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1.

INTRODUCCIN
Como ya se ha indicado, en el Per la determinacin de la obligacin tributaria puede ser realizada por el
mismo contribuyente o por la propia Administracin tributaria. Sin embargo, como regla general, es el
contribuyente quien prima facie realiza la determinacin de dicha obligacin tributaria. Ahora bien, dicha
determinacin, contenida en una declaracin jurada presentada por el contribuyente, estar sujeta a la
respectiva fiscalizacin por parte de la Administracin Tributaria.
En este sentido, el artculo 61 del Cdigo Tributario dispone que, la determinacin de la obligacin
tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por parte de la
Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la
informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa,
segn correspondencia.
2. FINES DE LA FISCALIZACIN
En este orden de ideas, segn el artculo 62 del Cdigo Tributario, el ejercicio de la funcin fiscalizadora
incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos
sujetos que gocen de inafeccin, exoneracin o beneficios tributarios. Por lo mismo, la primera finalidad de la
fiscalizacin consiste en verificar la verosimilitud del contenido de la declaracin jurada, para que, de ser el
caso, notificar las respectivas acotaciones.
A su vez, la fiscalizacin tambin tiene como objeto la ampliacin de la base tributaria y el aumento de la
recaudacin, a travs de la generacin de riesgo efectivo de deteccin, determinacin y sancin del
incumplimiento. Esta generacin de riesgo efectivo parte de una premisa bsica: Los recursos humanos y logsticos
de la Administracin tributaria son limitados en relacin con el universo de contribuyentes y el conjunto de
obligaciones sustanciales y formales que stos deben cumplir. Por lo mismo, como no es posible estar en todo lugar
y/o en todo tipo de hechos imponibles y, como adems, no es posible sancionar todo incumplimiento de las normas
tributarias, entonces, la Administracin se ve en la necesidad de utilizar todos sus recursos de una manera
dosificada, y a la vez, estratgica, en contribuyentes, actividades y/o lugares especficamente seleccionados, para
as generar la sancin de control y proximidad en todo el universo de deudores tributarios.
3. TIPOS DE FISCALIZACIN
a.

b.
c.

Pueden distinguirse tres tipos bsicos de fiscalizaciones:


Las auditoras, en los cuales la Administracin Tributaria realiza la fiscalizacin integral a
determinados contribuyentes respecto del IGV e Impuesto a la Renta. Estos contribuyentes son
seleccionados en base a determinados indicadores, establecidos internamente por la propia
Administracin.
Las verificaciones, en las cuales la Administracin tributaria establece diferencias en las ventas y/o
adquisiciones de determinados contribuyentes, explicadas por los cruces de informacin con terceros.
Este es el caso de las verificaciones generadas en relacin con la DAOT.
Las acciones inductivas, en las cuales la Administracin dirige comunicaciones a los contribuyentes que
no han sido seleccionados para verificaciones por la disponibilidad de recursos de fiscalizacin.

4. CARACTERSTICAS DE LA FISCALIZACIN
Debe indicarse que segn el primer prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario, la facultad de
fiscalizacin es discrecional. Estos quieren decir que la Administracin tributaria es quien determina libremente a
quienes fiscalizar, cundo fiscalizar y por qu conceptos fiscalizar. Ahora, esta facultad discrecional no debe
interpretarse como una facultad arbitraria y antojadiza, sujeta a presiones o intereses particulares, sino que,
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por el contrario, la seleccin del universo de contribuyentes a fiscalizar debe sustentarse en determinados
parmetros tcnicos y econmicos.
Por otro lado, la facultad de fiscalizacin tambin se ejerce respecto de aquellos sujetos que gocen de
inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. As por ejemplo, de conformidad con el artculo 8 - A del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por el artculo 2 del Decreto Supremo N 175
2008 EF, la SUNAT deber fiscalizar no menos del 10% de las entidades inscritas en el Registro de entidades
exoneradas del Impuesto a la Renta al amparo de lo previos en el inciso b) del artculo 19 de la Ley.
5. FACULTADES QUE COMPRENDE LA FISCALIZACIN
La Administracin Tributaria tiene la posibilidad de ejercer un conjunto de facultades, previstas en el artculo
62 del Cdigo Tributario.
En ese sentido, el numeral 5) del artculo 87 del mismo Cdigo, los deudores tributarios deben permitir el
control por la Administracin Tributaria, as como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, segn seale la Administracin, las declaraciones, informes, libros de actas, registros
y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, as como formular las aclaraciones que
le sean solicitadas. Por lo mismo, el artculo 177 del mismo Cdigo establece las infracciones relacionadas
con la obligacin de permitir el control de la Administracin tributaria.
Ahora bien, el artculo 62 del Cdigo Tributario establece un conjunto de facultades que puede aplicar la
Administracin tributaria, en virtud del ejercicio de su facultad fiscalizadora:
5.1.
Exhibicin de libros, registros y documentos:
La SUNAT puede exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de libros contables y
documentacin relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Al respecto, es posible solicitar prrrogas, en los trminos que seala el Reglamento de Fiscalizacin, como
precisar ms adelante.
5.2.
Comparecer ante la Administracin Tributaria
La Administracin se encuentra facultada para solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o
terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de
cinco (5) das hbiles, ms el trmino de la distancia de ser el caso.
Cabe indicar que, la citacin deber contener como datos mnimos:
1.
2.
3.
4.
5.

El objeto y asunto de la citacin.


La identificacin del deudor tributario o tercero.
La fecha y hora en que deber concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria.
La direccin de esta ltima.
Fundamento y/o disposicin legal respectivo.

Sobre el tema de la comparecencia, en la RTF N 6009 1 2008 (que no es de observancia obligatoria) el


Tribunal Fiscal a sealado que la obligacin de comparecer en las oficinas de la Administracin no resulta
aplicable a las personas jurdicas.
5.3.
Inmovilizar libros y registros contables
La SUNAT se encuentra facultada a inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes,
de cualquier naturaleza. Sin embargo, debe precisarse que esta facultad est condicionada a la presuncin
de evasin tributaria por parte de la Administracin.
El plazo mximo de inmovilizacin es de diez (10) das hbiles, prorrogables por un plazo igual. Empero,
mediante Resolucin de Superintendencia la prrroga podr otorgarse por un plazo mximo de sesenta (60)
das hbiles.

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5.4.
Incautar libros y registros contables
La Administracin podr practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y
bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informticos y archivos en soporte magntico o similares,
que guarden relacin con la realizacin de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Cabe acotar que esta facultad est acondicionada al hecho que se presuma la existencia de evasin
tributaria. Tambin debe precisarse que el ejercicio de la misma requiere de autorizacin judicial, ello en
virtud del numeral 10) del artculo 2 de la Constitucin.
El ejercicio de esta facultad no podr exceder de cuarenta y cinco (45) das hbiles, prorrogables por quince
(15) das hbiles. Al trmino de los cuarenta y cinco (45) das hbiles o el vencimiento de la prrroga, se
proceder a la devolucin de lo incautado con excepcin de aquella documentacin que hubiera sido
incluida en la denuncia penal.
5.5.
Practicar inspecciones
La Administracin puede practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier ttulo, por los
deudores tributarios, as como en los medios de trasportes.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios
particulares, ser necesario solicitar autorizacin judicial, ello de conformidad con el numeral 9) del
mencionado artculo 2 de la Constitucin.
5.6.
Efectuar la toma de inventario
La Administracin podr efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecucin, efectuar la
comprobacin fsica, su valuacin y registro; as como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y
control de ingresos.
5.7.
Solicitar informacin a terceros
La SUNAT puede requerir a las entidades pblicas o privadas para que informen o comprueben el
cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al mbito de su competencia o con los cuales
realizan operaciones, bajo responsabilidad.
5.8.
Solicitar el levantamiento del secreto bancario
Segn el numeral 5) del artculo 2 de la Constitucin, el secreto bancario y la reserva tributaria pueden
levantarse a pedido del Juez, del Fiscal de la Nacin, o de una comisin investigadora del Congreso con
arreglo a la ley y siempre que se refieran al caso investigado.
Por lo mismo, Administracin puede solicitar informacin a las Empresas del Sistema Financiero sobre
operaciones pasivas con sus clientes, es decir, respecto el monto de los depsitos.
El ejercicio de esta facultad no se limita a los deudores tributarios sujetos a fiscalizacin, sino que se
extiende a los sujetos con los que stos guarden relacin y que se encuentren vinculados a los hechos
investigados.
Ahora bien, con la vigencia del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), en la prctica no existe
mrito para la SUNAT recurra al Poder Judicial a fin de solicitar el levantamiento del secreto bancario.
De hecho, en la sentencia recada en el Expediente N 004 2004 AI/TC, el Tribunal
Constitucional admite que el ITF implica una afectacin al secreto bancario, la cual, sin embargo, no est
proscrita por el Ordenamiento constitucional. Para mejor ilustracin, puedo extraer los siguientes
considerandos referentes al tema:
37. En criterio de este Colegiado existen, cuando menos, tres motivos que permiten sostener que el secreto
bancario, en tanto se refiere al mbito de privacidad econmica del individuo, no forma parte del contenido
esencial del derecho a la intimidad personal: a) la referencia al contenido esencial del derecho a la intimidad
personal, reconocido por el artculo 2 7 de la Constitucin, hace alusin a aquel mbito protegido del derecho
cuya develacin pblica implica un grado de excesiva e irreparable afliccin psicolgica en el individuo, lo que
difcilmente puede predicarse en torno al componente econmico del derecho; b) incluir privacidad la privacidad
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econmica en el contenido esencial del derecho a la intimidad, implicara la imposicin de obstculos irrazonables
en la persecucin de los delitos econmicos; c) el propio constituyente, al regular el derecho al secreto bancario
en un apartado especfico de la Constitucin (segundo prrafo del artculo 2 5), ha reconocido expresamente la
posibilidad de limitar el derecho.
38.
As pues, determinadas manifestaciones del derecho a la intimidad no importan conservar en conocimiento
privativo del titular la informacin a ella relativa, sino tan slo la subsistencia de un mbito objetivo de reserva
que, sirviendo aun a los fines de la intimidad en tanto derecho subjetivo constitucional, permitan mantener esa
informacin reservada en la entidad estatal que corresponda, a fin de que sea til a valores supremos en el orden
constitucional, dentro de mrgenes de razonabilidad y proporcionalidad.
39.
As las cosas, las afectaciones del secreto bancario que estn proscritas constitucionalmente sern slo
aquellas que conlleven, en s mismas, el propsito de quebrar la esfera ntima del individuo, ms no aquellas que,
manteniendo el margen funcional del elemento de reserva que le es consustancial, sirvan a fines
constitucionalmente legtimos, tales como el seguimiento de la actividad impositiva por parte de la Administracin
Tributaria, en aras de fiscalizar y garantizar el principio de solidaridad contributiva que le es inherente.
40.
Dichos fines son los que pretenden ser alcanzados por los numerales 1, 2 y primer prrafo del numeral 3
del artculo 17 de la norma cuestionada, en tanto permiten que, como consecuencia de la imposicin del ITF, la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT), competente en la materia, tenga acceso a
determinada informacin garantizada por el secreto bancario, con el propsito de que, manteniendo la informacin
en reserva, se aboque a la fiscalizacin y deteccin del fraude tributario.
6. BASE LEGAL DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
El procedimiento de fiscalizacin est regulado en primer trmino por el artculo 62 - A de la Ley del
Impuesto a la Renta. Este dispositivo no limita su aplicacin a la SUNAT, sino que tambin ejerce sus efectos a
las dems administraciones tributaria, en lo que fuese pertinente.
Adicionalmente, el procedimiento de fiscalizacin tambin est reglamentado por el Decreto Supremo N
085 2007 EF. Al respecto, es pertinente precisar que dicha norma legal slo es aplicable para los
procedimientos de fiscalizacin desarrollados por la SUNAT (tributos internos y tributos aduaneros) y no por
otras administraciones tributarias.
7. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN A CARGO DE SUNAT
Segn el artculo 1 del D.S. 085 2007 EF, el Procedimiento de Fiscalizacin se inicia en la fecha en que
surte efectos la notificacin al sujeto fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer
Requerimiento.
El artculo 3 precisa que, en la Carta la SUNAT comunica al contribuyente:
Que ser objeto de un procedimiento de Fiscalizacin.

Presentar al Agente Fiscalizador que realizar el procedimiento.

Indicar los perodos y tributos o las Declaraciones nicas de Aduanas que sern materia del

referido procedimiento.
Asimismo, en el primer Requerimiento la Administracin Tributaria solicitar al Sujeto Fiscalizado, la
exhibicin y/o presentacin de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables y dems
documentos y/o informacin, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o
para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios.
Ahora bien, en el supuesto que los referidos documentos se notifiquen en fechas distintas, el procedimiento se
considerar iniciando en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo documento.

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Inicio del procedimiento de


Fiscalizacin de SUNAT

CARTA:
Se comunica al contribuyente
que ser objeto de una
fiscalizacin

PRIMER
REQUERIMIENTO:
Se solicita exhibir
documentos

8. EFECTOS DE INICIO DE LA FISCALIZACIN


Como regla general sujeta a excepciones, la Administracin tributaria tiene un plazo de un (1) ao,
computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o
documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria en el primer requerimiento notificado.
Adems de ello, segn el artculo 11 del cdigo Tributario, en aquellos casos en que la Administracin
Tributaria haya notificado al contribuyente a efecto de realizar una verificacin, fiscalizacin, ste no podr
efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que sta concluya, salvo que a juicio de Administracin exista
causa justificada para el cambio. Esto, que podra parecer una transgresin del numeral 11) del artculo 2
de la Constitucin, se explica en razn de la necesidad de ubicar al contribuyente en una direccin cierta
durante el desarrollo de la fiscalizacin y a la vez, evitar que el mismo rehya a la accin fiscalizadora de
la SUNAT.
9. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN A CRAGO DE SUNAT
9.1 Los requerimientos de informacin
Podra creerse errneamente que la solicitud de informacin por parte de la SUNAT se limita al primer
Requerimiento.
Empero, durante todo el desarrollo de la fiscalizacin y mientras dure el plazo mximo de la misma, la
Administracin est facultada a solicitar informacin complementaria al contribuyente.
En este sentido, de conformidad con el artculo 4 del DECRETO Supremo N 085 2007 EF, a travs de los
Requerimientos la Administracin Tributaria solicita al contribuyente la exhibicin y/o representacin de la
documentacin relacionados con los hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
A mayor anlisis, ntese que la norma en cuestin no limita a la Administracin Tributaria en cuanto al nmero
mximo de requerimientos a notificar al contribuyente fiscalizado.
9.2 Solicitud de prrroga a la exhibicin de documentos
Ahora bien, es oportuno sealar que, segn el artculo 141 del cdigo Tributario, no se admitir como medio
probatorio de la reclamacin, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el
proceso de verificacin o fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido. En este sentido, resulta
importante que el contribuyente exhiba la documentacin requerida por la Administracin Tributaria dentro
el plazo otorgado por esta ltima, o en todo caso, solicitar oportunamente una prrroga al requerimiento de
informacin. Esto tambin es aplicable al Primer requerimiento formulado por SUNAT.
Por lo mismo segn el artculo 7 del Decreto Supremo N 085 2007 EF, cuando la Administracin
requiera la entrega y/o exhibicin de documentacin de manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique
la aplicacin de un plazo, el agente Fiscalizador elaborar un Acta, dejando constancia de las razones
comunicadas por el citado sujeto y la evaluacin de stas, as como de la nueva fecha en que debe cumplirse
con lo requerido. En este caso, el plazo que se otorgue no deber ser menor a dos (2) das hbiles.
Asimismo, cuando la exhibicin y/o presentacin de documentacin deba cumplirse en un plazo mayor a los
tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una
prrroga deber presentar un escrito sustentado sus razones con una anticipacin no menor de tres (3) das
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hbiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. Por ejemplo, si la SUNAT requiere una
documentacin un hipottico da viernes 01 de setiembre, para ser exhibida el da viernes 08 de setiembre,
entonces el contribuyente podr efectuar la solicitud de prrroga hasta el da martes 05 de setiembre por
ser ste el tercer da del vencimiento (habida cuenta que le segundo da anterior al vencimiento ser el
mircoles 06 de setiembre y el primer da hbil anterior al vencimiento ser el jueves 07 de setiembre).
Lun.

