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UNIVERSITE DE DSCHANG

THE UNIVERSITY OF DSCHANG


------------FACULTE DAGRONOMIE ET DES
SCIENCES AGRICOLES
FACULTY OF AGRONOMY AND
AGRICULTURAL SCIENCES
-----------BP : 222 DSCHANG

REPUBLIQUE DU CAMEROUN
Paix - Travail - Patrie
--------REPUBLIC OF CAMEROON
Peace-Work-Fatherland
---------

Tel : (237) 33 45 12 39

COURS ET EXERCICES CORRIGES DE


COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION

OMENGUELE Ren Guy, Ph.D

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INTRODUCTION GENERALE
La comptabilit est un systme dinformation qui donne une image de lentreprise travers ses
oprations susceptibles dune reprsentation montaire. La comptabilit prive comprend :

La comptabilit gnrale (ou financire) qui apprhende les changes avec lextrieur ;
La comptabilit analytique de gestion(CAGE) qui apprhende les oprations internes
lentreprise.
La CAGE est un instrument usage interne tourn vers la gestion des sous-ensembles distingus
dans lactivit de lentreprise. Cest une technique de traitement des donnes compatibles qui
permet de fournir tous les lments de nature clairer la prise de dcision afin dviter la
concurrence et tre toujours plus comptitif.
LActe Uniforme OHADA relatif au Droit Comptable (AUDC) auquel est annex le systme
comptable OHADA (en abrg SYSCO) dfinit la CAGE comme un systme danalyse et de
traitement autonome de donnes permettant de calculer des cots et des rsultats analytiques de
nature fournir des informations utiles la gestion de lentreprise. Sa finalit est la gestion. Elle
nest ni normalise, ni obligatoire. Sa mise en place est vivement recommande eu gard aux liens
troits quelle entretient avec la comptabilit gnrale .
De ce qui prcde, la CAGE doit tre adapte la structure et lactivit de chaque entreprise.
Ainsi, il en rsulte que les dispositions de la comptabilit analytique sont diffrentes suivant chaque
entreprise et sont constitues par un ventail de solutions parmi lesquelles lentreprise doit oprer
des choix et des combinaisons en fonction de ses particularits.
Par rapport la comptabilit gnrale dont elle emprunte au dpart les donnes et avec laquelle elle
sarticule, la comptabilit analytique va se distinguer techniquement par le fait quau lieu de
recenser des charges classes selon la nomenclature des partenaires extrieurs la firme
(fournisseurs de matires premires, banques, prestataires de service, fisc, poste et
tlcommunications) cest--dire selon une nomenclature de charges par nature, les charges sont
ici classes et ventiles par destination. Lentreprise nest plus considre comme uniforme, mais
comme un assemblage complexe de moyens, de techniques et de responsabilits. Il ne sagit plus
de savoir si telle charge correspond une facture paye tel tiers, mais de dterminer quelle part de
cette charge peut-tre attribue :
-

tel produit ou telle activit ;


tel sous-ensemble de lentreprise (usine, atelier, machine, poste de travail) ;
tel responsable.

Cette analyse des charges permet lentreprise de dterminer ses cots internes qui vont lui
permettre davoir la possibilit :
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soit de fixer ses prix de ventes un niveau plus rentable quand ils ne sont pas imposs (le

prix de vente propos aux clients est-il adapt ? Nest-il pas trop faible ?);
soit dans le cas contraire dagir sur son cot de revient unitaire en examinant ses diffrentes

composantes ;
comment le rsultat de lexercice a t cr ? quelles sont les activits qui sont rentables et

celles qui ne le sont pas ?


ce produit fabriqu par lentreprise pour le vendre ; ne serait-il pas plus avantageux de
lacheter auprs dun fournisseur ?

Cette dernire alternative est gnralement utilise lorsque lentreprise se trouve en situation de
concurrence pure et parfaite. Lanalyse des lments constitutifs des cots unitaires nest donc
possible que lorsque lentreprise dispose en son sein dune comptabilit analytique. La mise en
uvre dune comptabilit analytique au sein dune entreprise rpond un certain nombre
dobjectifs au rang desquels :
-

connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par lentreprise ;


dterminer les bases dvaluation de certains lments du bilan de lentreprise ;
expliquer les rsultats en calculant les cots des produits (biens et services) pour les

comparer aux prix de ventes correspondants ;


clairer les prvisions de charges et des produits courants (cots prtablis et budgets
dexploitation).

Dune manire gnrale, la comptabilit analytique a pour fonction la connaissance des conditions
dexploitation de lentreprise, lvaluation de certains lments du patrimoine et lexplication des
rsultats et elle doit fournir les lments de nature tablir et clairer les prises de dcision. Pour
cela, elle apporte son concours dans lapplication des mthodes mathmatiques et la recherche
oprationnelle.
Ce cours a pour ambition de donner des dfinitions usuelles et de dcrire les principales mthodes
de la comptabilit analytique. Pour cela, il va sarticuler autour de quatre (4) grands chapitres :
-

Chapitre I : Principes gnraux de la comptabilit analytique ;


Chapitre II : le rseau de la comptabilit analytique de gestion (CAGE) ;
Chapitre III : les cots complets ;
Chapitre IV : les cots partiels.

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CHAPITRE I : PRINCIPES GENERAUX DE LA CAGE


Bien qutant une technique qui permet denregistrer les diffrents flux de lentreprise dans le cadre
de son activit, la CAGE est avant tout et surtout un systme dinformation. En effet, lorsque
lentreprise dsire connatre de faon priodique ses rsultats et prendre des dcisions de gestion
idoines, pour cela, elle se tourne vers la CAGE. Les flux gnrs par lactivit de lentreprise sont
de deux catgories :
-

les flux externes qui caractrisent les relations que lentreprise entretient avec ses diffrents
partenaires conomiques et sociaux et qui lui permettent dorganiser et de mettre en place sa

comptabilit gnrale ;
les flux internes qui sintressent davantage quant eux la formation des cots et de
rsultats partiels ou analytiques. Ltude de ces flux est faite travers la CAGE. Pourtant, il
y a lieu de sinterroger sur un certain nombre de points, question de savoir :
pourquoi lentreprise peut-tre amene pratiquer la CAGE ?
quel est lobjet de la CAGE ?
existe-t-il des liens entre la CAGE et la comptabilit gnrale ?

SECTION I : PROBLEMES POSES PAR LA COMPTABILITE GENERALE


La comptabilit gnrale prsente deux critres essentiels : elle a une forte dimension juridique et
est obligatoire (art. 2 de lAUDC). Pourtant, cette comptabilit laisse sans rponse de nombreuses
questions dordre conomique et financier :
-

le produit A est-il rentable ?


faut-il oui ou non dvelopper ses ventes ?
quel est le cot de production (CP) du produit A ?
le prix de vente (PV) du produit X correspond t-il son cot de revient (CR) plus une

marge de x% ?
le CP prvu par unit de produit Y est xF, le CP rel est-il effectivement xF ?

Pour rpondre toutes ces questions, lon a recours la CAGE.


SECTION II : IMPORTANCE DE LA CAGE
La CAGE sest dveloppe dans les entreprises industrielles avant que toutes les entreprises
dsireuses danalyser et de suivre leur gestion nen reconnaissent la ncessit et lutilit. A ce titre,
elle a notamment pour objet :
- lenregistrement des flux internes et la description de lactivit dexploitation de
-

lentreprise ;
la dtermination des cots et des rsultats analytiques par articles, par produits ou par

branches dactivit ;
la dtermination des lments de base de la gestion prvisionnelle.

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La CAGE permet ainsi une ractivit dans la prise de dcision de gestion et une rapidit dans la
circulation des informations.
Tout chef dentreprise dsireux de prendre des dcisions optimales de faon aussi rationnelle que
possible attend que sa comptabilit analytique lui fournisse des informations relatives aux ventes,
aux charges et aux rsultats des ses principaux produits, des ses principales branches dactivits.
Les rsultats par produits ou activits sont appels rsultats analytiques ou rsultats partiels. Ces
rsultats permettent de prendre certaines dcisions de faon claire :
-

dvelopper une production, une activit


freiner ou abandonner ne branche dactivit ou un produit ;
fixer le PV dun nouveau produit.

Pour connatre ces rsultats analytiques, il faut donc rapprocher le PV du produit de son CR
correspondant cest--dire un PV et un cot. Ce rapprochement nous conduit examiner la notion
de marge (diffrence entre un PV et un cot).
SECTION III : COMPREHENSION DE LA NOTION DE COUTS
Pour tudier valablement un domaine, il est ncessaire de pouvoir nommer les objets abords : prix,
produit, charge, cots, cot de revient.
1. Le prix
Le prix est lexpression montaire de la valeur dune transaction ; ce terme sapplique uniquement
aux relations de lentreprise avec le milieu extrieur, avec ses partenaires dchange (fournisseurs,
clients, ). Il est le produit dune ngociation sur le march et peut de ce fait, chapper
lentreprise. Ex : prix dachat aux fournisseurs, prix de vente aux clients
2. Le produit
Au cours du cycle dexploitation, terme produit dsigne les biens et services crs par
lentreprise :
-

leurs divers dlaboration : produits en cours, produits intermdiaires, produits finis,


au terme du cycle de production : produits vendus.

3. Les charges
En comptabilit gnrale, une charge est la constatation dun flux de valeurs qui reprsentent un
emploi dfinitif et qui a le plus souvent pour contrepartie un dcaissement.
4. Notion de cot
Laccumulation des charges sur un produit donne ce produit une valeur dsigne par le terme de
cot . Un cot est interne lentreprise qui le calcule (ex : cot dachat, ).
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Les cots peuvent tre classs daprs les lments sur lesquels ils portent, leur mode de calcul et le
moment de leur calcul.
4.1.

Champ dapplication des cots

Le terme cot ne sapplique pas quaux produits, mais toute chose dsigne pour laquelle il est
jug utile dattribuer des charges et den faire le total :
- cot par fonction : production, distribution, administration
- cot par moyen dexploitation : usine, atelier, bureau
- cot par activit dexploitation : famille de produit, unit de produit
- cot par responsabilit : chef de rayon, chef datelier, contrematre
4.2.

Mode de calcul

La CAGE permet de calculer les cots soit en y incorporant toutes les charges, soit en incorporant
quune partie seulement des charges :
- cots complets sobtiennent en incorporant toutes les charges ;
- cots partiels : cots variables (incorporation des charges qui varient avec la production ou
la vente), cots directs (incorporation des charges directement incorporables.
4.3.

Moment de calcul

La CAGE permet de dterminer les cots postrieurement aux faits qui les ont engendrs, mais
aussi antrieurement ces faits laide des hypothses appropris. Il est alors possible de ressortir
les carts entre les prvisions et les ralisations.
- cots constats : sont calculs postrieurement aux faits qui les ont engendrs. Ils sont aussi
-

dsigns par cots rels ou cots historiques ;


cots prtablis : sont calculs antrieurement aux faits qui les engendreront. Selon leur
type et selon le mode de leur calcul, ils sont dsigns par les expressions cots
standards , devis , budgets , cots prvisionnels .

5. Connaissance des cots et gestion de lentreprise


5.1. Connaissance des cots internes
Lentreprise doit connatre non seulement ses CR mais galement ses cots intermdiaires
diffrents niveaux de leur formation. Il sagit dailleurs dun passage obligatoire pour obtenir les
CR.
Les cots intermdiaires par produits, par articles fabriqus
Il sagit par exemple du cot dachat des matires premires constitu par le prix dachat (net de
toutes les rductions), les frais accessoires dachat. Dans le cas dune analyse verticale, il peut tre
intressant de dterminer par exemple la marge sur cot dachat et voir si elle peut absorber toutes
les dpenses engages pour les achats. Deux cas doivent tre ici distingus :
le cas dune entreprise commerciale : ici, il sagit du cot dachat des marchandises et des
approvisionnements divers ;
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le cas dune entreprise industrielle : on peut avoir ici le cot dachat des matires premires,
des approvisionnements, des fournitures diverses, du cot de production (CP) des articles
fabriqus.
Les cots internes des services propres lentreprise
La comptabilit permet dans ce cas de dterminer :
le cot du service administratif ou technique qui peut tre le cot des transports effectus
par les vhicules propres lentreprise ;
le cot de maintenance assur par le service de maintenance e lentreprise ;
le cot de lentretien assur par le service entretien de lentreprise,
le cot dun atelier par exemple le cot de production des cartons devant servir
lemballage des produits
5.2.

Information de gestion

La connaissance des cots est indispensable pour la bonne gestion de lentreprise dans la mesure o
elle permet lentreprise de :
- prvoir les charges et les dpenses : le calcul des cots est videmment la base mme des
-

prvisions de gestion de lentreprise, ces prvisions chiffres portent le nom de budget ;


contrler la gestion : si lon a dtermin les charges et les cots prvisionnels, on peut en

rapprochant les charges et les cots rels faire apparatre des carts favorables ou non.
NB : toute gestion prvisionnelle prend appui sur le calcul des cots
6. Cots, marges et rsultats
6.1. Hirarchie des cots
Les niveaux successifs de valeur interne des biens de lentreprise ont montr une hirarchie des
cots qui est la suivante :
- le cot dachat (Ca) ;
- le cot de production (CP) ;
- le cot de revient (CR) : il est un concept majeur de la CAGE car son valuation est
ncessaire pour calculer le rsultat analytique et apprcier ainsi la rentabilit dun produit.
6.2.

Marges et rsultats

Une marge est la diffrence entre la contrevaleur montaire dun produit et un certain cot.
Lanalyse des marges prsente un grand intrt : elle permet de relativiser linformation apporte
par les rsultats analytiques. Lorsque la fiabilit des critres qui ont permis de rattacher les charges
aux CR est incertaine, il est utile de mettre en relief les marges dans le but daffiner la politique de
prix et de rechercher les moyens permettant de limiter lincidence de ces charges.
Un rsultat dexploitation lmentaire est la diffrence entre un PV et un cot complet
correspondant. Un rsultat analytique (RA) est la diffrence entre la contrevaleur montaire dun
produit et son CR. Ainsi, RA = PV du produit X CR du produit X.

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7. Evaluation des biens produits et vendus par lentreprise


Le calcul des cots, de la valeur ajoute et du PR rpond un double objectif :
- dterminer le PV et contrler la rentabilit ;
- fournir les bases dvaluation de certains lments de lactif et des stocks.
7.1.

Dtermination du PV et contrle de la rentabilit

Le PV est calcul partir du PR pour procurer lentreprise un bnfice. La rentabilit de


lentreprise est mesure par les profits quelle ralise. Le calcul du PV permet lentreprise de
mesurer cette rentabilit.
Le contrle de rentabilit a quant lui pour objet la dtermination du rsultat par branche dactivit
ou par produit en comparant pour chaque branche :
-

le montant des ventes ;


le PR ou la valeur finale de la production vendue obtenue par addition successive des cots.

7.2.

Evaluation de certains lments de lactif

Il est rare quune entreprise coule en totalit sa production au cours de la priode o elle la
fabrique. Quoiquil en soit, il reste en fin dexercice ou de priode des stocks de matires, des
produits en cours de fabrication ou des produits finis (PF) (non encore vendus. Lvaluation de ces
stocks non indispensables pour le calcul des rsultats et pour tablir le bilan est donne par le calcul
des PR.
Il peut galement arriver lentreprise dvaluer une partie de ses quipements. Il faut dans ce cas
calculer le cot total de production pour le faire figurer lactif du bilan de lentreprise.

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CHAPITRE

II :

LE RESEAU DE LA COMPTABILITE
ANALYTIQUE DE GESTION (CAGE)

Lentreprise est une unit conomique qui ralise des changes avec son environnement sous la
forme de flux de valeurs entrants (inputs) ou sortants (outputs). Ces valeurs sont transformes
lintrieur de lentreprise, ce qui constitue son objet, et doivent normalement dgager les surplus
ncessaires sa prennit. La CAGE sintresse plus spcialement aux phnomnes de
transformation des flux en valeurs internes et se donne pour mission dlaborer et traiter les
informations utiles pour la gestion. Dans le cadre de ce chapitre, nous allons prsenter
successivement lorganisation dune CAGE (Section I), lexamen des charges relatives aux cots et
CR (Section II), le traitement des charges en CAGE (Section III) avant de terminer par lexamen
des mthodes dvaluation des matires (Section IV)

SECTION I : LORGANISATION GENERALE DUNE CAGE


Le calcul des cots oblige lentreprise tablir un rseau de cots dont lorganisation est fonde sur
un rseau gnral danalyses comptables permettant de suivre le cheminement des charges dans la
formation des cots.
I.

ORGANISATION TECHNIQUE

Elle est inspire de la structure fonctionnelle qui rsulte dun dcoupage de lentreprise en soussystmes correspondant aux diverses fonctions exerces (approvisionnement, production,
commercialisation). Lorganisation technique de lentreprise peut se schmatiser comme suit
selon quil sagit dune entreprise mono produit ou dune entreprise multi produits.
1. Cas dune entreprise mono produit
Pour permettre une comprhension simple du problme, nous allons prsenter travers des
organigrammes le processus de calcul des cots.
1.1.

Entreprise commerciale

E
Marchandises
stockes

E = Entre

S = Sortie

Service
des
approvisionnements

Magasin
de
stockage

Service
de
distribution

Marchandises
vendues

Matires non stockes et


prestations de service
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1.2. Entreprise industrielle


Service
Approv

MF

Entrept
de
matires

Service
de
productio
n

Entrept
de
PF

Entrept
de
distributio
n

PFV

Matires non stockes et


prestations de services
Avec : MF = matires et fournitures

PFV= Produits finis vendus

2. Cas dune entreprise multi produits


Prenons une entreprise qui fabrique 2 produits X et Y. Pour cela, elle utilise 2 matires M et N
combines dans des proportions diffrentes pour obtenir X et Y. Tous les cots sont composs de
charges directes et de charges indirectes. Son organigramme est le suivant :

Analy
se
Cot hors
production
Charges
indirect
es

CI

Charges
directes

CI : Charges incorporables

CP
de

Cot
dach
at de

Cot
dach
at de

C
R
de

X
M

CR
de

CP
de

CP : Cot de production

CR : Cot de revient

En CAGE, le carr ou le rectangle symbolise le calcul dun cot et le triangle le lieu de stockage.
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II.

