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Calcul et analyse des cots (D.

Bodin) -Ch

4-1

CH 4. LES METHODES D'INCORPORATION


DES CHARGES AUX COTS
Les charges incorporables dfinies dans le chapitre prcdent doivent tre ventiles
sur l'ensemble des flux internes raliss par l'entreprise. Dans le cadre de la comptabilit gnrale, les charges sont imputes par nature dans les comptes de la classe 6.
Pour les incorporer aux cots, elles doivent tre maintenant ventiles par destination.
Lobjectif de ce chapitre est de mettre en vidence les modalits de ventilation et dincorporation des charges dans les cots chaque stade du processus de production.

.1 LES CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES


Ltude des cots ncessite de distinguer :
les charges qui font lobjet dune affectation directe la formation dun flux.
Exemples : le prix dachat dune matire, les frais de publicit et les frais de personnel relative un produit) ;
et les charges indirectes communes la formation de plusieurs flux : ce sont les
plus nombreuses et ont tendance augmenter avec lvolution des technologies et
laccroissement de la polyvalence du personnel.
Exemples : les frais de transport, dentretien, de chauffage, les frais administratifs,
les amortissements...
Les charges indirectes ncessitent dtre rparties suivant des modalits permettant
leur imputation aux flux raliss chaque stade de la production.
Charges
incorporables

Charges
directes (CD)

Affectation

Charges
indirectes (CI)

Imputation

Diffrents
cots

Rpartition

Lincorporation des charges aux flux peut se schmatiser comme suit :


Achats

CD
CI

Production

Ventes

Stock MP A
SI

Stock PF X
SI

SF
Stock MP B
SI

SF
Stock PF Y
SI

SF

SF

Rpartition

SI = Stock initial
SF = Stock final
MP = Matires premires
PF = Produits finis
CD = Charges directes
CI = Charges indirectes

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4-2

Exemple : Dans un centre social qui gre trois services distincts : halte-garderie,
loisirs du mercredi pour enfants, aide domicile, on a identifi les charges ci-dessous.
Prciser s'il s'agit de charges directes (CD) ou indirectes (CI) et donner un critre de
rpartition possible pour les charges indirectes ?
Natures des charges
CD CI
la rmunration des monitrices de la halte-garderie
X

Critre possible de rpartition des CI

la rmunration de la directrice du centre social

X Nombre denfants inscrits

la rmunration des monitrices du mercredi

la rmunration des aides domicile

le chauffage du centre social

X Surface de chaque service

l'lectricit du centre social

X Puissance installe par service

.2 L'AFFECTATION DES CHARGES DIRECTES


Les charges directes sont celles-ci qui peuvent s'affecter sans ambigut la formation d'un flux donne ou la ralisation d'une activit comme ci-dessus.
L'idal est de prvoir l'affectation de ces charges au niveau de la comptabilit gnrale. Les logiciels de comptabilit permettent de raliser cette ventilation directe des
charges une activit ou un flux donn suivant deux mthodes diffrentes :
1.par la subdivision des numros de compte du plan comptable gnral (PCG) ;
2.par la double imputation des charges concernes :
imputation dans un compte du PCG pour la comptabilit gnrale ;
et imputation dans un code analytique pour le calcul des cots.
Exemple 1 : Reprendre les charges directes de l'exemple prcdent.
Les salaires verss sont actuellement imputs dans la comptabilit gnrale globalement dans le compte 641100 Rmunrations du personnel.
L'affectation des salaires dans les trois services peut se raliser ainsi :
641100 Rmunrations du personnel Subdivision de 641100 ou Compte 641100 + Code analytique
des monitrices de la halte-garderie
641101
641100
1
des monitrices du mercredi
641102
641100
2
des aides domicile
641103
641100
3
Exemple 2 : Un petit supermarch qui a deux activits distinctes (un rayon alimentaire
et un rayon non alimentaire) peut ventiler ses achats et ses ventes comme suit en
subdivisant les comptes du PCG : ventilation par activit (5) et par taux de TVA (6) :
607011 Achats alimentaires au taux normal
607012 Achats alimentaires au taux rduit
607021 Achats non alimentaires au taux normal

707011 Ventes alimentaires au taux normal


707012 Ventes alimentaires au taux rduit
707021 Ventes non alimentaires au taux normal

Si la ventilation des charges n'a pas t prvue en comptabilit gnrale, elle est
ralise a posteriori partir d'une balance des comptes.