Mar.

Mie.

Jue.

Vie.
1
8

Sab.
2
9

Dom.
3
10

Por ltimo, si la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3) das hbiles de
notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga hasta el da hbil siguiente de realizada dicha
notificacin. As por ejemplo, si la SUNAT requiere de un documento un hipottico da lunes 04 de setiembre,
para ser exhibido un da jueves 07 de setiembre, entonces el contribuyente fiscalizado podr solicitar la
prrroga respectiva hasta el da martes 05 de setiembre.
Lun.

Mar.

Mie.

Jue.

Vie.
1
8

Sab.
2
9

Dom.
3
10

9.3 Respuesta a la solicitud de prrroga


La sola presentacin de la solicitud de prrroga por parte del contribuyente no significa de modo alguno
que la misma ser aceptada por la Administracin.
De hecho, la SUNAT otorgar la prrroga correspondiente en la medida que las explicaciones brindadas
por el contribuyente sean razonables y atendibles.
As por ejemplo, no resultar atendible la solicitud de prrroga en la exhibicin del Registro de compras del
ejercicio 2008 respecto de un proceso de fiscalizacin iniciado en junio del 2009, habida cuenta que el
plazo que el plazo mximo de atraso permitido para este libro contable es slo de diez das hbiles del mes
siguiente de emitido el comprobante de pago de la adquisicin.
En cambio, ser entendible una solicitud de prrroga referida a un libro contable extraviado, an cuando la
denuncia policial respectiva sea posterior a la notificacin del Requerimiento de exhibicin del mismo, ello de
conformidad con la RTF N 3977-2-2008, que no es observancia obligatoria.
9.4 Qu sucede si la Administracin no responde a la solicitud de prrroga hasta la vspera del
Plazo originalmente sealado para la exhibicin documentaria?
Slo si la SUNAT no notifica su respuesta, mediante una Carta, hasta el da anterior del vencimiento del
plazo originalmente consignado, el Sujeto Fiscalizado considerar que se le han concedido automticamente
los siguientes plazos:
Dos (2) das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el
Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prrroga.
Un plazo igual al solicitado cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das hbiles.
Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cincos (5) das hbiles.
9.5 Los descargos
A travs de los Requerimientos la Administracin no slo requerir informacin o documentacin dentro de un
plazo determinado, sino que, adicionalmente, le comunica al contribuyente sus observaciones o reparos a
efectos que ste presente sus correspondientes descargos.
Al respecto, debe precisarse un primer trmino que no existe un formato o modelo pre-impreso o
preestablecido para la absolucin de los requerimientos que contienen reparos.
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De otro lado, resulta fundamentalmente que el contribuyente se pronuncie sobre cada uno de los extremos
del Requerimiento, esto es, que absuelva cada uno de los reparos, pues, caso contrario, la Administracin los
tendr por no absueltos y podra confirmar lo mismo.
A su vez, no slo bastar con absolver todos los extremos del Requerimiento, sino que, adicionalmente,
deber sustentarse fehaciente y documentariamente los descargos, pues, en caso contrario, tambin la
Administracin proceder a confirmar los reparos en cuestin.
Un punto adicional a tener en cuenta es que, de conformidad con el artculo 141 del CDIGO Tributario,
no se admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la
Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o fiscalizacin, no hubiera sido presentado
y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite
la cancelacin del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de
pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto ()
Por ltimo, de ningn modo los contribuyentes deberan esperar la notificacin del primer Requerimiento para
poner la documentacin contable y los documentos fuente en su debido orden, sino que ms bien, resulta
recomendables de manera previa al inicio de la fiscalizacin la realizacin de las supuestas acciones:

Evaluar la naturaleza de las operaciones comerciales, productivas y empresariales (por ejemplo, en virtud
de su monto, frecuencia, vinculacin econmica, singularidad, etc.).
Determinar el cumplimiento o incumplimiento de las consiguientes obligaciones tributarias.
Definir los procedimientos correctivos correspondientes dentro del marco de la Ley. (Por ejemplo,
mediante la aplicacin de los regmenes de gradualidad e incentivos).

9.6 Cierre de requerimientos


Mediante el documento denominado Resultado del Requerimiento la SUNAT comunica al
contribuyente el cumplimiento o incumplimiento de la documentacin y/o informacin solicitada en el
Requerimiento.
Asimismo, a travs de dichos Resultados la Administracin comunica los resultados de la evaluacin
efectuada a los descargos que hubiera presentado el contribuyente respecto de las observaciones
formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin.
Los cierres del Requerimiento son el sustento de las correspondientes resoluciones de determinacin y
de la multa.
9.7 Reparos frecuentes formulados en la etapa de fiscalizacin:
Aunque la intencin de este informe especial es brindar una visin general de los procedimientos
tributarios, no puede dejar de mencionarse al menos los reparos que con frecuencia formula la
Administracin Tributaria:

Causalidad del gasto con incidencia en el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas.
Exceso en el importe de los gastos sujetos a lmite.
Documentacin que no rene los requisitos o caractersticas para ser considerados comprobantes
de pago.
No utilizacin de los medios de pago (bancarizacin).
No efectuar el depsito de la detraccin.
Subvaluacin del valor de mercado.
Identificacin de operaciones no fehacientes o no reales.
Indebida aplicacin del procedimiento de prorrata.
Determinacin de pasivo falto o inexistente.
Reconocimiento de los ingresos para efectos de la aplicacin del criterio del devengado.
Omisin de las retenciones al Impuesto a la Renta a sujetos no domiciliados.

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10. DURACIN DE LA FISCALIZACIN


10.1.

Plazo de la Fiscalizacin
Segn el artculo 62 - A del Cdigo Tributario, el procedimiento de fiscalizacin que lleve a cabo
la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) ao, computado a partir de la
fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que
fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado en
ejercicio de su facultad de fiscalizacin.
En este sentido, si el deudor tributario presenta la informacin y/o documentacin solicitada
parcialmente, no se tendr por entrega la misma hasta que se complete la misma.
Cabe precisar que, segn el mencionado dispositivo, no es aplicable en el caso de fiscalizaciones
efectuadas por aplicacin de las normas de precios de transferencia.

10.2.

Prrroga del plazo de fiscalizacin


El artculo 62 - A del Cdigo Tributario prev la posibilidad que la Administracin disponga la
prrroga del plazo de fiscalizacin en los siguientes casos:

10.3.

Suspensin del plazo de fiscalizacin


La misma norma tambin establece supuestos en los cuales se suspende el transcurso del plazo de
fiscalizacin:

10.4.

Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del deudor


tributario, dispersin geogrfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre
otras circunstancias.
Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasin
fiscal.
Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato
de colaboracin empresarial o forme parte de un contrato de colaboracin empresarial y
otras formas asociativas.

Durante la tramitacin de las pericias.


Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin Tributaria interrumpa
sus actividades.
Durante el lapso en que le deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin
solicitada por la Administracin Tributaria.
Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario.
Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva resulta
indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del
procedimiento de fiscalizacin, o cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin.
Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no
proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de fiscalizacin que solicite la
Administracin Tributaria.

Efectos del cumplimiento del plazo de la fiscalizacin


Segn el artculo 62 - A del Cdigo Tributario, una vez transcurrido el plazo para el procedimiento
de fiscalizacin la Administracin Tributaria no podr notificar al deudor tributario otro acto en el
que se le requiera informacin y/o documentacin adicional a la solicitada durante el plazo del
referido procedimiento por el tributo y perodo materia del procedimiento.
En este sentido, la limitacin se restringe a la posibilidad de requerir informacin adicional al deudor
tributario. Es ms, segn el mismo artculo 62 - A, la Administracin est en la facultad a solicitar o
recibir informacin de terceros, an cuando ya se haya excedido el plazo en cuestin.

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As pues, el vencimiento del plazo de un ao (o de su prrroga, de ser el caso) no implica la


suspensin del procedimiento de fiscalizacin, ni menos aun implica la imposibilidad de SUNAT de
notificar al deudor tributario la respectiva resolucin de determinacin y/o multa.
11. CONCLUSIN DE LA FISCALIZACIN A CARGO DE SUNAT
Segn el artculo 75 del cdigo Tributario, la Administracin Tributaria podr comunicar sus
conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando
corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso
tratado lo justifique.
En este sentido, la Administracin Tributaria no tiene la facultad de formalizar por escrito los
acuerdos a que hubiera llegado con el contribuyente sobre el monto de las obligaciones tributarias
aceptadas por ste ltimo.
Ntese adems que la notificacin de las conclusiones por parte de la Administracin no es de
carcter obligatorio, sino que la misma est supeditada la complejidad del caso.
Cabe precisar que, segn el artculo 9 del D.S. 085 2007 EF, la comunicacin de las conclusiones
del Procedimiento de Fiscalizacin, prevista en el artculo 75 del Cdigo Tributario, se efectuar a
travs de un Resultado de Requerimiento. En estos casos, dentro del plazo que la Administracin
Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que no podr ser menor de tres (3) das hbiles; el
contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados,
debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de ser el caso.
Luego de ello, con o sin el descargo correspondiente por parte del deudor tributario, corresponde a
la Administracin Tributaria emitir y a la vez notificar las respectivas resoluciones de determinacin y
de multa, ello de conformidad con el artculo 76 del Cdigo Tributario.
No est dems precisar que, de conformidad con el artculo 137 del Cdigo Tributario, la Resolucin
de determinacin y la resolucin de multa pueden reclamarse en un plazo del veinte (20) das
hbiles. Sobre la impugnacin de dichas resoluciones nos referiremos en el captulo correspondiente
al Procedimiento contencioso Tributario.
12. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y SOBRE BASE
PRESUNTA
Segn el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria podr determinar la
obligacin tributaria considerando las bases siguientes:

Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma
directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.
Base presunta: En mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho
generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la
obligacin.

Al respecto, de acuerdo al criterio contencioso en la RTF N 2320-5-2003, para determinar la


obligacin tributaria sobre base cierta, se deben considerar los elementos exhibidos por el deudor
tributario o los obtenidos en la incautacin, en la medida que permitan conocer en forma directa el
hecho generador de la obligacin tributaria, esto es, se debe conocer en forma directa el supuesto
de afectacin y los hechos imponibles deben ser perceptibles con la observacin y actuacin de la
documentacin. En mismo sentido, de acuerdo con la RTF N 602-5-2001, en la determinacin sobre
base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, es decir,
la Administracin conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haber tomado
conocimiento de los elementos informativos del deudor tributario, de terceros o por accin directa de
la Administracin. Para una mejor ilustracin, puede revisarse la RTF N 12253-2-2007, en el cual el
Tribunal Fiscal confirma el reparo efectuado por la Administracin sobre base cierta, en base a
documentos denominados notas de pedido.
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Respecto de la determinacin sobre base presunta, las RTF N 950-2-99, 6127-6-2004, 3371-2-2005,
8756-3-2007, entre otras, han establecido que para efectuar la determinacin sobre base presunta debe
existir una causal y que adems la presuncin debe estar contemplada en alguna norma legal tributaria,
no pudiendo ser creada por la Administracin.
Esto quiere decir que corresponder a la Administracin acreditar la causal para aplicacin del
procedimiento de determinacin sobre base presunta y adems, deber aplicar el procedimiento
expresamente previsto en la Ley.
En este sentido, los causales de determinacin de la obligacin tributaria previstos en el artculo 64 del
Cdigo Tributario son los siguientes:

El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la
Administracin se lo hubiere requerido.
La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas
respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere
dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o
exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren
relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante
los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor
tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o
exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.
El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne
pasivos, gastos o egresos falsos.
Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los
libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.
Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o
ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de Ley.
Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria.
El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las
Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se
encuentren legalizados o se lleven con un retraso mayor al permitido por la normas legales. Dicha
omisin o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas,
soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los
referidos libros o registros.
No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la prdida,
destruccin por siniestro, asaltos y otros.
Se detecte la remisin o transporte de bienes sin el comprobantes de pago, gua de remisin y/u
otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o transporte, o con documentos que
no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o gua de
remisin, u otro documento que carezca de validez.
El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido, en los perodos que se establezcan
mediante decreto supremo.
Se detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de
pasajeros sealado en las normas sobre la materia.
Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas; usa
modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego no
autorizado o no registrados: explota mquinas tragamonedas con caractersticas tcnicas no
autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; as como cuando se verifique que
la informacin declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la
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Administracin Tributaria o que no cumple con la implementacin de sistema computarizado de


interconexin en tiempo real dispuesto por la normas que regulan la actividad de juegos de
casinos y mquinas tragamonedas.

El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los tributos
vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora.
Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Una vez determinada y acreditada la causal, corresponde la determinacin de la obligacin
tributaria en base a alguno de los procedimientos expresamente previsto en la normatividad
tributaria.

13. CONTROL DE LEGALIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN


Segn el artculo 11 del Decreto Supremo N 085-2007-EF, en tanto no se notifique la Resolucin
de Determinacin y/o Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin procede
interponer el recurso de queja previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario. Esta disposicin
tiene por objeto cautelar el derecho constitucional al debido proceso y a la defensa del deudor
tributario respecto de la Administracin Tributaria, confirma se ha indicado en las RTF citadas
precedentemente.
Ahora, cabe subrayar que la procedencia del denominado recurso de queja est condicionada a que
una vez producido aquello, corresponde al contribuyente iniciar el correspondiente procedimiento
contencioso tributario.
Por ejemplo del control de legalidad de los procedimientos de fiscalizacin puedo citar la RTF N
3977-2-2008, en el cual el Tribunal Fiscal declar fundada la Queja, habida cuenta que la denuncia
policial comunicando el extravo de los libros contables puede ser posterior a la notificacin del
requerimiento de exhibicin de los mismos.
As tambin, en la RTF N 612-4-2008 se declara fundada la queja debido a que la notificacin de
la esquela de citacin efectuada a la quejosa no fue realizada con arreglo a Ley.
Por ltimo, en la RTF N 00118-2-2008 se declara fundada la queja, toda vez que no procede que
se reapertura un procedimiento de fiscalizacin respecto de los mismo tributos y perodos, por cuanto
las circunstancias invocadas por la Administracin como justificacin del inicia de una segunda
fiscalizacin.
14. LAS DECLARACIONES RECTIFICATORIAS PRESENTADAS EN LA ETAPA DE FISCALIZACIN
No con poco frecuencia ocurre que el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin la Administracin
produce al contribuyente a rectificar su declaracin jurada incrementando la base imponible, luego
de lo cual, se induce una segunda declaracin rectificatoria disminuyendo los importes de la primera
declaracin rectificatoria.
Al respecto, en la RTF 14157-3-2008, de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal ha sealado que
el plazo de sustenta das previos por el artculo 88 del Cdigo Tributario es aplicable respecto de
la segunda declaracin rectificatoria, entre otros argumentos, por cuanto slo con la notificacin de
la resolucin de determinacin concluye el procedimiento de fiscalizacin.