ORGANISATION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Elle porte sur les diffrentes tapes de dtermination et danalyse des cots suivant la taille de
lentreprise. Toutefois, 2 types sont spcifier selon quon a affaire une entreprise commerciale
ou industrielle.
1.Organigramme dune entreprise commerciale
Imaginons le cas dune entreprise exclusivement commerciale qui achte un produit unique en vue
de le revendre en ltat sans transformation. Supposons quelle veuille en dterminer le cot de
revient (CR) :

Charges
Indirectes

Analy
se
Cot hors
production

C
I
Charge
s
directe

Cot
dachat

Cot de
revient
(CR)

CI : Charges incorporables
Dans ce cas prcis, il napparat nulle part un cot de production. Lanalyse des charges indirectes
na pour but dans ce cas que leur partage entre cot dachat et cot hors production.
2. Organigramme dune entreprise industrielle
Imaginons le cas dune entreprise qui achte une matire unique M quelle transforme pour obtenir
un seul type de PF X destin la vente. Dans ce cas, il apparat un stade conduisant au calcul et la
dtermination du CP et il y a lieu ici de stocker dune part les matires et dautre part les PF.
Lorganigramme se prsente de suivante :

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Analys
e

Charges
indirecte

Cot hors
productio
n

CI

Charg
es
direct
es

CI : Charges incorporables

Cot
dach
at

Cot de
revient
de

CP
de

P
X

CP : Cot de production

SECTION II : LES CHARGES RELATIVES AUX COUTS ET COUTS DE REVIENT


Une charge en comptabilit correspond un emploi dfinitif ou une consommation cest-- dire
une utilisation dfinitive de valeurs dcaisses ou dcaisser par lentreprise. Il peut donc
sagir soit :
-en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services consomms par
lentreprise, ainsi que des avantages qui lui ont t consentis ;
-en vertu dune obligation lgale que lentreprise doit remplir (impt et taxe) ;
-exceptionnellement, sans contrepartie (amendes, pnalits et dons).
Les charges comprennent galement pour la dtermination du rsultat de lexercice :
-les dotations aux amortissements et provisions (DAP);
-la valeur comptable des lments dactifs cds, dtruits ou disparus.
Les charges diminuent le rsultat mais le dirigeant qui les engage espre grce elles assurer un
bon fonctionnement de son entreprise et augmenter le montant des produits quil ralise (il faut par
exemple engager un agent commercial comptent que lon va payer cher afin de raliser un bon
chiffre daffaires). Pourtant, les charges doivent tre classes pour tre analyses de manire fine et
claire. Pour cela, plusieurs critres sont utiliss en comptabilit. Dans cette mesure, on distingue :
-les charges incorporables (CI) ;
-les charges non incorporables (CNI) ;
-les charges suppltives (CS) ;
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-les charges directes (CD) et les charges indirectes (CInd) ;


-les charges de structure et les charges oprationnelles.
En outre, les charges sopposent aux produits avec lesquels ils forment les composantes du rsultat
de la priode. La priode de calcul des cots est gnralement infrieure la dure de lexercice
comptable (mois, trimestre, semaine ou alors le temps ncessaire pour raliser un produit).
Les charges que la comptabilit prend en compte pour le calcul des cots sont appeles charges
incorporables ou charges incorpores. Elles sont de deux origines :
-les charges constates par la comptabilit gnrale ;
-les charges non prises en compte par la comptabilit gnrale et considres comme propres
la comptabilit analytique encore appeles charges suppltives.
Ainsi, les charges incorporables doivent tre calcules et analyses.
I. CALCUL DES CHARGES INCORPORABLES
Les charges que lon saisit en comptabilit gnrale sont le plus souvent introduites dans le calcul
des CR. Il sagit des lments de la classe 6 du plan comptable OHADA, plus prcisment les
lments des comptes 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 68. En raison de leur nature, les charges
financires ne sont pas toujours incluses dans le calcul des cots.
On dit dune charge quelle est incorporable dans un cot quand son montant peut entrer en ligne
de compte pour le calcul de ce cot. Le principe de calcul des charges incorporables est le suivant
aux charges dbites par la comptabilit gnrale, il faut retrancher les charges non incorporables,
ajouter les charges suppltives et ajouter les diffrences dincorporation pour avoir les charges
incorporables . Ainsi : CI = CCG CNI + CS diffrence dincorporation.
Il est donc question dans ce qui va suivre dexaminer chacun de ces lments.
1. Les charges de la comptabilit gnrale (CCG)
Elles sont comptabilises dans les comptes de la classe 6 (charges des activits ordinaires) et dans
certains comptes de la classe 8 (qui ne se rapportent pas lactivit ordinaire)
2. Les charges non incorporables (CNI)
La comptabilit gnrale enregistre des charges anormales ou exceptionnelles. Pourtant, ces
charges ne sont pas prises en compte pour le calcul des cots. Les CNI sont des charges qui sont
prises en compte par la comptabilit gnrale mais qui ne rentrent pas dans le calcul des cots.
Comme exemple, nous avons les pertes, le gaspillage, les vols, les dons et libralits les pnalits
fiscales, les surcots de sous activit, les DA des frais immobiliss, les provisions financires pour
risques et charges, les charges supplmentaires cres par un personnel non qualifi, limpt sur le

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rsultat, les charges qui ne sont pas dfinitivement supportes par lentreprise (frais de transport
pays par lentreprise pour tre rcuprs sur le client, autres dbours rcuprs, ).
NB : ne pas confondre les charges supplmentaires avec les pertes de matires, des dchets
invitables pour lesquels le pourcentage est mme calculable (chute de cuir en maroquinerie, le
bois dans la menuiserie).
Elles sont non incorporables :
-

du fait de leur nature, on les considre comme charges exceptionnelles ou anormales. En


effet, les cots dans lentreprise prsentent une certaine normalit et obligent ne pas
prendre en compte les charges qui nont pas une relation directe ou un rattachement
raisonnable avec le processus dexploitation ou de production ;

du fait dune dcision de gestion (toute charge qui semble sans rapport avec les cots
calculs, telles que les charges relatives aux priodes antrieures celle pour laquelle le
cot est calcul, comme le rappel sur salaire.

3. Les charges suppltives (CS)


Ce sont des charges qui ne sont pas enregistres en comptabilit gnrale dans la classe 6, mais que
la comptabilit analytique calcule pour les inclure dans le calcul des cots. En fait, ce sont des
charges fictives. Elles sont prises en considration par des entreprises qui veulent calculer les CR
qui ne dpendent ni du mode de financement de lentreprise, ni de son rgime juridique. Il sagit :
-

de la rmunration du travail de lexploitant. Dans lentreprise individuelle, la direction est


assure par lentrepreneur qui est rmunr par le bnfice et non par un salaire. Cette
rmunration ne reprsente pas une charge en comptabilit gnrale. Dans lentreprise
socitaire par contre, certaines fonctions de direction sont assures par des cadres salaris
dont le salaire est considr comme une charge. Ainsi, pour pouvoir dterminer les cots
significatifs et faire des comparaisons pour un mme bien fabriqu dans une entreprise
individuelle et une entreprise socitaire, il faut ajouter aux charges de lentreprise
individuelle, la charge reprsentant la rmunration fictive de lexploitant. Le montant
retenir pour cette charge doit tre bas sur les rmunrations des catgories comparables de
personnel salari dans les entreprises de mme importance et de mme taille ;

de la rmunration exceptionnelle des capitaux propres. Lutilisation des capitaux


emprunts conduit

des dpenses qui sont des charges dintrts retenus par la

comptabilit gnrale dans la dtermination du rsultat. Au contraire, les capitaux propres


sont rmunrs par le bnfice. Cette rmunration des capitaux propres nentrane ni
charges, ni dpense dexploitation. La charge de rmunration des capitaux propres pour le
calcul des cots ne se calcule que de faon thorique et approximative suivant des taux
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conventionnels. Le taux retenir pour cette charge peut tre le taux moyen de rmunration
des capitaux emprunts. Linclusion de cet lment dans les cots permet des comparaisons
quel que soit le mode de financement utilis (fonds propres, fonds trangers) ;
-

de la rmunration conventionnelle des stocks. Cest une charge conomique qui


correspond la rmunration des capitaux immobiliss pour lacquisition des stocks.

La prise en compte de ces lments suppltifs joue un double rle :


-

dterminer le rsultat conomique de lentreprise ;

comparer aisment les lments dentreprises statuts juridiques diffrents ou ressources


de financement diffrentes.

4- Les diffrences dincorporation


Il sagit des charges incluses en comptabilit analytique pour un montant autre que celui qui figure
dans la comptabilit gnrale. Il peut sagir : de la diffrence dincorporation sur amortissement
encore appele charge dusage, de la diffrence dincorporation sur provision, des charges
abonnes.
4.1.

la diffrence dincorporation sur amortissement

Alors que la comptabilit gnrale prconise la dprciation suivant des critres fiscaux (une
immobilisation a une dure de vie, un taux damortissement), la comptabilit analytique prconise
la charge dusage calcule selon des critres conomiques.
Exemple 1: Une machine a t achete 400 000 F. sa dure damortissement fiscalement admise
est de 10 ans. Pourtant, le chef dentreprise estime que cette machine peut servir pendant 8 ans et
vaut actuellement sur le march 500 000 F. Calculer lamortissement comptable, lamortissement
dusage et la diffrence dincorporation sur amortissement.
Solution :
Amortissement comptable V0 t

Amortissement d'usage

400000 10
40000
100

Valeur d'usage de l'immobilisation 500000

62500
Dure prvue d'usage
8

Diffrence d'incorporation (ou Charge d'usage) Amortissement d'usage - Amortissement comptable


62500 40000 22500
Cette diffrence peut :
-

soit ngative : dans ce cas, elle minore les CI et majore les rsultats ;

soit positive : dans ce cas, elle majore les CI et minore les rsultats.

Cette diffrence dincorporation vient en majoration dans le calcul des cots.

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De faon globale, Amortissement d'usage

Valeur d'usage de l'immobilisation


Dure prvue d'utilisation

Exemple 2 : Soit une entreprise qui achte une machine dont la dure comptable dutilisation est
de 10 ans. Lentreprise se trouve la 11me anne dutilisation et la machine a une valeur relle de
60 000 F et peut encore servir pendant 3 ans. Calculer lamortissement comptable, lamortissement
dusage et la diffrence dincorporation.
Solution
-

Amortissement comptable = 0 puisque la machine est sa 11me anne dutilisation tant


donn quelle devrait tre utilise pendant dix ans, donc sa valeur nette comptable est nulle.
Valeur d'usage de l'immobilisation 60000

20000
Dure prvue d'usage
3

Amortissement d'usage

Diffrence d'incorporation 20000 0 20000 qui viendra en augmentation dans le calcul

des cots.
4.2.

De la diffrence dincorporation sur provision

La comptabilit analytique permet de dterminer les cots en substituant aux dotations inscrites en
comptabilit gnrale les charges tales selon les critres conomiques. Il sagit par exemple des
dprciations sur matires, sur produits finis, des usages (frais pour grosses rparations, pertes et
charges accidentelles dexploitation non couvertes par les assurances).
Exemple : une entreprise doit engager dans 4 ans les rparations values 6 400 000 F. Elle doit
alors constituer une provision de 6 400 000 / 4 = 1 600 000 F (charge tale). Or, pour de raisons de
mauvaise vente de ses produits, elle ne constitue quune provision de 480 000 F.
On considre en comptabilit analytique que la charge tale pour plusieurs exercices est de
1 600 000 F et que la diffrence dincorporation qui se calcule par la formule :
Diffrence d'incorporation Charge tale - Dotation aux provisions
1600000 480000 1120000

4.3.

Des charges abonnes

Elles concernent les autres charges dont le montant effectif et le montant incorpor crent une
diffrence lie la priode de leur enregistrement en comptabilit gnrale. Il sagit des loyers, des
primes dassurance, des amortissements.

Page 16 sur 80

Si le calcul des cots est mensuel, il importe pour ces charges que la quote-part incorporer au
cot soit dtermine. On utilise la mthode de labonnement des charges qui prconise la
rpartition des charges priodiques sur toutes les priodes de calcul des cots.
Exemple : Une entreprise prvoit pour lanne N des dpenses de 440 000 F pour lentretien. Si
elle calcule ses cots mensuellement sur une priode de 11 mois :
La charge mensuelle sera de: 440000

11

40000 .

Il nest pas vident que la charge dentretien soit exactement gale la prvision. Si par exemple,
elle est de 432 000 F,
La diffrence d'incorporation sera de: 440000 432000 8000 .

NB : On peut ne pas tenir compte des diffrences dincorporation dans la formule de calcul des
CI. Dans ce cas, CI = CCG-CNI+CS. Les diffrences dincorporation seront utilises lors de la
concordance des rsultats.
II.

CLASSIFICATION DES CHARGES INDIRECTES

Pour procder la classification, lon peut sy prendre de deux manires diffrentes : par nature, en
fonction du cheminement de leur incorporation aux cots.
1. Par nature
Dans ce cas, on distingue gnralement : les matires, la main duvre, les autres charges.
1.1.

Les matires

On retrouve ici :
-

les marchandises qui sont des objets, matires et fournitures destines tre vendus en ltat
sans transformation notable, ni intgrations dautres biens et services ;

les matires premires qui sont des objets plus ou moins labors destins entrer dans la
composition des produits traits ou fabriqus ;

les matires et fournitures consommables qui sont des objets et substances plus ou moins
labors, consomms au premier usage ou rapidement et qui concourent au traitement, la
fabrication ou lexploitation sans entrer dans la composition des produits traits ou
fabriqus (les emballages).

1.2.

La main duvre (charges de personnel)

Elle concerne la rmunration du travail qui doit intgrer un certain nombre dlments lis :
-

lutilit du travail et son cot

le temps de travail
Page 17 sur 80

le systme et politique de rmunration etc.

1.3.

Les autres charges

Il sagit des charges de transport, services extrieurs, impts et taxes, frais financiers, DAP.
2. En fonction du cheminement de leur incorporation aux cots
On classe les charges incorporables en deux catgories : les charges directes et les charges
indirectes.
2.1.

Les charges directes (CD)

Ce sont les charges quil est possible daffecter immdiatement sans calcul intermdiaire (sans
rpartition) au cot dun produit dtermin. Dans ce groupe, on retrouve les matires premires, la
main duvre directe lies un produit donn.
1.1.

Les charges indirectes

Ce sont des charges qui se rapportent plusieurs produits ou groupes de produits, plusieurs
services et qui doivent faire lobjet dune rpartition pralable dans le centre danalyse avant leur
imputation dans les cots. Dans ce groupe, on retrouve les frais dadministration, les dpenses
dnergie lectrique, les frais de transport en commun ou encore la rmunration du travail de
lexploitant.
Nous pouvons par le schma suivant rsumer le processus dincorporation des charges aux cots :
Affectation

Charges
directes
Charges
incorporables
Charges
indirectes

Rpartition

Analy
se

Imputation

Cots
(cots
partiels et
cots de
revient)

Rpartition : les charges indirectes doivent tre rparties avant leur imputation aux cots et cette
rpartition se passe dans les centres danalyse ; ce sera lobjet de la section III de ce chapitre.
Exemple dapplication : calcul des charges incorporables aux cots
Dans la comptabilit gnrale des tablissements AFOM & Fils, spcialiss dans la fabrication des
vins de table, on a relev les informations suivantes pour le dernier trimestre de lanne 2012.

Consommation de la matire premire

Fournitures non stockables (eau + lectricit)

860 0001
92 000

On a observ une perte sur matire dun montant de 60 000 F.

Page 18 sur 80

Transport sur achat

220 000

Fournitures dentretien

120 000

Prime dassurance

250 000

Charges de personnel

420 000

(Y compris 70 000 lis un rappel sur salaire du trimestre prcdent)


Amortissement ( calculer). Les tablissements AFOM & Fils utilisent pour leur production
un matriel achet 8 000 000, amortissable linairement pendant 5 ans. A cette date, on
estime la valeur du matriel 4 000 000 pour une dure utile de 2 ans.

Dons et libralits accords : 80 000

Charge pour vol de stocks : 120 000

Charges pour cause dutilisation dun personnel non qualifi : 80 000 ;

Location : les tablissements paient annuellement 1 200 000 de loyer de btiment et


mensuellement 55 000 pour location dun petit matriel introuvable sur le march ;

Impts et taxes : Patente annuelle : 300 000, Pnalits fiscales pour dclaration tardive de
TVA : 50 000

Intrts des emprunts ( calculer) : Lentreprise a reu de la banque SGBC et Fils un crdit
de 5 000 000 rmunr au taux dintrt simple annuel de 12%. Le quart de ce crdit na
pas t destin normalement lexploitation de lentreprise ;

Frais de transport pays pour tre rcuprs un client 85 000

Il y a lieu de considrer les autres lments suivants :


-

les capitaux propres utiliss depuis le dbut de lexercice slvent 16 000 000 on pense
quil est raisonnable de les rmunrer un taux moyen de 12% lan ;

la propritaire des tablissements AFOM & Fils travaille plein temps dans lentreprise
mais ne peroit pourtant pas un salaire. On pense quune rmunration annuelle du travail
de lexploitant de 1 800 000 F nest pas exagre.

