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SUPERIOR
DE CONTABILIDADE
E ADMINISTRAO DO
PORTO
INSTITUTO
POLITCNICO DO PORTO
INSTITUTO
SUPERIOR
DE CONTABILIDADE
E ADMINISTRAO
DO PORTO
INSTITUTO
POLITCNICO DO PORTO
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Resumo
O novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) adoptado em Portugal, sendo um
sistema baseado mais em princpios de que em regras, acarreta a existncia de novos
conceitos e a necessidade de incorporao de novas formas de entender a contabilidade.
Com base neste pressuposto torna-se legtimo que se possa dissertar sobre vrios temas
vertidos nas normas que o constituem.
Assim, foi escolhida a Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 22 que trata
da contabilizao dos subsdios do Governo e divulgao de apoios do Governo para a
base deste trabalho.
O objectivo que aqui se plasma o de abordar a contabilizao dos subsdios do Governo e
divulgao de apoios do Governo luz do SNC, analisar os impactos fiscais e de auditoria
que deles advm.
Sempre que conveniente foi efectuada a comparao da NCRF 22 com o anterior
referencial contabilstico nacional, o Plano Oficial de Contabilidade (POC) e a Norma
Internacional de Contabilidade correspondente, a International Accounting Standard (IAS)
20.
Para melhor percepo do trabalho efectuado foi elencada uma breve abordagem da
evoluo histrica da normalizao contabilstica, divulgado o significado do termo
subsdios e suas funes: a econmica e a social.
Palavras-chave: Subsdios, NCRF 22, SNC, Auditoria.
ii
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Abstract
The new System of Accounting Standards adopted in Portugal, being a system more
principles-based rather than rules-based, involves the existence of new concepts and the
necessity of incorporation of new forms of understanding accounting.
Based on this assumption it becomes legitimate discourse about several subjects included
in the standards that constituting it.
Thus, to the basis of this work it was chosen the Accounting Standard and Financial
Reporting (NCRF) 22 with regard to the subsidies accounting of the Government and the
diffusion of supports from the Government.
The main goal is approach the subsidies accounting of the Government and the diffusion of
supports through the System of Accounting Standards, fiscal impacts and auditing analysis
that occur from them.
Whenever its appropriate, was made a comparison between NCRF 22 with the previous
national accounting referential, the National Chart of Accounts and the correspondent
International Accounting Standard (IAS) 20.
For a better perception of the work accomplished, was made a brief approach of the
historical evolution of the Accounting Standards, releasing the meaning of the term
subsidies and its functions: economic and social.
iii
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Agradecimentos
Agradeo minha filha, Francisca, pela ternura do seu sorriso nos momentos mais difceis
e peo-lhe desculpa pela ateno tantas vezes reclamada e por mim rejeitada.
Ao meu marido, Ricardo, por todo o apoio, companheirismo e compreenso pelos
momentos ausentes.
Aos meus pais, aos meus exemplos de vida, a minha eterna gratido por tudo quanto
fizeram e fazem por mim. com muito orgulho que lhes entrego mais esta conquista.
Numa vertente mais acadmica e profissional um agradecimento ao meu orientador,
Doutor Jos de Campos Amorim, pela disponibilidade, crticas e sugestes facultadas ao
longo da elaborao deste trabalho.
Ao coordenador deste curso de Mestrado, o Dr. Rodrigo de Carvalho, pelo incentivo e
partilha de conhecimentos e saber que me facultou.
iv
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Abreviaturas
ABDR
CC
CIRC
CLC
CNC
CSC
DACP
DC
DRA
EC
FASB
FSE
IAS
IASB
IASC
IEFP
IFAC
IFRS
IRC
IT
MDF
NCM
NCRF
NCRF-PE
NI
NIC
NIRF
OROC
PCGA
PEOE
POC
POE
POPH
QCA
QREN
RG
ROC
SNC
UE
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
ndice
Resumo ................................................................................................................................................ii
Abstract ..............................................................................................................................................iii
Agradecimentos.................................................................................................................................. iv
Abreviaturas ........................................................................................................................................v
Introduo .......................................................................................................................................... 1
PARTE I ............................................................................................................................................ 3
ENQUADRAMENTO ....................................................................................................................... 3
1 A Harmonizao Contabilstica ................................................................................................... 4
2 A Normalizao Contabilstica Nacional - Marcos Histricos .................................................... 6
3 O Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC)....................................................................... 9
3.1 Elementos Principais do SNC ............................................................................................. 10
3.1.1 Estrutura Conceptual (EC) ........................................................................................... 10
3.1.2 As Normas de Contabilidade e de Relato Financeiro (NCRF)..................................... 12
3.1.3 Modelos de Demonstraes Financeiras (MDF) .......................................................... 13
3.1.4 O Cdigo de Contas (CC) ............................................................................................ 13
3.1.5 A Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para as Pequenas Entidades (NCRF
PE) ............................................................................................................................................ 13
3.1.6 Notas Interpretativas (NI)............................................................................................. 14
3.1.7 Norma Contabilstica para Microentidades (NCM) ..................................................... 15
3.2 mbito de Aplicao do SNC ............................................................................................. 16
3 Funo Econmica e Social dos Subsdios ................................................................................ 17
PARTE II ......................................................................................................................................... 20
CONTABILIZAO DOS SUBSDIOS DO GOVERNO E DIVULGAO DE APOIOS DO
GOVERNO ..................................................................................................................................... 20
1 Os Subsdios no Normativo POC ........................................................................................... 21
2 A Contabilizao dos Subsdios no Normativo SNC ............................................................. 23
2.1 Enquadramento ................................................................................................................... 23
2.2 A NCRF 22 ......................................................................................................................... 24
2.2.1 Objectivo .......................................................................................................................... 25
2.2.2 mbito.............................................................................................................................. 25
2.2.3 Definies ........................................................................................................................ 27
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
ndice de Ilustraes
Ilustrao 1 Nveis de normalizao contabilstica ....................................................................... 15
Ilustrao 2 Subsdios relacionados com activos biolgicos mensurados..................................... 27
Ilustrao 3 Tipos de subsdios ..................................................................................................... 29
Ilustrao 4 Momento do reconhecimento do subsdio ................................................................ 31
Ilustrao 5 Subsdios no reembolsveis relacionados com activos ........................................... 33
Ilustrao 6 Reconhecimento inicial e subsequente dos subsdios do Governo no reembolsveis
.......................................................................................................................................................... 34
Ilustrao 7 Subsdios relacionados com rendimentos ................................................................. 38
Ilustrao 8 Reembolso de subsdios ............................................................................................ 44
viii
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ndice de Quadros
Quadro 1 Anlise comparativa das principais definies.............................................................. 28
Quadro 2 Anlise comparativa da contabilizao dos subsdios no reembolsveis relacionados
com activos....................................................................................................................................... 37
Quadro 3 Anlise comparativa da contabilizao dos subsdios relacionados com rendimentos . 40
Quadro 4 Anlise comparativa da contabilizao do reembolso de subsdios do Governo .......... 45
Quadro 5 Anlise comparativa da contabilizao dos apoios do Governo ................................... 47
Quadro 6 Anlise comparativa das divulgaes dos subsdios do Governo ................................. 48
Quadro 7 Alteraes ao artigo n. 20 e artigo n. 22 do CIRC aps Decreto - Lei n. 159/2009 .. 53
ix
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Introduo
O objectivo da presente dissertao emerge da sua necessria elaborao para o
cumprimento dos requisitos necessrios obteno do grau de Mestre em Auditoria.
