real com o lucro presumido e, dentre eles, escolher o
menor. A anlise era: se R fossem as receitas tributveis da pessoa jurdica, D fossem as
despesas dedutveis e pi o percentual de presuno do IRPJ, poder-se-ia formular a questo da
seguinte forma:
Lucro Re al = R D
Lucro Pr esumido = p i R
Se Lucro Re al = Lucro Pr esumido ,
1
R D = pi R R =
D , como p i = 8 % , ento
1 pi
R = 1,08696 D
A frmula encontrada estabeleceria a regio do plano cartesiano formado por receitas nas
ordenadas e despesas nas abscissas em que o lucro presumido seria igual ao lucro real, ou
seja, a regio em que ao se optar por uma ou outra forma de apurao seria indiferente ao
contribuinte. Graficamente, ter-se-ia a seguinte situao:

R=1,08696D

LUCRO PRESUMIDO < LUCRO REAL

LUCRO PRESUMIDO > LUCRO REAL

Grfico 3 - Fronteira em que os lucros presumido e real so iguais


e a presuno de 8% sobre as receitas

42

Aps o surgimento da CSLL e antes do PIS e da COFINS no cumulativos e admitindo-se


que a base de clculo da CSLL praticamente igual ao lucro real, o contribuinte tinha de
decidir no mais comparando bases de clculo, mas, sim, o valor dos tributos segundo cada
regime de apurao.
Desde o ano de 1996, a alquota do IRPJ igual a 15% sobre o lucro real, presumido ou
arbitrado, sendo que a parcela do lucro apurado por qualquer dos regimes de apurao que
exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000 pelo nmero de meses do respectivo
perodo, sujeita-se incidncia de adicional de imposto alquota de 10%. A CSLL, por sua
vez, desde o ano 2000, incide alquota de 9% sobre a base de clculo que, no modelo em
questo, ser considerada igual ao lucro real.
Veja-se como seria a formulao analtica: partindo-se da mesma nomenclatura anterior e
acrescentando-se pc ao percentual de presuno para apurao da base de clculo da CSLL
que, em 1996 era, para qualquer ramo de atividade, igual a 12%, e Tp e Tr a soma do IRPJ e
CSLL devidos para os regimes de apurao dos lucros presumido e real, respectivamente, terse-ia:
Lembrando que num trimestre :
Alquota IRPJ = 15%
Adicional IRPJ = 10% sobre o que exceder R$ 60.000
Alquota CSLL = 9%
No caso de Lucro Real e Lucro Presumido R$ 60.000 / trimestre

Tr = 15% 60.000 + 25% (R D 60.000 ) + 9%(R D )


Tr = 6.000 + 34% (R D )

T p = 15% 60.000 + 25% ( pi R 60.000 ) + 9% p c R


T p = 6.000 + (25% p i + 9% p c ) R
Se Tr = T p , Ter - se -

6.000 + 34% (R D ) = 6.000 + (25% p i + 9% p c ) R


R =

34%
D
34% 25% p i 9% p c

Como pi = 8% e p c = 12% (regras gerais),


R = 1,09961 D

43

Nessa anlise, considerou-se que tanto o lucro real quanto o lucro presumido so superiores a
R$ 60.000 por trimestre. Comparando-se com a situao anterior, o coeficiente angular da reta
teve um ligeiro aumento o que significa que determinados contribuintes que antes optariam
pelo lucro presumido por estarem bem prximo fronteira, porm na parte superior, levando
em considerao a CSLL passariam a se manter no lucro real. Graficamente, as duas retas
ficariam da seguinte forma:

12.000

R = 1,09961D
R = 1,08696D

10.000
9.150

11.150

Grfico 4 - Fronteiras no plano de receitas e despesas em que Tr= Tp com e sem CSLL,
sendo pi= 8%, pc= 12% e LR e LP > 60.000/trimestre

A partir da incidncia do PIS e COFINS no-cumulativos, a deciso de se optar ou no pelo


lucro presumido tornou-se mais complexa, pois as seguintes variveis passaram a interferir:
a opo pelo lucro presumido impe o regime cumulativo tanto na apurao do PIS quanto
da COFINS;
as alquotas e bases de clculo dos regimes cumulativos e no-cumulativos so diferentes;
no lucro real o PIS e a COFINS so dedutveis da base de clculo;
no regime no-cumulativo, h a possibilidade de se apurarem crditos presumidos de PIS e
COFINS;
a depreciao de determinados bens pode gerar crditos de PIS e COFINS, porm os
prazos de depreciao da legislao especfica permite depreciar em perodos diferentes
dos da legislao do IRPJ;
receitas financeiras so tributadas pelo PIS e COFINS no regime cumulativo, porm a
alquota zero no regime no-cumulativo.

44

Pressupe-se que a pessoa jurdica deva desenvolver ou contratar os servios de contabilidade


independentemente da opo que vier a ser feita, pois, caso contrrio, no haver condies
de se avaliarem, corretamente, as decises a serem tomadas nos exerccios seguintes. Nesse
contexto, as despesas inerentes a essa atividade existiro e sero as mesmas tanto num quanto
noutro regime de tributao o que dispensa qualquer anlise sobre a interferncia delas na
tomada de deciso.
Na formulao, conforme j relatado ao longo do texto, sero adotadas as seguintes
premissas:
z

despesas inerentes atividade contbil iguais tanto num quanto noutro regime;

base de clculo da CSLL igual ao lucro real;

sero consideradas as situaes em que os crditos de PIS e COFINS so calculados


aplicando-se as alquotas de 1,65% e 7,6% aos valores adquiridos, incorridos ou
devolvidos;

sero consideradas empresas que se enquadrem em apenas uma das atividades


estabelecidas pela legislao do lucro presumido e reproduzida na Tabela 1, ou seja, no
sero analisados os casos de empresas que exeram mescla de duas ou mais atividades;

a base de clculo do lucro presumido ser calculada como sendo a soma de duas
parcelas: percentuais de presuno multiplicados pelas receitas operacionais e as
receitas financeiras.

Para desenvolver toda a formulao que busca subsidiar a tomada deciso por um dos dois
regimes de apurao ser estabelecida a seguinte nomenclatura:
R = todas as receitas tributveis conforme a legislao do IRPJ, inclusive as receitas
financeiras;
Rf = receitas financeiras;
D = todas as despesas dedutveis conforme legislao do IRPJ, exceto as despesas de PIS e
COFINS;
I=

alquota do IRPJ;

Ia = adicional da alquota do IRPJ;


C = alquota da CSLL;
Cpr = soma das alquotas da COFINS e do PIS no regime no-cumulativo (lucro real);
Cpp = soma das alquotas da COFINS e do PIS no regime cumulativo (lucro presumido);

45

Tr = soma dos valores de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL devidos, pelo regime de apurao do
lucro real;
Tp = soma dos valores de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL devidos, pelo regime de apurao do
lucro presumido;
C = total das despesas que do direito a crdito de PIS e COFINS;
Pi = percentual de presuno do IRPJ;
Pc = percentual de presuno da CSLL;
R
= f , ou seja, a proporo entre as receitas financeiras com relao s receitas
R
totais4.

