IRPJ e A Compensação Dos Prejuízos Fiscais

Denise de Cssia Daniel
O Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas

e a compensao dos prejuzos fiscais
Curitiba, 16 de janeiro de 2006.
Denise de Cssia Daniel
O Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas

e a compensao dos prejuzos fiscais
Dissertao de mestrado,
na rea de Direito do Estado e Direito de Relaes Sociais,
do Curso de Ps-graduao do Setor de Cincias Jurdicas da Universidade Federal do Paran.
Orientadora Professora Doutoura Betina Treiger Grupenmacher Federal do Paran
Realizado pela aluna Denise de Cssia Daniel
Curitiba, 16 de janeiro de 2006.
O Direito deve ser sempre uma tentativa de Direito justo

Stammler
SUMRIO
Resumo .........................................................................................................................................
Abstrat...........................................................................................................................................
Introduo ...................................................................................................................................8
Captulo I - Princpios constitucionais que informam a tributao da renda...........................11
1. Noo de princpio............................................................................................................12
2. A estrita legalidade ...........................................................................................................14
3. O primado da igualdade tributria ....................................................................................16
4. A anterioridade legal: uma questo de previsibilidade .....................................................18
5. A irretroatividade das leis .................................................................................................20
6. A vedao ao confisco: um conceito indeterminado ........................................................22
7. Generalidade e universalidade: vocbulos sinnimos, significados diversos...................24
8. Sntese ...............................................................................................................................26
Captulo II - O princpio da capacidade contributiva................................................................27
1. Origem do princpio e evoluo histrica do conceito .....................................................28
2. O contedo da expresso capacidade contributiva ........................................................30
3. Capacidade econmica e capacidade contributiva............................................................34
4. Progressividade: a medida do princpio da capacidade contributiva ................................36
5. A capacidade contributiva das pessoas jurdicas .............................................................37
6. Sntese ...............................................................................................................................40
Captulo III - Mnimo isento: parcela no tributvel da renda..................................................41
1. Noes fundamentais ........................................................................................................41
2. As teorias sobre o mnimo isento......................................................................................42
3. O conceito de mnimo isento ............................................................................................45
4. O alcance do mnimo isento..............................................................................................46
5. O mnimo isento e a capacidade contributiva ...................................................................48
6. Sntese ...............................................................................................................................50
Captulo IV - Noes sobre normas jurdicas ...........................................................................51
1. Norma jurdica e texto legal..............................................................................................52
2. A estrutura da norma jurdica ...........................................................................................53
3. A atuao dinmica da norma jurdica: o fenmeno da incidncia ..................................55
4. A norma jurdica tributria ...............................................................................................56
5. Sntese ...............................................................................................................................58
Captulo V - A regra-matriz de incidncia do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas ....59
1. O imposto sobre a renda: noes histricas......................................................................60
2. O rigor cientfico dos vocbulos substitutos da expresso fato gerador .......................62
3. A questo interior: critrios ou aspectos ....................................................................63
4. Hiptese tributria.............................................................................................................65
4.1
Critrio material ............................................................................................. 66
4.2
4.3
5.
5.1
5.2
6.
Critrio espacial ............................................................................................. 68

Critrio temporal ............................................................................................ 69
Conseqncia tributria ....................................................................................................72
O contedo do critrio pessoal: sujeito ativo e sujeito passivo ..................... 74

O critrio quantitativo: base de clculo e alquota......................................... 75
Sntese ...............................................................................................................................79
Captulo VI O Imposto sobre a renda das pessoas jurdicas e o conceito jurdico de renda .80
1. A evoluo do conceito de renda ......................................................................................81
2. O conceito de renda ..........................................................................................................86
3. O contedo do conceito de renda......................................................................................89
4. Periodicidade da renda......................................................................................................92
5. A renda das pessoas jurdicas ...........................................................................................95
6. Sntese ...............................................................................................................................99
Captulo VII Presunes e Fices no Direito Tributrio....................................................100
1. Das presunes ...............................................................................................................103
2. Espcies de presunes ...................................................................................................105
2.1
2.2
2.3
3.
4.
5.
6.
Presunes legais absolutas ......................................................................... 106

Presunes legais relativas........................................................................... 107
Presunes simples ...................................................................................... 108
Das fices ......................................................................................................................108
Diferena entre presuno legal absoluta e fico jurdica.............................................109
A presena das presunes e fices na estrutura da regra-matriz de incidncia...........110
Sntese .............................................................................................................................113
Captulo VIII O imposto sobre a renda das pessoas jurdicas e a compensao de prejuzos
fiscais ......................................................................................................................................114
1. O lucro tributvel: a dimenso temporal da renda da pessoa jurdica. ...........................115
2. Renda e patrimnio: distino ........................................................................................117
3. Lucro e prejuzo: realidades distintas, tratamento diferenciado .....................................119
4. A discricionariedade do legislador e a base de clculo do imposto sobre a renda das
pessoas jurdicas .....................................................................................................................120
5. A compensao de prejuzos e a realidade legislativa ....................................................122
6. A restrio compensao de prejuzos e os princpios constitucionais que informam a
tributao ................................................................................................................................124
7. Sntese .............................................................................................................................126
Concluso................................................................................................................................127
Referncias bibliogrficas.......................................................................................................129
Resumo
O objetivo deste trabalho investigar, cientificamente, a juridicidade de

qualquer tipo de limitao impostas pelo legislador comum, atravs da conformao da base
de clculo do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas, compensao dos prejuzos
fiscais. Da anlise das limitaes constitucionais atribudas ao exerccio da competncia
tributria conferidas s pessoas polticas, inclusive Unio, desde os princpios
constitucionais que regem a tributao at a norma-padro de incidncia e, tambm, do
contedo do conceito constitucional de renda, forma-se a convico que o legislador comum
no tem competncia para restringir o direito compensao dos prejuzos fiscais. Fazendo-o,
como o fez, incorreu em ilicitude insanvel, com conseqncias lesivas e irreparveis aos
direitos constitucionalmente assegurados do contribuinte, o qual tem o dever de colaborar
para os cofres pblicos, na medida de sua capacidade.
Abstrat
The purpose of this work is to investigate, on a scientific basis, the legality
of any kind of limitation imposed by the common legislator, through the adequacy of the legal
entities income tax basis to the tax-loss compensation. The conclusion that the common
legislator does not have competence to restrict the right of tax-loss compensation is a
consequence of an analysis of the constitutional limitations to the exercise of tax competence
(which is an attribute of all political/public entities, including the Federal Government), that
considered (i) constitutional principles that rules the tax activity; (ii) the tax imposition
pattern rule (norma-padro de incidncia), and also (iii) the constitutional concept of
income . Thus, the legislator incurred in an illegality that is impossible to be solved, with
prejudicial and irreparable consequences to the taxpayers , in opposition to brasilian
constitution that assure rights of contributing to the Federal Revenue in equitable amount of
their income.
Introduo
A compensao de prejuzos fiscais das pessoas jurdicas na apurao da

base de clculo do imposto sobre a renda, embora no seja recente, continua sendo assunto
dos mais controvertidos. Muitos debates j foram travados sobre a matria, principalmente a
partir da edio da lei n 8.981/95, momento em que o problema voltou a ser atual. A lei em
pauta, que estabeleceu a limitao quantitativa para a compensao daquele tipo de perda,
imprimiu matria a mais severa das restries, impondo ao contribuinte carga tributria
maior, seno indevida, pelo menos insuportvel, na maioria das vezes.
A compensao dos prejuzos acumulados representa um reconhecimento ao

fato de ser a vida da empresa contnua, em que pese a periodizao da renda que lhe
aplicada, por questes de poltica tributria e conjuntura econmica. Alis, a periodizao
uma fico jurdica universalmente adotada para identificar, no sentido esttico do termo, a
renda das empresas. Ou seja, o acrscimo patrimonial ocorrido em determinado perodo.
A despeito de todas as consideraes que foram firmadas sobre a

compensao de prejuzos, a pretenso deste trabalho buscar a juridicidade do gravame
imposto pelo legislador comum, analisando a sua conformao aos preceitos insertos em
nosso ordenamento jurdico, relativamente sistematizao do imposto sobre a renda das
pessoas jurdicas, a qual deita razes na Constituio.
A proposio desenvolver investigao cientfica de carter analtico, luz

do sistema tributrio vigente, considerando a supremacia da Constituio Federal e os valores
nela inseridos. O objeto de estudo recaiu sobre o direito positivo, em especial sobre conjunto
de enunciados prescritivos que se relacionam com a matria, direta ou indiretamente.
Para melhor desenvolvimento do tema, o trabalho foi dividido em oito

captulos. Inicialmente
captulo I
foram citados os principiais princpios tributrios que
informam a tributao em geral, com nfase especfica para a tributao da renda. Trata-se, na
realidade, dos limites impostos pela Constituio competncia tributria outorgada s
pessoas polticas, como forma de impedir que o legislador comum abuse do direito que lhe foi
concedido. Dentro desta perspectiva, procura-se justificar as situaes de validade e
invalidade do tributo, estabelecendo os fundamentos primeiros que devem nortear a sua
criao ou majorao. Nesse momento se estabelece o primeiro parmetro de juridicidade a

ser considerado na anlise do gravame imposto s pessoas jurdicas, relativamente limitao
da compensao dos prejuzos fiscais.
Em seguida
captulo II
ainda dentro do mesmo enfoque, as limitaes
competncia tributria, destaca-se o princpio da capacidade contributiva, que, pela sua

importncia, merece o realce que lhe foi dado. Atravs da sua observao, o legislador
ordinrio comum acaba por realizar de forma definitiva o princpio da justia social, j que
ele complementa o princpio da igualdade, e o princpio da justia fiscal, tendo em vista que
a noo de capacidade contributiva est diretamente ligada ao poder de contribuir que possui
cada contribuinte. Esse poder s revelado no momento em que, da riqueza auferida
separada quantia necessria subsistncia
captulo III
seja da empresa ou do indivduo.
No mbito das empresas, esse mnimo representado pelos custos e despesas necessrias
manuteno da fonte produtiva e desenvolvimento da atividade operacional. Em razo da
convico sobre existncia do mnimo substancial tambm no mbito das pessoas jurdicas, a
elas tambm se atribui a capacidade de contribuir, a qual deve ser respeitada, como determina
o princpio constitucional.
Expostos os limites impostos pela prpria Constituio s pessoas polticas

e, no caso do imposto sobre a renda, em especial Unio, relativamente instituio ou
majorao dos tributos, cuida-se de apresentar a estrutura da norma jurdica
e, em especial, a estrutura da norma jurdica em sentido estrito
captulo IV
captulo V. Cada um dos
elementos que devem, obrigatoriamente, compor a regra-matriz de incidncia do imposto,

bem como o seu contedo, previamente estabelecido pela Lei Maior, so neste tpico
analisados.
No captulo VI, inicia-se a anlise direta do tema pelo estudo do conceito e

do contedo do conceito de renda, assim entendida a hiptese tributria1 do imposto sobre a
renda, de forma geral. A anlise feita de maneira abrangente, de forma a demonstrar a
existncia de um nico conceito constitucionalmente estratificado e aplicvel s pessoas
1
Expresso adotada por Paulo de Barros Carvalho em contraposio expresso fato gerador e a outros
vocbulos sugeridos pela doutrina, tais como: situao-base, pressuposto de fato do tributo, suporte fctico, fato
imponvel, hiptese de incidncia . Cabe ressalvar que se adota neste trabalho a terminologia emprestada
regra-matriz de incidncia por Paulo de Barros Carvalho. Ver CARVALHO, Paulo de Barros. Obra citada Ver
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14. ed. rev. e atualiz.. So Paulo: Saraiva, 2002, p.
238-341.
10
fsicas e jurdicas. Posteriormente, analisa-se o direito limitado, tambm pela Constituio,

que possui o legislador ordinrio para conformar o lucro real, assim entendida a renda das
pessoas jurdicas, hiptese tributria do imposto.
Vinculado ao direito atribudo ao legislador comum, relativamente

conformao do lucro real, surge como parte integrante do
objetivo deste trabalho,
validade da presena, na estrutura da regra-matriz de incidncia2, e, conseqentemente, na

base de clculo do imposto, das presunes e fices jurdicas. E, por fim, no ltimo captulo
VIII
analisa-se a juridicidade do gravame surgido como conseqncia direta da
imposio de qualquer tipo de limitao ao direito do contribuinte de compensar os prejuzos

fiscais acumulados, confrontando-se a legislao ordinria com todos os elementos que
embasaram a investigao.
Tudo, certo, com o intuito de contribuir para o desenvolvimento do estudo

de to relevante tema, devido a sua influncia direta sobre direitos constitucionalmente
assegurados.
Regra-matriz de incidncia ou norma-padro de incidncia o nome atribudo ao resultado do trabalho de

composio, realizado pelo cientista do Direito, dos preceitos que se dispersam pelo corpo do estatuto, visando
a estruturao da norma tributria em sentido estrito (...), que define a incidncia fiscal . Ver CARVALHO,
Paulo de Barros. Obra citada. p. 235-237.
11
Captulo I - Princpios constitucionais que informam a tributao da renda
Edmar Oliveira Andrade Filho afirma que a Constituio Federal a fonte

primordial do nosso sistema tributrio, que o conforma e circunscreve, fixando seus limites,
estabelecendo condies e as formas de seu exerccio3. Segundo Roque Antonio Carrazza,
esta uma peculiaridade exclusiva da nossa rgida Carta Magna, que, em vez de conceder s
pessoas polticas o poder tributrio, que incontestvel e absoluto4, atribuiu-lhes apenas e to
somente a competncia tributria.
A competncia tributria pode ser entendida como uma fora tributante

estatal limitada, regrada e disciplinada pelo Direito e que busca o seu fundamento de validade
no prprio texto constitucional. Considerando essa repartio, coube Unio, entre outras, a
competncia exclusiva de criar imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Ao traar minuciosamente a competncia tributria de cada ente poltico, o

legislador constituinte atribuiu a cada um deles um poder legislativo autnomo. Assim, a
criao desse imposto, como de todos os demais tributos, deve ser feita atravs de lei que
contemple todos os seus elementos essenciais. Essa lei deve, necessariamente, ser anterior
exigibilidade do imposto, mas sempre voltada para o futuro. Somente pode alcanar
contribuintes que se encontrem em igualdade de condies, onerando-os dentro dos
parmetros da razoabilidade, sendo inadmissvel que a imposio assuma o carter de
penalidade, na medida em que pretenda retirar do contribuinte sua capacidade de subsistncia
ou desenvolvimento.
Cada uma dessas caractersticas, como condicionantes validade da lei

instituidora do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, foram aladas
categoria de princpio constitucional, atuando como verdadeiros obstculos intransponveis ao
exerccio das competncias tributrias, instrumentos realizadores da segurana jurdica e da
justia fiscal.
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas. So Paulo: Atlas, 2004, p. 29.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. rev. ampl. e atualiz. at a
emenda constitucional n. 39/2002, 2 tiragem. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 433-444.
4
12
1.
Noo de princpio
O ordenamento jurdico, tambm denominado de sistema5, formado por
um conjunto de normas6, dispostas na forma piramidal7, de sorte a estabelecer um vnculo de

subordinao obrigatrio entre as normas inferiores, que se encontram na base da pirmide e
so em maior nmero, e as superiores, instaladas no topo da pirmide, e em quantidade
reduzida.
Contrariamente ao que se espera de uma estrutura assim formada, o que a

suporta, o fundamento sob o qual o conjunto se estrutura, no o que est na base, mas o que
est no vrtice da pirmide. a partir do vrtice, onde esto as normas que iro dar
fundamentos de validade e existncia s demais, que, harmnica e ordenadamente, todas elas
se agrupam para formar o nosso ordenamento jurdico. Por serem diferenciadas, finalsticas8,
impregnadas de alta carga valorativa, essas normas superiores so denominadas, em Direito,
de princpios.
Com origem determinada pelo vocbulo latino principii, princpio d a idia

de comeo, incio, o fundamento sobre o qual se apia alguma coisa ou a proposio
elementar e essencial que serve de base a uma ordem de conhecimentos. Essa significao
possibilita definir princpio, dentro do ordenamento jurdico, como norma fundamental,
altamente vinculante, que serve de suporte a todo o sistema, direcionando a ordem jurdica e
fixando o seu objetivo9. Ele o fundamento que motiva a criao de todas as demais normas
jurdicas, inclusive daquelas que criam ou aumentam tributos.
O princpio assume o carter vinculante e determina as diretrizes do

ordenamento jurdico, em decorrncia do seu status de norma jurdica qualificada. Como
norma qualificadora, os princpios possuem importncia estrutural dentro do sistema jurdico.
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introduo ao estudo do Direito. So Paulo: Atlas, 1989, p. 174.
No adentraremos as teorias que distinguem princpios, normas e regras. Adotaremos aqui o entendimento de
Estevo Horvath, para quem os princpios so normas jurdicas. Existem dois tipos de normas jurdicas: a) as
regras, que ele qualifica como norma jurdica de sentido estrito; e b) os princpios. HORVATH, Estevo. O
princpio do no-confisco no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 22.
7
CARRAZA, Roque Antonio. Obra citada. p. 27.
8
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 38.
9
QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. So Paulo: Manole, 2004, p.
1.
6
13
Com alto grau de abstrao, so vagos e indeterminados, por conterem os principais modelos
que devem nortear as investigaes de coexistncia pacfica da ordem jurdica.
No entendimento de Roque Antonio Carrazza, os princpios se caracterizam

por no trazerem em seus enunciados um comportamento especfico, mas apenas um padro
de interpretao das leis. Eles podem ser implcitos ou explcitos, cumprindo sua funo
informadora igualmente, independente de hierarquia. So encontrados em todo o sistema
jurdico e nominados como constitucionais, legais e at infralegais10. Dentre todos, os
princpios constitucionais so os mais importantes, sobrepondo-se aos demais. Essa
importncia fica ainda mais evidenciada quando falamos em tributao.
Para Sacha Calmon Navarro Coelho, o Direito Tributrio brasileiro

constitucionalizado11. Roque Antonio Carrazza dele no discorda ao firmar que a Constituio
brasileira, diferentemente de outras constituies, traz em seu texto todo o sistema tributrio,
legitimando, assim, no apenas a ordem jurdica como um todo, mas tambm a ordem jurdica
tributria. So princpios constitucionais que informam toda a ao tributria das pessoas
polticas, direcionando o teor das leis e os seus modos de aplicao12.
A Constituio concedeu Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municpios a competncia para instituir e cobrar tributos. A outorga dessa competncia nada
mais do que permitir ao destinatrio da concesso expressamente designado a faculdade de
legislar, na forma e nos limites pr-estabelecidos no Texto Magno. Assim, cabe ao legislador
ordinrio, no mbito de cada uma das pessoas polticas, legislar dentro dos contornos da sua
competncia tributria, para criar os tributos que vo se constituir nas receitas, das quais
necessita o Estado, para que possa realizar suas finalidades, que tambm esto estabelecidas
na prpria Constituio. Como instituir tributos representa exigir das pessoas fsicas e
jurdicas a entrega compulsria de parte de suas disponibilidades, o legislador ordinrio tem
uma liberdade limitada exatamente pelos princpios constitucionais, principalmente por
aqueles que informam a tributao.
10
CARRAZZA, Roque Antonio. Obra citada. p. 34.

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio brasileiro. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2000, p.44.
12
11
14
2.
A estrita legalidade
O princpio da legalidade no exclusivo do Direito Tributrio, j que est

inserido no texto constitucional como um dos princpios bsicos dos direitos e das garantias
fundamentais. S por ali constar j motivo ou razo suficiente para garantir que a criao ou
majorao de tributos tambm est condicionada prvia existncia de lei. O legislador
constituinte, entretanto, voltou a mencion-lo com redobrada fora, no art. 150, I, da Carta
Magna13, como um dos limites impostos ao poder de tributao concedido s pessoas
polticas. Dada essa peculiaridade, convencionou-se cham-lo, em Direito Tributrio, de
princpio da estrita legalidade14.
Nos primrdios da Histria, o ato de tributar era, na realidade, um ato de

apropriao pura e simples, praticado pelos governantes em relao aos seus sditos. Segundo
Victor Uckmar, a origem do princpio da legalidade muito mais antiga do que a Magna
Charta15, a qual, em geral, atribui-se a primeira afirmao da necessidade de deliberao dos
rgos legislativos para a imposio de qualquer prestao pecuniria. Muito antes j se
verificavam situaes especficas, nas quais a imposio do gravame era amplamente
discutida, em reunies e assemblias realizadas por aqueles que seriam onerados. Mas foi
somente com a edio da Magna Charta16 que se consolidou expressamente o
descontentamento do povo, que, de forma impositiva, exigiu que lhe fossem dadas
concesses, para tutelar os seus direitos, diante da onerosidade e da injustia fiscal. A partir
da, o primado da auto-imposio foi sendo disseminado pelas diversas formas de regramento
social constitudas, at o efetivo reconhecimento pelas constituies francesa e americana 17.
Como princpio universal da tributao, traz em seu bojo, ainda, o sentido

primeiro de consentimento popular. ainda mais forte esse sentido, quando considerado que
tal princpio o principal vetor sobre o qual se assenta toda a tributao na maioria dos pases,
inclusive no Brasil. O princpio da legalidade fundamenta tributo consentido. Ou seja, o
prprio povo, atravs e seus representantes, legalmente eleitos, quem determina e consente
13
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
14
CARVALHO, Paulo de Barros. Obra citada. p. 154.
15
Ressalvamos que a expresso est assim grafada na obra indicada na nota 17.
16
Vide nota 15.
17
UCKMAR, Victor. Princpios comuns de Direito Constitucional Tributrio. 2 ed. rev. e atual. conf. a 2. ed.
italiana. Traduo e notas ao Direito brasileiro de Marco Aurlio Greco. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 20-30.
15
quais exaes tributrias podem recair sobre o seu patrimnio e em que medida isso deve ser
feito.
Alberto Xavier acompanha o entendimento corrente de tratar-se de um dos

princpios bsicos do Estado de Direito, mas admite a sua origem em pocas mais remotas.
Tambm atribui o seu surgimento idia de consentimento popular, mas pondera sobre o
enfraquecimento desse significado, com o advento do Estado Moderno. Para ele, no Estado
Moderno, o princpio perdeu o seu significado original de tributao consentida, passando a
significar apenas que a imposio tributria s poder ser vlida quando veiculada por meio
de lei ordinria, emanada do poder legislativo18.
Em outras palavras, o princpio da legalidade traduz a necessidade de que

qualquer cobrana efetuada pela Fazenda Pblica a ttulo de tributo deve ser precedida de lei
prvia e validamente emanada do poder legislativo da pessoa poltica tributante. E, quando se
fala
em
tributo,
necessariamente
so
alcanadas
todas
as
espcies
existentes,
independentemente da denominao que lhe seja atribuda.
Por se constituir num instrumento regulador do poder que o Estado tem de

tributar, tambm considerado como um limitador atuao do fisco, pois a rigidez da nossa
Constituio exige que a lei instituidora do tributo traga consignada toda a regra-matriz de
incidncia, previamente delineada na prpria Carta Magna. Assim, no basta apenas a
existncia de lei ordinria. necessrio ainda que ela descreva abstratamente o tributo a ser
criado, estabelecendo todos os elementos indispensveis determinao da relao jurdica
tributria, delimitando concreta e exaustivamente o fato tributvel19, sendo vedada s normas
infralegais a complementao do perfil do tributo20. Tem-se, portanto, no dizer de Paulo de
Barros Carvalho, o princpio da legalidade aliado ao princpio da tipicidade tributria21.
Seja qual for o seu real significado, certo que o princpio da legalidade
ainda hoje alberga a segurana jurdica dos contribuintes, pois impede que a relao de
18
XAVIER, Alberto Pinheiro. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1978, p. 5-11.
19
CARRAZZA, Roque Antonio. Obra citada. p. 213-222.
20
21
16
tributao seja apenas e to somente uma relao de poder, sem qualquer submisso
normativa.
3.
O primado da igualdade tributria
A Constituio atual consagra o princpio da igualdade jurdica. Em seu art.

5, estabelece que todos so iguais perante a lei, sem qualquer distino. Ao tratar das
limitaes ao poder de tributar, concedido s pessoas polticas, o legislador constituinte, no
art. 150, inciso II, mais uma vez reforou essa garantia constitucional, vedando que elas
tratem desigualmente aqueles que se encontram em igualdade de condies. Como princpio
basilar de todo o nosso sistema constitucional e pressuposto primeiro de justia fiscal, a
igualdade tributria decorre do regime democrtico adotado em nosso pas.
A repetio feita pelo legislador do princpio da igualdade, no texto

constitucional, segundo Amrico Lacombe, tem o expressivo significado de afirmar a
igualdade perante a lei, no caput do art. 5, e a igualdade na lei, destacada no inciso II, do art.
150. Lembrando Kelsen, Lacombe destaca que a igualdade perante a lei implica a aplicao
da lei a todos, indiscriminadamente, independentemente do seu contedo. J a igualdade na
lei pressupe tratar desigualmente aos desiguais, na medida de suas desigualdades, garantindo
ao conribuinte tratamento uniforme, por parte da entidade tributante, queles que se
encontrem em igualdade de condies. possvel que, muitas vezes, sejam criadas situaes
restritas a certo grupo social, sem que o princpio da igualdade seja ferido. Porm, essas
situaes de restrio devem observar uma vinculao lgica entre o diferencial escolhido e a
desigualdade de tratamento conferida, em funo dessa vinculao22-23.
A noo de igualdade tem dois sentidos distintos: um positivo e outro

negativo. O sentido positivo representa a exigncia de que certas finalidades sejam atingidas.
O negativo, por sua vez, a proibio de se estabelecer discriminaes. A partir dessa
22
LACOMBE, Amrico Loureno Masset. Princpios Constitucionais Tributrios. So Paulo: Malheiros, 1996,
p. 17-19.
23
Conforme consta na obra referida na nota anterior, o conceito de igualdade foi divulgado entre ns por Rui
Barbosa, no texto denominado Orao aos moos. A regra da igualdade no consiste seno em quinhoar
desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. BARBOSA, Rui. Orao aos moos. Coleo
A obra-prima de cada autor. So Paulo: Martin Claret, 2003, p. s/n.
17
constatao, busca-se estabelecer o exato contedo do princpio, determinando-se os limites e

critrios, para a fixao dos fatores de discrmen, dentro do permissivo legal.
Celso Antonio Bandeira de Mello prope trs questes para se estabelecer

os critrios identificativos do desrespeito igualdade. Na primeira questo, o elemento
tomado como fator de discriminao analisado. Dessa anlise resulta a concluso de que a
lei no pode considerar como critrio de diferenciao situao especfica que possa
singularizar, no presente, de forma absoluta e precisa, certo indivduo, em certa situao.
Admitido esse critrio, a lei prever uma situao nica, materialmente invivel, que jamais
se repetir no futuro. Alm disso, a lei no alcanar outros indivduos, j que previamente
direcionada.O fator de discriminao eleito pela lei deve ser prprio de pessoas, situaes ou
coisas e o elemento tempo no poder ser considerado como discrmen, mas apenas as
situaes que nele transcorrem. Desse raciocnio extrai-se que a finalidade nica do princpio
promover a garantia individual e impedir favoritismos24.
Num segundo momento, o autor trata da identificao ou no da existncia

de correlao lgica entre o fato distintivo e a discriminao que ele provoca, comparando o
critrio distintivo com os efeitos pretendidos pela lei. A inexistncia dessa correlao afronta
o princpio da igualdade25.
Por fim, o autor destaca a necessidade de conformidade entre a

discriminao e os interesses constitucionalmente protegidos. Assim, no basta apenas a
existncia de vnculo racional e lgico entre o trao distintivo e os efeitos pretendidos.
necessrio que ele esteja de acordo com os fins constitucionais. Deve-se considerar, ainda,
que nem sempre algumas situaes expressamente previstas na lei devem ser interpretadas
como desigualdades. Ou seja, circunstncias ocasionais, fortuitas ou acidentais no podem ser
consideradas como fatores discriminantes26.
Para Hugo de Brito Machado, a grande dificuldade que os estudiosos

encontram para melhor compreender o princpio da igualdade saber quais so as
desigualdades que o Direito deve prestigiar, elegendo-as como fatores discriminantes. Para
24
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. O contedo jurdico do princpio da igualdade. 3. ed. So Paulo:
Malheiros, 1993.
25
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Obra citada.
26
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Obra citada.
18
ele, se analisado sob uma ptica formalista, o princpio facilmente compreendido, quando se
reconhece que ele tem como premissa bsica determinar o carter hipottico das normas
jurdicas. a hipoteticidade da norma que acarreta a mesma conseqncia jurdica para todos
aqueles que se encontrem na situao que ela descreve. Esse entendimento obriga o intrprete
a identificar com preciso quem o destinatrio do princpio. Se a norma hipottica no pode
contemplar
discriminaes,
quando
aplicada
genericamente,
destinatrio
deve,
necessariamente, ser o legislador ordinrio. Cabe a ele identificar qual o critrio mais justo
para estabelecer as discriminaes27.
Em matria tributria, o trao diferencial eleito pelo legislador constituinte

para graduar a carga tributria que ser imposta a cada contribuinte a medida da sua riqueza.
O fator de discrmen, portanto, a capacidade que cada um tem de entregar recursos para o
Estado. Esse critrio est claramente definido no princpio da capacidade contributiva, que
ser analisado no capitulo II, dada a sua importncia para o desenvolvimento deste estudo.
4.
A anterioridade legal: uma questo de previsibilidade
A Constituio Federal exige um lapso temporal entre a publicao da lei

que criou ou majorou o tributo e a sua cobrana. A regra geral, inserida no art. 150, III, b28,
vincula este interregno ao exerccio financeiro. Na regra especfica para as contribuies
sociais, inserida no art. 195, 629, o intervalo exigido de noventa dias.
o chamado princpio da anterioridade da lei tributria, originrio da

Emenda Constitucional n 18/65, em substituio ao extinto princpio da anualidade, aplicvel
poca exclusivamente para imposto sobre o patrimnio e a renda. Tendo o seu campo de
abrangncia ampliado, para alcanar os demais tributos, foi inserido, na Carta Magna de 1988,
27
MACHADO, Hugo de Brito. Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. So Paulo:

Dialtica, 2001, p. 57.
28
Art 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: III cobrar tributos: b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
29
Art. 195 A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da
lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
e das seguintes contribuies sociais: 6 As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser
exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no
se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
19
contrariamente ao desejo da maioria dos doutrinadores, para os quais o princpio da

anualidade tinha maior importncia tributria e poltica.
Para Paulo de Barros Carvalho30 e Hugo de Brito Machado31, o princpio da
anterioridade est relacionado exclusivamente com a vigncia das normas tributrias no
tempo. Contrariamente advogam Mizabel Derzi32 e Roque Antonio Carrazza33, quando
afirmam que o princpio da anterioridade posterga a eficcia de lei j vigente para o primeiro
dia do exerccio financeiro seguinte.
Com a insero do princpio da anterioridade em seu texto, a Lei Maior

probe a surpresa tributria, preferindo o planejamento, o qual assegurado pela
obrigatoriedade de conhecimento antecipado das novas exaes, reforando, assim, de forma
taxativa, o princpio da segurana e da certeza jurdica. Ao contribuinte assegurado
constitucionalmente o direito de conhecer a lei que criou ou majorou tributos antes do incio
do exerccio financeiro em que eles sero exigidos. Para que isso seja possvel, necessrio
que a lei seja publicada em tempo hbil, para que, conhecendo-a, possa ele adequadamente
planejar como dever se adaptar s novas exigncias.
Mesmo respeitando tecnicamente o princpio da anterioridade, a legislao

tributria vezes no permite o planejamento e nem ao menos evita a surpresa tributria. Nos
ltimos anos, com raras excees, os contribuintes se depararam, no primeiro dia do exerccio
financeiro (1 de janeiro), com um emaranhado de novas regras. Embalados pelas
comemoraes do ano que se inicia, no percebem que, no ltimo dia do ano, na ltima hora,
so editadas inmeras leis aumentando ou majorando tributos. Assiste razo Mary Elbe
Queiroz, quando, comentando esse procedimento absurdo, pe em dvida o efetivo
cumprimento do princpio da anterioridade como forma de assegurar, ao contribuinte, a
certeza e a no-surpresa jurdica34.
30

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 8. ed. rev. atualiz. e ampl.. So Paulo: Malheiros,
2000, p. 80.
32
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio brasileiro. Atualizado por DERZI, Mizabel Abreu Machado. 11.
ed.. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.104.
33
CARRAZZA. Roque Antonio. Obra citada. p. 175.
34
QUEIROZ, Mary Elbe. Obra citada. p. 21
31
20
Alm das contribuies sociais e da contribuio provisria sobre

movimentaes financeiras
CPMF, que foram privilegiadas com uma anterioridade
excepcional, a prpria Constituio cuidou de estabelecer expressamente as demais excees

aplicveis ao princpio.
5.
A irretroatividade das leis
O Estado de Direito traz consigo a segurana jurdica pela proibio de

prtica de ato arbitrrio que venha a quebrar a confiana que os cidados tm no Poder
Pblico. O princpio da irretroatividade foi inserido de forma ampla como direito
fundamental, no art. 5, inciso XXXVI35 e no mbito do Direito Tributrio, de forma
especfica, no art. 150, III, a36. Como garantia fundamental do contribuinte, o princpio da
irretroatividade realiza a segurana jurdica, preservando, segundo Mary Elbe Queiroz, a
estabilidade social37.
A lei que institui ou aumenta o tributo deve estar sempre voltada para o
futuro, no sendo possvel ao legislador ingressar no segmento de eventos sociais j
consumados, sendo-lhe vedada a instituio de leis que alcancem fatos pretritos. Dessa
forma, a Constituio consolida, para os contribuintes, a certeza de que o passado no
passvel de modificao, garantindo, tambm, que o Estado no cometer arbitrariedades que
possam resultar em afronta ao Estado Democrtico de Direito.
O princpio da irretroatividade, para R. Limongi Frana, est intimamente

ligado idia de proteo ao direito adquirido38, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada. o
princpio da irretroatividade, juntamente com o princpio da anterioridade legal, que
35
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e
propriedade, nos termos seguintes: XXXVI a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a
coisa julgada.
36
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: III cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio
da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.
37
QUEIROZ, Mary Elbe. Obra citada. p. 23.
38
FRANA, R. Limongi. A irretroatividade das leis e o direito adquirido. 4. ed. rev. e atualiz. do Direito
intertemporal Brasileiro . So Paulo: Revista dos Tribunais, 1994, p. 231. A autor assim conceitua direito
adquirido: a conseqncia de uma lei, por via direta ou por intermdio de fato idneo; conseqncia que,
tendo passado a integrar o patrimnio material ou moral do sujeito, no se fez valer antes da vigncia de lei nova
sobre o mesmo objeto .
21
consolida, para o contribuinte, a certeza de que o passado no ser modificado, permitindo

que se instale, entre o fisco, pela sua previsibilidade, e o contribuinte, uma relao de
confiana.
As leis so elaboradas para vigorar no futuro, no sendo admitidas leis com

efeitos retroativos, para fins de exigibilidade de tributos. A lei no pode alcanar fatos
ocorridos antes da sua criao. O contribuinte no pode ser surpreendido, sendo-lhe garantido
o direito de que sua conduta estar sempre legitimada pelo direito positivo vigente poca de
sua ocorrncia. Paulo de Barros Carvalho, destaca que as nicas hipteses de retroatividade
das normas jurdicas esto contidas expressamente no artigo 106 e incisos39, do Cdigo
Tributrio Nacional.
A primeira delas
inciso I
refere-se s leis interpretativas, editadas com
a finalidade de corrigir imperfeies de outras leis preexistentes. Pela funo desempenham

em nosso ordenamento, as normas contidas nas leis interpretativas sero sempre retroativas,
exceto quanto aplicao das penalidades infrao dos dispositivos interpretados, conforme
excetuado pelo prprio inciso40. Francisco Amaral ensina que a lei interpretativa ao
estabelecer critrios para alcanar o sentido da norma, embora posterior lei interpretada,
deve ser considerada como sendo a ela contempornea41. Roque Antonio Carrazza, ao
contrrio, taxativo ao afirmar que a rigorosidade dos princpios constitucionais no admite
leis interpretativas. Uma lei sempre vai inovar a ordem jurdica e a funo de interpret-la
do aplicador do Direito. O autor somente admite a irretroatividade quando a lei corrige
inconstitucionalidade de lei anterior, porm, sem agravar a situao do contribuinte,
prejudicando o seu direito adquirido, a ato jurdico perfeito ou a coisa julgada42.
Num segundo momento
inciso II
o Cdigo trata do ato ainda no
julgado definitivamente, admitindo a retroao da lei apenas nos casos em que o ato deixe de
ser infrao e de penalidade mais benfica. Cabe destacar que embora sejam trs as alienas do
39
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II tratando-se de
ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como
contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado
em falta de pagamento de tributo.
40
41
AMARAL, Francisco. Direito Civil
Introduo. 5. ed. rev. atualiz. e aumentada de acordo com o novo
Cdigo Civil. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 74.
42
22
inciso II do referido artigo, adota-se o entendimento expressado por Paulo de Barros

Carvalho, relativamente redundncia das alneas a e b
6.
43
A vedao ao confisco: um conceito indeterminado
De Plcido e Silva, a respeito do significado do termo confisco
registra:
Confisco ou confiscao vocbulo que deriva do latim confiscatio, de confiscare, tendo o

sentido de ato pelo qual se apreendem e se adjudicam ao fisco bens pertencentes a outrem, por
ato administrativo ou por sentena judiciria, fundados em lei .44 O vocbulo em si d o
sentido de penalidade. Porm, no com esse sentido que o legislador constituinte positivou
expressamente o princpio, j que as situaes em que o confisco utilizado como penalidade
so raras e esto todas expressamente autorizadas no texto Constitucional.
No entender de Paulo de Barros Carvalho, a grande dificuldade em relao a

esse princpio estabelecer um conceito que contenha as linhas demarcatrias dos limites a
partir dos quais um tributo passa a ser confiscatrio. Por essa razo, o autor admite reconheclo apenas como uma advertncia ao legislador de que existe um limite de tolerncia para a
carga tributria45.
Para Estevo Horvath, a Constituio, ao utilizar a expresso
efeito
confiscatrio , no quis se referir ao confisco como pena. Ou seja, o tributo no pode ser to
oneroso a ponto de consumir toda a renda que lhe deu origem, alcanando o patrimnio do
contribuinte. A vedao ao confisco implica, numa interpretao restrita, na forma de proteger
a propriedade de tributos excessivos ou proibitivos46.
A teoria do confisco tributrio, no entender de Sacha Calmon Navarro

Colho, est intimamente ligada ao direito de propriedade, garantido constitucionalmente,
significando que no apenas vedada a expropriao sem justa indenizao, como tambm a
expropriao pela tributao abusiva. Para ele, o no-confisco somente pode ser argido no
mbito da fiscalidade. Na extrafiscalidade, o princpio no tem aplicabilidade, j que a
43
44
45
46

SILVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico v. I. So Paulo: Forense, 1993, p. 395.
HORVATH, Estevo. Obra citada. p. 46-52.
23
tributao exacerbada nesse mbito tem exatamente a finalidade de coibir condutas ou induzir
comportamentos47.
O princpio do no-confisco, para Roque Antonio Carrazza, tem como

principal fundamento o princpio da capacidade contributiva48. Segundo o autor, as leis que
criam os tributos e no levam em conta a capacidade de contribuir das pessoas tendem a
esgotar a riqueza tributada. Por essa razo, cabe ao legislador ordinrio observar parmetros
de conduta regidos pela moderao na quantificao dos tributos, de sorte a preservar a justia
tributria49.
Assim, o princpio de que se trata veda que o Estado, valendo-se da sua

competncia para criar ou aumentar tributos, extrapole a capacidade de colaborar de cada
contribuinte, ferindo os limites da razoabilidade, que deve nortear o agir do legislador
ordinrio. A exigncia de tributos no pode ser de tal forma proibitiva a ponto de inviabilizar
o crescimento individual ou o desenvolvimento de uma determinada atividade econmica.
Ainda sobre esse princpio, Estevo Horvath, partindo da anlise da

Constituio espanhola, que, ao tratar do confisco, refere-se ao sistema tributrio como um
todo, analisa o alcance da expresso efeito de confisco no Direito ptrio. Duas teorias
podem ser consideradas para justificar a existncia ou no de norma que contrarie a princpio
da vedao ao confisco. A primeira consiste em entender que a vedao de confisco
alcanaria cada tributo individualmente. A segunda teoria considera como parmetro de
verificao a considerao global, isto , a soma de todos os tributos existentes no sistema.
Para o autor, praticamente invivel, no Brasil, um Estado Federal, aferir a confiscatoriedade
do sistema. Primeiro, por no se ter a medida exata ou o momento exato, a partir do qual um
sistema passaria a ser consfiscatrio. Em segundo lugar, pela dificuldade que tal tarefa
representa, pois, se aferir um tributo como confiscatrio difcil, que se dir de todo um
sistema. E, em terceiro lugar, tratando-se o Brasil de um Estado Federal, no possvel
controlar a criao ou o aumento de tributos nas vrias esferas de governo50.
47
48
49
50
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Obra citada. p. 246.

