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SUMRIO
Prefcio segunda edio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .XV
Prefcio e plano da obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .XVI
PARTE I CONCEITOS, OBJETIVOS, ESTRUTURA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1
Captulo 1 A Controladoria como Cincia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
1.1 Controladoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
1.2 Contabilidade/Controladoria como Cincia As Razes da Teoria Contbil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .5
1.3 Fases da Contabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8
1.4 Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9
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6.6 Integrao do Modelo de Lucro Contbil com o Modelo de Lucro Econmico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .67
6.7 Evidenciao nas Demonstraes Contbeis dos Critrios de Apurao do Valor da Empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .68
6.8 Valor da Empresa e Conduo da Controladoria: Um Resumo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .68
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Bibliografia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .491
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com muita satisfao que aproveitamos essa oportunidade de atualizar nosso trabalho
nesta segunda edio. Temos percebido que os docentes, discentes e profissionais que
atuam na rea de contabilidade gerencial e controladoria aceitaram nossa proposta e
que a obra tem contribudo para a disseminao da cincia de controladoria, tanto em
seus aspectos conceituais quanto prticos.
Foi possvel manter nesta edio a estrutura original do livro. Foram feitos os ajustes
e as atualizaes necessrias para manter o esprito do trabalho.
A maior parte das alteraes est concentrada na Parte III A Controladoria na
Estratgia, pois este segmento da controladoria tem sido um grande alvo de estudos e
inovaes. Fizemos diversas incluses no captulo sobre balanced scorecard e gesto de
riscos, procurando adicionar figuras e tabelas que auxiliem ainda mais os interessados
nesses dois grandes instrumentos da controladoria no apoio estratgia.
As principais alteraes para esta edio foram:
a) na parte inicial, a atualizao da figura que representa a Estrutura da
Controladoria;
b) no captulo sobre o Valor da Empresa, alm das atualizaes, inserimos um
modelo de evidenciao dos critrios de avaliao de empresas, dentro da
estrutura do Balano Patrimonial e da Demonstrao de Resultados;
c) no captulo sobre Planejamento Estratgico, inserimos um estudo sobre os
Subsistemas de Informao de Controladoria Estratgica, dando uma nfase maior
para a Construo de Cenrios;
d) no captulo sobre Balanced Scorecard, inserimos novos modelos de aplicao deste
instrumento, com uma proposta de balanced scorecard com nfase em intangveis,
alm de um modelo de acompanhamento de indicadores. Tambm neste captulo
inserimos um novo exerccio, para aprofundamento no estudo das relaes de
causa e efeito do BSC;
e) no captulo de Gerenciamento de Risco, introduzimos um modelo de relatrio de
acompanhamento de riscos especficos;
f) na Parte V, que versa sobre o Plano Oramentrio, inserimos os conceitos de rolling
budgeting e forecasting, bem como um resumo do conceito de Gerenciamento
Matricial;
g) na Parte VI, Captulo Gesto Operacional, inserimos um modelo de avaliao
econmica dos recursos humanos, para dar subsdios avaliao do intangvel do
capital intelectual.
Esperamos que essas atualizaes contribuam para uma melhoria de nosso trabalho.
Como sempre, ficamos disposio para sugestes.
Obrigado a todos.
Clvis Lus Padoveze
cpdoveze@yahoo.com.br
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Plano da Obra
O objetivo deste trabalho apresentar uma viso completa de Controladoria, tanto em
seus aspectos conceituais e estruturais, como em seus aspectos de utilizao prtica, dentro de uma arquitetura organizada objetivando a no-disperso dos conceitos e tcnicas.
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Exemplo Integrado
Para fundamentar os aspectos prticos de toda a Parte V Plano Oramentrio, construmos um exemplo numrico completo e integrado. Procuramos utilizar o mesmo
exemplo em todos os tpicos dos captulos subseqentes que possibilitavam o seu uso,
sempre no intuito de evidenciar os aspectos de aplicao dos conceitos, de forma
integrada e sistmica.
Esperamos que nosso trabalho seja de utilidade e um referencial para o estudo estruturado da controladoria.
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PARTE I
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Captulo 1
A Controladoria como Cincia
1.1 Controladoria
Segundo Mosimann e outros1
a controladoria consiste em um corpo de
doutrinas e conhecimentos relativos gesto
econmica. Pode ser visualizada sob dois enfoques:
a) como um rgo administrativo com uma
misso, funes e princpios norteadores
definidos no modelo de gesto e sistema
empresa e,
b) como uma rea do conhecimento humano
com fundamentos, conceitos, princpios e
mtodos oriundos de outras cincias.