Sero consideradas as seguintes alquotas para:

o
IRPJ = 15% + 10% relativos ao adicional incidente sobre a renda que ultrapassar
R$ 60.000 no trimestre;

a
CSLL = 9%;

o
PIS = 0,65% (cumulativo) e 1,65% (no-cumulativo);

a
COFINS = 3% (cumulativo) e 7,6% (no-cumulativo).

Sero consideradas as empresas que possam optar pelo lucro presumido, dessa forma, aquelas
empresas obrigadas ao lucro real no fazem parte do presente estudo. Sendo assim, ser
considerado o limite de R$ 48.000.000 para a receita bruta anual o que, admitindo-se que ela
seja distribuda de forma proporcional ao longo do ano, representa R$ 12.000.000 por
trimestre.
O contribuinte responsvel por decidir em optar ou no pelo lucro presumido dever faz-lo
no ms de fevereiro, pois, nesse ms, ele recolher a estimativa relativa ao ms de janeiro, na
hiptese de o regime de apurao ser o lucro real, fato que o impossibilitar de optar pelo
4

A varivel foi inserida para se trabalhar com as receitas financeiras como sendo uma parcela das receitas
totais para que o modelo possa ser desenvolvido em valores relativos e no absolutos.

46

lucro presumido. Nessas condies, a deciso dever se basear em projeo de valores de


receitas, inclusive as financeiras, e despesas inclusive aquelas que viro a dar direito a crdito
de PIS e COFINS. um exerccio de planejamento oramentrio e tributrio.
A progressividade do IRPJ impe alquota adicional quando a renda ultrapassar R$ 60.000
por trimestre, seja ela apurada pelo lucro real ou pelo lucro presumido. Isso significa que o
tributo a ser pago quando a renda ultrapassar esse limite proporcionalmente maior. Portanto,
a formulao a ser desenvolvida adiante levar em considerao a combinao das hipteses
de lucro real maior ou menor do que R$ 60.000 com as hipteses de lucro presumido maior
ou menor do que R$ 60.000. Essa combinao de hipteses pode ser representada,
graficamente, da seguinte forma:

Receitas
Lucro Real =60.000
Lucro Real > 60.000 e
Lucro Presumido > 60.000
Lucro Real 60.000 e
Lucro Presumido > 60.000

Lucro Presumido=60.000

Lucro Real > 60.000 e


L. Pres. 60.000
Lucro Real 60.000 e
Lucro Presumido 60.000
60.000
Despesas

Grfico 5 - Regies das receitas e despesas em que os lucros real e presumido


So maiores ou menores do que R$ 60.000

4.1

Formulao do regime de tributao pelo lucro real

No lucro real incidem: o IRPJ com alquota de 15%, adicional de 10% sobre o excedente a R$
60.000 por trimestre e o lucro real calculado como a diferena entre receitas e o somatrio

47

de despesas, PIS e COFINS; a CSLL alquota de 9% sobre o mesmo lucro real; o PIS e a
COFINS cujas alquotas so de 1,65% e 7,6% incidem sobre as receitas reduzidas das receitas
financeiras e dos crditos.
4.1.1
Lucro real trimestral R$ 60.000
Tr = (i + c ) R D cp r (R R f C ) + cp r (R R f C )

Tr = (15% + 9% ) R D (1,65% + 7,6% ) (R R f C ) + (1,65% + 7,6% ) (R R f C )


como =

Rf

R f = R
R
Tr = 21,78% R 24% D + 2,22% R + 2,22%C + 9,25% R 9,25% R 9,25%C
Tr = (31,03% 7,03% )R 24% D 7,03%C

4.1.2
Lucro real trimestral > R$ 60.000
Tr = i 60.000 + (i + ia ) R D cp r R R f C 60.000 +

+ c R D cp r (R R f C ) + cp r (R R f C )

Tr = 15% 60.000 + 25% R D (1,65% + 7 ,6% ) (R R f C ) 60.000 +

+ 9% R D (1,65% + 7 ,6% ) (R R f C ) + (1,65% + 7 ,6% ) (R R f C )

como =

Rf

R f = R
R
Tr = 9.000 15.000 + 25% R 2,3125% R 25% D + 2,3125% R + 2,3125%C +
+ 9%R 0,8325%R - 9%D + 0,8325 R + 0,8325C + 9,25% R 9,25% R 9,25%C
Tr = 6.000 + (40,105% 6,105% )R 34% D 6,105%C

4.2

Formulao do regime de tributao pelo lucro presumido

No lucro presumido incidem: o IRPJ com alquota de 15% com adicional de 10% sobre o
excedente a R$60.000 por trimestre sendo que a base de clculo o produto do percentual de
presuno do IRPJ pelas receitas e o resultado acrescido das receitas financeiras; a CSLL
com alquota de 9% sendo que a base de clculo o produto do percentual de presuno da
CSLL pelas receitas e o resultado acrescido das receitas financeiras; o PIS e a COFINS
calculadas pelas alquotas de 0,65% e 3,0% multiplicadas pela totalidade das receitas,
inclusive as financeiras.

48

4.2.1

Lucro presumido R$ 60.000

]
) + R ] + (3% + 0,65%)R

T p = i pi (R R f ) + R f + c pc (R R f ) + R f + cp p R

T p = 15% pi (R R f ) + R f + 9% pc (R R f

T p = (15% pi + 9% pc + 3,65% )R + [(1 pi )15% + (1 pc )9%]R f


como R f = R

T p = (15% pi + 9% pc + 3,65% )R + [(1 pi )15% + (1 pc )9%]R


T p = {15% pi + 9% pc + 3,65% + [(1 pi )15% + (1 pc )9%] }R
T p = [15%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65% + 24% ]R

4.2.2
Lucro presumido > R$ 60.000
T p = i 60.000 + (i + ia ) pi (R R f ) + R f 60.000 + c pc (R R f ) + R f + cp p R

T p = 15% 60.000 + 25% pi (R R f ) + R f 60.000 + 9% pc (R R f ) + R f + (3% + 0,65%)R


T p = 9.000 15.000 + (25% pi + 9% pc + 3,65%)R + [25%(1 pi ) + 9%(1 pc )]R f
como R f = R

T p = 6.000 + (25% pi + 9% pc + 3,65%)R + [25%(1 pi ) + 9%(1 pc )]R


T p = 6.000 + [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65 + 34% ]R

4.3

Confronto entre as frmulas

4.3.1

Lucro real trimestral R$ 60.000 e lucro presumido R$ 60.000

Tr = (31,03% 7,03% )R 24% D 7,03%C

T p = [15%(1 ) p i + 9%(1 ) p c + 3,65% + 24% ]R


Se Tr = T p , ento :

(31,03% 7,03% )R 24% D 7,03%C = [15%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65% + 24% ]R


{31,03% 7,03% [15%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65% + 24% ]}R = 24% D + 7,03%C
R=

24% D + 7,03%C
27,38% [15%(1 ) pi + 9%(1 ) p c + 31,03% ]