Ver captulo II.
CARRAZZA, Roque Antonio. Obra citada. p. 89-90.
HORVATH, Estevo. Obra citada. p. 34 e 35.
24
J Ives Gandra da Silva Martins taxativo ao afirmar que a Constituio no

fez distino, vedando o tributo e o sistema confiscatrio, como forma de proteo ao
cidado. Para ele, somente o exame da universalidade de tributos que compem a carga
tributria imposta a um contribuinte indicar a existncia de confisco. Nesse caso, todo o
sistema deve ser revisto. Como tambm deve ser revisto, em especial, aquele tributo que, ao
somar-se aos demais, extrapolou a capacidade contributiva do cidado51.
Embora de difcil execuo, o controle do confisco deve ser feito

duplamente
de cada tributo
em relao a todo o sistema e, individualmente, observando as peculiaridades

sempre em funo de casos concretos e considerando situaes fticas e
jurdicas. Considerando que a tributao excessiva pode inviabilizar negcios e empresas, a

previso expressa na Carta Magna de tributo que caracteriza confisco aparece, na verdade,
como um direito do contribuinte. O direito que ele tem de no estar obrigado a suportar
tributo exacerbado que lhe retire a capacidade de se sustentar ou de se desenvolver, revelando
claramente a idia de justia do sistema tributrio.
7.
Generalidade e universalidade: vocbulos sinnimos, significados diversos

A Constituio de 1988 trouxe, no inciso I, do pargrafo 2, do art.15352,
uma inovao, ao estabelecer que o imposto sobre a renda ser informado, pelo critrio da
progressividade, que ser analisado juntamente com a capacidade contributiva, por estar a ela
intimamente ligado, e pelos critrios da generalidade, universalidade. Esses critrios
funcionam como princpios que atuam sobre a base de clculo e a alquota do imposto,
complementado, inclusive e principalmente, o princpio da isonomia e, por conseqncia, o
princpio da capacidade contributiva, j que o segundo um desdobramento do primeiro.
A generalidade e a universalidade, em tese, possuem o mesmo significado

lexical. Generalidade a qualidade do que geral, do que abrange uma totalidade de coisas
51
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema tributrio na Constituio de 1988. So Paulo: Saraiva, 1989, p.
141.
52
Artigo 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) 2 O imposto previsto no inciso III: I ser
informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; (...).
25
ou do que considerado em toda a sua extenso

universal, geral, total
54
53
. Universalidade o carter do que
. comum, portanto, no se estabelecer entre os termos qualquer
distino.
Embora generalidade e universalidade possuam o mesmo significado, a

utilizao dos termos no texto constitucional s tem algum fundamento, quando se atribui a
cada um deles a funo de tratar igualmente conceitos distintos, j que o legislador adotou os
dois como princpios diferenciados. Em princpio, generalidade alcana as pessoas e
universalidade, as rendas. Mary Elbe Queiroz defende a idia de que generalidade refere-se s
rendas e universalidade, s pessoas55. Ricardo Mariz de Oliveira, por sua vez, entende que
generalidade refere-se s rendas e universalidade, ao patrimnio como um todo56.
No h como se determinar o sentido exato, pretendido pelo legislador

constituinte, para cada um dos termos. Por essa razo, adota-se o que de uso comum.
Generalidade, assim, refere-se s pessoas na sua totalidade, no sentido de que todos tm o
dever de contribuir com os gastos pblicos. Logicamente que, dentro da amplitude semntica
do termo, sua abrangncia deve ser reduzida pelo princpio da igualdade e, conseqentemente,
da capacidade contributiva. Assim, a generalidade alcana qualquer pessoa que, alm de
realizar em concreto o fato descrito abstratamente na hiptese tributria, detenha todas as
qualidades para figurar no plo passivo da relao jurdico-tributria. As excees so aquelas
contempladas no texto constitucional (imunidades) ou em leis ordinrias (isenes).
A universalidade, quando alada categoria de princpio, tem o seu uso

mais comum referido s rendas. Ou seja, todas as rendas e proventos auferidos em
determinado perodo devem ser tributados igualmente, desde que representativos de
acrscimo patrimonial, sem fracionamento ou individualizao, respeitados apenas os casos
de imunidade e iseno.
53
HOUAISS, Antnio e VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. Rio de Janeiro:
Objetiva, 2001, p. 1.441.
54
HOUAISS, Antnio e VILLAR, Mauro de Salles. Obra citada. p. 2.807.
55
QUEIROZ, Mary Elbe. Obra citada. p. 35.
56
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Obra citada. p. 213-214. Generalidade significa que o imposto deve tratar por
igual todo e qualquer tipo de renda ou provento, melhor dizendo, todo acrscimo patrimonial deve receber o
mesmo tratamento. (...). Universalidade diz respeito totalidade dos elementos positivos e negativos que
compem um determinado patrimnio, bem como a totalidade dos fatores que atuam para aumentar ou diminuir
esse mesmo patrimnio num dado perodo de tempo, fixado em lei.
26
Toda renda ou provento de qualquer natureza que se apresente,

efetivamente, como acrscimo patrimonial, fato nsito e necessrio natureza jurdica do
imposto sobre a renda, deve receber tratamento idntico. Como no princpio da isonomia,
segundo o qual os indivduos que se encontram em situaes de igualdade devem ser tratados
igualmente, tambm a universalidade impede que os acrscimos patrimoniais, sejam eles
derivados do trabalho, do capital, e at mesmo os advindos de atividades ilegais, recebam
tratamento diferenciado.
Por essa razo, Ricardo Mariz de Oliveira afirma que a tributao exclusiva
na fonte, ante o princpio da universalidade, inexequvel, mesmo quando aplicadas alquotas
progressivas57. Ou seja, o imposto sobre a renda, quando retido na fonte, deve servir apenas
ao instituto da antecipao. Se assim no for, se a reteno tiver a conotao de definitividade,
o princpio da universalidade restar ferido em toda a sua amplitude, uma vez que o tributo
no pode recair sobre fatos isolados.
8.
Sntese
A Constituio Federal concedeu s pessoas polticas

Distrito Federal e Municpios
Unio, Estados,
a competncia para tributar. A outorga dessa competncia
permite que as pessoas polticas exercitem a faculdade de legislar, criando ou aumentando

tributos. A competncia tributria de cada uma delas, entretanto, est rigidamente adstrita
forma e aos limites pr-estabelecidos no Texto Magno.
A forma e os limites impostos ao exerccio da competncia tributria so

materializados pelos princpios constitucionais informadores da tributao e que, juntos,
quando devidamente observados, realizam o princpio da justia tributria. So eles: o
princpio da estrita legalidade, da isonomia, da anterioridade legal, da irretroatividade, da
vedao ao confisco, da generalidade, da universalidade, da capacidade contributiva e, como
medida da capacidade contributiva, tambm, o princpio da progressividade.
57
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Obra citada. p. 215.
27
Assim, o tributo s vlido quando legalmente institudo. A lei que cria o

tributo, por via transversa, deve ainda observar o princpio da tipicidade tributria, trazendo
em seu bojo toda a regra-matriz de incidncia, previamente delineada pela prpria
constituio. Ela deve contemplar a todos, desde que se encontrem em igualdade de
condies, sendo assegurado, ainda, a cada contribuinte, o direito de conhecer
antecipadamente a lei que o criou ou majorou. Por essa razo, nenhum tributo pode ser
cobrado, salvo aqueles regidos pelo princpio da anterioridade nonagesimal, no mesmo
exerccio financeiro em que foi criado ou aumentado. Esse direito, quando devidamente
observado, realiza os princpios
da no-surpresa, da segurana e da certeza jurdica.
tambm a segurana e a certeza jurdica que determinam que a lei que institui ou aumenta
tributos deve ser sempre voltada para o futuro. Por fim, o tributo jamais pode esgotar a
riqueza tributada, sob pena de, excedendo a capacidade de contribuir, retirar do Estado de
Direito a idia de justia social.
Tributo gnero do qual impostos, taxas e contribuies so espcies58.
Assim, o imposto que incide sobre renda e proventos de qualquer natureza, como espcie de
tributo, est inserido na competncia tributria exclusiva do ente poltico Unio e somente
pode ser institudo mediante a observao dos princpios constitucionais que informam a
tributao. O princpio constitucional da capacidade contributiva, como principal critrio
informador do imposto sobre a renda, embora tenha sido aqui explicitamente considerado,
pelo grau de importncia que lhe atribudo no mbito este trabalho, ser analisado com mais
vagar, no prximo captulo.
Captulo II - O princpio da capacidade contributiva
O princpio da isonomia exige que a lei no discrimine contribuintes que se

encontrem em situaes jurdicas idnticas e trate da mesma maneira, na medida de suas
desigualdades, contribuintes que se encontrem em situaes equivalentes. Nos limites do
Direito Tributrio, esses objetivos so alcanados pela obrigatoriedade de o legislador levar
58
Geraldo Ataliba classifica os tributos como sendo vinculados e no-vinculados, valendo-se do critrio jurdico
da consistncia do aspecto material da hiptese de incidncia. So vinculados todos os tributos cuja hiptese de
incidncia consiste numa atuao estatal. No vinculados, por sua vez, so os tributos que tm como hiptese de
incidncia um fato qualquer que no comporte uma atuao estatal. Dessa forma, impostos so no vinculados e
taxas e contribuies, vinculados. Ver ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5. ed., 6. tiragem.
So Paulo: Malheiros, 1997, p. 109-120.
28
sempre em conta a capacidade contributiva das pessoas fsicas ou jurdicas, no momento da

instituio dos tributos.
De acordo com o princpio da capacidade contributiva, todos os

contribuintes so tributados de acordo com a sua capacidade de pagar tributos. O nus
tributrio ser proporcional ou progressivo, dependendo do tipo de contribuinte. Sendo
contribuinte a pessoa jurdica, o encargo ser proporcional sua capacidade de realizar a
contribuio. No caso de contribuinte pessoa fsica, a obrigao progressiva. Ou seja, quanto
maior a capacidade de contribuir, maior o tributo.
Como princpio que visa ordenar a contribuio coletiva de acordo com a

fora econmica de cada um, sem qualquer distino, a capacidade contributiva realiza, no
Direito Tributrio, o princpio da igualdade, o que lhe empresta funo niveladora e ressalta
os ideais de justia distributiva.
1.
Origem do princpio e evoluo histrica do conceito
Extrai-se dos ensinamentos de Regina Helena Costa que a origem desse

princpio atribuda ao prprio surgimento do tributo59, que remonta Antiguidade. Segundo
Emilio Giardina, a expresso capacidade contributiva muito antiga, podendo-se dizer que
ela tem sua raiz na origem dos estudos das cincias das finanas, atravs de mtodos
cientficos60. Inicialmente, de acordo com Alfredo Augusto Becker, o ncleo do princpio
estava limitado ao dever de pagar tributos61.
A noo de capacidade contributiva para Carlos Palao Taboada, seguiu a

tendncia natural de evoluo e passou a ser expressa de vrias formas, porm sempre
relacionada idia de que os impostos devem estar relacionados com a riqueza do
contribuinte62. O no acolhimento dessa idia, em alguns momentos da nossa Histria,
acarretou o exagero das exigncias fiscais, provocando injustia e abuso de poder, em relao
59
COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. 3. ed. atual., ver. e ampl.. So Paulo:
Malheiros, 2003, p. 15.
60
GIARDINA. Emilio. Le base teoriche del Principio della capacit contributiva. Milano: Giuffr, 1961, p. 6.
61
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3. ed.. So Paulo: Lejus, 1998, p. 480.
62
TABOADA, Carlos Palao. Isonomia e Capacidade Contributiva. In: Revista de Direito Tributrio, n. 4,
p.126.
29
fixao e arrecadao de impostos, em todo o mundo civilizado, tendo em vista a concesso

de privilgios. Tais desmandos da legislao e da praxe fiscal duraram at o fim do sculo
XVIII, quando as Constituies nacionais63 passaram a adotar a regra constante da
Dclarations de Droits, de 1789, reiterada pela Dclaration de l Homme et de les Citoyens, de
1791, que determinava a repartio de impostos de acordo com a capacidade de cada cidado
de pag-los64.
Inicialmente, as expresses empregadas nos textos constitucionais

expressavam apenas um princpio elementar de justia, da a concluso a que chegou Carlos
Palao Taboada, que a idia primitiva do princpio, relativamente relao entre os tributos e
a capacidade do contribuinte, no foi concebida com a inteno de positivar o princpio da
igualdade, pois os legisladores da poca no tinham inteno de ligar um princpio ao outro,
mas apenas exprimir a noo de justia social. Num segundo momento de sua evoluo, a
noo de capacidade contributiva passa pela idia de complementao do princpio da
igualdade, como um critrio material de justia que determinaria os casos de igualdade e
desigualdade65.
O enriquecimento evolutivo do princpio da capacidade contributiva em suas

relaes com o princpio da igualdade, para Carlos Palao Taboada, pode ser fracionada em
duas fases distintas: a primeira fase, na qual princpio conhece o seu apogeu e absorve
completamente a noo do princpio da igualdade, como critrio exclusivo de justia
tributria; e a segunda, quando ocorre o abandono dessa concepo, passando a atribuir-se a
cada um dos princpios um contedo autnomo e funes distintas66.
63
No Brasil, o princpio da capacidade contributiva aparece, pela primeira vez, no inciso 15, do art. 179, da
Constituio de 1824 (Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Polticos dos Cidados Brasileiros, que
tem por base a liberdade, a segurana individual, e a propriedade, garantida pela Constituio do Imprio, pela
maneira seguinte.(...) XV. Ningum ser exemplo de contribuir para as despesas do Estado em proporo dos
seus haveres.) e s retorna com a Carta de 1946, cujo art. 202 assim dispe: Os tributos tero carter pessoal
sempre que isso for possvel, e sero graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte . Com a
reforma tributria, a Emenda Constitucional 18, de 11.12.65, retirou do texto constitucional aquele dispositivo.
Apenas com a Constituio de 1988, o princpio da capacidade contributiva volta ao cenrio constitucional, por
fora do 1, do art. 145. A nossa Constituio consagra, ainda, em outros dispositivos, desdobramentos do
princpio da capacidade contributiva. Ver: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao.
64
COSTA, Regina Helena. Obra citada. p. 16.
65
TABOADA, Carlos Palao. Obra citada. p.126.
66
TABOADA, Carlos Palao. Obra citada. p. 127.
30
2.
O contedo da expresso capacidade contributiva
A expresso capacidade contributiva to antiga quanto a cincia das

finanas. Foi usada em leis medievais e nos primeiros sculos da Idade Moderna. Como
princpio que informa a contribuio coletiva, decorrente do princpio da isonomia
aristotlica, que consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na
medida de suas desigualdades67.
Desde o incio, a doutrina destacou a impreciso dos vocbulos, que

segundo Emilio Giardina, uma scatola vuota, possvel de ser preenchida com qualquer tipo
de contedo68. Originalmente, capacidade contributiva
foi considerada como sinnimo de
renda e patrimnio . Ou seja, aquele que tinha renda ou patrimnio estava habilitado ao
pagamento do tributo.
A ambigidade da expresso dificultou o desenvolvimento do conceito de

capacidade contributiva, levando os autores a construes fundamentadas nos mais diversos
critrios. Inicialmente, ela foi ligada ao princpio do sacrifcio. Para alguns doutrinadores, a
capacidade contributiva traz em seu bojo, de forma implcita, o princpio do sacrifcio. Ou
seja, para atender capacidade contributiva, o princpio da justia fiscal determina que o
imposto deve ser pago de tal forma que implique sacrifcio igual para cada um dos
contribuintes que realizam o fato imponvel. A explicao para a igualdade de sacrifcio pode
ser encontrada em Siligman.
Segundo o autor, as necessidades individuais no so iguais, variam das

indispensveis, passando pelas de mera subsistncia, at as suprfluas, que so satisfeitas
apenas para que o indivduo possa manter o luxo necessrio a determinado padro de
existncia. O grau de sacrifcio se verifica quando o pagamento dos tributos acaba por privar
os indivduos da satisfao de suas necessidades. Ele ser maior quando as necessidades
atingidas forem bsicas, indispensveis a sua sobrevivncia. Ser menor o sacrifcio que
apenas priva o contribuinte das necessidades suprfluas, que o impede de usufruir o luxo69.
67
Ver nota 23.

GIARDINA, Emilio. Obra citada. p. 3
69
SILIGMAN, Edwin R. A.. El imposto progressivo. Em la teoria y em la prctica. Madrid: Librera General
del Victoriano Surez, 1913, p. 247.
68
31
A teoria do sacrifcio distorceu a capacidade contributiva, na medida em que

a analisava exclusivamente em relao ao consumo, satisfao que se podia extrair da
riqueza produzida. Nesse nvel, a aptido para contribuir com os encargos pblicos implicava
em privao daquela satisfao, no se revelando adequada ao fundamento do justo imposto.
Posteriormente, a idia de sacrifcio foi excluda, mas o fundamento continuou atrelado ao
consumo. Quando a capacidade contributiva considerada somente sobre o aspecto da
aquisio, cresce em proporo aritmtica, relativamente renda e ao capital, j que os
elementos relativos ao consumo no requerem tributao proporcional e nem se opem
tributao progressiva70.
Passou-se, ento, considerao da satisfao das necessidades individuais

e da necessidade de poupana. Somente integra o contedo da expresso
capacidade
contributiva a parte do rendimento que restar, depois de satisfeitas as necessidades bsicas e

a economia necessria melhoria das condies de sobrevivncia do indivduo e de sua
famlia. Quanto maior o montante do excedente de renda, maior ser a disponibilidade para
contribuir com os encargos pblicos. Essa fundamentao explica a capacidade contributiva
em razo da progressividade, mas aceit-la equivale a renunciar a qualquer explicao lgica
para a repartio igualitria dos tributos, pois os mais ricos apresentam menor necessidade de
economizar parte da renda bruta para melhorar suas condies de vida. Dessa forma, eles
pagam mais tributos, j que tm mais disponibilidade. Por outro lado, a considerao da
poupana na base da capacidade contributiva no estimula os menos abastados a acumular
recursos, mas sim ao consumo71.
Essa conjectura, embora no se apresentasse perfeita medida da

capacidade contributiva, colaborou para sinalizar a direo correta formulao do conceito
adequado. A gradao dos impostos deve considerar no apenas a capacidade objetiva da
riqueza de fornecer os meios necessrios satisfao da obrigao tributria, mas a
capacidade que ela tem de satisfazer, em primeiro lugar, as necessidades essenciais dos
indivduos. A tributao do acrscimo patrimonial que o rendimento excedente proporciona
constitui sustentculo do ordenamento tributrio justo. Surge, ento, o conceito de capacidade
contributiva, fundado na noo de riqueza disponvel.
70
71
GIARDINA, Emlio. Obra citada. p. 25.

32
A norma que impe a observncia do princpio da capacidade contributiva

na instituio ou majorao de tributos, ensina Victor Uckamar, est presente nas
constituies da maioria dos pases, de forma implcita ou explcita72. Quando a constituio
no traz essa diretriz, possvel encontr-la no plano infraconstitucional. No direito brasileiro,
a capacidade contributiva, alm de se encontrar explcita, no texto constitucional, foi alada
categoria de princpio do sistema tributrio.
Essa conscincia universal empresta capacidade contributiva a condio

inquestionvel de norma realizadora da justia fiscal. O princpio da capacidade contributiva
foi formulado para ser seguido pelo legislador, a quem incumbe, sempre que possvel, ao
instituir tributos, observ-lo, independentemente de se encontrar explcito ou no no texto
constitucional. Ao legislador imposto o dever de considerar as manifestaes objetivas de
riqueza de cada contribuinte.
A capacidade contributiva, segundo Hugo de Brito Machado, um critrio

valorativo do princpio da isonomia, que tambm realiza o princpio da justia73. O princpio
da capacidade contributiva, para Ricardo Lobo Torres, identifica-se com justia social e fiscal.
Enquanto a justia social se realiza pela distribuio de rendas e pela garantia do mnimo
existencial74, a justia fiscal encontra sua melhor expresso na capacidade contributiva75.
Helenilson Cunha atribui capacidade contributiva o dever informar toda a

atividade tributria, de forma a construir uma sociedade livre, justa e solidria76. A fora
econmica, ensina Emlio Giardina, constitui o substrato da frmula da capacidade
contributiva, o que lhe empresta o significado de possibilidade econmica de pagar o
tributo77.
Como princpio constitucional, a capacidade contributiva refere-se
72
UCKMAR, Obra citada. p. 79.

MACHADO, Hugo de Brito. Obra citada. p. 73.
74
O mnimo existencial representa a parcela de renda necessria satisfao das necessidades bsicas de um
pessoa e daqueles que dela dependem economicamente ou manuteno da fonte produtiva da pessoa jurdica.
Ver Captulo III.
75
TORRES, Ricardo Lobo. Justia Distributiva: Social, Poltica e Fiscal, In: Revista de Direito Tributrio n.
70, p. 28.
76
PONTES, Helenilson Cunha. O princpio da proporcionalidade e o Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica,
2000, p. 105.
77
GIARDINA, Emilio. Obra citada. p. 434.
73
33
concretamente a um potencial econmico que proporciona ao indivduo a possibilidade de

contribuir com os gastos pblicos. Para se obter um critrio formal e individualizado da fora
econmica que constitui a capacidade contributiva, o legislador elege, segundo critrios de
convenincia e oportunidade, fatos imponveis que revelam sinais de riqueza.
A capacidade contributiva, no entendimento de Jos Maurcio Conti, pode

ser conceituada tambm segundo os seus aspectos estrutural e funcional. De acordo com o
aspecto estrutural, a capacidade contributiva se revela na aptido que o indivduo demonstra
para arcar com o tributo. J, sob o ngulo funcional, a expresso labora como um critrio
diferenciador subjetivo que proporciona identificar os iguais e os desiguais78.
Jos Marcos Domingues de Oliveira, por sua vez, analisa o termo

capacidade contributiva
levando em considerao os seus dois sentidos: objetivo ou
absoluto e subjetivo ou relativo. Quando absoluta, a capacidade contributiva implica a

existncia de uma riqueza apta a ser tributada . O sentido relativo importa em critrio de
graduao da parcela da riqueza que ser efetivamente tributada, considerada a capacidade
subjetiva daquele que deve sofrer a imposio tributria. Paulo de Barros Carvalho,
sinteticamente, explica que a realizao do princpio da capacidade contributiva absoluta ou
objetiva transparece na eleio dos fatos que iro compor o critrio material da hiptese. A
materializao do princpio da capacidade contributiva relativa ou subjetiva delimita o grau
de capacidade especfica de cada contribuinte, operando na distribuio eqitativa do encargo
tributrio79.
Atuando como medida restritiva discricionariedade do legislador na

eleio de fatos que ensejaro o nascimento da obrigao tributria, a capacidade contributiva
absoluta ou objetiva limita a sua escolha dentre aqueles que, manifestadamente, demonstrem
riqueza. So, no dizer de Alfredo Augusto Becker, os fatos-signo presuntivos de riqueza80.
Isso significa dizer que os tributos no podem ter, na hiptese tributria, fato que no tenha
carter econmico, que no representem parcela de renda excedente ao mnimo indispensvel.
Por outro lado, a capacidade contributiva relativa ou subjetiva atua na

78
CONTI, Jos Maurcio. Princpio tributrio da capacidade contributiva e da progessividade. So Paulo:

Dialtica, 1997, p. 33.
79
80
BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada. p. 263.
34
gradao de tributo, pois est intimamente relacionada com a distribuio da carga tributria.
Por essa razo, Sacha Calmon Navarro Coelho entende que a capacidade contributiva relativa
ou subjetiva assume, em relao aos tributos, funo limitadora81. Ou seja, estando adstrita
aptido especfica de contribuir de cada um, fixa a carga tributria dentro dos limites da
razoabilidade.
De forma bastante simplificada, a capacidade contributiva absoluta refere-se

hiptese tributria, enquanto a relativa, norma jurdica impositiva. Dessa forma, a
realizao da segunda sempre pressupe a concretizao da primeira.
O conceito de capacidade contributiva, assim considerado, implica na

necessidade de separar o rendimento em duas pores: a poro que demonstra apenas a
capacidade econmica do contribuinte e aquela que revela a sua capacidade contributiva. A
capacidade econmica pressupe a existncia de renda e a capacidade contributiva, a
possibilidade de pagar tributos.
3.
Capacidade econmica e capacidade contributiva
Estabelecer o conceito de capacidade contributiva no tarefa simples, o

que leva a maioria dos autores a relacion-lo com capacidade econmica. Na verdade, trata-se
de um atributo pessoal do contribuinte, que no deve ser confundido com a sua capacidade
econmica, em que pese a Constituio Federal referir-se, no 1, do art. 14582, capacidade
econmica como sendo a capacidade contributiva. importante esclarecer que se tratam de
expresses distintas.
Ives Gandra da Silva Martins leciona que capacidade contributiva atributo

do contribuinte que est obrigado determinada imposio tributria, derivada de sua relao
jurdica com o poder tributante. J a capacidade econmica a capacidade que esse mesmo
81
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: Sistema Tributrio. 3. ed. rev. e
ampl.. Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 90-104.
82
Art. 145. A Unio, Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: (...)
1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica
do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
35
contribuinte tem, de suportar a carga tributria que lhe imposta, em razo de sua peculiar
condio83.
No entendimento de Jos Maurcio Conti, capacidade contributiva a

capacidade econmica especfica84. Enquanto a capacidade econmica a aptido para obter
receitas, a capacidade contributiva a aptido para suportar o nus tributrio. Francesco
Moschetti85, ao estabelecer a distino entre capacidade contributiva e capacidade econmica,
estabelece que a capacidade econmica apenas condio para a existncia da capacidade
contributiva.
Hugo de Brito Machado discorda de Moschetti, usando o argumento de que

considerar a riqueza do contribuinte sempre em razo dos interesses coletivos acarreta a
destruio do princpio da capacidade contributiva, pela simples razo de se outorgar ao
Estado, pela impreciso do conceito de interesse pblico, excessivo poder na concesso de
isenes86.
As pessoas que auferem alguma renda podem ter capacidade econmica,

sem ter capacidade contributiva. Quando a renda auferida for totalmente consumida, com o
mnimo necessrio sobrevivncia do indivduo e sua famlia, desaparece a capacidade
contributiva, subsistindo apenas a capacidade econmica. A capacidade contributiva, no
entendimento de Gisele Lemke, s se manifesta, quando, considerada a mesma parcela de
riqueza, em funo de determinado tributo, revela-se superior ao mnimo existencial87.
A distino entre as expresses est fundamentada no mnimo vital. Aquele

cujos rendimentos permitem apenas suprir suas necessidades bsicas certamente tem
capacidade econmica, mas no tem capacidade contributiva para suportar qualquer gravame
tributrio, por menor que ele seja.
83
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Capacidade econmica e capacidade contributiva. In: Caderno de
Pesquisas Tributrias Capacidade contributiva, v. 14. (Coord.) MARTINS, Ives Gandra da Silva So Paulo:
Resenha Tributria, 1989, p. 34.
84
CONTI, Jos Maurcio. Princpios tributrios da capacidade contributiva e da progressividade. So Paulo:
Dialtica, 1997, p. 35-36.
85
MOSCHETTI, Francesco. Obra citada. p. 76-79.
86
MACHADO, Hugo de Brito. Obra citada. p. 73-74.
87
LEMKE, Gisele. Obra citada. p. 40.
36
4.
Progressividade: a medida do princpio da capacidade contributiva

A progressividade est includa no inciso I, do 2, do art. 15388, da
Constituio Federal, como um dos critrios informadores do imposto sobre a renda e que a
doutrina alou categoria de princpio89. Paulo de Barros Carvalho no a considera inerente
ao tributo, mas apenas uma tcnica para se alcanar uma incidncia tributria racional
90
A progressividade, tecnicamente, consiste em elevar a alquota do imposto,

na medida em que aumenta o rendimento. Como critrio de fixao de alquotas, os
percentuais crescem, de acordo com o aumento da capacidade de contribuir. Da mesma forma
que na maioria das constituies atuais, tambm no Direito ptrio o critrio da
progressividade acompanha o princpio da capacidade contributiva. A progressividade
materializa, na atividade tributria, segundo ensina Paulo de Barros Carvalho, a aplicabilidade
da teoria do sacrifcio91. Ou seja, o sacrifcio de entregar parte de seus recursos ao Estado,
para suportar os gastos pblicos, dividido igualitariamente entre todos os indivduos que
possuem capacidade contributiva. Somente a progressividade pode expressar a capacidade de
contribuir, de sorte a estabelecer a igualdade na tributao e, por via oblqua, alcanar uma
poltica mais justa e racional.
A anlise da progressividade requer, ainda, adentrar na definio da

proporcionalidade, que consiste, basicamente, em estabelecer alquota nica para diferentes
bases de clculo. Por trazer implcita a regra da uniformidade, no poderia ser aplicada, por
exemplo, ao imposto sobre a renda, pela sua natureza progressiva constitucionalmente
expressa. Havendo uniformidade no sacrifcio de entregar recursos para o Estado o princpio
da capacidade contributiva e, conseqentemente, o princpio da igualdade, afrontado em
toda a sua extenso. Considerando que 10% (dez por cento) quando aplicado sobre R$
88
Ver nota n. 52.

HORVATH, Estevo. Obra citada. p. 79. Poderia a progressividade parecer uma simples tcnica de
tributao, para ser aplicada a certos tributos. No se nos afigura que assim seja, todavia. Com efeito, a
Constituio Brasileira, por exemplo, ao cuidar do Imposto sobre a Renda, reza que ele deve ser informado,
dentre outros, pelo critrio da progressividade. Ora, se verdadeiro que a progressividade decorre da capacidade
contributiva, ainda que Inexistisse essa previso constitucional expressa, esse imposto teria de ser,
obrigatoriamente, progressivo. Este argumento basta, a nosso ver, para levar-nos a concluir que, mais que um
mero critrio, uma simples tcnica, a progressividade um princpio e, como tal deve ser interpretado e aplicado
matria tributria. No mesmo sentido, QUEIROZ, Mary Elbe. Obra citada. p. 40.
90
CARVALHO, Paulo de Barros. Legalidade, In: V Congresso Brasileiro de Direito Tributrio - So Paulo,
1991. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 58.
91
HORVATH. Estevo. Obra citada. p. 78.
89
37
1.000,00 (mil reais) produz o mesmo impacto tributrio como quando aplicado sobre R$
10.000,00 (dez mil reais), aqueles que detm uma capacidade de contribuir maior entregaro
ao Estado o equivalente quele que teve menor lucratividade.
Onerar tributariamente os mais ricos atravs do princpio da progressividade

realiza a justia fiscal, proporcionando a redistribuio da renda e, conseqentemente,
reduzindo a desigualdade social. A ineficcia das alquotas proporcionais como instrumento
de poltica fiscal distributiva da carga tributria, em especial no imposto sobre a renda das
pessoas jurdicas, a afasta o ideal de igualdade na tributao e, conseqentemente, do
princpio da capacidade contributiva.
5.
A capacidade contributiva das pessoas jurdicas
A noo de pessoa, leciona Washington de Barros Monteiro, est atrelada

noo de sujeito de direito, no sendo possvel conceber Direito sem pessoa. Embora seja
possvel identificar pessoa como ente humano, na sua acepo mais comum, na acepo
jurdica pessoa o ente fsico ou moral, suscetvel de direitos e obrigaes
92
A idia de pessoa moral, para o autor, corresponde de instituio social e

a de pessoa jurdica, de sujeito de direito formalmente reconhecido. Isso leva ao
entendimento de que no apenas os seres humanos esto presentes em relaes jurdicas,
contraindo direitos e obrigaes. Delas tambm participam organizaes ou coletividades, s
quais o direito atribuiu faculdades anlogas s da pessoa humana ou natural e que so
comumente denominadas de pessoas jurdicas93.
A capacidade jurdica da empresa atributo inerente a sua personalidade. O

Novo Cdigo Civil acatou expressamente a teoria da personificao da pessoa jurdica,
quando, em seu art. 52, assegurou s sociedades a aplicao, no que couber, para a proteo
dos direitos da personalidade. O assunto controverso. Danilo Doneda, entretanto, reconhece
92
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil

Saraiva, 1966, p. 56.
93
MONTEIRO, Washington de Barros. Obra citada. p. 102.
parte geral. 5. ed. rev. e aum.. So Paulo:
38
que, embora a pessoa jurdica seja estranha a todo o processo histrico formador dos direitos
da personalidade, ela partilha com a pessoa humana em torno de si situaes jurdicas
94
Trata-se, na realidade, de uma tcnica jurdica utilizada para solucionar

problemas surgidos quando indivduos se renem para criar uma sociedade. Se essa sociedade
no tiver personalidade jurdica, todos os direitos e as obrigaes sero atribudos aos scios.
Foi para justificar a existncia e a natureza da pessoa jurdica e, tambm, o processo de
personificao que surgiram diversas teorias, reunidas por Francisco Amaral95, em dois
grandes grupos: o da fico e o da realidade, cada um deles subdividido doutrinariamente.
Para o direito, entretanto, as justificaes tericas tm pouca importncia. A

pessoa jurdica existe no mundo e para o mundo das relaes jurdicas. Sua vontade distinta
da vontade individual dos membros que a compem. Seu patrimnio, constitudo por afetao
de bens ou pelo esforo dos associados, diverso, tambm, do patrimnio de seus scios. A
pessoa jurdica uma realidade, qualquer que seja a fundamentao terica, reconhecida pelo
direito positivo como sujeito de direito, e, portanto, personalizada, cuja capacidade limitada
consecuo de seus fins, pelo fenmeno da especializao.
O estudo da capacidade contributiva das empresas centrado na anlise da

figura da pessoa jurdica como titular de direitos fundamentais, os quais so determinantes
para a sua insero no mundo jurdico, como sujeito de direitos e obrigaes. Para Julio Salas
Snchez, na medida em que as pessoas jurdicas so o meio que o ser humano utiliza, para a
consecuo de suas necessidades, se lhes so reconhecidos direitos fundamentais, porque,
por intermdio delas, as pessoas naturais atuam e expressam seus prprios direitos e assumem
suas prprias obrigaes96. Tal reconhecimento leva ao entendimento, pela comunidade
denominada Estado, do direito liberdade de associao e do direito livre contratao,
direitos fundamentais, que legitimam o processo natural de reunio de seres humanos, em
busca de objetivos que lhes so comuns.
94
DONEDA, Danilo. Os direitos da personalidade no Cdigo Civil. In: A parte geral do novo Cdigo Civil:
estudos na perspectiva Civil-Constitucional, 2. ed. rev. e atualiz.. (Coord.) TEPEDINO, Gustavo Rio de Janeiro:
Renovar, 2003, p. 54.
95
AMARAL, Francisco. Obra citada. 281-284.
96
SNCHEZ, Julio Salas. Personas jurdicas, tributacin y derechos fundamentales. In: Primeras jornadas
internacionales de tributacin y derechos humanos. Lima: Asociacin Internacional de Tributacin Y Derechos
Humanos, 1990, p. 118
39
No mbito do ordenamento jurdico brasileiro, o direito liberdade de

associao para fins lcitos e o uso da expresso pessoa jurdica como designao de
empresa denotam expressamente o reconhecimento da existncia de pessoas jurdicas,
inclusive como titulares de direitos fundamentais prprios.
A relevncia do reconhecimento de direitos fundamentais, mesmo que

especficos, pessoa jurdica, pode ser analisada sob dois fundamentos distintos, embora
correlacionados: o fundamento poltico-econmico e o fundamento jurdico. Ainda na opinio
de Julio Salas Snchez, o primeiro chama ateno para o fato de que, no mundo
contemporneo, a poro majoritria da arrecadao tributria do Estado provm da
subsuno dos lucros advindos da atividade empresarial hiptese tributria de tributos
enunciadas por aquele ente97. Sob o enfoque jurdico, absurdo pensar em no reconhecer os
direitos fundamentais dos principais contribuintes do Estado, posto que tal hiptese leva
tambm negao da universalidade dos princpios constitucionais da capacidade
contributiva, da vedao ao confisco e da proteo ao mnimo existencial.
Embora a progressividade esteja constitucionalmente vinculada ao imposto

sobre a renda, a ele no se aplica de forma generalizada. Em se tratando de tributao das
pessoas jurdicas, o critrio da progressividade substitudo pela proporcionalidade.
O princpio da capacidade contributiva, como limite mnimo da tributao,

leva ao afastamento da incidncia tributria sobre os rendimentos necessrios satisfao das
necessidades bsicas e essenciais para a manuteno de uma vida digna pelo ser humano, de
modo a dar eficcia aos direitos previstos no art. 6, da Constituio Federal98.
Contrariamente s
teorias que defendem uma capacidade contributiva
distinta e autnoma em relao s pessoas fsicas, tambm no mbito das pessoas jurdicas a
tributao deve preservar a imunidade das despesas necessrias continuidade da atividade
econmica, sob pena de estrangular a garantia livre iniciativa, prevista no art. 170, da
Constituio99-100.
97
SNCHEZ, Julio Salas. Obra citada. p. 124.