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.3 L'IMPUTATION DES CHARGES INDIRECTES


Limputation des charges indirectes ne peut pas tre ralise dans le cadre de la
comptabilit gnrale car celle-ci s'impute en deux tapes :
1. elles sont ventiles en fonction de leur destination sur le cycle dexploitation ;
2. elles sont ensuite imputes un cot ou une activit donn.
A chaque niveau danalyse, il est ncessaire de dfinir des critres et des cls de
rpartition. Cest ce qui constitue la principale difficult de la mise en uvre de cette
comptabilit. Ainsi bon nombre dentreprises simplifient le calcul de leurs cots en
procdant une tape danalyse sur deux ou en ne calculant que des cots partiels.
Elles ralisent ainsi :
soit une imputation globale des charges indirectes aux cots de revient (&31) ;
soit une rpartition fonctionnelle des charges (&32) ;
Soit une rpartition diffrentielle des charges (fixes ou charges variables) (33).
Ces mthodes conduisent des rsultats globaux imprcis, mais qui peuvent savrer
suffisant pour la prise de certaines dcisions.
Une tude plus srieuse des cots complets ncessite de mettre en place :
soit la mthode des centres danalyse (Ch.5) ;
soit la mthode ABC (Cots Bases dActivits) (Module 833 Semestre 3) ;
soit la mthode UVA (valorisation des Units de Valeur Ajoute) (voir s/ internet).

.3.1.

Limputation globale des charges

Cette mthode consiste imputer directement lensemble des charges indirectes aux
cots de revient des diffrents produits vendus proportionnellement un seul critre.
Exemple : Complter ce tableau
Mois de mai
Produit X
Produit Y
Quantits vendues
(1)
2 500
1 000
1 500
Chiffres daffaires
180 000
100 000
80 000
Cot dachat des MP utilises
43 000
25 000
18 000
Charges directes de production
22 000
12 000
10 000
Cot direct de production de PF
(2)
65 000
37 000
28 000
Variations de stocks (SI-SF)
- 3 000
- 5 000
2 000
Cot de production de PF vendus
62 000
32 000
30 000
Charges indirectes : 90 000
H1 : Rpartition proportionnelle (1)
90 000
36 000
54 000
Cot de revient
152 000
68 000
84 000
Rsultats analytiques
28 000
32 000
- 4 000
soit l'unit
11.2
32
- 2.6667
H2 : Rpartition proportionnelle (2)
90 000
51 231
38 769
Cot de revient
152 000
83 231
68 769
Rsultats analytiques
28 000
16 769
11 231
soit l'unit
11.2
16.769
7.4873
Cette mthode est viter car elle conduit des rsultats trs diffrents
suivant le critre de rpartition retenu.

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4-4

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.3.2.

4-5

La rpartition fonctionnelle des charges

Cette mthode consiste rpartir les charges aux diffrents niveaux du cycle dexploitation partir des fonctions classiques de toutes entreprises. Les donnes rpartir
sont extraites directement de la balance des comptes de la comptabilit gnrale.

.3.2.1.

Le tableau de rpartition fonctionnelle des charges

Charges par nature incorporables

Total

Charges Charges de Charges de Charges


dachat
production distribution communes
Act.1 Act.2 Act.1 Act.2 Act.1 Act.2

606 Achats non stocks


61 Services extrieurs
62 Services extrieurs
63 Impts et taxes
64 Charges de personnel
66 Charges financires
68 Dotations aux amortissements
Elments suppltifs
Total
Ce tableau peut galement tre construit par secteur dactivit (Act.1, Act.2).
A partir de cette rpartition, il est possible de construire pour lanne un compte de
rsultat fonctionnel global faisant apparatre chaque niveau les cots et les marges
fonctionnels (&322).

.3.2.2.

Le rsultat fonctionnel global

Le rsultat fonctionnel met en vidence l'volution des cots et des marges chaque
niveau fonctionnel de l'entreprise.
.3.2.2.1.
Structure
Chiffre d'affaires
Cot d'achat des
MP utilises

Marge sur le cot d'achat


Charges de production

Cot de production des PF vendus

Marge sur le cot de production


Charges de distribution

Marge commerciale
Charges communes

Rsultat

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Cot de revient

4-6

.3.2.2.2.