49

4.3.2
Lucro real trimestral R$ 60.000 e lucro presumido > R$ 60.000
Tr = (31,03% 7,03% )R 24%D 7,03%C
Tp = 6.000 + [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65 + 34% ]R
Se Tr = Tp , ento:

(31,03% 7,03% )R 24%D 7,03%C = 6.000 + [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65 + 34% ]R


{31,03% 7,03% [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65 + 34% ]}R = 6.000 + 24%D + 7,03%C
R=

6.000 + 24%D + 7,03%C


27,38% [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 41,03% ]

4.3.3
Lucro real trimestral > R$ 60.000 e lucro presumido R$ 60.000
Tr = 6.000+ (40,105% 6,105% )R 34%D 6,105%C

Tp = [15%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65% + 24% ]R


SeTr = Tp , ento:

6.000+ (40,105% 6,105% )R 34%D 6,105%C = [15%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65% + 24% ]R

{40,105% 6,105% [15%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65% + 24% ]}R = 6.000+ 34%D + 6,105%C
R=

6.000+ 34%D + 6,105%C


36,455% [15%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 30,105% ]

4.3.4
Lucro real trimestral > R$ 60.000 e lucro presumido > R$ 60.000
Tr = 6.000 + (40,105%R 6,105% )R 34%D 6,105%C

Tp = 6.000 + [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65 + 34% ]R


Se Tr = Tp , ento :

(40,105%R 6,105% )R 34%D 6,105%C = [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65 + 34% ]R


{40,105% 6,105% [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 3,65 + 34% ]}R = 34%D + 6,105%C
R=

34%D + 6,105%C
36,455% [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 40,105% ]

50

APLICAO DO MODELO POR SETOR

As quatro frmulas obtidas no tpico anterior levam em conta as alquotas vigentes ao longo
do ano de 2007 para o IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, porm tratam os percentuais de presuno
de forma analtica.
A Tabela 1 apresenta os percentuais de presuno que sero utilizados nessa anlise, ou seja,
aqueles vigentes no ano de 2007, porm esse exerccio deve ser refeito na hiptese de Lei que
venha alterar os percentuais de presuno.
Da maneira como as frmulas esto desenvolvidas, alm dos percentuais de presuno que se
aplicam caso a caso por setor, existem trs variveis independentes (D, C e ) e uma varivel
dependente (R) que identificam a fronteira em que a tributao pelo lucro presumido igual
ao lucro real.
O valor de j foi definido como a proporo das receitas financeiras com relao receita
total, variando, portanto, no intervalo de 0 a 1. Quanto ao valor de C, nesse tpico ser feita
uma simplificao apenas para facilitar as anlises seguintes: sero consideradas apenas as
situaes em que o clculo dos crditos seja a mera aplicao das alquotas sobre um valor
contido no rol de custos e despesas representados por D, assim basta calcular C = D em
que um nmero entre 0 e 1 semelhana de e pode ser estimado com base, por
exemplo, nos dados do ano anterior.
Os setores sero subdivididos em: regra geral (setor I); revenda, para consumo, de
combustvel derivado de petrleo, lcool e gs natural (setor II); prestao de servio de
transporte, exceto o de carga (setor III) e prestao de servios em geral exceto servios
hospitalares; intermediao de negcios; administrao, locao ou cesso de bens, imveis,
mveis e direitos de qualquer natureza (setor IV).

51

5.1

Setor I: Regra geral

Nessa hiptese, os percentuais de presuno em vigor so: pi= 8% e pc= 12%, portanto,
substituindo-se esses valores em cada uma das 4 frmulas, ter-se-:
Lucro Re al 60.000 e Lucro Pr esumido 60.000
R=

(24% + 7,03% )D

25,10% 28,750%
Lucro Re al 60.000 e Lucro Pr esumido > 60.000

6.000 + (24% + 7,03% )D


24,30% 37,950%
Lucro Re al > 60.000 e Lucro Pr esumido 60.000
6.000 + (34% + 6,105% )D
R=
34,175% 27,825%
Lucro Re al > 60.000 e Lucro Pr esumido > 60.000
(34% + 6,105% )D
R=
33,375% 37,025%
R=

5.2

Setor II: Revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool e


gs natural

Nessa hiptese, os percentuais de presuno em vigor so: pi= 1,6% e pc= 12%, portanto,
substituindo-se esses valores em cada uma das 4 frmulas, ter-se-:
Lucro Re al 60.000 e Lucro Pr esumido 60.000
R=

(24% + 7,03% )D

26,06% 29,710%
Lucro Re al 60.000 e Lucro Pr esumido > 60.000

6.000 + (24% + 7,03% )D


25,90% 39,550%
Lucro Re al > 60.000 e Lucro Pr esumido 60.000
6.000 + (34% + 6,105% )D
R=
35,135% 28,785%
Lucro Re al > 60.000 e Lucro Pr esumido > 60.000
(34% + 6,105% )D
R=
34,975% 38,625%
R=

52

5.3

Setor III: Prestao de servio de transporte, exceto o de carga

Nessa hiptese, os percentuais de presuno em vigor so: pi= 16% e pc= 12%, portanto,
substituindo-se esses valores em cada uma das 4 frmulas, ter-se-:
Lucro Re al 60.000 e Lucro Pr esumido 60.000
R=

(24% + 7,03% )D

23,90% 27,550%
Lucro Re al 60.000 e Lucro Pr esumido > 60.000

6.000 + (24% + 7,03% )D


22,30% 35,950%
Lucro Re al > 60.000 e Lucro Pr esumido 60.000
6.000 + (34% + 6,105% )D
R=
32,975% 26,625%
Lucro Re al > 60.000 e Lucro Pr esumido > 60.000
(34% + 6,105% )D
R=
31,375% 35,025%
R=

5.4

Setor IV: Prestao de servios em geral exceto servios hospitalares;


intermediao de negcios e administrao, locao ou cesso de bens, imveis,
mveis e direitos de qualquer natureza

Nessa hiptese, os percentuais de presuno em vigor so: pi= 32% e pc= 32%, portanto,
substituindo-se esses valores em cada uma das 4 frmulas, ter-se-:
Lucro Re al 60.000 e Lucro Pr esumido 60.000
R=

(24% + 7,03% )D

19,7% 23,350%
Lucro Re al 60.000 e Lucro Pr esumido > 60.000

6.000 + (24% + 7,03% )D


16,5% 30,150%
Lucro Re al > 60.000 e Lucro Pr esumido 60.000
6.000 + (34% + 6,105% )D
R=
28,775% 22,425%
Lucro Re al > 60.000 e Lucro Pr esumido > 60.000
(34% + 6,105% )D
R=
25,575% 29,225%
R=

53

ANLISE DOS RESULTADOS

A formulao engloba todas as regies possveis do plano cartesiano composto por despesas e
receitas em que os lucros real e presumido so maiores ou menores do que R$ 60.000 por
trimestre. A opo pelo lucro presumido pode ser exercida quando a receita bruta no ano
anterior tenha sido menor do que R$ 48 milhes o que representa ordem de grandeza de R$ 12
milhes por trimestre.