TAF : Dterminer pour ce trimestre :


1) Le montant des charges de la comptabilit gnrale
2) Le montant des charges non incorporables
3) Le montant des charges suppltives
4) Les diffrences dincorporation
5) Le montant des charges incorporables aux cots
SOLUTION

Page 19 sur 80

On dit dune charge quelle est incorporable dans un cot quand son montant peut entrer en ligne
de compte pour le calcul de ce cot.
CI = CCG CNI + CS diffrence dincorporation
1) Calcul des charges de la comptabilit gnrale (CCG)
Consommation des matires premires ------------------------------------------ 860 000
Fournitures non stockes ---------------------------------------------------------- 92 000
Transport sur achat ----------------------------------------------------------------- 220 000
Fourniture dentretien -------------------------------------------------------------- 120 000
Prime dassurance ------------------------------------------------------------------ 250 000
Charges de personnel ---------------------------------------------------- ---------- 420 000
8000000 20 3
Amortisement (
) ------------------------------------------------ 400 000
1200
Dons et libralits ------------------------------------------------------------------- 80 000
Charges sur vol ---------------------------------------------------------------------- 120 000
Charges sur utilisation de personnel non qualifi ------------------------------- 80 000
1200000

55000 3 ------------------------------------------------ 465 000


4

Location
Impts et taxes

300000 3
) --------------------------------------------------------------- 75 000
12
Pnalits fiscales -------------------------------------------------------------------- 50 000
Patente (

Intrt sur emprunt (

5000000 12 3
) ---------------------------------------------- 150 000
1200

Frais de transport rcupr ------------------------------------------------------------- 85 000


CCG ---------------------------------------------------------------------------------- 3 467 000
2) Calcul des charges non incorporables (CNI)
Pertes sur matires ------------------------------------------------------------------------ 60 000
Rappel sur salaire ------------------------------------------------------------------------- 70 000
Dons et libralits ------------------------------------------------------------------------- 80 000
Perte sur personnel non qualifi---------------------------------------------------------- 80 000
Pnalit fiscale------------------------------------------------------------------------------ 50 000
Intrt sur emprunt (1/4 de cet emprunt na pas t utilis) -------------------------- 37 500
Frais de transport rcupr----------------------------------------------------------------- 85 000
CNI----------------------------------------------------------------------------------------- 462 500

3) Calcul des charges suppltives (CS)

Page 20 sur 80

1600000 12 3
) ------------------------------ 480 000
1200
1800000 3
) ------------------------------ 450 000
Rmunration du travail de lexploitant (
12

Rmunration des capitaux propres (

CS -------------------------------------------------------------------------------- 930 000


4) Calcul de la diffrence dincorporation
Sur amortissement du matriel
Charge dusage 4000000 3 2 12 ---------------------------------------- 500 000
Amortissement comptable --------------------------------------------------------- 400 000
Diffrence dincorporation-------------------------------------------------------- +100 000
5) Calcul des charges incorporables (CI)
CI = CCG CNI + CS diffrence dincorporation
CI = 3 467 000 - 462 500 +930 000 + 100 000 = 4 034 500
SECTION III : LE TRAITEMENT DES CHARGES DIRECTES ET DES CHARGES
INDIRECTES
Dans la section prcdente, lattention a t porte sur la classification des charges en fonction du
cheminement de leur incorporation aux cots en distinguant les CD et les Charges indirectes. Si les
CD font lobjet dune affectation directe, les charges indirectes par contre doivent tre analyses et
rparties avant leur imputation aux cots. Les CD sont des charges qui concernent un seul produit
ou une seule commande et ces charges sont directement affectes.
Lanalyse des charges indirectes se fait laide dun tableau de rpartition. On parle de rpartition
des charges indirectes qui seffectue dans les centres danalyse. Dans cette mesure, il sagit de
prsenter le schma de rpartition (I) et procder ensuite la rpartition des charges indirectes (II)
dans ses trois grandes tapes que sont :
-

la rpartition primaire ;

la rpartition secondaire ;

le calcul des units duvre (U.O).

I.

Schmas de rpartition des charges indirectes


Schma I

Charges indirectes

ETAPE I

Rpartition primaire

Schma II
Charges
indirect
es

Centres
danalyse
Art A Art
B
Page 21 sur 80

ETAPE II

Rpartition secondaire

ETAPE III

Calcul de lunit
duvre

Lattribution des charges indirectes en direction des centres danalyse (centres auxiliaires et
principaux) se fait laide des cls de rpartition puis transfert des cots des centres auxiliaires
vers les centres principaux.
II.

Notions indispensables

1. les centres danalyse


Un centre danalyse est une division comptable de lentreprise o sont analyss et regroups les
lments de charges pralablement leur imputation aux cots. Le centre danalyse doit tre choisi
de telle manire que les charges indirectes quil regroupe prsentent un caractre homogne.
Lhomognit du centre doit permettre chaque fois quil est possible, la mesure de son activit par
une unit physique. Ce qui nest pas toujours le cas. Il correspond soit :
-

une division physique ou relle de lentreprise, ce qui quivaut alors un service. Dans ce
cas, on parle plus de centre de travail (approvisionnement, atelier) ;

une division fictive de lentreprise, ce qui quivaut une fonction (administration,


scurit, gestion du personnel).

2. le centre de travail
Cest un centre danalyse qui correspond une division de lorganigramme de lentreprise tel que
le bureau, le service ou le magasin. Du point de vue comptable, les centres de travail se divisent en
centres oprationnels et en centres de structure.
2.1.

Les centres oprationnels

Ce sont des centres danalyse dont lactivit est mesurable par des units duvre (U.O.) physiques
(kg achet, heures machines, heures de main duvre, nombres de factures tablies). Le centre
de travail peut comprendre plusieurs sections. Une section est une subdivision ouverte lintrieur
dun centre de travail lorsque la prcision recherche dans le calcul des cots de produits conduit
effectuer limputation du cot dun centre de travail au moyen de plusieurs U.O. (le rayon dun
magasin dans une grande surface, le poste de travail dun atelier). LU.O. doit :
-

caractriser lactivit du centre danalyse et en consquence varier en proportion des


charges du centre ;

permettre une imputation des charges du centre aux cots des produits ou des commandes
intresss. On calcule le cot de lunit duvre (C.U.O.) par la formule suivante :

Page 22 sur 80

C.U .O

2.2.

Cot du centre d'analyse


Nombre d'U.O. du centre d'analyse

Les centres de structure

Ils fonctionnent, soit au profit dautres centres, soit au profit des cots, et leur activit nest pas
mesurable par des units spcifiques. Ils regroupent des charges communes lunit conomique
(administration gnrale, financement)
Les centres oprationnels ci-dessus peuvent tre distingus en sections ou centres principaux et
centres auxiliaires :
-

les centres ou sections principales sont des sections ou des centres qui fonctionnent au
profit des cots et dont lactivit concourt e gnral directement aux trois phases du cycle
dexploitation (approvisionnement, production et distribution) ;

les sections ou les centres auxiliaires qui sont des sections ou des centres intermdiaires ou
de secours dont lactivit profite dautres sections. Les charges qui y sont portes ne
doivent pas tre directement affectes aux cots. En effet, aprs un premier regroupement
(rpartition primaire), leurs totaux sont virs dans les section ou centres principaux. En
labsence dU.O., on calcule un taux de frais en fonction dune assiette conventionnelle
exprime en francs pour la rpartition de ce centre. Ainsi :
Taux de frais = Cot du centre danalyse / assiette de rpartition en francs.

Exemple : Soit un centre administration gnrale dont on souhaite rpartir les charges entre les
cots de revient proportionnellement aux cots de production des produis vendus.
Taux de frais = cot du centre administration gnrale / somme des cots de production de
produits vendus.
III.

REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Elle comporte trois phases et ralise dans un tableau de rpartition. Il comporte en colonnes les
diffrentes sections ou centres et en lignes les diffrences charges indirectes.
Le tableau de rpartition prsente de la manire suivante :
Sections
Charges
Transport
Charges de personnel

Montant

Sections Auxiliaires
A
B

Sections principales
X
Y
Z

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Totaux primaires
T
T1
T2
T3
T4
T5
Rpartition secondaire
Vidage section A
-T1
A
Vidage section B
-(T1+A)
Totaux secondaires
T
0
0
T3
T4
T5
Nature de lU.O.
Nombre dU.O.
C.U.O.
- Dans un tableau danalyse, les centres de structure sont placs avant les centres auxiliaires
quand ils fonctionnent au profit dautres centres, aprs les centres principaux quand ils
fonctionnent au profit des cots.
-

Les centres auxiliaires sont placs avant les centres principaux.

Le tableau de rpartition forme un tout avec trois niveaux ou tapes de travaux. Nous allons
analyser dans ce qui va suivre ces diffrentes tapes et ce de faon spare.
1. La rpartition primaire
Elle consiste rpartir les charges indirectes par nature aux diffrents centres, cest--dire ente les
sections auxiliaires et les sections principales. Cela peut se faire en fonction des pourcentages, des
nombres proportionnels, des coefficients proportionnellement des donnes (matires utilises,
surface, poids, volume) : On parle de cls de rpartition.
2. La rpartition secondaire
Les centres auxiliaires (et parfois les centres de structure) fournissent des prestations aux autres
centres danalyse. Le total de leurs charges fait lobjet dun transfert entre toutes les sections pour
lesquelles ils travaillent. Le classement des sections dans le tableau de rpartition doit se faire de
sorte que le dversement dans dautres sections se fasse de la gauche vers la droite sans retour en
arrire. La rpartition secondaire peut se faire prestations simples ou prestations rciproques.
2.1.

Rpartition avec prestations simples ou non rciproques

Dans ce cas, une section auxiliaire (centre de structure) fournit ses prestations une autre sans rien
en recevoir.
2.2.

Rpartition avec prestations rciproques ou croises

Dans ce cas, les sections travaillent lune pour lautre, les transferts peuvent seffectuer entre deux
ou plusieurs sections. Le problme est de trouver :
-

dune part le total des charges de chaque section ;

dautre part, la prestation fournie aux autres centres.

Pour trouver le total des charges dune section, il faudrait ncessairement avoir les charges des
autres sections. Il existe plusieurs mthodes de rsolution :
Page 24 sur 80

2.2.1. La mthode algbrique


Elle consiste en la rsolution dun systme dquations de n inconnues pour n sections qui se
fournissent des prestations rciproques. On exprime le cot total dune section en fonction des
lments connus du tableau de rpartition et des lments inconnus (prestations fournies pour
dautres sections). On dispose ainsi de n quations solvables laide dune quation. Il sagit en
fait dun systme de n quations n inconnues, n tant le nombre de sections.
2.2.2. La mthode des cots thoriques
Dans ce cadre, lattribution des charges indirectes aux centres principaux et auxiliaires peut se
faire :
-

par affectation si lon dispose des moyens de mesure de consommation des charges par
nature par les centres (consommation dlectricit mesures par compteurs) ;

par rpartition si lon utilise des cls de rpartition entre les centres (rpartition de
llectricit proportionnellement aux nombres dampoules ou aux surfaces, en labsence de
compteurs par centres).

La rpartition primaire consiste dterminer les cots conventionnels aussi proches que possibles
de la ralit. Ils peuvent tre dtermins au dpart par un calcul algbrique et corrigs par la suite.
Ainsi, le cot total des centres qui se fournissent des prestations rciproques doit se dterminer
simultanment par systme dquation sur la base suivante :
CT du centre A aprs RS Total du centre A avant prestations rciproques +
: Cot total

Prestations reues
CT
CT du centre B

RS : Rpartition secondaire

Exemple : deux sections auxiliaires se fournissent des prestations rciproques, pour cela, on peut :
-

affecter la premire une fraction du cot initial de la deuxime correspondant aux U.O.
utilises ;

calculer le cot unitaire de la premire section et affecter la deuxime le cot des U.O.
fournies par la premire ;

recalculer ensuite le cot unitaire de la premire section.

3. Dtermination des units duvre (U.O.)


Une U.O. permet :
-

de mesurer lactivit dune section ;

dimputer chaque cot les charges dune section qui lui incombent effectivement

3.1.

Choix de la nature de lU.O.


Pour une section donne, lU.O. choisie doit :

exprimer par sa mesure les fournitures de service quassure cette section ;


Page 25 sur 80

faciliter les transferts de charges ;

permettre le contrle des rendements et la productivit ;

dtecter la part dactivit dune section consacre chaque produit ou commande dont on
tudie le cot ou le cot de revient ( ce niveau, cest surtout un problme dorganisation.
Un systme de fiches permet au fur et mesure de la consommation des U.O. de noter leur
destination).

Lunit est gnralement exprime en unit de temps, unit physique, montaire dans le cas o une
unit physique ne peut tre dtermine. Lunit de mesure permet :
-

de fractionner le cot dun centre danalyse afin dobtenir un cot par U.O. ou un taux de
frais ;

dimputer le cot dun centre danalyse soit un autre centre danalyse, soit au cot des
produits partir du nombre dU.O. consommes par ce centre ou ce produit.

3.2.

Le cot de lU.O. (C.U.O.)

Le C.U.O. dune section est le quotient du total des charges de cette section par un le nombre
dU.O. de cette section, cest--dire :
CUO =

Montant total (en francs) des charges de la section


Nombre d'UO de la section

Taux de frais =

Montant total (en francs) des charges de la section


Montant de l'assiette de rpartition

Le taux de frais peut tre exprim en pourcentage. Le rsultat doit tre exprim avec une trs
grande prcision (prendre jusqu 4 dcimales)
3.3.

Imputation des frais de la section aux cots

Les sommes imputes aux divers cots (par produits, par services, par commandes) se trouvent
en appliquant la formule suivante :
Montant imput au cout = CUO Nombre d'UO utilis (par le produit ou le service)
Exemple 1 : Rpartition des charges indirectes sans prestations rciproques
La socit gnrale et industrielle du Cameroun a enregistr les charges suivantes considres
comme charges indirectes (CI) pour le calcul des cots et cots de revient pour le mois de Janvier :
-

Matires et fournitures (M F) : 1 500 000 ;

Transports (T) : 1 200 000 ;

Services extrieurs A (S A) : 1 000 000 ;

Services extrieurs B (SB) : 625 000,

Frais de personnel (FP) : 32 500 000 ;

Impts et taxes (IT) : 625 000 ;


Page 26 sur 80

Dotations aux amortissements (DA) : 1 875 000.

En outre, les dirigeants de cette socit estiment que lon doit tenir compte pour le calcul des cots
de 1 875 000 pour la rmunration annuelle. Par ailleurs, les charges damortissement ci-dessus
mentionnes ne doivent tre retenues pour les calculs des cots que dans la limite de 1 250 000.
La rpartition des CI se fait entre les centres suivants :
-

centres auxiliaires : prestations connexes

Centres principaux : approvisionnement, atelier A, B et C, distributions

Une tude plus dtaille de chaque catgorie de charges incorporables a permis de dgager les frais
de rpartition suivants :
Charges
Prestations
Approvisionnement
par nature
connexes
MF
5
5
T
65
5
SA
0
10
SB
20
0
FP
5
5
IT
20
0
DA
20
5
Charges
20
0
Suppltives

Atelier A

Atelier B

Atelier C

Distribution

5
5
30
0
30
0
15

5
5
0
0
40
0
20

50
10
10
30
10
30
20

30
10
50
50
10
50
20

50

30

Les centres de prestation connexes se rpartissent entre les centres principaux raison de 20% pour
latelier A, 50% pour latelier B, 10% pour latelier C et 20% pour la distribution. La nature et
limportance de lunit duvre et de lassiette des frais sont les suivantes :
Centres danalyse
Approvisionnement
Atelier A
Atelier B
Atelier C
Distribution

Units duvre ou assiette de frais


Kg de matires achetes
Kg de matires utilises
Heures/machines
Cot de production
Cot de distribution

Nombre
110 000
10 000
1 000
160 000
200 000

TAF :
1) Etablir les tableaux de rpartition primaire et secondaire des charges indirectes
2) Calculer le cot des units duvre des centres principaux

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Solution
Centres auxiliaires
Charges par
nature
MF
T
SA
SB
FP
IT
DA
Charges
Suppltives
Totaux
primaires
Rpartition
secondaire
Prestation
Connexes
Totaux
secondaires
Nature U.O.
Nombre U.O.
C.U.O.

Centres principaux
Totaux

1 500 000
1 200 000
1 000 000
625 000
32 500 000
625 000
1 250 000
156 250
(1 875 000 / 12)

Prestations

Approv.

Atelier A

Atelier B

Atelier C

Distribution

connexes
75 000
780 000
125 000
1 625 000
125 000
250 000

75 000
60 000
100 000
1 625 000
62 500

75 000
60 000
300 000
9 750 000
187 500

75 000
60 000
13 000 000
250 000

750 000
120 000
100 000
187 500
3 250 000
187 500
250 000

450 000
120 000
500 000
312 500
3 250 000
312 500
250 000

31 250

78 125

46 875

3 011 250

1 922 000

10 372 500

13 385 000

4 923 125

5 241 875

301 125

602 250

5 224 250

5 844 125

Diffrence
dimputation

625 000

625 000

1 505 625
-3 011 250

602 250

1 922 500

10 974 750

14 890 625

Kg de matires Kg de matires
Heures/machines
achetes
utilises

Cot
de Cot
de
production distribution

110 000
17 47

160 000
32,65

10 000
1097,475

1 000
14 890,625

200 000
29 22

Page 28 sur 80

Exemple 2 : Prestations rciproques entre les centres auxiliaires par la mthode algbrique
On donne ci-dessous les cots de section aprs rpartition primaire ainsi que les cls de rpartition
secondaire dans une entreprise industrielle.
Sections
Charges
Totaux
primaires
Rpartition
secondaire
Administration
Entretien
Force motrice

Montant

Adm.

Entretien

450 000

568 800

10%
X
10%Y

Force

Atelier A

Atelier B

997 200

218 000

360 000

3 000 000

5%
10%X
Y

15%
25%
40%

20%
40%
40%

50%
25%
10%

motrice

Dist.

TAF : Trouver la valeur de X et Y procder la rpartition


Solution
Sections
Charges
Totaux
primaires
Rpartition
secondaire
Administration
Entretien
Force motrice
Totaux
secondaires

Adm.

Entretien

Force
motrice

Atelier A

Atelier B

Dist.

450 000

568 800

997 200

218 000

360 000

3 000 000

-450 000

45 000
-723 000
109 200

22 500
72 300
-1 092 000

67 500
180 750
436 800

90 000
289 200
436 800

225 000
180 750
109 200

902 250

1 176 000

3 514 950

Montant

X = Entretien ; Y = Force motrice


X 568800 45000 0,1Y

X 613800 0,1 1019700 0,1X


Y 997200 22500 0,1X
X 613800 101970 0, 01X 0,99 X 715770 X 723000

or, Y 1019700 0,1X Y 1019700 0,1 723000 Y 1092000


Aprs avoir trouv ces montants, on rentre remplir le tableau de rpartition.