A globalizao dos mercados e a crise econmica que se acentua com o passar dos anos do
sculo XXI tornaram a necessidade de uma harmonizao contabilstica uma prioridade de
todos os agentes econmicos.
A dimenso internacional da contabilidade fez surgir um novo problema: a necessidade de
comparar informao elaborada no s em distintos idiomas, moedas e formatos, mas
tambm em obedincia a diferentes princpios que, reflectem, entre outros, o ambiente
econmico, social, poltico, cultural e histrico de cada pas.
Como corolrio dos trabalhos que vinham sendo desenvolvidos em Portugal pela Comisso
de Normalizao Contabilstica (CNC) visando a adaptao em Portugal das Normas
Internacionais de Contabilidade (IAS/IFRS) emanadas do International Accounting
Standards Board (IASB) e tal como adoptadas na Unio Europeia (UE), nos termos do
Regulamento (CE) n. 1606/2002, de Julho de 2009 surge o SNC, publicado pelo DecretoLei n. 158/2009, de 13 de Julho.
O objectivo deste trabalho debrua-se sobre uma das NCRF preceituadas pelo SNC, a
NCRF 22 - Contabilizao dos subsdios do Governo e divulgao de apoios do Governo.
Para alm da questo contabilstica alargado o objectivo s implicaes fiscais e de
auditoria subjacentes ao tratamento dos subsdios.
Na primeira parte deste trabalho feito o enquadramento necessrio para demonstrao do
percurso da normalizao contabilstica at entrada em vigor do presente SNC, seguindose a apresentao e composio do mesmo. Nesta primeira parte ainda obtida resposta ao
significado do termo subsdios e descritas as suas funes. A motivao para elaborao
desta dissertao nasce da conscincia de que tais funes so primordiais para a vida das
organizaes, sobretudo na grave conjuntura econmica que todos estamos a assistir.
A segunda parte trata do estudo da NCRF 22. Aqui, e sempre que conveniente efectuada
a comparao com o anterior referencial contabilstico (POC) e a norma internacional de
contabilidade correspondente (IAS 20).
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Para cada tipo de subsdios previstos na norma em estudo foram includos casos prticos
com o objectivo de espelhar e exemplificar o sentido do texto da norma.
A terceira parte do trabalho compreende as implicaes fiscais decorrentes da
contabilizao dos subsdios nas entidades, atendendo ao disposto no Cdigo do Imposto
sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), retratando as alteraes a ele
introduzidas por fora da entrada em vigor do SNC.
Finalmente a ltima parte respeita s implicaes de auditoria. Tais implicaes
encontram-se intimamente ligadas entrada em vigor do SNC, ao trabalho do
revisor/auditor efectuado na rea dos subsdios com particular nfase s auditorias ao
abrigo do Plano Operacional da Economia (POE) e s exigncias de divulgao
contempladas no pargrafo 31 da NCRF 22.
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
PARTE I
ENQUADRAMENTO
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1 A Harmonizao Contabilstica
Com a globalizao, a economia adquiriu novo protagonismo, condicionando fortemente a
formulao das estratgias dos Estados. Os conflitos j no so para obter conquistas
territoriais ou manifestar superioridade militar, so sim elementos perturbadores da
estabilidade dos mercados e impeditivos do acesso nas melhores condies a produtos de
qualidade e ao melhor preo, independentemente da sua origem. A competitividade dos
Estados dirige-se para o controlo da produo mundial e dos mercados.
A globalizao , de certa forma, o pice do processo de internacionalizao do mundo
capitalista. (Santos, 2001, p. 23).
neste mundo de rpidas transformaes e imparvel progresso tecnolgico que as
empresas procuram sobreviver e expandir os seus negcios um pouco por todo o mundo,
adaptando e agilizando estruturas, organizaes e procedimentos, capazes de responder aos
desafios da transnacionalidade e de outras culturas e valores, num ambiente em que o papel
regulador dos Estados se vai diluindo e as fronteiras nacionais permanecem apenas como
ltimos referenciais de identidade e soberania.
Ora com o crescente aumento das relaes econmicas e comerciais, a globalizao da
economia um facto adquirido, tendo-se tornado de extrema importncia a harmonizao
contabilstica internacional, de modo a salvaguardar os interesses de todos os utentes da
informao financeira, permitindo ultrapassar as dificuldades de comparao e
interpretao dos diversos formatos e critrios adoptados pelos diferentes pases.
As diferentes tcnicas de registo contabilstico aumentavam o risco de interpretaes
falaciosas pelos investidores, que eram obrigados a efectuar anlises rigorosas e detalhadas
da informao financeira para a minimizao do risco no processo de tomada de deciso.
Numa vertente empresarial, esta diversidade contabilstica condicionava tambm as
estratgias e polticas de gesto das empresas, no que respeita ao desenvolvimento de
esquemas competitivos, avaliaes de empresas e obteno de financiamento.
A contabilidade deve reflectir a realidade da situao financeira das empresas, baseando-se
em normas comuns e evitando diferenas no apuramento dos resultados e na avaliao da
prpria entidade.
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O IASC (International Accounting Standards Committee) passou a designar-se, a partir de 01 de Abril de 2001, por
IASB.
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Foi criada pelo Decreto-Lei n. 47/77, de 7 de Fevereiro, que aprovou o primeiro POC.
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Compreensibilidade;
ii.
Relevncia;
iii.
Fiabilidade; e
iv.
Comparabilidade.
Custo histrico;
Custo corrente;
Valor presente, e
Justo valor.
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ii)
iii)
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mostradas
na
face
das
demonstraes
financeiras
as
respectivas
informaes;
iv)
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1. Nvel
28 NCRF
2. Nvel
NCRF - PE
3. Nvel
NCM
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de
Portugal,
favorecendo
desenvolvimento
territorial
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Este tipo de prtica est associado ao dumping. O termo dumping utilizado para
designar uma situao em que um determinado produto vendido a um preo inferior num
mercado estrangeiro do que no mercado domstico.
tambm utilizado para designar uma situao em que o produto vendido por um
preo inferior ao seu custo de produo ou de aquisio.
Normalmente este tipo de incentivos/subsdios so atribudos de forma indirecta a
determinado tipo de entidades e assumem, na maioria dos casos, reembolsos ou
compensao de despesas e custos. Contudo, e embora muitas vezes no sejam relevados
na contabilidade, dessas entidades beneficiadoras, no deixam de ser um subsdio.
Na parte seguinte deste trabalho sero elencados os auxlios do Estado previstos na NCRF
22, sua contabilizao e divulgao.