6.1

Hiptese em que lucro real e lucro presumido R$ 60.000

A relao obtida foi: R =

34% D + 6,105%D
.
36,455% [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 40,105% ]

Considerando-se os valores de e constantes para cada setor, o resultado no plano


cartesiano despesas x receitas ser uma reta, passando pela origem. Se um contribuinte realiza
operaes em um determinado setor X, aufere receita R1 e parte dessas receitas corresponde a
um valor 1, para tanto incorre em despesas D1 sendo que parte delas do direito a crdito de
PIS e COFINS, possvel, portanto, obter-se a reta especfica para esse contribuinte por
intermdio de 1 e 1. Em seguida, se for posicionado o ponto (D1, R1) no grfico, a deciso

Receitas

em se escolher um ou outro regime de apurao poder ser tomada. Esquematicamente:


Setor X - = 1
opo pelo lucro
presumido

R1

R1
opo pelo
lucro real

D1

D1

Despesas

Grfico 6 - Critrio para se optar ou no pelo lucro presumido, quando os lucros reais e presumidos
so maiores do que R$60.000 por trimestre

54

Fazendo-se uma simulao para alguns valores de e , resultar um conjunto de retas por
setor conforme abaixo:
Tabela 7 - Equaes das fronteiras em que o lucro real igual ao presumido
(ambos maiores do que R$ 60.000) por setor
Com igual a 100%, 60%, 30% e 0% e
igual a 0%, 10%, 20% e 30%

0%

10%

20%

30%

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%
= 100%
= 60%
= 30%
= 0%
= 100%
= 60%
= 30%
= 0%
= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

Setor I
Pi= 8 %
Pc= 12%
R= 1,2016 D
R= 1,1285 D
R= 1,0736 D
R= 1,0187 D
R= 1,3516 D
R= 1,2693 D
R= 1,2076 D
R= 1,1458 D
R= 1,5443 D
R= 1,4503 D
R= 1,3797 D
R= 1,3092 D
R= 1,8011 D
R= 1,6914 D
R= 1,6091 D
R= 1,5269 D

Setor II
Pi= 1,6%
Pc= 12%
R= 1,1467 D
R= 1,0769 D
R= 1,0245 D
Coef. Ang.< 1

R= 1,2890 D
R= 1,2105 D
R= 1,1517 D
R= 1,0928 D
R= 1,4717 D
R= 1,3821 D
R= 1,3149 D
R= 1,2477 D
R= 1,7148 D
R= 1,6104 D
R= 1,5321 D
R= 1,4538 D

Setor III
Pi= 16%
Pc= 12%
R= 1,2782 D
R= 1,2004 D
R= 1,1420 D
R= 1,0837 D
R= 1,4389 D
R= 1,3513 D
R= 1,2856 D
R= 1,2198 D
R= 1,6457 D
R= 1,5455 D
R= 1,4703 D
R= 1,3952 D
R= 1,9219 D
R= 1,8049 D
R= 1,7171 D
R= 1,6293 D

Setor IV
Pi= 32%
Pc= 32%
R= 1,5681 D
R= 1,4726 D
R= 1,4010 D
R= 1,3294 D
R= 1,7704 D
R= 1,6626 D
R= 1,5818 D
R= 1,5009 D
R= 2,0327 D
R= 1,9089 D
R= 1,8161 D
R= 1,7233 D
R= 2,3861 D
R= 2,2408 D
R= 2,1319 D
R= 2,0229 D

Cada uma dessas relaes entre R e D, ou seja, a funo R(D) intercepta a linha do lucro real
e a do lucro presumido em determinados pontos e s a partir de um deles que R(D)
aplicvel. Para se fazer essa anlise, deve-se considerar que R(D) da Tabela 7 s aplicvel
quando:
Lucro Re al > 60.000, ou seja : R = D + 60.000
e
Lucro Pr esumido > 60.000, ou seja : pi (R R f ) + R f = 60.000

( pi + pi )R = 60.000 R =

60.000
pi + (1 pi )

As relaes acima so representadas no plano cartesiano (D, R) por uma reta que passa ponto
(0,60.000) com coeficiente angular igual a 1 (a do lucro real) e por outra reta paralela ao eixo
das abscissas distante R =

60.000
desse eixo. Essas duas retas se encontram em:
pi + (1 pi )

55

D + 60.000 =

60.000
1
, ou seja : D = 60.000
1
pi + (1 pi )
pi + (1 pi )

Como esses valores dependem apenas de pi e , ou seja, do setor e da proporo entre receitas
financeiras e receitas totais, para este estudo e para cada par (pi), as respectivas retas do
lucro presumido interceptam o eixo r nos seguintes valores:
Tabela 8 - Intercepto entre o eixo R e a reta do lucro presumido em funo de e pi
Setor I
Pi= 8 %

0%
10%
20%
30%

Setor II
Pi= 1,6%

750.000
348.837
227.273
168.539

3.750.000
524.476
281.955
192.802

Setor III
Pi= 16%
375.000
245.902
182.927
145.631

Setor IV
Pi= 32%
187.500
154.639
131.579
114.504

H, portanto, duas possibilidades de a funo R(D) adentrar a regio dos lucros real e
presumido maiores do que R$ 60.000: a primeira, quando R(D) intercepta a reta do lucro
presumido antes da sua interseco com a reta do lucro real; a segunda, quando R(D)
intercepta a reta do lucro real aps a sua interseco com a do lucro presumido. Tal afirmativa
pode ser mais bem representada no Grfico 7:

R(D)
2 situao

Receitas
Lucro Real > 60.000 e
Lucro Presumido > 60.000

R(D)
1 situao

R =D+60.000

Ponto B

R=

60.000
pi + (1 pi )

Ponto A

60.000
Despesas

Grfico 7 - As duas situaes em que as retas podem adentrar a regio em que os lucros
reais e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

56

Se o coeficiente angular de R(D) for menor do que 1, ela no interceptar a reta do lucro real
para valores de R e D positivos (1o quadrante do plano cartesiano) e, portanto, no ocorrer a
hiptese de lucro real maior do que R$ 60.000. Cabe salientar que o 1o quadrante do plano
cartesiano (D, R) o nico em que se pode fazer a anlise, pois valores negativos de r ou d
no tm significado no presente estudo.
Diante dessas consideraes, possvel determinar para cada R(D) o par cartesiano a partir do
qual R(D) vlida para a anlise. Para cada setor, e , possvel obter o ponto A ou B =
(D, R) na Tabela 9. A partir da at o ponto determinado pela despesa em que R(D)= R$
12.000.000 se estabelece o segmento de reta que a fronteira em que a tributao pelo lucro
real igual do lucro presumido quando lucros real e presumido so superiores a R$ 60.000
por trimestre. A Tabela 9 apresenta os pontos a ou b.
Tabela 9 - (Dmin,Rmin) determinados por setor, para cada valor de e quando lucros real e presumido
so maiores do que R$ 60.000 por trimestre
Setor I
Setor II
Setor III
Setor IV