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MODELO DE UNA SOLICITUD DE PRRROGA


Sum. SOLICITA PRRROGA PARA
LA PRESENTACIN DE
DOCUMENTACIN
Ref. Auditor Manuel Cevallos Vilca.
Doc. Requerimiento N 888837899
SEOR INETNDENTE DE LA INTENDENCIA REGIONAL LIMA DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA:
EMPRESA INTI SOL SAC, debidamente
Identificada con RUC N 20485235793,
ORTEGA DEZA JUAN, en su calidad
debidamente representada por don
de Gerente General, identificado con
DNI N 36463856; a usted digo:
Que habiendo sido notificados con el Requerimiento de la referencia, solicitamos la prrroga de la informacin solicitada en el mismo, por un plazo no mayor a cinco das hbiles, habida cuenta que, dicha
informacin se ubica en el archivo documentario de la empresa, en virtud de volumen de nuestras operaciones comerciales.
Formulamos la presente solicitud al amparo del artculo 71 del Decreto Supremo N 085-2007-EF.
Atentamente,

JUAN ORTEGA DEZA


Gerente

15. ANALISIS JURISPRUDENCIAL DE LA FISCALIZACION SUNAT

(ANEXOS))
RTF N 950-2-99
EXPEDIENTE N
INTERESADO
ASUNTO
PROCEDENCIA
FECHA

: 5703-96
:
: Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta
: La Libertad
: Lima, 10 de diciembre de 1999

Vista la apelacin interpuesta por Contra la Resolucin Ficta que desestime la reclamacin interpuesta contra
las Resoluciones de Determinacin N 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-3-01255 y 064-301256, emitidas por la Intendencia Regional La Libertad de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria, sobre el Impuesto General a las Ventas correspondientes a los ejercicios 1993, 2994 y 1995 y
sobre el Impuesto a la Renta correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994.
CONSIDERANDO:
Que de conformidad con el numeral 2 del artculo 144 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo N 816, cuando se formule una reclamacin ante la Administracin y sta no notifique su decisin
en el plazo de seis (6) meses, el interesado puede considerar desestimada la reclamacin y podr interponer
apelacin ante el Tribunal Fiscal, cuando la decisin deba ser adoptada por un rgano respecto del cual
puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal;
Que con fecha 10 de abril de 1996, el recurrente interpuso recurso de reclamacin contra las Resoluciones
de Determinacin Ns 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-3-01255 y 064-3-01256, y
habiendo transcurrido el plazo de seis meses sin que la Administracin hubiera emitido pronunciamiento, al
amparo de los dispuesto en el artculo 144 antes referido, interpuso, con fecha 14 de octubre de 1996,
recurso de apelacin contra la denegatoria ficta respecto de los citados valores;
Que en relacin el abandono del proceso aludido por el recurrente debe mencionarse que ste no es
aplicable al procedimiento contencioso tributario, el cual se rige por las disposiciones contenidas en el
Cdigo Tributario;
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Que en el caso de autos, la controversia consiste en determinar si proceden o no los reparos efectuados por
Determinacin de ingresos presuntos en base al volumen de compras para efectos del Impuesto General a las
Ventas como para el Impuesto a la Renta, y adicionalmente, respecto a este ltimo tributo, la no sustentacin
de gastos;
Que respecto al reparo por determinacin de Ingresos sobre Base Presunta, los numerales 3 y4 del artculo
64 del Cdigo Tributario aprobado por la Ley N 25859 y por el Decreto Legislativo N 773, vigente en los
perodos acotados, establecan las causales para aplicar la determinacin sobre base presunta, cuando
no se presentaban los libros, registros y/o documentos que sustentaban la contabilidad dentro del
trmino sealado por la Administracin, no obstante haber sido requerido en forma expresa por la
Administracin Tributaria y ocultar activos, rentas, ingresos, bienes, o consignar pasivos o gastos falsos
que impliquen la anulacin o reduccin de la base imponible;
Que el artculo 65 de los citados Cdigos, establecan las presunciones sobre las cuales la Administracin
Tributaria poda practicar la determinacin, posibilitando adems la utilizacin de otras no contenidas en
ellos; debiendo precisar que esta posibilidad no permita a la Administracin crear cualquier presuncin, sino
que la facultaba a aplicar cualquier otra, siempre y cuando se encontrara contemplada en alguna norma
tributaria;
Que el segundo prrafo del citado artculo 65, dispona que la aplicacin de presunciones sera
considerada, tanto para el Impuesto General a las Ventas como para el Impuesto a la Renta;
Que el inciso a) del artculo 97 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Ley N 25751
recogido por el inciso a) del artculo 93 del Decreto Legislativo N 774, estableca que, para efectos de la
determinacin sobre base presunta, La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria poda
emplear coeficientes y que para tal fin servan como elementos determinantes, entre otros, el monto de las
compras-ventas efectuadas;
Que de las normas antes citadas, se desprende que: 1) para efectuar una determinacin sobre base presunta
debe existir una causal; 2) la presuncin debe estar contemplada en alguna norma legal tributaria, 3) las
leyes del Impuesto a la Renta para los ejercicios acotados, facultaban a la Administracin para efectuar la
determinacin sobre base presunta considerando el volumen de compras y ventas; y 4) los ingresos
calculados por presuncin deban ser afectados tanto al Impuesto General a las Ventas como al Impuesto a
la Renta;
Que segn los Resultados del Requerimientos N 932-1-95-SUNAT/R1-3520, suscrito el 17 de enero de
1996, el recurrente no exhibi la documentacin sustentatora de los prstamos de terceros contabilizados en
los Libros Mayor y Caja de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, no obstante que le fue requerido en forma
expresa, asimismo, se indica que los costos de ventas declarados en el los ejercicios 1993 y 1994 no
coincidan con los determinados en la fiscalizacin;
Que adicionalmente en Informe General de la Fiscalizacin y en las resoluciones de determinacin
impugnadas se afirma que el margen de utilidad declarado por el recurrente es inferior al de otros
contribuyentes de giro similar;
Que al no haber presentado la documentacin sustentatoria de parte de su pasivo, como son los prstamos
de terceros, y en consecuencia de su contabilidad, ha surgido, efectivamente, una causal para afectar la
determinacin de la obligacin tributaria, por lo que procede determinar si el procedimiento utilizado por la
Administracin estaba contemplado en alguna norma y si fue aplicado correctamente;
Que de de acuerdo a los papeles de trabajo y a los anexo de las resoluciones de determinacin
impugnadas, la Administracin procedi determinar los ingresos tomando como base el costo de ventas de
cada ejercicio sobre el cual aplic el porcentaje de utilidad anual obtenido de la documentacin contable del
recurrente;
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Que contablemente, el costo de venta se determina en funcin al volumen de compras del ejercicio y de los
inventarios iniciales y finales de las existencias; asimismo, guarda una proporcin directa con las compras y
las ventas; as se tiene que un incremento en el costo de ventas se relacionan con mayores compras y ventas;
en ese sentido, el tomar como base de la presuncin el costo de ventas, es considerar el volumen de compras
del ejercicio;
Que en el expediente obra la cdula denominada Detalle de Compras correspondiente a los ejercicios
1993, 1994 y 1995, no existiendo identificacin alguna del origen o de la fuente de la cual se extrajeron
los datos de esta cdula; sin embargo, se observa que los importes de crdito fiscal detallados en ella
corresponden a los consignados en la cdula de determinacin de Impuesto General a las Ventas, por lo que
se desprende que se refiere al Detalle del Registro de Compras; segn esta cdula, el total de adquisiciones
de la recurrente en los ejercicios 1993, 1994 y 1995, fueron S/. 728,163.00, S/. 673,362.29 y S/.
592,711.61, respectivamente;
Que segn los reportes de compras de combustible: petrleo y Kerosene efectuados por el recurrente,
expedidos por Petro Per y los detalles valorizados de compras de combustibles elaborados a partir de los
reportes de Petro Per, el total de compras de estos productos en los ejercicios 1993, 1994 y 1995, fueron
S/. 728,705.00, S/. 672,736.80 y S/. 612,818.00, respectivamente;
Que para la determinacin del costo de ventas, la Administracin parte de los inventarios iniciales y finales
consignados en las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de los ejercicios 1993 y 1994;
respecto al ejercicio 1995, el inventario final es determinado en base a la toma de inventario fsico
efectuada el 11 de enero de 1996, segn el acta que obra en el expediente, y al movimiento de
combustible entre el 1 de enero hasta el momento de la toma de inventarios, lo cual determin la existencia
de 2,661 galones de petrleo al 31 de diciembre de 1995, segn consta en la cdula de determinacin del
inventario final;
Que respecto al importe de compras tomado para calcular el costo de ventas se observa que para el
ejercicio 1993, la Administracin tom la suma de S/. 728,163.00, es decir, la consigna en la cdula Detalle
de Compras; en tanto que para los ejercicios 1994 y 1995 toma las sumas de S/. 672,736.80 y
612,818.00, respectivamente, es decir, las sumas totalizadas en los detalles de compras de combustibles
valorizados confeccionados a partir de los reportes de Petro Per;
Que en consecuencias, no existe uniformidad en la toma de datos para calcular el costo de ventas, por otro
lado, la Administracin no ha considerado que, en el Registro de Compras no slo se pueden contabilizar las
adquisiciones de mercaderas - en el caso de autos, de combustibles - sino tambin de servicios, suministros y
otros bienes que no inciden en la determinacin del costo de ventas y respecto a los cuales debi efectuar
una discriminacin; asimismo, no se ha tenido en cuenta que el total de compras por cada ejercicio segn el
reporte de Petro Per difiere del total de compras segn el Registro de Compras; y en el expediente no
obra ninguna cdula en la que se aprecie la determinacin e identificacin de las diferencias entre ambas
fuentes; es decir, no se han individualizado las compras no contabilizadas por el recurrente ni la causa de la
posible omisin, adems no se ha acompaado ninguna factura de compra, gua de remisin o
documentacin que permita identificar al recurrente como al adquiriente de las compras reportadas; y
tampoco se solicit el sustento de estas observaciones; Que si bien la Administracin cuenta con una causal
para efectuar la determinacin de ingresos omitidos sobre la base presunta y partido de un supuesto
contemplado en las normas tributarias, no ha seguido un procedimiento uniforme y no ha tomado informacin
comprobada;
Que respecto al reparo por Gastos no Sustentados, es preciso anotar que en la declaracin jurada anual del
Impuesto a la Renta 1993 Formulario 123 N 0109627, el recurrente declar un total de S/. 44,590.00 de
gastos, conformado por S/. 41,620.00 de gastos de ventas y administrativos y S/. 2,970.00 e otros gastos,
en el ejercicio 1994, de acuerdo a la declaracin jurada anual del impuesto a la Renta, Formulario 131 N
00431337, el total de gastos ascendi a S/. 17,549.00, conformado por S/. 5,274.00 de gastos de ventas,
S/. 7,919.00 de gastos de administracin y S/. 4,351.00 de otros gastos;

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Que en el punto 2 del Resultado del Requerimiento N 932-1-SUNAT/R-3520, los gastos del ejercicio 1993
ascendieron a la suma de S/. 13,435.00 y los del ejercicio 1994 ascendieron a la suma de S/. 4,117.00; es
decir existe una diferencia entre los gastos sustentados y los declarados de S/. 31,155.00 y S/. 13,432
para los ejercicios 1993 y 1994, respectivamente, diferencias que no han sido desvirtuadas por el
recurrente;
De acuerdo con el Dictamen de la vocal Len Huayanca, cuyos fundamentos se reproduce; Con los vocales
Zelaya Vidal, Len Huayanca y Picn Gonzles.
RESUELVE:
DECLARAR FUNDADA EN PARTE la apelacin de la resolucin ficta que desestima la reclamacin
interpuesta con las Resoluciones de Determinacin Ns. 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-301255 y 064-3-01256, en el extremo referido a los reparos por ingresos calculados sobre la base presunta
y al reclculo del costo e ventas; e INFUNDADA en lo dems que contiene.
REGSTRESE, COMUNQUESE Y DEVULVASE a la Intendencia Regional La Libertad de la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria, para sus efectos.
TRIBUNAL FISCAL
ASUNTO
PROCEDENCIA
FECHA

: Impuesto General a las


Ventas e Impuesto a la Renta
: La Libertad
: Lima, 10 de diciembre de 1999

Seor:
Interpone recurso de apelacin contra la Resolucin Ficta que desestima la reclamacin interpuesta contra las
Resoluciones de Determinacin Ns. 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-3-01255 y 064-301256, emitidas por la Intendencia Regional La Libertad de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria, sobre el Impuesto General a las Ventas correspondientes a los ejercicios 1993,1994 y 1995 y
sobre el Impuesto a la Renta correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994.
ARGUMENTOS DEL RECURRENTE:
El recurrente manifiesta que el 10 de abril de 1996 present recurso de reclamacin, debidamente
fundamentado, contra las Resoluciones de Determinacin Ns. 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254,
064-3-01255 y 064-3-01256.
Agrega que de acuerdo al artculo 138 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 773,
el plazo mximo para resolver la reclamacin es de seis meses; por lo tanto, al haber transcurrido ms de
seis meses y no existir ninguna resolucin al respecto se ha producido el abandono del proceso y las
resoluciones de determinacin impugnadas han quebrado, automticamente, sin efecto.
Sostiene que segn el artculo 23 de la Ley de Simplificacin Administrativa en concordancia con los artculos
69 y 70 del Decreto Supremo N 002-94-JUS, transcurrido el plazo mximo se origina el abandono
automtico.
Seala que conforme el artculo 91 del Decreto Supremo N 02-94-JUS, concordante con el Art. 346 del
Cdigo Procesal Civil, cuando no existe disposicin especfica sobre la caducidad o sobre el abandono de
leyes especiales, el rgano administrativo competente declarar el abandono del procedimiento
administrativo y la conclusin del proceso.
ANLISIS:
El 10 de abril de 1996, el recurrente interpuso recurso de reclamacin contra las Resoluciones de
Determinacin Ns 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 0164-3-01255 y 064-3-01256. Las tres
primeras se emitieron por el Impuesto General a las Ventas correspondiente a los periodos tributarios
contenidos en los ejercicios 1993, 1994 y 1995; las dos ltimas se emitieron por el Impuesto a la Renta
correspondiente a los ejercicios 1993 y 1994.
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De acuerdo al artculo 142 del Decreto Legislativo N 816, norma que aprueba el Cdigo Tributario, la
Administracin Tributaria deba resolver las reclamaciones en el plazo mximo de seis meses, incluido el
plazo probatorio, contados a partir de la fecha de presentacin del recurso de reclamacin.
Asimismo, el numeral 2 del artculo 144 de la misma norma, establece que cuando se formule una
reclamacin ante la Administracin y sta no notifique su decisin en el plazo de seis (6) meses, el interesado
puede considerar desestimada la reclamacin y podr interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, cuando la
decisin deba ser adoptada por un rgano respecto del cual puede transcurrirse directamente a este
Tribunal.
De acuerdo al inciso a) de la Norma XII del Cdigo Tributario, los plazos expresados en meses o aos se
cumplen en el mes de vencimiento y en el da de ste correspondiente al da de inicio de plazo, y si en el mes
de vencimiento falta tal da, el plazo se cumple el ltimo da de dicho mes. Para el caso de autos, este plazo
venci el 10 de octubre de 1996; la recurrente present el recurso de apelacin el 14 de octubre de 1996,
es decir, luego de haber transcurrido ms de seis meses de la interposicin del recurso de reclamacin; por
son consiguiente procede admitir el presente recurso impugnatorio.
Respecto al abandono del proceso aludido por la recurrente debe mencionarse que ste no es aplicable al
procedimiento contencioso-tributario, el cual se rige por las disposiciones contenidas en el Cdigo Tributario.
R.T.F. N 950-2-99

Las normas citadas por la recurrente, extradas del Reglamento de la Ley de Simplificacin Administrativa,
del Decreto Supremo N 02-94-JUS y del Cdigo Procesal Civil, adems de tratar de procedimientos
distintos a los contencioso-tributario, se refieren al abandono de procedimiento por la inactividad del
solicitante, es decir de la parte interesada, y por lo tanto, posibilitan que la entidad ante la cual son
llevados los de por terminados.
En cuanto al fondo del asunto se observa que los reparos que motivaron la emisin de los valores
impugnados fueron la determinacin de ingresos presuntos en base al volumen de compras para efectos del
Impuesto General a las Ventas como para el Impuesto a la Renta, y adicionalmente, respecto a este ltimo
tributo, la no sustentacin de gastos.
1.

Determinacin de Ingresos sobre Base Presunta

Los artculos 64 de la Ley N 25859 y del Decreto Legislativo N 773, normas que aprueban los Cdigos
Tributarios para los perodos acotados, establecan las causales para aplicar la determinacin sobre base
presunta, entre las cuales se encuentran en los numerales 3 y 4 que sealaban las siguientes: no
presentar libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad dentro del trmino sealado por
la Administracin; no obstante haber sido requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria,
y ocultar activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la
anulacin o reduccin de la base imponible.
Los artculos 65 de la Ley N 25859 y el Decreto Legislativo N 773 sealaban las presunciones Tributaria
sobre las cuales la Administracin podra practicar la determinacin, posibilitando adems la utilizacin de
otras no contenidas en ellos. Es necesario sealar que esta posibilidad no permita a la Administracin crear
cualquier presuncin, sino que la facultaba a aplicar cualquier otra, siempre y cuando se encontrara
contemplada en alguna norma tributaria.
El segundo prrafo de los citados artculos 65, dispona que la aplicacin de presunciones sera
considerada, tanto para el Impuesto General a las Ventas como para el Impuesto a la Renta.
El inciso a) del artculo 97 de la Ley N 25751, recogida por el inciso a) del artculo 93 del Decreto
Legislativo N 774 - normas que aprueban las leyes del Impuesto a la Renta para los perodos acotados
indicaba que, para efectos de la determinacin sobre base presunta, la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria poda emplear coeficientes y que para tal fin serva como elementos determinantes,
entre otros, el monto de compras ventas efectuadas.
De las normas glosadas se desprende que:

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16

1.
2.
3.
4.