SECTION IV : INVENTAIRE ET EVALUATION DES STOCKS


Nous avons dj indiqu que le cycle de production comporte des phases et qu certains stades
du processus, il convient de stocker les matires ou produits. Lvaluation des diffrentes
catgories des stocks intervient au moment de leur entre et de leur sortie de stock ou du magasin.
Pour chaque stock, on doit prvoir un compte ou fiche de stock.
I.

NOTION DINVENTAIRE ET PRESENTATION DU COMPTE DE STOCK


1. Le compte dinventaire
Page 29 sur 80

Cest un tableau qui permet de suivre les mouvements de stock en quantit et/ou en valeur
pendant la priode (semaine, mois, jours). Il peut se prsenter de la manire suivante :
Dbit
Date

libelle

quantit P.U.

Compte dinventaire de
M
Date
Libell Quantit P.U.

Crdit
M

2. Notion dinventaire
Il existe en comptabilit deux systmes dinventaire : linventaire intermittent et linventaire
permanent.
2.1.

Linventaire intermittent

Avec la mthode de linventaire intermittent, lentreprise nest pas oblige de suivre lvolution de
ses stocks au jour le jour. Ce nest qu la fin de la priode que le cot des sorties de stocks est
reconstitu en mettant en relation le stock initial, les achats de la priode et le stock final.
Cet inventaire prsente des limites en comptabilit analytique car il oblige le comptable :
-

soit dattendre linventaire extracomptable ;

soit la fin de chaque priode retenue pour procder au calcul des cots.

NB: Cout des stocks vendus = Stock initail + Achats - Stock final
2.2.

Linventaire permanent

Avec la mthode dinventaire permanent, lvolution des stocks est suivie au jour le jour. Cest
ainsi qu tout moment le responsable de la gestion des stocks ou le magasinier est en mesure de
dire quel est le montant des sorties de stocks ainsi que le montant des existants en stock.
Linventaire permanent permet de connatre la marge brute sur marchandises qui est un solde
intermdiaire de gestion.
II.

EVALUATION DES STOCKS AU MOMENT DE LEUR ENTREE DANS LE


PATRIMOINE

Il existe diffrents types de stocks qui peuvent tre classs comme suit :
-

les produits achets (marchandises, matires premires, matires et fournitures


consommables, emballages commerciaux) ;

les produits fabriqus (produits finis, produits intermdiaires ou semi-finis, produits


rsiduels ou dchets et rebuts) ;

A ce stade de ltude, nous ne pouvons envisager que les stocks de produits achets, les cots de
production ntant pas encore tudis. Cependant, les principes concernant la tenue des comptes
restent identiques quels que soient les produits tudis.
Page 30 sur 80

Les mouvements dentre de stock en magasin sont saisis :


-

soit par des bons de livraison reus des fournisseurs

soit par des bons de rception tablis par le magasin ;

soit par des bons de rintgration ou de retour.

Ces entres sont values :


-

au cot dachat pour les produits achets (au fur et mesure des achats et des entres
en magasin, le compte correspondant de stock est dbit des cots dachats calculs) ;

au cot de production pour les produits fabriqus par lentreprise (les comptes de
stocks de produits fabriqus par lentreprise sont dbits des cots de production de
ces lments au fur et mesure quils sont produits) ;

III.

la valeur laquelle ils sont sortis pour les retours en magasin.


EVALUATION DES SORTIES

En matire de sortie de stocks, la question est de savoir comment seront values les
marchandises sorties de stock. Les marchandises, les matires premires, les produits finis
nentrent pas souvent en stock au mme cot. Il apparat trs souvent une diffrenciation dans les
prix dacquisition ou dans les cots de production. Il faut tenir compte de ces fluctuations au
moment de lvaluation des sorties de stock ou au moment de linventaire.
Ainsi, au terme de larticle 44 de AUDC, leur sortie du magasin ou linventaire, les biens
interchangeables (fongibles) sont valus, soit en considrant que le premier bien entr est le
premier bien sorti (PEPS ou FIFO), soit leur cot moyen pondr dacquisition ou de production
(CMP).
1. la mthode du cot moyen pondr (CMP)
Deux variantes sont distinguer :
-

le CMPACE ou la mthode du cot moyen aprs chaque entre ;


le CMP de la priode de stockage ou la mthode du cot moyen de la priode de
stockage.

1.1.

La mthode du CMP aprs chaque entre

Chaque nouvelle entre en stock donne lieu au calcul dun cot moyen unitaire qui va tre utilis
pour valoriser les sorties jusqu la prochaines entre. Ce CMP est calcul en appliquant la
formule suivante :
CMP

Valeur du stock en magasin avant l'entre + Valeur du stock entr)


Quantit en magasin avant l'entre + Quantit entre

Page 31 sur 80

Ce procd permet la pratique de linventaire permanent. Il a lavantage de permettre le


nivellement de la variation des prix en priode de fluctuation de prix.
1.2.

La mthode du CMP de la priode de stockage ou la mthode du cot moyen de la


priode de stockage.

Par ses liens de proximit, de cohrence et de complmentarit au Plan comptable gnral franais
1982, LActe Uniforme OHADA propose en matire dvaluation des stocks, le CMP de la
priode de stockage ou mthode du cot moyen de la priode de stockages utilise en inventaire
intermittent
Elle consiste :
-

calculer le coefficient de variation de stock (k) :


1

QS
Total des sorties en quantit
n
k

Stock final en quantit


SF
-

avec QS = quantit sortie et SF = stock final

calculer la dure moyenne de stockage dans la priode : Cette priode peut tre le
mois, le trimestre, lanne.

Soit Ds cette dure :


-

si la dure est le mois, on a : Ds en jours 30 k ;

si la priode est lanne, on a : Ds en mois 12 k .

Cette dure permet de dterminer parmi les entres de la priode celles qui de fortes chances de se
retrouver dans le stock final. Le cot moyen pondr de la priode de stockage nest autre chose
que le cot moyen des entres dont leurs lments peuvent faire partie du stock final.
2. La mthode dpuisement des lots ou PEPS ou FIFO
La distinction entre les lots des marchandises va se faire ici dune part en fonction de la date
dentre en stock et dautre part en fonction du cot unitaire affrant aux lots. On comptabilise les
sorties aux cots dachat de ces lots. En fin de priode, le stock en magasin est valoris aux
entres les plus rcentes.
Cette mthode convient la pratique de linventaire permanent.
Comme critique, les cots suivent avec retard les variations des prix. Il est possible aprs
ltablissement de la fiche de stock de procder un contrle travers lequel lon constate ce qui
reste en quantit et en valeur laide de la formule suivante :
Stock final (SF) = Stock initial (SI) + Achats (Entres) - Sorties

Page 32 sur 80

On peut prvoir en cours de priode dutiliser un cot thorique voisin du prix rel pour valuer
les sorties. La rgularisation de la valeur du stock final se fait en fin de priode en fonction du
cot rel calcul. Une bonne gestion des stocks permet lentreprise dviter les ruptures de
stocks.
En fin de priode, on procde linventaire physique du stock en magasin que lon compare au
stock thorique (compte dinventaire tel que prcdemment prsent). La diffrence peut tre due
aux faits suivants :
-

le magasinier peut mouvementer la fiche de stock de la matire X alors quil sagissait de la


matire Y ;

la sortie de 1345 units du produit A peut tre enregistre pour 1 435 units (il y a inversion
de chiffres) ;

il peut exister des erreurs commises volontairement.

Tous ces lments peuvent crer des diffrences dinventaire qui peuvent tre prises en compte au
moment du calcul du rsultat net.
En outre, la tenue des comptes de stocks permet dvaluer les stocks. Pourtant, elle ne dispense
pas dun contrle par un inventaire physique intermittent. Des diffrences peuvent apparatre,
notamment lors de linventaire de fin dexercice, par exemple lorsque les produits ont t dtruits
ou ont disparu. Cet inventaire est impos par les rgles fiscales qui conduisent retenir pour les
calculs de rsultats les stocks rels aux cots moyens. Dans cette mesure, il apparat donc souvent
des diffrences qui peuvent tre :
-

des diffrences dincorporation sur matires

Ainsi, dans certains cas, pour le calcul des cots de production, on substitue la valeur de sortie
dtermine suivant linventaire permanent, une valeur conventionnelle qui constitue une charge
calcule de substitution. Or, cest la valeur de sortie qui devrait tre incorpore au cot et non la
valeur substitue, il en rsulte pour ainsi dire une diffrence dincorporation dans les cots.
-

Des diffrences dinventaire

Grce des inventaires extracomptables priodiques qui donnent la valeur et la quantit des
existants rels, le rapprochement des rsultats de linventaire rel des existants thoriques de
linventaire comptable peut faire apparatre des diffrences dinventaire. Ces diffrences peuvent
avoir plusieurs origines :

A lentre des lments stocks : perte partielle au cours du transport ;

Pendant le stockage : vaporation, perte, vol ;

A la sortie des lments stocks : mesurage ou pesage approximatif.

Page 33 sur 80

NB :
-

Aucune des mthodes ci-dessus nest parfaite, cependant, elles ont toutes une

implication directe sur les cots et les rsultats ;


Aucune interdiction nest faite pour lusage des autres mthodes par la comptabilit
analytique. Cependant, il convient de retraiter la valeur du SF en fin dexercice afin

dobtenir une concordance avec les rgles dictes par la comptabilit gnrale.
La constance des mthodes est recommande par lActe uniforme, toutefois, on devra
faire une inscription en annexe en cas de changement de mthode.

Application
Dans lentreprise VICOB, les mouvements de stock du produit X (en sacs) sont les suivants au
mois de mars 2009
01/03 : Stock initial : 1 000 sacs 2 850 F le sac
05/03 : Bon de rception no4 : 400 sacs 2 950 F le sac
10/03 : Bon de sortie : 300 sacs
15/03 : Bon de sortie : 600 sacs
19/03 : Bon de rception no5 : 700 sacs 3 000 F le sac
27/03 : Bon de sortie : 500 sacs
30/03 : Bon de sortie : 100 sacs
TAF :
1) Prsenter les fiches de stock en considrant le procd du CMPACE
2) Prsenter les fiches de stock selon le procd du FIFO
3) Dterminer le cot moyen de la priode de stockage et valuer le stock final
Solution
1) Fiche de stock daprs le procd du CMP calcul aprs chaque entre (CMPACE)
Chaque nouvelle entre en stock donne lieu au calcul dun cot moyen unitaire qui va tre utilis
pour valoriser les sorties jusqu la prochaines entre.
CMPACE

Valeur du stock en magasin avant l'entre + Valeur du stock entr)


Quantit en magasin avant l'entre + Quantit entre

Le 05/03, CMPACE

Le 19/03, CMPACE

Dates

Libells

1000 2850 400 2950


1000+400

2878,57

1439287 700 3000


2949, 40
500+700
Entres

Sorties

Stocks
Page 34 sur 80

Q
1/03
5/03
10/03
15/03
18/03
25/03
30/03
30/03

S. I.
B. R.
B.S.
B.S.
B.R.
B.S.
B.S.
S.F.

CU

400
700

2 950
3 000

Montant

CU

Montant

1 180 000
300
600

2 878,57 863 571


2878,57 1727 142

500
100

2949,40
2949,40

2 100 000
1474 700
294 940

Q
1 000
1 400
1 100
500
1 200
700
600
600

CU
2 850

Montant
2 850 000
4 030 000
3 166 429
1 439 287
3 539 287
2 064 587
1 769 647
1 769 647

2) Prsentation de la fiche de stock suivant la mthode du FIFO


Dates

Libells

1/03
5/03

S. I.
B. R.

10/03

B.S.

15/03

B.S.

18/03

B.R.

Entres
Q
P.U.
400

B.S.

30/03
30/03

B.S.
S.F.

1 180 000
300
600

700
25/03

2 950

Montant

Sorties
Q
P.U.

3 000

2 100 000
100
400
100

Stocks
Montant
Q
1 000
1 000
400
2 850
855 000 700
400
100
2 850 1 710 000
400
100
400
700
2 850
285 000
700
2 950
1 180 000
3 000
300 000 600
600

P.U.
Montant
2 850 2 850 000
2 850 2 850 000
2 950 1 180 000
2 850 1 995 000
2 950 1 180 000
2 850
285 000
2 950 1 180 000
2 850
285 000
2 950 1 180 000
3 000 2 100 000
3 000

2 100 000

3 000
3 000

1 800 000
1 800 000

3) Dtermination du cot moyen de la priode de stockage et valuation du stock final


-

Calculer le coefficient de variation de stock (k) dont la formule est :


1

QS
Total des sorties en quantit
300 600 500 100
n
k

2,5
Stock final en quantit
SF
600
avec QS = quantit sortie et SF = stock final
-

Dure moyenne de stockage en jours : Ds en jours 30 2,5 12 jours.

Lentreprise VICOB conserve le stock au moins pendant 12 jours. Le stock final devrait tre
constitu par les entres enregistres partir du 18 mars (30 12). Le CMP de la priode de
stockage correspond celui des entres du 18 au 30 mars.
CMUP de la priode de stockage est gal 3 000 F car, il y a une seule entre du 18 au 30 mars.
Valorisation du stock final 600 3000 1800000

Page 35 sur 80

CHAPITRE III : LES COUTS COMPLETS


Le point de dpart de la mthode des cots complets est la saisie des charges et leur analyse pour
le calcul des diffrents cots ; car en CAGE, la notion de charges prsente quelques particularits.
Les charges sont les lments qui composent les cots et cots de revient et sont inscrites dans la
classe 6 du SYSCO. Ainsi, un cot complet est un cot qui prend en compte lintgralit des
charges cest--dire les CD et les charges indirectes mieux un cot complet est constitu par
lensemble des charges qui peuvent lui tre rattaches. On parle de cot complet lorsque les cots
calculs tiennent compte de toutes les charges supportes par lentreprise. A cette notion de cot
complet, on oppose celle de cots partiels o seuls les cots directs sont pris en considration. A
chaque grande fonction de lentreprise correspond un stade de dtermination des cots savoir :
-

au stade de lacquisition, on peut calculer le cot dachat (Section I) ;


au stade de la production, on peut calculer le cot de production (Section II) ;
au stade la distribution, on peut calculer le cot de revient (CR) (Section III)

SECTION I : LE COUT DACHAT


Pour assurer sa survie et remplir sa fonction dexistence, lentreprise achte des biens destins soit
tre revendus en ltat sans transformation majeure (entreprises commerciales) soit tre utiliss
dans son cycle de production (entreprise industrielle).
I.

NOTION DACHAT
1. Dans une entreprise commerciale

On parle dachats de marchandises cest--dire des objets achets pour tre revendus en ltat sans
transformation notable ni intgration dautres biens et services (cahiers, stylos, )
2. Dans une entreprise industrielle
On parle dachats de matires cest--dire des objets plus ou moins labors destins la
production et donc susceptibles dtre transforms pour lobtention des produits finis. Les
matires se distinguent en :
-

les matires premires qui sont incorpores dans les produits ;


les matires consommables qui servent au conditionnement (farine, sucre, cacao).

NB : Alors que les matires premires sont toujours les CD, les matires consommables
constituent souvent les charges indirectes et sont alors rparties entre les centres danalyse.
II.

LES COMPOSANTES DUN COUT DACHAT

Le cot dachat ou cot dacquisition de chaque article est compos dlments directs dachat et
dlments indirects ou charges indirectes dachat.
1. Les charges directes
Il sagit du prix dachat et des frais directs dachats
Page 36 sur 80

1.1.

Prix dachat

Cest le prix net de toutes les rductions caractre commercial (rabais, remise, ristourne). Il
sagit donc dun prix hors taxes rcuprables. En fait, lentreprise ne doit faire figurer dans ses
cots que les impts et taxes dfinitivement sa charge.
1.2.

Frais directs dachat

Ce sont gnralement les frais pays aux tiers avant larrive des marchandises dans lentreprise
(transport, commission, manutention, douane).
2. Les charges indirectes dachat
Il sagit des

frais dapprovisionnement

regroups

dans

une ou plusieurs

sections

dapprovisionnement (prparation des achats, rception, contrle, magasinage). Ces frais


dapprovisionnement sont imputs au cot dachat en fonction des units duvre attribuables
chaque type dapprovisionnement.
A partir des lments ci-dessus, on peut crire que :
Cot dachat = prix dachat (PA) + frais directes dachat + frais indirects dachats.

SECTION II : LE COUT DE PRODUCTION


Le cot de production (CP) se calcule la sortie des ateliers ou centres de fabrication et
sapplique aux produits finis (PF), produits intermdiaires et sous-produits. Il sagit dans le cadre
de cette section de dvelopper le cadre gnral du CP puis les particularits du CP.
I.

CADRE GENERAL DU COUT DE PRODUCTION

Le CP reprsente la valeur des lments obtenus et entrs en stock lissue dun processus de
fabrication. Un PF est un produit qui a atteint le stade dachvement dfinitif dans le cycle de
production de lentreprise et qui est par consquent prt tre livr la clientle.
1. Les composantes du cot de production
Un CP sobtient par la somation des charges directes et des charges indirectes ncessaires la
fabrication dun produit ou dune commande antrieure cette fabrication.
1.1.

Les charges directes

Elles comprennent :
-

les matires consommes : elles sont regroupes :


en matires premires et matires consommables ;
en produits intermdiaires : ils sont constitus par tous les produits utiliss pour la
fabrication des PF ou daitres produits intermdiaires qui seront valus sur la base
de leur stockage avant dtre imputs au CP.
Page 37 sur 80

le cot de la main duvre directe (MOD) : La MOD peut tre affecte au CP dun produit
ou dune commande parce que le travail effectu concerne directement ce produit ou cette
commande. Ce le cot de la MOD comprend :
les salaires bruts : salaire de base + les primes + les indemnits ;
les charges sociales obligatoires ou facultatives que supporte lentreprise en plus
des salaires.

1.2.

Les charges indirectes

Elles sont rparties entre les CP de produits ou de commande proportionnellement aux U.O. qui
leur sont fournies par les centres. Les centres de production doivent ncessairement fournir :
-

la prparation du travail ;
la fabrication des biens ou lexcution des services ;
le contrle des essais datelier.

A ceux-ci, on peut ajouter le cas de certaines entreprises ou centres :


-

les recherches gnrales (matires technologiques et procds) ;


la conception des produits et ou le perfectionnement des produits.