Art. 6. So direitos sociais a educao, a sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia
social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio.
99
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim
assegurar a todos a existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: I
98
40
6.
Sntese
O princpio da capacidade contributiva, dentre todos os princpios

constitucionais que regem a instituio do imposto sobre a renda, , sem sobra de dvida,
aquele que, mesmo quando isoladamente considerado, assume a condio inquestionvel de
norma realizadora da justia fiscal.
Costumeiramente confundida com capacidade econmica, inclusive pelo

legislador constituinte, a capacidade contributiva se materializa na aptido para suportar o
nus tributrio, de acordo com a fora econmica disponvel de cada um.
Considerado pela maioria dos doutrinadores como um atributo especfico da

pessoa humana, aqui analisado como predicado atribuvel tambm s pessoas jurdicas. Esse
entendimento tem seus pilares na possibilidade de ser tambm a pessoa jurdica como titular
de direitos fundamentais, os quais so determinantes para a sua insero no mundo jurdico,
como sujeito de direitos e obrigaes.
Diante disso, a capacidade contributiva, como limite mnimo da tributao

direta e, principalmente, do imposto sobre a renda, deve ser considerada como caracterstica
de qualquer contribuinte, seja pessoa fsica ou jurdica, obrigado determinada exao.
Assim, o princpio da capacidade contributiva, alm de afastar a incidncia tributria dos
rendimentos das pessoas fsicas, necessrios satisfao das necessidades bsicas e essenciais
manuteno de uma vida digna, deve tambm preservar a imunidade de recursos suficientes
s despesas necessrias manuteno da fonte produtora e continuidade da atividade
produtiva das pessoas jurdicas.
soberania nacional; II propriedade privada; III funo social da propriedade; IV livre concorrncia; V defesa do
consumidor; VI defesa do meio ambiente; VII reduo das desigualdades regionais e sociais; VIII busca do
pleno emprego; IX tratamento favorecido para empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e
que tenham sua sede e administrao no Pas. Pargrafo nico, assegurado a todos o exerccio de qualquer
atividade econmica, independentemente de autorizao de rgos pblicos, salvo nos casos previstos em lei.
100
Admitem que tambm as pessoas jurdicas devem demonstrar capacidade contributiva para suportar o nus
tributrio Sacha Calmon Navarro Colho, Perez de Ayala e Eusebio Gonzalez. Ver: COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Obra citada. p. 95.
41
A parte dos rendimentos, assim considerada, recebe a denominao de

mnimo existencial, mnimo vital ou ainda, mas apropriadamente, quando vlida tambm no
mbito da pessoa jurdica, mnimo isento.
Captulo III - Mnimo isento: parcela no tributvel da renda
Nas palavras de Ricardo Lobo Torres, o problema do mnimo existencial se

confunde com a questo da pobreza e tem importncia muito grande na histria da fiscalidade
moderna
101
Durante o perodo conhecido como Estado Patrimonial, que se desenvolveu

at o sculo XVIII, a imunidade tributria no atendia situao de pobreza dos cidados.
Todos contribuam de forma igual, independentemente da situao financeira. Isso foi fruto da
doutrina arraigada na poca, de que a tributao estaria subordinada idia de justia
comunitria. Porm, nos ltimos momentos da concepo de Estado Patrimonial, modificouse o enfoque dado questo da pobreza, que passou a ser tributada moderadamente, ao passo
que a sua proteo foi transferida ao Estado. Com o advento da doutrina liberal e do
capitalismo, o tratamento dado pobreza foi extremamente rgido, culminando com a fase
atual, que procura dar uma nova ptica aos direitos fundamentais, fazendo-se respeitar o
mnimo isento.
1.
Noes fundamentais
Como ponto de partida para a anlise do mnimo isento, importante

considerar que a Constituio Federal reconhece a necessidade de uma tributao em
consonncia com a capacidade contributiva de cada pessoa, para pr em prtica o brocardo
latino primum vivere, deinde tributum solvere, que evidencia que o direito ao mnimo
existencial representa uma exigncia primordial, pautada no princpio da dignidade e na
necessidade de manuteno da atividade produtiva privada, que se antepe ao interesse do
Estado na obteno de receitas.
101
TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributao: imunidade e isonomia. Rio de Janeiro:
Renovar, 1995, p. 122.
42
O princpio da capacidade contributiva o limite mnimo da imposio

tributria. Por isso, no basta que o contribuinte manifeste capacidade econmica pura e
simples, para assumir integralmente a imposio tributria. Ele deve, antes de tudo,
manifestar uma capacidade econmica que ultrapasse o conceito de mnimo isento,
delimitando um nvel de riqueza justo, a ser alcanado pela tributao.
Dito princpio, entretanto, no o fundamento do mnimo isento. Ele est

aqum da capacidade contributiva, pois funciona nica e exclusivamente como um
balizamento, um limite mnimo, a partir do qual o Estado pode fazer incidir a sua fora
impositiva. A relevncia dessa distino se d em razo do enfoque constitucional positivo,
conferido pelo 1, do artigo 145 da Lei Maior, ao determinar que sempre que possvel os
impostos sero graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte .
Em anlise inversa, nota-se que o enfoque negativo do princpio pressupe a

no imposio tributria diante da insuficincia de capacidade contributiva. O fundamento do
mnimo isento, portanto, tem matriz nos direitos fundamentais e todas as espcies tributrias
devem respeit-lo.
2.
As teorias sobre o mnimo isento
Como fundamento do mnimo isento, os autores sustentam duas teorias:

teoria objetiva e teoria subjetiva. Segundo a teoria objetiva, a mensurao da incidncia
tributria deve integrar exclusivamente a riqueza resultante, aps a deduo de todos os
gastos, para reintegrao das fontes produtivas, seja essa riqueza advinda do capital ou do
trabalho. Essa teoria reduz a noo de mnimo isento noo do prprio custo com a
produo.
Tal concepo est intimamente ligada ao capitali-cose
102
. Os rendimentos
tm como destinao principal e primeira a manuteno das fontes produtivas, representadas

pelos elementos que compem o patrimnio. Assim, os rendimentos devem, num primeiro
momento, repor o capital investido. Tributar os ganhos brutos, antes de recompor por inteiro a
102
GIARDINA. Emilio. Obra citada. p. 207.
43
base da atividade produtiva, implica
descumprir princpios constitucionais bsicos da
tributao.
Na teoria subjetiva, uma determinada parcela da renda fica livre da

incidncia tributria. O montante no tributvel deve ser suficiente para prover gastos
imprescindveis e urgentes, considerados como necessidades vitais do ser humano. o que
Emilio Giardina chama de teoria della reintegrazione del capitale-uomo
103
. O fundamento
bsico dessa teoria que o mnimo isento equipara-se a uma despesa de produo. Os valores
se destinam a recompor a energia fsica consumida no trabalho executado, para obteno dos
ganhos. A explicao de Emilio Giardina leva ao entendimento que a teoria subjetiva aplicase exclusivamente ao contribuinte pessoa fsica, uma vez que o montante isento refere-se
quantia necessria satisfao de necessidades ligadas subsistncia do indivduo como
pessoa humana. Tal proposio reporta-se aceitao do postulado terico, que enuncia: a
estrutura de utilidade da renda decrescente frente ao seu incremento.
Essa teoria duramente criticada, na medida em que os recursos destinados

manuteno do trabalho, ainda que inerentes ao ser humano, so considerados, na sua
substncia, como bens de consumo e no despesas de produo. Para Emilio Giardina, ainda,
bens de consumo e despesas de produo, quando se trata de manuteno de fonte produtiva,
so, no mnimo, sinnimos. Para ele, a questo mais crtica que a teoria subjetiva no
consegue explicar o mnimo isento, quando considerado em relao aos ganhos de capital e
rendimentos daqueles que no possuem uma atividade produtiva.
A teoria objetiva e a teoria subjetiva mostram com clareza a generalidade do

mnimo isento em duplo sentido. Por um lado, toda renda que alcance determinado nvel deve
estar imune da incidncia tributria, independentemente de ter sido originada do trabalho ou
de atividades empresariais. Noutro sentido, preciso que os contribuintes possam deduzir do
valor recebido, parcela que corresponda quantificao do mnimo isento.
Ao mnimo isento tambm possvel atribuir o encargo de preservar a

funo assistencial do Estado. Ou seja, a tributao da renda estritamente necessria
manuteno dos indivduos e das pessoas jurdicas tem como conseqncia transferir ao
103
44
Estado a incumbncia de assistir aos cidados que no possuam recursos para a prpria
subsistncia. Uma empresa, cuja atividade econmica deficitria, pela sua incapacidade de
pagar tributos, gera para o Estado apenas prejuzos, j que ele tem, por obrigao, iniciar, em
tempo hbil, procedimentos cabveis cobrana, mesmo ciente da sua insolvncia.
Ainda que a cobrana de tributos pendentes de pagamento em nada se

confunda com a viso de contraprestao estatal, do ponto de vista teleolgico, no h dvida
que o fundamento pertinente, pois de nada adianta o Estado tributar o mnimo isento e
depois arcar com gastos relativos a medidas assistenciais. Do mesmo modo, no h sentido
em manter a tributao do mnimo isento, para depois desfalcar a arrecadao com a
concesso de subsdios, anistias e outros incentivos para as pessoas jurdicas. A mesma linha
de raciocnio, com fundamento no princpio da economia dos gastos pblicos, seguida por
Klaus Vogel, citado por Emlio Cencerrado Milln104.
Observam-se, assim, dois elementos bsicos do mnimo isento: objetivo e

subjetivo. O elemento objetivo formado pela ausncia ou insuficincia de riqueza e o
elemento subjetivo aquele que conduz valorao da ausncia ou insuficincia de riqueza,
dentro da perspectiva do tributo como um instrumento jurdico e apto a pr em prtica os
fundamentos do ordenamento nacional.
Fernando Aurlio Zilvetti considera a preservao do mnimo isento

essencial ao alcance da plenitude do respeito capacidade contributiva105, como forma de
realizao da justia fiscal. A aptido de contribuir somente verificada, depois de satisfeitas
as necessidades bsicas do cidado ou deduzidas as despesas de produo.
104
VOGEL, Klaus. La hacienda publica y el Derecho Constitucional, en Hacienda pblica espaola, n. 59,
1979, p. 20. Apud MILLN, Emlio Cencerrado. El mnimo exento en el sistema tributrio espanl. Madrid:
Marcial Pons, 1999, p. 23. (...) el sistema tributaria y el de cargas sociales se encuentran ntimamente unidos. Si
la tributacin de los rendimientos del trabajo personal (como sucede hoy en Alemania Federal) comienza a partir
de un nivel de ingresos a cuyo beneficiario el Derecho social lo considera como necesitado y le proporciona una
determinada ayuda social, parece claro que en este punto la relacin entre Derecho tributario y el Derecho que
regula las prestaciones sociales es incongruente. No parece tener sido sentido alguno recaudar impuestos de
aquellos sujetos alos que al mismo tiempo tiene que serles garantizada una ayuda social con el fin de asegurarles
el mnimo de existencia.
105
ZILVETI, Fernando Aurlio. Capacidade contributiva e o mnimo existencial. In: SCHOERI, Luis Eduardo
& ZILVETI, Fernando Aurlio (Coord.). Direito Tributrio Estudos em homenagem a Brando Machado. So
Paulo: Dialtica, 1998, p. 45.
45
3.
O conceito de mnimo isento
na doutrina espanhola, nas lies de Emlio Cencerrado Milln, que,

indiscutivelmente, se encontra o mais adequado conceito de mnimo isento. Para ele, em
traduo livre, a justia tributria conclamada na constituio se realiza atravs da
preservao do mnimo isento. Diante da ausncia ou insuficincia de riqueza, o Estado fica
impedido de exercer a sua fora impositiva, pela falta do elemento bsico que lhe serve de
fundamento, desobrigando, assim, de forma legtima, do dever de contribuir, o titular daquela
riqueza106.
Em princpio, mnimo isento representa a parcela de renda necessria

satisfao das necessidades bsicas de uma pessoa e daqueles que dela dependem
economicamente ou manuteno da fonte produtiva da pessoa jurdica. Porm, o prprio
princpio de capacidade contributiva exige que antes de estabelecer tal afirmativa como
conceito de mnimo isento, seja definido o que indispensvel para que um cidado e sua
famlia possam sobreviver com dignidade, ou o que necessrio para manter produtiva a
empresa, ainda que deficitria. Ou seja, quais so as necessidades bsicas que devem ser
satisfeitas sobrevivncia do indivduo ou da empresa ? A definio de mnimo isento,
portanto, est intimamente atrelada identificao do que necessidade bsica.
Infelizmente no possvel descrever com exatido o que seja necessidade

bsica, j que no se trata de um conceito estanque. A necessidade bsica, como instrumento
de manuteno (de um indivduo ou de uma empresa), pode variar, de acordo com o momento
histrico e com os contextos social, cultural e econmico. Em que pese tal dificuldade,
imprescindvel que o legislador estabelea parmetros para que se determine qual parcela de
riqueza de um cidado ou de uma pessoa jurdica no pode ser alcanada pela tributao,
posto que se revela apenas suficiente manuteno das necessidades bsicas e
sobrevivncia de qualquer um daqueles sujeitos de direito. Dessa forma, somente aquilo que
excede esse mnimo necessrio passvel de tributao.
Segundo Jos Maurcio Conti, para se chegar ao justo valor do mnimo

106
MILLN. Emilio Cencerrado. Obra citada. p. 63. (...) el mnimo exento constituye, a nuestro juicio, el
requerimiento constitucional de justicia tributaria que, ante la ausencia de riqueza o ante su presencia de forma
insuficiente, impide el ejercicio del poder tributario por carecer ste del elemento bsico que le sirve de
fundamento y, correlativamente, exime legtimamente del deber de contribuir a los titulares de aquella riqueza.
46
necessrio a uma existncia digna, o legislador deve basear-se no que, numa sociedade dada,
razoavelmente se reputem necessidades fundamentais do indivduo e de sua famlia
107
facial que o conceito de mnimo isento deve ser aplicado dentro das
condicionantes de tempo e espao e de acordo com as circunstncias econmicas, sociais e
culturais de um pas, levando em considerao a baixa renda da populao e a constante
elevao dos gastos pblicos. Por conseguinte, a definio do mnimo isento no comporta
grande flexibilidade, em razo das diversidades econmicas e sociais, presentes em todos os
pases e cuja nica forma de adequao seria a regionalizao.
Entretanto, h que se enfatizar que aquela definio tambm no comporta

qualquer forma de arbtrio, sob pena de subverter o prprio conceito de renda lquida, como
hoje se verifica na atual legislao do imposto sobre a renda, que fixa valores e limites para a
deduo com gastos essenciais, sem qualquer critrio de razoabilidade, frente atual
conjuntura econmica e social.
4.
O alcance do mnimo isento
Prevalece na doutrina estrangeira e, tambm, na doutrina ptria a idia de

que apenas as pessoas fsicas esto sujeitas tributao, com o reconhecimento do mnimo
isento, sendo desnecessrio o desmembramento do conceito, para atender tributao das
pessoas jurdicas. Inclusive, os tradicionalistas mitigam o contedo do mnimo isento, que
abrangeria apenas gastos essenciais para a pessoa fsica, como o vesturio, a alimentao e a
moradia.
Como exigncia constitucional aplicao da justia fiscal, o mnimo

isento, entretanto, no se aplica apenas s pessoas fsicas. Ele deve ser considerado, sempre
que houver manifestao de riqueza tributvel, independentemente de quem seja o titular
dessa riqueza. Nenhum sujeito de direito que tenha ingressos que se prestem apenas sua
manuteno bsica pode ser constrangido a contribuir com os gastos pblicos.
107
CONTI, Jos Maurcio. Obra citada. p. 55.
47
A aplicao do mnimo isento deve ressaltar o carter solidrio nsito ao

dever de contribuir, sobre o qual se fundamenta a teoria do princpio da capacidade
contributiva. Esse princpio traz implcita a exigncia de observao ao princpio da justia
fiscal, ao pressupor a anterior existncia de capacidade econmica. De acordo com o
entendimento de Emilio Cencerrado Milln, a capacidade para contribuir com os gastos
pblicos somente considerada, aps a satisfao do bsico necessrio manuteno da
atividade produtiva da pessoa jurdica ou sobrevivncia do indivduo e seus familiares108.
Assim, toda a manifestao de riqueza que no alcance determinado nvel

deve ser isenta de impostos, independentemente de ser originria do trabalho assalariado, da
remunerao do capital, ou da atividade empresarial. Tambm a tributao das pessoas
jurdicas deve ser pautada pelo mnimo isento109, j que a ausncia de renda tambm impede a
sobrevivncia da empresa, pela impossibilidade de exerccio da atividade econmica a que se
destina.
A observao do mnimo isento, no mbito da pessoa jurdica, resulta da

aplicabilidade dos princpios constitucionais inerentes tributao e da inegvel distino
entre a capacidade contributiva da empresa e a capacidade contributiva das pessoas fsicas que
as compem. As pessoas jurdicas possuem uma capacidade contributiva prpria e diversa da
de seus scios e, em razo disso, somente podem ser submetidas tributao, quando
respeitados os vetores da justia tributria.
Sobre a determinao quantitativa do mnimo isento das pessoas jurdicas,

ensinam Perez de Ayala e Eusebio Gonzles, deve-se verificar, no mbito de cada uma delas,
a presena de renda suficiente para contribuir, na medida em que viabilize a manuteno da
atividade econmica110 e o crescimento almejado da capacidade contributiva, de forma
razovel. Assim, no possvel estabelecer um valor determinado e genrico, pois cada
pessoa jurdica possui uma realidade e recursos distintos. A fixao de percentual aplicvel
ao total dos recursos obtidos durante o exerccio social poderia solucionar a questo,
entretanto, para no esvaziar o contedo do mnimo isento, imprescindvel vincular a fruio
108
MILLN, Emilio Cencerrado. Obra citada. p. 50.

A aplicao do mnimo isento pessoa jurdica defendido tambm por Perez de Ayala, Eusbio Gonzles
e Sacha Calmon Navarro Coelho. Vide nota 110.
110
AYALA, Perez de. e GONZALEZ, Eusebio. Curso de Derecho Tributario. Madrid: Derecho Financiero,
1980, tomo II, LIX, Apud COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 sistema
tributrio. 3. ed. rev. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 95.
109
48
da reserva assim constituda apenas manuteno da atividade produtiva, impedindo, assim,

que os scios se apropriem desse tipo de recurso. Paralelamente vinculao, necessrio,
ainda, impor a obrigao de manter, como disponibilidade imediata, o exato montante.
5.
O mnimo isento e a capacidade contributiva
O mnimo isento s tem relevncia tributria, s considerado, quando h

capacidade contributiva, e s h capacidade contributiva quando existe renda. Quando o
indivduo apresenta apenas capacidade econmica, no se pode falar em renda. Todo ser
humano necessita de um mnimo para subsistir e esse mnimo traduzido sempre em valores
monetrios. Ocorre, muitas vezes, que alguns indivduos
embora sejam produtivos,
desenvolvendo algum tipo de atividade remunerada, seja ela resultantes de sua capacidade
fsica ou mental
no auferem renda. Mesmo recebendo alguma remunerao pelo seu
trabalho, no conseguem ultrapassar o limite do mnimo necessrio para a sua subsistncia e,

na maioria das vezes, de sua famlia. Esses indivduos detm apenas a capacidade econmica.
Como no conseguem acumular nenhuma riqueza, j que tudo que recebem aplicado na
satisfao de necessidades bsicas a sua sobrevivncia, no possuem capacidade contributiva.
Esse raciocnio aplica-se tambm s pessoas jurdicas, no que tange

manuteno da atividade produtiva. Ou seja, tambm as pessoas jurdicas somente podem ser
tributadas na medida em que demonstrem possuir capacidade contributiva. Auferir recursos
suficientes apenas para manter a atividade econmica da empresa, sem lhe acrescentar
patrimnio, no importa em auferir renda passvel de tributao.
A Constituio Federal de 1988, em seus artigos 3, inciso II, 6 e 7, inciso

IV
111
, traz preceitos que justificam a existncia do mnimo isento. No Brasil, portanto, o
mnimo isento no proclamado de forma genrica e aberta, como revela, por exemplo, o
111
Artigo 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: (...) III erradicar a pobreza
e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; (...). Art. 6 So direitos sociais a educao, a
sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a
assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio. Art. 7 So direitos dos trabalhadores urbanos e
rurais, alm de outros que visem melhoria de sua condio social: (...) IV - salrio mnimo, fixado em lei,
nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais bsicas e s de sua famlia com moradia,
alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social, com reajustes peridicos
que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculao para qualquer fim.
49
tratamento dado matria, nas Constituies da Sua112 e de Liechtenstein113. Porm, nem

sempre foi assim. A Constituio Federal de 1946, em seu art. 15, 1, dispunha que so
isentos de imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mnimo indispensvel
habitao, vesturio, alimentao e tratamento mdico das pessoas de restrita capacidade
econmica (sic) .114
importante que se diga que, em pases como Itlia, Alemanha e Espanha,

apesar de a Lei Fundamental no fazer nenhuma meno ao mnimo isento, trata-se de um
conceito justificado e acolhido pelo Poder Judicirio como uma simples decorrncia da
previso de capacidade contributiva. Na Alemanha, inclusive, o Karl Bruner Institut
encaminhou proposta de emenda Constituio de Bonn, para acrescentar a previso de que o
mnimo isento imune a impostos (das existnzminimunn ist steuerfrei), como noticia Ricardo
Lobo Torres115.
Como fez a doutrina alem, a deduo do mnimo isento extrada da

conjuno de vrios valores, quais sejam a proteo da dignidade da pessoa, a proteo
famlia, o princpio da igualdade e da capacidade contributiva e o carter de Estado Social
presente na Constituio de 1988. Como corolrio desses quatro princpios, chega-se mesma
concluso alcanada pela jurisprudncia alem, de que o mnimo existencial constitui uma
autntica exigncia constitucional.
Logo, a proteo do mnimo isento, no plano do Direito Tributrio, coadunase com os conceitos que condicionam o exerccio da liberdade e o princpio da igualdade.
Como se trata de um limite para a nsia de arrecadao do Estado, o mnimo isento possui
caractersticas de imunidade, ou seja, parcela de renda que as competncias tributrias
previstas no texto constitucional no podem alcanar.
112
Artigo 41 da Constituio da Sua, de 29 de maio de 1874: El impuesto federal directo a que se refiere el
apartado c) del prrafo 1 se establece con arreglo a las siguientes normas (...) c) al fijarse los tipos se tendr en
cuenta de modo adecuado la carga constituida por los impuestos directos de los cantones y de los municipios. El
imposto importar como mximo: - 11,5 por 100 de la renta de las personas fsicas; la sujecin comienza
inmediatamente en cuanto la renta neta alcance 9.700 (nueve mil setecientos) francos para los solteros y 12.200
(doce mil doscientos) francos para las perdonas casadas .
113
Artigo 24, da Constituio de Liechtenstein, de 05 de outubro de 1924: El Estado establecer por va
legislativa un sistema tributario equitativo mediante la fijacin de un mnimo vital exento y una mayor
imposicin de las fortunas y rentas ms altas.
114
BARRETO, Carlos Eduardo (Org.). Constituies do Brasil. 6. ed. So Paulo: Saraiva, rev. e atualiz., v. 2,
1971, p. 11.
115
Apud TORRES, Ricardo Lobo. Obra citada. p. 125.
50
6.
Sntese
O mnimo isento tem sua pedra angular nos direitos fundamentais. Por essa
razo, a sua preservao essencial ao respeito da capacidade contributiva e,
conseqentemente, realizao da justia fiscal.
Duas so as teorias formuladas pelos doutrinadores
objetiva e subjetiva
para explicar o fundamento do mnimo isento. Enquanto a teoria objetiva equipara o

mnimo isento aos custos de produo, na teoria subjetiva ele comparado s despesas de
produo.
Analisando os termos custo de produo e despesa de produo sob a

ptica econmica, pode-se dizer que o primeiro utilizado no produto, enquanto o segundo
utilizado para o produto. Ou seja, se no houver custo de produo, necessariamente no
haver produto, j que dele parte integrante. Ao contrrio, o produto pode existir,
independentemente de despesa ser realizada ou no.
Dessa forma, a teoria que mais bem explica o contedo do mnimo isento a
teoria objetiva. O rendimento, antes de ser oferecido tributao, tem como primeira e
principal destinao a recomposio patrimonial. Recomposto o patrimnio eventualmente
utilizado para auferir renda, necessrio, ainda, que o capital utilizado seja reintegrado
totalmente. Somente aps recuperar integralmente todos os recursos despendidos para a
obteno da renda que se ter a base de clculo do tributo.
Na transposio desse raciocnio para o mbito da pessoa fsica, chega-se

ao mesmo resultado. O patrimnio tem aqui o mesmo sentido. J o capital da pessoa fsica
representado pela fora fsica e capacidade intelectual. Havendo renda, seja em funo da
utilizao do patrimnio ou resultado do trabalho, a tributao s pode alcanar o montante
que sobrar aps recomposio do primeiro ou satisfeitas as necessidades bsicas do indivduo
para manter a sua fora laboral. Como necessidades bsicas entenda-se o necessrio para uma
vida digna e saudvel, consideradas as condicionantes sociais, culturais e as diversidades
econmicas presentes no substrato social ao qual o indivduo pertence.
51
O mnimo isento no tem, portanto, seu fundamento, no princpio da

capacidade contributiva, mas sim nos direitos fundamentais. Embora seja inerente
capacidade de contribuir, a ela se antepe, de forma a lhe emprestar a noo de riqueza
disponvel.
No caso especfico do imposto sobre a renda, o fato de o contribuinte

possuir riqueza disponvel, materializada no princpio da capacidade contributiva, alm de ser
um dos fatores determinantes para que o Estado possa exigir o tributo, se constitui tambm no
critrio material da hiptese tributria daquele imposto, j que a conduta hipoteticamente
descrita na regra-matriz de incidncia auferir renda e proventos de qualquer natureza .
Captulo IV - Noes sobre normas jurdicas
O estudo de um tributo, inclusive do imposto sobre a renda, implica

necessariamente conhecer a estrutura das normas jurdicas. So elas as responsveis por levar
para dentro do sistema, atravs dos chamados veculos introdutores116
leis, decretos, etc.
a regra-matriz de incidncia.
Norma jurdica um conceito que encontra aplicao na Teoria Geral do

Direito. Hans Kelsen, em estudo muito bem aceito pela doutrina, distinguiu a norma jurdica
da proposio jurdica. Embora ambas sejam proposies, juzo que se exprime por palavras,
a norma jurdica uma proposio prescritiva emitida pelo legislador e a proposio jurdica,
com carter descritivo e explicativo, enunciada pelo jurista. Como se tratam de dois
discursos lingsticos distintos, pode-se dizer que a cincia do Direito uma metalinguagem,
posto que discorre sobre a linguagem do Direito positivo, atravs da aplicao do empirismo,
que lhe peculiar117.
116
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14. ed. rev. e atualiz..So Paulo: Saraiva, 2002,
p. 83.
117
Do ponto de vista semitico, a experincia e a linguagem se complementam. A primeira tem forma de
proposio elementar, imbuda de verdade ou falsidade Por retratar um estado de coisa, sempre impregnada de
significado. A linguagem, ao contrrio, como proposio lgica em sentido simbolizado considerada verdade
vazia, pois representa fato, significado ou estado de coisas que podem ou no acontecer no mundo real.
52
A partir da, o jusfilsofo da Escola de Viena distinguiu, pela primeira vez, o

plano do Direito positivo do Plano da cincia do Direito. Para ele, a norma jurdica uma
norma dupla e, por isso, complexa.
1.
Norma jurdica e texto legal

Geraldo Ataliba afirma que a instrumentalidade do Direito118 qualidade que se
explica pela funo reguladora que ele exerce sobre as relaes intersubjetivas advindas de
fenmenos produzidos na sociedade. Para fazer essa regulao, o homem impe a si, e a seus
pares, condutas pr-determinadas, formuladas em estruturas sintticas que alteram o mundo
social, direcionando comportamentos. Essas estruturas gramaticais, tambm denominadas de
textos legais, integram o direito positivado, ou seja, o conjunto de regras e comandos que impe
comportamentos pretendidos. A partir dessas regras, sintaticamente estruturadas, so
construdas as normas jurdicas.
No por acaso o cuidado com a construo do pargrafo anterior, quanto ao

emprego da expresso norma jurdica . Houve poca, entretanto, em que era comum, em
textos jurdico-cientficos, a utilizao indistinta e casual do termo. De forma geral, as normas
jurdicas no se materializam apenas em estruturas gramaticais contidas em textos legais, mas
tambm no resultado da interpretao de uma ou mais dessas estruturas.
Conforme explica Fbio Ulha Canto, Kelsen foi quem primeiro despertou para
a necessidade de diferenciar essas duas realidades. O texto legal, que ele denominou de
proposio prescritiva, revelava a norma emanada do poder estatal competente. Ele traz um
comando, permisso, proibio ou pertena, por que dado por quem, dentro do meio social,
tem poderes para tanto, e o seu sentido est limitado expresso das palavras justapostas. As
normas jurdicas, por sua vez, resultam de um juzo condicionado, fundado em hipteses. Como
objeto de estudo da Cincia do Direito, os textos legais so interpretados pelos cientistas, na
busca da significao necessria construo da norma jurdica.
Essa teoria distintiva foi aperfeioada por Kelsen na obra Teoria Pura do
118
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. 3. tiragem. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 25.
53
Direito. Norma jurdica, ento, passa a ser um imperativo e uma proposio, o resultado de um
juzo hipottico119.
As categorias apresentadas por Kelsen no passaram inclume pela crtica

doutrinria. Lourival Vilanova apontou a inexatido da terminologia kelseniana, argumentando
que ambos os significados so suscetveis expresso lgica proposies , sendo possvel
convencionar que designao exclusiva da estrutura metalingstica, em razo dos valores
verdadeiro e falso, que lhes so inerentes120.
Paulo de Barros Carvalho constri a sua crtica afirmando que tambm as

normas jurdicas, e no apenas as proposies, esto impregnadas de juzos hipotticos121.
Nessa mesma linha, para designar norma jurdica e proposies, Jos Roberto Vieira confere
correo lgica aos termos
proposies prescritivas
proposies descritivas ,
122
respectivamente . A linguagem em que se expressam, a norma e o texto legal, a linguagem

jurdica, considerada em seus dois nveis123. Enquanto a linguagem dos textos legais, do direito
positivo, prescritiva, a linguagem da norma jurdica, da cincia do Direito, descritiva. A
norma jurdica descreve as condutas impositivas prescritas na literalidade dos textos.
2.
A estrutura da norma jurdica
Estabelecida a diferena entre norma jurdica e textos legais, inicia-se agora

uma viagem ao interior da norma, buscando conhecer a sua estrutura. Utilizando as mesmas
expresses criadas por Kelsen, mas adotando a designao funcional proposta por Cssio e,
posteriormente, tambm admitida por Kelsen, segue-se a teoria dualstica da estrutura das
normas, que secciona a norma jurdica em: normas primrias e normas secundrias.
119
COLHO, Fbio Ulha. Para entender Kelsen. So Paulo: Max Limonade, 1995, p. 26 e segs.
VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema de Direito positivo. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1977, p. 92.
121
CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1981, p. 26.
122
VIEIRA, Jos Roberto. IPI - A regra-matriz de incidncia: texto e contexto. Curitiba: Juru, 1993, p. 56.
123
Segundo Lourival Vilanova, a expresso linguagem jurdica ambgua. Refere-se a dois nveis de
linguagem: a do direito positivo e a da Cincia do Direito, que tem o direito positivo como objeto de
conhecimento (dogmtico) . VILANOVA, Lourival. Obra citada. p. 25.
120
54
As normas primrias prescrevem deveres e as normas secundrias, sanes.