Pi= 8 %
Pi= 1,6%
Pi= 16%
Pi= 32%
D
R
D
R
D
R
D
R
624.143
750.000 3.270.322 3.750.000 293.371 375.000 119.569 187.500
= 100%
664.611
750.000 3.482.363 3.750.000 312.392 375.000 127.322 187.500
= 60%
815.184
875.184 3.660.362 3.750.000 422.417 482.417 149.612 209.612
0%
= 30%
717.143 777.143 182.136 242.136

= 0% 3.204.000 3.264.000
258.094
348.837
406.876
464.476 170.899 245.902
87.345 154.639
= 100%
274.829
348.837
433.257
464.476 181.979 245.902
93.008 154.639
10% = 60%
289.065
349.065
455.402
464.476 210.121 270.121 103.130 163.130
= 30%
411.404
471.404
646.494
706.494 272.925 332.925 119.775 170.775
= 0%
147.170
227.273
191.570
221.955 111.156 182.927
64.731 131.579
= 100%
156.713
227.273
204.000
221.955 118.364 182.927
68.928 131.579
= 60%
164.723
227.273
214.428
221.955 127.575 187.575 733.521 133.521
20% = 30%
194.047
254.047
242.222
302.222 151.838 211.838
82.957 142.957
= 0%
93.578
168.539
112.434
132.802
75.775 145.631
47.987 114.504
= 100%
99.646
168.539
119.724
132.802
80.688 145.631
51.099 114.504
= 60%
104.739
168.539
125.843
132.802
84.812 145.631
53.710 114.504
30% = 30%
113.876
173.876
132.622
132.802
95.340 155.340
58.656 118.656
= 0%

Observe-se que o intervalo em que essa anlise vlida est compreendido entre valores de
receita inferiores a R$ 900.000 at R$ 12.000.000 por trimestre, exceto em 3 casos do setor II
e um caso do setor I quando = 0% em que a receita mnima est na faixa dos R$ 3.000.000.
Para cada valor de e variando-se no intervalo de 0% a 100%, obtm-se um feixe de retas
com diferentes coeficientes angulares, todas passando pela origem porm vlidas a partir de
(D, R). Essas retas podem ser representadas, graficamente, para cada valor de e por setor,
conforme abaixo:

57

Setor I - = 0%
Receitas (R$ mil)

12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000
10.000
12.000
Despesas (R$ mil)

Grfico 8 - R(D) do setor I para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 0%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

Setor I - = 10%
Receitas (R$ mil)

12.000
10.000
8.000
6.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000
10.000
12.000
Despesas (R$mil)

Grfico 9 - R(D) do setor I para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 10%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

58

Setor I - = 20%
Receitas (R$ mil)

12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000
10.000
12.000
Despesas (R$mil)

Grfico 10 - R(D) do setor I para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 20%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

Setor I - = 30%
Receitas (R$ mil)

12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2000

4000

6000

8000
10000
12000
Despesas (R$mil)

Grfico 11 - R(D) do setor I para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 30%, quando lucros real
E presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

59

Setor II - = 0%
Receitas (R$ mil)

12.000
10.000
8.000
6.000

= 100%
= 60%
= 30%

4.000
2.000
0
0

2000

4000

6000

8000

10000

12000

Despesas (R$mil)

Grfico 12 - R(D) do setor II para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 0%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

Receitas (R$ mil)

Setor II - = 10%
12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$mil)

Grfico 13 - R(D) do setor II para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 10%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

60

Setor II - = 20%
Receitas (R$ mil)

12.000
10.000
8.000

= 100%
6.000

= 60%
= 30%

4.000

= 0%
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$ mil)

Grfico 14 - R(D) do setor II para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 20%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

Receitas (R$ mil)

Setor II - = 3 0%
12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$ mil)

Grfico 15 - R(D) do setor II para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 30%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

61

Receitas (R$ mil)

Setor III = 0%
12.000
10.000
8.000
6.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$ mil)

Grfico 16 - R(D) do setor III para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 0%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

Receitas (R$ mil)

Setor III - = 10%


12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$ mil)

Grfico 17 - R(D) do setor III para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 10%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

62

Receitas (R$ mil)

Setor III - = 20%


12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$ mil)

Grfico 18 - R(D) do setor III para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 20%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

Receitas (R$ mil)

Setor III - = 30%


12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$ mil)

Grfico 19 - R(D) do setor III para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 30%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

63

Receitas (R$ mil)

Setor IV = 0%
12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$ mil)

Grfico 20 - R(D) do setor IV para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 0%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

Receitas (R$ mil)

Setor IV - = 10%
12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$ mil)

Grfico 21 - R(D) do setor IV para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 10%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

64

Receitas (R$ mil)

Setor IV - = 20%
12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$ mil)

Grfico 22 - R(D) do setor IV para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 20%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

Receitas (R$ mil)

Setor IV - = 30%
12.000
10.000
8.000

= 100%
= 60%
= 30%
= 0%

6.000
4.000
2.000
0
0

2.000

4.000

6.000

8.000

10.000

12.000

Despesas (R$ mil)

Grfico 23 - R(D) do setor IV para igual a 0%, 30%, 60% e 100% e = 0%, quando lucros real
e presumido so maiores do que R$ 60.000 por trimestre

Esses grficos devem ser analisados a partir do ponto em que cada uma das retas definidas por

e adentram a regio em que os lucros reais e presumido so maiores do que R$ 60.000 por
trimestre e a anlise dever considerar como ficou subdividida essa regio, pois valores
inferiores a R(D) indicam a preferncia pelo lucro real enquanto para valores superiores a
R(D), a preferncia ser pelo lucro presumido.

65

Receitas

12.000.000
Lucro presumido mais
vantajoso do que lucro real

Lucro real mais vantajoso


do que lucro presumido
R = D+60.000

Anlise no aplicvel
60 .000
R=
pi + (1 pi )

Ponto A

60.000
Despesas

Dmin

Grfico 24 - Regio do plano cartesiano (D,R) em que os lucros real e presumido so maiores do que
R$ 60.000 por trimestre subdividida por R(D) a partir do ponto A

Receitas

12.000.000

Lucro real mais vantajoso do


que o lucro presumido
Lucro presumido mais
vantajoso do que o lucro
real
R = D+60.000

Anlise no aplicvel
Rmin
Ponto B

60.000
Dmin

Despesas

Grfico 25 - Regio do plano cartesiano (D,R) em que os lucros real e presumido so maiores do que
R$ 60.000 por trimestre subdividida por R(D) a partir do ponto B

66

Quanto menor o coeficiente angular da reta obtida com os parmetros e , maior a regio
em que ser mais vantajoso se optar pelo lucro presumido o que leva a concluir que quanto
maior valor de , maior a inclinao e, dado , quanto maior o , tambm haver um
incremento positivo da inclinao tornando maior a regio do plano cartesiano (R,D) em que
o lucro real mais vantajoso do que o lucro presumido.
Relembrando: para o caso em que os lucros real e presumido so maiores do que R$ 60.000,
R=

34% D + 6,105%D
, conseqentemente, as variveis que
36,455% [25%(1 ) pi + 9%(1 ) pc + 40,105% ]

influenciam no coeficiente angular so , e o setor representados por pi e pc.