Para efectuar una determinacin sobre base presunta debe existir una causal.
La presuncin debe estar contemplada en alguna norma legal tributaria.
Las leyes del Impuesto a la Renta para los ejercicios acotados, facultaban a la Administracin
para efectuar la determinacin sobre base presunta considerando el volumen de compras y
ventas.
Los ingresos calculados por presuncin deba ser afectados tanto al Impuesto General a las
Ventas como el Impuesto a la Renta.

Mediante el Requerimiento N 932-95-SUNAT/R1-3520 (fojas 127), notificado el 30 de diciembre de 1995


se solicit al recurrente la documentacin contable y tributaria correspondientes a los ltimos doce meses;
posteriormente, el 11 de enero de 1996 se emite el Requerimiento Adicional N 932-1-95-SUNAT/R1
3520 solicitando la documentacin contable y tributaria de los ejercicios 1993 y 1994. En este ltimo
Requerimiento tambin se solicita la documentacin sustentatoria de los prstamos de terceros contabilizados
en el Libro Caja y Mayor, otorgndole un plazo de tres das hbiles.
De acuerdo al Resultado del Requerimiento N 932-1-95-SUNAT/R1-3520, suscrito el 17 de enero de 1996,
el recurrente no exhibi la documentacin sustentatoria de los prstamos de terceros contabilizados en los
Libros Mayor y Caja de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, y los costos de ventas declarados en los ejercicios
1993 y 1994 no coincidan con los determinados en la fiscalizacin. Adicionalmente, en el Informe General
de la Fiscalizacin y en las resoluciones de determinacin impugnadas se afirma que el margen de utilidad
declarado por el recurrente es inferior al de otros contribuyentes de giro similar.
Al no haber presentado la documentacin sustentatoria de parte de su pasivo, como son los prstamos de
terceros, y en consecuencia de su contabilidad, ha surgido, efectivamente, una causal para efectuar la
determinacin de la obligacin tributaria. Por consiguiente, cabe determinar si el procedimiento utilizado por
la Administracin estaba contemplado en alguna norma y si fue aplicado correctamente.
Respecto a lo sealado en el prrafo anterior, de acuerdo a los papeles de trabajo y a los anexos de las
resoluciones de determinacin impugnadas que obran a fojas 237 a 264 del expediente, la Administracin
procedi a determinar los ingresos tomando como base el costo de ventas de cada ejercicio sobre el cual
aplic el porcentaje de utilidad anual obtenido de la documentacin contable del recurrente.
Contablemente, el costo de venta se determina en funcin al volumen de compras del ejercicio y de los
inventarios iniciales y finales de las existencias. Asimismo, guarda una proporcin directa con las compras y
las ventas. As se tiene un incremento en el costo de ventas se relaciona con mayores compras y ventas. En
consecuencia, el tomar como base de la presuncin el costo de ventas, es considerar el volumen de compras
del ejercicio.
A fojas 115 del expediente obra la cdula denominada Detalle de Compras correspondiente a los
ejercicios 1993, 1994 y 1995. No existe identificacin alguna del origen o de la fuente de la cual se
extrajeron los datos de est cdula; sin embargo, se observa que los importes de crdito fiscal detallados en
ella corresponden a los consignados en la Cdula de determinacin del Impuesto General a la ventas que se
encuentra a fojas 120 del expediente, por lo cual se desprende que se refiere al Detalle del Registro de
Compras. Segn esta cdula, el total de adquisiciones de la recurrente en los ejercicios 1993, 1994 y 1995
fueron S/. 728,163.00, S/. 673,362.29 y S/, 592,711.61, respectivamente.
A fojas 1 al 28 se ubican los reportes de compras de combustible: petrleo y kerosene efectuados por el
recurrente, expedidos por Petro Per y a fojas 96 y 104 obran los detalles valorizados de compras de
combustibles elaborados a partir de los reportes de Petro Per. De acuerdo a estos ltimos el total de
compras de estos productos en los ejercicios 1993, 1994 y 1995 fueron S/. 728,705.00, S/. 672,736.80 y
S/. 612,818.00, respectivamente.
Para la determinacin del costo de ventas, la Administracin parte de los inventarios iniciales y finales
declarados segn las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de los ejercicios 1993 y 1994.
Respecto al ejercicio 1995, el inventario final es determinado en base a la toma de inventario fsico
efectuada el 11 de enero de 1996, segn el acta que obra a fojas 95 y al movimiento de combustible entre
el 01 de enero hasta el momento de la toma de inventarios (fojas 73 al 76), lo cual determin la existencias
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de 2,661 galones de petrleo al 31 de diciembre de 1995, segn consta en la cdula de determinacin del
inventario final que obra a fojas 93.
En relacin al importe de compras tomado para calcular el costo de ventas se observa que para 1993 la
Administracin tom la suma de S/. 728,163.00, es decir, la consignada en la cdula Detalle de Compras.
Para los ejercicios 1994 y 1995 toma las sumas de S/. 672,736.80 y 612,818.00, respectivamente, es decir,
las sumas totalizadas en los detalles de compras de combustibles valorizados confeccionados a partir de los
reportes de Petro Per.
Como se aprecia, no existe uniformidad en la toma de datos, para calcular el costo de ventas. Por otro lado,
la Administracin no ha considerado que, en el Registro de Compras no slo se pueden contabilizar las
adquisiciones de mercaderas- en el caso de autos, de combustibles-sino tambin de servicios, suministros y
otros bienes que no inciden en la determinacin del costo de ventas y respecto a los cuales debi efectuar
una discriminacin. Tampoco ha tenido en cuenta que los datos que el total de compras por cada ejercicio
segn el reporte de Petro Per difiere del total de compras segn el Registro de Compras. En el expediente
no obra ninguna cdula en la que se aprecie la determinacin e identificacin de las diferencias entre ambas
fuentes; es decir, no se han individualizado las compras no contabilizadas por el recurrente ni la causa de la
posible omisin. Adicionalmente, no se ha acompaado ninguna factura de compra, gua de remisin o
documentacin que permita identificar al recurrente con el adquiriente de las compras reportadas.
Finalmente, tampoco se le solicit el sustento de estas observaciones.
En conclusin, si bien la Administracin cuenta con una causal para efectuar la determinacin de ingresos
omitidos sobre base presunta y ha partido de un supuesto contemplado en las normas tributarias, no se ha
seguido un procedimiento uniforme y tampoco se ha tomado informacin comprobada.
En consecuencia, soy de la opinin que se declaren nulas las resoluciones de determinacin en este extremo.
2.
Gastos no sustentados
Segn la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta 1993, Formulario 123 N 01096276 (fojas 37
reverso) el recurrente declara un total de S/. 44,590.00 de gastos, conformado por S/. 41,620.00 de gastos
de ventas y administrativos y S/. 2,970.00 de otros gastos. En el ejercicio 1994, de acuerdo a la Declaracin
Jurada Anual del Impuesto a la Renta, Formulario 131 N 00431337 (fojas 38 reverso), el total de gastos
es S/. 17,549.00, conformado por S/. 5,274.00 de gastos de ventas, S/. 7,919.00 de gastos de
administracin y S/. 4,351.00 de otros gastos.
En el punto 2 del resultado del Requerimiento N 932-1-SUNAT/R-3520, segn la documentacin
sustentatoria, los gastos del ejercicio 1993 eran S/. 13,435.00 y los del ejercicio 1994 ascendan a S/.
4,117.00; es decir, existe una diferencia entre los gastos sustentados y los declarados por S/. 31,155.00
para el ejercicio 1993 y el S/. 13,432 para el ejercicio 1994. Estas diferencias son reparadas por la
Administracin Tributaria para efectos de determinar la renta neta imponible de los ejercicios en cuestin.
Ni en el escrito fundamentado de la reclamacin ni en el de la apelacin la recurrente esgrime argumento
alguno que desvirte lo afirmado por la Administracin. Tampoco se ha actuado u ofrecido prueba alguna al
respecto; por lo tanto, se debe confirmar el reparo.
Por lo expuesto a lo largo de este dictamen soy de la opinin que este Tribunal declare fundada en parte la
apelacin de la resolucin ficta que desestima la reclamacin interpuesta contra las Resoluciones de
Determinacin Ns 064-3-01252, 064-3-01253, 064-3-01254, 064-3-01255 y 064-3-01256 en el
extremo referido a los reparos por ingresos calculados sobre base presunta y al reclculo de costos de
ventas e infundada en los dems que contiene.
RTF N 602-5-2001
EXPEDIENTE N
INTERESADO
ASUNTO
PROCEDENCIA
FECHA

: 1337-98
:
: Impuesto General a las
Ventas e Impuesto a la Renta
: Lambayeque
: Lima, 13 de junio del 2001

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Vista la apelacin interpuesta por el contra la Resolucin de Intendencia N 075-4-04034 de 29 de


diciembre de 1997, emitida por la Intendencia Regional Lambayeque de la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria que declara procedente en parte la reclamacin presentada contra las Resoluciones
de Determinacin Ns. 074-3-02839, 074-3-02835, 074-3-02836, 074-3-02837, 074-3-02838 y 074-302840 referidas al Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta de los aos 1995 y 1996 as como
la Resoluciones de Multa Ns 074-2-03466, 074-2-03467, 074-2-03468, 074-2-03469 y 074-2-03470
emitidas por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 de los Cdigos
Tributarios aprobados por los Decretos Legislativos Ns 773 y 816 respectivamente;
CONSIDERANDO:
Que en el presente caso la controversia se centra en comprobar si procede la determinacin del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto a la Renta efectuada por la Administracin considerando que la recurrente
omiti registrar compras;
Que tal como se puede apreciar del expediente presentado, la Administracin Tributaria determin que la
recurrente dejo de registrar la recepcin de productos (melaza) proveniente de transacciones efectuadas en
los ejercicios 1995 y 1996, constatando adems que los documentos presentados por ella son distintos a los
obtenidos por el cruce de la informacin realizado con la ex Cooperativa Pucal;
Que a travs de la informacin obtenida de terceros la Administracin procedi a determinar en forma
secuencial cada una de las entregas realizadas, conciliando tanto los memoranda que figuran en los controles
de despacho, como en las facturas y guas de remisin; Que en tal sentido, la Administracin Tributaria
consider que la empresa haba omitido ingresos al no existir melaza en existencias al final de los referidos
perodos;
Que la recurrente seala que las entregas haban sido efectuadas en funcin a un control de despacho, el
cual muestra que la entrega realizada por el ex cooperativa solo asciende a 78.88 toneladas en el
ejercicio 1995 y que por lo tanto, al no tener fsicamente el saldo de los bienes le era posible venderlos,
indicando que por ello no se ha seguido el procedimiento establecido en el artculo 69 del Cdigo Tributario
aprobado por el Decreto Legislativo N 816 para la presuncin de ventas omitidas por diferencia entre los
bienes registrados y los inventarios, y que no se ha tomado en cuenta el sistema y modalidad de
transacciones de la empresa con la ex cooperativa; De que de acuerdo con la informacin presentada por
la empresa y la obtenida en el cruce de informacin efectuado por la Administracin, se determin que uno
de los documentos en conflicto es la Factura N 002-00455, que segn la copia proporcionada por la
contribuyente, consigna como fecha de emisin el 30 de marzo de 1996, mientras que la Administracin
cuenta con el mismo documento, pero con fecha de emisin el 30 de diciembre de 1995; Que las guas de
remisin que segn la contribuyente sustentan la recepcin de melaza en el ejercicio 1995, son las Guas N
583 y 586 emitidas ambas el 29 de diciembre de 1995 y que la Administracin reconoce pero suma a ellas
otras adicionales que fueron proporcionadas por la ex cooperativa Pucal, que figuran a nombre de ka
recurrente y con la firma de recepcin de personas no identificadas emitidas entre el 15 de noviembre y el
30 de diciembre de 1995;
Que por el ejercicio 1996, la contribuyente mostr las Guas de Remisin Ns. 606, 629 y 641, emitidas el 8,
10 y 17 de enero de 1996, respectivamente; no obstante, adems de las mostradas por la contribuyente, la
Administracin detect las Guas Ns. 600, 609, 631, 651 y 666, las cuales fueron emitidas entre el 8 y el
24 de enero de 1996; Que el control de despacho que present la recurrente en la etapa de fiscalizacin y
que consta que el expediente, muestra el movimiento de entradas y salidas de melaza por los ejercicios
1995 y 1996, aprecindose que por el primer ejercicio, existe un saldo final de 503.609 TM y en el ejercicio
1996 un saldo final de 820.389 TM;
Que sin embargo, en base al referido cruce de informacin, la Administracin determina que la contribuyente
al final del ejercicio debi tener un saldo final de 2.517 TM y en el ejercicio 1996, un saldo por regularizar
de 27.710 TM; Que conforme lo establece el numeral 1) del artculo 63 de los Cdigos Tributarios aprobado
por los Decretos Legislativos N 773 y 816, la Administracin Tributaria puede determinar la obligacin
tributaria considerando la base cierta, tomando en consideracin los elementos existentes que permitan
conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de tal obligacin,
pudiendo determinar la obligacin sobre base presunta en mrito a los hechos y circunstancias que, por
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relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria permitan establecer la existencia y la
cuanta de la obligacin; Que segn la doctrina, en la determinacin sobre base cierta se dispone de todos
los antecedentes relacionados con el supuesto de hecho no slo en cuanto a su efectividad, sino a la
magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en l, en una palabra, cuando el fisco conoce
con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haberle llegado los elementos informativos por
conducto del propio deudor o del responsable (declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o
simple informacin) o bien por accin directa de la Administracin (investigacin y fiscalizacin), y por
supuesto deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible, de lo contario la
determinacin sera presunta; Que de acuerdo a lo sealado, la Administracin Tributaria poda determinar
a la obligacin tributaria sobre base cierta amparada en el numeral 1) del artculo 63 del Cdigo
Tributario, en base a los elementos proporcionados por el deudor tributario o por terceros, siempre que se
estableciera con exactitud y con pruebas concluyentes que la contribuyente vendi los productos (melaza)
que recibi en parte de pago durante los ejercicios 1995 y 1996, lo cual no ha ocurrido en el caso de autos;
Que si bien la Administracin sustenta sus reparos en la informacin obtenida de terceros proveedores de la
recurrente, no demuestra que sta sea fehaciente pues no est determinado con la ex cooperativa Pucal
efectivamente cumpli con registrar las entregas de melaza en sus libros de contabilidad ni que fueron
incluidas en las declaraciones juradas donde consta la determinacin de sus obligaciones tributarias, entre
otros elementos, que permitan establecer que la recurrente recibi los bienes los bienes y emiti registrarlos
en sus libros de contabilidad; Que en efecto, segn se desprende de lo sealado por la Administracin, la
determinacin de la ventas se realiz en forma presunta pues consider slo las compras efectuadas a la ex
cooperativa Pucal y determin el valor de venta para efecto del Impuesto General a las Ventas, as como
la determinacin de ingresos para la Impuesto a la Renta, en base a costos y mrgenes de utilidad
promedio; Que sin perjuicio de los sealados en los prrafos anteriores, de la documentacin que obra en el
expediente se observa que la recurrente habra incurrido en varias de las causales previstas en el artculo
64 del Cdigo Tributario, pues se verificados discrepancias entre sus comprobantes de pago y sus libros
contables y no cumpli con presentar la documentacin que sustentar las ventas omitidas en el plazo
establecido por la Administracin , entre otras, por lo que corresponda que sta determine sobre base,
presunta; Que en ese sentido, y dado que se ha establecido en esta instancia que existen causales para
determinar sobre base presunta, corresponde que la Administracin Tributaria efectu una nueva
determinacin debiendo considerar para ello el procedimiento previsto en los artculos 642 al 722 del
Cdigo Tributario para la determinacin sobre base presunta; Que en lo que se refiere a las Resoluciones de
Multa Ns. 074-2-03466, 074-2-03467, 074-2-03468, 074-2-03469 y 074-2-03470, al encontrarse
vinculadas a las Resoluciones de Determinacin Ns. 074-3-02839, 074-3-02835, 074-3-02836, 074-302837, 074-3-02838 y 074-3-02840, deber estarse a lo resuelto para estas ltimas; De acuerdo con el
dictamen de la vocal Olano Silva, cuyos fundamentos se reproducen; Con las vocales Chau Quispe, Olano
Silva y Caller Ferreyros, a quien se llam para completar sala;
RESUELVE:
Declarar NULA E INSUBSISTENTE, la Resolucin de Intendencia N 075-4-04034 de 29 de diciembre de
1997, debiendo la Administracin emitir un nuevo pronunciamiento de acuerdo con el criterio expuesto.
Regstrese, comunquese y remtase a la Intendencia Regional Lambayeque de la SUNAT, para sus efectos.
EXPEDIENTE N
DICTAMEN
INTERESADO
ASUNTO
PROCEDENCIA
FECHA