As primeiras, tidas como normas principais, prescrevem as condutas juridicamente devidas e
que devem ser observadas. As segundas aparecem como conseqncia do descumprimento
das primeiras, sancionando o comportamento indesejado. Pode-se afirmar que as normas
secundrias servem para assegurar o cumprimento das normas primrias. O corte didtico,
segundo Paulo de Barros Carvalho, no fere a realidade nica e indivisvel da norma jurdica.
Juntas, as duas entidades formam uma norma completa de orientao de conduta124.
Todas as normas jurdicas tm a mesma estrutura lgica, que as

individualiza em normas primrias e secundrias, e cada uma delas possui os mesmos
componentes internos: antecedente, hiptese ou descritor e conseqente ou prescritor. Assim,
as normas primrias e secundrias possuem a mesma conformao. O antecedente, hiptese
ou descritor prev abstratamente um fato e o conseqente ou prescritor indica125 as
implicaes da ocorrncia desse fato, sob a forma de efeitos jurdicos. Os efeitos jurdicos que
o conseqente prescreve esto condicionados ocorrncia do fato abstratamente previsto na
norma jurdica, no mundo real.
Os dois segmentos internos de cada uma das realidades da norma, firmados

inicialmente como hiptese e conseqente, esto ligados por um vnculo de imputao,
representado pelo dever ser de um juzo hipottico: dado um fato, deve ser uma certa
conseqncia. Essa conseqncia contm os efeitos jurdicos do fato, cuja irradiao est
condicionada a sua realizao. O dever ser que vincula os elementos da estrutura interna da
norma (hiptese e conseqente) , no dizer de Paulo de Barros Carvalho, um dever ser
interproposicional126 neutro, que, de acordo com Lourival Vilanova, no pode ser
modalizado127. Contrariamente ao que ocorre nas leis naturais, nas quais a relao de
causalidade, os elementos da estrutura interna das normas jurdicas esto vinculados por uma
relao de causalidade jurdica.
124

Adotamos, para hiptese e conseqncia, as funes que lhes so atribudas por Lourival Vilanova: a norma
jurdica tem composio hbrida: uma parte, o descritor sendo p-declarativa; a outra onde se prescrevem as
condutas em relao recproca, o prescritor, sendo uma p-prescritiva . VILANOVA, Lourival. Obra citada. p.
44.
126
127
VILANOVA, Lourival. Obra citada. p. 90 e 91.
125
55
3.
A atuao dinmica da norma jurdica: o fenmeno da incidncia
Considerada a estrutura interna da norma jurdica como calcada em hiptese

e conseqente, observa-se a norma em sua condio esttica. O fenmeno da incidncia
representa a norma em movimento e se verifica em todos os domnios do Direito, no se
constituindo em especificidade exclusiva do Direito Tributrio. na incidncia que ocorre a
subsuno do conceito do fato ao conceito da norma, uma operao lgica que deve se
realizar entre iguais128.
J foi dito que a hiptese tributria prev abstratamente um fato. Trata-se de

um fato que, embora hipoteticamente esteja contido numa norma jurdica, ainda no
jurdico. Da mesma forma, relembramos que o conseqente da norma prescreve para esse fato
efeitos jurdicos que, por sua vez, so condicionados. Eles ocorrem se e quando o fato se
realizar no mundo real. Para que os efeitos jurdicos se irradiem, no basta apenas que o fato
se realize. A sua realizao deve ser plena, completa, com todos os elementos contidos na
previso da hiptese. Quando isso acontece, d-se a subsuno. Paulo de Barros Carvalho
ensina que basta faltar ao fato realizado apenas um dos elementos contidos na sua previso
abstrata, para que o fenmeno da incidncia seja frustrado129.
No momento em que se d a subsuno do fato realizado no mundo ftico ao

conceito da norma, ocorre a incidncia. A norma jurdica incide sobre o fato realizado,
jurisdicizando-o. pela incidncia da norma que o fato previsto abstratamente na hiptese da
norma, e j realizado, torna-se jurdico. O fato no-jurdico, realizado no mundo ftico,
ingressa no mundo jurdico, pela incidncia da norma, e irradia os efeitos jurdicos previstos
na conseqncia, fazendo nascer obrigaes de fazer ou no fazer. Ainda para Paulo de
Barros Carvalho, somente a compreenso perfeita do fenmeno da incidncia torna possvel
o conhecimento jurdico130.
128
At a 15 edio do Curso de Direito Tributrio, Paulo de Barros Carvalho firmava o entendimento de que se
d a subsuno do conceito do fato ao conceito da norma, pois se tratava de uma operao lgica que s se
realizava entre iguais. Na 15 edio, mudou o seu posicionamento e iniciou o tpico da fenomenologia da
incidncia, reconhecendo que a subsuno no ocorre s entre iguais, mas tambm entre linguagens de nveis
diferentes. Como fato e norma configuram linguagens, correta a assertiva de que o fato subsume-se norma.
Importa esclarecer, para melhor entendimento da posio do autor, que, em sede de Direito Tributrio, s quando
o evento for descrito na linguagem competente
lanamento
que ele tornar-se- um fato. Antes, ele
apenas um evento. CARVALHO, Paulo de Barros. Obra. citada. p. 242.
129
130
56
Trata-se, efetivamente, de uma criao intelectiva que acontece apenas em

pensamento e que permite acompanhar os movimentos da norma sobre o fato e a sua
conseqente transformao em fato jurdico, pois apenas fatos jurdicos podem irradiar os
efeitos jurdicos previstos no conseqente. Existe, portanto, um lapso temporal nfimo entre a
ocorrncia do fato no mundo real e a sua jurisdicizao. Nesse momento infinitesimal, que
materializa um intervalo entre realidade social e realidade jurdica, d-se o fenmeno da
incidncia, o que faz com que a norma recaia sobre o fato j realizado no mundo real e irradie
os efeitos para ele previstos. Os efeitos do fato jurisdicizionado materializam-se pelo
estabelecimento de uma relao jurdica, que pode ou no ter cunho patrimonial, dependendo
do seu objeto.
A Teoria Geral do Direito define a relao jurdica como o vnculo jurdico

que se estabelece entre dois sujeitos, em relao a um determinado objeto. Um deles, o sujeito
ativo, possui o direito subjetivo de exigir o objeto. O outro, o sujeito passivo, tem o dever
jurdico de prest-lo. A prestao imposta ao sujeito passivo pode ser um comportamento de
fazer ou no fazer, expresso ou no em valores econmicos. Ante a possibilidade de
apreciao econmica ou no do objeto da relao jurdica, critrio que no encontra respaldo
unnime na doutrina131, possvel individualiz-la em duas categorias distintas: relaes
jurdicas obrigacionais e no obrigacionais.
4.
A norma jurdica tributria
Uma vez determinadas a estrutura lgica e a atuao dinmica da norma

jurdica em geral, importa agora direcionar este estudo para o mbito do Direito Tributrio,
focalizando, especificamente, a norma jurdica tributria.
Como norma jurdica, ela
estruturada pelo mesmo arcabouo lgico que sustenta todas as demais normas jurdicas.
Apenas os domnios em que esto inseridas que as diferenciam e esses j vm determinados
por adjetivao.
131
Observou-se que o critrio da patrimonialidade aceito por Paulo de Barros Carvalho e criticado por Jos
Souto Maior Borges e Maral Justen Filho.
57
Para Jos Roberto Vieira, as normas tributrias equiparam-se, em termos de

juridicidade132, a todas as outras normas jurdicas, seja qual for o ramo do Direito a que se
refiram. Cabe aqui, desde j, confirmar a superao das divergncias doutrinrias quanto
unicidade do Direito, firmando o entendimento de que a sua repartio em ramos utilizada
apenas para fins didticos133.
Tipificar as normas jurdicas, inclusive as tributrias, alinhando-as em

classificaes, constituiu af diligente dos doutrinadores durante longo tempo. Dentre todos
os critrios apresentados, elege-se o critrio do grupo constitucional proposto por Paulo de
Barros Carvalho134. Pelo critrio eleito, as normas jurdicas tributrias so agrupadas em trs
categorias: a) normas que enunciam princpios; b) normas que determinam as incidncias
tributrias; c) normas que estabelecem outras providncias administrativas.
Ainda lembrando Paulo de Barros Carvalho, o nmero de normas

identificadas em cada grupo leva outra ordenao, mais especfica, que opta pela disposio
em duas outras classes: normas tributrias em sentido amplo e normas tributrias em sentido
estrito135.
Em maior quantidade, as normas tributrias em sentido amplo so aquelas

que norteiam a atividade tributria do Estado e estabelecem os meios de operacionalizao
dessa atividade. So normas que fazem nascer vnculos no obrigacionais, cujo objeto se
materializa pelo fazer ou no-fazer, insuscetvel de avaliao patrimonial. Denominadas
indevidamente, no mbito do Direito Tributrio, de obrigaes acessrias, so, na realidade,
deveres instrumentais ou formais136, impostos, pelo Estado, ao cidado, com o objetivo de
viabilizar imposio e arrecadao dos tributos.
Encontradas em nmero infinitamente menor, uma apenas para cada figura

tributria, so as normas de sentido estrito. Consideradas por Paulo de Barros Carvalho como
132
VIEIRA, Jos Roberto. Obra citada. p. 59.

Nesse sentido: BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus,
1998, p. 28; VIEIRA, Jos Roberto. Obra citada. p. 59; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito
Tributrio brasileiro. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 31; CARVALHO, Paulo de Barros. Obra citada.
p. 15.
134
135
136
133
58
as normas que marcam o ncleo do tributo , as normas tributrias de sentido estrito foram
por ele designadas de
regra-matriz de incidncia fiscal
137
. Contrariamente s normas
tributrias de sentido amplo, essas normas do origem s relaes jurdicas obrigacionais,

uma vez que tm por objeto a obrigao de pagar um tributo.
5.
Sntese
O Direito tem institutos que devem ser ordenados e sistematizados. O

ordenamento jurdico e o pensamento sistemtico destacam-se por se concretizarem na
questo central da Cincia do Direito, assim entendida a busca de um Direito que traga
certeza na sua aplicao e estabilidade aos governados de um determinado Estado, visando
sempre idia de justia social. Esse fundamento essencial do Direito irradia-se
incondicionalmente, em todo o plano jurdico, inclusive no Direito Tributrio. A idia de uma
sociedade justa est atrelada ao ordenamento e a sua sistematizao.
Logicamente que cada um dos pontos, cujo exame mal foi esboado,
mereceria um estudo mais aprofundado, porm, diligentemente, tentou-se alcanar todos os
aspectos considerados importantes, sem, entretanto, pretender o esgotamento dos temas que
rondam a matria. A partir da, demonstrou-se a importante distino que existe entre norma
jurdica e texto legal e, no plano da estrutura da norma jurdica, consubstanciando-se na
melhor doutrina, evidenciou-se a hiptese tributria
conseqncia
no plano normativo
e a
no plano jurdico. Essa decomposio da norma jurdica permitiu visualizar a
norma em sua forma esttica e em sua atuao dinmica. Posteriormente, mantendo-se uma
coerncia, necessria em disposies aplicveis a qualquer ramo do Direito, fez-se uma
anlise pormenorizada dos alicerces estruturais da regra-matriz de incidncia, haja vista a sua
importncia para o correto reconhecimento dos tributos que devem ser suportados pelo
contribuinte e que so impostos unilateralmente pelo Estado, visando arrecadar recursos
financeiros, para realizar o bem comum.
Apesar da diferena de contedo, as normas que compem a norma jurdica

tm a mesma estrutura composta por critrios que trazem consigo um juzo formulado de
137
59
acordo com a lgica dentica. Ou seja, seguem a forma se A deve ser B . No se trata de
algo inevitvel, conforme se verifica no princpio da causalidade. A norma jurdica traz em si
a possibilidade do descumprimento e, entranhado em seu contedo, o princpio da imputao.
Logo, tanto na norma primria, como na secundria, o legislador, atravs do operador
dentico, imputa um resultado para determinado comportamento. Na verdade, concretizado o
comportamento descrito no antecedente, pelo fenmeno da incidncia, difundem-se os efeitos
do conseqente, instaurando-se, assim, um vnculo jurdico especfico.
Considerando especificamente as normas jurdicas tributrias, alinhando-as

na classificao do grupo institucional e, em razo da quantidade de normas que so
encontradas em cada grupo, destacando, especificamente, normas tributrias em sentido
estrito, tem-se a norma nuclear do tributo, tambm denominada regra-matriz de incidncia.
Captulo V - A regra-matriz de incidncia do imposto sobre a renda das pessoas

jurdicas
Ao Estado a Constituio atribui um rol de funes bsicas que visam suprir

necessidades coletivas, realizando assim o bem comum. Para desempenhar adequadamente
essas funes, necessrio que ele disponha de recursos, inclusive, e, principalmente,
financeiros. essa, portanto, a razo primordial de o Estado desenvolver uma atividade
eminentemente financeira, com objetivos especficos de obteno e gesto de receitas e
realizao de despesas.
A realizao da despesa faz-se pelo custeio e pela manuteno dos servios

pblicos, indispensveis ao suprimento das necessidades coletivas.
As receitas so
requisitadas de particulares, que contribuem, de forma impositiva, com parte de seu

patrimnio. O principal instrumento de que o Estado dispe para obter recursos de
particulares o tributo138. O tributo, portanto, o meio atravs do qual o Estado obriga
determinada pessoa a entregar aos cofres pblicos certa quantia em dinheiro.
138
O conceito de tributo constitucional, mas a definio legal de tributo dada pelo art. 3, do Cdigo
Tributrio Nacional: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada .
60
A requisio compulsria, entretanto, num Estado de Direito, no pode ser

exercitada de forma arbitrria e discricionria. Impem-se ao Poder Pblico limites,
delineados atravs de normas procedimentais que disciplinam a instituio, arrecadao e
fiscalizao dos tributos. Esse conjunto de normas, que tem como ncleo o conceito de
tributo, denominado de Direito Tributrio. No Brasil, ele est estruturado, de forma rgida e
exaustiva, na Constituio Federal. na Constituio que vamos encontrar a regra-matriz, a
norma padro de incidncia de cada exao.
Somente as pessoas polticas autorizadas constitucionalmente, por

intermdio de suas casas legislativas, podero editar leis que criem tributos. Qualquer exao
que tenha origem diferente no poder ser caracterizada como uma contribuio consentida
pelos administrados, que tm no poder legislativo o seu mais legtimo representante.
A Constituio, entretanto, contrariamente ao que ensina Jos Souto Maior

Borges139, no cria tributo. Repartindo regiamente as competncias tributrias, ela autoriza as
pessoas polticas
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
a criarem tributos.
Alm de autorizar a sua criao, a Constituio tambm delimita a matria ftica sobre a qual
ele poder ser institudo, determinando, ainda, a hiptese tributria possvel e os sujeitos
possveis de figurarem nos plos ativo e passivo da relao jurdica que se instalar, aps a
realizao do fato descrito na hiptese. Essas diretrizes so dadas atravs do desenho
constitucional da regra-matriz de incidncia, que dever ser fielmente seguido pelo legislador
infraconstitucional, quando da criao do tributo in abstrato .
1.
O imposto sobre a renda: noes histricas
Noticia Aliomar Baleiro que o imposto sobre a renda tem suas origens
fincadas na necessidade de arrecadar recursos para custear, em 1798, a defesa da Inglaterra
139
Uma vez posta na Constituio, norma fundamental em sentido jurdico-positivo, iniciada a criao de um
tributo (...) No cabe para Infirmar a tese da criao constitucional do tributo, estabelecer, como o faz
tradicionalmente a doutrina do Direito Tributrio, uma distino absoluta entre o momento da outorga de
competncia tributria, pela Constituio, e a disciplina Integrativa do tributo, pela lei tributria
material .BORGES, Jos Souto Maior. ISS e servios de vigilncia prestados por empresa privada. In Revista
de Direito Tributrio, n. 2, p. 64 e 65.
61
contra as investidas dominadoras de Napoleo Bonaparte140. Criado, inicialmente, como um

imposto de guerra, teve sua extino decretada to logo findou o estado de beligerncia, em
1916. Essa extino, entretanto, no foi duradoura, pois, como fonte inesgotvel de recursos,
o imposto sobre a renda sempre vinha baila em situaes emergenciais141, at que, a partir
de 1842, foi, definitivamente, consolidado no ordenamento britnico.
A implantao do imposto sobre a renda, em outros ordenamentos jurdicos,

foi acontecendo de forma sucessiva, sendo que em alguns pases, como Frana e Estados
Unidos, sua adoo demandou grandes discusses. Nada, entretanto, no entendimento de
Aliomar Baleeiro, impediu que o imposto sobre a renda, como um dos mais importantes
elementos do sistema tributrio, fosse universalmente adotado. No Brasil, no foi diferente.
Vrios estudos sobre a implantao de um imposto que tributasse as rendas de uma forma
geral j se arrastavam pelos tempos, desde a poca do Imprio, em razo da influncia que a
economia inglesa exercia sobre o pensamento de homens pblicos e politicamente influentes
poca142.
At meados do sculo XIX, informa Gisele Lemke, a inteno de implantar

o imposto sobre a renda, nos mesmos moldes daquele adotado pelos ingleses, foi
exteriorizado de diversas maneiras, inclusive atravs de comisses especialmente formadas
para o estudo do assunto. Mas todos os esforos foram em vo, inclusive o de Ruy Barbosa,
que, em extenso relatrio, elaborado em 1891, defendeu a convenincia da implantao de
semelhante tributo na constituio republicana, como forma da realizao da justia buscada
pelos princpios democrticos. Enquanto isso, as rendas eram tributadas, desde o Imprio, por
impostos isolados e que recaam apenas sobre determinados tipos de rendas, alcanando, da
mesma forma, apenas alguns contribuintes143.
Segundo Aliomar Baleeiro, em 1922 o imposto, incidindo sobre a renda de

forma global e no mais de forma parcial e fracionada, foi inserido em dispositivo contido no
bojo da lei n 4.625. Inicialmente, sua cobrana foi feita timidamente, mas o seu
aprimoramento era constante, inclusive com a insero dos critrios de proporcionalidade e
140
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo cincia das finanas. 8 ed. revista e adaptada Constituio de
1969, ao Cdigo Tributrio Nacional e legislao posterior. Rio de janeiro: Forense, 1972, p. 20.
141
LEMKE, Gisele. Imposto de renda os conceitos de renda e de disponibilidade econmica e jurdica. So
Paulo: Dialtica, 1998, p. 14.
142
BALEEIRO, Aliomar. Obra citada. p. 20 e 282.
143
62
progressividade em sua estrutura, atravs da lei n 4.894, em 1925144. Mas, segundo Gisele
Lemke, foi apenas aps a edio do Decreto n 17.390, que lhe deu os contornos do imposto
vigente na Frana, desde 1917, que a sua cobrana ganhou fora145.
No tendo sido contemplado, na discriminao de receitas, pelo constituinte

de 1891, foi deixado no campo da competncia residual da Unio e dos Estados. Em 1934 que
tomou assento definitivo no texto constitucional, no qual se mantm at hoje, sofrendo apenas
pequenas alteraes na sua nomenclatura, ao longo dos tempos. Mas com a designao
primeira, imposto e proventos de qualquer natureza , que pode ser encontrado no texto
constitucional atual.
De 1922 at os dias de hoje, muitas foram as mudanas experimentadas, o

que fez com que o imposto sobre a renda tivesse sua tcnica de apurao aprimorada, de
acordo com a legislao de cada pas, adquirindo, assim, cada vez mais, o carter complexo
que hoje lhe empresta a multiplicidade de aspectos que se encontra
na economia
contempornea. Nessa evoluo, nosso sistema tributrio, seguindo tendncia
universal,
separou os contribuintes em pessoas fsicas e jurdicas, os quais submete a regimes jurdicos

de tributao diferenciados.
2.
O rigor cientfico dos vocbulos substitutos da expresso fato gerador
A regra-matriz de incidncia tributria, inclusive a do imposto sobre a renda,

assim como todas as normas jurdicas, tem uma estrutura dual, conforme j explicado.
Compe essa estrutura, como primeiro elemento, a hiptese tributria. Muitas so as
denominaes sugeridas para qualificar esse elemento146. Na doutrina ptria, poucos foram
aqueles que no sucumbiram aos encantos da expresso
144
fato gerador
147
. A acolhida,
BALEEIRO, Aliomar. Obra citada. p. 282.

146
Algumas das expresses sugeridas pela doutrina: situao-base, pressuposto de fato do tributo (do italiano
fattispecie tributaria), suporte fctico (do alemo steuertatbestand), fato imponvel (do espanhol hecho
imponible), hiptese de Incidncia, fato gerador. A escolha, entretanto, recaiu sobre a expresso fato gerador ,
por Influncia de um artigo do publicista francs Gaston Jze, vertido para o portugus e publicado na RDA n. 2.
147
Para Alfredo Augusto Becker, dada a sua ambigidade, a expresso fato gerador no gera coisa alguma
alm de confuso Intelectual . Obra citada. 1998, p. 318. Por entender que um trabalho cientfico no pode
prescindir de um vocabulrio tcnico, Geraldo Ataliba props designar o fato abstrato como hiptese de
Incidncia e o fato concreto como fato imponvel. Obra citada. p. 54. Apontando as vrias designaes sugeridas
145
63
entretanto, mereceu severas crticas, todas dirigidas ambigidade do termo. Fato gerador
designa duas realidades distintas a um s tempo: qualifica a descrio legal do fato descrito na
hiptese e, tambm, a sua ocorrncia ftica.
Paulo de Barros Carvalho, em princpio, ps fim polmica, ao reconhecer que

a problemtica da denominao era o que menos importava, j que em todas as situaes
haveriam de significar sempre o fato hipoteticamente descrito, que, quando realizado no
mundo ftico, dar origem ao vnculo jurdico previsto na conseqncia148. Por uma questo
de rigor cientfico, entretanto, ele sugeriu que a descrio do fato fosse designada de hiptese
tributria
e o fato concreto, de
fato jurdico tributrio
149
. A adjetivao nortearia o
reconhecimento imediato do campo de atuao da norma jurdica e a ligao do fato

instituio do tributo. Essas so as expresses adotadas neste trabalho.
3.
A questo interior: critrios ou aspectos
Na sua dualidade estrutural, a regra-matriz de incidncia carrega, dentro do

seu bojo, a hiptese tributria e o conseqente. Cada um desses alicerces, por sua vez, embora
caracterizados, no dizer de Geraldo Ataliba, como unidade lgica incindvel150, como o
tambm a norma jurdica, detm, em seu interior, determinadas qualidades, previamente
selecionadas pelo legislador, que d a conhecer os conceitos utilizados na criao da norma,
estabelecendo as diretrizes da hiptese e da conseqncia. Apontar esses predicados,
isolando-os, para melhor examin-los, no implica na decomposio da hiptese ou
conseqncia. Por essa razo o cuidado em nomin-los, evitando identific-los apenas como
partes ou elementos.
para o termo, Paulo de Barros Carvalho, esclarece a Influncia de Gaston Jze na adoo da expresso fatogerador pela nossa doutrina, ao mesmo tempo em que critica a sua dbia significao, recusando a proposta de
Geraldo Ataliba, por entender que o fato, depois de realizado, no mais imponvel. Obra citada. p. 238 e 239.
148
149
150
Enquanto categoria jurdica, a hiptese de incidncia una e indivisvel . ATALIBA, Geraldo. Obra citada.
p. 65. ( ) os enunciados conotativos do antecedente das normas gerais e abstratas, e os denotativos, do
suposto das normas individuais e concretas, possuem a integridade lgica de todos os conceitos, jurdicos ou
no. CARVALHO, Paulo de Barros, Obra citada. p. 246. (...) ambos os termos do juzo hipottico, assim
tambm a prpria norma, como conceitos que so, gozam de Inteireza lgica, mostrando-se unidades Indivisveis
(...). VIEIRA, Jos Roberto. Obra citada. p. 60.
64
Embora a reunio desses atributos d unidade hiptese ou conseqncia da

regra-matriz de incidncia, vale relembrar Alfredo Augusto Becker151, que observa a
possibilidade de tais qualidades se apresentarem juntas, num mesmo texto legal, ou isoladas,
cada qual inserida em vrios outros textos, implcitas ou explcitas, j que a norma
construda a partir dos textos legais.
Voltando questo da denominao das qualidades da hiptese e da

conseqncia, a escolha deve ser de tal forma cautelosa, para no priv-las (a hiptese e a
conseqncia) do carter unitrio que lhes conferido. Geraldo Ataliba152, ao se defrontar
com o problema, afastou a possibilidade de qualific-las como elementos153, por entender que
a fora dessa expresso sugere cada uma das partes de um todo, o que no estaria adequado
unicidade pretendida. Ele preferiu a denominao aspectos , por designar a observao do
todo pela parte.
Na viso de Paulo de Barros Carvalho, critrio o vocbulo que melhor

sintetiza as qualidades dos conceitos de hiptese e de conseqncia. Os critrios podem ser
identificados e analisados separadamente, sem, entretanto, retirar dos conceitos a
incindibilidade que lhes inerente. So critrios, portanto, as qualidades que permitem
hiptese determinar os sujeitos, o local e o momento da relao jurdica que ter por objeto
determinada obrigao tributria, que s o conseqente, atravs de seus critrios, detm as
propriedades quantificadoras.
A especificidade de cada regra-matriz de incidncia dada pelos critrios

existentes no contedo de sua hiptese e/ou da sua conseqncia. Basta que apenas um desses
elementos detenha, em seu bojo, critrios que lhe confiram sentido exclusivo para se operar a
distino. E isso sempre acontece, j que para cada tributo existe apenas e to somente uma
nica regra-matriz de incidncia. Mesmo quando duas hipteses ou duas conseqncias
possuem o mesmo contedo, a relao jurdica sempre ser diferente, ante a obrigatoriedade
151
No existe uma regra jurdica para a hiptese de Incidncia, outra para a regra, outra para a base de clculo,
outra para a alquota etc.; tudo isso Integra a estrutura lgica de uma nica regra jurdica, resultante de diversas
leis ou artigos de leis (frmula literal legislativa). BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada. p. 299.
152
ATALIBA, Geraldo. Obra citada. p. 76.
153
Para Alfredo Augusto Becker, a hiptese de incidncia possui ncleo e elementos adjetivos. O ncleo o
fato descrito hipoteticamente e os elementos adjetivos so as coordenadas de tempo e lugar, que condicionam a
realizao da hiptese. Obra citada. p. 329. Gianini identificou apenas dois elementos dentro do que ele
denominou de presupposto dell impozicione: um elemento material e outro pessoal. GIANINI, A. D. Instituzioni
di diritto tributario. 9. ed. Milo: Giuffr, p. 149.
65
de existirem critrios diferentes, nos segmentos complementares respectivos, sob pena de se

instalar, naquela norma jurdica, o vcio da inconstitucionalidade. Isso decorre do fato de que,
por imposio constitucional, sobre o mesmo fato no pode recair o mesmo tributo que foi ou
ser suportado pelo mesmo sujeito passivo.
4.
Hiptese tributria
A hiptese tributria instala-se no plano normativo. A obrigao tributria

no depende da vontade das partes, impositiva, uma obrigao ex lege. Ela surge com seu
objeto, no momento em que nasce a relao jurdica tributria. A hiptese tributria descreve
hipoteticamente o fato escolhido pelo legislador, dentre todos os existentes no mundo real, e
esse, quando realizado por uma pessoa fsica ou jurdica, dar origem a um vnculo jurdico
obrigacional. Ou seja, a realizao desse fato desencadear o fenmeno da incidncia
tributria, que vai jurisdiciz-lo, fazendo-o parte do mundo jurdico, e apto a irradiar os
efeitos, tambm jurdicos, previstos na conseqncia da regra-matriz de incidncia.
A obrigao tributria, sob o enfoque jurdico, nasce, por fora da lei, pela
realizao da hiptese contida na regra-matriz de incidncia154. Ocorrido o fato que a hiptese
descreve abstratamente, a norma incide, fazendo irromper o vnculo jurdico que une dois
sujeitos de direito. Esse vnculo, denominado relao jurdica tributria, tem como objeto a
obrigao tributria representada pelo direito subjetivo do sujeito, que figura no plo ativo da
relao jurdica e pelo dever daquele que se instala no plo passivo. No caso especfico da
relao jurdica tributria, esse dever est representado pela obrigao do contribuinte em
relao pretenso correlativa do fisco: dever do contribuinte, de pagar o tributo e direito
subjetivo do Estado, de perceb-lo.
A identificao do fato hipoteticamente descrito na norma e que compe a

hiptese tributria somente possvel pela segregao de seus critrios identificadores e
154
Existem divergncias na doutrina quanto natureza constitutiva ou declaratria do lanamento. Isto , a

obrigao tributria nasce pela ocorrncia do fato imponvel ou pela prtica de um ato administrativo. Ver:
VILLEGAS, Hctor. Curso de Direito Tributrio. Traduo de Roque Carrazza. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1980, p. 152 e 153; LACOMBE, Amrico Masset. Obrigao tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1977, p. 39 a 62; GIANINI, A. D.. Obra citada. p. 179-186.
66
qualificadores. So apenas trs os critrios
material, espacial e temporal
suficientes,
como ser visto posteriormente, caracterizao da hiptese.
4.1
Critrio material
possvel afirmar que o critrio material o primeiro dos critrios da
hiptese tributria em precedncia, j que os demais, para Jos Roberto Vieira, podem ser
considerados apenas seus condicionantes de tempo e lugar, no mago da hiptese155. Essa
precedncia, entretanto, no significa reduzir a importncia dos demais critrios na
conformao do fato, mas apenas orden-los seqencialmente, para facilitar o entendimento
das suas significaes. O critrio material da hiptese tambm denominado de ncleo, posto
que a informao mais importante que o legislador fornece identificao do fato.
Geraldo Ataliba, equivocadamente, ao descrever o critrio material da

hiptese, acaba descrevendo o todo pela parte156. Conforme bem assinala Paulo de Barros
Carvalho, o critrio material parte integrante da hiptese e no se confunde com a sua
inteireza157. Tambm comum, principalmente aos partidrios da escola da glorificao do
fato gerador
158
, a identificao de outros critrios na hiptese, que no apenas o material,
espacial e temporal, critrios esses prprios do dever tributrio que a realizao da hiptese
acarreta e cuja localizao adequada na conseqncia.
O critrio material representa uma ou mais condutas, um ou mais

comportamentos, que o legislador descreve, invariavelmente, utilizando-se de um verbo
pessoal transitivo, direto ou indireto. Pelo seu carter pessoal e transitivo, o verbo pede que
lhe seja atribudo, necessariamente, um complemento, sob pena de no expressar
completamente a conduta ou o comportamento pretendido. No cabe, em nosso ordenamento,
onerar com tributo conduta ou comportamento genrico. necessrio que o proceder venha
especificado pelo complemento. Impe-se, ainda, que essa conduta seja lcita e, sendo
impositiva, no pode depender da vontade da parte.
155
156
157
158

ATALIBA, Geraldo. Obra citada. p. 106.
VIEIRA, Jos Roberto. Obra citada. p. 62
67
Tome-se como exemplo o verbo realizar . Se o legislador inserir, no

critrio material da hiptese, esse verbo, sem qualquer complemento, no se tem, de forma
individualizada, qual a conduta onerada. Todos que realizarem algo ou alguma coisa devem
pagar tributo? A mesma impreciso se tem com qualquer outro verbo que no esteja
adequadamente acompanhado de um complemento. imprescindvel que o legislador diga o
que se deve realizar para pagar tributo. Alm de dizer o que se deve ou no fazer,
concretamente e completamente, o legislador deve dizer tambm quando e onde fazer ou no
fazer. O fato, portanto, deve ser descrito abstratamente e detalhadamente qualificado pelas
coordenadas de tempo e lugar.
No imposto sobre a renda, de forma geral, o verbo do critrio material

adquirir e o complemento, renda e proventos de qualquer natureza . O artigo 43 do Cdigo
Tributrio Nacional, diploma complementar Constituio, estabelece que a hiptese
tributria do imposto sobre a renda a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica
(a) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos,
ou (b) de proventos de qualquer natureza assim entendidos os acrscimos patrimoniais no
compreendidos nesse conceito de renda . A hiptese tributria, assim descrita, impe,
necessariamente, a busca do sentido jurdico da expresso aquisio de disponibilidade ,
seguindo-se a questo de como distinguir a aquisio da disponibilidade econmica da
aquisio da disponibilidade jurdica.
Muito j se falou sobre a questo da aquisio da disponibilidade da renda e

das suas espcies.
Adquirir disponibilidade, como pacificado na doutrina, significa a
obteno do direito de dispor alguma coisa, em virtude de deter-lhe a posse. Embora essa
afirmao possa parecer uma verdade to evidente que sequer merea ser declarada, ela tem o
mrito de destacar o carter incisivo da expresso disponibilidade . Ou seja, o legislador no
cogitou sobre a possibilidade de dispor, mas sobre a disposio concreta e efetiva.
As expresses disponibilidade econmica e disponibilidade jurdica so

autnomas e, por essa razo, no se confundem. Enquanto a disponibilidade econmica
imediata e real, a disponibilidade jurdica mediata e potencial. A disponibilidade econmica
revela uma situao em que o contribuinte, detentor da posse da renda ou de proventos de
qualquer natureza, deles pode se utilizar, poupar, consumir, no s em razo da sua deteno
68
legal, mas tambm fsica, a ttulo definitivo e incondicional. Deteno fsica significa dizer
que o valor foi recebido em moeda corrente ou em ttulos que detenham alto grau de liquidez.
Enquanto a disponibilidade econmica pressupe a posse real, fsica, da

renda, o seu efetivo recebimento, a disponibilidade jurdica representa apenas a posse de um
direito em potencial ao recebimento da renda. Porm, apenas o direito percepo no basta
para configurar a disponibilidade jurdica. necessrio que esse direito venha revestido das
qualidades de liquidez e certeza. Embora o contribuinte ainda no tenha a posse fsica da
renda, ele j reuniu todas as condies necessrias ao seu recebimento. A condio implcita
na disponibilidade jurdica, portanto, no subjetiva, mas de carter temporal.
Frente aos princpios constitucionais j estudados, principalmente o da

capacidade contributiva e, tambm, considerando a questo do mnimo isento, no simples
captar o substrato do complemento do critrio material do imposto sobre a renda. O conceito
de renda e proventos extremamente complexo, j que no se tem um arqutipo
constitucional do que renda e proventos para fins de tributao. O artigo 43 do Cdigo
Tributrio Nacional lacnico em suas definies. Por essa razo, relativamente a esses
conceitos, proceder-se- anlise mais detalhada, oportunamente, no captulo VI.
4.2
Critrio espacial
O critrio espacial d a identificao do lugar onde o fato deve acontecer,
para ser considerado juridicamente relevante, e representa a coordenada de tempo que

qualifica a ocorrncia do fato. Se ele for verificado, em local distinto daquele eleito pelo
legislador, para figurar no critrio espacial da hiptese, no se dar o nascimento da relao
jurdica tributria, pois o fato ocorrido no irradiou efeitos jurdicos, simplesmente porque
no se tornou jurdico. No ocorreu a jurisdicizao pela ausncia do fenmeno da incidncia,
uma vez que o fato ocorrido, por faltar-lhe uma propriedade especfica, no se encaixou
perfeitamente no desenho da norma. No havendo incidncia, nada aconteceu no mundo
jurdico, dada a inoperncia da norma jurdica.
O lugar do fato pode, a critrio do legislador, estar implcito ou explcito na

norma jurdica. Em algumas normas, pode at parecer que o legislador esqueceu de, mesmo
69
implicitamente, indic-lo, to sutil so os seus vetores existenciais. Explcito ou implcito, o

critrio espacial deve, obrigatoriamente, ser indicado, sob pena de incompletude da hiptese a
tributria.
comum a associao do critrio espacial ao mbito territorial de validade e

eficcia na norma159. Tratam-se de entidades distintas, que no devem ser confundidas, do que
resulta um princpio de identificao estanque, que leva a equvocos, quando considerado que
o aspecto espacial pode ser amplo, restrito a determinadas reas especficas, ou, ainda,
claramente determinado. Alternativa irrepreensvel correta identificao do critrio espacial
fornece Paulo de Barros Carvalho160, ao adotar a classificao dos tributos, de acordo com o
grau de elaborao do critrio espacial. Com essa classificao, os tributos tero, na hiptese,
critrio espacial, com uma das seguintes compleies: genrica, especfica ou determinada.
Existem, portanto, tributos que possuem, como critrio espacial, a indicao

de um determinado local (recintos alfandegrios, no IPI), outros, cujo critrio espacial revelase em uma rea especificamente indicada (zona urbana, no IPTU), e, outros, ainda, nos quais
a generalidade do territrio da lei instituidora do tributo acolhida. Os exemplos citados
demonstram claramente que, embora coincidncias existam, nem sempre o critrio espacial
pode ser identificado, com mbito territorial de validade da lei.
No caso especfico do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas, o critrio

espacial no est restrito ao territrio nacional que, em tese, o mbito territorial de validade
da lei. No s os lucros apurados no Brasil so tributados, mas tambm aqueles apurados no
exterior, pelas sucursais e filiais, considerados disponibilizados, nos termos do artigo 74, da
Medida Provisria n 2.158-35/2001, na data do balano, no qual tiverem sido apurados.
4.3
Critrio temporal
O critrio temporal revela o timo em que se reputa ocorrido o fato da
hiptese, o exato momento em que se instala o vnculo jurdico que une os sujeitos ativo e
159
(...) a h. i. s qualifica um fato como hbil a determinar o nascimento de uma obrigao, quando esse fato
se d (se realize, ocorra) no mbito territorial de validade da lei, isto , na rea espacial a que se estende a
competncia do legislador tributrio . ATALIBA, Geraldo. Obra citada. p. 104.
160
70
passivo. Cabem aqui as mesmas consideraes apontadas no critrio espacial. Ou seja, se o

fato se realizar em momento diverso daquele que determina o legislador, a sua ocorrncia
pode desencadear qualquer outro efeito, menos os efeitos jurdicos que se esperam e que esto
previstos na conseqncia. H uma imperfeio na conformao do fato do mundo real ao
fato da hiptese, o que impede a fenomenologia da incidncia. E, conforme j dito, no
havendo incidncia, o mundo jurdico no alterado. A sua falta, da mesma forma, acarreta a
inoperncia da norma jurdica.
Os textos legais so criados pelos legisladores, legtimos representantes dos

cidados nacionais, ou nacionalizados, em perfeito gozo de seus direitos polticos, eleitos pelo
voto obrigatrio, direto e secreto. Porque vivemos numa democracia, qualquer do povo, desde
que preencha as condies mnimas estabelecidas pela Constituio, est apto a se candidatar
para exercer essa representao. Assim, no existe uma categoria especfica e diferenciada de
cidados, especialmente preparados para exercer um cargo representativo. Disso resulta que o
poder legislativo de qualquer esfera de governo seja composto de uma diversidade de pessoas,
subtradas das mais diversas reas de atuao, sem qualquer conhecimento tcnico jurdico.
Essa multiformidade de saberes faz nascer textos nos quais os vocbulos nem sempre so
empregados adequadamente, ou, ainda, com graves erros gramaticais, que podem, inclusive,
distorcer a pretenso do Estado, o direito que ele pretende dizer.
Assim que, no tendo noo da inadequao que um vocbulo ou uma

sentena pode adquirir, quando adentra ao mundo jurdico, grassa, em nosso meio, , segundo
Paulo de Barros Carvalho, o habitualismo (dos legisladores) de descrever como fato o aspecto
temporal da hiptese161. assim no ICMS e IPI, em que a legislao diz claramente que o
fato gerador
162
desses impostos a sada da mercadoria ou do produto industrializado do
estabelecimento do sujeito passivo. Enquanto, no critrio material, a parte descrita pelo todo
(hiptese), aqui o todo descrito pela parte163, ensina Jos Roberto Vieira.
No mbito do imposto sobre a renda e, especificamente, no imposto sobre a

renda da pessoa jurdica, a determinao do critrio temporal vem acompanhada,
161
CARVALHO, Paulo de Barros. Obra citada. p. 258. Ver ainda VIEIRA, Jos Roberto. Obra citada. p. 64.
A expresso fato gerador foi adotada incondicionalmente pelo Cdigo Tributrio Nacional, denominando
assim, o legislador, a ocorrncia de um fato, abstratamente previsto, que vai desencadear efeitos no mundo
jurdico.
163
162
71
inicialmente, da anlise na natureza jurdica da sua hiptese tributria. Segundo a doutrina, as

hipteses de incidncia tributria
fatos geradores
so classificados em instantneos,
continuados e complexivos. Os instantneos acontecem e se esgotam num determinado

momento, dando origem, a cada ocorrncia, a uma obrigao tributria autnoma. Os
continuados so aqueles que, de forma duradoura, se desdobram no tempo, em intervalos
regulares ou no. Os complexivos tm, no seu processo de formao, a ocorrncia sucessiva
de vrios fatos num determinado lapso de tempo.
Para Paulo de Barros Carvalho, o termo complexivo no faz parte do

nosso vernculo, um vocbulo italiano
complessivo
empregado no sentido de
completo , integral , inteiro . E, analisando a hiptese tributria assim designada, o autor

conclui que os fatos que a compem somente tm virtude jurdica, para fazer nascer a relao
jurdica obrigacional tributria, quando conjuntamente considerados. O lime obrigacional
somente nasce, no instante em que todos os fatos estiverem concretizados. Antes disso, nada
de jurdico existe. Com fundamento na constatao de que todos as hipteses, instantneas,
continuadas ou complexivas somente fazem nascer a relao obrigacional, no exato momento
em que se completam, o autor afirma que s existe hiptese tributria instantnea164.
Para a legislao tributria, como regra geral, o critrio temporal do imposto

sobre a renda das pessoas jurdicas, devido a sua hiptese tributria complexa, se verifica no
momento exato em que ela se completa, ou seja, no dia 31 de dezembro. O legislador
ordinrio adotou a periodicidade anual, exigida pela Constituio Federal para o imposto sobre a
renda das pessoas fsicas e jurdicas, identificando-o com o perodo-base de apurao do imposto
sobre a renda. Isso porque somente ao final do exerccio financeiro, que atualmente coincide
com o exerccio social, que o conjunto de eventos, que se desenvolvem nesse perodo,
apresentar um resultado, materializando, assim, a hiptese tributria do imposto.
O lucro das pessoas jurdicas, que constitui a hiptese tributria do imposto

sobre a renda, complexo e sucessivo e se realiza durante um determinado lapso de tempo, que a
legislao denomina de perodo-base. Como hiptese tributria, apresenta uma unidade
indissolvel, haja vista que no se trata de uma realidade isolada, e sim de um universo de fatos
entrelaados e inseparveis, sendo impossvel determinar sua ocorrncia de forma fracionada.
164
CARVALHO, Paulo de Barros. Obra citada. p. 261-264.
72
Como a sua formao se processa ao longo de um lapso de tempo e envolve

um conjunto de fatos e circunstncias, quando considerados isoladamente, so irrelevantes e
imprprios para confirmar a sua existncia. o desenrolar dos fatos, dentro do perodo-base, que
gera a realidade do lucro. Isso se justifica, inclusive, pela extrema mutabilidade financeira das
empresas.
Antonio Roberto Sampaio Dria, citado por Geraldo Ataliba em sua obra, ao
examinar a hiptese tributria em causa, ensina que no se deve jamais perder de vista que o
objeto do imposto no o fato isolado, que produza at mesmo acrscimos patrimoniais, mas
sim o conjunto de tais fatos isolados, verificados num certo lapso de tempo. Assim, jamais
dissociar, na sistemtica do imposto sobre a renda, o elemento fato do elemento tempo, nem
olvidar que o tributo incide sobre uma situao constatada aps o decurso de um perodo e no
anteriormente a ele"165.
Devido natureza continuativa, o lucro, como hiptese tributria do imposto

sobre a renda das pessoas jurdicas, de natureza complexa. impossvel a sua aferio, em
perodos isolados, uma vez que todos os atos, fatos e as situaes que integram o seu processo
formativo possuem estreita ligao entre si e convergem todos para um determinado momento,
quando, ento, ele ser determinvel. exatamente nesse timo, quando exaurido o limite final
do perodo, no caso em 31 de dezembro do perodo-base, que se verifica o critrio temporal do
imposto, momento em que nasce a obrigao de pagar o tributo, com fora impositiva.
5.
Conseqncia tributria
Para Antonio Berliri, o vrtice da pirmide hierrquica no Direito Tributrio

deve ser ocupado pelo estudo da hiptese tributria166. Cumprindo fielmente a sugesto de
Berliri, os doutrinadores se debruaram sobre ela, tentando dissecar, da melhor forma
possvel, o seu contedo. Tanta foi a importncia que lhe foi dispensada pelos estudiosos que
chegou mesmo a ser glorificada167, dando azo a especulaes sobre a existncia de uma
165
Apud ATALIBA, Geraldo. Obra citada. p. 103.

BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributrio. Milano: Giuffr, vol. 2., T. II, 1957, p. 206.
167
Neste ensaio de teoria geral de Direito Tributrio material toda anlise ocorre, ento, tendo como centro o
pressuposto de fato da obrigao tributria, o fato imponvel. Trata-se da glorificao do pressuposto, ainda mais
acentuada que a caracterizada no clebre tratado de Albert Hensel, e as monografias de Geyler, e que tem sido
mal compreendida e por isso criticada por alguns autores . JARACH, Dino. O fato imponvel: Teoria geral do
Direito Tributrio substantivo. Traduo de Djalma de Campos. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 85.
166
73
escola de glorificao do fato gerador
168
. A especial ateno dispensada hiptese teve
como resultado imediato o esvaziamento da conseqncia da regra-matriz de incidncia, pelo

deslocamento de seus critrios essenciais para a hiptese. Tanto se esgotou a conseqncia,
que lhe foi deixada, no pice da glorificao, apenas a alquota como contedo apto a
identificar a relao jurdica que a jurisdicizao do fato instaurou.
Coube a Paulo de Barros Carvalho a recuperao do contedo da

conseqncia, devolvendo-lhe os critrios necessrios identificao da relao jurdica e
quantificao de seu objeto, o tributo. Mesmo tendo reabilitado a conseqncia, ele recebeu
crticas, por ter
apequenado
a sua fundamentao, frente existncia, em nosso
ordenamento, de tributos sem base de clculo e outros, que exigem um nmero maior de
elementos, para a sua valorao169.
Paulo de Barros Carvalho instalou na conseqncia da regra-matriz de

incidncia o critrio pessoal e no critrio quantitativo, alm da alquota (que l j estava),
inseriu a base de clculo, devolvendo-lhe a funo plena, identificadora do lao obrigacional,
que vincular uma pessoa, denominada sujeito ativo, que tem dever subjetivo de exigir de
outra pessoa, denominada de sujeito passivo, determinada prestao170.
No interior do conseqente, existe tambm o operador dentico dever ser ,

chamado por Paulo de Barros Carvalho, pela sua localizao (entre duas proposies), de
dever-ser intraproposicional
171
que, ao contrrio do dever ser interproposicional
172
, ser
modalizado, quando da instalao do vnculo obrigacional, em obrigado , proibido e

permitido , esclarecendo de que forma o sujeito passivo deve cumprir a prestao que lhe
cabe. Assim, o sujeito passivo pode ser obrigado a alguma coisa, proibido de fazer alguma
coisa, ou, ainda, pode ser que lhe seja permitido fazer alguma coisa.
168
1) Ver nota 157 2) A expresso fato gerador foi adotada pela grande maioria dos doutrinadores, Inclusive
pelo Cdigo Tributrio Nacional. Ver nota 161.
169
DERZI, Misabel de Abreu Machado & COLHO, Sacha Calmon Navarro. Do imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana. So Paulo: Saraiva, 1982, p. 101 e 102.
170
171
172
Que aparece ligando a hiptese conseqncia. Ver CARVALHO. Paulo de Barros. Obra citada. p. 3.
74
5.1
O contedo do critrio pessoal: sujeito ativo e sujeito passivo

O critrio pessoal perfaz a sua integridade, pela existncia de dois
componentes, materializados por sujeitos de direitos e deveres, partcipes do vnculo

obrigacional que se instalar pelos efeitos do fato tornado jurdico.
Em razo da pessoalidade do vnculo obrigacional, nesse critrio sempre

existiro pessoas, ligadas por interesses antagnicos e que, justamente por isso, colocam-se
em plos opostos
plo ativo e plo passivo. No plo ativo, tem-se o titular do direito
subjetivo de exigir a prestao
173
, o sujeito ativo, de ndole exclusivamente normativa. De
fcil identificao, em que pese a sua implicitude no texto legal, pode ser vinculado
diretamente pessoa poltica competente, para a edio da norma jurdica, salvo quando, no
texto legal, outra pessoa vem expressamente indicada pelo legislador, em razo da
parafiscalidade174. Em ambos os casos, entretanto, pode-se dizer que, via de regra, ser
sempre pessoa jurdica de direito pblico, detentora de competncia tributria ou capacidade
tributria ativa, no existindo, em nosso ordenamento, impedimento para que, nesse plo,
figure, tambm, pessoa fsica.
Instalado no plo passivo da relao jurdica, o sujeito passivo ser qualquer

pessoa, fsica ou jurdica, pblica ou privada, necessariamente devedora, pois ser dele o
dever de satisfazer o direito subjetivo do sujeito ativo. Considerando que a norma jurdica
tributria d nascimento a uma relao jurdica175-176, que tem por objeto uma obrigao
tributria, cujo ncleo o tributo, o dever do sujeito passivo pode ser explicado como o dever
de pagar o tributo, enquanto que o direito do sujeito ativo materializa-se no direito de exigi-lo.
173

A parafiscalidade a atribuio, pela pessoa poltica competente, de capacidade tributria a pessoas pblicas
ou privadas, para que arrecadem tributos e disponham do produto arrecadado, para a consecuo das finalidades
ou interesses pblicos que persigam.
175
Segundo ensina Paulo de Barros Carvalho, as relaes jurdicas podem ser obrigacionais e no-obrigacionais.
O critrio utilizado para estabelecer a distino, inclusive por ele, a patrimonialidade. Assim quando o objeto
da relao jurdica for passvel de avaliao econmica tem-se uma relao jurdica obrigacional. Porm, quando
ao objeto da relao jurdica estabelecer deveres, ela ser no-obrigacional. No acatam o critrio da
patrimonialidade para estabelecer distino entre as relaes jurdicas Jos Souto Maior Borges e Maral Justen
Filho. Ver CARVALHO, Paulo de Barros. Obra citada. p. 283.
176
Alm da relao jurdica que faz nascer a obrigao de pagar o tributo temos relaes jurdicas, tambm,
tributrias, que so chamadas equivocadamente de obrigaes acessrias, pelo Cdigo Tributrio Nacional pois
no tm como objeto uma obrigao suscetvel de avaliao econmica, mas apenas deveres. Esses deveres
consistem em providncias, positivas ou negativas, que auxiliam a administrao pblica a controlar o
cumprimento das obrigaes tributrias. Paulo de Barros Carvalho os denomina de deveres instrumentais, por
lhes faltar dimenso econmica. Ver CARVALHO, Paulo de Barros. Obra citada. p. 286-287.
174
75
Pagar tributo, para o sujeito passivo, tem o mesmo significado que entregar ao sujeito ativo
uma parte de sua renda.
O sujeito passivo, ao contrrio do sujeito ativo, no est especificamente

indicado pelo legislador, implcita ou explicitamente. No h, na norma, indicao precisa
sobre esta ou aquela pessoa, mas apenas indcios para a sua identificao. O que a norma
fornece o sujeito passivo possvel, nunca o determinado. A sua determinao se concretiza,
depois de ocorrido o fato, e, aps, ainda, da sua transformao em fato jurdico. Veja-se que
no basta a ocorrncia do fato, para que o sujeito passivo seja determinado. necessrio que
ele se realize e se torne jurdico, pois s assim nascer a relao jurdica tributria e a
conseqente determinao do sujeito ativo. Via de regra, ser uma pessoa intimamente
vinculada ao fato, seja pela participao direta ou indireta na sua realizao.
Por se tratar de imposto includo na sua competncia privativa, o sujeito

ativo do imposto sobre a renda em geral, e no apenas do relativo pessoa jurdica, a Unio.
Em relao ao sujeito passivo, como o prprio nome j esclarece, no imposto sobre a renda
das pessoas jurdicas o sujeito passivo a empresa, denominada tecnicamente pessoa
jurdica .
5.2
O critrio quantitativo: base de clculo e alquota

A base de clculo, eleita pelo legislador para compor o critrio quantitativo
da conseqncia da regra-matriz de incidncia, traz em seu mago o conjunto de subsdios

suficientes reproduo do fato descrito na hiptese, nico elemento capaz de realizar a
funo objetiva que a ela atribuda.
Segundo Alfredo Augusto Becker, a hiptese traz em si todos os elementos

fundamentais da norma e a base de clculo nela desempenha a funo de ncleo177. Ao
conseqente resta apenas a alquota. Paulo de Barros Carvalho, como o jurista que reabilitou o
conseqente da norma jurdica, definitivamente esvaziado pelos seus pares, tomando por base
a questo nuclear da hiptese, conclui que o fato tomado como antecedente normativo e o
177
BECKER. Alfredo Augusto Becker. Obra citada. p. 329.
76
fato recolhido como base de clculo ho de reter poro comum do suporte ftico
178
, ou seja,
feixe de proposies prescritivas que estruturam a hiptese tributria, de um lado, e aquelas

que do compostura base de clculo, de outro, desenvolvem-se sobre o mesmo objeto,
operando com idntico contedo
tributrio
180
179
A principal diferena que o
e o fato da base de clculo
fato jurdico
so delineados por proposies diversas . O
primeiro ser o antecedente da norma individual e concreta
e o segundo estar no
conseqente dessa mesma regra .
A partir da, o autor estabelece, com bastante competncia, a sutil diferena

entre o fato descrito na hiptese, que se transforma em jurdico, pela sua realizao no mundo
real e posterior incidncia da norma jurdica, e o fato jurdico existente na base de clculo.
Segundo ele, o elemento distintivo repousa no modo de aproximao: mais distante, mais
genrico, menos comprometido no suposto; mais incisivo, mais rgido, mas objetivo, na base
de clculo
181
Na continuidade da sua exposio, Paulo de Barros identifica, na base de

clculo, tal como na hiptese, tambm o fenmeno da incidncia. A base de clculo, de igual
forma, contm fatos do mundo real que sero por ela, juntamente com a alquota,
jurisdicizados, definindo, em termos pecunirios, o valor do tributo182. A base de clculo do
imposto sobre a renda das pessoas jurdicas, dentro dessa ptica , tem como fato jurdico o
lucro, assim entendido montante, real, arbitrado ou presumido de rendas e proventos de
qualquer natureza
183
, conforme determina o Cdigo Tributrio Nacional.
O lucro real a regra geral, enquanto o lucro presumido e o arbitrado so

excees, que se constituem em permissivos legais de livre exerccio do contribuinte, j que,
como tcnica de cobrana, frente aos princpios constitucionais informadores da tributao,
no podem ser impostas pelo poder tributante.
178
CARVALHO, Paulo de Barros. Base de clculo como fato jurdico e a taxa de classificao dos produtos
vegetais. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 37. So Paulo: Dialtica, p. 124.
179
180
181
182
CARVALHO, Paulo de Barros. Obra citada. p. 125 e 126.
183
Art. 44 do Cdigo Tributrio Nacional.
77
O regulamento do imposto de renda
Decreto n 3.000/99
estabelece
que a pessoa jurdica ser tributada de acordo com o lucro real, determinado anualmente, a
partir das demonstraes financeiras. Isso demonstra a estreita ligao que existe entre a
apurao da base de clculo do imposto e a contabilidade. Por essa razo, alguns mestres do
Direito Tributrio, como, por exemplo, Rubens Gomes de Souza, mencionam a prevalncia da
teoria dos balanos, que consiste na apurao da base de clculo do imposto sobre a renda das
pessoas jurdicas, pela comparao do patrimnio existente, no incio e no final do perodobase definido na legislao. Esse entendimento se contrape teoria das fontes, j que no
leva em considerao a origem das parcelas que compem o acrscimo patrimonial.
No existe precedncia dos qualificadores desse critrio

alquota
base de clculo e
para fins de estudo, mas indiscutvel a supremacia da base de clculo dentro da
conseqncia. a base de clculo que vai, em concurso com a alquota, aquilatar a obrigao,
emprestando-lhe, via de regra, expresso pecuniria, j que se trata de tributo. Multifuncional,
alm de fornecer o montante do tributo, a base de clculo detm, ainda, segundo Paulo de
Barros Carvalho, as funes: objetiva, mensuradora e comparativa184.
No desempenho de sua funo mensuradora, a base de clculo presta-se a

medir as propores reais do fato
185
, pela apreenso de ndices indicativos de valorao da
obrigao, que o legislador elege, dentre os vrios aspectos que compem a conduta que far
realizar o fato. Apreendidos esses aspectos valorativos na base de clculo, o legislador deve
indicar qual a proporo que deve ser tomada, para determinar, objetivamente, o valor da
dvida186.
Por fim, identifica-se, ainda, na base de clculo, a utilidade comparativa. O

nome dado exao no lhe confere natureza tributria. Por isso, no raro encontrar
contribuio que no contribuio, imposto que no imposto e taxa que no taxa. Para
identificar exatamente a natureza jurdica de uma exigncia tributria, necessrio comparar a
base de clculo com o critrio material da hiptese. Comparada, a base de clculo deve
184
185
186
CARVALHO, Paulo de Barros. Obra citada. p. 324 a 329.

78
confirmar o critrio material, quando com ele harmonizar-se; infirmar, quando com ele for
inconcilivel; e afirmar, quando no houver clareza na sua descrio187.
Para Paulo de Barros Carvalho, padece de inconstitucionalidade o tributo

institudo sem base de clculo, pois afronta o princpio da tipologia tributria188,
implicitamente contido nos artigos 145, 2, e 154, I, da Constituio Federal189. Segundo
esse princpio, o tipo tributrio identifica-se pelo binmio190: hiptese tributria e base de
clculo. Reconhecidos e segregados esses dois fatores, possvel indicar, com absoluta
certeza, qual a espcie ou subespcie do gnero tributo que se est a analisar. Assim
convencido, Paulo de Barros Carvalho justifica o uso da expresso base de clculo ,
aceitando, pela simples razo de existirem, os tributos fixos, admitindo, inclusive, que no
requerem clculo, por se tratar de imposio j quantificada pelo prprio legislador, o que
acontece tambm com inmeras taxas. Porm, enfatiza, que para essas entidades, que trazem
em seu bojo valor antecipadamente definido, no se fala em base, sendo adequada tal
referncia apenas para tributos que no os fixos , aos quais o clculo necessrio191.
A funo da alquota , juntamente com a base de clculo, fornecer o

montante tributrio. Essa funo se realiza por uma tpica operao matemtica, na qual a
base de clculo, no exerccio da sua funo objetiva, a grandeza sobre a qual aplicado o
percentual representado pela alquota. Do resultado dessa operao surge o quantum debeatur
da obrigao, a exata quantia que pode ser exigida do sujeito passivo pelo sujeito ativo, a
ttulo de tributo.
As alquotas podem ser fixas, progressivas ou regressivas. Quando fixas, as

alquotas so constantes, qualquer que seja a dimenso da base de clculo sobre a qual ela ser
aplicada; so progressivas quando, aumentando a base de clculo, aumenta o fator percentual;
e regressivas quando o aumento da base de clculo se reflete na diminuio da proporo.
187

189
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: 2
As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos; Art. 154. A Unio poder Instituir: I mediante
lei complementar, impostos no previstos no art. anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculos prprios dos discriminados nesta Constituio.
190
Sobre a adequao entre base de clculo e hiptese de Incidncia, ver ainda: ATALIBA, Geraldo. Obra
citada. p. 112; VILLEGAS, Hector. Obra citada. p. 132; VIEIRA, Jos Roberto. Obra citada. p. 67; AYALA,
Jos Luis Perez de. Las ficciones en el Derecho Tributrio. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1970, p.
112.
191
188
79
Podendo ser fixada em qualquer uma das modalidades citadas, a alquota desempenha, assim,
no apenas a funo especfica de fator proporcional, mas tambm o de elemento realizador
da justia fiscal imposta pelo princpio da igualdade tributria. Dentro dessa perspectiva, cabe
ao legislador a tarefa de bem manej-la, evitando que o tributo alcance as raias do absurdo
confisco.
Como regra geral, no imposto sobre a renda, atendendo ao critrio da

progressividade, as alquotas, quando se fala em tributao das pessoas fsicas, so
progressivas, o que, embora seja uma determinao constitucional, no ocorre no imposto
sobre a renda das pessoas jurdicas, que tem apenas uma alquota fixa de 15%. H, tambm,
um adicional, calculado alquota fixa de 10%, que incide sobre certa parcela excedente do
lucro.
No caso da pessoa jurdica, a base de clculo, que deve, necessariamente,

traduzir acrscimo patrimonial, denominada pela legislao ordinria de
tributvel
192
lucro
. Deve-se ter presente que o patrimnio da pessoa jurdica, conceituado pelo
Cdigo Civil como sendo uma universalidade de direitos e obrigaes, somente recebe
acrscimo, quando um novo direito for a ele integrado.
Quanto alquota, em que pese o total do imposto ser fracionado em

imposto propriamente dito e adicional ao imposto sobre a renda, cuja incidncia alcana
apenas alguns contribuintes, pois depende do montante do lucro apurado, o critrio utilizado
pelo legislador, contrariando o disposto na constituio, que impositivo, o critrio da
proporcionalidade. Alquotas fixas incidem sobre bases de clculo diferenciadas.
6.
Sntese
Conhecidos a estrutura da regra-matriz de incidncia e os aspectos que

integram cada um dos pilares dessa estrutura, possvel realizar a sua aplicao prtica sobre
o imposto sobre a renda. Extrada, cuidadosamente, do texto normativo, a regra-matriz desse
192
O lucro tributvel, na sistemtica do lucro real que a regra geral de tributao das pessoas jurdicas, o
lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao. O lucro lquido a diferena apurada na
contabilidade entre receitas e despesas. Ver captulo VI, item 5.
80
imposto demonstra, em apertada sntese, que, de sua hiptese, consta a descrio hipottica de
auferir rendas e proventos de qualquer natureza.
Na conseqncia da regra-matriz do imposto est prescrita uma relao

jurdica que se instalar entre a Unio, figurando no plo ativo, e as pessoas jurdicas em
geral, no plo passivo. O objeto dessa relao jurdica ser uma prestao pecuniria, definida
pela aplicao de uma alquota fixa sobre a base de clculo, denominada, nesse caso, de lucro
tributvel.
Revela-se importantssimo, pois, o acurado exame da base de clculo do

imposto sobre a renda das pessoas jurdicas, j que ela a responsvel pela exteriorizao da
ocorrncia ou no de riqueza nova, da existncia de acrscimo patrimonial, em exata
consonncia com o fato descrito abstratamente, no critrio material da hiptese da regramatriz de incidncia do tributo. Qualquer desvio na sua determinao descaracteriza-a como
expresso de acrscimo patrimonial, possibilitando, assim, que o tributo incida sobre fato
diverso.
Captulo VI
O Imposto sobre a renda das pessoas jurdicas e o conceito jurdico de
renda
Nos captulos anteriores, tentou-se demonstrar que o princpio da capacidade

contributiva, sem prejuzos dos demais princpios estudados, o primado constitucional mais
importante a ser considerado na instituio do imposto que incide sobre a renda, seja das
pessoas jurdicas ou fsicas. Partiu-se, tambm, da premissa de que a capacidade de contribuir
est intimamente ligada com a noo de renda disponvel , j que o seu conceito deve
considerar, em primeiro lugar, o mnimo isento. Registrou-se, ainda, que o Brasil adotou a
medida universal de separao dos contribuintes em pessoas fsicas e jurdicas e os submete a
tratamentos jurdico e de tributao diferenciados.
Discute-se, inclusive, em razo da distino que a lei faz entre contribuinte

pessoa fsica e contribuinte pessoa jurdica, a existncia de dois conceitos de renda diferentes:
o primeiro utilizado pela lei para apurar a renda da pessoa fsica e outro empregado na
determinao da renda da pessoa jurdica . A existncia desses dois conceitos, para Aliomar
81
Baleeiro, exatamente o que justifica a ambigidade e a complexidade do conceito de renda

adotado pelo Cdigo Tributrio Nacional, j que a inteno era alcanar tratamentos jurdicos
diferenciados193.
Em princpio, tal entendimento no encontra respaldo na doutrina, conforme

verificar-se- na seqncia. Existe, e isso incontestvel, uma amplitude, inclusive de sinais
lingsticos, no conceito do Cdigo, mas que no leva a existncia de dois conceitos de renda.
Verifica-se, isto sim, que a legislao ordinria, considerando que o imposto incide sobre a
renda global, vale-se de terminologias distintas, para qualificar a renda tributvel das pessoas
fsicas e das pessoas jurdicas. Assim, a renda sobre a qual deve incidir o imposto das pessoas
fsicas rendimento. No mbito das pessoas jurdicas, renda lucro. Rendimento ou
lucro , seja qual for o termo, cada qual deve expressar fielmente o contedo do conceito
jurdico de renda.
Definir lucro ou rendimento , entretanto, no basta, para apreender o real

contedo de renda. Para melhor compreend-la, importante que se estabelea o conceito de
renda adotado pelo Direito e que comporta a sua identificao, no apenas com o fato
abstratamente descrito na hiptese, mas tambm com o fato jurdico que compe a base de
clculo do imposto sobre a renda.
1.
A evoluo do conceito de renda194
A inteno de Rubens Gomes de Souza, ao produzir o trabalho que serve de

suporte a esse tpico, era verificar se, desde o momento em que surgiram as primeiras
tendncias criao e implantao de um imposto geral sobre a renda, at a poca (1951), as
modernas tcnicas fiscais de imposio do imposto poderiam demonstrar se o conceito de
renda apresentava uma revoluo ou apenas uma evoluo. Em que pese decorridos cinqenta
e quatro anos, ainda hoje possvel chegar s mesmas concluses expostas no trabalho, razo
pela qual tal estudo merece aqui ser destacado.
193

O Estudo a seguir est baseado no artigo A evoluo do conceito de rendimento tributvel, de Rubens Gomes
de Souza, publicado na Revista de Direito Pblico n. 14, outubro/dezembro 1970, p. 339 a 346. Esse artigo foi
escrito em 1951, em francs, e publicado na revista Archivi Finanziario , vol. 2. Pdua Cedam, e reeditado em
1963.
194
82
No incio do sculo XIX, antes da instituio do imposto sobre a renda, o

conceito de renda estava intimamente vinculado ao conceito de propriedade. A riqueza era
medida pelo valor total dos bens possudos. Com o novo imposto, surge a necessidade de
distinguir capital e renda , atribuindo-lhes sentido diverso. Ao conceito de capital foi
conferido carter esttico e noo de renda, carter dinmico. Capital passou a representar o
patrimnio, quando considerado em determinado momento, enquanto renda traduzia tudo o
que havia sido acrescido a esse patrimnio, quando analisado em dois momentos distintos. A
criao do imposto sobre a renda, portanto, tem sua origem histrica marcada pelo tempo em
que o conceito tradicional de propriedade foi subvertido, deixando de ter importncia
tributria para o Direito Pblico, que passou a se preocupar com a produo e a disciplinla195.
Essa primeira distino tem sua base no elemento temporal, inerente ao

carter dinmico atribudo noo de renda, do qual o conceito de capital continuou
independente. Surge, aqui, o embrio da primeira teoria de renda, denominada por Rubens
Gomes de Souza teoria clssica de renda . A propriedade deixa de ser um critrio de aferio
de riqueza para se transformar, como elemento indispensvel ao desenvolvimento de uma
atividade econmica produtiva, em instrumento apto a ger-la196.
Quando a Prssia e a Itlia, na metade do sculo XIX, introduziram o

imposto sobre a renda em seus ordenamentos, pesquisas econmicas demonstraram
necessidade de aprofundar a distino, antes imposta, entre capital e renda . Sob o ponto
de vista fiscal, no bastava apenas a existncia do elemento temporal. Urgia introduzir novos
critrios distintivos, como forma de tornar mais evidente a dissimilitude entre os dois
conceitos. E, assim, dois outros importantes elementos foram eleitos, para compor o conceito
de renda: disponibilidade e periodicidade. Com isso, renda passou a ser toda riqueza
acrescida, potencialmente capaz de se reproduzir em intervalos regulares, e disponvel ao seu
titular, de sorte que a sua utilizao no ensejaria a destruio da substncia. O patrimnio em
si deixa de interessar aos tericos, que passam a se importar em disciplinar, agora, a sua
utilizao197.
195
SOUZA, Rubens Gomes. A evoluo do conceito de rendimento tributvel. In: Revista de Direito Pblico n.
14, outubro/dezembro, 1970, p. 339 a 346.
196
SOUZA, Rubens Gomes. Obra citada. p. 339 a 346.
197
83
O aprimoramento da distino entre patrimnio e renda perdeu a

importncia, frente ao surgimento da teoria das faculdades, criada por Schanz. De acordo com
essa teoria, renda passou a ser simplesmente o acrscimo de potencial econmico verificado
em determinado patrimnio, quando considerado em dois momentos. O elemento temporal
perde a sua posio distintiva, passando a exercer uma funo meramente determinativa. O
confronto entre as duas teorias revelou que o conceito de renda, ainda que subordinado
destinao dada ao acrscimo encontrado, passou a contemplar no s as rendas efetivas,
como tambm aquelas que poderiam ser produzidas, mas que ainda no existiam ou no
tinham se realizado economicamente198.
Tamanha abrangncia foi o que motivou outros doutrinadores a

manifestarem reaes adversas, as quais acabaram por culminar na formulao de outra
teoria: a teoria da fonte, de Cohn e Neumam. Em sua verso primeira, a teoria das fontes
subordina a definio de renda a sua origem. Ou seja, importa ao conceito de renda,
exclusivamente, a fonte da qual ela provm199.
Essa teoria renovada por Fischer, que, assimilando a doutrina de Stuart

Mill, exclui da definio de renda o valor poupado, na medida em que equipara renda ao
montante consumido. A justificativa para a excluso dos valores poupados seria a dupla
tributao, que assim explicada: a renda reinvestida converte-se em capital consumido e,
portanto, em renda tributvel200.
Segundo Rubens Gomes de Souza, essa justificativa no encontra

fundamento, na medida em que a tributao que viria a incidir alcana nova riqueza, que se
origina da capitalizao do valor poupado anteriormente. Tambm a teoria das fontes,
principalmente pelo fato de adotar a excluso da poupana, demonstrou-se incapaz de
fornecer o adequado conceito de renda, o que motivou a articulao, segundo Rubens Gomes
de Souza, da ltima concepo do conceito de renda poca201.
198
199
200
201
Apud SOUZA, Rubens Gomes. Obra citada. p. 339 a 346.

84
A nova teoria concebida por Simons, na realidade sintetiza a teoria das

faculdades e a teoria das fontes, expe o conceito de renda como sendo a soma do valor
consumido, somado diferena positiva ou negativa, verificada no capital. Ambos os fatores
devem ser abstrados num mesmo lapso de tempo determinado202.
Rubens Gomes de Souza enfatiza que a principal caracterstica da evoluo

do conceito de renda o abandono do carter comparativo entre renda e patrimnio. A
comparao passa a dar lugar a uma relao recproca de causa e efeito, de sorte que a renda
forma o capital e o capital d origem renda. A partir da, ele identifica os trs elementos
fundamentais do conceito clssico de renda: a periodicidade, a existncia de uma fonte
duradoura e a produtividade. Desses trs elementos, o autor profetiza o desaparecimento dos
dois primeiros203.
A materializao da teoria clssica de renda pode alcanada tomando-se

como exemplo uma fazenda que tem como atividade a produo leiteira. Nesse exemplo
temos que: a) a fonte representada pelo gado leiteiro; b) a produtividade se identifica pelo
manejo adequado da reproduo do rebanho; e c) a periodicidade est na ordenha realizada
em intervalos regulares. A partir do momento em que a reproduo do rebanho no seletiva,
visando sempre manuteno de reprodutrizes, com o decorrer do tempo h um esgotamento
da fonte. Sem fonte, no h que se falar em periodicidade ou produtividade.
Conseqentemente, no h que se falar, tambm, em renda. Os trs elementos citados
periodicidade, fonte e produtividade
via de regra, quando presentes, encontram-se
intrinsecamente ligados. A existncia de uma fonte produtiva, quando explorada

adequadamente pelo seu titular, gera, em tese, frutos peridicos.
Levando o que denominou de conceito clssico de renda para o mbito do

direito positivo vigente poca, Rubens Gomes de Souza analisa cada um dos elementos
identificados, expondo, assim, as suas concluses.
A ausncia da periodicidade ou da produtividade no significa, entretanto,

que no se identifique, na receita, a natureza prpria de renda. A falta de periodicidade no
202
203

85
implica, necessariamente, carncia de fonte. A receita continua sendo gerada por uma fonte
produtiva, s que no mais de forma peridica, j que a falta de periodicidade pressupe a
exausto do capital (fonte) ou a interrupo da produo ou da atividade que lhe dava origem.
Veja-se que a fonte somente se exaure aps a gerao da renda204. So exemplos de rendas
no peridicas os prmios provenientes de jogos de loteria, bingo ou qualquer outro tipo de
sorteio ou concurso, as multas recebidas em razo de quebra de contrato, os juros recebidos
por lucros cessantes, etc..
Da mesma forma que possvel tributar receitas despidas de periodicidade

efetiva, j que o requisito da periodicidade satisfeito, inclusive, quando se mostra
potencialmente possvel, tambm a relevncia do requisito da produtividade discutvel.
Segundo Rubens Gomes de Souza, a questo da produtividade no

determinante para caracterizar se a receita que a fonte origina capital ou renda, tendo em
vista a existncia de rendas, cuja percepo independe da ingerncia do titular da fonte.
Existem casos, ainda, em que a vontade do titular, em relao ao patrimnio, no gera renda,
ocasionando apenas a substituio de capitais, considerados em razo de sua natureza. Assim,
a venda de um imvel, para aquisio de aes, e resgate de aes, para aquisio de imveis,
se no resultarem em qualquer tipo de acrscimo, no podem ser considerados como atos
determinantes da produo de renda. O patrimnio no foi alterado. O que mudou foi a
natureza dos capitais que o compem205. Um exemplo tpico de renda que, em tese, independe
da interferncia do titular do patrimnio a valorizao de aes.
Rubens Gomes de Souza alerta, ainda, que no se deve atribuir excessiva

relevncia ausncia de interveno, da mesma forma que no se deve potencializar a
explorao da fonte pelo seu titular. A potencializao da ao d a idia da explorao do
patrimnio pelo titular em sentido estrito e, conseqentemente, a um estreitamento do
conceito de renda, limitando-o aos resultados de capital e trabalho.
O ideal considerar o conceito de explorao em sentido amplo, de forma

que qualquer atividade, inclusive a intelectual, por mnima que seja, possa ser alcanada206.
204

206
205
86
Essa viso possibilita explicar a presena da explorao da fonte, no exemplo dado no

pargrafo anterior
a valorizao de aes. H uma atividade primeira que consiste na
aquisio das aes. Essa atividade, entretanto, no se esgota com essa operao. Ao
contrrio, segundo o autor, ela continua, de forma sutil e minimizada, no controle das
cotaes e no clculo dos riscos, relativamente manuteno dos papis.
Concluda a exaustiva anlise, o autor atesta que, relativamente ao conceito

clssico, todos os desenvolvimentos produzidos pelo aprimoramento das tcnicas de
tributao, que incluem, tambm, a assimilao de idias e doutrinas encontradas no Direito
comparado, no so incompatveis com aquele conceito. A incompatibilidade afastada desde
que aos seus elementos no sejam atribudos significados tais que impossibilitem a
acomodao de novas frmulas, trazidas pela evoluo natural do contexto, sobre o qual se
assentam as relaes econmicas e financeiras207-208.
2.
O conceito de renda
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza est inserido no

art. 153, inciso III209, da Constituio Federal, como sendo de competncia exclusiva da
Unio, cabendo lei complementar210 definir seu fato gerador e a respectiva base de
clculo. A conjugao dos dois dispositivos leva imediatamente ao entendimento de que o
conceito de renda est contido no artigo 43, do Cdigo Tributrio Nacional.
Segundo Aliomar Baleeiro, o Cdigo Tributrio Nacional, com a chancela

de lei complementar, definiu renda valendo-se de dois conceitos: o primeiro foi denominado
renda e o segundo, proventos211. Henry Tilbery, entretanto, esclarece que, embora possa
207

Se tomarmos por base a legislao vigente, veremos que o estudo de Rubens Gomes de Souza, em que pese
datar de 1951, continua vlido e totalmente atualizado. Confrontando o conceito clssico de renda com a
legislao do imposto de renda vigente, observa-se que, efetivamente, no ocorreu, at hoje, uma revoluo no
conceito. Cabe, entretanto, ressaltar que as previses sobre o desaparecimento da fonte produtora e da
periodicidade, elementos prprios do conceito de renda, ainda no se concretizaram e, com certeza, tendem a no
se concretizar, sob pena de desvirtuar o conceito de renda.
209
Art. 153. Compete Unio Instituir impostos sobre: (...) III renda e proventos de qualquer natureza; (...).
210
Art. 146. Cabe lei complementar: (...) III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; (...).
211
BALEEIRO, Aliomar. Obra citada, p. 282.
208
87
parecer que o referido cdigo, como lei complementar Constituio, define a hiptese
tributria do imposto sobre a renda, isso no acontece. O que ele faz demarcar os espaos de
ao do legislador ordinrio, dentro dos limites do significado que atribui s expresses
renda e proventos de qualquer natureza
212
Para Roberto Quiroga Mosquera, o legislador, sabedor das imprecises

interpretativas que ambas as locues poderiam ensejar, optou por fornecer apenas uma
definio estipulativa , como forma de nortear o legislador ordinrio federal, no momento do
exerccio da competncia tributria. Assim, quando o artigo 43 esclarece que renda o
produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, e proventos de qualquer natureza
so todos os acrscimos patrimoniais que no representem o produto do capital, do trabalho
ou da combinao de ambos, ele estabelece uma definio legal, na qual ambas as expresses
renda e proventos
significam acrscimo patrimonial
213
Como se v, o legislador ordinrio no goza de qualquer liberdade, por

menor que seja, para eleger a hiptese tributria da regra-matriz de incidncia do imposto
sobre renda. Ele deve estar adstrito ao surgimento do fato real acrscimo patrimonial,
significado constitucional atribudo palavra renda e expresso proventos de qualquer
natureza .
Em que pese a definio legal atribuda palavra renda, no foram poucos

os estudiosos do Direito que se debruaram sobre o tema, tentando esclarecer melhor o
contedo do seu significado. As contribuies cientficas, porm, no foram suficientes para
preencher as zonas de impreciso que o vocbulo, ainda hoje, apresenta, razo pela qual a
significao estipulativa
do Cdigo, para Roberto Quiroga Mosqueira, tomada como
verdadeira214.
Acrscimo
patrimonial,
entretanto,
afirma
ainda
Roberto
Quiroga
Mosqueira, como resultado da aplicao do capital, do trabalho ou da juno de ambos