Suivant les cas, le cot de ces centres dtudes techniques est impliqu aux cots des services,
cest--dire, lorsquils participent directement la fabrication ou la prparation des produits ou
des services (le travail dingnierie)
Application : Lentreprise OSSAGLA fabrique les produits A et B. Le produit A sobtient base
de deux matires premires X et Y. Pour le mois de dcembre, elle a enregistr les lments
suivants pour ce produit A :
-

Achat de matires : X : 3 000 Kg 500 F le Kg, Y : 6 tonnes pour 800 000 F ;

Frais directs dachats : X : 30 000 F ; Y : 40 000 F ;

Charges directes de production du produit A : 3 000 000 F ;

Charges indirectes de la priode (voir extrait du tableau de rpartition suivant) :

Section
Elments
Totaux secondaires
Nature de lunit duvre

Approvisionnement
450 000 F
Kg de matire X et Y achetes

Production
5 500 000 F
Quantits produites

Page 38 sur 80

Nombre dunit duvre

? (1)

Cot de lunit duvre

(1) On a fabriqu 1 000 units de A et 100 units de B.


-

Stock au 01/09 : Matire X : 500 Kg 448 le Kg ; matire Y : 1 tonne 260 le Kg ;

Pour fabriquer 1 000 units du produit A, on a utilis pendant la priode 3 100 Kg de X et


2 500 Kg de Y.

TAF : Calculer le cot de production de la priode, les sorties se faisant au CMP.


Solution
Le calcul du cot de production comporte plusieurs tapes
1) Calcul du cot des units duvre des sections
Sections
Elments

Approvisionnement

Totaux secondaires
Nature de lU.O.
Nombre dU.O.
C.U.O

450 000
Kg de matires achetes
9 000 (3 000 + 6 000)
50

Production
5 500 000
Quantits produites
1 100 (1 000 + 100)
5 000

2) Cot dachat des matires


Elments
Prix dachat
Frais directs dachat
Charges indirectes (approv)
Cot dachat

Matire X
Quantit P.U
3 000
500
3 000
3 000

50
560

Matire Y
M
Quantit P.U.
1 500 000 6 000
30 000
150 000 6 000
50
1 680 000 6 000
190

M
800 000
40 000
300 000
1 140 000

3) Compte de stock des matires


Matire X
Dbit
Libells
Stock initial
Achat

Quantit P.U.
500
448
3 000
560

M
224 000
1 680 000

3 500

1 904 000

544

Crdit
Libells
Quantit P.U.
Consommation 3 100
544
Stock final
400
544
3 500

544

M
1 686 400
217 600
1 904 000

Matire Y
Dbit
Libells Quantit P.U.

Libells

Crdit
Quantit P.U. M

Page 39 sur 80

SI
Achat

1 000
6 000

260
190

260 000
1 140 000

7 000

200

1 400 000

Sorties
SF

2 500
4 500

200
200

500 000
900 000

7 000

200

1 400 000

4) Cot de production
Elments
Elments directs
- Matire X
- Matire Y
- Charges directes de production
Elments indirects
- Section production

Quantit

P.U.

Montants

3 100
2 500

544
200

1 686 400
500 000
3 000 000

1 000

5 000

5 000 000

Cot de production

1 000

10 186,4

10 186 400

Il est frquent dans la ralit quil y ait calculer des cots de produits intermdiaires et que
plusieurs ateliers ou usines contribuent la fabrication de nombreux produits.
Suivant les modalits du processus de fabrication, on peut avoir calculer plusieurs CP. Cest
ainsi que nous pouvons avoir :
-

les cots par stade de production : le processus de fabrication de fabrication dun


produit peut comporter plusieurs stades successifs avec ou sans stockages intermdiaires,
de produits semi-finis ou semi ouvrs dits intermdiaires ( partir du coton, on obtient du
fil simple, puis du fil assembl, puis du tissu cru et enfin du tissu fini). Ces stades de
fabrication conduisent calculer successivement :
le cot de production de produits intermdiaires, produits stocks en attendant
dtre utiliss pour la fabrication de PF ou dautres produits intermdiaires (fil

simple, fil assembl ou fil cru) ;


des cots de production de produits finis ; produits ayant subi les dernires
transformations avant la vente (tissu fini).

En gnral, lorsque la fabrication est complexe, il est conseill de faire de nombreux calculs de
cot de production (CP).
-

Le cot global : lexploitation peut parfois se porter sur des objets ou des services
identiques ; le cot de chaque objet ou de chaque service dans ce cas sobtient en divisant
le cot total ou global par le nombre dobjets ou de services obtenus. On obtient alors un
cot unitaire moyen partir dun cot global. Il arrive aussi bien souvent que
lexploitation se porte sur des objets diffrents les uns des autres ; dans ce cas, on calcule
le cot de chaque objet ou de chaque service (la SABC) qui fabrique plusieurs types de

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bires, de boissons gazeuses ou de jus de fruit ; lon peut calculer le CP de chaque type de
-

bire ou de jus de fruit ou encore de boissons gazeuses).


Le cot par commande : certaines entreprises fabriquent sur commande. Dans ce cas, la
fabrication donne lieu :
la prparation du travail qui se fait en trois phases :
Enregistrement des commandes et des dlais dexcution ;
La prparation et le lancement des commandes bass sur la tenue dune
nomenclature (tat descriptif dtaill de la fabrication entreprendre) ;
Lexcution de la commande conformment au planning de fabrication.

Les fiches de cot individuelles : pour chaque commande, on tablit une fiche de
cot sur laquelle on reporte le cot des matires daprs les bons de sortie, le cot
de la main duvre daprs les bons de travail ; le cot des frais de section

(imputation des frais rels partir de chaque commande) ;


le compte collectif : il enregistre son dbit le total des dpenses portes dans les
commandes individuelles et son crdit le cot des commandes livres aux clients
ou alors entres en magasin.

II.

LES PROBLEMES PARTICULIERS DU COUT DE PRODUCTION

La sommation de tous les lments de cots regroups dans les charges directes et les charges
indirectes ne donnent pas toujours directement le CP. Il est ncessaire dy apporter parfois
quelques corrections. Il en est ainsi :
-

lorsquil y a des dchets des matires ou des rebuts dans les objets fabriqus ;
lorsque la fabrication dun produit dsir donne en mme temps des produits

complmentaires ou sous-produits ;
lorsqu la fin de la priode, la totalit de la fabrication nest pas entirement acheve.

Compte tenu de ces problmes, il est alors ncessaire daffecter une partie des dpenses de
fabrication la fraction du produit qui reste en cours de fabrication. Ainsi, les sommes des
consommations des matires, des la main duvre et des charges de centre pour la fabrication
dun produit donn constitue le CP. Ce cot peut tre modifi :
-

soit par lexistence des dchets ou des sous-produits issus du produit principal ;
soit par le fait que certains services peuvent ne pas tre achevs en fin de priode.

1. Les produits encours ou les encours de production


1.1.

Principe

En fin de priode de calcul, la fabrication nest pas acheve, une partie des charges de la priode
concerne la fraction des produits qui restent en cours de fabrication.

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1.2.

Dfinition

Un encours de production ou de fabrication est lensemble des articles dont le processus de


fabrication nest pas achev ou termin. Ce sont les produits intermdiaires ou finis qui la fin de
la priode de calcul des cots (encours final) ou au dbut de cette priode (encours de dbut ou
initial) ne sont pas achevs. On distingue :
-

les encours finals en fin dexercice ;


les encours initiaux en dbut dexercice.

Pour calculer le CP lorsque la fabrication comporte les encours, on utilise la formule suivante :
CP = Charges de la priode + Encours initiaux Encours finals
Les encours font lobjet dune valuation dlicate
1.3.

Evaluation des encours

Lestimation des encours donne frquemment lieu des approximations. On doit partager les
charges de la priode entre les produits finis ou termins et ceux encours en fonction des donnes
techniques (temps de fabrication, quantits de matires premires incorpores). Pour cela,
plusieurs mthodes sont utilises au rang desquelles on retrouve celles qui suivent.
1.3.1. La mthode des quivalences termines
Lvaluation des encours fait appel ce quon appelle unit dquivalence (en termes dunits
quivalentes, 30 cahiers termins 40% quivalent 4 cahiers termins 100%).
1.3.2. La mthode de lvaluation globale
On considre dans cette logique que les encours reprsentent en moyenne une fraction de produits
finis et leur valuation se fait sur cette base.
Application : En dbut de priode, 3 400 produits sont mis en fabrication, en fin de priode, seuls
2 400 produits sont termins. Si on suppose par ailleurs que les charges de la priode se sont
leves 3 000 000 F et que les produits encours de fabrication ont consomm 60% de leurs
charges.
TAF : Trouver le nombre de produits commencs et termins ainsi que le cot de production

Solution
Mise en fabrication : 3 400 produits
Produits achevs en fin de priode : 2 400 produits
Produits inachevs en fin de priode : 1 000 produits
Produits compltement achevs : 2 400
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Produits achevs compltement : 1 000 x 60% = 600


Au cours de la priode, 2 400 + 600 = 3 000 produits compltement achevs ou bien 3 000
produits commencs et termins.
CP des produits commencs et termins 2400

3000000
2400000
3000

CP des produits inachevs (c'est dire achevs 60%) 1000 60%

3000000
600000
3000

Soit au total : 2400000 600000 3000000.

Les encours de production reprsentent 600 000 F sur les 3 000 000 F consomms au cours de la
priode.
1.3.3. Lvaluation des composantes du cot de production des encours
Les lments constitutifs de ce CP sont les charges directes (matires et main duvre) et les
charges indirectes (frais de section). On distingue ce sujet deux mthodes dvaluation de ces
composantes : lvaluation forfaitaire et lvaluation par la fiche des cots.
1.3.3.1. Lvaluation forfaitaire
Il est possible de distinguer comme dans lvaluation globale chaque composante du cot et de
fournir les informations sur les consommations des produits encours. (Les encours sont considrs
comme ayant consomm la totalit des matires premires ncessaires la fabrication complte,
la moiti des heures de MOD et la moiti des frais de centre de frais de section).
1.3.3.2.

Lvaluation par la fiche des cots

On tient une fiche de cots par commande dans le cas des commandes sur lesquelles on inscrit :

le cot des matires premires daprs les bons de sortie ;


le cot de la MOD daprs les bons de travail ;
le cot des charges de centre daprs le relev des units duvre.

Si une commande nest pas termine, un total provisoire indique le cot de cette commande
encours.
Application : Au dbut du mois de Fvrier 2012, une entreprise a mis en fabrication 6 000 units
du produit X, la fin de la priode, 5 000 units du produit X ont t mises sur le march.
On donne les informations suivantes :
Encours final : 2 000 units transformes :
-

35% en termes de matires premires (MP) ;


40% en termes de MOD ;
30% en termes de frais de section.

Lencours initial de 1 000 units tait achev :


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80% en termes de matires premires ;


75% en termes de MOD ;
70% en termes de frais de section.

Les charges engages dans lencours initial taient de 1 900 000 F ; soit :
-

Matires premires : 1 000 000 F ;


MOD : 300 000 F ;
Frais de fabrication : 600 000 F.

Les charges engages au cours de la priode taient les suivantes


-

Matires premires : 6 500 000 F ;


MOD : 2 000 000 F ;
Frais de section : 3 500 000 F.

TAF : Dterminer le cot de production des articles termins et sortis du circuit de production au
cours de la priode en utilisant la mthode du FIFO.
SOLUTION
a) Evaluation des units produites au cours de la priode
Elments
MP
Encours initiaux :
1 000 x 80%
800
1 000 x 75%
1 000 x 70%
Complment des encours
1 000 x 20% = 200
Units
commences
et
4 000
termines (1)
Encours final
2 000 x 35% = 700
Somme (2)
5 700

MOD

Frais de section

750
25% x 1 000 = 250

700
1 000 x 30% = 300

4 000

4 000

2 000 x 40% = 800


5 800

2 000 x 30% = 600


5 600

(1) Encours initial Encours final + productions sorties = 1 000 2 000 + 5 000 = 4 000
(2) 800 + 200 + 4 000 + 700 = 5 700
b) Dtermination du CP par la mthode du FIFO
Au cours de la priode, il n y a que les charges de production qui ont t consommes et ce nest
que celles-ci qui sont entres ; soit :
Dtermination des quantits par la mthode du FIFO pour le calcul du CP et recherche du
cot des encours finals
MP 200 4000 700 4900
MOD 250 4000 800 5050

CU ( MP ) 6500000 4900 1326,55


CU ( MOD ) 2000000 5050 396, 04

FS 300 4000 600 4900

CU ( MP ) 3500000 4900 714, 28

Remarque: Les encours initiaux sont issus de la priode prcdente ou antrieure et ces derniers
se trouvent dans les ateliers de production et non dans les magasins de stockage pour quils soient
valus.
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Dsignation
Encours initial (1)
MP
MOD
FS
+ Charges de Production (2)
MP
MOD
FS
Encours final (3)
MP
MOD
FS
CP des units sorties du circuit
1.2.

Quantits

P.U.

M
1 900 000
1 000 000
300 000
600 000
12 000 000
6 500 000
2 000 000
3 500 000

700
800
600

1 326,53
396,04
714,28

928 571
316 832
428 568
12 226 029

Les produits intermdiaires ou semi-finis

Cest un bien qui a dj franchi certaines phases du cycle de production et qui attend dtre inject
nouveau dans le cycle de production pour tre associ dautres matires ou produits
intermdiaires ou pour tre encore trait (assemblage) avant de parvenir au stade ultime de la
production et tre considr pour ainsi dire produit fini (la roue dune voiture dans la fabrication
des voitures.
Le CP des produits semi-finis se dtermine suivant le mme principe que celui des PF. Ce CP sera
considr comme lment indirect du CP du Pf auquel il est destin.
Remarque : Ne pas confondre produits encours et produit intermdiaire, car le produit
intermdiaire peut tre vendu et constituer alors la matire premire ou la marchandise dune autre
entreprise.
1.3.

Les sous-produits (SP)

Ce sont des produits secondaires obtenus lors de la fabrication dun produit principal ; mieux, ce
sont des produits obtenus accessoirement la fabrication dun produit principal (la fabrication du
savon donne accessoirement de la glycrine ; le traitement du lait cru donne du lait crm
(produit principal) et de la crme (sous-produit) ; Cest des produits pour lesquels il est impratif
de leur faire subir un traitement supplmentaire pour leur donner une plus grande valeur.
Traitement et utilisation des sous-produits
La dtermination du CP dun SP est diffrente selon que le SP subit ou non un traitement
supplmentaire. Il est possible de traiter le SP comme sil sagissait des produits principaux
(lorsque le SP a une valeur conomique importante). Dans ce cas, les charges sont rparties entre
le produit principal et ses SP. Les calculs sont dlicats, car plusieurs hypothses sont envisager :
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le SP est utilis dans lentreprise : il peut tre utilis la place des matires ou des
fournitures analogues achetes lextrieur. Sa valeur est alors gale au prix auquel on laurait

achet sur le march ;


le SP est directement vendu : le produit de la vente est un bnfice qui peut soit venir en
majoration au bnfice du produit principal, soit tre dduit du cot de revient de ce produit

principal ;
le SP est vendu aprs transformation ou traitement : il faut valuer son cot initial quon
dduit du cot de la fabrication du produit principal. Ce cot initial se calcule de a manire
suivante :
Cout initial du SP = Prix de vente du SP
- Pourcentage estim du bnfice et frais commerciaux
- Cout des traitements complmentaires
Lorsque le SP est par contre sans valeur, on le traite comme un dchet.
Il faut cependant relever que le SP se distingue du dchet par son importance et par le fait
quune entreprise peut dcider de faire de la fabrication dun SP son activit principale.

Application
La fabrication dun produit A donne un sous-produit (SP) B, les dpenses engages ont t les
suivantes :
Charges directes : matires premires (MP) : 874 500 ; main duvre directe (MOD) : 225 000 F ;
Charges indirectes (CI) : 700 000 F. On a obtenu 7 000 units de produit A et 7 600 units de
produit B. Le SP a subi un supplment de traitement pour lequel on a engag les frais suivants :
MOD : 33 000 F et 4 500 de CI. Le SP est vendu 30 F lunit et on admet par ailleurs que le
bnfice et les charges de distribution reprsentent 25% du prix de vente.
TAF : Dterminer le cot de production du produit A et du sous-produit B
Solution
Pr ix de vente du SP 7600 30 228000

Bnfices Ch arg es de distribution 25% du prix de vente 25% 228000 57000


CP du SP aprs traitement 171000
Cout de traitement MOD CI 33000 4500 37500
CP du SP avant traitement 171000 37500 133500

Cout de production total 874500 225000 700000 1799500


D ' o CP du produit A CP total CP du SP avant traitement
1799500 133500 1666500
Cependant, si les produits et SP sont obtenus simultanment au cours dune fabrication, le partage
du CP peut se faire suivant diverses mthodes :
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La mthode du CMP

Si les produits sont de valeur sensiblement gale et sils sexpriment avec la mme unit physique,
on peut se contenter de diviser le cot global de fabrication par le total des units produites ; on
obtient ainsi un cot moyen appliqu toutes les units
Exemple : Soit un cot de production de 48 000 F pour une fabrication de 60 000 Kg se dtaillant
comme suit : Produit A : 20 000 kg ; produit B : 15 000 kg, produit C : 25 000 kg
TAF : Dterminer le CP de chaque produit.
Solution
Cout moyen de production 48000 60000 0,8
CF de A 20000 0,8 16000
CF de B 15000 0,8 12000
CF de C 25000 0,8 20000
-

La mthode des rendements

Lorsque les produits sont mesurs avec des units diffrentes, on peut essayer de ramener les
diffrentes productions une unit commune. Lunit la plus pratique est le rendement en produit
obtenu par units
Exemple : si on sait quune tonne de matires donne un produit gazeux et un produit solide
raison de 10% pour le produit gazeux et 25% pour le produit solide, il est conseill de rpartir les
dpenses de fabrication proportionnellement ces chiffres.
2. La mthode du prix du march
Lorsque les produits sont de valeurs diffrentes, on admet que le CP du produit le plus cher doit
tre plus lev. On rpartit alors le CP total entre les produits proportionnellement la valeur de
chaque production calcule au prix de vente.
Exemple : Soit une entreprise dont la fabrication donne 3 produits pour lesquels les charges
totales slvent 7 200 000 F, la production se dtaille comme suit :
-

Produit A : 20 000 kg vendus 125 F le kg ;


Produit B : 15 000 kg vendus 100 F le kg ;
Produit C : 40 000 kg vendus 200 F le kg

TAF : Dterminer le CP de chaque produit


Solution
Dsignation

Valeur de vente
Q
P.U.
M (1)

Coef (2)

Montant (1 x 2)
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Produit A
Produit B
Produit C
Total

20 000
15 000
40 000

125
100
200

2 500 000
1 500 000
8 000 000
12 000 000

0,6
0,6
0,6
CP

1 500 000
900 000
4 800 000
7 200 000

Coefficient 7200000 12000000 0, 6


1.4.