(Mosimann, p. 85)
Sob esse enfoque, a Controladoria pode ser
conceituada como o conjunto de princpios,
procedimentos e mtodos oriundos das cincias da Administrao, Economia, Psicologia,
Estatstica e principalmente da Contabilidade,
que se ocupa da gesto econmica das empresas, com o fim de orient-las para a eficcia.
(Mosimann, p. 96).
todos os aspectos temporais passado, presente, futuro , e como a Cincia Social exige a comunicao de
informao, no caso a econmica, Controladoria cabe
a responsabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e
coordenar todo o ferramental da Cincia Contbil dentro da empresa, nas suas mais diversas necessidades.
A Controladoria a utilizao da Cincia Contbil
em toda a sua plenitude.
MOSIMANN, Clara Pellegrinello e outros. Controladoria: seu papel na administrao de empresas. Florianpolis: UFSC, 1993.
DAMORE, Domingos e CASTRO, Adaucto de Souza. Curso de Contabilidade. 14a ed., So Paulo: Saraiva, 1967.
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(Fbio
Besta
apud
Contabilidade e Controle
...que estuda e enuncia as leis do controle econmico das empresas de todas as classes e
deduz as normas oportunas a seguir para que
esse controle seja verdadeiramente eficaz, persuasivo e completo
e entendendo que a gesto econmica se faz precipuamente atravs da deciso sobre os eventos econmicos,
podemos compreender que na realidade Contabilidade
e Controladoria tm o mesmo campo de atuao e estudam os mesmos fenmenos. Podemos confirmar isso
atravs de colocaes de outros autores sobre a cincia
contbil. Na concepo de Viana,9
O conceito de controle econmico est fundamentalmente ligado escola italiana, precursora da contabilidade como cincia, e o de comunicao de informao
econmica est mais ligado escola norte-americana,
3
4
HERRMANN JR., Frederico. Contabilidade superior. 10a ed., So Paulo: Atlas, 1978.
HENDRIKSEN, Eldon S. Accounting theory. 3a ed., Homewood: Richard D. Irwin, 1977.
CATELLI, Armando. Apontamentos de sala de aula. Disciplina Controladoria. Doutorado, So Paulo: FEA/USP, jun. 94.
Evento econmico uma ocorrncia no ambiente da empresa, tanto interno como externo, que tem uma significncia econmica para os tomadores de deciso da empresa. COLANTONI, Claude S. et al. A Unified Approach to the Theory of Accounting
and Information Systems. The Accounting Review, January 1971. uma ocorrncia que modifica a estrutura patrimonial da
empresa e uma representao genrica do processo maior da execuo das atividades empresariais.
8
VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria geral de contabilidade. 3a ed., Porto Alegre: Sulina, 1966, pp. 48/9.
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Teoria da Deciso
Conforme Glautier, nos ltimos vinte anos, mudanas
nas atitudes sociais, desenvolvimentos na tecnologia da
informao, mtodos quantitativos e das cincias comportamentais combinaram-se para mudar o foco de
ateno da contabilidade da teoria do lucro para a teoria da deciso.
A teoria da deciso parcialmente descritiva, pois
um esforo para explicar como as decises so atualmente tomadas, e tambm parcialmente normativa,
quando ela um esforo para ilustrar como as decises
deveriam ser tomadas, isto , com o estabelecimento de
padres para as melhores ou timas decises. A teoria
da deciso deve se preocupar, fundamentalmente, com
a questo da soluo de problemas e a subseqente
necessidade de tomada de deciso. Isso envolve, portanto, informaes para previses e uma metodologia
cientfica para elaborar tais previses.
Dessa forma, dentro da teoria da deciso encontraremos os instrumentos desenvolvidos para o processo
de tomada de deciso, bem como o desenvolvimento de
modelos de deciso que atendam as mais variadas necessidades gerenciais. A construo de modelos vem
facilitar a aplicao do mtodo cientfico para o estudo
da tomada de deciso.
Os modelos de deciso dentro da teoria contbil
podem e devem atender as necessidades gerenciais sobre todos os eventos econmicos, para qualquer nvel
hierrquico dentro da empresa. Assim, possvel a
construo de modelos de deciso bastante especficos
para decises operacionais, e de carter mais genrico
para decises tidas como estratgicas. Conforme
Glautier, at a
estrutura completa da contabilidade um
modelo para descrever as operaes de um
negcio em termos monetrios.
Teoria da Mensurao
Decises racionais dependem de informaes ou dados.