: 1337-98
: Vocal Olano Silva
: BLANCA FLOR CASTILLO MARQUEZ
: Impuesto General a las Ventas
: Lambayeque
: Lima, 13 de junio de 2001

Seor:
BLANCA FLOR CASTILLO MARQUEZ, interpone recurso de apelacin contra la Resolucin de Intendencia N
075-4-04034 de 29 de diciembre de 1997, emitida por la Intendencia Regional Lambayeque de la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria que declara supone procedente en parte la
reclamacin presentada contra las Resoluciones de Determinacin N 074-3-02839, 074-3-02835, 074-302836, 074-3-02837, 074-3-02838 y 074-3-02840 referidas al Impuesto General a las Ventas e Impuesto
a la Renta de los aos 1995 y 1996 as como las Resoluciones de Multa N 074-2-03466, 074-2-03467,
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074-2-03468, 074-2-03469 y 074-2-03470 emitidas por declarar cifras o datos falsos que influyan en la
determinacin de la obligacin tributaria, infracciones tipificadas en el numeral 1) del artculo 178 de los
Cdigos Tributarios aprobados por los Decretos Legislativos N 773 y 816.
ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIN:
Con fecha 23 de mayo de 1997 notifico al contribuyente con las resoluciones de determinacin de la
referencia, emitidas al haberse determinado omisiones al pago del Impuesto General a las Ventas (en
adelante el IGV), correspondiente a los meses de diciembre de 1995, julio, noviembre y diciembre de 1996,
a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta en los mese de octubre y diciembre de 1995 y abril, julio,
agosto y octubre a diciembre de 1996, y al pago de regularizacin del mismo impuesto, correspondiente al
ejercicio 1995, de conformidad con los dispuesto en el numeral 1) del artculo 63 del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Legislativo N 816; es decir, empleando la determinacin de ventas omitidas sobre
base cierta. Adems, sustent sus reparos con lo establecido en el inciso a) artculo 18 e inciso a) artculo 3
de la Ley del IGV aprobada por Decreto Legislativo N 821, numeral 1 articulo 2 y numeral 1 artculo 3
del Decreto Supremo N 29-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas y artculos 79 y
85 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por Decreto Legislativo N 774.
Mediante Requerimiento N 00346-97, se solicit a la contribuyente sustente la diferencia de la melaza por
la cantidad de 504.859 toneladas en el ao 1995 y 326.982 toneladas en 1996, que fue determinada en
funcin a la documentacin presentada por la recurrente; solicitndole, adems, que sustente las ventas
omitidas segn Anexo que se adjunta en el requerimiento. Posteriormente, con fecha 28 de abril de 1997 se
emite un nuevo requerimiento signado con el nmero 00397-97 reiterndosele lo solicitado en el documento
anterior.
En virtud de lo manifestado por el contribuyente y al amparo de lo dispuesto en el artculo 127 del Cdigo
Tributario, se procede en la etapa de la reclamacin a realizar un nuevo examen sobre los hechos en
controversia, analizndose la siguiente informacin proporcionada por la recurrente, respecto a las
transacciones realizadas con la Ex - Cooperativa Pucal:
Factura N

Fecha de emisin

002-00435
30.12.95
002-00438
31.12.95
Saldo al 01.01.96
002-00469
27.02.96
002-00455
30.03.96
Saldo al 01.01.97

Cantidad Facturada
TM
120.782
461.707
582.489
219.440
119.860
419.300

Cantidad Entregada TM
41.780
37.100
78.880
35.400
37.040
30.080
102.520

Gua N
0583
0586
0606
0629
06471

Saldo PENDIENTE DE
ENTREGA AL 31.12.95
79.002
503.609
503.609
687.649
850.469
820.389
820.389

Para tal efecto realiz el cruce de informacin con la mencionada ex cooperativa, determinndose lo
siguiente:
1.

La factura N 002-00455 ha sido emitida con fecha 30 de diciembre de 1995 y no en el mes de


marzo de 1996, como se consigna en la exhibida por la recurrente en el perodo de fiscalizacin y
en el control de despacho realizado por la referida ex cooperativa.

2.

Segn las Guas de Remisin N 886, 911, 915, 930, 348, 381, 386, 409, 502, 503, 507, 512,
518, 522, 523, 526, 537, 545, 552, 570, 571, 596*578, 577, 600, 609, 631, 651 y 666,
obtenidas por la Administracin en el referido cruce de informacin, se pudo determinar que la
cantidad especificada en las Facturas N 002-00435, 00438, 00455 Y 00469, fue despachada
durante el ejercicio 1995 y 1996 de la siguiente forma:
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MEMO
N

FACTURA N

FECHA DE
EMISIN

CANTIDAD
FACTURADA TM

MEMO SA-113

002-00435

30.12.95

120.782

MEMO SA-167

002-00438

30.12.95

461.707

MEMO SA-260

002-00455

30.12.95

199.860

MEMO SA-260

SALDO AL 31.12.95
002-00469
30.03.96

219.440

CANTIDAD
ENTREGADA
TM
9.472
37.810
37.400
36.100
120.782
28.890
33.510
12.340
12.010
30.060
40.740
38.600
11.950
31.210
36.000
32.110
12.930
32.590
31.880
41.910
32.460
459.190

GUA
N

SALDO PENDIENTE DE
ENTREGA AL 31.12.96

886
911
915
930

11.310
73.500
36.100
0.000

348
381
386
409
502
503
507
512
518
522
523
526
537
545
552
570

432.817
399.307
386.967
374.957
344.897
304.157
265.557
253.607
222.397
186.397
154.287
141.357
108.767
76.887
34.977
2.517

33.890
41.780
37.100
37.760
12.150
37.180
199.860

571
583
586
596
578
577

168.487
126.707
89.607
51.847
39.697
2.517

40.330
35.400
12.240
37.040
19.940
37.280
30.080
37.420
249.730

600
606
609
629
631
651
641
666

2.517
181.627
146.227
133.987
96.947
77.007
39.727
9.647
-27.773

De los argumentos esgrimidos, la Administracin concluye que la compra de melaza e 1995, as como la
venta omitida estara constituida de la siguiente manera:
Fecha de emisin
30.12.95

Nmero de factura
002-00438

MENOS saldo pendiente

TM
461.707
2.517
459.190

30.12.95

002-00438

120.782

30.12.95

002-00455

199.860

TOTAL COMPRAS 1995

779.832

MENOS VENTAS 1995

77.630

VENTA OMITIDA

702.202

El importe de las ventas omitidas del ejercicio 1995, se determina de aplicarse a 702.202 TM el valor de
venta unitario que asciende a S/. 109.57 Nuevos Soles, que incluye el costo unitario promedio de S/. 91.31
Nuevos Soles, ms el margen de ganancia que asciende al 20%. De dicha operacin, la Administracin
obtuvo como resultado el importe de S/. 89,519.05 Nuevos Soles de ventas omitidas, el cual se incluy en el
mes de diciembre de 1995.
Para el ejercicio 1996, la compra de melaza a las cooperativas Pucal, Pomalca y Cayalti fue por la
cantidad de 643.002 TM, determinada en el proceso de fiscalizacin. Dicho monto ha sido disminuido en esta
instancia en el monto contenido en la Factura N 002-00455 por 199.860 TM, quedando un importe de
443.142 TM. Posteriormente, para la determinacin de las ventas omitidas del ejercicio 1996, se le
dedujeron las ventas del ejercicio 1996 que ascienden a 316.060 TM, resultando el importe omitido de
127.082 TM. De esta diferencia se determin que el importe de las ventas asciende a la cantidad de S/.
15,937.99 Nuevos Soles, que resulta de aplicarle a las 127.082 TM el valor de venta unitario que equivale
a S/. 125.42 Nuevos Soles (S/. 104.51 Nuevos Soles de costo promedio unitario ms el 20% que
corresponde al margen de ganancia). El reparo correspondiente se afect a las operaciones del mes de
diciembre de 1996; La recurrente no muestra al cierre de los ejercicios 1995 y 1996, saldo final de melaza,
quedando demostrado as que ha transferido tales productos omitiendo los requisitos formales y sustanciales
que exigen las normas tributarias.
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Al disponer de los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, es decir, que existe omisin de las
compras realizadas en los ejercicios 1995 y 1996 y contar con el porcentaje de utilidad de la venta de
melaza, considera que ha actuado de acuerdo a ley, siendo de aplicacin el numeral 1) artculo 63 del
Cdigo Tributario.
En consecuencia, se desvirta el argumento de la recurrente indicando que la determinacin del Impuesto
General a las Ventas parte de una supuesta diferencia de inventarios.
ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE:
De la presuncin realizada por el auditor, se determinaron omisiones al IGV en los ejercicios 1995 y 1996 y
partiendo de dicha base determina omisiones en el Impuesto a la Renta de tercera categora del ejercicio
1995 y en los pagos a cuenta del mismo impuesto, correspondiente a los ejercicios 1995 y 1996.
La facturacin de melaza significa un medio que utilizan las ex cooperativas de azcar para cancelar las
facturas emitidas por la empresa en calidad de proveedores. La liquidez de las ex - cooperativas motiv a
que se aceptase el trueque con melaza como medio de pago para posteriormente vender dicho producto.
Por problemas de produccin las ex cooperativas no hacen entrega inmediata y total de la melaza sino
mediante entregas peridicas sucesivas que se van registrando en un control de despacho que se le apertura
al acreedor.
Mediante los siguientes hechos registrados se ha establecido que el auditor no ha considerado las
caractersticas y particulares de las transacciones comunes de las ex cooperativas:
a.

La Ex cooperativa Pucal emite las Facturas N 0438 y 0435 en noviembre de 1995 por un total
de 582.782 TM de melaza.

b.

La Ex cooperativa Pucal no despacha el total de la melaza y en el ao 1995 slo entrega a la


empresa 77.88 TM.

c.

La empresa vende las 77.88 TM de melaza en el ejercicio 1995.

d.

Al 31 de diciembre de 1995 la Ex cooperativa Pucal tiene un saldo por entregar de 503.609


TM, que al no haberlas recibido la empresa es materialmente imposible que le haya vendido.

e.

Al inicio del ao 1996, la Ex cooperativa Pucal le emite facturas por 430.74 TM para ser
entregadas de acuerdo a la programacin de despachos que efecten. En ese mismo ao les
facturaron y entregaron otras cooperativas (Pomalca, Cayalti y otros) 212.302 TM, totalizando las
facturas de melaza recibidas la cantidad de 341.822 TM, siendo Pucal la que no les entreg la
totalidad del producto.

f.

La melaza que les despacharon las Ex cooperativas en 1996 que sum 314.82 TM fue vendida en
el mismo ao tal como consta en sus comprobantes de pago, los cuales ha tenido a la vista el auditor.

g.

Al finalizar el ao 1996, el saldo pendiente de la Ex cooperativa Pucal correspondiente a lo


facturado en el mismo ao es 328.222 TM, las que al no haber estado disponibles para a empresa,
resulta imposible que las hayan vendido, por lo que no existe la omisin de ventas que determina el
auditor, quien personalmente ha comprobado la veracidad de la informacin con la misma Ex
cooperativa.

Para la determinacin de ventas omitidas sobre base cierta es importante que en el caso de la determinacin
del IGV, el impuesto se haya calculado directamente de los elementos que permiten su clculo, esto es, de
ventas comprobadas no facturadas, no registradas o no declaradas. Para ello, se debe tener en cuenta los
elementos que permiten conocer directamente la obligacin tributaria del IGV, como son la facturacin de las
ventas, las facturas de compra, el registro de los comprobantes de ventas y compras y la declaracin de lo
registrado.
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La presuncin que realiza el auditor, parte de un hecho no probado, pues la diferencia de inventario no es
tal, ya que no se ha seguido el procedimiento establecido en el Cdigo Tributario aprobado por Decreto
Legislativo N 816, en ninguna de sus modalidades.
Anlisis:
En el presente caso de controversia se centra de comprar si procede la determinacin del Impuesto General
a las Ventas e Impuesto a la Renta efectuada, teniendo en cuenta que la recurrente omiti registrar compras.
Tal como se puede apreciar del expediente presentado, la Administracin Tributaria determin que la
recurrente dejo de registrar la recepcin de productos (melaza) proveniente de transacciones efectuadas
en los ejercicios 1995 y 1996; adems constato que los documentos presentados por los contribuyentes son
distintos a los obtenidos por el cruce de informacin realizado con la Ex cooperativa Pucal.
A travs de la informacin de terceros procede a determinar en forma secuencial, cada una de las entregas
realizadas, conciliando tanto los Memoranda que figuran en los controles del despacho (segn folios 249 al
254), como en las facturas y guas de remisin (segn folios 196 al 241). En tal sentido, considero que la
empresa haba omitido ingresos al no existir melaza en existencias al final de los referidos (segn folios N
102 y 103).
La recurrente seala que las entregas haban sido efectuadas en funcin a un control de despacho (segn
fojas 248), el cual muestra que la entrega realizada por la ex cooperativa solo asciende a 78.88 toneladas
en el ejercicio 1995 y que por lo tanto, al no tener fsicamente el saldo de los bienes era imposible venderlo.
Por ello indica, que no se ha seguido el procedimiento establecido en el artculo 69 del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Legislativo N 816 para la presuncin de ventas omitidas por diferencia entre los
bienes registrados y los inventarios, y que no se ha tomado en cuenta el sistema y modalidad de
transacciones de la empresa con la ex cooperativa.
De acuerdo con la informacin presentada por la empresa y la obtenida en cruce de informacin por la
Administracin, se procede determinar que los documentos en conflicto son los siguientes:
a.

Factura N 002-00455, que segn la copia proporcionada por la contribuyente, consigna como
fecha de emisin el 30 de marzo de 1996, mientras que la Administracin cuenta con el mismo
documento, pero con fecha de emisin el 30 de diciembre del 1995.

b.

Las guas de remisin que segn la contribuyente sustentan la recepcin de melaza en el ejercicio
1995, son las Guas N 583 y 586 emitidas ambas el 29 de diciembre de 1995. No obstante, la
administracin, adems de reconocer la existencia de estas dos guas mostradas por la
contribuyente en el proceso de fiscalizacin, muestra otras adicionales, que fueron proporcionadas
por la Ex Cooperativa Pucal, que figuran a nombre de la recurrente y con la firma de la
recepcin de personas no identificadas. Estas son las Guas N 886, 911, 915, 930, 348, 381, 386,
409, 502,503,507,512,518,522,523,526,537,545,552,570,571,596,578 y 577; emitidas entre el
15 de noviembre y 30 de diciembre de 1995.
Por el ejercicio 1996, la contribuyente mostro las guas la contribuyente mostr, las Guas de Remisin
N 606,629 y 641, emitidas con fecha 8, 10 y 17 de enero de 1996, respectivamente; no obstante,
la Administracin, adems mostradas por la contribuyente, detect las Guas N 600, 609, 631, 651
y 666, las cuales fueron emitidas entre el 8 y el 24 de enero de 1996.

c.