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
PARTE II
CONTABILIZAO DOS SUBSDIOS DO GOVERNO E
DIVULGAO DE APOIOS DO GOVERNO
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
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Objectivo;
mbito;
Definies;
Subsdios do Governo;
Apoio do Governo;
Divulgaes;
Data de eficcia.
Esta norma comea por esclarecer o objectivo e mbito da sua aplicao e de apresentar as
principais definies dos termos mais relevantes usados no seu contedo.
De seguida, apresenta os critrios de reconhecimento e mensurao, inicial e subsequente,
dos subsdios do Governo.
Prescreve as regras de apresentao dos subsdios (relacionados com activos e relacionados
com rendimentos), assim como o tratamento contabilstico do caso particular do reembolso
dos subsdios do Governo.
Na parte final, a norma apresenta as regras no tratamento contabilstico dos apoios do
Governo em particular, e a identificao das exigncias de divulgao dos subsdios e
apoios do Governo, em geral.
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2.2.1 Objectivo
O objectivo desta norma o de prescrever os procedimentos que uma entidade deve aplicar
na contabilizao e divulgao de subsdios e apoios do Governo6 (NCRF 22:1).
2.2.2 mbito
O mbito de aplicao desta Norma descrito no seu 2 () deve ser aplicada na
contabilizao e na divulgao de subsdios do Governo e na divulgao de outras formas
de apoio do Governo..
No entanto, excluem-se do seu mbito (NCRF 22:3):
a) Os problemas especiais que surgem da contabilizao dos subsdios do Governo
em demonstraes financeiras que reflictam os efeitos das alteraes de preos ou
na informao suplementarem de uma natureza semelhante;
b) O apoio do Governo que seja proporcionado a uma entidade na forma de
benefcios que ficam disponveis ao determinar o rendimento colectvel ou que
sejam determinados ou limitados na base de passivos por impostos sobre o
rendimento (tais como isenes temporrias do imposto sobre rendimento, crditos
de impostos por investimentos, permisso de depreciaes aceleradas e taxas
reduzidas de impostos sobre o rendimento);
c) A participao do Governo na propriedade (capital) da entidade, e
d) Os subsdios do Governo cobertos pela NCRF 17 Agricultura..
Deste modo, excluem-se do mbito da NCRF 22 todos os benefcios fiscais concedidos
pelo Governo em sede de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC),
constantes, nomeadamente, e entre outras disposies:
CIRC
Artigo 13. - Iseno de pessoas colectivas e outras entidades de navegao martima
ou area;
Artigo 14. - Outras isenes;
6
Governo refere-se ao Governo, agncias do Governo e organismos semelhantes, sejam eles locais, nacionais ou
internacionais.
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NCRF 22
NCRF 17 ( 35 a 37)
2.2.3 Definies
Os subsdios so atribudos pelos Governos e visam a dinamizao da actividade
produtiva das empresas que, de uma forma geral, tero de obedecer a certas
contrapartidas definidas nos contratos. (Guimares, 2001, p. 28).
Abordando alguns aspectos conceptuais e para melhor percepo da NCRF 22, so
elencadas as principais definies no seu 4:
Apoio do Governo: a aco concebida pelo Governo para proporcionar benefcios
econmicos especficos a uma entidade ou a uma categoria de entidades que a eles se
propem segundo certos critrios. O apoio do Governo, para os fins desta Norma, no
inclui os benefcios nica e indirectamente proporcionados atravs de aces que afectem
as condies comerciais gerais, tais como o fornecimento de infra-estruturas em reas de
desenvolvimento ou a imposio de restries comerciais sobre concorrentes.
Governo: refere-se ao Governo, agncias do Governo e organismos semelhantes sejam
eles locais, nacionais ou internacionais.
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Justo valor: a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado,
entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista
relacionamento entre elas.
Subsdios do Governo: so auxlios do Governo na forma de transferncia de recursos
para uma entidade em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies
relacionadas com as actividades operacionais da entidade. Excluem as formas de apoio do
Governo s quais no possa razoavelmente ser-lhes dado um valor e transaces com o
Governo que no se possam distinguir das transaces comerciais normais da entidade.
Subsdios no reembolsveis: so apoios do Governo em que existe um acordo
individualizado da sua concesso a favor da entidade, se tenham cumprido as condies
estabelecidas para a sua concesso e no existam dvidas de que os subsdios sero
recebidos.
Subsdios relacionados com activos: so subsdios do Governo cuja condio primordial
a de que a entidade que a eles se prope deve comprar, construir ou por qualquer forma
adquirir activos a longo prazo. Podem tambm estar ligadas condies subsidirias
restringindo o tipo ou a localizao dos activos ou dos perodos durante os quais devem
ser adquiridos ou detidos.
Subsdios relacionados com rendimentos: so subsdios do Governo que no sejam os que
esto relacionados com activos.
A classificao apresentada assume primordial importncia uma vez que dela depender o
tratamento contabilstico aplicvel a cada um destes subsdios.
Quadro 1 Anlise comparativa das principais definies
Definio
POC
IAS 20
Apoio do
Governo
Omisso
Descrio
idntica
Subsdios do
Governo
Omisso
Descrio
idntica
Subsdios no
Omisso
Omisso
NCRF 22
a aco concebida pelo Governo para
proporcionar benefcios econmicos
especficos a uma entidade que a eles se
propem segundo certos critrios.
So auxlios do Governo na forma de
transferncia de recursos para uma
entidade em troca do cumprimento
passado ou futuro de certas condies
relacionadas com as actividades
operacionais da entidade.
So apoios do Governo em que existe um
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reembolsveis
Subsdios
relacionados
com activos
Omisso
Descrio
idntica
Subsdios
relacionados
com
rendimentos
(Subsdios
explorao)
Descrio
idntica
Tipos de Subsdios
Subsdios
Reembolsveis
Subsdios no
monetrios
Subsdios no
Reembolsveis
Relacionados com
activos
Relacionados com
rendimentos
Activos fixos
tangveis
depreciveis e
intangveis
amortizveis
Activos fixos
tangveis no
depreciveis e
intangveis no
amortizveis
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Estes subsdios podero ser concedidos em espcie, i. e., activos e passivos no monetrios (no representados por
dinheiro ou equivalente a dinheiro), sendo que o 21 conceptualiza estes subsdios.
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Estas contingncias podero decorrer do facto de, num dado perodo posterior ao
reconhecimento do subsdio, a entidade ter uma certeza razovel de que no ir cumprir
com parte ou todas as condies associadas ao subsdio e, em consequncia, seja j,
naquele momento, provvel ou possvel que a empresa tenha de devolver todo, ou parte, do
subsdio recebido e/ou pagar uma indemnizao ou juros de mora ao organismo gestor do
subsdio.
Assim, nos termos do 13 da NCRF 21, se a entidade concluir que a obrigao presente
e provvel que venha a existir o tal reembolso, e que este fiavelmente estimado, deve
reconhecer uma proviso, atravs do dbito da conta 676 Provises Contratos
onerosos, e do crdito da conta 296 Provises Contratos onerosos. O montante da
proviso ser o que resultar da diferena entre o valor total a reembolsar (o qual poder
incluir juros de mora e eventual indemnizao) e o valor do subsdio que ainda possa
figurar no balano (em Capitais Prprios ou no Passivo) por ainda no ter sido imputado a
resultados. Quando o reembolso vier efectivamente a verificar-se, a entidade deve
reconhecer a sada dos meios financeiros lquidos por contrapartida daquela conta 296.