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Les rsultats fonctionnels de lentreprise commerciale


Rsultats fonctionnels

Global

Activit1

4-7

% Activit2 %

1. Chiffre d'affaires
Achats de marchandises
+ Variations de stocks de marchandises (SI-SF)
+ Frais d'achat
2. -Cot d'achat des marchandises vendues
3. = Marge brute (1-2)
4. - Cot de distribution
5. = Marge nette (3-4)
6. - Charges communes
7. = Rsultat courant
.3.2.2.3.

Les rsultats fonctionnels de lentreprise industrielle


Rsultats fonctionnels

Global

Activit1

% Activit2 %

1. Chiffre d'affaires
Achats de matires
+ Variations de stocks de matires (SI-SF)
+ Frais d'achat
2. - Cot d'achat des matires utilises
+ Frais de production
- Production stocke (SF-SI)
- Subventions d'exploitation
3. = Marge sur cot de production (1-2)
4. - Cot de distribution
5. = Marge nette (3-4)
6. - Charges communes
7. = Rsultat courant
Cette mthode ne prsente pas de difficult de calcul (aucune application nest prvue
dans ce module). Elle est intressante pour les petites entreprises ayant des secteurs
dactivit distincts notamment dans le domaine des services et pour le secteur
associatif.

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.3.3.
La rpartition diffrentielle des charges (mthode du cot
variable)
Cette mthode appele consiste distinguer deux catgories de charges :
les charges variables (CV) : ce sont les charges proportionnelles lvolution de
lactivit : chiffre daffaires, quantits produites
Exemples : les matires utilises, certaines charges de production, les commissions verses au reprsentant

les charges fixes (CF) : ce sont les charges de structure indpendantes de


lvolution de lactivit.
Exemples : les charges administratives, les dotations aux amortissements,
les frais dentretien

.3.3.1.

Le tableau de rpartition diffrentielle des charges

Charges par nature incorporables

Total

CV
dachat

CV de
production

CV de
distribution

Charges
fixes

Act.1 Act.2 Act.1 Act.2 Act.1 Act.2


606 Achats non stocks
61 Services extrieurs
62 Services extrieurs
63 Impts et taxes
64 Charges de personnel
66 Charges financires
68 Dotations aux amortissements
Elments suppltifs
Total
Ce tableau peut galement tre construit par secteur dactivit (Act.1, Act.2).
A partir de cette rpartition, il est possible de construire pour lanne un compte de
rsultat diffrentiel global faisant apparatre chaque niveau les cots et les marges
(&332).

.3.3.2.

Le rsultat diffrentiel global

.3.3.2.1.

Structure
Chiffre d'affaires

Cot variable

Marge sur le cot variable


Cot fixe net des produits fixes

Rsultat

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Cot total

4-9

.3.3.2.2.

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Les rsultats diffrentiels de lentreprise commerciale


Rsultats diffrentiels

Global

Activit1

4 - 10

% Activit2 %

1. Chiffre d'affaires
Achats de marchandises
+ Variations de stocks de marchandises (SI-SF)
+ Autres frais variables
2. - Cot variable des marchandises vendues
3. = Marge sur cot variable (1-2)
Charges fixes
- Produits fixes
4. - Cot fixe net
5. = Rsultat courant (3-4)
.3.3.2.3.

Les rsultats diffrentiels de lentreprise industrielle


Rsultats diffrentiels

Global

Activit1

% Activit2 %

1. Chiffre d'affaires
Achats de matires premires (MP)
+ Variations de stocks de matires (SI-SF)
+ Frais variables d'achat
2. Cot variable d'achat des MP utilises
+ Frais variables de production
- Production stocke (SF-SI)
- Subventions d'exploitation
3. Cot variable de production
4. Cot variable de distribution
5. = Cot variable global (3+4)
6. = Marge sur cot variable (1-5)
Charges fixes
- Produits fixes
7. - Cot fixe net
8. = Rsultat courant (6-7)
Cette mthode est intressante car elle permet de calculer le seuil de rentabilit (
suivant), ce qui est primordial lors de la cration dune entreprise ou lorsquelle souhaite dvelopper un nouveau secteur dactivit.

.3.3.3.