(capital e trabalho) ou, ainda, como resultado da percepo de proventos de qualquer
natureza, tem um sentido puramente tcnico e, por isso mesmo, impregnados de ambigidade
212
TILBERY, Henry. In: Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. (Coord) MARTINS, Ives Gandra da
Silva. So Paulo: Saraiva, v. I, 1999, p. 286.
213
MOSQUERA, Roberto Quiroga. Obra citada, p. 38.
214
88
e vagueza215. Por essa razo, alm dos significados tcnicos fornecidos pelo cdigo,
necessrio, ainda, que se estabelea um conceito terico de renda, buscando, assim, delimitar
o contedo jurdico da expresso renda , de sorte a nortear o legislador, quando da eleio da
hiptese tributria do imposto sobre a renda. imprescindvel que se estabelea no s o
significado de renda , como fez o Cdigo Tributrio Nacional, mas que se determine,
efetivamente, o contedo que a expresso encerra.
Para Mary Elbe Queiroz, a investigao acerca do conceito terico de renda

s importa em relao tributao das pessoas fsicas. A autora fundamenta sua concluso na
distino que a lei ordinria faz entre pessoas fsicas e pessoas jurdicas, quando considera
hiptese tributria do imposto sobre a renda das pessoas fsicas o rendimento bruto e, das
pessoas jurdicas, o lucro. Enquanto o lucro representa a diferena positiva encontrada na
operao aritmtica de receitas menos despesas, o rendimento bruto se materializa no produto
do capital, do trabalho ou da combinao de ambos216.
Na realidade, o conceito terico de renda interessa no s s pessoas fsicas,

mas tambm s pessoas jurdicas, j que lucro, assim como rendimento, nada mais do que
espcie do gnero renda . Pode-se afirmar, inclusive, que renda , rendimento e lucro
podem ser consideradas palavras sinnimas. Renda , que significa
5. o total das quantias
recebidas por pessoa ou entidade, em troca de trabalho ou de servio prestado
217
, possui
tambm, em nosso vernculo, o sentido de rendimento . Rendimento , por sua vez, tambm
representa renda ou 5. o total das quantias recebidas por pessoa ou entidade, em troca de
trabalho ou de servio prestado
218
. O lucro alm de significar 1. qualquer vantagem,
benefcio (material, intelectual ou moral) que se pode tirar de alguma coisa tem tambm o
sentido de 2. ganho auferido durante uma operao comercial ou no exerccio de uma
atividade econmica
219
Portanto,
rendimento
ou
lucro , essas expresses, quando
aladas condio de hiptese tributria do imposto sobre a renda, devem traduzir a aquisio
da disponibilidade econmica ou jurdica de acrscimo patrimonial, sob pena de no se tratar
de imposto sobre a renda, mas de qualquer outro tipo de exao.
215
216
217
218
219

QUEIROZ, Mary Elbe. Obra citada, p. 65.
HOUAISS, Antnio e VILLAR, Mauro de Salles. Obra citada. p 2427.
HOUAISS, Antnio e VILLAR, Mauro de Salles. Obra citada. p. 2427.
HOUAISS, Antnio e VILLAR, Mauro de Salles. Obra citada. p. 1789
89
3.
O contedo do conceito de renda
Informa Rubens Gomes de Souza que uma das primeiras definies do

imposto sobre a renda, em que pese o seu carter tautolgico, foi feita por um juiz ingls e se
resumia na qualificao de imposto que incide sobre a renda220. Mas o que se deve entender
como sendo renda? Qual o contedo que esse vocbulo encerra?
Considerando que proventos, segundo Roberto Quiroga Mosqueira referemse apenas s pessoas fsicas, uma vez que so rendimentos percebidos por aposentados221, em
razo de atividade profissional, no dizer de Geraldo Ataliba, que se encerrou por idade ou por
doena222, trataremos apenas do contedo do conceito de renda propriamente dita, muito
embora as duas expresses, por vias inversas, representarem sempre um acrscimo
patrimonial, mesmo na amplitude que o legislador deu aos proventos, ao adjetiv-los como
sendo de qualquer natureza223.
Contrariamente queles que aceitam a teoria legalista, na qual o conceito de

renda fica merc do legislador federal, possvel encontrar, na Constituio, indcios do
contedo daquele conceito, ainda que no o encontremos integralmente expresso. Embora no
traga explcito o conceito de renda, o texto constitucional indica o caminho que se deve
percorrer, para identificar o seu contedo, atravs das palavras e expresses que utiliza.
Portanto, ao utilizar a expresso renda e proventos , a Constituio traou o esboo de um
conceito, para delimitar a competncia tributria da Unio, em relao ao imposto sobre a
renda.
Est claro para Roberto Quiroga Mosquera, que ao legislador dado apenas
o direito de redefinir vocbulos , visando esclarecer o significado lingstico dos termos
inseridos na Constituio, com o intuito de aprimorar-lhes a compreenso, at o momento em
que, por sucessivas redefinies, alcance o sentido desejado pela sociedade a qual se aplica.
Para ele, o prprio ordenamento constitucional fornece os contornos da definio de renda,
atravs das vrias acepes que o texto da Constituio Federal contempla, sendo a mais
220
SOUZA, Rubens Gomes de. A evoluo do conceito de rendimento tributvel. In: Revista de Direito Pblico,
n. 14, outubro/dezembro 1970, p. 339.
221
MOSQUEIRA, Roberto Quiroga, Obra citada , p. 64.
222
ATALIBA, Geraldo. Periodicidade do imposto de renda. II. In: Revista de Direito Tributrio n. 63, p. 58
223
90
importante a de rendimento. No momento em que o legislador constituinte vincula o

significado de renda ao de rendimentos, est indicando que ser renda aquilo que resultar de
uma atividade ou da utilizao de algo, como o caso do sentido de renda como rendimento
do trabalho ou produto do capital224.
Os rendimentos do capital so as utilidades que o detentor dos bens e

direitos deles retira, sem reduzi-lo. Os rendimentos do trabalho so aqueles percebidos, em
virtude da explorao de atributos subjetivos, como o intelecto ou a fora fsica. Para a teoria
clssica, o capital e o trabalho so as fontes permanentes que se renovam periodicamente,
desde que adequadamente geridas pelo seu titular e que produzem rendas, frutos. Tambm os
frutos provenientes de outras fontes so considerados renda, entretanto, o simples ingresso de
receita no configura renda. S haver renda, quando os ingressos, efetivamente, puderem,
por representar rendimento excedente, ser agregados ao capital j existente. Renda, portanto,
riqueza nova, tudo aquilo que aumenta a riqueza j existente, materializando acrscimo
patrimonial.
Ao legislador federal cabe apenas definir como renda as riquezas que se

agregam ao patrimnio j existente, nem mais, nem menos. No lhe cabe ignorar o disposto
no artigo 43, do Cdigo Tributrio Nacional, valendo-se, como sugere Roque Antonio
Carrazza, de artifcios vocabulares
225
, para sugerir a existncia de riqueza nova onde no se
verifica tal disponibilidade. Da afirmar a doutrina que, em nosso ordenamento, grassa a

teoria do acrscimo patrimonial, j que produto encerra a idia de resultado. Renda, assim, o
resultado, o produto, do confronto entre os ingressos e as sadas.
Ao que parece, entretanto, em que pese a expresso acrscimo , utilizada

pelo Cdigo, o contedo do conceito de renda est impregnado dos pressupostos bsicos de
duas teorias: a teoria das fontes e a teoria do acrscimo patrimonial, as quais convivem de
forma harmnica. Via de regra, renda provm de uma fonte preexistente (capital e trabalho),
alm de ter como ncleo o resultado de uma atividade econmica que se materializa atravs
de aes econmicas e que do origem a fatos delineados sob o prisma financeiro. Ou seja, o
contedo do conceito de renda se desenvolve atravs de um sistema de gesto de recursos
224
MOSQUEIRA, Roberto Quiroga.Obra citada. p. 47.

CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas especficos). So Paulo:
Malheiros, 2005, p. 56.
225
91
(capital, trabalho) sem provocar o seu desgaste ou esgotamento. o resultado financeiro

dessa gesto que, auferido econmica ou juridicamente, aumenta o patrimnio, depois de
satisfeitas todas as necessidades bsicas de subsistncia de um indivduo, ou da recomposio
integral dos fundos utilizados por uma empresa. Renda representa sempre uma riqueza nova
que se incorpora riqueza preexistente aumentando o patrimnio num determinado perodo
de tempo. Se assim no for, no estar atendido o mais importante dos princpios que
informam o imposto sobre a renda, que o da capacidade contributiva.
Embora a delimitao do discurso procure alcanar apenas renda como

produto do capital e do trabalho, deixando de lado proventos, j que o enfoque est centrado
no imposto sobre a renda da pessoa jurdica, vem a calhar, para justificar a existncia de uma
fonte, exemplos tpicos de renda de pessoas fsicas, como o caso de prmios ganhos em
sorteio.
A fonte o recurso utilizado para comprar o bilhete, fazer a aposta. Esse

recurso estava agregado ao patrimnio e de l foi retirado. Ganhar o prmio representa um
acrscimo patrimonial, um resultado positivo, produzido por uma ao econmica do titular
do patrimnio (compra, aquisio). Pode ser que essa ao tambm produza um resultado
negativo e, nesse caso, no haver acrscimo patrimonial, mas sim o desgaste da fonte, que,
com o tempo, poder se esgotar.
O esgotamento da fonte, neste tipo de exemplo, acontece, geralmente, nos

casos em que o titular do patrimnio joga compulsivamente, aposta quantias vultuosas,
participando assiduamente de qualquer tipo de jogo, inclusive dos ilcitos, sem nunca ganhar.
importante observar que o imposto tributa a renda que se manifesta na forma de acrscimo
patrimonial, sem perquirir a sua forma de aquisio. Isso, entretanto, no significa dizer que a
legislao do imposto sobre a renda atribui licitude s aes criminosas das quais resultem
acrscimos patrimoniais.
Considerando que renda o acrscimo patrimonial apurado pelo confronto

entre entradas e sadas originadas da gesto de recursos preexistentes, ela somente poder ser
determinada se, no conceito de renda, for includa a noo de perodo. Sem a determinao de
um lapso de tempo no h como determinar um resultado, pois impossvel saber quando o
92
confronto deve iniciar, qual o seu termo inicial e quando ele deve terminar, isto , qual o seu
marco final.
4.
Periodicidade da renda
O imposto sobre a renda, para Roque Antonio Carrazza, alm de

caracterizar-se pelo seu aspecto material
acrscimo patrimonial
apresenta, ainda, o
aspecto temporal, representado pela exigncia de que o patrimnio seja considerado, a partir
de um termo inicial e de um marco final226. Relativamente s empresas, a doutrina universal
assente que a apurao de seus resultados s cabe no momento em que elas encerrarem as
suas atividades, haja vista que o desenvolvimento de uma atividade produtiva decorre de uma
seqncia de operaes idnticas e contnuas. A periodizao da renda, portanto, no
magistrio de Aliomar Baleeiro, uma fico inafastvel, adotada universalmente227, em
razo da natureza do imposto que sobre ela recai ser adequada capacidade contributiva do
contribuinte. Mesmo assim, ainda existem divergncias, entre os doutrinadores, sobre a
necessidade de se estabelecer um perodo para o clculo da renda.
Para Ricardo Mariz de Oliveira, a lei ordinria deve estabelecer um

determinado perodo de tempo para a medida do acrscimo patrimonial, j que, no seu
entender, a tributao isolada afronta os princpios da pessoalidade e da capacidade
contributiva228. Sacha Calmon Navarro Colho defende a periodicidade anual do imposto
sobre a renda, indicada na Constituio, em respeito aos princpios
da igualdade e da
capacidade contributiva229.
Geraldo Ataliba tambm defende a periodicidade anual do imposto sobre a

renda, conforme exige a Constituio, j que a receita que advm do imposto, por ser pblica,
deve constar no oramento230. Para Bulhes Pedreira, a idia de um perodo de tempo integra
226

BALEIRO, Aliomar. Obra citada. p. 334.
228
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os princpios fundamentais do imposto de renda e a tributao das
aplicaes financeiras. In Repertrio IOB de jurisprudncia 1/5936, 04/93.
229
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Participao na mesa de debates sobre a periodicidade do imposto de
renda I. In: Revista de Direito Tributrio n. 63, p. 15-39.
230
ATALIBA, Geraldo. Participao na mesa de debates sobre a periodicidade do imposto de renda I. In:
Revista de Direito Tributrio n. 63, p. 15-39.
227
93
necessariamente a noo de renda
231
. Luciano Amaro, alm de militar em favor da fixao
de um perodo para a apurao da renda, esclarece que tal perodo deve atender ao princpio
da razoabilidade, nem muito longo, nem muito curto, sob pena de despersonalizar o
imposto232. Mizabel Derzi afirma que a Constituio pressupe periodicidade anual para os
impostos que incidem sobre a renda e, por essa razo, o artigo 150 da Lei Maior probe a
cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
houver institudo ou aumentado
233
Em sentido contrrio, entre outros, posicionam-se Ives Gandra da Silva

Martins234, Alcides Jorge Costa235 e Fabio Fanuchi236. Esses autores defendem que a hiptese
de incidncia do imposto sobre a renda no um conjunto de aquisies de disponibilidades
econmicas ou jurdicas, mas cada uma delas, individualizadamente, se constitui num
elemento suficiente sua formao. Ives Gandra da Silva Martins, inclusive, justifica o seu
posicionamento, alegando que a prpria redao do artigo 43, do Cdigo Tributrio Nacional,
fala em aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica, no singular.
No possvel reconhecer a existncia de renda e medir o total acrescido ao

patrimnio, sem que se tome por base um determinado perodo de tempo. nesse perodo, do
termo inicial at o termo final, que se aperfeioa a hiptese tributria do imposto sobre a
renda. Para Luciano Amaro, o fato gerador do imposto no o fim do perodo; ele completase com o fim do perodo
237
. Sem a noo de perodo, termo inicial e termo final que
possibilitem o confronto entre entradas e sadas, esses fenmenos deixam de ter importncia
no processo de aferio da existncia de renda, na verificao de acrscimo patrimonial. O
montante de renda produzido num perodo e apurado de acordo com as prescries legais ser
231
PEDREIRA. Jos Luiz Bulhes. Imposto sobre a renda pessoas jurdicas. Rio de Janeiro: Justec, 1979, p.
2.10. (03). No mesmo sentido, Geraldo Ataliba, Sacha Calmon Navarro Colho, Luciano Amaro e outros. Mesa
de debates sobre a periodicidade do imposto de renda I. In: Revista de Direito Tributrio n. 63, p. 15-39.
232
AMARO, Luciano. Mesa de debates sobre a periodicidade do imposto de renda I. In: Revista de Direito
Tributrio n. 63, p. 15-39.
233
234
MARTINS, Ives Gandra da Silva. A hiptese de imposio do imposto de renda e proventos de qualquer
natureza. A convivncia de regimes jurdicos distintos para a apurao do quantum debeatur concernente ao
referido tributo opinio legal. In: Imposto de Renda Estudos 37. So Paulo: Resenha Tributria 04/93, p. 0725.
235
COSTA, Alcides Jorge. Imposto sobre a renda a aquisio da disponibilidade jurdica ou econmica como
seu fato gerador. Limite de sua incidncia. In: Revista de Direito Tributrio n. 40, p. 103-107.
236
FANUCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Resenha Tributria, vol. II, 1971, p.
66.
237
AMARO, Luciano. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. In: Caderno de pesquisas
tributrias. So Paulo: Resenha Tributria, vol. 11, 1986, p. 343-409.
94
a base de clculo do imposto. A questo saber qual o perodo adequado formao da

renda tributvel.
Como a periodizao um corte que feito na atividade econmica de uma

empresa, que, via de regra, ininterrupta, em observncia ao princpio da continuidade da
empresa, o perodo de formao da renda no deve ser to curto a ponto de gerar resultados
insignificantes, prejudicando assim a adequao do imposto capacidade contributiva. Por
outro lado, o perodo no pode ser muito longo, de sorte a impedir que os resultados se
renovem. A durao do perodo deve ser suficiente para permitir o confronto entre receitas e
despesas e compreender um ciclo completo, de forma que eventuais picos de receita ou de
despesa sejam neutralizados.
A Constituio Federal adotou, implicitamente, o perodo anual, para a

apurao do imposto sobre a renda, pois a anualidade que conduz o pas. A lei oramentria
determina que as receitas e despesas sejam estimadas para o prazo de um ano. de um ano,
tambm, o perodo a ser considerado para a prestao de contas dos administradores, via de
regra, o mesmo ano em que as previses oramentrias sero implementadas. O fator tempo
determinante na verificao da ocorrncia da hiptese tributria do imposto sobre a renda e na
apurao de sua base de clculo. Essa periodicidade inafastvel e decorre, necessariamente,
do princpio da capacidade contributiva e, por conseqncia, tambm do princpio da
igualdade. Por conta do princpio da anterioridade, a periodicidade da renda, segundo o que
se depreende do texto constitucional, no deve ser inferior a um ano.
Assim, em que pese a exigncia de antecipaes, o imposto sobre a renda,

na sistemtica do lucro real anual, que a regra geral, deve ser apurado entre o dia primeiro
de janeiro e o dia trinta e um de dezembro, perodo que corresponde a um exerccio
financeiro. As antecipaes do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas so feitas atravs
do imposto retido na fonte e dos recolhimentos mensais, calculados em bases estimadas, ou
mediante o levantamento de balancetes mensais acumulados, para fins de reduo ou
suspenso do imposto. Porm, em trinta e um de dezembro, deve ser levantado o balano
geral, para apurar o valor do imposto devido, que, ajustado s antecipaes realizadas,
demonstra se o saldo final ser devedor (imposto a pagar) ou credor (imposto pago
indevidamente ou maior que o devido).
95
Tratando-se de pessoa jurdica e considerando a legislao vigente,

relativamente compensao de prejuzos fiscais, esse perodo
um ano
embora de
adoo compulsria, insuficiente para apurar o lucro tributvel. Em tese, conforme j foi
dito, o resultado da pessoa jurdica repousa numa idia de continuidade e, assim, s apurvel
no momento em que ela encerra suas atividades. Porm, por razes jurdicas e fiscais,
necessrio que se estabelea um corte nessa idia de continuidade, sem, entretanto, perder a
noo de que, de qualquer forma, o resultado da pessoa jurdica, para se amoldar ao conceito
de renda, deve obedecer a um ciclo que permita a reposio integral de eventuais perdas
patrimoniais. Para que tal ciclo se complete adequadamente, necessrio que a periodicidade
anual da renda das pessoas jurdicas seja amenizada pela utilizao do princpio da diferena.
Dos ensinamentos de Mizabel Derzi conclui-se que o princpio da

diferena
238
representa o cuidado em tratar diferentemente os lucros e os prejuzos. Para os
lucros, vale o princpio da independncia dos exerccios. O lucro apurado num exerccio
depois de tributado deve, necessariamente, agregar-se ao patrimnio j existente, para que no
seja acrescido do lucro que vier a ser apurado em perodo subseqente e sofra nova tributao.
Havendo prejuzos, os exerccios se relacionam entre si, at o momento em que o patrimnio
seja integralmente recomposto239. H uma quebra na periodicidade, porque, quando h
prejuzo, no h renda.
Assim, a periodicidade anual da apurao de resultados da pessoa jurdica s

vlida quando esse resultado materializar renda efetiva. Quando o resultado for negativo,
quando a pessoa jurdica apresentar prejuzo, reduzindo o patrimnio, a periodicidade deve
ser estendida automaticamente, at que se verifique a recomposio integral das perdas
sofridas.
5.
A renda das pessoas jurdicas
Segundo Mizabel Derzi, em nosso ordenamento, existem duas formas de

apurao de renda. A primeira, aquela que d a idia de fluxo, utilizada para apurar a renda
238
Ver item 3, do captulo VIII.

DERZI, Misabel. Mesa de debates sobre a periodicidade do imposto de renda II. In: Revista de Direito
Tributrio, n. 63, p. 46.
239
96
das pessoas jurdicas. H um patrimnio e um fluxo de entradas e de sadas necessrias

manuteno desse patrimnio, consideradas em determinado perodo. Somente o que exceder
afluncia de entradas, aps a deduo de gastos necessrios, ser considerado renda, assim
entendido o montante que deve acrescer o patrimnio j existente. Para as pessoas jurdicas, a
perda patrimonial no se verifica apenas em relao atividade produtiva ou operacional que
se deduz do fluxo. O patrimnio pode ser afetado, em seu valor, tambm pela depreciao dos
bens que o compem, em virtude do desgaste provocado pelo uso contnuo. Essa perda no
est relacionada idia de fluxo, mas deve ser considerada, sob pena de, num determinado
perodo de tempo, ocorrer o encerramento da atividade, pelo sucateamento do patrimnio, j
que no houve reposio240. Por essa razo e em ateno ao princpio da continuidade da
empresa, o patrimnio das pessoas jurdicas deve receber um tratamento especial,
principalmente em relao a sua manuteno e recomposio. Da a questo da insuficincia
do perodo anual para a apurao da renda das pessoas jurdicas, especificamente no caso de
resultado negativo.
No mbito das pessoas jurdicas, a renda denominada lucro. O lucro pode

ser real, presumido ou arbitrado. O lucro presumido, como o nome indica, o lucro apurado
por presuno. Presuno jurdica, que no se confunde com fico jurdica, materializada
na conseqncia que a lei deduz, de certos atos ou fatos, e que estabelece como verdade, at
prova em contrrio, j que ela relativa
juris tantum. Apura-se o lucro presumido,
mediante a aplicao de percentuais previamente estipulados em lei, sobre o total das receitas
brutas, assim entendido o produto da venda de bens, nas operaes de conta prpria, o preo
dos servios prestados e os resultados nas operaes de conta alheia . Nesse tipo de apurao
no so considerados os custos, as despesas operacionais e no operacionais. Em razo disso,
o fisco exige apenas que a empresa mantenha em boa ordem o livro caixa, sendo-lhe exigida a
contabilidade apenas quando ocorrer a distribuio aos scios do lucro contbil, em
detrimento da distribuio do lucro presumido lquido.
Em que pese em alguns casos possa, por se tratar de um tipo de tributao

simplificada, trazer algum tipo de vantagem, inclusive pecuniria, o lucro presumido no tem
o condo de expressar receita nova, uma vez que a sua apurao leva em considerao apenas
a receita bruta auferida, desprezando os custos e as despesas realizadas para a sua obteno.
240
DERZI, Misabel. Obra citada, p. 45.
97
Quando se fala em lucro arbitrado, ensina Paulo Ayres Barreto, pode parecer
que o legislador ordinrio tem o poder discricionrio de tributar renda auferida, arbitrando ou
presumindo o seu montante241. Trata-se de um entendimento errneo, at porque a atual
legislao permite tambm o auto-arbitramento. O arbitramento, assim como o autoarbitramento, representa uma espcie de penalidade imposta pelo fisco, frente desdia do
contribuinte. O contribuinte tem a obrigao legal de ser diligente em relao aos registros
contbeis de suas operaes mercantis ou industriais. Quando ele no o , tornando
impossvel a aferio, pelos mtodos tradicionais, do total da receita auferida, o lucro deve ser
arbitrado, pela prpria pessoa jurdica ou pelo fisco.
A desconsiderao da contabilidade pelo fisco, entretanto, no fato

simples. Erros, omisses ou falta de registros, por si s, no so suficientes para decretar a
imprestabilidade da contabilidade, que s cabe diante da real impossibilidade de recompor a
base de clculo do imposto. A apurao do lucro arbitrado pelo fisco e no auto arbitramento,
quando conhecida a receita bruta, observa a mesma sistemtica utilizada para a apurao do
lucro presumido. Quando o total da receita bruta no for conhecido, o seu montante ser
apurado, com base em elementos indicativos de receita auferida, sem necessidade de
apreciao dos fatos provveis, j que inexistentes. A nica diferena, exatamente o que lhe
empresta a conotao de penalidade, so as alquotas, que so fixadas em patamares mais
elevados que aquelas previstas para a apurao do lucro presumido. Como o lucro presumido,
tambm o lucro arbitrado no se encaixa no conceito de renda.
O lucro real, que pode ser apurado anualmente ou trimestralmente, tem

como ponto de partida o lucro lquido, ajustado pelas adies e excluses previstas em lei. O
lucro lquido , na realidade, o lucro contbil, determinado pela soma algbrica das receitas,
dos custos e das despesas, contabilizados em balano. As noes de custos e despesas so de
extrema importncia, no s sob o prisma contbil, mas, tambm, e, principalmente, sob o
ponto de vista jurdico.
Os custos so dispndios ligados diretamente produo, prestao de

servios ou aquisio de mercadorias. As despesas, por sua vez, dividem-se em operacionais
241
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda pessoa jurdica. In: Curso de Especializao em Direito
Tributrio estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. (Coord.) Eurico Marcos Diniz de
Santi. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 783.
98
ou no operacionais. Ou seja, aquelas ligadas diretamente manuteno da atividade

empresarial e aquelas que, embora no sejam inerentes atividade, por qualquer razo, lhes
so indispensveis. Qualquer disposio, imposta pelo legislador ordinrio, que afronte a
contraposio entre custos, despesas e receitas, inconstitucional, uma vez que impede a
aferio correta do contedo do lucro lquido, como parte integrante da base de clculo do
imposto sobre a renda das pessoas jurdicas.
Conforme ensina Aroldo Gomes de Matos, o lucro lquido, determinado

atravs da adequada escriturao contbil dos fatos econmicos dos quais resulta, sofre a
incidncia da lei tributria, que lhe prescreve certos ajustes, atravs de regras tcnicas,
apriorsticas
ou meramente
formalistas , que se traduzem em adies, excluses ou
compensaes. Esses ajustes tm por objetivo alterar o contedo do lucro lquido, de forma a
adequ-lo ao fato descrito na hiptese tributria, impedindo, assim,
que as empresas
esvaziem o lucro do exerccio com abusos, liberalidades ou extravagncias. So amarras

legais para coibir ou inibir o aviltamento da imposio tributria
242
As adies, excluses e compensaes so utilizadas para imprimir ao

resultado contbil os exatos contornos do conceito de renda contido no fato da hiptese
tributria. Porm, esses ajustes encontram seus limites implcitos e absolutos, no texto
constitucional, e no cabe ao legislador ordinrio extrapol-los, sob pena de tributar, como se
renda fosse, o que bem lhe aprouver, valendo-se de uma liberdade que no lhe foi concedida
pelo legislador constituinte.
Quando isso acontece, quando o legislador extrapola os limites

constitucionais impostos aos ajustes, desautorizando, de forma aleatria e injustificada,
compensaes legtimas, ou glosando despesas sob o pressuposto de que no so normais e
usuais atividade desenvolvida pela pessoa jurdica e, portanto, so indedutveis, majora o
lucro artificialmente e tributa parcela de renda fictcia, que no representa acrscimo ao
patrimnio preexistente.
242
MATOS, Aroldo Gomes de. A compensao de prejuzos fiscais. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio,
n. 17, fevereiro/1997, p. 53.
99
6.
Sntese
Conforme demonstrado, no existem dois conceitos de renda. O conceito de

renda um s, o seu contedo nico. O que o legislador faz utilizar expresses lingsticas
diferentes para representar a renda das pessoas fsicas e a renda das pessoas jurdicas. Por essa
razo, o legislador refere-se a rendimentos, quando se trata de renda da pessoa fsica e lucros,
quando a renda da pessoa fsica. Ambos, rendimento e lucro, so espcies do gnero renda.
O Cdigo Tributrio Nacional fornece uma definio tcnica de renda

sem, contudo, determinar a exata medida do contedo terico que a expresso encerra. Esse
tecnicismo levou doutrinadores a elaborarem vrias teorias sobre o conceito de renda,
versando a discusso sobre se a teoria mais adequada econmica ou fiscal.
As teorias econmicas tm como pressuposto bsico a deduo dos custos

de produo da riqueza gerada para se encontrar a riqueza nova. As teorias fiscais so dividas
em trs tipos: teoria das fontes, do acrscimo patrimonial e legalista. Nossos doutrinadores se
dividem entre as trs correntes, mas h unanimidade entre eles em apontar a teoria do
acrscimo patrimonial como quela adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional.
Realmente, o artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional usa a expresso

acrscimo patrimonial , ao definir legalmente renda. Mas a anlise do conceito terico de
renda revela que o seu contedo est impregnado dos pressupostos bsicos da teoria das
fontes e da teoria do acrscimo patrimonial. Renda, assim o resultado de uma atividade
econmica que envolve a gesto de recursos, assim denominados o capital e o trabalho, sem
provocar o seu esgotamento. o resultado financeiro dessa gesto, j deduzidas as despesas
de custeio, que como riqueza nova, vai se agregar riqueza preexistente, constituindo-se,
assim, em renda.
Esse
resultado,
entretanto,
no
deve
ser
tomado
aleatoriamente.
Considerando que a atividade produtiva das pessoas jurdicas contnua, a apurao de seus
resultados somente seria possvel no momento do encerramento daquela atividade. Como as
empresas, via de regra, tm vida longa, principalmente aquelas que apresentam lucro, tornouse necessrio proceder a um corte fictcio na sua atividade econmica, como forma de
estabelecer um perodo de formao de renda.
Nesse perodo, que implicitamente a
100
Constituio determinou ser anual, ocorre o confronto entre receitas e despesas, operao
matemtica que redundar em resultado que pode ser positivo ou negativo. Se o resultado for
positivo estaremos diante do lucro, que, no mbito das pessoas jurdicas a espcie do gnero
renda.
Dentre as diversas bases de clculo que a lei admite como possvel

tributao da renda da pessoa jurdica, somente o lucro real anual se enquadra dentro dos
contornos estabelecidos pelo contedo jurdico do conceito de renda. Os outros tipos de lucro
real trimestral, presumido e arbitrado
se enquadram dentro das presunes ou fices
utilizadas no Direito Tributrio, como tcnica de imposio tributria.
Captulo VII
Presunes e Fices no Direito Tributrio
O princpio da segurana jurdica, resguardado pela positividade do Direito,

inspira nos cidados um sentimento de previsibilidade. Esse sentimento lhes confere
tranqilidade no agir, devido ao conhecimento antecipado do disciplinamento jurdico das
condutas e, por conseguinte, das conseqncias decorrentes de seus atos. Por essa razo, pela
possibilidade de planejamento e, tambm, pela certeza da imutabilidade dos direitos e
obrigaes relacionados a fatos passados, a segurana jurdica constitui-se num dos mais
importantes princpios do nosso ordenamento jurdico.
A efetividade do primado da segurana jurdica no Direito Tributrio

alcanada quando a Constituio, ao discriminar as competncias tributrias, pr-fixou,
tambm, ainda que em alguns casos de forma implcita, a regra-matriz de incidncia de cada
um dos tributos que menciona, inclusive a do imposto sobre a renda, conforme j analisado no
captulo V. So as chamadas normas tributrias em sentido estrito, aquelas que definem a
incidncia fiscal.
Conforme ensina Roque Antonio Carrazza, atravs da regra-matriz de

incidncia, a Constituio determina a hiptese de incidncia possvel, o sujeito ativo
possvel, o sujeito passivo possvel, a base de clculo possvel e a alquota possvel
243
CARRAZZA. Roque Antonio. Obra citada.
243
dos
101
tributos. A definio da incidncia fiscal deve ser construda de forma circunstanciada, porm
limitada ao tipo tributrio traado no texto constitucional.
O chamado princpio da tipicidade tributria, diretamente vinculado ao

princpio da estrita legalidade,
estabelece que as leis que criam in abstrato o tributo
descrevam o fato jurdico hipottico e os demais elementos necessrios instalao da relao

jurdica quando ele ocorrer no mundo fenomnico. O tipo tributrio, portanto, fechado. Sua
limitao precisa e circunscrita aos elementos contidos na norma legal. Por fora desse
princpio, o legislador infraconstitucional, na construo da regra-matriz de incidncia, est
adstrito aos princpios constitucionais que regem a tributao, devendo observar, ainda, o
significado que o legislador constituinte atribuiu s palavras utilizadas no texto constitucional.
Dessa forma, lhe defeso escolher como hiptese tributria do imposto sobre a renda (seja da
pessoa fsica ou da pessoa jurdica) fato diverso da ao-tipo auferir renda .
O imposto sobra a renda, portanto, s pode ser exigido quando a renda, no

caso especfico da pessoa jurdica, materializa-se pela apurao de lucro. Entenda-se como
lucro, no apenas o saldo positivo que resultar do confronto entre as receitas, custos e
despesas, mas tambm o que efetivamente restar depois da recomposio do patrimnio
operacional consumido em perodo deficitrio anterior.
Observados os preceitos estabelecidos para a construo da regra-matriz de

incidncia do imposto, em princpio, fica claro que havendo o completo enquadramento da
ocorrncia do mundo fenomnico ao fato hipoteticamente descrito no antecedente normativo,
surgem os efeitos previstos no conseqente, que a obrigao de pagar o tributo.
Excluda a prtica da eliso fiscal, que representa o direito do contribuinte

em buscar meios lcitos de evitar a incidncia tributria, desde que no incorra no abuso da
forma244, os contribuintes continuam se valendo dos mais diversos artifcios para impedir
que o Estado alcance a sua riqueza tributvel. Ante a insuficincia e, em alguns casos,
despreparo do aparato fiscal para a realizao de uma fiscalizao mais ostensiva, comum a
prtica de dolo, fraude e simulao, atos que, nos ensinamentos de Maria Rita Ferragut,
244
O abuso de forma consiste na seqncia de atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou da natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria . Ver art. 116, pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional.
102
importam em evaso fiscal (e) deixam de provocar as conseqncias jurdicas que lhe seriam
prprias, no fosse o ilcito
245
. Por essa razo, visando proteo dos direitos dos
contribuintes de boa-f e de seus prprios direitos, o Estado tem se valido do uso de

presunes e fices.
As presunes e fices, portanto, no mbito do imposto sobre a renda das

pessoas jurdicas, desempenham funo auxiliar no Direito Tributrio para buscar a riqueza
do contribuinte. Para ajudar nessa busca, as presunes e fices eliminam a complexidade
das proposies jurdicas, tornando-as mais precisas na tarefa de moldar a realidade. Ajudam,
ainda, a coibir abusos que implicam em fraude lei e, tambm, so utilizadas para aumentar a
eficcia da arrecadao. No mbito das presunes, evidencia-se a utilidade das presunes
relativas246, especialmente no incremento da arrecadao e das presunes simples247, no
combate sonegao, muito embora todas, presunes e fices sempre sejam chamadas para
colaborar nessas funes248.
Embora auxiliem na busca da riqueza tributvel, especialmente das pessoas

jurdicas, o uso de fices e presunes deve ser excepcional, um instrumento jurdico que
somente deve ser utilizado para combater a fraude fiscal. A utilizao indiscriminada daqueles
institutos para se chegar riqueza tributvel provvel, de acordo com Leonardo Sperb De
Paola, imputa ao contribuinte o nus do sucateamento da mquina administrativa,
dissimulando a incompetncia da administrao tributria na represso da evaso fiscal249.
A criao de uma realidade prpria que no corresponde ao mundo dos fatos

atravs de fices e presunes, cujas conseqncias se projetam diretamente sobre os
contribuintes, pode atender, nas lies de Mizabel Derzi, ao estado
de necessidade
administrativa250, visando o aumento da eficincia arrecadatria, mas tambm pode levar a

abusos, uma vez que a aparncia de verdade que se estabelece coloca em cheque a certeza do
245
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 91-92.
Presunes relativas apresentam-se quando a lei presume a existncia de um fato em razo da ocorrncia de
outro.
247
As presunes simples no esto previstas em lei. Referem-se questes pertinentes prova e derivam da
convico do intrprete, situando-se, portanto, no mbito do Direito processual.
248
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Presunes e fices no Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 1997,
p. 103.
249
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Obra citada. p. 103.
250
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e tipo. So Paulo: RT, 1988 p. 267268. Entenda-se como estado de necessidade a disparidade entre a estrutura arrecadatria e o nmero de
contribuintes, o qual infinitamente maior.
246
103
Direito. Em princpio, no existe estado de necessidade administrativa capaz de abalar o

alicerce do Estado de Direito, representado pela segurana jurdica que, no Direito Tributrio
se efetiva pela observncia ao princpio da tipicidade. Perez de Ayala, no que tange ao
aumento da eficincia arrecadatria, contrrio utilizao das presunes e fices, por
entender que violam o princpio da capacidade contributiva251.
As presunes absolutas252 e fices foram criadas para contornar
dificuldades probatrias intransponveis, disciplinar procedimentos construtivos relacionados
com a norma e facilitar a sua aplicao, possibilitando, assim, uma maior realizao da ordem
jurdica, ao permitir que alguns fatos sejam conhecidos a partir da existncia de outros fatos.
A admisso no Direito Tributrio de fices e presunes, entretanto, no

pode ignorar os princpios constitucionais, principalmente aquele que, traduzindo a segurana
jurdica do contribuinte, determina a obrigao de pagar tributo somente quando um fato do
mundo real ajusta-se completamente ao fato descrito abstratamente na hiptese de incidncia
da regra-matriz.
1.
Das presunes
De acordo com Hugo de Brito Machado, que fundamenta todo o seu

entendimento nas razes expostas por Moacyr Amaral Santos, antes de se estudar as
presunes necessrio que se conhea primeiro o que so indcios . Para ele, a doutrina
jurdica pouca importncia d a distino que existe entre as duas expresses. Embora
presunes e
indcios decorram de um processo intelectual, que ocorre e se esgota no
plano do raciocnio, no se confundem. Enquanto a presuno est
fundamentada no
princpio da identidade, o indcio motivado pelo princpio da causalidade. Ou seja, a

relao que se estabelece entre o fato conhecido, provado e o fato desconhecido, a ser
provado, , na presuno, uma relao de identidade, enquanto no indcio uma relao de
causalidade
251
253
AYALA, Jos Luis Perez de. Obra citada. p. 135-141.