Anlise de : definidos pi e pc, e o valor de , o denominador da equao permanecer

constante e o coeficiente angular poder ser escrito da seguinte forma:

34% + 6,105 %
,
K

sendo K um valor constante. Assim, o numerador ser no mnimo 34% quando = 0% e no


mximo

40,105%

quando

100%

do

que

resulta

uma

variao

igual

40,105%
1 17,9559% . Isso explica por que se nota que os feixes de retas cujas despesas
34%

so relativamente maiores, tm amplitudes maiores e aqueles com despesas relativamente


menores tm amplitudes menores, pois, no topo, quando R= R$ 12.000.000, a distncia entre
as despesas mnima (= 0%) e mxima (= 100%), que a amplitude do feixe de retas,
igual 17,9559% da despesa mnima, ou seja, aquela obtida pelo quociente entre R$
12.000.000 e o coeficiente angular mximo que 17,559% maior do que o coeficiente angular
mnimo.
Anlise de : fixado o valor de , o numerador da equao permanecer constante. No

denominador, necessria uma anlise dos possveis valores de pi e pc, para se isolar a
varivel , ou seja, necessrio que se obtenham os quatro possveis denominadores, um para
cada setor. Aplicando-se os valores de pi iguais 8%, 1,6% e 16% combinados com pc igual a
12% e, por fim pi e pc iguais a 32 %, resultaro as seguintes expresses nos denominadores
das equaes, respectivamente:

67

Setor I : 33,375% 37,025%


Setor II : 34,975% 38,625%
Setor III : 31,375% 33,025%
Setor IV : 25,575% 29,225%
Os denominadores das equaes, portanto, em qualquer setor, sero tanto menores quanto
maior for o valor de , conseqentemente, os respectivos coeficientes angulares sero tanto
maiores quanto maiores os valores de . Ocorre que h a possibilidade de os denominadores
serem iguais a zero, quando assumir os seguintes valores para cada setor, respectivamente:
90,1418%, 90,5502%, 89,5789% e 87,5107%. medida que o valor de se aproxima desses
nmeros em seus respectivos setores, o coeficiente angular da reta tende ao infinito o que
significa que valores de prximos desses valores levariam o contribuinte a optar pelo
regime de apurao do lucro real independentemente de . Ocorrendo hipteses como essa,
ou seja, valores de entre 87% e 91% significa que as demais receitas operacionais estariam
entre 13% e 9% do total de receitas objeto da atividade principal da empresa.
Anlise de pi e pc: dados e , os percentuais de presuno pi e pc diminuem o valor do

denominador da equao, portanto, ao se aumentar esses valores o coeficiente angular da reta


tambm aumenta, reduzindo a rea em que a opo pelo lucro presumido mais vantajosa.

6.2

Demais combinaes de hipteses entre lucros reais e presumido maiores ou


menores do que R$ 60.000

As demais combinaes ocupam a regio do grfico em que o lucro real ou lucro presumido
ou ambos, so menores do que R$ 60.000 por trimestre. Sero analisadas as fronteiras que
ocorrem nessas regies por setor. Relembrando: o lucro presumido igual a R$ 60.000 uma
reta paralela ao eixo das despesas calculada por R =

60.000
enquanto o lucro real igual
pi + (1 pi )

a R$ 60.000 a reta determinada por r=d+60.000. Em cada setor sero determinados os


pontos de interseco da funo R(D) com as duas retas levando-se em considerao os
intervalos em que R(D) vlida. Os pontos obtidos por setor so:

68

60 . 000
e R= D+60.000
p i + (1 p i )
nos intervalos em que R(D) vlida (pi= 8%)

Tabela 10 - Setor I: Pontos de interseco de R(D) com R =

LR e LP60.000
Dmx
Rmx
253.963
313.963
483.002
543.002
721.016
750.000

151.448 211.448
222.510 282.510
296.944 348.837
323.038 348.837
99.401 159.401
130.920 190.920
168.437 227.273
183.239 227.273
67.915 127.915
84.178 144.178
102.605 162.605
115.695 168.539

100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%

0%

10%

20%

30%

LR60.000 e LP>60.000
LR>60.000 e LP60.000
60.000
R=
Dmin
Rmin
Dmx
Rmx
Dmin
Rmin
Dmx
Rmx
pi+(1-pi)

244.604
304.604
624.143
750.000
750.000

415.854
475.854
664.611
750.000
750.000

721.016
750.000 1.137.645 1.197.645
750.000

750.000

147.323 207.323 258.094 348.837


348.837

204.697 264.697 274.829 348.837


348.837

296.944 348.837 326.606 386.606


348.837

323.038 348.837 523.691 583.691


348.837

97.138 157.138 147.170 227.273


227.273

123.340 183.340 156.713 227.273


227.273

168.437 227.273 170.508 230.508


227.273

183.239 227.273 219.835 279.835


227.273

66.514 126.514
93.578 168.539
168.539

80.237 140.237
99.646 168.539
168.539

94.927 154.927 104.739 168.539


168.539

115.695 184.032 124.032 184.032


168.539

60 . 000
e R= D+60.000
p i + (1 p i )
nos intervalos em que R(D) vlida (pi= 1,6%)

Tabela 11 - Setor II: Pontos de interseco de R(D) com R =

LR e LP60.000
Dmx
Rmx
314.608
374.608
724.560
784.560
3.742.962 3.750.000

174.454
234.454
270.099
330.099
458.722
518.722
504.567
524.476
110.620
170.620
149.022
209.022
201.482
261.482
236.349
281.955
74.106
134.106
92.929
152.929
114.798
174.798
137.749
192.802

100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%

0%

10%

20%

30%

Dmin

3.742.962

504.567

236.349

137.749

LR60.000 e LP>60.000
Rmin
Dmx
Rmx

3.750.000 10.306.220 10.366.220

524.476
932.701
992.701

281.955
279.434
339.434

192.802
144.717
204.717

Dmin
303.441
596.559

170.146
246.997
373.536

LR>60.000 e LP60.000
Rmin
Dmx
Rmx
363.441 3.270.322 3.750.000
656.559 3.482.363 3.750.000

230.146
406.876
524.476
306.997
433.257
524.476
433.536
460.303
520.303

108.388
168.388
140.336
200.336
180.163
240.163

72.762
132.762
88.679
148.679
106.083
166.083

60.000
pi+ (1-pi)
3.750.000
3.750.000
3.750.000
3.750.000
524.476
524.476
524.476
524.476
281.955
281.955
281.955
281.955
192.802
192.802
192.802
192.802

R=

60 . 000
e R= D+60.000
p i + (1 p i )
nos intervalos em que R(D) vlida (pi= 16%)

Tabela 12 - Setor III: Pontos de interseco de R(D) com R =

0%

10%

20%

30%

100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%

LR e LP60.000
Dmx
Rmx
201.122 261.122
317.616 375.000
343.272 375.000
373.438 375.000
128.346 188.346
179.372 239.372
199.149 245.902
216.650 245.902
87.294 147.294
112.271 172.271
128.845 182.927
140.168 182.927
60.935 120.935
74.553 134.553
87.209 145.631
94.873 145.631