Les dchets et rebuts (produits rsiduels)

Les dchets sont soit des rsidus de matires (sciure de bois), soit des rsidus de transformation.
Les rsidus sont des objets dfectueux ou obissant pas aux normes de la fabrication. Pour cela,
ils sont qualifis dimpropres pour une consommation normale. Cependant, ils peuvent avoir une
valeur commerciale ou non.
Traitement des produits rsiduels
Deux hypothses peuvent tre prises en compte.
Hypothse 1 : les dchets et rebuts sont inutilisables
Il sagit alors des produits sans valeur, qui ne peuvent pas tre vendus et dfinitivement perdus. Il
est inutile dne dterminer le cot ou den tenir un compte dinventaire permanent. Cependant :
-

si leur enlvement (vacuation) ne cote rien, il ny a pas dinfluence sur les cots des

produits les ayant engendrs ;


si leur enlvement entrane des frais (transport, chargement, destruction), ces frais
viennent en augmentation du cot de production des produits les ayant engendrs.

Hypothse 2 : les dchets et rebuts sont utilisables


Deux possibilits soffrent lentreprise dans ce cas : la vente ou lutilisation.
-

Lentreprise opte pour la vente

Les revenus correspondants sont considrs comme produits et lentreprise peut choisir :

de diminuer le CP des Pf dont la fabrication a entran ces produits rsiduels ;


de considrer la valeur de cession comme un bnfice supplmentaire : on parle alors de
vente des produits rsiduels ( enregistrer dans le compte 704 SYSCO).
Lentreprise opte pour la rutilisation
Il y a lieu dans ce cas :
de diminuer la valeur des produits rsiduels du CP des Pf dont ils proviennent ;
daugmenter de la mme valeur le CP dont la fabrication a ncessit lutilisation des
produits rsiduels (on peut les considrer comme matires premires ou matires
consommables pour le nouveau produit).

Application : Prise en compte des dchets et rebuts (produits rsiduels)


Une petite industrie fabrique du caramel de noix de coco. La production ncessite :
-

de la noix de coco ;

de lhuile de marque joyce ;


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divers autres lments (sucre, gaz, sel, papier demballage, amortissement.).

Les noix sont achetes brutes en Kg au prix de 7 125 F les 10 Kg. Pendant le dcorticage, elles
perdent 25% de leur poids, considr comme dchets. Pour une priode donne, lentreprise a
achet et consomm 40 Kg de noix brutes.
On utilise :
-

0,5 litre dhuile au prix de 800 F le litre par 2 Kg de noix dcortique ;

100 F de divers lments par Kg de noix dcortique ;

de la MOD raison de 200 F par Kg de noix dcortique.

La production se fait par sachet de 20 grammes (ngliger le poids des matires et considrer quil
ny a aucune perte ou augmentation de poids aprs le dcorticage).
TAF : Dterminer le cot de production total et unitaire (par sachet) dans les hypothses
suivantes :
1) Les dchets sont sans valeur et leur vacuation a entran des charges raison de 150 F/kg
2) Les dchets sont vendus sans traitement supplmentaire 500 F le kg.
Solution
1) Calculons le cot de production sans prendre en compte la valeur ou cot des dchets
Dsignation
Noix brutes
Huile
MOD
Divers
Cot de production

Quantits
712,5
800
200
100
1 500

P.U.
40
7,5
30
30
29

M
28 500
6 000
6 000
3 000
43 500

Calculs annexes :
Noix dcortiques : 40 kg, elles ont perdu 25% de leur poids, il reste 40 kg - 25%x40 = 30 kg.
Le poids des dchets est donc de 25% x 40 kg = 10 kg de dchets
Consommation d'huile 30 0,5 2 7,5 litres
Production de sachets 30kg 20 g 30 1000 g 20 g 1500
2) Prise en compte des dchets
Dsignation
CP
Dchets + ou Cot de production

Q
1 500
10
1 500

Hypothse 1
P.U.
Montant
29
43 500
150
1500
30
45 000

Q
1 500
10
1 500

Hypothse 2
P.U.
Montant
29
43 500
500
25,66 38 500
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SECTION III : LE COUT DE REVIENT, RESULTAT ANALYTIQUE ET RESULTAT NET


Aprs le calcul du cot de revient des produits vendus, on calcule le rsultat analytique qui va tre
rapproch du rsultat de la comptabilit gnrale.
I.

LE COUT DE REVIENT (CR)


1. Dfinition

Le cot de revient dun objet, dune prestation de service, dun groupe dobjets ou de prestation
de service est tout ce qui a cot cet objet ou cette prestation de service arriv un stade de la
livraison au client. Il se calcule au stade final et ne concerne que les produits vendus.
2. Les lments du cot de revient
Le cot de revient se compose du cot des produits vendus et du cot de distribution :
CR Cot des produits fabriqus Cot de distribution
2.1.

Le cot des produits vendus

Il sagit du :
-

cot de sortie des produits pour les articles stocks ;


cot de production (ou dachat) des produits au cas o le produits serait achet ou fabriqu
et livr directement au client.

2.2.

Le cot de distribution ou cot hors production

Il reprsente non seulement lensemble des charges engages pour la commercialisation


(distribution) du produit, mais aussi la quote-part des cots de structures. Les charges de
distribution peuvent tre :
-

directes (emballages perdus de distribution au cot direct spcifiques au produits) ;


indirectes et provenant des centres danalyse (tude de march, proposition et excution

des ventes, promotion aprs vente) ;


analyser par secteur gographique par produit, familles de produits, canal de distribution.

La quote-part des centres danalyse ou de structure (service administratif, financier) simpute


sur la base dun taux de frais avec :
Taux de frais =

Cout du centre d'analyse


Montant d'une assiette de rpartition

QP imputer Taux de frais Montant de l'assiette du produit considr


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Lassiette de rpartition peut tre le cot de production ou cot dachat des produits vendus ou
encore le cot dachat
II.

RESULTAT ANALYTIQUE (RA)


1. Dfinition :

Cest la diffrence entre un produit dexploitation et le cot de revient correspondant. Il permet de


dterminer la contribution dun produit concern la formation du rsultat.
2. Les lments du rsultat analytique
Il sagit :
-

des produits externes, les VM, des produits finis, des services, des produits accessoires,

des autres produits


du cot de revient des produits (ou marchandises) vendus.

Certains produits dexploitation peuvent ne pas tre pris en compte pour le calcul du rsultat
analytique, on parle de produits non incorpors. Le rsultat analytique se calcule par la formule
suivante : RA Pr oduits d 'exp loitation incorpors - Cot de revient
Ce rsultat peut tre calcul par :
-

produit ou groupe de produits ;


commande ;
condition de vente ;
canal de distribution ;
rgion de vente de vente ;
type de dchet ou rebut.

Un produit instable peut tre abandonn, modifi ou maintenu dans lattente dun produit de
remplacement ou pour dautres motifs (conservation, dune marque, dune clientle). Le
rsultat analytique global ainsi calcul doit tre rapproch du rsultat de la comptabilit gnrale
obtenu au titre de la mme priode. Trs souvent, il sagit dune diffrence do la ncessit de
concordance. La concordance est le rapprochement rectificatif des deux rsultats.
III.

DETERMINATION DU RESULTAT NET

De faon gnrale, lgalit entre le rsultat de la comptabilit gnrale et le rsultat de la


comptabilit analytique na pas atteinte de prime abord car il existe toujours des divergences.
1. Conditions dgalit
Lgalit entre les deux rsultats ne se produit que :

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si toutes les charges et les produits de la comptabilit gnrale sont incorpors au calcul de

cot, des valeurs de stock, des rsultats analytiques ;


si les soldes des comptes dinventaire permanent correspondent au stock rel en magasin ;
si toutes les pertes diverses et tous les produits divers de la comptabilit gnrale sont
incorpors dans la comptabilit analytique.

Toutes ces conditions ne sont pas toujours vrifies cause des diffrences de traitement
comptables.
2. Causes de divergences
Les causes de non concordance sont nombreuses et concernent :
les charges saisies par la comptabilit gnrale et non prises en compte par la comptabilit
analytique : ce sont des charges non incorporables constitues par les charges hors
exploitation. La notion hors exploitation se dtermine lorsquune charge nest pas lie au
cot calcul soit par division la nature soit par division la priode considre ;
les frais rsiduels de section qui sont des diffrences entre les frais par section calculs aprs
rpartition des charges indirectes et les frais de section imputs aux cots ;
les charges suppltives constitues par les charges spcifiques enregistres en compta anal,
mais pas en comptabilit gnrale ;
les produits non incorpors c'est--dire saisis par la comptabilit gnrale et non pris en
compte par la compta analytique ;
les diffrences dinventaire entre le stock final rel des produits et le SF thorique (issu des
comptes dinventaire permanent).
A partir de ces lments, on peut prsenter un tableau de dtermination du RN ou le tableau de
concordance.
3. Tableau de concordance
IMPUTATION
RA
Charges non incorporables
Charges suppltives
Produits non incorpors
Pertes diverses
Profits divers
Frais rsiduels de section
ce dinventaire
ce dincorporation de charges
TOTAUX

En X
X

En +
X
X
X

X
X (1)
X (1)
X (3)
X
A

X
X (2)
X (4)
X
B

RN Rsultat de la comptabilit gnrale = B - A


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NB : un lment doit tre imput en (+) ou en (-) et X qui le montant est port la colonne
correspondante.
1) lorsque le total des charges de la section est > au total des charges imputes ;
2) lorsque le total des charges de la section est < au total des charges imputes ;
3) lorsque le SF thorique ou dinventaire permanent est > au SF rel (il ya mali) ;
4) lorsque le SF thorique ou dinventaire permanent est < au SF rel (il ya boni).
Application I : Lentreprise X fabrique deux produits P et Q quelle vend aux dtaillants et aux
grossistes. Au mois de mars de lanne N, elle a vendu :
-

20 000 articles P (16 000 en gros et 4 000 en dtail ;

30 000 articles Q (20 000 en gros et 10 000 en dtail).

Le cot de production unitaire est de 1 500 pour P et 2 400 pour Q.


Le tableau de rpartition des charges comprend les deux sections de distribution :
-

Vente en gros dont le total primaire des charges est de 3 000 000 ;

Vente en dtail dont le total primaire est de 2 400 000.

Ces centres reoivent les prestations de deux centres auxiliaires, savoir :


-

Section publicit ayant fourni 960 000 la vente en gros et 700 000 la vente en dtail ;

Section transport sur vente ayant fourni 800 000 la vente en dtail.

Par ailleurs, le cot de distribution comprend les charges directes pour les montants suivants :
-

Produit P (vente en gros : 880 000, vente en dtail : 800 000) ;

Produit Q (vente en dtail : 1 200 000 ; vente en gros : 1 200 000).

TAF :
1) Prsenter lextrait du tableau de rpartition des charges indirectes des sections de
distribution, prendre pour nature de lunit duvre le CP des produits vendus
2) Calculer le cot de distribution par produit et par mode de vente.
3) Dterminer le cot de revient des produits vendus (unitaire et global).
SOLUTION
1) Extrait du tableau de rpartition secondaire
CP
Sections
Charges
Totaux primaires
Rpartition secondaire
Section Publicit
Section Transport
Totaux secondaires
Nature U O
Nombre U O
CUO

Montant

Ventes en gros

Ventes en dtail

3 000 000

2 400 000

960 000

700 000
800 000
3 900 000
CP Production
Vendue
Page
53 sur 80
30 000 000
0,13

3 960 000
CP Production Vendue
72 000 000
0,055

2) Calcul du cot de distribution par mode de vente


Produit P
Produit Q
Total
Gros
Dtail
Gros
Dtail
Charges directes
880 000
800 000
1 200 000 1 200 000 4 080 000
Charges indirectes
1 320 000 780 000
2 640 000 3 120 000 7 860 000
Cot de distribution 2 200 000 1 580 000
3 840 000 4 320 000 11 940 000
Ch arg es indirectes (Ventes en gros du produit P ) 16000 1500 0, 055 13200000
Elments

Ch arg es indirectes (Ventes en gros du produit Q ) 20000 2400 0, 055 2640000


Ch arg es indirectes (Ventes en dtail du produit P ) 4000 1500 0,13 780000

Ch arg es indirectes (Ventes en dtail du produit Q ) 10000 2400 0,13 3120000


3) Calcul du cot de revient des produits vendus (unitaire et global)
Elments
CP
C Di
CR

Q
16 000

Produit P
Gros
PU
M
1 500
2 400 000

Produit Q
Dtail
Q PU M

Gros
PU

Dtail
PU
M

Page 54 sur 80

CHAPITRE IV : LES COTS PARTIELS


Lorsque le problme se pose de cesser, de diminuer, de maintenir ou alors daccroitre une
production par exemple ou encore celui de sous traiter ou celui daccepter ou de refuser une
ristourne demande par un client. La tentation est forte de se livrer au calcul du cot de revient ou
bien celui du prix de vente pour savoir si telle ou telle vente ou fabrication est rentable. Ce
raisonnement qui est souvent effectu est fallacieux car il ne correspond pas une valuation
correcte du cot de la dcision pour lobservateur considr. Le cot de revient en particulier ne
reprsente pas du fait de lexistence des charges fixes non modifies par la dcision ce quon
conomiserait en diminuant une production ni ce quon dpenserait en laccroissant.
Pour rpondre aux critiques faites aux cots complets, dautres mthodes ont t mises au point.
Ces mthodes sont fondes sur la distinction entre le cot fixe te le cot variable entre le cot
direct et le cot indirect aussi sur limputation rationnelle des charges fixes. Ces mthodes ont t
fondes pour tenter de mieux prendre en compte et contrler les effets de distribution de lactivit,
il sagit dune analyse en cots partiels.
La mthode des cots partiels consiste analyser la partie juge pertinente des charges,
dterminer une marge qui met en vidence la contribution de chaque produit ou chaque activit
couvrir les charges non rparties ou communes et former le rsultat. Dans le chapitre prsent,
nous aborderons successivement :
-

la mthode des cots variables avec le direct costing simple et le direct costing volu ;
la mthode des cots directs ;
la mthode de limputation rationnelle ;
la mthode du cot marginal.

SECTION I : LA METHODE DES COUTS VARIABLES


Lensemble des CI, pour la mthode des cots partiels, peut tre schmatise comme suit :
Elments
Charges directes
Charges indirectes

Charges variables
1
2

Charges fixes
3
4

La mthode des cots variables est une mthode de la comptabilit analytique qui consiste
imputer au cot les charges variables lexclusion de toutes les charges fixes. Les charges
variables ainsi dtermines sont des cots partiels. Pour retrouver les cots complets, il suffit
dimputer les cots fixes.
En pratique, les charges directes sont essentiellement variables, elles comprennent notamment la
consommation des matires premires et de la main duvre. Pour ce qui est des charges
Page 55 sur 80

indirectes, elles doivent tre rparties dans les centres dactivit en charges indirectes variables
dune part et en charges indirectes fixes dautre part. Les cots reoivent alors :
-

laffectation des CV indirectes ;


limputation des CV indirectes au prorata des units uvre.

Nous prendrons la peine danalyser les diffrentes charges par fonction car les charges sont des
composantes des cots ainsi que le caractre variable ou fixe desdites charges.
I.

ANALYSE DES CHARGES EN COMPTABILITE ANALYTIQUE

La CAGE ayant pour but lanalyse des rsultats, son existence dans lentreprise conduit
ncessairement une analyse des charges. Pour ce faire, plusieurs procdures peuvent tre
envisages : analyse par produit et analyse par fonction.
1. analyse par produit
Un produit est un bien ou un service cr par lentreprise. Pour une entreprise fabriquant plusieurs
produits ou plusieurs services, il est de premire importance de commencer par rpartir les
charges entre les diffrents produits ou services :
-

pour savoir si tous sont semblables lorsque les prix de vente sont fixs indpendamment de
la volont des dirigeants de lentreprise ;

par fixer les prix de vente permettant de raliser les bnfices de tous les produits lorsque
lentreprise peut librement fixer elle-mme lesdits prix de vente.

2. Analyse par fonction : le compte dexploitation fonctionnel


Une fonction est un ensemble dactivits concourant un but (fonction de production,
dadministration, financire). Il est intressant pour clairer la gestion dune entreprise de
classer les charges par fonction cest--dire en charges se rapportant par exemple aux achats et
approvisionnements, la production, la gestion financire et administrative ou la
commercialisation. Ce classement fait apparatre lincidence de chaque fonction de lentreprise.
On doit retenir que lanalyse des charges par fonction est primordiale car, elle favorise
llaboration du compte dexploitation fonctionnel qui fait apparatre plusieurs marges
intressantes pour la prise de dcision de gestion. On peut ainsi travers ce compte dterminer
une M/Ca, une marge commerciale, un rsultat dexploitation.

Cas Pratique : Au 31/03/2011, lextrait des comptes de lentreprise KOSED donne les
renseignements suivants :
-

Stock final : 62 000,


Page 56 sur 80

ventes de marchandises : 281 000,

Rduction sur ventes : 20 000,

3RO : 7 500,

Intrts et dividendes reus : 14 000,

produits et profits divers : 10 000,

Stock initial ; 37 500,

Achats : 150 000,

Frais de personnel : 30 000,

services extrieurs A : 15 000,

Transports : 2 500,

services extrieurs B 13 750,

Charges financires : 10 000,

Dotations aux amortissements : 12 500.