El control de despacho que present la recurrente en la etapa de fiscalizacin y que consta de foja
248 del expediente, muestra el movimiento de entradas y salidas de melaza por los ejercicios 1995
y 1996. Por el primer ejercicio, se puede apreciar que existe un saldo final de 503,609 TM y en el
ejercicio 1996 un saldo final de 820.389 TM.
Sin embargo, la Administracin en base a lo referido cruce de informacin, determina que la
contribuyente al final del ejercicio debi tener un saldo final de 2,517 TM y en el ejercicio 1996, un
saldo por regularizar de 27.710 TM.
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Conforme lo establece el numeral 1) artculo 63 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N
773 y 816 (normas vigentes en los periodos acotados 1995 y 1996, respectivamente), la Administracin
Tributaria puede determinar la obligacin tributaria considerando la base cierta. tomando en consideracin
los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin
tributaria y la cuanta de tal obligacin y considerando base presunta en mrito a los hechos y
circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria permitan
establecer la existencia y la cuanta de la obligacin.
Segn doctrina, la determinacin sobre base cierta dispone de todos los antecedentes relacionados con el
presupuesto de hecho no slo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las
circunstancias comprendidas en l, en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y
valores imponibles, los elementos informativos pueden haberse llegado por conducto del propio deudor
o del responsable (declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple informacin) o bien por
accin directa de la Administracin (Investigacin y fiscalizacin), y por supuesto deben permitir la
apreciacin directa y cierta de la materia imponible de lo contrario la determinacin seria presunta.
De acuerdo a lo sealado, en el caso de autos, la Administracin Tributaria poda determinar la obligacin
tributaria sobre base cierta amparada en el inciso 1 del artculo 632 del Cdigo Tributario, en base a los
elementos proporcionados por el deudor tributario o por terceros, siempre que se establecera con exactitud
y con pruebas concluyentes que la contribuyente vendi los productos (melaza) que recibi en parte de pago
durante los ejercicios 1995 y 1996, lo cual no ha ocurrido en el caso de autos.
Si bien, la administracin sustenta sus reparos en la informacin obtenida de terceros proveedores de la
recurrente, sin embargo no se demuestra que esta sea fehaciente pues no est determinado que la ex
cooperativa Pucal efectivamente cumpli con registrar las entregas de melaza en sus libros de contabilidad
ni que fueron incluidas en las declaraciones juradas donde consta la determinacin de sus obligaciones
tributarias entre otros elementos que permitan establecer que la recurrente recibi los bienes y omiti
registrarlos en sus libros de contabilidad.
En efecto, segn se desprende de lo sealado por la Administracin, la determinacin de las ventas se realizo
en forma presunta pues consider slo las compras efectuadas a la ex cooperativa Pucal y determin el
valor de venta para efecto del Impuesto General a las Ventas as como la determinacin de ingresos para el
Impuesto a la Renta, en base a costos y mrgenes de utilidad promedio.
Sin perjuicio de lo sealado en los prrafos anteriores, de la documentacin que obra en el expediente se
observa que la recurrente habra incurrido en varias de las causales previstas en el artculo 64 del Cdigo
Tributario que permite determinar la deuda tributaria sobre base presunta, pues se verificaron discrepancias
entre sus comprobantes de pago y sus libros contables; no se cumpli con presentar la documentacin que
sustentar las ventas omitidas en el plazo establecido por la Administracin, entre otras; por lo que
corresponda determinar sobre la base presunta y no sobre base cierta como errneamente procedi la
Administracin.
En tal sentido, y dado que se ha establecido en esta instancia que existen causales para la determinacin
sobre base presunta, corresponde que la Administracin Tributaria efecte una nueva determinacin
debiendo considerar para ello el procedimiento previsto en los artculos 659 al 72 del Cdigo Tributario
para la determinacin sobre base presunta vigente en los perodos acotados.
En lo que se refiere a las Resoluciones de Multa N 074-2-03466, 074-2-03467, 074-2-03468, 074-203469 y 074-2-03470, al encontrarse vinculadas a las Resoluciones de Determinacin N 074-3-02839,
074-3-02835, 074-3-02836, 074-3-02837, 074-3-02838 y 074-3-02840, deber estarse a lo resuelto
para estas ltimas.
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Conclusin:
Por lo expuesto, soy de la opinin que el Tribunal Fiscal acuerde declarar NULA E INSUBSISTENTE la
Resolucin de Intendencia N 075-4-04034 de 16 de enero de 1998, debiendo proceder de acuerdo a lo
sealado en este dictamen.
Salvo mejor parecer.
RTF N 02320-5-2003
EXPEDIENTE N
INTERESADO
ASUNTO
PROCEDENCIA
FECHA

: 1256-98
:
: Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas y Multas
: Lambayeque
: Lima, 30 de abril del 2003

Vista la apelacin interpuesta por contra la Resolucin de Intendencia N 015-4-07601 emitida el 31 de


diciembre de 1997 por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria, que declar improcedente la reclamacin interpuesta contra las
Resoluciones de Determinacin N 012-3-05517, 012-3-05518, 012-3-05441 y 012-3-05442 emitidas por
Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas de los aos 1994 y 1995, y contra las Resoluciones de
Multa N 012-2-11219 a 012-2-11231 y 012-2-10980 a 012-2-10987 giradas por la infraccin
tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario.
CONSIDERANDO:
Que la recurrente sostiene lo siguiente:
1.

Las resoluciones impugnadas son nulas por violacin al debido proceso, por las siguientes razones:

a.

El Requerimiento N 0820-97 nunca fue cerrado por el auditor fiscal, lo cual es justificado por la
Administracin sealando que en la fecha de cierre programada se realiz una incautacin
documentara. Sin embargo, mientras que en los requerimientos no conste el cierre y sus motivos,
el proceso de fiscalizacin sigue abierto, sobre todo si los contribuyentes no han tenido la
oportunidad de plantear sus descargos.
A travs de dicho requerimiento, la Administracin solicit la sustentacin contable y/o documentara,
y los motivos de una serie de operaciones, las cuales necesitan una previa explicacin de su parte, lo
que no se podra haber obtenido de la incautacin.

b.

Si se tiene acceso a los resultados finales del auditor antes que se emitan los valores respectivos, los
contribuyentes pueden conocer el fundamento de los reparos, discutirlos con el auditor, presentar los
elementos que puedan levantarlos y, de ser el caso, regularizar aquellos que acepta. En su caso, ello
no le fue permitido pues hasta el momento de emisin de los valores impugnados, la Administracin
no le dio a conocer los resultados de la incautacin y del proceso de fiscalizacin en general.
El argumento de la Administracin respecto a que es potestativo de ella poner en conocimiento de los
contribuyentes sus conclusiones u optar por no hacerlo sin que ello vulnere procedimiento alguno, no
hace ms que reafirmar su actitud violatoria durante el proceso de fiscalizacin.

c.

La Administracin Tributaria incurri en abuso de autoridad al llevar a cabo el acto de incautacin,


toda vez que procedi a incautar documentacin sin autorizacin. En efecto, mediante el Oficio N
01-INC-JEPDT-FPV de dicha fecha 6 de marzo de 1997, el Juzgado Especializado Penal en Delitos
Tributarios (JEPDT) autoriz la inspeccin e incautacin por quince das de libros, archivos,
documentos, registros en general, medios magnticos y bienes de cualquier naturaleza de Editorial
Navarrete S.R.L. tda. Y de Distribuidora Navarrete S.A. por los perodos fiscales 1994 y 1995; sin
embargo, la SUNAT incaut tambin documentacin.
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d.

Correspondiente a ejercicios no autorizados (1991, 1992, 1993, 1996 y 1997) y documentacin


perteneciente a otras empresas.
La SUNAT ha violado no slo el derecho al debido proceso durante el proceso de fiscalizacin, sino
tambin el derecho a la inviolabilidad de documentos y de domicilio, lo que acarrea la nulidad del
acto de incautacin sobre el cual se sustentan las resoluciones de determinacin reclamadas.

2.

Sin perjuicio de lo antes expuesto, las resoluciones de determinacin impugnadas no cumplen con los
requisitos establecidos en el artculo 77 del Cdigo Tributario al no estar debidamente
fundamentadas, y de conformidad con el artculo 109 del referido Cdigo devienen en anulables.
La Administracin pretende sustentar el reparo de supuestas ventas omitidas en un denominado
Cuadro de Evolucin de Ventas, el cual segn ella habra sido obtenido en el proceso de
incautacin, no obstante, ninguno de los valores precisa de qu cuadro se trata ni ha sido transcrito,
no se identifica el autor ni la informacin que contiene, ni el anlisis y/o clculos que habra
realizado la SUINAT para determinar que el rubro WF 1080 expresa las ventas omitidas.
Respecto a la supuesta subvaluacin de exportaciones, ninguna de las soluciones de determinacin
precisa cmo la SUNAT la ha determinado, ya que se limita a indicar que sustenta el reparo en
liquidaciones y contratos de ventas que dice incluir en un Anexo A, que no contiene informacin
alguna sobre tales liquidaciones y contrato.
Tampoco se tena conocimiento exacto ni se poda inferir cul era el mtodo de determinacin de la
deuda aplicada ya que algunas resoluciones sealan como base legal el artculo 63s del Cdigo
Tributario, el cual establece de modo general que la acotacin se puede realizar sobre base cierta o
presunta. Por otro lado, la resolucin de Determinacin N 012-3-05441 hace mencin al artculo 64
del Cdigo Tributario, el que est referido a base presunta.
El hecho que la SUNAT haya permitido a la recurrente el acceso a los papeles de trabajo del
proceso de fiscalizacin luego de haber sido notificadas las resoluciones reclamadas, no significa que
stas ltimas hayan sido subsanadas, ya que en todo caso deben de haberse notificado las
motivaciones como ampliacin de las resoluciones o emitirse stas nuevamente.

3.

La Administracin no puede afirmar que ha determinado la deuda tributaria sobre base cierta por
cuanto la acotacin por ventas omitidas no se realiz en base cierta por cuanto la acotacin por
ventas omitidas no se realiz en base a la informacin contable y financiera de la empresa, sino en
funcin a un cuadro apcrifo (Cuadro de Evolucin), sobre el cual se ha realizado una proyeccin por
la similitud de dos meses (julio y noviembre de 1994) con los cuadros Registros de Ventas
Acumuladas. En todo caso, estos cuadros no constituyen documentos contables que acrediten la
existencia de tributo omitido, sino indicios que permitiran suponer ventas omitidas.
Reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal admiten las acotaciones sobre base cierta siempre que los
libros, registros contables, y documentacin del contribuyente sean fehacientes, pudiendo utilizar
para tal fin informacin probada de terceros, y a falta de stos y cuando las leyes tributarias lo
dispongan, el tributo podr determinarse sobre base presunta (Resoluciones N 118-2-97 y 227-397). Por tanto, debi efectuarse la determinacin sobre base presunta, resultando aplicable el
principio de adecuacin a la realidad econmica del contribuyente.

4.

La SUNAT no puede acotar ventas omitidas de productos terminados que han podido ser fabricados
por ella. En efecto, para producir la mayor cantidad de cromos establecidas por la SUNAT hubiera
sido necesario adquirir un mayor nmero de insumos, lo que a su vez originara un incremento en el
costo de sus ventas, sin embargo, en las resoluciones de determinacin giradas no se ha reparado el
gasto declarado en la adquisicin de insumos destinados al proceso productivo.
Si bien el rea de exportaciones elabor sin el suficiente sustento tcnico un cuadro denominado
Coeficientes de Insumo Producto (Reposicin de Mercancas en Franquicias) para ser presentado a
ADUANAS, se solicit a una entidad profesional independiente y ajena al asunto de autos, el Centro
de Transferencia Tecnolgica de la Pontifica Universidad Catlica del Per, que elabore un anlisis
debidamente sustentado del proceso de produccin de cromos y lbumes, as como de las mermas
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incurridas en dicho proceso. A diferencia de este anlisis, el informe elaborado por la SUNAT no se
ha observado la metodologa exigida para estos anlisis, ya que ni siquiera realiz dicho estudio
dentro de los plazos mnimos exigidos para este tipo de trabajo tcnico.
De otro lado, respecto lo manifestado por la SUNAT en el sentido que la mayor produccin se
encuentra acreditada con el cuaderno denominado Correlativos de rdenes de Trabajo, cabe
indicar que este cuaderno es un documento de cargos entre el rea de presupuestos y el rea de
planteamiento, y no rdenes de trabajo de la gerencia de produccin por lo que el informe de la
resolucin apelada no puede suponer que dicho cuaderno contiene produccin no declarada.
Adems, las rdenes de trabajo pueden llegar a ejecutarse total o parcialmente o no ejecutarse por
decisin gerencial, debido a que las condiciones de mercado no hacen factible su terminacin, o por
falta de un insumo, etc.
La SUNAT no ha solicitado los descargos respectivos de las rdenes de trabajo no producidas y las
parcialmente realizadas, sino que ha supuesto que es una produccin no declarada sin realizar un
razonamiento o anlisis previo de la produccin grfica.
5.

La Administracin Tributaria pretende sustentar una mayor produccin y la no entrega de


documentos con el Memorndum N 005-96/AL, el cual habra sido incautado en el proceso de
fiscalizacin; sin embargo, este documento no cuenta con firma alguna, ni con sello de recepcin del
destinatario o del rea a la que va dirigida, por lo que carece de valor probatorio alguno.
En el supuesto negado que dicho instrumento si hubiera sido redactado por las personas cuyas firmas
no aparecen en l, la Administracin Tributaria no debera contar con el mismo, toda vez que es un
documento fechado el 18 de enero de 1996 y referido a supuestos hechos ocurridos en ese ao,
respecto del cual no se contaba con autorizacin de incautacin.

6.

Es falso que el mencionado Cuadro de Evolucin de Ventas haya sido parte del proceso de
fiscalizacin de la que fue objeto, por cuanto dicho documento no fue obtenido de la incautacin
realizada
Adems, el referido cuadro no cuenta con firma alguna que permita identificar a la persona que la
elabor, a fin de evidenciar que la auditora corresponde a un ejecutivo o personal facultado a
manejar la informacin contenida en dicho cuadro. Tampoco aparecen sellos, cargos de recepcin,
clientes a quienes se les haya realizado las ventas, s como la moneda en que se encuentra
elaborado.
La SUNAT sustenta que dicho cuadro se encuentra expresado en dlares americanos, arguyendo que
en el cuadro denominado Resumen de Ventas Acumuladas por Lneas del 1 al 13 de mayo de
1995 aparecen cifras en dlares; sin embargo, este ltimo cuadro tampoco cuenta con firmas o sellos
que demuestren el origen o el destino del mencionado resumen de ventas, ni su estructura es igual a
la de los Resmenes de Ventas Acumuladas por Lneas de otras fechas.

7.

La Administracin sostiene que el Cuadro de Evolucin de Ventas se encuentra sustentado en los


reportes financieros incautados, sin embargo, estos reportes son documentos manuscritos que en su
mayora no se encuentran filmados, tal como lo reconoce la propia auditoria de SUNAT en su
testimonial ofrecida ante el JEPDT. Estas auditora seal adems que los cruces con los registros se
realizaron a nivel de montos totales, lo cual desvirta la supuesta determinacin sobre base cierta.

8.

Varios de los cuadros denominados Resmenes de Ventas Acumuladas por Lneas (que tambin
sustentaran los informes financieros) se encuentran firmados por el Administrador y la asistente de
red, sin embargo, sin embargo no se hallaron en el sistema las fuentes ni programas que emiten estos
resmenes, por lo que no puede afirmarse que esas personas cuentan con informacin fidedigna, y
mucho menos que estuvieron la informacin de las jefaturas de ventas, contabilidad o administracin,
puesto que en la incautacin no se encontr informacin o cargos de documentos remitidos por dichas
reas a estas personas.

9.

La determinacin de la supuesta deuda tributaria contenida en las resoluciones reclamadas no ha


sido realizadas sobre base cierta como errneamente sostiene la SUNAT, ya que un cuadro cuya
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informacin no forma parte de la documentacin contable y financiera de la empresa no puede


constituir base cierta para efectuar reparos por supuestas ventas omitidas, ms an si no se han
realizado cruces con clientes, registros de ventas, diario, compras, produccin, etc.
10.

Si los informes financieros constituyen un registro extracontable de ventas, tal como lo sostiene lo
sostiene la SUNAT, debera existir la contrapartida de compras y/o gastos, registro extracontable
que tampoco existe, al no haberse incautado durante el proceso de fiscalizacin.