Dmin

317.616
343.272
373.438

199.149
216.650

128.845
140.168

87.209
94.873

LR60.000 e LP>60.000
Rmin
Dmx
Rmx

375.000
327.475
387.475
375.000
508.795
568.795
375.000 1.140.000 1.200.000

245.902
232.618
292.618
245.902
325.269
385.269

182.927
136.976
196.976
182.927
169.471
229.471

145.631
88.454
148.454
145.631
103.396
163.396

LR>60.000 e LP60.000
Dmin
Rmin
Dmx
Rmx
193.338 253.338 293.371 375.000

124.457 184.457 170.899 245.902


165.805 225.805 181.979 245.902

85.026 145.026 111.156 182.927


105.763 165.763 118.364 182.927

59.484 119.484
75.775 145.631
70.944 130.944
80.688 145.631

R=

60.000
pi+(1-pi)
375.000
375.000
375.000
375.000
245.902
245.902
245.902
245.902
182.927
182.927
182.927
182.927
145.631
145.631
145.631
145.631

69

60 . 000
e R= D+60.000
p i + (1 p i )
nos intervalos em que R(D) vlida (pi = 32%)

Tabela 13 - Setor IV: Pontos de interseco de R(D) com R =

0%

10%

20%

30%

100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%
100%
60%
30%
0%

LR e LP60.000
Dmx
Rmx
104.325 164.325
130.900 187.500
141.474 187.500
153.906 187.500
76.246 136.246
95.163 154.639
102.850 154.639
111.888 154.639
56.363 116.363
68.380 128.380
75.745 131.579
82.401 131.579
41.543 101.543
49.069 109.069
55.675 114.504
60.568 114.504

LR60.000 e LP>60.000
Dmin
Rmin
Dmx
Rmx

130.900 187.500 135.689 195.689


141.474 187.500 165.470 225.470
153.906 187.500 212.000 272.000

95.642 155.642
102.850 154.639 111.621 171.621
111.888 154.639 134.009 194.009

75.745 131.579
78.534 138.534
82.401 131.579
90.776 150.776

55.675 114.504
56.143 116.143
60.568 114.504
63.300 123.300

Dmin
99.426

73.085

54.214
64.114

40.030
46.291

LR>60.000 e LP60.000
Rmin
Dmx
Rmx
159.426 119.569 187.500

133.085
87.345 154.639

114.214
64.731 131.579
124.114
68.928 131.579

100.030
47.987 114.504
106.291
51.099 114.504

R=

60.000
pi+(1-pi)
187.500
187.500
187.500
187.500
154.639
154.639
154.639
154.639
131.579
131.579
131.579
131.579
114.504
114.504
114.504
114.504

A partir de lucros real e presumido menores do que 60.000, possvel verificar se R(D)
intercepta primeiro a reta do lucro real (R= D+60.000) ou a do lucro presumido

60.000
R =
. A anlise do coeficiente angular de R(D) far com que se verifique se
pi + (1 pi )

essa funo interceptar primeiro a reta do lucro real ou a do lucro presumido; para tanto,
basta serem usados os conceitos da trigonometria, visto que R(D), nesse intervalo, passa pela
origem do plano cartesiano (D, R).

Receitas

R =

60 . 000
p i + (1 p i )

R(D)

1
1
D = 60.000
pi + (1 pi )

Despesas

A tg ser igual ao coeficiente angular de R(D) e calculada pelo quociente entre o cateto
oposto e o cateto adjacente ao ngulo .

70

60.000
pi + (1 pi )
1
tg =
=

1 pi + (1 pi )
1
60.000
1
pi + (1 pi )
Utilizando-se a expresso acima, possvel ser encontrado o coeficiente para cada um dos
setores em funo dos valores de adotados.
Tabela 14 - Coeficientes angulares em que R(D) coincide com a interseco das retas do
lucro real e presumido

Setor I
Setor II
Setor III
Setor IV
0%

1,0870

1,0163

1,1905

1,4706

10%

1,2077

1,1292

1,3228

1,6340

20%

1,3587

1,2703

1,4881

1,8382

30%

1,5528

1,4518

1,7007

2,1008

Basta, portanto, verificar se o coeficiente angular de R(D) maior ou menor do que os valores
da Tabela 14: se for maior, R(D) interceptar primeiro a reta do lucro real; caso contrrio,
interceptar primeiro a reta do lucro presumido.
Da anlise anterior decorre o percurso seguinte: se a interceptao anterior for com a reta do
lucro presumido, adentrar-se- na regio em que o lucro real maior do que R$ 60.000 e o
lucro presumido menor do que R$ 60.000. A contrrio sensu, se da anlise anterior a
interceptao for com a reta do lucro presumido, ento, a regio estudada ser aquela em que
o lucro presumido for maior do que R$ 60.000 e o lucro real menor do que R$ 60.000.
A deciso deve ser tomada sempre em funo de R(D), ou seja, se os pontos que so do
conhecimento do contribuinte forem Da e Ra, ento, deve-se analisar a posio relativa dessas
coordenadas com R(D) vlida em cada intervalo.

71

CONSIDERAES FINAIS E CONCLUSO

A legislao do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica - IRPJ a base para se optar ou no pelo
regime de tributao do lucro presumido, porm, ao faz-lo, est-se escolhendo, tambm, a
legislao dos outros tributos estudados (PIS, COFINS e CSLL). Assim, o contribuinte que
atender aos requisitos legais e fizer a opo pelo regime do lucro presumido dever faz-lo
com cautela para evitar gastos tributrios desnecessrios. Nesse contexto, o modelo
desenvolvido no presente trabalho poder, de forma direta e prtica, auxiliar nessa tomada de
deciso.
O modelo pressupe a utilizao das seguintes premissas:
z

alquotas dos tributos (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) conforme legislao vigente em
2007;

percentuais de presuno para a determinao das bases de clculo do IRPJ e da CSLL


segundo legislao vigente em 2007;

base de clculo da CSLL igual ao lucro real;

o lucro presumido calculado aplicando-se o percentual de presuno sobre as


correspondentes receitas da atividade; ao resultado encontrado devem ser acrescentadas
as receitas financeiras;

empresas obrigadas ao lucro real no fazem parte deste estudo;

situaes em que as alquotas de PIS e COFINS cumulativos sejam diferentes de 1,65%


e 7,6%, respectivamente, no foram consideradas no estudo;

situaes em que os crditos de PIS e COFINS no sejam pura e simplesmente a


aplicao das alquotas das contribuies sobre parte dos custos e despesas utilizados
para clculo do lucro real tambm esto excludas do presente estudo

Para a elaborao do estudo, foram considerados os seguintes parmetros:


z

definiu-se como sendo a proporo das receitas financeiras com relao receita total,
variando, portanto, no intervalo de 0 a 1;

o parmetro multiplicado pela totalidade dos custos e despesas (D), considerados na


apurao do lucro real, resulta a base para o clculo dos crditos de PIS e COFINS
( C = D ) - est no intervalo entre 0 e 1.