Se, pelo contrrio, a obrigao apenas for possvel, no cumprindo com as condies de
reconhecimento de um passivo, a empresa no deve reconhecer qualquer proviso mas
apenas divulgar tal passivo contingente em Anexo ( 26 e 27 da NCRF 21).
Relativamente ao momento do reconhecimento do subsdio podemos ter uma
problemtica associada que se prende com a seguinte questo:
Quando se poder considerar que uma entidade tem certeza razovel de que cumpre
com as condies de reconhecimento de um subsdio?
Ilustrao 4 Momento do reconhecimento do subsdio
Aquando da
assinatura do
contrato?
de investimento est
totalmente concludo?
31
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Na primeira hiptese, embora nesta data ainda no seja certo que a empresa cumprir todas
as condies a ele associadas, pode considerar-se que a certeza razovel8.
A segunda hiptese, de reconhecer o subsdio apenas no trmino do projecto, no deve ser
tomada como regra geral.
Com efeito, mesmo que a entidade aguardasse esta data para reconhecer o subsdio,
continuava a no poder comprovar o cumprimento da primeira condio de
reconhecimento9.
Por fim, salienta-se que o momento do recebimento do subsdio no determina por si s o
reconhecimento do mesmo, j que apenas garante uma das condies de reconhecimento
exigidas pela norma. E, ainda assim, no certo que o mesmo no ter de ser devolvido na
fase da auditoria final.
2.2.4.1 Subsdios No Reembolsveis Relacionados com Activos
Estabelece a NCRF no seu 12 Os Subsdios do Governo no reembolsveis relacionados
com activos fixos tangveis e intangveis devem ser inicialmente reconhecidos nos Capitais
Prprios e, subsequentemente () o seu tratamento depender do tipo de activos a que o
subsdio se refere.
Assim, teremos:
Na data da assinatura do contrato a empresa est a assumir que ir cumprir com as condies associadas, da mesma
forma que o respectivo organismo do Governo se est a comprometer a atribuir o subsdio.
9
Algumas das exigncias so definidas para anos posteriores concluso do projecto (como por exemplo, necessidade de
permanncia de activos fixos, por determinado nmero de anos, aps o encerramento do projecto).
32
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
33
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Subsdios no
reembolsveis
Activos intangveis
No
depreciveis
Depreciveis
Capital Prprio
Imputao
sistemtica a
rendimentos
Reconhecimento inicial
Compensar
perdas por
imparidade
Vida til
Indefinida
Vida til
definida
Imputao
sistemtica a
rendimentos
Capital Prprio
Compensar
perdas por
imparidade
11
34
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
VALOR
Mquina A
500.000,00
Mquina B
400.000,00
90.000,00
150.000,00
1.000.000,00
2.140.000,00
DESCRIO
431
432
433
Equipamento bsico
434
12
Depsitos ordem
DBITO
CRDITO
150.000,00
1.000.000,00
900.000,00
90.000,00
2.140.000,00
12
35
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
CONTA
DESCRIO
2781
593
12
Depsitos ordem
2781
DBITO
CRDITO
1.070.000,00
1.070.000,00
1.070.000,00
1.070.000,00
VALOR
VIDA
TIL
DEPRECIAO
ANUAL
IMPUTAO ANUAL
DO SUBSDIO
Mquina A
500.000,00
62.500,00
31.250,00
Mquina B
400.000,00
10
40.000,00
20.000,00
Terreno
150.000,00
0,00
0,00
1.000.000,00
20
50.000,00
25.000,00
Imvel
90.000,00
0,00
Total do investimento
2.140.000,00
152.500,00
Subsdio 50%
1.070.000,00
Marca
0,00
76.250,00
DESCRIO
6422
4382
6423
4383
593
7883
DBITO
CRDITO
50.000,00
50.000,00
102.500,00
102.500,00
76.250,00
76.250,00
36
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Subsdios relacionados
com activos fixos
depreciveis
Subsdios relacionados
com activos fixos no
depreciveis
POC
IAS 20
NCRF 22
Permite
contabilizar/apresentar
inicilamente no no
Capital Prprio, mas no
Passivo (Balanco Conta
2745 Subsdios para
Investimentos) e
posteriormente como
Proveitos e Ganhos
(Demonstrao dos
Resultados Conta 7983
Proveitos e Ganhos
Extraordinrios).
Permite
contabilizar/apresentar
apenas no Capital Prprio
(Balano Conta 575
Subsdios).
A IAS 20 permite
contabilizar/apresentar de
forma idntica
37
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
recebvel, com a divulgao necessria para assegurar que o seu efeito seja claramente
compreendido.
Nestas situaes, se o recebimento do subsdio ocorrer antes do perodo que pretende
compensar, deve o mesmo ser diferido 282 Diferimentos Rendimentos a reconhecer
at que os gastos relacionados sejam reconhecidos. Se, ao invs, no perodo em que o
subsdio atribuvel j foram incorridos parte dos gastos que o subsdio pretende
compensar, deve a entidade no perodo da atribuio do subsdio recorrer a parte do
subsdio referente ao prprio perodo e ao do (s) perodo (s) anterior (es).
Em resumo, no perodo em que o subsdio explorao atribuvel, pode acontecer uma
das seguintes situaes:
Ilustrao 7 Subsdios relacionados com rendimentos
38
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Contabilizao:
DATA
HISTRICO
CONTA
DBITO
CRDITO
Reconhecimento do subsdio
02-01-0N
278x
90.000,00
Rendimentos a reconhecer
282x
72.000,00
751x
18.000,00
Recebimento do subsdio
01-06-0N
Depsitos ordem
12x
Recebimento do subsdio
278x
90.000,00
90.000,00
13
282x
751x
18.000,00
18.000,00
Adaptado de Silva, E.P., Silva, J. L. M., JESUS, T. A., e Silva, A. C. P., (2011, pp. 49 50).
39
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
POC
IAS 20
NCRF 22
Permite contabilizar/apresentar
de forma idntica, diferindo
apenas em pequenas alteraes
nos cdigos, na ordem das
subcontas e na denominao das
mesmas (Conta 741 Do Estado
e Outros Entes Pblicos).
Permite contabilizar/apresentar
quer sob a forma de
Rendimentos quer por deduo
no Gasto relacionado
(Demonstrao de Resultados).
Conta
751
Subsdios do Estado e Outros
Entes Pblicos).
Os subsdios recebidos para
financiar deficits de explorao
de exerccios futuros, so
inicialmente reconhecidos como
Passivo (Balano Conta 282
Rendimentos a Reconhecer) e
nos respectivos perodos futuros
como Rendimento.
Fonte: elaborao prpria.
14
Adaptado de Carvalho, C. e Azevedo, G., (2010, pp. 40 41). NCRF 22 Contabilizao dos Subsdios do Governo e
Divulgao de Apoios do Governo, Formao Segmentada, Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas.