A mensurao tem sido definida como o
estabelecimento de nmeros a objetos ou
eventos de acordo com regras especificando a
propriedade a ser mensurada, a escala a ser
usada e as dimenses da unidade.
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Teoria da Informao
O propsito da informao possibilitar que uma organizao alcance seus objetivos pelo uso eficiente de seus
outros recursos, isto , homens, materiais, mquinas e
outros ativos e dinheiro. Como a informao tambm
um recurso, a sua teoria considera os problemas de seu
uso eficiente. Este uso como um recurso considerado
como o confronto entre os custos associados com a produo da informao contra os benefcios derivados de
seu uso. Tais custos so aqueles envolvidos na coleta e
processamento de dados e a distribuio da sada de
informao.
O valor da informao reside no seu uso final, isto ,
sua inteligibilidade para as pessoas tomando decises e
sua relevncia para aquelas decises. O valor da infor-
10
A Cincia Controladoria
Nas definies apresentadas sobre a Contabilidade,
identificamos duas vises conceituais sobre ela: a primeira enfoca o conceito de controle econmico do
patrimnio e de suas mutaes (controles esttico e
dinmico) e a segunda enfatiza o conceito de processo
de comunicao de informao econmica.
A Controladoria cincia e, na realidade, o atual
estgio evolutivo da Cincia Contbil. Como bem conceituou Glautier, a Contabilidade saiu, nas ltimas duas
ou trs dcadas, da teoria do lucro (mensurao, comunicao de informao) para a teoria da deciso (modelos de deciso e produtividade). Com isso, unindo esses
conceitos, podemos entend-la como cincia e como a
forma de acontecer a verdadeira funo contbil.
Ao utilizarmos as consideraes sobre cincia para a
Contabilidade, explicitada por Tesche e outros,10 podemos tambm afirmar (as frases entre parnteses so
nossas inseres):
...a Contabilidade (Controladoria) uma cincia, visto apresentar as seguintes caractersticas:
- ter objeto de estudo prprio;
(os eventos econmicos e as mutaes patrimoniais)
- utilizar-se de mtodos racionais;
(identificao, mensurao, registro - partidas
dobradas, comunicao)
- estabelecer relaes entre os elementos patrimoniais, vlidas em todos os espaos e tempos;
- apresentar-se em constante evoluo;
- ser o conhecimento contbil regido por leis,
normas e princpios;
(teorias contbeis)
- seus contedos evidenciarem generalidade;
(os mesmos eventos econmicos reproduzidos
nas mesmas condies provocam os mesmos
efeitos)
- ter carter preditivo;
TESCHE, Carlos Henrique; e outros. Contabilidade: cincia, tcnica ou arte? RBC no 74, 1991.
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nenhuma utilidade gerencial, mesmo para o nvel operacional (como: custos e controle oramentrio).
Apesar de os princpios contbeis geralmente aceitos
serem tradicionalmente conhecidos como a fonte da
teoria contbil, esta, como se sabe, muito mais antiga
que os princpios. Como j dissertamos, a Contabilidade nasceu para o controle das operaes de uma entidade, portanto, de carter puramente gerencial. A sua
utilizao para usurios externos (governo, bolsas de
valores etc.) deu-se a posteriori, de onde originou-se a
necessidade de padronizao de informaes externas.
A teoria contbil propriamente dita tem solues de
modelao das informaes contbeis para os fins a que
realmente se destinam, ou seja, o gerenciamento das
empresas. Assim, conceitos mais avanados (e no aceitos pela contabilidade fiscal e comercial) de mensurao
dos eventos econmicos (os fatos contbeis) podem ser
incorporados aos subsistemas gerenciais do sistema de
informao contbil, tais como:
ativos a preos de reposio;
ativos a preos de mercado;
ativos e passivos com valor vista;
ativos com fluxos futuros de caixa descontado etc.
De qualquer forma, a informao contbil deve atender as trs razes tericas contbeis: a da deciso, da
mensurao e da informao.
Desta maneira, a informao contbil no sistema de
informao contbil tem de atender os seguintes aspectos:
A produo da informao deve estar em um nvel
timo em termos de quantidade, dentro da qualidade exigida, a um custo compatvel com o valor
de sua utilizao.
Deve ter um modelo de mensurao que uniformize todos os dados envolvidos, dentro dos conceitos
necessrios para o usurio.
Deve estar de acordo com o modelo de deciso do
usurio para cada evento econmico, para ter o
carter preditivo.
Deve permitir o processo geral de controle patrimonial e suas mutaes.
KAPLAN, Robert S. & JOHNSON, H. Thomas. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: Campus, p. 109, 1993.