Le seuil de rentabilit

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Le seuil de rentabilit, appel galement chiffre d'affaires critique ou point mort est
le chiffre d'affaires pour lequel l'entreprise ne ralise ni perte, ni bnfice.
Chiffre d'affaires (CA)

CA = CT

Cot variable (CV) Marge sur cot variable (MCV)

MCV = CF

Cot fixe (CF)

Le rsultat (R) = 0

Cot total (CT)


.3.3.3.1.
Le calcul algbrique
Exemple : Une pizzeria a tabli le compte de rsultat diffrentiel ci-dessous. Elle vend
environ 3 000 pizzas par mois et 33 300 par an (fermeture en aot).
Rsultat diffrentiel
annuel
Chiffre d'affaires
Cot variable
Marge sur cot variable
Cot fixe
Rsultat courant

30 000
1
pizzas pizza
180 000
6
45 000 1.5
135 000 4.5
100 000
35 000

%
100
25
75

Equations avec
Equations avec
x = Qt de pizzas
x = CA
x
x
1.5x
0.25x
4.5x
0.75x
100 000
100 000
4.5x 100 000 0.75x 100 000

2. Dterminer le seuil de rentabilit (SR) de cette pizzeria en volume et en valeur.


SR en volume = 100 000 / 4.5 = ~ 22 220 pizzas ;
SR en valeur = 100 000 / 0.75 = ~ 133 320 .
=> La pizzeria doit raliser environ 22 220 pizzas par an soit un CA de 133 320
pour couvrir ces charges de structure et commencer faire des bnfices.
Le chiffre d'affaires correspondant au seuil de rentabilit s'obtient ainsi :
SR en volume
SR en valeur

= CF / MCV unitaire
= CF / MCV en % ou CA x CF / MCV

.3.3.3.2.
La dtermination graphique
Exemple : Reprendre les donnes de la pizzeria sachant que le cot fixe passe de
100 000 120 000 lorsque le nombre de pizzas vendus est suprieur 35 000.
MCV
135 000

CF

100 000

20 000
120 000

25 000
150 000

30 000
180 000

35 000 Q de pizzas
210 000 CA en

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.3.3.3.3.
L'utilit du seuil de rentabilit
Le seuil de rentabilit est un indicateur qui permet de :
Dterminer la date du point mort (date partir de laquelle une entreprise commence raliser des bnfices) :
Calcul de la date du point mort :
Si la demande est rgulire
Si la demande est irrgulire

en quantits
SRQ / (Q/12)
Cumul des quantits vendues
par mois

en valeurs
SR / (CA/12)
Cumul des chiffres d'affaires
mensuels

Mesurer lindice de scurit que dispose une entreprise par rapport son chiffre
d'affaires rel = (CA-SR)/CA
Dterminer la faisabilit d'un projet de cration d'entreprise, de dvelopper ou au
contraire abandonner d'une activit.
Exemple 1 : En considrant une vente de 30 000 pizzas par an :
1.
Calculer l'indice de scurit de la pizzeria :
(180 000 133 320) / 180 000 = 46 680 : 180 000 = 0.26 = 26 %.

2. Calculer la date du point mort (fermeture de la pizzeria au mois d'aot) :


H1 : en supposant que la demande est rgulire 133 320 / (180 000/11) = 8.1
Le SR est au bout de 8.1 mois soit dbut septembre (fermeture en aot).
H2 : la demande de 30 000 pizzas est irrgulire et se rpartie comme suit :
Q
Q

J
2 800
2 800

F
2 800
5 600

M
2 800
8 400

A
M
J
J
S
O
N
D
2 800 2 900 2 900 1 800 2 700 2 800 2 800 2 900
11 200 14 100 17 000 18 800 21 500 24 300 27 100 30 000

Le point mort est dans ce cas atteint courant octobre.


Exemple 2 : Une entreprise qui a deux activits A et B s'interroge au regard de ses
rsultats ci-dessous sur les dcisions prendre. Que faut-il lui conseiller ?
Rsultat par
mthode du cot complet
Chiffre d'affaires
Cot complet
Rsultat courant

Global
Montants
%
140 000
135 000
5 000

Activit A
Montants
%
100 000
110 000
-10 000

Activit B
Montants
%
40 000
25 000
15 000

Rsultat par
mthode du cot variable
Chiffre d'affaires
Cot variable
Marge sur cot variable
Cot fixe
Rsultat courant

Global
Montants
%
140 000
80 000
60 000
55 000
5 000

Activit A
Montants
%
100 000
58 000
42 000 42%
55 000
- 13 000

Activit B
Montants
%
40 000
22 000
18 000 45%
55 000
- 37 000

La mthode du cot variable est la mieux indique pour dcider si lentreprise


a intrt supprimer lactivit A : avec B seule, elle ferait 37 000 de pertes.
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