40
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
DESCRIO
433
Equipamento bsico
593
Subsdios
DBITO
CRDITO
150.000,00
150.000,00
DESCRIO
642
438
Depreciaes acumuladas
DBITO
CRDITO
3.750,00
3.750,00
DESCRIO
593
Subsdios
7883
DBITO
CRDITO
3.750,00
3.750,00
41
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Subsdios explorao.
42
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
exerccios futuros, caso em que se imputam aos referidos exerccios. Estes subsdios
devem ser apresentados separadamente como tal na demonstrao dos resultados
(NCRF 22: 24).
A compra de activos e o recebimento de subsdios relacionados pode causar movimentos
importantes no fluxo de caixa de uma entidade. Por esta razo e a fim de mostrar o
investimento bruto em activos, tais movimentos devem ser divulgados, de acordo com o
estipulado no 23 da NCRF 22, como itens separados na demonstrao de fluxos de
caixa.
2.4 Reembolso de Subsdios do Governo
Um subsdio do Governo que se torne reembolsvel deve ser contabilizado como
uma reviso de uma estimativa contabilstica (ver NCRF 4 Polticas
Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros). O reembolso
de um subsdio relacionado com rendimentos ou relacionado com activos deve ser
aplicado em primeiro lugar em contrapartida das componentes onde se encontrem
reflectidas as importncias ainda no imputadas como rendimento. Na medida em
que o reembolso exceda tais componentes, ou quando estas no existam, o
reembolso deve ser reconhecido imediatamente como um gasto. (NCRF 22: 25).
Ou seja, se uma entidade for obrigada a restituir, no todo ou em parte, um subsdio no
reembolsvel anteriormente recebido, pelo no cumprimento das obrigaes prestabelecidas, deve registar o reembolso por contrapartida de um dbito na(s) conta(s):
43
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Reembolso de Subsdios
Relacionados com Activos
Dbito da conta 593 - Subsdios;
Se o reembolso exceder o saldo da conta 593
(ou este no existir), o reembolso ser
registado a dbito, ou da conta 296 (se
existir) e/ou da conta 6888 - Outros no
especificados.
Relacionados com Rendimentos
16
44
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
1. O subsdio deve ser imputado a rendimentos de acordo com o plano seguinte [alnea a),
pargrafo 12, NCRF22]:
MQUINA
20N1
Depreciao
20N2
125.000,00
125.000,00
20N3
125.000,00
20N4
20N5
20N6
20N7
20N8
125.000,00
125.000,00
125.000,00
125.000,00
125.000,00
25.000,00
25.000,00
25.000,00
25.000,00
25.000,00
25.000,00
25.000,00
25.000,00
175.000,00
150.000,00
125.000,00
100.000,00
75.000,00
50.000,00
25.000,00
0,00
DESCRIO
DBITO
593
50.000,00
6888
50.000,00
12
CRDITO
Depsitos ordem
100.000,00
POC
IAS 20
NCRF 22
Omisso
Permite contabilizar/apresentar
de forma idntica.
O reembolso de um subsdio
relacionado com rendimentos ou
relacionado com activos deve ser
aplicado em contrapartida das
componentes onde se encontrem
reflectidas as importncias ainda
no
imputadas
como
rendimento.
Sempre que o reembolso exceda
tais componentes, ou quando
estas no existam, o reembolso
deve
ser
imediatamente
reconhecido como um gasto.
Fonte: elaborao prpria.
45
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
46
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Em suma, podemos concluir que os benefcios atribudos pelo Governo que se enquadrem
no conceito de apoio do Governo no so, regra geral, reconhecidos contabilisticamente,
devido ao facto de serem de quantificao difcil e, como tal, no mensurados fiavelmente.
Uma problemtica associada ao tratamento contabilstico dos apoios do Governo pode ser,
por exemplo, o benefcio do Governo ao emprego e contratao de novos trabalhadores
reduo ou iseno da taxa contributiva para a Segurana Social suportada pela entidade
patronal.
Reportando ao 4 da NCRF 22 os subsdios do Governo so auxlios do Governo na
forma de transferncia de recursos para uma entidade em troca do cumprimento passado
ou futuro de certas condies relacionadas com as actividades operacionais da entidade
e, no tendo o Governo, no caso concreto da iseno, tranferido quaisquer recursos para a
entidade significa que aquele subsdio no se enquadra na definio de subsdio.
Contudo, durante a vigncia da concesso daquele apoio, o Governo vai contribuir para os
benefcios econmicos da entidade, atravs da iseno de exfluxos associados aos encargos
patronais no pagos. Deste modo, e de acordo com o estipulado no 31 da NCRF 22,
considera-se que o apoio em anlise se enquadra na definio de apoio do Governo e,
como tal, deve ser divulgado no Anexo.
Quadro 5 Anlise comparativa da contabilizao dos apoios do Governo
POC
IAS 20
NCRF 22
Omisso
Permite contabilizar/apresentar de
forma idntica.
47
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
2.6 Divulgaes
Os assuntos que devem ser divulgados no Anexo esto enunciados no 31 da NCRF 22,
como segue:
(a) A poltica contabilstica adoptada para os subsdios do Governo, incluindo
mtodos de apresentao adoptados nas demonstraes financeiras;
POC
Praticamente
omisso
com
excepo das Notas 47 e 48 do
Anexo
ao
Balano
e
Demonstrao dos Resultados:
Nota 47 Informaes exigidas
por diplomas legais; e
Nota 48 Outras informaes
consideradas relevantes para
melhor compreenso da posio
financeira e dos resultados
IAS 20
Permite divulgar
idntica.
NCRF 22
de
forma
A
poltica
contabilstica
adoptada para os subsdios do
Governo, incluindo mtodos de
apresentao adoptados nas
demonstraes financeiras;
A natureza e extenso dos
subsdios do Governo; e
Condies no satisfeitas e
outras contingncias ligadas ao
apoio do Governo que tenham
sido reconhecidas.
Fonte: elaborao prpria.
48
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
49
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
PARTE III
IMPLICAES FISCAIS
50
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
a sua
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
52
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Antes do DL 159/2009
Aps o DL 159/2009
OBSERVAES
Eliminada a palavra
subvenes
- Eliminada a palavra
subvenes
- Adaptada a terminologia e
incluso de mais alguns
pormenores
Fonte: Adaptado de Guimares (2011,p. 9).
Desta forma, pode-se inferir que, de uma forma geral, se mantm as regras de incluso no
lucro tributvel do IRC dos subsdios do Governo.
No que respeita aos subsdios explorao (ou relacionados com rendimentos), as regras
fiscais so muito semelhantes s regras contabilsticas. Assim, os subsdios explorao
so tributados no (s) perodo (s) em que so reconhecidos em rendimentos [alnea j), n. 1,
art. 20. do CIRC], respeitando a periodizao econmica (art. 18. do CIRC).