72

A aplicao do modelo dever ser feita adotando-se a seguinte rotina: o contribuinte dever
estimar os valores de (R, D), e para um trimestre relativamente ao ano em curso; calcular
o lucro real e o lucro presumido; calcular a relao entre as receitas e despesas de forma
analtica -R(D)- de acordo com as combinaes em que lucro real e lucro presumido sejam
maiores ou menores do que R$ 60.000 por trimestre; verificar se o par cartesiano (R,D)
estimado se posiciona esquerda ou direita da funo R(D) e, se for esquerda, optar pelo
lucro presumido; se for direita, no optar pelo lucro presumido.
Se forem considerados os casos em que os lucros real e presumido forem superiores a R$
60.000 (deve ser a maioria), a funo r(d) poder atingir essa condio de duas formas:
primeiro, o lucro real superior a R$ 60.000 e depois o lucro presumido (ponto A) ou o
contrrio (ponto B). Nos grficos abaixo, podem ser verificados os pontos A e B e, ainda,
observadas as regies em que uma opo ou outra mais vantajosa, para valores de e
previamente definidos:

Receitas

12.000.000
Lucro presumido mais
vantajoso do que lucro real

Lucro real mais vantajoso


do que lucro presumido
R = D+60.000

R(D)

Anlise no aplicvel
60.000
R=
pi + (1 pi )

Ponto A

60.000
Dmin

Despesas

co 26 - Regio do plano cartesiano (D,R) em que os lucros real e presumido so maiores


do que R$ 60.000 por trimestre subdividida por R(D) a partir do ponto A

Grfi

73

Receitas

12.000.000

Lucro real mais vantajoso do


que o lucro presumido
Lucro presumido mais
vantajoso do que o lucro
real

R(D)

R = D+60.000

Anlise no aplicvel
Rmin
Ponto B

60.000
Dmin

Despesas

Grfico 27 - Regio do plano cartesiano (D,R) em que os lucros real e presumido so maiores
do que R$ 60.000 por trimestre subdividida por R(D) a partir do ponto B

As regies abaixo ou acima de R(D) e a condio de que os lucros real e presumido sejam
maiores do que R$ 60.000 no trimestre delimitam as regies em que a opo dever ser feita
por um ou outro regime. Nas demais situaes em que os lucros real e presumido assumem
outras combinaes, devem-se utilizar as Tabelas ns 7 a 11, interpolando-se os valores de e

, se for o caso, para, de forma anloga, localizar se o par cartesiano (R,D) est na regio em
que a opo pelo lucro deve ser exercida, caso contrrio, dever ser mantido o regime de
apurao pelo lucro real.
Mais do que a mera aplicao do modelo, importante analisar o comportamento de e

para se verificar at que ponto o administrador pode influenciar nesses valores com vistas a
modificar a sua funo R(D) e torn-la mais favorvel no aspecto tributvel.
O valor de est intimamente relacionado com o aspecto operacional e, portanto, apenas
modificaes nos processos podero redundar em benefcios tributrios.
Cabe salientar que eventuais investimentos no imobilizado podero gerar crditos de
PIS/COFINS superiores aos calculados neste modelo, fazendo com que o contribuinte, pelo

74

menos temporariamente durante o perodo da depreciao prevista na legislao do PIS e da


COFINS possa usufruir desses crditos adicionais e, eventualmente, escolher a tributao
com base no lucro real.
Apesar de a premissa de que situaes em que os crditos de PIS e COFINS no sejam pura e
simplesmente a aplicao das alquotas das contribuies sobre parte dos custos e despesas
utilizados para clculo do lucro real estarem excludas do presente estudo, possvel obter-se
a formulao, caso a caso, calculando-se o valor de c sem utilizar o parmetro . em outras
palavras, deve-se apurar o total dos custos e despesas, nos termos da legislao do PIS e da
COFINS, que podem ser utilizados na apurao dos crditos relativos a esses tributos. Dessa
forma, a funo R(D) obtida poder ser aplicada em funo de e a deciso poder ser
tomada.
Quanto ao valor de , pressupe-se que receitas financeiras sejam marginais s atividades
operacionais da pessoa jurdica, dessa forma, a melhor estratgia seria reduzir o valor de no
sentido de dar viabilidade para que o estoque de capital que gera essas receitas financeiras se
transforme em investimento gerando receitas operacionais sujeitas ao percentual de
presuno. Dependendo da situao, o incremento de rentabilidade poder ser potencializado
visto que a atividade operacional, em tese, deve ser mais rentvel do que a aplicao
financeira, alm de eventual economia tributria com menor despesa com impostos e
contribuies.
Na hiptese de que a utilizao desse estoque de capital no possa ser utilizada para
investimento, no parece interessante, no aspecto tributrio, manter essa quantia aplicada no
mercado financeiro ou de capitais, mas, sim, devolv-la aos scios.
Se os scios forem pessoas fsicas e tiverem interesse em aplicar as respectivas quantias no
mercado financeiro ou de capitais, sofrero uma tributao exclusiva na fonte ou em separado,
respectivamente, apenas no que se refere ao imposto de renda, com alquotas variando de 15%
a 22,5%, enquanto na pessoa jurdica haveria a incidncia do IRPJ e da CSLL, que somados
podem ser igual a 24% ou 34%, em funo da progressividade desses tributos, alm da
incidncia de PIS e COFINS, nos casos de lucro presumido. Na hiptese de os scios serem
pessoas jurdicas, a anlise retorna ao incio at que se chegue nas pessoas fsicas.

75

O modelo desenvolvido no presente estudo demonstra a necessidade de se considerar, de


forma criteriosa, todas as variveis que envolvem a deciso de se optar ou no pelo lucro
presumido e, apesar das limitaes estabelecidas nas premissas nele inseridas, uma
ferramenta que poder auxiliar o profissional da rea contbil responsvel por essa deciso.
O trabalho apresentou, ainda, concluses a respeito do tratamento a ser dado s aplicaes
financeiras que representem estoque de capital nas empresas, ficando demonstrado que essa
situao, no que se refere aos aspectos tributrios, no a mais adequada, sendo
recomendvel a retirada dessa sobra de capital da pessoa jurdica.

76

REFERNCIAS

ANDRADE, Andr Martins de. A ilegitimidade das limitaes compensao de


prejuzos fiscais. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. Imposto de Renda Alteraes
Fundamentais. So Paulo: Dialtica, 1996.
ANDREZO, Andrea Fernandes; LIMA, Iran Siqueira. Mercado financeiro: Aspectos
histricos e conceituais. 2 ed. So Paulo: Pioneira Thomson, 2002.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 10 ed. Rev. e atualizada por Flvio
Bauer Novelli. Rio De Janeiro: Forense, 1994.
BASSANI CAMPOS, F.; CAMPOS, J. M. DE; MACHADO, J. L. R.; SILVA, A. da;
TEBECHRANI, A.. Regulamento do imposto de renda: Decreto n. 3.000, de 1999
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DEVINE, Carl Thomas. The rule of conservatism reexamined. Journal of accounting
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77

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