11.

Todas las operaciones realizadas por ella y su vinculada (Distribuidora Navarrete S.A.) se encuentran
debidamente sustentadas con los respectivos comprobantes de pago.

12.

La SUNAT no ha tomado conocimiento del hecho que el seor Luis Navarrete Lechuga, accionista
mayoritario y Gerente General de las empresas Editorial Navarrete S.R.L. tda. y Distribuidora
Navarrete S.A., ha venido comercializando lbumes y cromos a travs de sus distribuidores mediante
la modalidad de consignacin desde hace ms de veinte (20) aos, inicialmente en forma personal, y
luego por medio de dichas empresas. Desde aquellos primeros aos, los distribuidores depositaban
en las cuentas bancarias personales de Luis Navarrete Lechuga los montos correspondientes a las
consignaciones realizadas, emitiendo Editorial Navarrete S.R.L. tda y Distribuidora Navarrete S.A. los
comprobantes de pago respectivos a los distribuidores como liquidacin de campaa. Posteriormente
los depsitos realizados eran trasladados peridicamente a las cuentas bancarias de dichas
empresas con el objeto de regularizar las cuentas.
De lo antes expuesto, se concluye que el ingreso percibido por las empresas citadas no ha sido
registrado contablemente, no existiendo venta omitidas alguna, lo cual queda acreditado con los
documentos incautados referidos al seor Angel Ucaay (distribuidor).
Asimismo, las regularizaciones peridicas realizadas de las cuentas personales de Luis Navarrete a
las cuentas dese encuentran acreditadas con las transferencias bancarias que la Administracin
Tributaria tuvo en su poder como producto de la incautacin, y que no ha verificado en su
oportunidad. Cabe mencionar que el Tribunal Fiscal ha establecido que el uso de cuentas personales
del socio principal de las empresas no constituye presuncin de ocultacin de ingresos por ventas (RTF
N 8011 de 19 de enero de 1973).

13.

Todas las exportaciones realizadas han sido debidamente facturadas dentro de los mrgenes de
precios internacionales, en funcin a importaciones efectuadas por empresas nacionales de productos
similares a los del extranjero.
La SUNAT ha efectuado reparos en base a documentacin epistolar realizada con sus clientes
extranjeros vinculados a ella, sin haber realizado una verificacin de las cuentas corrientes contables
correspondientes a estos clientes, con lo cual hubiese apreciado que la vinculacin accionaria de
algunas de ellas y la continuidad del mercado permitieron que estas empresas realizaran prstamos
o adelantos para futuros envos a Editorial Navarrete S.R.L. tda., transferencias que son
perfectamente vlidas y lcitas tal como est acreditado en los asientos correspondientes y en las
leyes que permitieron el libre trnsito de capitales.
Los reparos relacionados con la empresa Figuritas Sal S.A. de Argentina se basan en la liquidacin
efectuada en Buenos Aires, la cual est referida a la ejecucin de un contrato de joint venture. De
esta liquidacin se desprende que Editorial Navarrete S.R.L. tda. era la encargada de poner la
mercadera y la otra empresa de distribuirla y promocionarla, y una vez finalizada la venta,
determinados ingresos y efectuada la deduccin de gastos, se pagaba el Impuesto a la Ganancias
vigente en Argentina, y los dividendos eran distribuidos entre las partes (los que de conformidad con
la Ley del Impuesto a la Renta estaban inafectos).

14.

La operacin de venta realizada a la empresa Distribuidora Navarrete S.A. no fue anulada, siendo
considerada dentro de la respectiva base imponible del Impuesto General a las Ventas de octubre
de 1994. Lo que se produjo fue la anulacin de comprobante de pago, vale decir, de la Factura N
001-001122 tal como se encuentra anotado en su registro de ventas, anulacin que se efecto antes
de la entrega de ella al comprador (lo que se acredita al estar asentada en su registro de compras),

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para ser reemplazada por cuatro facturas vlidamente emitidas que sustentaron finalmente la
transaccin realizada (Facturas N 001-1197, 001-1200, 001-1201 y 001-1202, las cuales fueron
debidamente canceladas); y por consiguiente, no existi ninguna omisin en el clculo del Impuesto
General a las Ventas de octubre de 1994 ni en el Impuesto a la Renta de este ao.
De otro lado, el importe desembolsado inicialmente por Distribuidora Navarrete S.A. por la Factura
N 001-001122, tal como aparece en los respectivos comprobantes de ingreso a caja, fueron
aplicados a cuentas pendientes de cancelacin que esta empresa tena, tal como se acord en dicha
oportunidad.
15.

Habindose demostrado la nulidad, y en su caso la anulabilidad, y carencia de fundamento de las


resoluciones de determinacin impugnadas, las supuestas infracciones que se le imputan no se han
verificado, y por consiguiente, las resoluciones de multa devienen en improcedentes.

16.

Al habrsele otorgado slo u plazo de dieciocho (18) das hbiles para que pueda revisar el
expediente (el cual es extenso y desordenado) a fin de poder encontrar el sustento de los
argumentos de la Administracin, y al no habrsele entregado todas las copias solicitadas, se han
vulnerado sus derechos a la legtima defensa y al debido proceso.
Que la Administracin seala:

1.

Respecto a la nulidad y anulabilidad de las resoluciones de determinacin:

Al efectuarse la incautacin se encontr la documentacin que anteriormente haba sido


solicitada en reiteradas oportunidades y que no fue presentada por la recurrente, por lo que
al haberse verificado la existencia de dicha documentacin, corresponde tener por cerrado
el Requerimiento N 820-97.
Teniendo en cuenta el reiterado incumplimiento en la presentacin de la documentacin
solicitada, el sucesivo pedido de prrrogas y la inconsistencia de la informacin
proporcionada, se presumi la existencia de evasin tributaria, y en aplicacin de los
dispuesto por el numeral 7) del artculo 62 de Cdigo Tributario, se procedi a la
incautacin de documentacin, previa autorizacin judicial, en los locales de las empresas
que conforman el Grupo Navarrete.
El artculo 97 de la Ley del Impuesto a la Renta, faculta a la Administracin Tributaria a
comunicar al contribuyente los resultados de su accin fiscalizadora, es decir, es potestad de
la Administracin poner en conocimiento de los contribuyentes sus conclusiones, por lo que
optar por no hacerlo no vulnera procedimiento alguno.
El Cuadro de Evolucin de Ventas ha sido parte del proceso de fiscalizacin al haberse
obtenido como consecuencia de la incautacin practicada a Distribuidora Navarrete S.A.,
empresa vinculada a la recurrente, por lo que carece de fundamento lo sealado por esta
ltima respecto a que ignoraba el contenido del referido cuadro.
La solicitud presentada por la recurrente el 1 de agosto de 1997 (escrito N 313302),
resultaba improcedente por cuanto el acceso al expediente a que se refiere el artculo 131
del Cdigo Tributario, opera siempre que exista un expediente de reclamacin en trmite,
supuesto que no se cumpla al momento de presentarse el citado escrito.
Teniendo en cuenta lo antes manifestado, las resoluciones impugnadas no adolecen de la
causal de nulidad contemplada en el inciso 2) del artculo 109 del Cdigo Tributario, por lo
que los argumentos de la contribuyente en ese sentido carecen de fundamento.
Las resoluciones de determinacin se encuentran suficientemente fundamentadas, al haberse
cumplido con los requisitos contenidos en el artculo 77 del Cdigo Tributario, por cuanto en
ellas se indica tantos los motivos de los reparos como los fundamentos legales que las
amparan. Adems, en los anexos de los valores impugnados se indica la documentacin
incautada de propiedad de la recurrente, que sirvi de base para la determinacin de la
deuda tributaria.
Con posterioridad a la interposicin del escrito de reclamacin, se permiti la revisin del
expediente y se proporcion las fotocopias de los papeles de trabajo solicitadas.

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2.

Con la incautacin practicada, se cont con la documentacin necesaria para efectuar la


determinacin de la deuda tributaria sobre base cierta, resultando inaplicables los procedimientos
de determinacin sobre base presunta. Asimismo, no resultan aplicables las resoluciones de Tribunal
Fiscal citadas por la recurrente, por cuanto versan sobre supuestos distintos a los planteados en el
presente caso y adems porque no constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria.
Producto del estudio de la documentacin incautada se determinaron omisiones al Impuesto a la
Renta y al Impuesto General a las Ventas de los aos 1994 y 1995: por el ejercicio 1994 se giraron
las Resoluciones de Determinacin N 012-3-05517 y 012-3-05518 reparndose subvaluacin de
ventas al exterior, ventas omitidas y facturas indebidamente anuladas, y por el ejercicio 1995 se
emitieron las Resoluciones de Determinacin N 012-3-05441 y 012-3-05442 por subvaluacin de
ventas al exterior y ventas omitidas.

3.

En lo referente a la Relacin Insumo Producto, durante la etapa de la fiscalizacin se efectu


una inspeccin en la planta de produccin de la recurrente a efecto de conocer el proceso productivo
as como los porcentajes de mermar y desperdicios por etapas, elaborndose como resultado el
informe de fecha 22 de julio de 1997, en el que se indica que la verificacin de la relacin existente
entre insumos y productos se realiz basndose en el balance de materiales, es decir, la cantidad de
papel utilizado y la cantidad de cromos impresos obtenidos.
Al comparar la cantidad calculada de paquetes (segn relacin insumo productos) con la cantidad
de paquetes vendidos (segn factura) y la cantidad de paquetes programados (segn rdenes de
trabajo), se obtuvieron diferencias sustanciales entre la produccin segn las rdenes de trabajo. Es
por ello que no se reconoci a la recurrente un mayor gasto por adquisicin de insumos.
El anlisis de la relacin insumo - producto efectuado permiti establecer diferencias en las
cantidades de paquetes producidos utilizando la misma cantidad de insumos, es decir, se estableci
una mayor produccin en base a un mayor rendimiento de los insumos en comparacin a lo
declarado por la recurrente.
Con posterioridad a la incautacin llevada a cabo, la contribuyente present un informe relativo al
proceso productivo de cromos y lbumes elaborado por la Pontifica Universidad Catlica del Per, el
cual presenta mermas superiores a las declaradas ante Aduanas, consignadas en los Cuadros de
Coeficientes Insumo Producto (Reposicin de Mercancas en Franquicias). Por este motivo,
resulta correcto el anlisis correspondiente sobre la relacin insumo producto en el proceso
productivo.

4.

No se presenta la situacin descrita en el artculo 72 del Cdigo Tributario (que contiene una
presuncin que puede ser utilizada por la Administracin para determinar ingresos omitidos), y por
tal motivo no se ha sido utilizado para efecto de la determinacin de las ventas omitidas.

5.

Producto de la incautacin llevada a cabo se obtuvieron unos cuaderno de rdenes de produccin


denominados Correlativos de rdenes de Trabajo, cuyo anlisis permiti establecer que la
recurrente no declar la totalidad de las rdenes de produccin que fueron requeridas
expresamente, y que las rdenes de trabajo presentadas lo fueron por cantidades inferiores a las
consignadas en los mencionados cuadernos, no obstante haber manifestado la recurrente en
respuesta al Requerimiento N 0367-96 que las rdenes de trabajo entregadas correspondan a la
produccin real y total realizada con Distribuidora Navarrete S.A.

6.

En el Informe General de Fiscalizacin se seala que producto de la incautacin se puso en evidencia


la existencia de un Krdex del Almacn WF de por los meses de octubre y noviembre de 1994,
habindose determinado luego de la verificacin correspondiente, que dichas transacciones no fueron
registradas ni declaradas tanto por Editorial Navarrete S.R.L. tda. como por Distribuidora Navarrete
S.A. Asimismo, de los diskettes incautados se obtuvo informacin respecto al control que se llevaba de
las mercaderas que salan del almacn y que no eran facturadas, a travs de las siglas WF-1080.

7.

El reparo por ventas omitidos se determin en base al Cuadro de Evolucin de Ventas de


Distribuidora Navarrete S.A., en el cual se consignan las ventas en el mercado local tanto de cromos
como de otros artculos, las que se encuentran anotadas en el rubro WF-1080 que constituye un
registro relacionado con (principal accionista de la recurrente).
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El cuadro mencionado constituye un registro en dlares que refleja las operaciones efectuadas por
Distribuidora Navarrete S.A. que se encuentran separadas bajo dos conceptos: el primero bajo el
rubro DISNAV, el cual se encuentra registrado y declarado ante la Administracin Tributaria, y el
segundo bajo el rubro WF-1080, en el que se consignan ingresos no registrados ni declarados.
Dicho cuadro, de acuerdo con lo consignado en el Informe General, se encuentra sustentado en los
reportes financieros incautados, elaborados por...., los cuales contienen ingresos de oficina
(contabilidad oficial) y 1080 (control paralelo). Los mencionados reportes financieros constan de los
siguientes documentos: Hoja de Resumen de Ventas Acumuladas por Lneas, Reporte de Caja
General, Reporte de Ingresos de caja, Reporte de Guas de Cotizaciones y Documentos
Cancelados Reporte de Gua.
8.

En el Memorando N 131-95/AL del 24 de noviembre de 1995 emitido por la Auditora Interna del
Grupo Empresarial Navarrete, obtenido de la Incautacin, dirigido al seor Luis Navarrete Lechuga,
se indica que Distribuidora Navarrete S.A. informa diariamente la distribucin de los ingresos en
cuentas corrientes de DISNAV y en cuentas corrientes o de ahorros de Luis Navarrete Lechuga.
El contenido del citado memorando pone en evidencia que la recurrente lleva control paralelo
extracontable denominado WF-1080 1080, en el cual se consigna el monto de los ingresos por
operaciones realizadas que no son registradas ni declaradas a la Administracin.

9.

Para el caso de autos, del Cuadro de Evolucin de Ventas se tom nicamente la lnea de cromos,
por cuanto la recurrente es el proveedor exclusivo de cromos y lbumes en el pas de Distribuidora
Navarrete S.A., tal como se evidencia de los registros de compras de esta ltima y de los registros de
ventas de la primera. Por consiguiente, las ventas de la lnea de cromos efectuadas por Distribuidora
Navarrete S.A., necesariamente provenan de adquisiciones efectuadas a la recurrente.

10.

El Cuadro de Evolucin de Ventas contiene informacin hasta el mes de abril de 1995 por lo que
a partir de mayo del mismo ao se recurri directamente a los Resmenes de Ventas Acumuladas
por Lneas, los cuales son emitidos diariamente y reflejan las operaciones que son registradas bajo
el rubro WF-1080.
Tomando como referencia los montos consignados en el referido cuadro, se estableci el margen de
utilidad de la recurrente con la finalidad de determinar los ingresos omitidos tanto para efectos del
Impuesto General a las Ventas como para el Impuesto a la Renta.

11.

En lo que respecta al reparo por venta anulada, durante el ejercicio 1994 se detect ingresos por
una operacin de venta a Distribuidora Navarrete S.A. realiza mediante la Factura N 001-001122
por un monto de S/. 533 449.00, que fue registrada indebidamente como anulada.
Este reparo se sustenta en los comprobantes de ingresos a caja, el registro en el libro caja y
documentacin interna de contabilidad, los que evidencian que la operacin no fue anulada, y al no
haberse presentado pruebas que desvirten el reparo, procede mantenerlo.

12.

El rubro subvaluacin de ventas al exterior se sustenta en liquidaciones, contratos de venta y estados


de cuentas corrientes consolidados, los que forman parte de la documentacin incautada y que son
de propiedad de la recurrente.
Del estudio de dicha documentacin se estableci que por los aos 1994 y 1995 la recurrente
realiz operaciones comerciales con empresas del exterior, producindose la subvaluacin de ventas
consistente en la omisin de ingresos al no registrar ni declarar la totalidad de los montos
correspondientes a dichas operaciones.
El artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta aplicable al caso de autos, toda vez que
como resultado de la incautacin se encontr documentacin que acredite el valor de las operaciones
realizadas por la recurrente, y por consiguiente, no cabe recurrir al valor de mercado.
Se ha verificado los montos determinados en las Resoluciones de Determinacin N 012-3-05517 y
012-3-05441, efectundose el cruce correspondiente con los registros de venta de 1994 y 1995,
con la documentacin incautada y con los medios magnticos proporcionados por ADUANAS.
Al no haber la recurrente presentado dentro del trmino probatorio, los certificados de inspeccin y
los documentos emitidos por la autoridad aduanera que ofreciera en su escrito de reclamacin, ni

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ningn otro documento que desvirte los resultados obtenidos por la Administracin, corresponde
mantener los reparos por subvaluacin de ventas al exterior.
13.