Relativamente aos subsdios destinados ao investimento (ou relacionados com activos no
correntes) mantm-se as mesmas regras de diferimento para ambas as situaes:
Se respeitam a activos depreciveis ou amortizveis [art. 22., n. 1, alnea a), e
n. 2 do CIRC]
So includos no lucro tributvel na mesma proporo da depreciao ou amortizao,
sem prejuzo da quota mnima nos termos do art. 6. do art. 30. do CIRC.
Se no respeitam a activos depreciveis ou amortizveis [art. 22., n. 1, alnea b),
do CIRC]
53
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Efeitos fiscais
Aquele registo reflecte-se no aumento dos capitais prprios da empresa, que, de acordo com a
teoria do incremento patrimonial que tributa o rendimento acrscimo, deve concorrer para o
apuramento do lucro tributvel do IRC, pois no consta das excepes do art. 21. do CIRC.
Alm disso o diferimento deve ser efectuado nos termos do art. 22., n. 1, alnea b) do CIRC.
17
54
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Assim, no primeiro exemplo o diferimento deve ser efectuado no prazo de 10 anos, pois o
contrato no prev qualquer clusula para vincular esse diferimento.
Assim o Quadro 07 da Modelo 22 para cada uma das alneas seria os seguintes:
Alnea a)
Q07 da DR22
Campo 701 - Resultado lquido do
perodo
Campo 702 - Variaes patrimoniais
positivas (art. 21.)
Campo 752 - (a acrescer) Subsdio para
regio desfavorecida
Campo 775 - (a deduzir) Subsdio para
regio desfavorecida
LUCRO TRIBUTVEL
Ano 1
Ano 2
Ano 3
Ano 10
___
___
___
___
12.000
___
___
___
___
1.200
1.200
1.200
10.800
___
___
___
1.200
1.200
1.200
1.200
Ano 1
Ano 2
Ano 3
Ano 10
___
___
___
___
12.000
___
___
___
___
1.000
1.000
1.000
11.000
___
___
___
1.000
1.000
1.000
1.000
Alnea b)
Q07 da DR22
Campo 701 - Resultado lquido do
perodo
Campo 702 - Variao patrimonial
positiva (art. 21.)
Campo 752 - (a acrescer) Subsdio para
regio desfavorecida
Campo 775 - (a deduzir) Subsdio para
regio desfavorecida
LUCRO TRIBUTVEL
55
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Esta questo tem sido debatida pelos profissionais que com ela se confrontam originado
opinies dissonantes.
Exemplo de opinio divergente a que se plasma no artigo de Jesus e Morais (2010, pp. 64
67).
Da leitura do referido artigo salienta-se a sua concluso:
Este artigo pretendeu expor duas opinies diferentes sobre o reconhecimento, ou
no, de impostos diferidos originados por subsdios ao investimento. Conclui-se
que
questo
fundamental
relaciona-se
com
momento
em
que
56
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
57
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
DESCRIO
593
2742
2742
8122
Imposto diferido
DBITO
CRDITO
31.800,00
31.800,00
7.950,00
7.950,00
58
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
4 Regime Transitrio
Com a entrada em vigor do SNC, as entidades tero que cumprir o disposto na NCRF 3 Adopo pela primeira vez das NCRF, efectuando os ajustamentos, reclassificaes e
alteraes s bases de mensurao aos seus balanos de abertura de 2010 (balanos finais
de 2009 em base POC), tendo por objectivo corrigir o passado contabilstico como se as
novas normas (NCRF) do SNC fossem aplicadas desde o incio de actividade das
entidades, sem prejuzo de algumas excepes (isenes e proibies) de aplicao
retrospectiva previstas.
Esta situao poder provocar efeitos nos capitais prprios das entidades por fora do
estipulado naquela norma de transio.
Nesta conformidade, o legislador fiscal criou um regime transitrio, tendo em vista
minimizar os eventuais efeitos sobre a receita fiscal. Este regime consta do art. 5. do
Decreto-Lei n. 159/2009, de 13/7.
Assim, nos termos do n. 1 e n. 5 desse artigo, os efeitos nos capitais prprios decorrentes
da adopo pela primeira vez das IAS e do SNC, que sejam considerados fiscalmente
relevantes nos termos do CIRC e respectiva legislao complementar, que resultem do
reconhecimento ou desreconhecimento de activos ou passivos ou de alteraes na sua
mensurao, concorrem, em partes iguais, para a formao do lucro tributvel do perodo
de tributao em que se apliquem aqueles normativos e dos quatro perodos de tributao
seguintes. Isto significa, que para estes casos o impacto fiscal pode ser diferido em cinco
anos.
Nos termos do n. 3 do referido regime, todos os ajustamentos que forem efectuados no
ano da transio, bem como as correces fiscais efectuadas em cada ano, por fora do
regime transitrio, tm de ficar evidenciados no dossier fiscal.
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
PARTE IV
IMPLICAES DE AUDITORIA
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18
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
montantes que tero de ser transferidos para rendimentos nos perodos subsequentes
atribuio do subsdio.
Isto porque, no ano de atribuio do subsdio o rcio mais conhecido e utilizado em
Portugal o rcio da Autonomia Financeira23, forosamente melhorado. A leitura das
demonstraes financeiras altera significativamente, e por isso, deve tambm ter a
preocupao de verificar se essa situao se encontra divulgada no Anexo, sob pena de as
demonstraes financeiras no darem uma imagem verdadeira e apropriada.
As demonstraes financeiras e o relatrio do ROC
As demonstraes financeiras integram o processo de relato financeiro e destinam-se a
satisfazer as necessidades da generalidade dos utentes24, proporcionando informao
acerca da posio financeira, das alteraes desta e dos resultados das operaes.
O SNC apresenta ligeiras diferenas de terminologia no momento de identificar as
demonstraes financeiras sendo que a principal novidade surge com a Demonstrao nas
alteraes no capital prprio (DACP) ainda que a mesma no seja aplicvel para as
entidades que apliquem a NCRF PE e a NCM.
A situao prtica enunciada no ponto anterior tem de ser validada pelo revisor/auditor
uma vez que a sua incluso na DACP obrigatria.
A DACP, apesar de introduzida pelo SNC, no constitui uma total novidade na medida em
que o ABDR preconizado pelo POC j inclua parte das informaes desta nova
demonstrao que se encontravam dispersas por vrias notas (Arajo, D. N., Cardoso, P. e
Novais, J., 2011, pp. 83 87).
Uma das novidades que a DACP introduz a noo de resultado integral. Trata-se de um
conceito mais abrangente que corresponde ao conceito financeiro de manuteno do
capital, prevista na estrutura conceptual:
Por este conceito um lucro s obtido se a quantia financeira (ou dinheiro) dos activos
lquidos no fim do perodo exceder a quantia financeira (ou dinheiro) dos activos lquidos
23
Este rcio traduz a percentagem do activo que est a ser financiada pelos capitais prprios da entidade.
Utentes: Investidores, Empregados, Mutuantes, Fornecedores e outros credores comerciais, Clientes, Governo e
Pblico.
24
67
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
68
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
25
Anteriormente esta referncia constava do modelo do Relatrio Anual sobre a Fiscalizao Efectuada (RAFE), nos
termos da DRA 790, de Janeiro de 2003 (revogada e substituda pela Circular n. 61/09, de 5 de Agosto, sob o ttulo
Relatrio de Concluses e Recomendaes de Auditoria).