As presunes absolutas so determinadas pelo legislador e representam declarao legal de verdade sobre
fato desconhecido.
253
MACHADO, Hugo de Brito. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas tributrias n. 9.
So Paulo: CEEU/Resenha Tributria, 1984, p. 254-256.
252
104
Indcio
presuno , embora distintos, possuem uma relao de
interdependncia, um depende do outro, um no existe sem o outro. O indcio o meio e a

presuno, o resultado. Indcio o fato conhecido e provado e que
por estar diretamente
relacionado com o fato que se presume e cuja existncia se questiona
autoriza a afirmao
da existncia do fato presumido
254
. Hugo de Brito Machado, portanto, considera que indcio
exatamente o ponto de partida, o fato conhecido, que dar origem presuno. Presuno, por
sua vez, o encadeamento lgico que possibilita inferir a existncia do fato desconhecido em
razo do fato conhecido255.
Roque Antonio Carrazza no nega a existncia de uma estreita relao entre

indcios e presunes, mas tambm no admite equiparao. Para Alfredo Augusto Becker, a
definio mais adequada e mais usual importa em reconhecer que presuno o resultado do
processo lgico mediante o qual do fato conhecido, cuja existncia certa, infere-se o fato
desconhecido, cuja existncia provvel
256
. Essa definio, embora semelhante quela
formulada por Hugo de Brito Machado, dispensa a introduo sobre a definio de indcios,
partindo imediatamente do fato conhecido, sem lhe atribuir qualquer significado.
Na presuno, a verdade aplicvel a verdade geral257, afirma Gilberto
Ulha Canto. Para Ives Gandra da Silva Martins, determinados comportamentos conhecidos
pressupem a ocorrncia de um comportamento final desconhecido
258
. Outras definies que
aqui poderiam ser expostas no se afastam desse sentido, razo pela qual Leonardo Sperb de
Paola afirma que a presuno resulta do relacionamento entre dois fenmenos, os quais, na
experincia, aparecem em ntima conexo, isso , ocorrendo um, no mais das vezes suceder
o outro
259
. O fato desconhecido, em princpio, deve sempre ser provado, pois se escora no
fato conhecido existente e devidamente comprovado.
Verifica-se, na doutrina, divergncias sobre o tipo de processo lgico que

leva afirmao da existncia de um fato desconhecido a partir de outro perfeitamente
254
MACHADO, Hugo de Brito. P. 254-256.

MACHADO, Hugo de Brito. P. 254-256.
256
BECKER, Obra citada. p. 508.
257
CANTO, Gilberto de Ulha. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas tributrias n. 9. So
Paulo: CEEU/Resenha Tributria, 1984, p. 3.
258
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas tributrias n.
9. So Paulo: CEEU/Resenha Tributria, 1984, p. 42.
259
255
105
conhecido. Existem trs correntes sobre o assunto. A primeira corrente entende que as
presunes nascem de um processo indutivo. Segundo Iso Chaitz Scherkerkewitz,
da
observao e experimentao de fenmenos conhecidos que se chega existncia de fatos no

conhecidos
260
. Para a segunda corrente, a presuno decorre de um processo dedutivo, no
qual se aplica uma realidade a um caso particular. E por fim, a terceira corrente aceita tanto o
processo dedutivo, como o indutivo para explicar o nascimento das presunes.
Parece mais correto explicar as presunes como resultado de um processo

lgico dedutivo, no qual se parte de uma ou mais premissas gerais e se chega a uma ou mais
concluses particulares. As premissas gerais, na realidade, seriam os indcios, o fato
conhecido apto a levar, por meio de raciocnio lgico dedutivo, a presumir outro fato, cuja
existncia questionvel.
2.
Espcies de presunes
Maria Rita Ferragut prefere classificar as presunes em duas categorias

distintas: quanto procedncia e quanto fora probante. a chamada classificao
tradicional. No primeiro caso, elas podem ser simples ou comuns e legais ou de direito.
Quanto fora probante, so divididas em relativas, absolutas ou mistas. So legais quando
elaboradas pelo legislador e impostas como enunciados gerais e abstratos
261
. Presumptio
hominis ou presuno comum a conseqncia ou o entendimento que o prprio homem

tira do fato conhecido
262
. A presuno comum tambm pode ser dita judicial quando
construda pelo aplicador da norma, segundo sua prpria convico
A segunda classe
quanto fora probante
263
na realidade, uma
subdiviso das presunes legais. Tratando-se de classificao, portanto, mais correto

considerar que as presunes podem ser, segundo a origem, comuns ou legais. As legais, por
sua vez, dependendo da fora probante, se dividem em absolutas, relativas e mistas.
260
SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. O uso das presunes e fices no Direito Tributrio. In: Revista
tributria e de finanas pblicas. So Paulo: Revista dos Tribunais, ano 8, n. 31, maro-abril 2000, p. 90.
261
FERRAGUT, Maria Rita. Obra citada, p. 63.
262
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas tributrias n. 9.
So Paulo: CEEU/Resenha Tributria, 1984, p. 278.
263
FERRAUT, Maria Rita. Obra citada. p. 63.
106
Leonardo Sperb De Paola, por sua vez, prope apontar apenas as espcies
de presunes como sendo legais absolutas, legais relativas e simples264 ou comuns. Para ele
indicar as espcies mais apropriado do que classific-las, j que, em tese, existe apenas uma
classe e uma subclasse.
2.1
Presunes legais absolutas

As presunes legais, como se pode extrair da adjetivao, so estabelecidas
pelo legislador. Adentram ao ordenamento jurdico por conta de norma jurdica expressa,
representando a declarao legal de verdade sobre fatos desconhecidos. So, portanto,
disposies de ordem substantivas, razo pela qual se estabelece sua equivalncia e fora de
regra jurdica
Quando legais absolutas, so presunes juris et de jure , ou seja, no

admitem contestao, eliminando, completamente, a apresentao de prova em contrrio. Por
serem absolutas, criam a certeza sobre os fatos que presumem , tendo-os como provados.
Dadas como incontroversas, Iso Chaitz Scherkerkewitz considera as presunes absolutas
como verdadeiras fices jurdicas265.
Pontes de Miranda discorda dessa afirmativa. Para ele, a fico abstrai toda
considerao de probabilidade266, so mais que presunes legais, ainda que absolutas, pois
nada se presume, toma-se como real algo que irreal, que no existe. J quanto presuno
legal absoluta, h de a lei diz-la inatacvel, pois se assim no for, h que se consider-la
relativa
juris tantun .
Para Maria Rita Ferragut, as presunes absolutas so, em verdade,

disposies legais de ordem substantiva
267
. O fato desconhecido somente presumido na
fase pr-jurdica. O legislador, analisando o acontecimento dos fatos conhecidos
fica
convencido de que outro fato tambm teria existido, mesmo diante da impossibilidade de
264
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Obra citada. P. 61.

SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. Obra citada. P. 91.
266
MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, tomo III, 1983,
p. 446-447.
267
FERRAGUT, Maria Rita. Obra citada. p. 64.
265
107
demonstr-lo pelos meios de provas cabveis. A partir desse momento, o fato no conhecido
passa a ser fato jurdico. A presuno legal deixa de ser probabilidade para se constituir no
contedo de regras jurdicas que estabelecem a existncia de fato, fato jurdico, ou efeito de
fato jurdico, sem que se possa provar ao contrrio
268
. O esgotamento do elemento probatrio
desqualifica tal regra como espcie de presuno.

Nesse sentido tambm militam Alfredo Augusto Becker269, Ayres
Fernandino Barreto e Clber Giardino270, Wagner Balera271, Gilberto Ulha Canto272 e
Leonardo Sperb De Paola273, para quem as presunes legais absolutas so regras noautnomas remissivas e, mais raramente, restritivas . Ou seja, via de regra, elas operam
ampliando o mbito de aplicao de outras normas e, mais raramente, restringindo a sua
aplicao a novos casos. Outras vezes, a norma que contm a presuno absoluta funciona
como norma modificativa. Desprovidas de independncia jurdica, esto sempre atreladas a
uma outra norma, por essa razo, o seu sentido jurdico s se manifesta quando ela
incorporada pela outra ou com ela aplicada. Para ele, portanto, as presunes absolutas no
esto vinculadas matria probatria, pois se tratam de regras de Direito material.
2.2
Presunes legais relativas

As presunes relativas ou iuris tantum so aquelas em relao as quais a
lei
presume a existncia de um fato em razo da ocorrncia de um outro fato. Elas
prevalecem, entretanto, apenas at que aquele que no a quer ou que no se conforma com a
sua determinao demonstre o contrrio. So relativas porque admitem prova em contrrio,
presunes, portanto, passveis de dilao probatria.
Para Pontes de Miranda, conforme j exposto acima, toda presuno legal ,

em princpio, relativa. Para que assim no seja, a prpria lei deve estabelecer a
268
MIRANDA, Pontes de. Obra citada. p. 420.

BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada. p. 510-516.
270
BARRETO, Ayres F. e GIARDINO, Clber. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas
tributrias n. 9. So Paulo: CEEU/Resenha Tributria, 1984, p. 194.
271
BALERA, Wagner. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas tributrias n. 9. So Paulo:
CEEU/Resenha Tributria, 1984, p. 418.
272
CANTO, Gilberto Ulha. Obra citada. p. 4.
273
269
108
impossibilidade probatria, fazendo-a absoluta274. Enquanto as presunes absolutas so

consideradas regras de Direito material, as presunes relativas so regras de Direito adjetivo,
uma vez que esto ligadas formao da prova, so, portanto, regras jurdicas de natureza
probatria
275
.
Pontes de Miranda admite, ainda, as presunes mistas ou intermedirias276.
As presunes mistas no possuem a rigidez das presunes absolutas quanto

inaceitabilidade de provas, mas tambm no so to flexveis quantos as relativas, que
admitem todas as provas contrrias cabveis. Estas presunes admitem apenas as provas
contrrias que a lei especifica, nem mais nem menos.
2.3
Presunes simples
Presuno simples ou hominis
uma proposio individual e concreta
reveladora de uma raciocnio lgico presuntivo realizado pelo aplicador da norma
277
. Essas
presunes, diferentemente das absolutas e relativas no so determinadas por lei. Referemse, tambm, a questes pertinentes prova e derivam da convico do intrprete, situando-se,
assim, no mbito do Direito processual. Admitem sempre, como as presunes relativas,
prova em contrrio.
3.
Das fices
Segundo Perez de Ayala, as fices jurdicas, se analisadas sob o aspecto

normativo, so proposies incompletas278. Para ele, existem dois conceitos de fico em
Direito. Na concepo tcnico-jurdica, fico uma criao do legislador, que atribui a
determinados fatos, inexistentes no mundo real, efeitos jurdicos. A fico jurdica cria
verdade como real, que tambm jurdica, por fora impositiva de lei, o que afasta o
entendimento usual de que ela distorce a realidade pela inexistncia de uma provvel relao
274

276
277
278
AYALA, Jos Luis Perez de. Las ficciones en el Derecho Tributario. Madrid: Editorial del Derecho
Financiero, 1970, p. 18.
275
109
entre o fato conhecido e o fato desconhecido. A fico apenas produz uma verdade jurdica
contrria verdade real. H fico sempre que o legislador atribui os mesmos efeitos
jurdicos a fatos diferentes, tratando-os como se iguais fossem. No conceito vulgar so
reconhecidos como fices determinados comportamentos
ou atividades dos sujeitos de
direito, tendo-se como exemplo prtico a simulao e os chamados negcios jurdicos

indiretos. Na simulao forjada uma situao jurdica para ocultar a verdadeira. J nos
negcios jurdicos indiretos, a realidade econmica dissimulada279.
Na opinio de Perez de Ayala, as fices ainda podem ser prprias ou

equiparadoras. As fices prprias, as quais ele denomina tambm de fices tpicas, criam
conceitos diversos daqueles encontrados na realidade pr-jurdica. As equiparadoras ou
imprprias, por suas vez, assimilam conceitos j existentes em relao a certas realidades prjurdicas para aplicar verdade jurdica que ela mesma cria280
Para Maria Rita Farragut, as fices jurdicas so proposies jurdicas

prescritivas que propositadamente criam uma verdade legal contrria verdade
fenomnica
281
. Para Iso Chaitz Scherkerkewitz, na fico jurdica o legislador faz uma
valorao jurdica, dentro de uma norma legal, de um fato pr-jurdico, que acontece no
mundo natural, desvinculando desse fato os seus efeitos normais
4.
282
Diferena entre presuno legal absoluta e fico jurdica
Sob o prisma jurdico comum, a doutrina identificar as duas figuras.

Entretanto, as fices jurdicas no se confundem ou se equiparam s presunes legais ou
absolutas. A inadmissibilidade de prova em contrrio, trao que lhes prprio, a nica
semelhana que se reconhece existir entre presuno e fico. Por outro lado, o aspecto
caracterstico que as diferencia a relao entre o fato conhecido e o fato desconhecido.
Enquanto nas presunes essa relao provvel, nas fices ela inexistente. A fico cria
uma realidade sem levar em conta a realidade natural correspondente. A presuno absoluta,
ao contrrio, cria uma relao entre duas realidades.
279
280
281
282
AYALA, Jos Luis Perez de. Obra citada. p. 15-16.

AYALA, Jos Luis Perez de. Obra citada. p. 17.
SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. Obra citada. p. 92.
110
Na presuno absoluta, como na fico, h a imposio da certeza jurdica

de um fato verdadeiro. A diferena que na presuno absoluta, atravs de um raciocnio
lgico, se deduz a existncia de um fato desconhecido a partir de um fato conhecido. Para
Alfredo Augusto Becker,
verdadeiro
283
a lei estabelece como verdade um fato que provavelmente
, j que entre os dois fatos h uma correlao natural de existncia. Na fico,
ao contrrio, no h deduo de verdade porque no h raciocnio lgico. A lei, a partir de um

fato certo e conhecido, estabelece como verdadeiro um fato que, tambm no entendimento de
Alfredo Augusto Becker,
com toda a certeza falso, (pois no existe, como na presuno
absoluta,) uma correlao natural de existncia entre os dois fatos
284
. Para ele, todas as
diferenas apontadas entre presuno absoluta e fico existem apenas na fase pr-jurdica. A
partir do momento em que o legislador toma os fatos tidos como verdadeiros por ambas e cria
a norma jurdica, desaparecem todas as dessemelhanas, porque quando ambas adentram ao
mundo jurdico, atravs da norma jurdica, o fazem como simples verdade, meras realidades
jurdicas285.
5.
A presena das presunes e fices na estrutura da regra-matriz de incidncia
Como j visto, as presunes e fices realizam funo auxiliar no Direito

Tributrio visando sempre buscar a riqueza tributvel do contribuinte. Por essa razo so to
utilizadas pelo legislador tributrio, estando presentes, inclusive, na estrutura da norma
jurdica.
Em princpio, a coerncia do nosso sistema tributrio, em razo da

existncia em seu bojo dos princpios da tipicidade fechada e estrita legalidade que atuam de
forma coordenada, exige que o legislador, ao construir a regra-matriz de incidncia do tributo,
visando a arrecadao de recursos para o Estado, preserve os valores da certeza e da
segurana jurdica que devem revestir as normas de tributao.
O princpio da legalidade exterioriza a reserva absoluta da lei formal. A

Constituio determina que a lei exigida deve trazer pr-determinados todos os elementos
283
284
285
BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada, p. 509.

BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada, p. 509.
BECKER, Alfredo Augusto. Obra citada, p. 509-510.
111
essenciais dos tributos. No se deve esquecer, ainda, que a Constituio tambm exige que os
tributos, e no apenas os impostos, sejam graduados de acordo com a capacidade de pagar o
tributo do destinatrio legal tributrio, de sorte a no exaurir a riqueza que lastreia a
tributao. Ou seja, o tributo deve ser exigido mediante lei que observe ao princpio da
tipicidade fechada e ao princpio da capacidade contributiva, dentre outros to importantes
quanto esses, mas que prescindem de anlise nesse tpico.
Assim, para que se tenha uma obrigao tributria, necessria a ocorrncia

do fato abstratamente previsto na hiptese tributria ou, em outras palavras, que se realize a
hiptese, o fato que corresponda, em todos os seus elementos quele abstratamente descrito
no antecedente da regra-matriz de incidncia e que, pelo fenmeno de incidncia, far
espargir os efeitos jurdicos consignados na conseqncia.
Tendo em vista o escopo desse trabalho, o foco desta anlise ser centrado
no conseqente da norma jurdica, especificamente, na base de clculo, elemento que compe
o seu critrio quantitativo. No ser considerado, entretanto, o impacto causado pela presena,
naquele critrio, das presunes legais relativas e das presunes comuns. O interesse se
restringe s presunes legais absolutas e fices jurdicas, justamente por no admitirem
prova em contrrio.
A base de clculo tem a funo de medir a riqueza tributvel e, dentre outras

mais especficas em relao ao critrio material da hiptese, a de confirm-lo. As presunes
absolutas e as fices, por serem definitivas mesmo que presumidas ou irreais, quando
presentes na base de clculo acabam por contraditar o ncleo da norma tributria
o aspecto
material. Quando a base no confirma a hiptese tributria, o tributo cuja instituio se

pretende d lugar a outro de natureza diversa, j que nesse tipo de contradio, prevalece a
base. Prevalecendo a base, nasce uma obrigao tributria cujo objeto a obrigao de pagar
tributo diverso daquele pretendido na jurisdicizao do fato previsto na hiptese. Maral
Justen Filho ensina que esse descompasso entre a hiptese tributria e a base de clculo pode
revelar invaso de competncia, ofensa aos princpios da capacidade contributiva, da
legalidade e da tipicidade286.
286
JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio passiva tributria. Belm do Par: Cejup, 1986, p. 253.
112
Para Perez de Ayala, a discordncia entre a base de clculo e a hiptese

tributria impede que a riqueza tributvel do contribuinte seja medida adequadamente,
criando, assim, uma fico jurdica287. Ou seja, a riqueza jurdica relevante revelada, na
maioria das vezes, no adequada capacidade contributiva do contribuinte.
Esse, entretanto, no o entendimento de Leonardo De Paola. Para o autor,

as presunes absolutas e as fices provocam uma divergncia entre a base de clculo e o
critrio material da hiptese equivalente apenas a uma desconformidade interna da norma
que leva a uma desconformidade externa . Essa desconformidade pode provocar apenas a
invaso de competncia. A ofensa aos princpios da legalidade, tipicidade e capacidade
contributiva, para ele, relativa. Por admitir que as presunes absolutas e fices no tm
um sentido jurdico autnomo, retirando seu sentido normativo das formas gramaticais usadas
pelo legislador, o autor reconhece a imperfeio da norma que leva em seu bojo base de
clculo calcada em presunes absolutas ou fices, porm entende que o contribuinte deve
desconsiderar o aspecto material exposto e buscar, na base, o aspecto implcito da norma, j
que ela contm todos os requisitos necessrios sua compreenso e aplicao. A sua
imperfeio no to grave a ponto de eiv-la com a marca da invalidade ou, o que pior, da
inconstitucionalidade, uma vez que os princpios constitucionais da tipicidade, da legalidade e
da capacidade contributiva no so contrariados, mas apenas e levemente arranhados .
Todos os aspectos que, por influncia da presuno absoluta ou da fico usada, venham a ser
alterados devem ser adequados materialidade aparente, abandonando-se, definitivamente, a
materialidade implcita, desde que essa materialidade seja compatvel com o sistema tributrio
constitucional288.
Para Maria Rita Ferragut, a utilizao de fices na criao de obrigao

tributria inconstitucional. A regra parte de uma verdade jurdica que no encontra verdade
anloga no mundo real e, tampouco, comprovada na realidade jurdica. A
inconstitucionalidade, no seu entendimento, alcana os princpios da legalidade, da tipicidade
e da discriminao constitucional de competncias. Ainda que o tributo surgido da regra de
fico esteja dentro da competncia tributria do ente tributante, restam os outros princpios,
cuja afronta inafastvel289. H que se considerar que esse mesmo entendimento exarado pela
287
288
289
AYALA, Jos Luis Perez de. Obra citada. p. 99.

DE PAOLA, Leonardo Sperb. Obra citada. p-. 118-120.
FERRAGUT, Maria Rita. Obra citada. 88.
113
autora vale tambm quando se tratar de presuno absoluta, j que se trata de figura
igualmente eivada da mesma definitividade, relativamente verdade que estabelece.
6.
Sntese
As presunes e fices criam uma verdade jurdica prpria, divorciada da

verdade do mundo dos fatos, do mundo real. No caso das presunes, o legislador, por
intermdio de um processo lgico dedutivo, parte de fatos j conhecidos e reconhecidos na
sua existncia como certos, para presumir um fato desconhecido. A fico, por sua, vez cria a
verdade real e tambm jurdica, por fora impositiva da lei. Nas presunes legais relativas e
comuns, essa verdade, entretanto, pode ser contestada por meio de provas. Porm, quando a
verdade estabelecida por presunes legais absolutas ou fices jurdicas, essa tem o sinete
da definitividade.
Embora incontestveis, as presunes absolutas e as fices no se

confundem;
tm como trao diferenciador a relao entre o fato conhecido e o fato
desconhecido. Nas presunes essa relao provvel, nas fices, inexistente. A

diferenciao entre um instituto e outro, entretanto, existe apenas no plano pr-jurdico. A
partir do momento em que o legislador insere os fatos tidos como verdadeiros na estrutura da
norma, as diferenas desaparecem e, tanto as presunes, como as fices, que adentram ao
mundo jurdico atravs da norma jurdica, passam a ser meras realidades jurdicas.
Em princpio, a funo das presunes e fices, no Direito Tributrio,

auxiliar o Estado na busca da riqueza tributvel do contribuinte. Por essa razo comum
encontr-las em qualquer dos critrios do antecedente ou do conseqente. Ou seja, comum o
legislador inseri-las na regra-matriz de incidncia, mas nem sempre o resultado observa os
ditames constitucionais. Assim, antes da aplicao da regra, em que pese a normalidade do
uso daqueles institutos, necessrio observar se na construo da regra-matriz de incidncia,
mesmo valendo-se de presunes absolutas e fices, o legislador observou os princpios da
estrita legalidade, da tipicidade e da capacidade contributiva.
Analisando a presena das presunes absolutas e fices no conseqente da

regra-matiz e especificamente no critrio quantitativo, definindo qual a base de clculo do
114
tributo, observa-se que, por criarem verdades irreais, j que so definitivas,
acabam
contradizendo o ncleo da norma tributria. Representada por uma fico ou presuno

absoluta, a base de clculo no confirma o critrio material da hiptese, fazendo nascer como
objeto da relao jurdica a obrigao de pagar tributo diverso daquele gerado pela ocorrncia
do fato descrito na hiptese tributria, violando frontalmente os princpios constitucionais que
informam a tributao. Quando esse fato ocorre na regra-matriz de incidncia do imposto
sobre a renda, h a tributao de renda inexistente ou de qualquer outro padro de riqueza,
mas que no espelha a renda efetivamente tributvel, como por exemplo, o patrimnio.
Captulo VIII
O imposto sobre a renda das pessoas jurdicas e a compensao de
prejuzos fiscais
Conforme j visto, quando da exposio sobre a regra-matriz de incidncia,

a hiptese tributria do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas complexo e sucessivo,
s se consolida ao final do perodo-base. No dizer de Aroldo Gomes Mattos,
um
contrabalanar constante de perdas e ganhos, despesas e receitas, desde o incio at o

encerramento do exerccio, quando se apura o resultado final
espelhar aumento patrimonial, representado pelo lucro real,
290
. Se esse resultado final

subsumindo-se tal fato,
integralmente, ao fato abstratamente descrito no critrio material do antecedente da norma,

ocorre o fenmeno da incidncia, nascendo, ento, a relao jurdica tributria. Essa relao
se exaure no momento em que o seu objeto satisfeito. Ou seja, no momento em que o
contribuinte paga o imposto apurado.
O objeto da relao jurdica que se instaura no momento em que o lucro real

foi apurado quantificado mediante a aplicao da alquota sobre a base de clculo. Essa base
de clculo deve conter, de forma mais rigorosa, o mesmo feixe de proposies contido no fato
descrito abstratamente na hiptese.
No imposto sobre a renda das pessoas jurdicas, a
hiptese tributria possvel o lucro lquido ou lucro contbil, ajustado pelas adies,
excluses e compensaes previstas em lei ordinria. Ao lucro assim ajustado denomina-se
lucro real. Conforme j visto, os ajustes imprimem ao resultado contbil os exatos contornos
do conceito de renda contido no fato da hiptese tributria. Esses ajustes, entretanto, no
290
MATTOS, Aroldo Gomes. A compensao de prejuzos fiscais. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n.
17, p. 53.
115
podem ser desautorizados, de forma aleatria e injustificada, pelo legislador ordinrio, sob
pena de alterar a natureza jurdica do imposto, uma vez que a base de clculo no confirmar
o critrio material da hiptese. Assim, no cabe legislao tributria editar regras sobre o
ajuste fiscal do lucro do exerccio para determinar a base de clculo do imposto sobre a renda,
extravasando
seus limites constitucionais, impostos, principalmente,
pelo princpio da
legalidade, da igualdade, da capacidade contributiva, do no confisco e da reserva de

competncia.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, a compensao de prejuzos, antes de

ser direito subjetivo do contribuinte, elemento inerente ao fato auferir renda . (...) Nesse
sentido, assume a feio de um dever do Estado, traar o desenho da incidncia e montar o
esquema da base de clculo, absolutamente, dentro
Constituio determina
1.
291
dos limites competenciais que a
O lucro tributvel: a dimenso temporal da renda da pessoa jurdica.
O Direito nacional, a exemplo da maioria dos pases ocidentais, adotou o

dualismo, relativamente tributao do imposto sobre a renda, separando os contribuintes em
pessoa fsica e pessoa jurdica. De acordo com Mizabel Derzi, o fundamento da tributao das
pessoas jurdicas est assentado em dois pressupostos bsicos: 1) o risco da atividade e, 2) a
afetao de um patrimnio atividade empresarial292.
O princpio da continuidade determina o entendimento da doutrina universal

que o resultado de uma empresa somente deve ser apurado no momento em que ocorrer o
encerramento da atividade econmica que lhe impulsionava a existncia.
A pessoa jurdica, normalmente, tende a acumular riqueza ao longo do

tempo, de modo que a comparao efetuada entre o patrimnio existente no momento da sua
criao e aquele materializado no momento em que ela deixar de atuar, tende a demonstrar
um acrscimo patrimonial, indicador de riqueza nova produzida no perodo em que ela se
291
CARVALHO, Paulo de Barros. Compensao dos prejuzos fiscais acumulados do imposto sobre a renda e
a inconstitucionalidade da limitao de 30% prescrita na Lei n. 8.984/95. In: Revista de Direito Tributrio n.
69, p. 34.
292
DERZI, Misabel Abreu Machado. Obra citada. p. 257.
116
manteve ativa. Esse resultado positivo pode ou no ser tributado no momento da apurao,
dependendo da legislao vigente.
Pode acontecer, entretanto, que no se verifique qualquer aumento de

patrimnio durante o tempo em que ela existiu. Essa situao pode ser decorrente de duas
realidades: 1) a empresa no auferiu lucros, efetivamente, ou; 2) a empresa auferiu lucros,
mas distribuiu dividendos aos scios.
Admitindo-se uma razo simplista, poder-se-ia dizer que a distribuio de

dividendos seria a causa da necessidade de se apurar o imposto sobre a renda das pessoas
jurdicas por perodos. Mas no assim. A periodizao decorre, dentre outras coisas, de
postulados constitucionais que implicam na personalizao do imposto, tais como: princpio
da igualdade, da capacidade contributiva, progressividade, dentre outros. A personalizao do
imposto, mediante a aplicao prtica desses princpios, supe, necessariamente, que se
quantifique a base de clculo do imposto em perodos, sob pena de cometimento de injustias.
Outro fato que contribui para a periodizao, a intensificao, desenvolvimento e
aperfeioamento das operaes empresariais e, tambm, a complexidade que vo adquirindo
com o passar dos tempos.
Pode-se apontar, ainda, como fato decisivo para a periodizao, a

necessidade que o Estado tem de suprir os cofres pblicos com recursos suficientes ao
desempenho de suas atividades precpuas, proporcionando o desenvolvimento dos servios
pblicos indispensveis. Esse suprimento s possvel com a arrecadao de impostos, razo
pela qual, a apurao do lucro tributvel das pessoas jurdicas foi fracionada em perodos,
repetindo-se os pressupostos desse imposto ano a ano, de acordo com o desgnio da
anualidade da tributao contida na Constituio Federal.
Portanto, o cerne do conceito de renda, como lucro tributvel ou lucro real,

est vinculado a um determinado perodo, que no deve ser muito longo, sob pena de impedir
a renovao da renda, nem muito curto, a ponto de levar a distores. Na medida em que o
rgido esquema temporal de apurao de lucro da pessoa jurdica mantido, possvel que o
objetivo de se tributar a renda por elas auferida no seja alcanado ou no seja alcanado
plenamente.
117
Qualquer corte temporal que interrompa o fluxo existencial das pessoas

jurdicas em perodos anuais, semestrais, trimestrais, ou por qualquer prazo, pode
comprometer substancialmente a revelao da ocorrncia do lucro. Por essa razo, o perodo
considerado deve fechar, no mnimo, um ciclo inteiro de estaes, neutralizando, assim,
eventuais efeitos provenientes da sazonalidade de operaes.
Mizabel Derzi aponta regras tcnicas que se prestam a reduzir os efeitos do

corte fictcio efetuado pelo legislador na atividade da empresa que, pela sua prpria natureza,
ininterrupta. So elas: 1) a uniformidade dos mtodos utilizados na apurao peridica do
lucro; 2) a especializao dos exerccios; 3) a identidade entre o balano de abertura de um
exerccio e o balano de encerramento do exerccio anterior; 4) a cautela ou a no paridade de
tratamento entre prejuzo e lucro293.
A necessidade de destinar um patrimnio especfico ao desenvolvimento da

atividade produtiva reclama cuidados com essa universalidade, j que dele deriva a renda.
Assim, para neutralizar os efeitos que a periodizao pode vir a causar sobre esse patrimnio
necessrio que se observe tratamento desigual a ser dispensado ao tipo de resultado
encontrado. A periodizao, portanto, uma fico necessria apurao do lucro tributvel,
mas deve ter seus efeitos atenuados pela razoabilidade da sua determinao e pela ateno que
o legislador deve dispensar s perdas produzidas no mesmo perodo, de sorte a garantir que
sero compensadas com os lucros auferidos.
2.
Renda e patrimnio: distino
O conceito moderno de patrimnio, fornecido por Francisco Amaral,

identifica-o com uma universalidade de direitos e obrigaes sob a titularidade de uma
determinada pessoa294. Essa pessoa pode ser fsica ou jurdica. Os elementos que compem o
293
DERZI, Misabel Abreu Machado. Das limitaes compensao de prejuzos. In: Grandes questes atuais
do Direito Tributrio 2. v. (Coord.) ROCHA. Valdir de Oliveira. So Paulo: Dialtica. 1998, p. 258-259.
294
AMARAL, Francisco. Obra citada. p. 338
Patrimnio, provavelmente patris munium, o complexo de
relaes jurdicas economicamente apreciveis de uma pessoa. Rene os seus direitos e obrigaes formando
uma unidade jurdica, uma universalidade de direito. Apresenta trs elementos caractersticos: a unidade do
conjunto de direitos e obrigaes, sua natureza pecuniria, e sua atribuio a um titular. Compreende os crditos
e os dbitos de uma pessoa. No primeiro caso, temos o ativo, conjunto de direitos que formam o patrimnio
(direitos reais, direitos pessoais e direitos intelectuais), no segundo, temos o passivo, o conjunto de obrigaes
(dvidas). (...) A demonstrao contbil do patrimnio, com indicao detalhada dos componentes ativo e do
118
patrimnio podem ser denominados de ativos, representando os direitos, e passivos, que

reproduzem as obrigaes. Sob o prisma financeiro e jurdico, ensina Bulhes Pedreira, o
patrimnio formado pelo ativo patrimonial e passivo patrimonial295. Comparando-se as duas
situaes, chega-se ao patrimnio lquido (direitos
obrigaes) ou capital prprio.
O capital prprio o conjunto de recursos afetado pela atividade

empresarial, que d origem renda. Ele pode ser medido em bens ou em moeda, mas seja
qual for a forma de sua composio, pressupe sempre a idia de patrimnio, at porque o
valor dos bens que o compe pode ser expresso monetariamente. Como a renda representa
sempre o excedente, o acrscimo verificado no patrimnio j existente, a interveno do
imposto deve acontecer sem nenhum prejuzo a esse capital ou a esse patrimnio, sob pena de
no haver sobrevivncia da atividade econmica desenvolvida
296
, observa Mizabel Derzi.
Vale relembrar que o conceito de renda disposto no artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional
tem razes constitucionais, no cabendo ao legislador infraconstitucional alter-lo ou redefinilo, valendo-se de fices jurdicas.
O resultado da pessoa jurdica, extrado mediante a comparao dos

balanos levantados no incio e no final de um determinado perodo, pode ser positivo ou
negativo. Quando o resultado for positivo, apura-se renda, materializada pelo lucro real,
efetivamente realizado no perodo. Essa renda corresponde ao montante do patrimnio lquido
acrescido durante o perodo em que se realizou a comparao.
Assim, renda toda riqueza nova excedente que agregada ao patrimnio

lquido. Importa observar que a agregao pode no ser definitiva se a empresa resolver
distribuir lucro. Mesmo que a empresa antecipe lucros possvel, atravs de tcnicas
contbeis, verificar a existncia de renda no perodo em que se fizer a comparao.
Verificado resultado negativo, significa que a empresa no auferiu renda

suficiente a ponto de gerar riqueza nova. Ao contrrio, durante o perodo considerado
consumiu parte da riqueza j existente, por essa razo se diz que ela apresentou prejuzos.
passivo, chama-se balano, de grande importncia no direito comercial e tributrio por demonstrar a posio
financeira de uma pessoa em um determinado perodo .
295
PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Obra citada. p. 156
296
DERZI, Misabel Abreu Machado. Renda e Patrimnio
X Congresso Brasileiro de Direito Tributrio,
Mesa de debates realizada em 25/10/96. In: Revista de Direito Tributrio n. 69, p. 174.
119
Seja negativo (prejuzo) ou positivo (lucro), o resultado apurado afeta o

patrimnio lquido da pessoa jurdica. Lucro e prejuzo so, portanto, idias que se
contrapem, afetando, cada um a seu modo, o patrimnio j existente na empresa. Enquanto o
lucro acrescenta, o prejuzo, ao contrrio, reduz o valor do patrimnio. Por essa razo, devem
merecer tratamento diferenciado.
3.
Lucro e prejuzo: realidades distintas, tratamento diferenciado
Parte-se da premissa de que lucro o resultado positivo, riqueza nova,

apurado pelo confronto dos patrimnios da pessoa jurdica em determinado perodo e, o seu
contraposto
o prejuzo
o resultado negativo verificado nesse mesmo confronto.
Considerando que ambos afetam o patrimnio j existente, cada um a sua maneira, conforme
j visto, h que se conceber a idia de perodo somente aplicvel ao lucro, sob pena de, se
aplicada
ao
prejuzo,
alterar
indiretamente
conceito
de
renda,
no
sentido
constitucionalmente utilizado, que corresponde ao acrscimo patrimonial.
Da necessidade de regulamentar a distribuio peridica de lucros e de

exigir imposto sobre esses lucros, apurados mediante a elaborao de balano peridico,
nasceu o princpio da independncia dos exerccios. Esse princpio veda que os resultados
positivos sejam transferidos de um perodo para o outro, sob pena de se tributar lucro j
tributado, ou de se distribuir
lucro j distribudo, tendo em vista a possibilidade de
acumulao. O denominado princpio da independncia dos exerccios, entretanto,
se
aplicado quando a empresa, apurando lucro, detm saldo de prejuzos acumulados, provoca
distores econmicas, uma vez que a obteno de resultado positivo, em determinado
perodo, se h prejuzo acumulado, no configura acrscimo patrimonial. O acrscimo
patrimonial, o lucro real, a renda, s aparece depois que o lucro apurado for utilizado
integralmente (at o montante do prejuzo acumulado) para recompor o patrimnio afetado
pela perda.
Assim, explica Mizabel Derzi, se neste perodo-base apura-se um lucro de

R$ 1.000,00 (mil reais), mas, em contraposio, se acumula no perodo-base anterior prejuzo
de R$ 2.000,00 (dois mil reais), no se tem lucro, efetivamente, mas uma continuidade de
120
perda patrimonial no valor de R$ 1.000,00 (mil reais), que perdura no perodo, mesmo com a
utilizao integral do lucro apurado297.
Portanto, enquanto a empresa apresentar apenas resultados positivos

observa-se, rigorosamente, o princpio da independncia dos exerccios, de modo a no
oferecer novamente tributao lucros apurados em perodos-base anteriores. Havendo
prejuzos acumulados, Mizabel Derzi entende que imprescindvel que se adote a
solidariedade perene entre os exerccios
298
. Isso porque a realidade patrimonial da pessoa
jurdica, ao contrrio do que pressupe o fisco, no pode ser obtida com resultados de um
nico exerccio, mas, conforme entende Paulo de Barros Carvalho, mediante a conjugao
de vrios, o que nos leva ao conhecido princpio da continuidade da pessoa jurdica
4.
299
A discricionariedade do legislador e a base de clculo do imposto sobre a renda
das pessoas jurdicas
Ao atribuir Unio competncia para instituir imposto sobre renda e

proventos de qualquer natureza , a Constituio de 1988, de forma mais rgida do que aquela
prevista nas constituies anteriores, imps-lhe tambm a proibio de misturar os conceitos
de renda e patrimnio no momento em que a competncia tributria fosse exercida. Da a
exigncia contida no artigo 146, sobre a definio, em lei complementar, dos impostos que a
Magna Carta menciona e
contribuintes
300
seus respectivos fatos geradores, bases de clculos e
. No cabe, portanto, ao legislador comum a funo de redefinir o ncleo da
incidncia do imposto e, menos ainda, a base sobre o qual ele ser calculado.
Renda e proventos de qualquer natureza so realidades econmicas e

jurdicas identificadas e limitadas pelo Cdigo Tributrio Nacional, o qual detm a chancela
de lei complementar, com razes constitucionais. A medida do lucro real, como base de
clculo do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas, est intimamente ligada quela
realidade, no podendo o legislador ordinrio elidir seus elementos formadores, para modular,
297
DERZI, Misabel Abreu Machado. Obra Citada. p. 264

DERZI, Misabel Abreu Machado. Obra Citada. p. 265.
299
300
DERZI, Misabel Abreu Machado. Princpio da cautela ou no paridade de tratamento entre lucro e
prejuzo. In: Estudos de Direito Tributrio em homenagem memria de Gilberto Ulha Canto. (Coord.) Maria
Augusta Machado de Carvalho. So Paulo: Forense, 1998, p. 255-256.
298
121
ao seu talante, a renda da pessoa jurdica. Assim, renda est constitucionalmente estratificada
como parcela correspondente ao aumento patrimonial.
Conforme j exposto, constatou-se que a medida exata do contedo do

conceito de renda dada pela justaposio das teorias das fontes e do acrscimo patrimonial,
o que implica em atribuir ao conceito de renda, assim entendido o acrscimo patrimonial, o
contedo terico de resultado da atividade econmica, a qual movimenta, no caso especfico
da pessoa jurdica, recursos do patrimnio diretamente afetado a essa atividade, sem,
entretanto, provocar o seu esgotamento. Rubens Gomes de Souza lembra que, j na metade
do sculo XIX, a formao do conceito de renda trazia a noo de livre disponibilidade,
segundo a qual somente seria renda a parcela acrescida riqueza de que o titular pudesse
dispor, sem prejudicar seu capital
301
O resultado financeiro da atividade econmica da pessoa jurdica

denominado de lucro, o qual determinado pela contabilidade atravs do confronto dos saldos
existentes no balano levantado no incio e no final de um determinado perodo que, em razo
da continuidade da atividade empresarial, a Constituio, implicitamente, convencionou ser
anual. Em princpio, o lucro assim apurado, denominado lucro lquido, o fato que se
subsume aos contornos estabelecidos pelo contedo jurdico do conceito de renda.
Porm, no raro acontecer um esvaziamento do lucro lquido, por abusos

perpetrados pelos prprios contribuintes, que acabam manipulando, de acordo com seus
prprios interesses, a base de clculo do imposto. Por essa razo, admite-se como vlida a
incidncia da lei ordinria tributria sobre esse lucro, que lhe prescreve ajustes
consubstanciados em adies, excluses ou compensaes, de sorte a adequ-lo realidade da
empresa, impedindo, assim, que a imposio tributria seja afastada por manobras ardilosas.
Esses ajustes, entretanto, encontram seus limites absolutos no texto constitucional, no
cabendo ao legislador ordinrio extrapol-los com o intuito de agir com discricionariedade no
dimensionamento do
fato da base de clculo , que segundo Paulo de Barros Carvalho,
detm o mesmo contedo que o fato descrito abstratamente na hiptese, s que de forma
muito mais objetiva302.
301
302
SOUZA, Rubens Gomes. Obra citada. p. 340.