Les analyses ont abouti aux rsultats suivants en ce qui concerne la rpartition des charges entre
les diffrentes fonctions de lentreprise, do le tableau ci dessous :
Fonctions
Charges par nature
Montant total
Transport
2 500
Services extrieurs A
15 000
Services extrieurs B
13 750
Frais de personnel
30 000
Impts et taxes
17 500
Charges financires
10 000
Dotations
aux
12 500
amortissements
TOTAUX
101 250

Production

Administration

15 000

Ventes
750
2 500
5 000
3 750

5 000
8 750
10 000
17 500
10 000

1 250

6 250

1 250

3 750

1 250

28 750

13 250

55 000

4 250

7 500

Achats
1 750

Travail faire : A partir de ces donnes, tablir le compte dexploitation fonctionnel de


lentreprise KOSED

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Solution : tablissement du compte dexploitation fonctionnel de KOSED


Charges par nature
CA brut
Rduction sur ventes
CA net
SI
Achats
3 RO
Achats nets
SF
CSV
Frais sur achat
Ca des ventes
M/Ca
Charges fct de production
M/CP
Charges Fct ventes
Marge Com
Charges administratives
Rsultat dexploitation
Intrts et dividendes reus
Prod Prof divers
Total prod
Rsultat net
II.

Achats

150 000
-7 500
142 500

stocks

Charges et
produits

CA et
Montant
281 000
20 000
261 000

Marges
(%)

100%

37 500
+
142 500
- 62 000
118 000
+4 250
122 250

122 250

14 000
10 000
24 000

122 500
138 750
-28 750
110 000
-13 250
96 750
-55 000
41 750

53,16%
42,15%
37,07%
16%

+
24 000
65 750

ANALYSE DE LA VARIABILITE DES CHARGES

Le montant des charges diverses imputables aux cots peut dpendre du niveau ou du volume
dactivit de lentreprise ; comme il peut tout aussi en tre indpendant. Cest ainsi quon est
arriv tablir une distinction entre les charges fixes et les charges variables.
1. Charges fixes ou charges de structure
Ce sont des charges dont le montant reste stable ou peu prs stable quelque soit le niveau
dactivit de lentreprise (salaire du gardien, amortissements des btiments administratifs, loyers
et assurances). Elles sont lies lexistence de lentreprise, de son activit de production ou de
distribution. Elles correspondent pour chaque priode une capacit de production dtermine.
Elles sont indpendantes du niveau dactivit de lentreprise tant que la structure nvolue pas par
paliers. Elles augmentent loccasion dun investissement supplmentaire et se rduisent lors
dun dsinvestissement.

Page 58 sur 80

Remarque : la fixit des charges ne sobserve que si dans lintervalle de dfinition de lactivit, la
structure et lorganisation de lentreprise ne changent pas ou peu. Do le nom de charges de
structure qui leur est donn. Elles ont pour quation Y = b. Do la RG :

CFU
Evolution par
paliers

CF
unitaires
Y = b/x
Y=
b

X
CFT
2. Les CV ou charges oprationnelles

Ce sont des charges lies au fonctionnement de loutil de production et/ou de distribution. Elles
Y=b

sont donc fonction du degr dutilisation et du rendement des moyens employs pour mettre en
activit le potentiel productif de
CF lentreprise.
globales Leur montant dpend directement du niveau
dactivit de lentreprise ; donc elles sont considres comme approximativement proportionnelles
au niveau dactivit de lentreprise (matires consommes,XMOD, consommation dnergie, frais
de transport, vente, ).
Les CV totales ont pour quation : Y aX .
CV
T

CV
U

Y = aX

CVT

ax
a
x

CVU

Page 59 sur 80

3. les charges semi-variables ou mixtes


Elles semblent varier, mais sans tre proportionnelles lactivit, cest pourquoi elles sont
appeles charges semi-variables car elles sont constitues de charges en partie fixe et de charges
en partie variable. Comme exemple, nous avons les consommations deau, dlectricit ou de
tlphone (partie fixe : abonnement bimensuels ou trimestriels, partie variable : consommations
proprement dites. Elles ont pour quation : y ax b , do la RG :

CSVU

y ax b

CSVU

ax b
b
a
x x
x

4. Notion de volume dactivit


X

CSVU
CSVT
La comptabilit
gnrale ne permet pas le plus souvent dtudier statistiquement
les corrlations

entre les montants des charges et les variables de base possibles telles que :
-

le nombre dheure de fonctionnement effectif des machines (h/m) ;


le nombre dheure douverture des ateliers dans le mois (h/a) ;
le nombre de produits fabriqus (p).

Pour cela, il est ncessaire de dterminer une grandeur unique et reprsentative du volume global
de lactivit de lentreprise. Dans une entreprise commerciale, cette grandeur est le CA qui
dfinit le volume dactivit dune entreprise. Dans une entreprise industrielle, cest le nombre de
produits fabriqus.
La mthode des CV a deux composantes principales : la mthode du direct costing simple et la
mthode du direct costing volu
III.

LA METHODE DU DIRECT COSTING SIMPLE

Cette mthode est ne aux E U dans les annes 60. Lappellation direct costing est source dun
malentendu quil convient pralablement de dissiper. Ladjectif direct qui sapplique au cot
doit en effet se traduire non seulement par pas

directement

affectable

aux

produits

mais

galement et surtout pas variable et proportionnel avec la quantit des produits fabriqus. Ainsi
lexpression franaise correspondante la plus exacte est celle de mthode des CV. La mthode
Page 60 sur 80

consiste carter systmatiquement les cots fixes du calcul des cots des produits et les
transfrer globalement la charge du rsultat de la priode selon le schma suivant :

CV
CP
CA par produits
Stocks
de
produits
CV des produits
vendus
Calcul de la M/CV par
produits
Cots fixes

Calcul du rsultat de la
priode

Cette mthode se traduit, par rapport celle des cots complets par une simplification du systme
danalyse. Les sous-rpartitions ntant plus ncessaires et lattention ntant porte que sur les
cots de production des PF, il nya plus de centre auxiliaires et le nombre de regroupement
comptables est plus faible. Lutilisation du direct costing aboutit une prsentation des rsultats
qui fait apparaitre par production une M/CV, qui contribue la couverture des frais fixes.
1. La marge sur cot variable (M/CV)
Un CV est un cot partiel constitu uniquement par les charges directes et les charges indirectes
qui varient avec le volume dactivit. La diffrence entre le total des charges et les charges
variables reprsentent les charges fixes.
Les CF ne sont pas reparties par produit. Elles sont traites globalement pour la dtermination du
rsultat. Chaque produit apporte une marge qui constitue une contribution au rsultat global. La
M/CV est obtenue par la diffrence entre le CA et le CV c'est--dire quelle est proportionnelle au
CA et peut par consquent sexprime en pourcentage du CA : on parle de taux de M/CV.
TM CV

M CV
100
CA

M CV CA CV

Page 61 sur 80

La mise en vidence de la M/CV par produit constitue une incitation vendre et produire
priori les articles dont la M/CV est la plus leve. Quoiquil en soit il faut rester conscient de
lambigut de la notion de charge variable.
Certains auteurs assimilent les cots de production unitaires calculs par le direct costing au cot
supplmentaire li la dcision de produire une unit de produit supplmentaire. Do la tentation
dutiliser les cots fournis par le direct costing pour trancher de lopportunit de choix entre
fabriquer soi-mme ou sous-traiter. Mais, on ne doit pas perdre de vue que le CV calcul nest
quun CV moyen valable exclusivement dans une fourchette dactivit restreinte.
Bien plus, la somme des M/CV par produit, dduction faite des CF globaux permet de dterminer
le rsultat de lentreprise. Do :
n

R M
i 1

CV

CF globaux M

CV

CF CA Ch arg es totales

De faon analytique, la M/CV est un indicateur de gestion qui mesure la performance dun produit
ou dune activit. Elle permet de rpondre aux questions suivantes :
-

quelle est la contribution du produit ou de lactivit absorber les CF ?


ce produit ou cette activit est-il rentable ?
lentreprise a-t-elle intrt dvelopper sa production ou sa commercialisation ou
supprimer sa production ou sa commercialisation ?

Cependant avant de dcider de la suppression dun produit ou dune activit, il faut sassurer que
cette suppression ne va pas entrainer une diminution du rsultat global.
La mthode des CV permet deffectuer aisment des prvisions de calcul des cots, des rsultats
ou du SR. Elle facilite galement la prise de dcisions.
2. Le compte dexploitation diffrentiel
Le calcul des cots variables, des M/CV et rsultats se prsentent dans un tableau appel compte
dexploitation diffrentiel. Cest un compte qui permet de calculer les marges significatives
ncessaires la prise des dcisions.

Page 62 sur 80

Compte de rsultat diffrentiel dune entreprise industrielle


1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13

=
=
=

Elments
CA (PV) pendant la priode
CV de produit
CV de distribution
Total CV (2+3)
M/CV (1-4)
Ensemble des M/CV de tous les produits
CF des centres oprationnels de lactivit
CF des centres de structures de lactivit
Total CF (7+8)
Marge n 2
Ensemble des marges de toutes les activits
Cot des centres de structure de le/se
Marge n 3 ou R dexploitation (11-12)

Par produit
X
X
X
X
X

Activit

Entreprise

X
X
X
X
X
X
X
X

Compte de rsultat diffrentiel dune entreprise commerciale


1
2
3
4
5
6
7
8
9

+
=
-

Elments
CA
Cot dachat variable des MV
Autres CV dapprovisionnement
Cot variable des MV
M/CV dachat (1-4)
CV de distribution
M/CV (5-6)
CF
R dexploitation (7-8)

Montants
X
=
=
=

X
X
X
X
X
X

Cas pratique : Vous disposez des renseignements suivants relatifs lentreprise Lynne-Marlne
(entreprise de production)
-

Ventilation des CV

Elments
Cot dachat des matires consommes
Production
Distribution
Totaux

Produits
A
B
C
155 000 98 000 20 000
37 000
750 000 480 000 120 000 150 000
85 000 17 000 38 000
30 000
990 000 595 000 178 000 217 000

Montants

CF : production = 380 000


Distribution = 47 500
Autres charges = 255 000
Ventes des produits A = 1385 000
B = 375 000
C = 495 000
SI des PF valu au cot variable

SF des PF valu au cot variable


Page 63 sur 80

A = 120 000
B = 15 000
C = 22 500

A = 100 000
B = 18 000
C = 20 000

TAF : tablir le CR diffrentiel de cette entreprise


Solution
Elments

Montants

CA (1)
cot dachat variable des matires consommes (2)
CV de production (3)
Cot variable de pdt (4) = (2) + (7)
Variation des stocks de PF (5)
Cot variable de pdt des pdts vendus (6) =(4) (5)
CV de distribution (7)
CVT aprs distribution (8) = (6) + (7)
M/CV (9) = (1) (8)
Marges en %
CF (10)
Rsultat dexploitation (11) = (9) + (10)

2 255 000
155 000
750 000
905 000
-19 500
885 500
85 000
970 500
1 284 500
59, 96%
682 500
602 000

A
1 385 000
98 000
480 000
578 000
- 20 000
558 000
17 000
575 000
810 000
58, 48%

Par produits
B
375 000
20 000
120 000
140 000
+ 3000
143 000
38 000
181 000
194 000
51,73%

C
495 000
37 000
150 000
187 000
- 2 500
184 500
30 000
214 500
280 500
56,67%

Remarque Les achats consomms sont videmment les CV ; les produits financiers sont en
gnral considrs comme fixes.
3. Le seuil de rentabilit (SR)
La prise en compte du niveau dactivit permet de classer les charges en deux catgories :
-

les charges variables lies au volume dactivit ;

les charges fixes lies la structure de lentreprise.

Ce classement permet de prsenter les comptes dexploitation ou des comptes de rsultat par
variabilit afin de mettre en vidence la M/CV qui contribue couvrir les charges fixes supportes
au courant de la priode tudie. Il permet galement de dterminer le CA partir duquel
lentreprise est bnficiaire : le SR. A partir de ce seuil, lentreprise est rentable , en dessous,
elle est dficitaire et au-del, elle est bnficiaire. Rapport au CA ralis, le SR rend compte du
risque dexploitation. Ce risque peut galement tre apprhend en calculant la date laquelle le
SR sera atteint. Le SR permet galement de procder certaines simulations :
-

que se passe t-il si les CF ou charges de structure augmentent ?

que se passe t-il si le prix varie ?

que se passe t-il si le taux de marge varie ?

Autant dinformations intressantes pour la prise de dcision.


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La construction dun compte de rsultat par variabilit et la prise en compte du SR permet au


gestionnaire :
-

dapprhender le risque dexploitation ;

dlaborer les prvisions, en particulier en cas de changement de structure


(investissement) ;

de raliser des calculs de rentabilit.

Le SR dune entreprise est le CA pour lequel lentreprise ne ralise ni perte, ni bnfice. Pour
cette valeur caractristique, le CA couvre prcisment la totalit des charges. Il est aussi appel
CAC.
Le SR est une mesure de la flexibilit de lentreprise par rapport aux fluctuations de ses activits
et donc une modalit de mesure du risque. Il peut galement prendre le nom de chiffre daffaires
critique (CAC) ou point mort oprationnel. Cest le point o le CA

couvre les charges

dexploitation, avec un rsultat nul, au-dessus de ce seuil, lactivit devient rentable, en dautres
termes, cest le niveau dactivits partir duquel lactivit devient rentable.
Le principal avantage retir de lanalyse de la variabilit des charges est de permettre la
dtermination du SR. Pour cette valeur caractristique, lentreprise nest ni en bnfice, ni en
perte et le CA est donc gal au total des charges correspondantes :
CAC = SR = charges correspondantes, or charges correspondantes = CV correspondant au CAC +
CF de lexercice, donc CAC=CV correspondant au CAC+CF de lexercice CAC CV
correspondant = CF de lexercice M/CV=CF de lexercice.
3.1. Calcul algbrique du SR
Pour simplifier le calcul, on admet en gnral que :
-

les charges fixes ne varient pas dans le courant de lexercice ;

les charges variables sont proportionnelles au CA.

3.1.1. Mthode I
Soient X : le CA, CF : les charges fixes, a le taux de charges variables, il vient que :
CV aX , CT aX CF , TM CV 1 a
Au seuil de rentabilit (SR) : CA CT , do :
CA CT CA CV CF x aX CF x 1 a CF x
Or CA x SR SR

CF
1 a

CF
TM CV
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3.1.2. Mthode II
De la dfinition du SR, on peut tirer trois relations caractristiques:
-

CAC CV CF ;

R=0

RM

CV

CF , si R 0 alors M CV CF .

Procds de calcul
SR en valeur
CF CA
CF CA
M CV
CF
SR
, or TM CV
SR CA
M
CV
M CV
CA
TM CV
CA
SR en quantit
CAC CV CF CAC CV CF
PVu q CVu q CF q PVu CVu CF q

CF
CF
qSR
PVu CVu
PVu CVu

3.2. Reprsentation graphique du SR


Plusieurs graphiques sont possibles, chaque graphique correspondant une dfinition diffrente.
Exemple : dterminer le SR de lentreprise Lynne-Marlne pour lexercice 2010 sachant quelle a
enregistr au cours de lexercice un CA de 120 000 000 FCFA, un total de Cv de 90 000 000
FCFA, un total de charges fixes de 20 000 000 FCFA.
Solution
M CV CA CV M CV 120000000 90000000 30000000
TM CV
SR

30000000
0, 25
120000000

20000000
80000000
0, 25

M/CV
CF
A partir
de la relation M/CV = CF (reprsentation de la M/CV et des CF en fonction du CA
en 106

Dans ce cas, la M/CV est variable par rapport au CA, ce qui implique M/CV est une fonction du
CA de la forme : Y aX avec X = CA, ce qui nous permet davoir lquation : Y1 0, 25 X .
Y=

de .
20000000
Les CF totales de20000000
lexercice sont une constante et ont pour quation : Y2 Zone
bnfice

20

Do la reprsentation graphique suivante :


Zone de
perte
Y=
0,25X

Page 66 sur 80
8

X en

A partir de la relation R = M/CV- CF (reprsentation du rsultat en fonction du CA)


Y3 0, 25 X 20000000, si Y 0 alors X 80000000; si X 0 alors Y 20000000
Y1 et Y3 ont la mme puisquelles ont un mme coefficient directeur savoir 0,25. Do la RG
suivante :
M/CV
CF
en 106

Y3 = 0,25X

Zone de
bnfice

20000000
80
(SR
)

Zone de perte

X en
106

M/CV
-20
CF
en 106

A partir de la relation R = 0 (reprsentation des charges totales et du CA en fonction du CA


Zone de
Y4 0, 25 X 20000000 avec Y4 = charges totales
bnfice
20
Zone de
perte

Y = 0,25X +
20000000

80
(S

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X en
106

3.3.

SR et risque

Le SR permet dapprhender le risque dexploitation travers le ratio : SR/CA, ce qui donne le


tableau ci-dessous :
Valeur du ratio
Suprieur 1
Voisin de 1
Trs infrieur 1
3.4.

Apprciation
Trs grave
Danger
Scurit

commentaire
Lentreprise nest pas rentable
La marge de manuvre est troite
Le risque de perte est faible

Scurit et SR

Il est possible de calculer partir du SR la marge de scurit (MS), lindice de scurit (IS),
lindice de prlvement (IP) ainsi que le levier oprationnel (LO) ou le coefficient de volatilit
travers les formules suivantes :
MS CA SR

IS

MS CA SR

100 . Il peut tre exprim en pourcentage et ce pourcentage nous permet de


CA
CA

dire quel pourcentage de CA le SR reprsente.


IP

CF
100 . Il reprsente le pourcentage du CA qui sert couvrir les CF.
CA

LO

M CV
. Il exprime le pourcentage de variation du rsultat obtenu pour une variation en
R

pourcentage du CA ou encore llasticit du rsultat par rapport au CA, do son nom de


coefficient de volatilit.
3.5.

SR et date

Le point mort (PM) est la date laquelle le SR est atteint en supposant un CA qui se ralise
rgulirement au courant de lanne.