69
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
70
A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
S.G.P.S., S.A., SONAE Industria S.G.P.S., S.A., Brisa Auto Estradas de Portugal, S.A. e
ZON Multimdia S.G.P.S., S.A. conclui-se o seguinte:
Todas cumprem o disposto na alnea a) do 19 da IAS 20;
Relativamente divulgao da natureza e extenso dos subsdios do Governo nas
demonstraes financeiras [alnea b) do 19 da IAS 20), cada uma de persi divulga
com maior ou menor pormenor os subsdios de que so beneficirias;
A SONAE Industria divulga o montante de provises constitudas por estimativa de
devoluo de subsdios atribudos em exerccios anteriores (no montante de 5,5
milhes de euros). Nenhuma das restantes entidades analisadas contm no seu
Anexo divulgaes acerca de condies no satisfeitas e outras contingncias
ligadas ao apoio do governo [alnea b) do 19 da IAS 2] ainda que algumas faam
referncia sua inexistncia.
Apresento de seguida, como exemplo, as divulgaes dos subsdios de duas das entidades
analisadas.
Para o efeito ser efectuada uma breve apresentao da entidade, seguida dos pontos
constantes do Anexo implcitos ao estudo em anlise:
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Os principais critrios valorimtricos usados pelo Grupo Altri na preparao das suas
demonstraes financeiras consolidadas, so os seguintes:
d) Subsdios governamentais ou de outras entidades pblicas
Os subsdios recebidos no mbito de programas de formao profissional ou subsdios
explorao, so registados na rubrica Outros proveitos operacionais da demonstrao
consolidada
dos
resultados
do
exerccio
em
que
estes
programas
so
realizados,
Subsdios ao investimento
Outras Dvidas
31.12.2010
23.628.430
31.12.2009
1.601.086
22.500.000
23.628.430
24.101.086
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
como segue:
Encargos a liquidar
Remuneraes a liquidar
Juros a liquidar
Fundos de penses (Nota 29)
Rendas a liquidar
Outros encargos a liquidar
Proveitos a reconhecer
Subsdios ao investimento (Notas 20 e 23)
Outros proveitos a reconhecer
31.12.2010
31.12.2009
-3.804.290
-5.291.085
-1.110.562
-1.071.862
-3.485.800
-3.659.382
-5.868.899
-559.201
-1.186.961
-4.925.462
-4.083.619
-826.200
-3.450.362
-1.105.274
-19.673.418
-20.755.541
Nota: Pela sua extenso no foi transposta a nota n. 20. Contudo, refere-se que a mesma reporta-se ao
detalhe das rubricas Emprstimos bancrios e Outros emprstimos. Para o caso presente importa
transcrever o comentrio efectuado nesta nota aos Outros emprstimos.
Outros emprstimos:
Foi aprovada em Fevereiro de 2005 a candidatura da subsidiria Celtejo aos incentivos financeiros
no mbito do Programa Operacional de Economia POE, para aplicao na concretizao do
projecto de expanso e modernizao da unidade fabril da Empresa, tendo em vista o aumento da
sua capacidade de produo e o aprofundamento da diferenciao comercial das pastas cruas de
Pinho e Eucalipto. O investimento em causa tem um montante global estimado de,
aproximadamente, 49.464.000 Euros. O valor total do incentivo financeiro atribudo no mbito do
POE consubstancia-se em: (i) um incentivo reembolsvel at ao montante de 14.919.000 Euros;
(ii) um prmio de realizao sob a forma de incentivo no reembolsvel que poder atingir o valor
mximo de 14.919.000 Euros, e que ser deduzido ao valores a reembolsar do subsdio referido
em (i); e (iii) um incentivo no reembolsvel sobre as despesas elegveis para formao
profissional. Em 31 de Dezembro de 2010, o saldo a liquidar relativamente a este subsdio ascende
a 4.293.529 Euros.
Durante o exerccio de 2006 iniciou-se a candidatura do PRIME no mbito do projecto de
branqueamento da pasta de papel da unidade da Celtejo. Este investimento tinha um montante
global estimado de cerca de 72.000.000 Euros tendo sido concludo em 2008. O valor total do
investimento financeiro atribudo no mbito do POE consubstancia-se em: (i) um incentivo
reembolsvel at ao montante de 15.323.000 Euros; (ii) um prmio de realizao sob a forma de
incentivo no reembolsvel que poder atingir o valor mximo de 12.317.330 Euros, e que ser
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
deduzido aos valores a reembolsar do subsdio referido. O prmio de realizao ser atribudo
mediante o grau de cumprimento do contrato, apurado nas medies a efectuar no final dos anos
de 2010, 2011 e 2013. O incentivo financeiro reembolsado atribudo no montante de 15.390.545
Euros ser liquidado pela Celtejo em 10 prestaes semestrais, iguais e sucessivas de capital,
vencendo-se a primeira em 18 de Janeiro de 2012.
Adicionalmente, em Janeiro de 2007 a Celbi e a Altri assinaram um contrato de concesso de
incentivos financeiros e fiscais ao abrigo do Decreto-Lei n. 203/2003, de 10 de Setembro, com a
Agncia para o Investimento e Comrcio Externo de Portugal, E.P.E. (AICEP), tendo o Estado
Portugus considerado de interesse nacional (PIN) este projecto de expanso da capacidade
produtiva da Celbi. O Projecto de Investimento decorreu entre 1 de Janeiro de 2007 e 30 de Junho
de 2010 e o valor contratado de 320.000.000 Euros sendo que o Estado Portugus conceder um
incentivo financeiro reembolsvel correspondente a 16,5% das despesas elegveis caso a Celbi
cumpra com os objectivos propostos e medidos nos finais dos anos de 2009, 2010, 2013 e 2016 o
Estado Portugus conceder ainda um Prmio de Realizao que corresponder ao no reembolso
de at 80% do montante de incentivo reembolsvel. O Estado Portugus conceder tambm um
Incentivo Fiscal correspondente a um crdito fiscal em sede de IRC no montante de 12% das
aplicaes relevantes. At ao final do exerccio findo em 31 de Dezembro de 2010 a Celbi recebeu
o montante de 43.898.250 Euros referente ao incentivo reembolsvel. Durante o exerccio de 2010
o prmio de realizao foi atribudo em 60%, tendo em conta objectivos j atingidos pelo que o
montante de 24.789.600 Euros foi transferido para as rubricas Outros passivos correntes e
Outros passivos no correntes (Notas 23 e 26).
Alguns emprstimos esto sujeitos a convenants financeiros cujo cumprimento dessas condies
foi analisado data da demonstrao da posio financeira, no se tendo verificado situaes com
impacto material nas condies dos emprstimos.