Vide nota 169.
122
5.
A compensao de prejuzos e a realidade legislativa
O nosso ordenamento jurdico manteve, por quase meio sculo, o direito

compensao integral dos prejuzos fiscais, apurados em determinado perodo, com o lucro
tributvel verificado em perodo subseqente, para fins de determinao da base de clculo do
imposto sobre a renda das pessoas jurdicas. As variaes verificadas nesse direito, ao longo
de todo o tempo, diziam respeito apenas ao prazo em que a compensao deveria acontecer.
A primeira vez que o sistema de compensao dos prejuzos adentrou em

nosso ordenamento jurdico foi em 1947. O artigo 10303 da lei n 157 daquele ano previa a
compensao dos prejuzos durante os trs exerccios subseqentes. Esse lapso temporal foi
alargado para quatro exerccios subseqentes, pelo artigo 12304 do decreto-lei n 1.493/76, e
mantido pela letra c do 3 do artigo 6, combinado com o artigo 64, do decreto-lei n
1.598/77305. Com o advento da Lei n 8.383/91, o 7 do seu artigo 38306, o perodo-base de
apurao do imposto foi reduzido de anual para mensal, mas o direito compensao de
prejuzos acumulados foi restaurado incondicionalmente. O prazo de quatro anos, limite
temporal mximo para a compensao dos prejuzos gerados num determinado perodo, foi
novamente imposto pelo artigo 12 da Lei n 8.541/92307.
303
Art. 10. O prejuzo verificado num exerccio, pelas pessoas jurdicas, poder ser deduzido, para compensao
total ou parcial, no caso de inexistncia de fundos de reserva ou lucros suspensos (sic) dos lucros reais apurados
dentro dos trs exerccios subseqentes. Pargrafo nico. Decorridos os trs exerccios, no ser permitida a
deduo nos seguintes, do prejuzo porventura no compensado.
304
Art. 12 O prejuzo verificado num exerccio, a partir do perodo-base relativo ao exerccio de 1977, poder
ser compensado, total ou parcialmente, com os lucros contbeis apurados dentro dos 4 (quatro) exerccios
subseqentes. 1 Entende-se como prejuzo, para fins do Imposto sobre a Renda, o verificado na apurao
contbil da pessoa jurdica no perodo-base, diminudo dos custos, despesas operacionais e encargos no
dedutveis. 2 Decorridos 4 (quatro) exerccios, no ser permitida a deduo, nos seguintes, de prejuzo os
porventura no compensados.
305
Art 6 - Lucro real o lucro lquido do exerccio ajustado pelas adies, excluses ou compensaes
prescritas ou autorizadas pela legislao tributria. 3 - Na determinao do lucro real podero ser excludos do
lucro lquido do exerccio: c) os prejuzos de exerccios anteriores, observado o disposto no artigo 64. Art 64 - A
pessoa jurdica poder compensar o prejuzo apurado em um perodo-base com o lucro real determinado nos
quatro perodos-base subseqentes.
306
Art. 38. A partir do ms de janeiro de 1992, o imposto de renda das pessoas jurdicas ser devido
mensalmente, medida em que os lucros forem auferidos. 7 O prejuzo apurado na demonstrao do lucro
real em um ms poder ser compensado com o lucro real dos meses subseqentes.
307
Art. 12. Os prejuzos fiscais apurados a partir de 1 de janeiro de 1993 podero ser compensados, corrigidos
monetariamente, com o lucro real apurado em at quatro anos-calendrios (sic) subseqentes ao ano da apurao.
123
Em 1995 foi editada a Lei n 8.981, que, atravs de seu artigo 42308, ps fim
deduo integral dos prejuzos e limitao temporal e introduziu a limitao quantitativa
de 30% em relao aos lucros apurados. O art. 15 da Lei n 9.065/95309 limitou a 31/12/95 a
vigncia do artigo 42 da lei n 8.981/95 e determinou que os prejuzos apurados a partir do
encerramento do ano-calendrio de 1995 podero ser compensados, cumulativamente, com os
prejuzos fiscais apurados e acumulados at 31/12/1994, com o lucro real, observado o limite
de 30% do referido lucro. Ou seja, a utilizao dos prejuzos deixou de ser limitada no tempo,
mas passou a ser quantitativamente restrita310.
Em homenagem ao princpio da continuidade
da pessoa jurdica e em
obedincia aos princpios constitucionais que informam a tributao, deve prevalecer o

princpio da compensao integral dos prejuzos acumulados sem qualquer limitao. O que
no merece acolhida a quebra do conceito de renda, at ento adotado pela ordem jurdica
brasileira, com a supresso do direito compensao dos prejuzos acumulados at o limite do
lucro apurado em determinado perodo, tendo em vista a regra da solidariedade perene entre
os exerccios311.
Portanto, se o patrimnio da empresa estiver comprometido pela existncia

de prejuzos acumulados, devem eles ser considerados na apurao do lucro real. Se assim
no acontecer, cria-se regra restritiva de apurao de base de clculo do imposto sobre a
renda totalmente divorciada do sistema, j que a origem da compensao de prejuzos est
inserida no prprio texto constitucional, no podendo, por essa razo, ser limitado pelo
legislador ordinrio. Muito embora a legislao ordinria trate a compensao de prejuzos
como uma faculdade, ao dispor que os prejuzos podero ser compensados , trata-se, na
realidade, de um direito do contribuinte, imposto pelos princpios constitucionais que
informam a tributao.
308
Art. 42. A partir de 1 de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro lquido ajustado
pelas adies e excluses previstas ou autorizadas pela legislao do Imposto de Renda, poder ser reduzido em,
no mximo, trinta por cento. Pargrafo nico. A parcela dos prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de
1994, no compensada em razo do disposto no caput deste artigo poder ser utilizada nos anos-calendrio
subseqentes.
309
Art. 15. O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendrio de 1995, poder ser
compensado, cumulativamente com os prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994, com o lucro
lquido ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao do imposto de renda, observado o limite
mximo, para a compensao, de trinta por cento do referido lucro lquido ajustado.
310
COLHO, Sacha Calmon Navarro. DERZI, Misabel Abreu Machado. THEODORO JR, Humberto. Direito
Tributrio Contemporneo. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p. 97-100.
311
COLHO, Sacha Calmon Navarro. DERZI, Misabel Abreu Machado. THEODORO JR, Humberto. Obra
citada. p. 101.
124
6.
A restrio compensao de prejuzos e os princpios constitucionais que
informam a tributao
Para Paulo de Barros Carvalho, a compensao dos prejuzos no direito

que nasce no presente, jurisdicizado pela lei presente. Trata-se de categoria ftica,
compositiva do auferir renda , ncleo de incidncia do imposto de competncia da Unio.
Como a base de clculo a perspectiva dimensvel do critrio material da hiptese tributria
(...) o esquema compensatrio elemento constitutivo daquela base (...)
312
A competncia tributria reservada Unio permite a tributao da renda,

sem, entretanto, autorizar tambm a tributao do patrimnio que a produziu. Desconsiderar a
existncia de prejuzos ou restringir, mesmo que parcialmente, a sua compensao, para fins
de apurar o montante tributvel da renda auferida, implica em ampliar substancialmente
aquela competncia atribuda pela Constituio. Alm disso,
contraria frontalmente o
princpio da capacidade contributiva, impondo ao sujeito passivo da obrigao tributria,

obrigao desproporcional grandeza revelada, e, por via transversa, o princpio da isonomia,
j que esse, como sabido, decorrncia daquele.
A funo primordial da compensao dos prejuzos acumulados com os

lucros auferidos em perodos subseqente a recomposio do patrimnio afetado atividade
empresarial. Impedir essa recomposio, de forma integral em cada perodo, pela limitao
quantitativa ou temporal, implica em admitir o acolhimento pelo sistema, ainda que de forma
remota, do desaparecimento da pessoa jurdica pela via tributria, em razo do desgaste de seu
patrimnio. Tributar a recuperao de perda sofrida em perodos anteriores esgota
integralmente a riqueza lastreadora da tributao pelo confisco do patrimnio que se pretende
recompor.
A tributao do montante destinado recomposio patrimonial , ainda,

criar, por fora de fico jurdica, renda, quando renda no existe, j que no se materializou
acrscimo ao patrimnio, mas apenas a possibilidade da sua recomposio. Estabelecer como
verdade, o que, na realidade, falso, afronta o princpio da certeza do Direito, abalando,
assim, o sustentculo do Estado de Direito, representado pela segurana jurdica.
312
125
Conforme exposto no captulo VII, a definio da base de clculo do tributo

atravs de uma fico jurdica impede que ela confirme o critrio material da hiptese
levando, pela sua prevalncia, criao de tributo novo, diferente daquele, pretendido.
fundamental para a definio da natureza jurdica do tributo haver uma relao lgica de
interao e nexo entre a hiptese tributria e a base de clculo (elemento do critrio
quantitativo do conseqente).
No imposto sobre a renda, cuja hiptese tributria est instalada na renda do

contribuinte materializada pelo acrscimo patrimonial, a base para a mensurao do imposto
deve ser dada pela grandeza desse aumento. Qualquer outro fator que for tomado pelo
legislador ordinrio promover o total disvirtuamento da natureza especfica do tributo, na
forma como foi projetado constitucionalmente313. No caso da restrio compensao
integral dos prejuzos, a qual impede a recomposio do patrimnio desgastado, a exao que
aparece, no lugar daquela
pretendida
imposto sobre a renda
imposto sobre o
patrimnio. A criao desse imposto pela Unio materializa invaso de competncia.
Considerando, apenas por hiptese, a possibilidade da Unio instituir

imposto sobre o patrimnio, o que lhe constitucionalmente vedado, ainda assim, a exao
continuaria eivada de ilegalidade, pela falta da lei instituidora, elemento exigido pelo
princpio da legalidade.
Portanto, conforme demonstrado, o legislador comum, ao editar regras sobre

o ajuste fiscal do lucro real, enquanto base de clculo do imposto sobre a renda das pessoas
jurdicas, extrapolou os limites constitucionais que lhes foram impostos para
conform-lo,
atravs de ajustes ao lucro lquido, aos contornos do fato revelador da riqueza do contribuinte.
Restringir o direito compensao de prejuzos fiscais acumulados seja de forma temporal
abandonando-os no passado pelo decurso do prazo estipulado para o seu aproveitamento
313
Nesse sentido Paulo Ayres Barreto assim se manifesta: Destarte, a conformao da norma geral e abstrata,
posto em nvel infraconstitucional, que descreve em seu antecedente, como fato de possvel ocorrncia, auferir
renda e proventos de qualquer natureza, no exerccio da competncia outorgada Unio para a instituio deste
imposto, estar inexoravelmente jungida ao contedo da significao da expresso renda e proventos de
qualquer natureza , construdo exclusivamente com fulcro na Constituio, o qual, como vimos, pressupe
acrscimo patrimonial. Se o legislador ordinrio federal, no exerccio de sua competncia legislativa,
desbordar o contedo de significao adrede referido estaremos diante de outro imposto, sujeitos aos limites
decorrentes das esferas de competncia atribudas aos demais entes tributantes, de um lado, e aos requisitos
postos para o exerccio da competncia residual pela Unio, nos termos do artigo 154, II, da Carta Magna, de
outro. BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001,
p. 72.
126
ou quantitativa
provocando o seu deslocamento para um futuro distante e incerto pela
imposio da trava percentual
sempre implicar em alterao do resultado do exerccio em
que tais perdas poderiam ser compensadas.
Impedir a reconstituio integral ou parcial do patrimnio da empresa,

consumido pelos prejuzos da atividade, importa em tributar renda fictcia, impondo pessoa
jurdica verdadeiro confisco do valor destinado recomposio patrimonial e por via indireta,
do prprio patrimnio.
7.
Sntese
A restrio compensao de prejuzos, seja ela temporal ou quantitativa,

promovida pelo legislador ordinrio, ao determinar ajuste fiscal na apurao do lucro real,
enquanto base de clculo do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas, alm de
comprometer a continuidade da empresa em razo da dilacerao de seu patrimnio, investe
de forma abjeta, contra vrios princpios constitucionais, responsveis, principalmente pela
segurana jurdica do contribuinte e pela manuteno da justia fiscal, j que todos eles, por
se referiram tributao, esto com ditos direitos intimamente ligados. A anlise da afronta a
cada um dos princpios permite identificar a mais vil das formas de imposio tributria
conferida pelo Estado que o confisco, uma vez que leva ao esgotamento da riqueza tributada
e, tambm, ao dilaceramento do prprio patrimnio da empresa.
127
Concluso
A Constituio brasileira, datada de 1988, a mais detalhada das Cartas

Constitucionais, em matria tributria. Dentro da rea de incidncia dos impostos, o legislador
constituinte atribuiu competncia especfica para a tributao do patrimnio, destacando para
a Unio apenas a competncia para tributar o patrimnio rural e grandes fortunas, sendo que
para esse ltimo, embora previsto, o imposto ainda no foi institudo.
Em razo disso, a ttulo de imposto sobre a renda, a Unio, seguindo o

conceito de renda estratificado constitucionalmente, apenas pode tributar o acrscimo
patrimonial, que no mbito das pessoas jurdicas se materializa no lucro lquido contbil,
verificado aps a deduo de todos os custos e despesas necessrias subsistncia da fonte
produtiva, bem como as perdas havidas em decorrncia do exerccio da atividade empresarial.
Apenas como forma de evitar que o contribuinte esvazie aquele acrscimo

verificado, mediante a utilizao de manobras contbeis, a sua conformao hiptese
tributria sofre determinados ajustes, autorizados pelo legislador constituinte e definidos pelo
legislador ordinrio: as adies, excluses e compensaes. Esses ajustes, que determinam o
chamado lucro real, base de clculo do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas, devem
estar harmonizados com os princpios constitucionais vigentes que informam a tributao,
para que o objetivo da justia social e fiscal no seja desvirtuado.
Conforme apontado, a prpria Constituio exige que o legislador ordinrio,

no momento da criao ou majorao dos tributos e, em especial, do imposto sobre a renda,
tenha em mente a ntida distino existente entre patrimnio e renda, uma vez que ambos os
conceitos so por ela determinados, ou pelo menos, delineados, de sorte a evitar abusos.
Assim, no cabe a ele modific-los ou redefini-los, para ajust-los s pretenses do Estado, no
que tange ao incremento da arrecadao, sob pena de incorrer em ilegalidade capaz de
lesionar, irremediavelmente, todo o aparato constitucional que protege o contribuinte, no que
tange tributao.
H de ser, tambm, observado o arqutipo do tributo que se pretende criar,

apontado pela Constituio, ainda que de forma implcita, com uma pequena margem de
discricionariedade ao legislador comum e desde que no ele venha a descaracteriz-lo. Dessa
128
forma, trazendo a regra-matriz de incidncia do tributo previamente traada no texto

constitucional, que o legislador constituinte, ao descriminar as competncias tributrias,
reforou os limites para que as pessoas polticas, atravs de seus respectivos poderes
legislativos, pudessem exercit-las. No pode, portanto, o legislador ordinrio deixar de ser
fiel norma-padro dos tributos., a qual traz em seu bojo a hiptese de incidncia possvel, o
sujeito ativo possvel, o sujeito passivo possvel, a base de clculo possvel e a alquota
possvel
314
. Tudo para resguardar o contribuinte dos desatinos da administrao pblica.
Idntico ao que j foi exposto, tem-se que a renda tributvel, assim

entendido o lucro real realizado no perodo, representa um acrscimo ao patrimnio lquido
das pessoas jurdicas. O prejuzo, por sua vez, realidade que se contrape ao lucro, reduz esse
mesmo patrimnio. Entretanto, se em determinado perodo a empresa, apesar de apresentar
resultado positivo, mantiver saldo de prejuzos fiscais apurados em perodos anteriores, no
se verificar aumento patrimonial, mas apenas a recomposio do patrimnio anteriormente
afetado pelas perdas registradas. Tambm no se revelar, neste caso, a capacidade
contributiva da empresa, j que no existiro recursos suficientes para absorver tributo.
A limitao compensao de prejuzos, seja ela temporal ou quantitativa,

provoca, portanto, uma situao de desigualdade. E no s isso. Fazendo incidir tributo sobre
renda inexistente, o legislador ataca frontalmente, tambm, os princpios constitucionais da
capacidade contributiva, da unicidade da renda, determinado pelos princpios da
universalidade e generalidade, e da impossibilidade de violao das competncias tributrias,
criando, por esse modo, imposio tributria confiscatria, capaz de fazer sucumbir a entidade
tributada.
314
Ver nota 243.
129
REFNCIAS BIBLIOGRFICAS
AMARAL, Francisco. Direito Civil Introduo. 4. ed., rev., atualiz. e aum. de acordo com
o novo Cdigo Civil. Rio de Janeiro: Renovar, 2003.
AMARO, Luciano. Mesa de debates sobre a periodicidade do imposto de renda I. In:
Revista de Direito Tributrio n. 63.
________, Luciano. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. In: Caderno de
pesquisas tributrias. So Paulo: Resenha Tributria, vol. 11, 1986.
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas. So Paulo: Atlas,
2004.
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed., 3. tiragem. So Paulo:
Malheiros, 2002.
________, Geraldo. Participao na mesa de debates sobre a periodicidade do imposto de
renda I. In: Revista de Direito Tributrio n. 63.
________, Geraldo. Periodicidade do imposto de renda. In: Revista de Direito Tributrio n.
63.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004.
AYALA, Jos Luis Perez de. Las ficciones en el Derecho Tributario. Madrid: Editorial del
Derecho Financiero, 1970.
________, Perez de. e GONZALEZ, Eusbio. Curso de Derecho Tributario. Madrid:
Derecho Financiero, 1980, tomo II, LIX, Apud COLHO, Sacha Calmon Navarro.
Comentrios Constituio de 1988 sistema tributrio. 3. ed., , rev. e ampl.. Rio de
Janeiro: Forense, 1991.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio brasileiro. Atualizado por DERZI, Mizabel Abreu
Machado. 11. ed.. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
________, Aliomar. Uma Introduo cincia das finanas. 8 ed. revista e adaptada
Constituio de 1969, ao Cdigo Tributrio Nacional e legislao posterior. Rio de janeiro:
Forense, 1972.
BALERA, Wagner. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas tributrias n.
9. So Paulo: CEEU/Resenha Tributria, 1984.
130
BARRETO, Ayres F. e GIARDINO, Clber. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno

de pesquisas tributrias n. 9. So Paulo: CEEU/Resenha Tributria, 1984.
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo:
Dialtica, 2001.
________, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda pessoa jurdica. In: Curso de Especializao
em Direito Tributrio
estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho.
(Coord.) Eurico Marcos Diniz de Santi. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
BARRETO, Carlos Eduardo (Org.). Constituies do Brasil. 6. ed., rev. e atualiz., v. 2. So
Paulo: Saraiva, 1971.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3. ed.. So Paulo: Lejus,
1998.
BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributrio. vol. 2., T. II. Milano: Giuffr, 1957.
BORGES, Jos Souto Maior. ISS e servios de vigilncia prestados por empresa privada. In
Revista de Direito Tributrio, n. 2.
CANTO, Gilberto de Ulha. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas
tributrias n. 9. So Paulo: CEEU/Resenha Tributria, 1984.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed., rev.,
ampl. e atualiz. at e emenda constitucional n. 39/2002, 2 tiragem. So Paulo: Malheiros,
2003.
________, Roque Antonio. Imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas especficos).
So Paulo: Malheiros, 2005.
CARVALHO, Paulo de Barros. Base de clculo como fato jurdico e a taxa de classificao
dos produtos vegetais. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 37.
________, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14. ed., rev. e atualiz.. So Paulo:
Saraiva, 2002.
________, Paulo de Barros. Legalidade. In: V Congresso Brasileiro de Direito Tributrio So Paulo, 1991. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991.
________, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1981.
________, Paulo de Barros. Compensao dos prejuzos fiscais acumulados do imposto sobre
a renda e a inconstitucionalidade da limitao de 30% prescrita na Lei n. 8.984/95. In:
Revista de Direito Tributrio n. 69.
COELHO, Fbio Ulha. Para entender Kelsen. So Paulo: Max Limonade, 1995.
131
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: Sistema tributrio.

3. ed., rev. e ampl.. Rio de Janeiro: Forense, 1991.
________, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio brasileiro. 5. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2000.
________, Sacha Calmon Navarro. DERZI, Misabel Abreu Machado. THEODORO JR,
Humberto. Direito Tributrio Contemporneo. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1997.
________, Sacha Calmon Navarro. Participao na mesa de debates sobre a periodicidade
do imposto de renda I. In: Revista de Direito Tributrio n. 63.
CONTI, Jos Maurcio. Princpio tributrio da capacidade contributiva e da progessividade.
So Paulo: Dialtica, 1997.
COSTA, Alcides Jorge. Imposto sobre a renda a aquisio da disponibilidade jurdica ou
econmica como seu fato gerador. Limite de sua incidncia. In: Revista de Direito Tributrio
n. 40.
COSTA, Regina Helena. Princpio da Capacidade Contributiva. 3. ed., atual., ver. e ampl..
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Presunes e fices no Direito Tributrio. Belo Horizonte:
Del Rey, 1997.
DERZI, Misabel Abreu Machado. Renda e Patrimnio X Congresso Brasileiro de Direito
Tributrio, Mesa de debates realizada em 25/10/96. In: Revista de Direito Tributrio n. 69.
________, Misabel Abreu Machado. Das limitaes compensao de prejuzos. In: Grandes
questes atuais do Direito Tributrio 2. v. (Coord.) ROCHA. Valdir de Oliveira. So Paulo:
Dialtica. 1998.
________, Misabel Abreu Machado. Princpio da cautela ou no paridade de tratamento
entre lucro e prejuzo. In: Estudos de Direito Tributrio em homenagem memria de
Gilberto Ulha Canto. (Coord.) Maria Augusta Machado de Carvalho. So Paulo: Forense,
1998.
________, Misabel de Abreu Machado & COELHO, Sacha Calmon Navarro. Do imposto
sobre a propriedade predial e territorial urbana. So Paulo: Saraiva, 1982.
________, Misabel. Mesa de debates sobre a periodicidade do imposto de renda II. In:
Revista de Direito Tributrio, n. 63.
________, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e tipo. So Paulo:
RT, 1988.
DONEDA, Danilo. Os direitos da personalidade no Cdigo Civil. In: TEPEDINO, Gustavo
(Coord.). A parte geral do novo Cdigo Civil: estudos na perspectiva Civil-Constitucional, 2.
ed., rev. e atualiz.. Rio de Janeiro: Renovar, 2003.
132
FANUCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Resenha Tributria,

vol. II, 1971.
FERRAGUT. Maria Rita. Presunes no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001.
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introduo ao estudo do Direito. So Paulo: Atlas, 1989.
FRANA, R. Limongi. A irretroatividade das leis e o direito adquirido. 4. ed., rev. e atualiz.
do Direito intertemporal Brasileiro . So Paulo: Revista dos Tribunais, 1994.
GIANINI, A. D. Instituzioni di diritto tributario. 9. ed. Milo: Giuffr.
GIARDINA. Emilio. Le base teoriche del Principio della capacit contributiva. Milano:
Giuffr, 1961.
HORVATH, Estevo. O princpio do no-confisco no Direito Tributrio. So Paulo:
Dialtica, 2002.
HOUAISS, Antnio e VILLAR, Mauro de Salles. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa.
Rio de Janeiro: Objetiva, 2001.
JARACH, Dino. O fato imponvel: Teoria geral do Direito Tributrio substantivo. Traduo
de Djalma de Campos. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio passiva tributria. Belm do Par: Cejup, 1986.
LACOMBE, Amrico Loureno Masset. Princpios Constitucionais Tributrios. So Paulo:
Malheiros, 1996.
________, Amrico Masset. Obrigao tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977.
LEMKE, Gisele. Imposto de renda os conceitos de renda e de disponibilidade econmica e
jurdica. So Paulo: Dialtica, 1998.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 8. ed., rev. atualiz. e ampl.. So
Paulo: Malheiros, 2000.
________, Hugo de Brito. Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988. So
Paulo: Dialtica, 2001.
________, Hugo de Brito. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas
MARTINS, Ives Gandra da Silva. A hiptese de imposio do imposto de renda e proventos
de qualquer natureza. A convivncia de regimes jurdicos distintos para a apurao do
quantum debeatur concernente ao referido tributo opinio legal. In: Imposto de Renda
Estudos 37. So Paulo: Resenha Tributria, 04/93.
133
________, Ives Gandra da Silva. Capacidade econmica e capacidade contributiva. In:

MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Caderno de Pesquisas Tributrias Capacidade
contributiva. , v. 14. So Paulo: Resenha Tributria, 1989.
________, Ives Gandra da Silva. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas
________, Ives Gandra. Sistema tributrio na Constituio de 1988. So Paulo: Saraiva,
1989.
MATOS, Aroldo Gomes de. A compensao de prejuzos fiscais. In: Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n. 17, fevereiro/1997.
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. O contedo jurdico do princpio da igualdade. 3. ed.
MILLN, Emlio Cencerrado. El mnimo exento en el sistema tributrio espanl. Madrid:
Marcial Pons, 1999.
MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. 4. ed., tomo III. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1983.
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil
So Paulo: Saraiva, 1966.
parte geral. 5. ed., rev. e aum..
OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues. Capacidade contributiva

princpio. Rio de Janeiro: Renovar, 1988.
contedo e eficcia do
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os princpios fundamentais do imposto de renda e a

tributao das aplicaes financeiras. In: Repertrio IOB de jurisprudncia 1/5936, 04/93.
________, Ricardo Mariz de. Presunes no Direito Tributrio. In: Caderno de pesquisas
________, Ricardo Mariz de. Princpios fundamentais do imposto de renda. In: Direito
Tributrio
Estudos em homenagem a Brando Machado. (Coords.) SCHOUERI, Lus
Eduardo e ZILVETI, Fernando Aurlio. So Paulo: Dialtica, 1998.
PEDREIRA. Jos Luiz Bulhes. Imposto sobre a renda
Justec, 1979.
pessoas jurdicas. Rio de Janeiro:
PONTES, Helenilson Cunha. O princpio da proporcionalidade e o Direito Tributrio. So

Paulo: Dialtica, 2000.
QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. So Paulo:
Manole, 2004.
134
SNCHEZ, Julio Salas. Personas jurdicas, tributacin y derechos fundamentales. In:

Primeras jornadas internacionales de tributacin y derechos humanos. Lima: Asociacin
Internacional de Tributacin Y Derechos Humanos, 1990.
SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. O uso das presunes e fices no Direito Tributrio. In:
Revista tributria e de finanas pblicas. So Paulo: Revista dos Tribunais, ano 8, n. 31,
maro-abril 2000.
SILIGMAN, Edwin R. A. El imposto progressivo. Em la teoria y em la prctica. Madrid:
Librera General del Victoriano Surez, 1913.
SILVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico - v. I. So Paulo: Forense, 1993.
SOUZA, Rubens Gomes de. A evoluo do conceito de rendimento tributvel. In: Revista de
Direito Pblico n. 14, outubro/dezembro 1970.
TABOADA, Carlos Palao. Isonomia e Capacidade Contributiva. In: Revista de Direito
Tributrio, n. 4.
TILBERY, Henry. In: Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional - v. I. (Coord.)
MARTINS, Ives Gandra da Silva.So Paulo: Saraiva, 1999.
TORRES, Ricardo Lobo. Justia Distributiva: Social, Poltica e Fiscal, In: Revista de Direito
Tributrio n. 70.
________, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributao: imunidade e isonomia. Rio de
Janeiro: Renovar, 1995.
UCKMAR, Victor. Princpios comuns de Direito Constitucional Tributrio. 2 ed., rev. e
atual. conf. a 2. ed. italiana. Traduo e notas ao Direito brasileiro de Marco Aurlio Greco.
VIEIRA, Jos Roberto. IPI - A regra-matriz de incidncia: texto e contexto. Curitiba: Juru,
1993.
VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o sistema de Direito positivo. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1977.
VILLEGAS, Hctor. Curso de Direito Tributrio. Traduo de Roque Carrazza. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1980.
XAVIER, Alberto Pinheiro. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1978.
ZILVETI, Fernando Aurlio. Capacidade contributiva e o mnimo existencial. In: Direito
Tributrio Estudos em homenagem a Brando Machado. (Coord.) SCHOERI, Luis Eduardo
& ZILVETI, Fernando Aurlio. So Paulo: Dialtica, 1998.
________, Fernando Aurlio. Princpios de Direito Tributrio e Capacidade Contributiva.
So Paulo: Quartier Latin, 2004.
This document was created with Win2PDF available at http://www.win2pdf.com.

The unregistered version of Win2PDF is for evaluation or non-commercial use only.

IRPJ e A Compensação Dos Prejuízos Fiscais

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

IRPJ e A Compensação Dos Prejuízos Fiscais

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Denise de Cssia Daniel

O Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas

Curitiba, 16 de janeiro de 2006.

Denise de Cssia Daniel

O Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas

Curitiba, 16 de janeiro de 2006.

O Direito deve ser sempre uma tentativa de Direito justo

Critrio material ............................................................................................. 66

Critrio espacial ............................................................................................. 68

O contedo do critrio pessoal: sujeito ativo e sujeito passivo ..................... 74

Presunes legais absolutas ......................................................................... 106

O objetivo deste trabalho investigar, cientificamente, a juridicidade de

A compensao de prejuzos fiscais das pessoas jurdicas na apurao da

A compensao dos prejuzos acumulados representa um reconhecimento ao

A despeito de todas as consideraes que foram firmadas sobre a

A proposio desenvolver investigao cientfica de carter analtico, luz

Para melhor desenvolvimento do tema, o trabalho foi dividido em oito

foram citados os principiais princpios tributrios que

criao ou majorao. Nesse momento se estabelece o primeiro parmetro de juridicidade a

ainda dentro do mesmo enfoque, as limitaes

competncia tributria, destaca-se o princpio da capacidade contributiva, que, pela sua

seja da empresa ou do indivduo.

Expostos os limites impostos pela prpria Constituio s pessoas polticas

captulo V. Cada um dos

elementos que devem, obrigatoriamente, compor a regra-matriz de incidncia do imposto,

No captulo VI, inicia-se a anlise direta do tema pelo estudo do conceito e

fsicas e jurdicas. Posteriormente, analisa-se o direito limitado, tambm pela Constituio,

Vinculado ao direito atribudo ao legislador comum, relativamente

objetivo deste trabalho,

validade da presena, na estrutura da regra-matriz de incidncia2, e, conseqentemente, na

analisa-se a juridicidade do gravame surgido como conseqncia direta da

imposio de qualquer tipo de limitao ao direito do contribuinte de compensar os prejuzos

Tudo, certo, com o intuito de contribuir para o desenvolvimento do estudo

Regra-matriz de incidncia ou norma-padro de incidncia o nome atribudo ao resultado do trabalho de

Captulo I - Princpios constitucionais que informam a tributao da renda

Edmar Oliveira Andrade Filho afirma que a Constituio Federal a fonte

A competncia tributria pode ser entendida como uma fora tributante

Ao traar minuciosamente a competncia tributria de cada ente poltico, o

Cada uma dessas caractersticas, como condicionantes validade da lei

um conjunto de normas6, dispostas na forma piramidal7, de sorte a estabelecer um vnculo de

Contrariamente ao que se espera de uma estrutura assim formada, o que a

Com origem determinada pelo vocbulo latino principii, princpio d a idia

O princpio assume o carter vinculante e determina as diretrizes do

No entendimento de Roque Antonio Carrazza, os princpios se caracterizam

Para Sacha Calmon Navarro Coelho, o Direito Tributrio brasileiro

A Constituio concedeu Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

CARRAZZA, Roque Antonio. Obra citada. p. 34.

O princpio da legalidade no exclusivo do Direito Tributrio, j que est

Nos primrdios da Histria, o ato de tributar era, na realidade, um ato de

Como princpio universal da tributao, traz em seu bojo, ainda, o sentido

Alberto Xavier acompanha o entendimento corrente de tratar-se de um dos

Em outras palavras, o princpio da legalidade traduz a necessidade de que

independentemente da denominao que lhe seja atribuda.

Por se constituir num instrumento regulador do poder que o Estado tem de

O primado da igualdade tributria

A Constituio atual consagra o princpio da igualdade jurdica. Em seu art.

A repetio feita pelo legislador do princpio da igualdade, no texto

A noo de igualdade tem dois sentidos distintos: um positivo e outro

constatao, busca-se estabelecer o exato contedo do princpio, determinando-se os limites e

Celso Antonio Bandeira de Mello prope trs questes para se estabelecer

Num segundo momento, o autor trata da identificao ou no da existncia

Por fim, o autor destaca a necessidade de conformidade entre a

Para Hugo de Brito Machado, a grande dificuldade que os estudiosos