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PM

SR
360 . Il permet de savoir avec exactitude quel moment de lanne le SR est atteint et
CA

de dire combien de temps il reste lentreprise pour faire un bnfice et ventuellement une perte.
NB : si le CA est ralis de manire irrgulire au courant de lanne (cas des entreprises
activits saisonnires), il suffit de rechercher par interpolation la date laquelle le SR est obtenu
laide du cumul du CA ralis.
3.6.

SR, prvisions et simulations

Les prvisions et les simulations peuvent porter sur les recherches de valeurs relatives : un
rsultat, un CA, un taux de marge, ou sur diffrentes modifications des conditions dexploitation
relatives aux modifications du prix de vente, de certains cots variables, de la structure et des
charges fixes.
3.6.1. Recherche de valeurs
Recherche du rsultat : il sagit de chercher le R qui serait obtenu si le CA tait gal une
certaine valeur dtermine, pour cela, on utilise la formule suivante :
R TM

CV

CA CF

Recherche dun CA ou seuil de rsultat : il sagit dvaluer le CA qui permettrait dobtenir


un certain R. comme on parle de SR, on peut parler pour ce CA de seuil de rsultat. En utilisant le
compte de rsultat par variabilit, le CA est obtenu par la formule : CA

CF R
, car :
TM CV

CA Ch arg es totales R CA CV CF R CA CV CF R
TM CV CA CF R

3.6.2. Analyse de modifications dans les conditions dexploitation


Modification du TM/CV
La modification du TM/CV modifie le SR. Le TM/CV peut varier pour diffrentes raisons telles
que le changement du prix de vente, le changement du prix dachat, la variation des cots
variables,
Modification de la structure et, en consquence, des CF
La modification des CF modifie le SR/ la structure peut tre modifie par un investissement
supplmentaire (en moyens matriels ou humains), comme lacquisition dune machine ou dun

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ordinateur ou lembauche de nouveaux salaris ou, plus simplement, le cot de la structure peut
subir une variation (augmentation des cots salariaux).
Modification simultane de la structure et du TM/CV
Cest le cas lorsque lentreprise ralise un investissement dont lobjet est de modifier les
conditions dexploitation (les charges de structure peuvent par exemple augmenter pour permettre
une diminution du cot variable unitaire). Ces modifications des diffrentes charges modifient le
SR.
3.7.

SR et probabilit

Pour ses prvisions, lentreprise doit tenir compte de la loi de probabilit de la demande et peut
ainsi calculer la probabilit datteindre le SR.
IV.

LA METHODE DU DIRECT COSTING EVOLUE

Encore appele mthode des cots spcifiques ou de contributions, elle consiste calculer non pas
les cots strictement variables des produits, mais les cots dits spcifiques obtenus en y ajoutant
les CF directes par opposition aux CF communes, cest--dire aux CI. Le cot spcifique est un
cot partiel qui intgre pour chaque produit une CV, mais aussi le CF direct. Les CF indirectes
sont rparties globalement pour la dtermination du rsultat.
Dans le cadre de cette mthode, il est possible de calculer une marge sur cot spcifique (MCS)
unitaire cest--dire : MCS PV Cout spcifique . Ainsi le rsultat de lentreprise peut tre
dtermin par : R MCS CFI . Ce rsultat peut tre reprsent dans un compte dexploitation
analytique en cot spcifique.
La mthode des cots spcifiques permet de mieux apprcier lopportunit de maintenir ou
dabandonner une activit si lon a pris la prcaution de vrifier que les CF spcifiques
disparaitraient bien en cas de suppression de lactivit en cause ou que les charges
correspondantes pourraient servir une autre production.

SECTION II : LA METHODE DES COUTS DIRECTS


Les cots directs correspondent aux charges facilement imputables, de manire vidente, comme
des matires premires (MP), des heures de main duvre (HMO) de telle ou telle catgorie de
personnels travaillant dans un atelier donn pour un produit prcis. Cest limputation aise qui
donne le caractre direct ces cots un cot direct peut tre fixe ou variable.

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La mthode des cots directs ne prend en compte que les charges directes, les charges tant prises
un niveau global. De ce cadre, il est possible de calculer une marge sur cot direct (MCD)
unitaire qui est gale la diffrence entre le PV et le cot direct. A ce titre :
MCD PV Cout direct ; Rsultat de l ' entreprise MCD Couts indirects globaux .
Ce rsultat peut tre prsent dans un tableau appel compte dexploitation analytique comme
suit :
Elments
CA (1)
Cots directs (CV+CF) (2)
MCD (3) = (1) (2)
Cots indirects (4)
Rsultat (5) = (3) (4)

A
x
x
x
x

B
x
x
x
x

Total
x
x
x
Cots fixes
Rsultat

Intrt de la mthode des cots directs


Elle trouve son intrt dans :
-

la dtermination pour chaque produit de sa contribution la formation du rsultat par la


couverture de frais communs ;

elle est rapide et facile obtenir ;

elle limine la difficult de rpartition des CI, surtout par comparaison avec les cots
complets ;

elle est fiable pour la planification et la prise de dcision.

Cependant, elle a comme limite principale la sous valuation des stocks.

SECTION III : LA METHODE DE LIMPUTATION RATIONNELLE DES


CHARGES FIXES
I. La relation cot-activit
Limputation rationnelle (IR) a t conue comme un correctif au calcul des cots rels par la
mthode des cots complets. Lanalyse prcdemment effectue a principalement port sur la
nature des lments de cots et sur la combinaison de ces lments, pourtant, elle a totalement
laiss dans lombre ltude des niveaux dactivit des consquences de leurs variations sur celui
des cots. Or, nous savons que parmi les charges, il est possible de distinguer :
-

les charges fixes ou sensiblement fixes et quelque soit le niveau dactivit (dans certains
cas) ;

les CV avec le niveau dactivit.

Tout cot comprenant en principe des CF et des CV, son niveau dpend donc du volume dactivit
Variations des cots dues au volume dactivit
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Ces variations sont lies lexistence des CF si F est le montant des CF imputes une catgorie
darticles et si lon dsigne par X le nombre darticles produits, les CF incluses dans le cot dun
article sont : f

F
. La RG de ce CF unitaire est la suivante.
X

Courbe des CFU


Le montant f est donc

de x qui une fonction dcroissante c'est--dire une branche dhyperbole

pour x > 0
Si toutes les CV sont supposes proportionnelles au volume de production x, la courbe du CR est
x
ainsi reprsente :

De ce qui prcde, il est clair que ltude du comportement des charges montre que les CFU sont
dcroissantes en fonction de lactivit. Les CR nchappent pas au comportement des CF quand
f
bien mme ils intgrent les charges en privilgiant laspect direct ou indirect. Les CR calculs
mensuellement en fonction de lactivit vont donc tre diffrents sans quil soit possible de
nommer les causes des variations constates : Est-ce une simple consquence mathmatique du
comportement des CF ou y a-t-il dautres causes que doit rechercher le gestionnaire et qui
CV
ncessitent les actes de gestion ?
x

Page 72 sur 80

Pour rsoudre ce problme, une technique a t labore qui permet dliminer linfluence de
labsorption des CF sur le CR : cest la mthode de lIR des CF.
II. FONDEMENT DE LA METHODE
1. Evolution des CR et variation de lactivit
Exemple : un restaurant qui facture en moyenne 2000 repas/ mois, a, mensuellement 9000 FCFA
de CF. Les CV sont de 7 FCFA par repas.
TAF :
1) Prsenter un tableau du CRU pour les volumes mensuels dactivit suivants (nombre de
repas) 400, 600, 1 000, 1 500, 2 000, 2 500, 3 000 ;
2) Tracer la courbe correspondante
N.B. : les donnes sont en 102.
Solution
1) Prsenter un tableau du CRU pour les volumes mensuels dactivit
Volume
Charges
CVU
CFU 9000 X
CRU

400

600

1 000

1 500

2 000

2 500

3 000

7
22,5
29,5

7
15
22

7
9
16

7
6
13

7
4,5
11,5

7
3,60
10,60

7
3
10

2) Trac de la courbe correspondante

Le tableau 30
et la courbe montrent que le CR slve trs rapidement lorsque le volume dactivit
tomb 20
au dessous de 2000 repas par mois et quil sabaisse lgrement lorsque ce volume
dpasse 2000 repas ; ainsi, les CRU dcroissent avec lactivit alors que nous nous situons sur le
10

x : nombre de repas

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mme palier de CF et donc sur une mme structure donne. La mthode de lIR des CF va donc
liminer linfluence de la rpartition des CF sur les quantits.
2. Elimination de linfluence de lactivit sur les cots
Deux notions fondamentales sont retenir : lactivit dite normale et le coefficient dIR
2.1.

Lactivit dite normale

Pour chaque centre danalyse et dans le cadre dune structure donne, les gestionnaires dfinissent
un niveau dactivit considr comme reprsentant les conditions les plus frquentes dactivit.
Ce niveau est appel activit normale et sert de rfrence. Cette notion dactivit normale est la
cl de vote de toute la mthode de lIR.
2.2.

Le coefficient dIR (CIR)

Il est gal au rapport entre lactivit relle (Ar) et lactivit normale prdfinie (An), cest-dire : CIR Ar An .
Les CF seront alors imputes dans les cots en fonction du C IR. Cette pratique fait assimiler le
comportement des CF celui des CV.
Exemple
En reprenant lexemple prcdent et considrant 2000 repas comme le nombre de repas de
lactivit normale (An).
TAF : calculer les CIR pour ces diffrents niveaux dactivit.

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Ar
CIR
CVU
CVT CVU Ar
CF
CF imputes CF C IR

IR CF CF imputes

Total charges
CUO

400
0,2
7
2 800
9 000
9000 0, 2 1800

600
0,3
7
4 200
9 000
9000 0,3 2700

1000
0,5
7
7 000
9 000
9000 0,5 4500

1500
0,75
7
10 500
9 000
9000 0,75 6750

2000
1
7
14 000
9 000
9000 1 9000

2500
1,25
7
17 500
9 000
9000 1, 25 11250

3000
1,5
7
21 000
9 000
9000 1,5 13500

7 200
4 600
11,5

6 300
6 900
11,5

4 500
11 500
11,5

2 250
17 250
11,5

0
23 000
11,5

-2 250
28 750
11,5

- 4 500
34 500
11,5

Nous constatons que lIR permet dobtenir dans les cots, un montant de CFU indpendant du niveau dactivit.

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Les diffrences dimputation rationnelle ( dIR) calcules reprsentent la part des CF sous ou sur
imputes dans les cots par rapport au montant rel de ces dernires. Cette pratique ne modifie
pas le montant rel des CF mais uniquement le montant imput dans les cots. Les diffrences
dimputation expriment : un cot de chmage ou un boni de sur-activit.
2.2.1. Un cot de chmage
On parle de cot de chmage lorsque Ar < An. Lon parlera aussi de sous-activit si C IR < 1. Ce
qui veut dire quune fraction seulement des CF est impute aux cots c'est--dire C IR F. le reste (F
(CF relles) CIR F) constitue une diffrence sur cot prtabli. (Dans lexemple prcdent,
prenons le cas o le restaurant livre 400 repas : CFT = 9000, CF imputs = 9000 x 1/5 = 1 800 ;
CF non imputs = 9000 1800 = 7200).
Remarque : lorsque lon nutilise pas le systme de cot prtabli, la fraction non impute aux
cots, appele cot de la sous-activit, constitue une diffrence dincorporation enregistre au
dbit du compte 97
2.2.2. Un boni de sur activit
Dans le cas o Ar > An et CIR > 1, les CF imputes CIR F F constitue une diffrence sur cots
prtablis appele boni de suractivit.
Exemple
Cas de 3000 repas dans lexemple prcdent.
-

CF imputes : 9000 x 3/2 = 13 500

CF relles : 9 000 ;

Excdent (boni de suractivit) : 4 500.

On peut ainsi facilement illustrer les lments ci-dessus dans un graphique.


Soient : Ar = activit relle, v = CV unitaire ; CF = CF relles, f = CF unitaires pour An. Le cot
de revient global sexprime par lquation y Ar v CF . Lquation du cot rationnel scrit :
Yr v f Ar .

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Cot rationnel

Cot total

CR
W

An
V : zone de chmage

Activit (HP)
W : zone de suractivit

3. Intrt de la mthode
Malgr lutilisation de limputation rationnelle des CF, les cots unitaires varient, il faut en
chercher les causes dans une modification des conditions dexploitation et donc dans un drapage
des consommations variables.
Somme toute, la grande difficult dans la mise en uvre de la mthode de lIR des CF est la
dfinition de lAn. Certes, elle est dfinit comme une action frquemment observe lorsque les
conditions dexploitation sont habituelles mais, il reste encore que lunanimit soit faite sur cette
mesure. En plus, cette mthode est difficile et lourde mettre en uvre et cest pourquoi trs peu
de/ses lutilise dans la pratique.
SECTION IV- LA METHODE DU COUT MARGINAL (Cm)
Lanalyse marginale a pour but de savoir ce que va coter en plus (cot marginal) ou rapporter en
plus (recette marginale) la production et/ou la vente dune unit supplmentaire produite, et donc
dcider de lopportunit dune production supplmentaire eu gard des conditions thoriques de
rentabilit.
I.

DEFINITION

Le Cm nest pas un cot constat en comptabilit mais un cot estim. Sa dtermination rsulte
dune analyse particulire des charges courantes et de llasticit de la demande de celles-ci en
fonction du volume.
Le Cm reprsente le supplment de cot ncessaire la production dune unit supplmentaire du
bien. Il reprsente la diffrence entre deux cots totaux successifs, constituant ainsi la variation du
cot total conscutive une variation de la production. Cest la drive du cot total par rapport
la quantit.
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Considrons :
-

un premier niveau de production An auquel correspond un cot total Cn ;

un deuxime niveau de production An1 auquel correspond un cot total Cn 1, la


diffrence entre les deux niveaux de production tant dune unit.
Cm calcul au niveau An Cn 1 Cn

II.

LE COUT MATGINAL ET LA GESTION DE LENTREPRISE

La connaissance du cot total (compos des charges de structures ou CF et des CV) et du cot
total unitaire CTU (cest--dire attach une unit de production) est importante du point de vue
conomique, car elle permet de dfinir loptimum technique. Ce CTU est videmment la somme :
-

du cot de structure unitaire qui, en fonction des quantits varie de faon dcroissante ;
du CV unitaire qui est en principe constant, mais qui, le plus souvent, est soumis la loi
des rendements dcroissants.

Ainsi : CT CV CF ; or CV est fonction des quantits produites, alors CT f q CF . Les


cots moyens ou cots unitaires sont obtenus en divisant les cots prcdents par le nombre
dunits produites. On a :
CFM

CF
Cout de structure unitaire
q

CTM

CT
CT
ou CM
q
q

Do la RG suivante :
Cot

CTU ou CMU

PVU
CVU

CFU
Quantits
La courbe du CMU ou du CTU dcroit dabord, passe par un minimum, puis crot. Il apparat
donc que la courbe reprsentative de variation du CTU en fonction des quantits est une fonction
somme passant par un minimum. Si le PV unitaire est constant, labscisse de ce Min reprsente le
niveau dactivit pour lequel ce rsultat unitaire est Max. mais dans une entreprise, le problme ne
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se pose pas en termes unitaires mais en termes globaux. Il sagit de rechercher quel est le niveau
dactivit qui procure un rsultat global Max, cest pour la rsolution de ce problme, celui de
loptimum conomique, que lapport du Cm est dterminant.
III.

ASPECTS MATHEMATIQUE DU CM

Appelons X les quantits produites, C f x le CT correspondant. Lorsque les quantits


saccroissent de x et deviennent X x , le CT saccrot de C et devient C C , le
quotient :

x
accroissementdduCT

C accroissementdesquantits

Si nous supposons que le facteur quantit est divisible en units infiniment petites,
lim
x0

C
C
C ' , c'est--dire drive de C or
Cm , nous pouvons donc dire par extension que :
x
x

Cm CT ' (Cot marginal est gal la drive du CT).


La Courbe du Cm coupe la Courbe du CM en son minimum. En effet, ce CM est son minimum
quand sa drive sannule c'est--dire :
q CT ' CT
CT
0 (CT ) ' Cm
'0
q2
q

CM '

Donc : q(Cm) CT 0 Cm
Lorsque le CM

CT
q

CT
est minimum, alors : CM Cm .
q

Cot et PV
Cm+Y2
CMU=Y1

Rsultat
unitaire

PVU=Y3

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Xm

Quantits

IV.

Dtermination de loptimum conomique

Cest le niveau dactivit pour lequel le profit (rsultat global) est maximum. Pour un PV
constant, le rsultat global est maximum quand le PV Cm . Si on gnralise, le rsultat est
maximum quand le Cm Rm . On peut le montrer facilement avec un PV constant :
Recette totale (RT) PVU q ;
Re cette globale ( R (q )) PVU q f q , le rsultat global est maximum quand sa drive est
nulle.
R'(q) 0 si PVU f ' q
Dsignons par v, le le PV unitaire. Le rsultat unitaire scrit : v c v

c
. Le rsultat total
x

scrit v x vx C R .
x

Ce rsultat total est max lorsque sa drive est nulle c'est--dire R ' v c ; elle est nulle lorsque
v c c'est--dire v Cm . Autrement dit, le rsultat Max est obtenu pour la valeur de x qui
correspond labscisse du point des concours des courbes : Y3 PVU v , Y2 Cm C ' .
Sur la figure ci-dessus, la valeur de x correspondante est Xm, laire hachure, produit de Xm par
le rsultat unitaire reprsentant le rsultat total.
Dtermination de loptimum technique
Cest le niveau dactivit pour lequel le CM est minimum. A ce niveau, la production est ralise
au moindre cot. Pour un PV constant, le minimum du CM correspond au maximum du rsultat
unitaire et donc au maximum de rentabilit exprim par rsultat unitaire/prix de vente. On peut
montrer que le CM est minimum quand il est gal au Cm.
En effet, CM

CT
f q q .
q

Le CM est minimum quand sa drive sannule. Soit :

f ' q q f q

q2 '

f ' q q f q f '
q

f q
q

A loptimum technique Cm CM .

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