33. OUTROS PROVEITOS
A rubrica da demonstrao dos resultados Outros proveitos nos exerccios findos em 31 de
Dezembro de 2010 e de 2009 inclui: ganhos em contratos de derivados, parte relativa denuncia
antecipada de um contrato derivado de pasta de papel no exerccio de 2009 e parte relativa a
ganhos de derivados, basicamente de pasta de papel, em vigor em 31 de Dezembro de 2010 e 2009
(Nota 27), proveitos associados a ganhos em Fundos de Penses (Nota 29), subsdios explorao
e ao investimento, reverso de provises (Nota 21), ganhos obtidos na alienao de imobilizado,
indemnizaes recebidas, proveitos suplementares e outros proveitos.
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
A SONAE INDSTRIA, SGPS, SA uma sociedade cotada na Euronext Lisbon, com cerca de
48,644% do seu capital disperso por accionistas particulares e institucionais nacionais e
estrangeiros. A maioria do seu capital (51,356%) pertence EFANOR INVESTIMENTOS, SGPS,
SA.
A Sonae Indstria uma das maiores empresas industriais do sector dos derivados de madeira do
mundo.
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Accionistas
Outros Credores
Instrumentos Financeiros
Outras dvidas a terceiros
Passivos no abrangidos pela IFRS 7
31.12.2010
72 604
426 888
499 492
61 858 720
61 858 720
31.12.2009
72 604
426 888
499 492
65 290 759
65 290 759
62 358 212
65 790 251
A rubrica Outras dvidas a terceiros no correntes inclui o montante de 60 530 700 euros (65 290
759 euros data de 31 de Dezembro de 2009) referentes ao diferimento de proveitos com
subsdios ao investimento.
Custos a pagar:
Accionistas
Instrumentos financeiros derivados
Adiantamentos de clientes
Fornecedores de imobilizado
Outros Credores
Instrumentos financeiros
Outros credores
Custos a pagar:
Seguros
Custos com o pessoal
Encargos financeiros
Descontos de quantidade
Fornecimentos e servios externos
Outros
Proveitos diferidos:
Subsdios ao investimento
Outros
Passivos no abrangidos pela IFRS 7
Total
31.12.2010
25 628
4 755 438
22 820
2 406 602
4 935 824
12 146 312
4 552 847
31.12.2009
34 939
11 178 233
129 030
28 474 717
3 016 520
20 395 295
17 826 640
9 880 528
73 634
28 945 220
3 387 049
18 199 370
11 641 462
11 570 343
5 990 294
238 639
90 504 512
102 650 824
5 835 336
271
84 742 520
101 703 507
2 107 235
3 640 580
16 960 987
5 089 835
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
Nota: Pela sua extenso no foi transposto o quadro referente ao movimento ocorrido nas provises e nas
perdas por imparidade acumuladas durante os exerccios findos em 31 de Dezembro de 2010 e 2009. Para o
caso presente importa transcrever o comentrio efectuado nesta nota s Provises para processos judiciais
em curso.
Provises
31.12.2010
8 476 008
3 109 981
4 637 814
6 684 633
3 504 176
1 989 777
30 551 712
7 029 359
65 983 460
31.12.2009
85 902 002
3 495 407
7 745 093
6 838 423
5 444 273
9 436 895
32 063 586
10 860 437
161 786 116
Pela anlise s divulgaes das entidades supra referidas, constatamos que o relato da
ALTRI mais explcito, cuidado e informativo, ao invs das divulgaes emanadas pela
SONAE. Nesta ltima, o relato afigura-se bastante sucinto, com pouca informao aos
utilizadores das demonstraes financeiras.
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A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria
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O POE compreende um vasto nmero de sistemas e medidas de incentivos e apoios enquadrados no Decreto-Lei n.
70-B/2000, de 5 de Maio, e especificamente regulamentados por diversas Portarias.
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Refere a Portaria 1463/2007 que o Quadro de Referncia Estratgico Nacional (QREN), aprovado pela Resoluo do
Conselho de Ministros n. 86/2007, de 3 de Julho, nos termos em que foi acordado entre as autoridades portuguesas e a
Comisso Europeia, estabeleceu uma profunda reforma dos sistemas de incentivos orientados para o investimento
empresarial ().
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Concluses
Com o crescente aumento das relaes econmicas e comerciais, a globalizao da
economia um facto adquirido, tendo-se tornado de extrema importncia a harmonizao
contabilstica internacional.
A exploso do processo de harmonizao contabilstica num mercado de capitais to
grande e influente como o europeu ocorreu com a entrada em vigor do Regulamento (CE)
n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho de 19 de Julho de 2002 - Relativo
Aplicao das Normas Internacionais de Contabilidade.
No seguimento deste regulamento, no ano de 2005, foi publicado em Portugal o DecretoLei 35/2005 de 17 de Fevereiro, obrigando, a partir de 1 de Janeiro de 2005, que as contas
consolidadas das empresas cotadas fossem elaboradas em conformidade com as NIC,
permitindo a cada estado-membro estender esta obrigao s contas individuais das
empresas cotadas e s contas consolidadas e individuais das empresas no cotadas.
Mais tarde, a normalizao contabilstica nacional, vem aproximar-se dos novos padres
comunitrios, proporcionando ao nosso pas o alinhamento com as directivas e
regulamentos em matria contabilstica da UE, salvaguardando as caractersticas e as
necessidades especficas do tecido empresarial portugus com a entrada em vigor do SNC
no primeiro exerccio que se iniciou em ou aps 1 de Janeiro de 2010.
Desta nova realidade surge o tema deste trabalho focado numa das NCRF que constituem o
ncleo central do SNC.
Dos objectivos propostos e atendendo aos seu principal tema os subsdios conclumos
que os mesmos so apoios financeiros por parte do Estado e de outras entidades
pblicas, com base em verbas do oramento do Estado, designadamente no domnio do
financiamento de entidades que prestam servios de interesse geral e no mbito das
polticas de promoo e fomento de actividades econmicas, culturais e sociais..
O seu tratamento contabilstico em termos de SNC muito mais completo e exigente do
preconizado no POC, uma vez que na vigncia deste ltimo no existia qualquer norma ou
DC que abordasse este tema.
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as
demonstraes
financeiras
(face
disposto
na
DRA700
Relatrio
de
Reviso/Auditoria), esta sem dvida a pea contabilstica de destaque, uma vez que a
cada rubrica do Balano e das Demonstraes de resultados lhe corresponde uma nota
explicativa, das quais os subsdios fazem parte integrante.
A nvel fiscal conclui-se que as recentes alteraes ao CIRC, introduzidas pelo Decreto-Lei
n. 159/2009 de 13 de Julho, apresentam praticamente o mesmo tratamento fiscal dos
subsdios. Pode-se inferir que, de uma forma geral, se mantm as regras de incluso no
lucro tributvel do IRC dos subsdios do Governo.
Finalmente verifica-se que, apesar de no reconhecidos contabilisticamente, certos apoios
do Governo, pela sua natureza, extenso e durao devem ser divulgados, a fim de que as
demonstraes financeiras no sejam enganosas.
No meu entender, esta a razo pela qual a NCRF 22 tem como ttulo Contabilizao dos
subsdios do Governo e divulgao de apoios do Governo e no Contabilizao dos
subsdios e apoios do Governo e sua divulgao.
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http://www.portaldasfinancas.gov.pt/
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