Las resoluciones de multa impugnadas fueron emitidas al amparo del numeral 1) del artculo 178
del Cdigo Tributario por concepto del tributo emitido determinado en las Resoluciones de
Determinacin N 012-3-05517, 012-3-05518, 012-3-05441 y 012-3-05442. Dado que estas
resoluciones de determinacin han sido mantenidas en su totalidad, tambin procede mantener las
multas que derivan de ellas, sin embargo, respecto a las Resoluciones de Multa N 012-2-11231 y
012-2-10987, corresponde rectificarlas al haberse detectado un error en la aplicacin de los
intereses.
Que de lo actuado se tiene:
El asunto materia de controversia en el caso de autos consiste en determinar si las Resoluciones de
Determinacin N 012-3-05517, 012-3-05518, 012-3-05441 y 012-3-05442, y las Resoluciones de
Multa N 012-2-11219 a 012-2-11231 y 012-2-10980 a 012-2-10987 han sido emitidas
conforme a ley.
Ahora bien, para ello resulta necesario efectuar una descripcin de los hechos ocurridos en la etapa
de fiscalizacin:
Mediante Carta N 0330-95-15.0000 (folio 12950), notificada el 19 de diciembre de

1995, la Administracin Tributaria comunic a la recurrente el inicio de la fiscalizacin


respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 y el Impuesto General a las Ventas y
otros del ejercicio 1995.
Para tal efecto, se emiti el Requerimiento N 0102739 (folio 12931), notificado esa misma
fecha, solicitndose diversa informacin y/o documentacin correspondientes a los perodos
tributarios 1994 y 1995. En el resultado de este requerimiento se aprecia que la recurrente
no cumpli con presentar los inventarios permanentes, los controles fsicos existencias ni el
libro de actas.
A travs del Requerimiento N 0306-96 (folio 12928), notificado el 3 de abril de 1996, se

solicitaron las plizas de importacin y exportacin, los comprobantes de pago originales de


adquisiciones, las rdenes de produccin, los Krdex valorados de materias primas,
suministros, y productos terminados, los inventarios iniciales y finales y el anlisis de
determinadas cuentas contables de los perodos 1994 y 1995.
Del resultado de este requerimiento se aprecia que la recurrente present fotocopia de las
plizas de exportacin y de importacin, y que no cumpli con presentar las facturas
originales, los Krdex valorados y las rdenes de produccin solicitadas.
El
9 de mayo de 1996 se notific el Requerimiento N 0318-96 (folio 12927), mediante el

cual se solicit que se indique por escrito el proceso productivo de la impresin de lbumes y
cromos, debiendo adjuntarse la ficha tcnica de las impresiones efectuadas de los ejercicios
1994 y 1995 (en la que se seala el consumo de materia prima, las mermas y desperdicios
de la materia prima, las mermas y desperdicios de las materias primas y productos
terminados). Asimismo, se reiter la presentacin de las rdenes de produccin
correspondientes al ejercicio 1995, de acuerdo con la relacin de facturas sealada en
anexo adjunto.
En respuesta a este requerimiento, la recurrente present un escrito de fecha 31 de mayo de
1996 (folio 12919 a 12923), adjuntando un detalle del proceso productivo de cromos. En el
resultado del citado requerimiento la Administracin seal que la recurrente no haba
adjuntado las fichas tcnicas, y que present las rdenes de produccin relacionadas a
algunas de las facturas relacionadas a algunas de las facturas relacionadas con la coleccin
Candy, Power Rangers y Barbie.
Con fecha 12 de agosto de 1996 la Administracin notific el Requerimiento N 0319-96

(folio 12918), a travs del cual solicit las rdenes de produccin del ejercicio 1994
relacionadas a las facturas que figuraban detalladas en el Anexo N 01 adjunto, los files de
exportacin (conteniendo las facturas comerciales, pliza de exportacin, rdenes de
embarque y de otros documentos de exportacin), y se reiter la presentacin de las

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rdenes de produccin de las facturas correspondientes al ejercicio 1995 segn Anexo N


02.
En el resultado de este requerimiento se observa que la recurrente present parcialmente las
rdenes de Produccin de las facturas requeridas por los ejercicios 1994 y 1995, no
obstante habrsele dado una prrroga de veinte (20) das mediante el Requerimiento N
0362-96 (folio 12902). Asimismo se indica, que a excepcin de los files de exportacin
correspondientes a las facturas indicadas en el Anexo N 05, la recurrente present la dems
documentacin solicitada.
Con el Requerimiento N 0375-96 (folio 12901), notificado el 18 de setiembre de 1996, se
solicit la presentacin de la informacin contenida en los registros de compras y de ventas
por los ejercicios 1994 y de 1995 y que se proporciones las copias SUNAT por las
adquisiciones de dichos perodos. La recurrente cumpli con presentar la informacin
solicitada, tal como se observa del resultado de este requerimiento.
Mediante el Requerimiento N 0367-96 (folio 12900), notificado el 14 de noviembre de
1996, la Administracin solicit, entre otros, las rdenes de trabajo de la produccin total de
lbumes y cromos durante los ejercicios 1994 y 1995, el sustento documentarlo de
donaciones de lbumes y cromos, los papeles de trabajo del ajuste por inflacin, los registros
de letras por cobrar y los libros caja de los ejercicios 1994 y 1995. Asimismo se reiter lo
solicitado mediante los Requerimientos N 0102739 y 0306-96 referente al libro de
inventarios y balances, el libro de actas, controles de inventario, controles fsicos de
existencias, Krdex valorizado e inventarios permanentes.
En el resultado de este requerimiento se aprecia que la recurrente cumpli con presentar
parcialmente la informacin y documentacin solicitada, no obstante habrsele dado una
prrroga de diecisis (16) das mediante el Requerimiento N 0388-96 (folio 12891).
La recurrente no cumpli con presentar las rdenes de trabajo por las ventas al exterior y
otras ventas nacionales, el libro de actas de directorio ni los inventarios permanentes.
Con fecha 6 de enero de 1997 se notific el Requerimiento N 0378-96 (folio 12890)
solicitndose, entre otros, los mayores auxiliares analticos de diversas cuentas contables de
los ejercicios 1994 y 1995, el anlisis de la cuenta capital y capital adicional, el sustento
documentario de la provisin para cuentas de cobranza dudosa y las cuentas por pagar por
leasing al 31 de diciembre de 1994, as como las mermas del proceso etapa por etapa en
la fabricacin de cromos. Tambin se reiter la presentacin de documentacin que haba
sido solicitada anteriormente (inventarios permanentes y valorizados iniciales y finales de los
ejercicios 1994 y 1995, y las rdenes de produccin de lbumes y cromos).
En el resultado de dicho requerimiento se aprecia que la recurrente present parcialmente lo
solicitado, no obstante habrsele concedido una prrroga de doce (12) das mediante el
Requerimiento N 0802-97 (folio 12887). En efecto, la recurrente no cumpli con presentar,
entre otros, los inventarios permanentes y valorizados del ejercicio 1994 ni las rdenes de
trabajo de produccin de lbumes y cromos de los ejercicios 1994 y 1995, y tampoco
proporcion informacin tcnica del proceso productivo.
La recurrente present un escrito de fecha 29 de enero de 1997 (folio 12886), en el cual
slo hace una referencia a las mermas del proceso productivo, sin mayor anlisis de las
mismas.
A travs del Requerimiento N 0924-97 (folio 12880), notificado el 27 de febrero de 1997,
se solicit a la recurrente que sustente documentaria y contablemente las diferencias de
produccin determinadas como resultado del anlisis del proceso productivo y las rdenes de
produccin, segn el Anexo A adjunto. Asimismo la Administracin indic que haba
determinado que no exista relacin entre la produccin de lbumes con la de cromos, al
haberse producido cromos para cubrir la produccin slo del 22% y 17% de lbumes en los
aos 1995 y 1994, por lo que solicit a la recurrente que sustente contable y
documentariamente estas diferencias, las que se encuentran detalladas en el Anexo B
adjunto.
El 5 de marzo de 1997, fecha en que la recurrente deba presentar la informacin solicitada,
ella present un escrito (folio 12863) solicitando un plazo adicional hasta el 18 de abril de
1997 para cumplir con lo requerido. Sin embargo, esta prrroga no fue concebida, por lo

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que en el resultado del citado requerimiento se dej constancia que la recurrente no sustent
lo solicitado.
Con el Requerimiento N 0820-96 (folio 12862), notificado el 4 de marzo de 1997, y a fin
de continuar con el proceso de fiscalizacin, la Administracin solicit a la contribuyente que
el 7 de ese mismo mes, presentara diversa documentacin que haba sido solicitada en los
requerimientos N 0378-96 y 0102739.
Este requerimiento no fue cerrado por el auditor, tal como se aprecia del resultado del
mismo. Sin embargo, en la resolucin apelada, la Administracin seala que como en la
incautacin haba obtenido la documentacin solicitada, que no haba sido presentada por la
recurrente, corresponda tener por cerrado este requerimiento.
En el informe General del Ejercicio 1994 que obra a folios 12937 a 12945, la
Administracin seal que la contribuyente, durante el proceso de fiscalizacin, no cumpli
con exhibir y/o presentar la documentacin que sustentara la produccin declarada, razn
por la cual fue imposible dar fehaciencia de ella. En dicho contexto, al presumirse la
existencia de evasin tributaria, realiz la incautacin de libros, archivos, documentos
contables y cuadernos de controles internos en los locales de las empresas, en aplicacin del
artculo 62 del Cdigo Tributario.

Producto del anlisis de la documentacin obtenida de la fiscalizacin y de la documentacin incautada, la


Administracin determin la obligacin tributaria, emitiendo las resoluciones de determinacin y de multa que
son latera de impugnacin, al haberse encontrado omisiones en el Impuesto a la Renta y el Impuesto General
a las Ventas de los ejercicios 1994 y 1995.
Sin embargo, antes de entrar al anlisis del asunto controvertido cabe determinar si la Administracin incurri
en algn vicio de nulidad, esto es, si actu conforme a ley durante el proceso de fiscalizacin y al momento
de emitir los valores materia de impugnacin.
a.

Suspensin de la facultad de fiscalizacin- Artculo 81 del Cdigo Tributario

Como primer punto de anlisis corresponde determinar si la Administracin Tributaria tena facultad para
fiscalizar los perodos y tributos acotados.
El artculo 81 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 773, vigente desde el 1 de
enero de 1994 hasta el 21 de abril de 1996, sealaba que la Administracin Tributaria suspendera su
facultad de verificacin o fiscalizacin respecto de cada tributo, por los ejercicios o perodos no prescritos, si
efectuada la verificacin o fiscalizacin del ltimo ejercicio, tratndose de tributos de liquidacin anual, o de
los ltimos doce (12) meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual, no se detectaban algunos de los
hechos que expresamente sealaba la referida norma.
A su vez, en su segundo prrafo estableca expresamente como excepcin que Tratndose de tributos de
liquidacin anual, la facultad de verificacin o fiscalizacin contemplada en el prrafo anterior se
prorrogar hasta el sexto mes del perodo gravable siguiente.
Conforme con lo sealado que este Tribunal en la Resolucin N 05847-5-2002 de 11 de octubre de 2002,
publicada con el carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria el 23 de octubre del mismo ao en el
diario oficial El peruano, de conformidad con el mencionado artculo 81, tratndose de tributos de
liquidacin anual como es el Impuesto a la Renta, hasta el mes de junio del ao en que se realizaba la
fiscalizacin se considerara como ltimo ejercicio, para efecto de la fiscalizacin, el ao procedente al
anterior.
As, a partir del vencimiento del plazo para efectuar la determinacin de la obligacin tributaria y hasta el
mes de junio del ejercicio en que se realizaba la fiscalizacin, la Administracin no estaba facultada para
realizar la fiscalizacin alternativa y de manera excluyente entre el ltimo o penltimo ejercicio gravable,
toda vez que el Cdigo Tributario dispuso expresamente una excepcin en el sentido que, en el caso de
tributos de liquidacin anual, hasta junio del ao en que se realizaba la fiscalizacin, se deba iniciar sta
por el ao precedente al anterior.
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En consecuencia, debe entenderse que de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 81 del Cdigo
Tributario citado, tratndose de fiscalizaciones a tributos de liquidacin anual que se hubieran iniciado
entre el vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada que contena la determinacin de la
obligacin tributaria y hasta el mes de junio, se consideraba como ltimo ejercicio, nicamente el ao
precedente al anterior a aqul en que se realizaba la fiscalizacin.
En cuanto a los tributos de liquidacin mensual, como es el caso del Impuesto General a las Ventas, la norma
era clara en cuanto a que la fiscalizacin slo poda comprender los ltimos doce (12) meses, salvo las
excepciones que el propio artculo 81 contena.
En el presente caso, y tal como se indic anteriormente, mediante Carta N 0330-95-15.0000 de 18 de
diciembre de 1995 (folio 12950) se comunic a la recurrente que se haba dispuesto la verificacin del
cumplimiento de sus obligaciones tributarias referidas al Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 y al Impuesto
General a las Ventas de 1995, emitindose para tal efecto el Requerimiento N 0102739 (folio 12931), el
cual fue notificado el 19 de diciembre de 1995.
Si bien la mencionada carta seal que se fiscalizara el Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 y el Impuesto
General a las Ventas de 1995, en realidad la Administracin fiscaliz el Impuesto a la Renta y el Impuesto
General a las Ventas de los perodos 1994 y 1995. En efecto, a travs del Requerimiento N 0102739 la
Administracin solicit a la recurrente diversa informacin y/o documentacin a fin de fiscalizar los perodos
1994 y 1995, tales como libros de contabilidad, documentacin sustentatoria de compras y ventas,
declaraciones juradas, libros de actas de directorio y accionistas, entre otros.
Conforme se aprecia de la documentacin que obra en el expediente, con posterioridad a la notificacin del
Requerimiento N 0102739, la Administracin emiti a la recurrente otros requerimientos solicitando diversa
informacin y/o documentacin tambin referida a los perodos noviembre de 1994 y 1995. Cabe indicar
que todos estos requerimientos se encuentran vinculados a la fiscalizacin iniciada el 19 de diciembre de
1995.
En aplicacin del artculo 810 del Cdigo Tributario antes analizado, la Administracin deba empezar a
fiscalizar los ltimos doce (12) meses tratndose del Impuesto General a las Ventas, esto es, los perodos
noviembre de 1994 a octubre de 1995, y respecto del Impuesto a la Renta, deba iniciar la fiscalizacin
nicamente por el ao 1994, por ser ste el ltimo ejercicio, y slo si encontrara omisiones a la presentacin
de declaraciones o pago de la obligacin tributaria o irregularidades en la determinacin de la obligacin
tributaria poda ampliar su fiscalizacin a perodos anteriores, lo cual no hizo.
En ese sentido con el numeral 2) del artculo 109 del citado Cdigo, los actos de la Administracin Tributaria
son nulos cuando son dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, por lo que
corresponde establecer si los requerimientos emitidos por la Administracin en ejercicio de su facultad de
fiscalizacin y excediendo los alcances del artculo 81 son total o parcialmente nulos.
Al respecto, en la Resolucin N 05847-5-2002 antes mencionada, el Tribunal Fiscal ha establecido que
procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cursado por la Administracin Tributaria en la
parte que haya excedido la solicitud del ltimo ejercicio, tratndose de tributos de liquidacin anual, o
los ltimos doce (12) meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual o mediante el que se solicita,
en forma conjunta, documentacin y/o informacin referida a tributos de liquidacin anual y tributos de
liquidacin mensual, cuando respecto de uno de dichos tributos, o en ambos, se exige al deudor
tributario documentacin y/o informacin relativa a perodos distintos de los sealados en el artculo 81
del Cdigo Tributario. En esta resolucin se seala adems, que se entiende que dentro de las causales
de nulidad no estn incluidas las excepciones que el propio artculo 81 prev.
Conforme con el criterio antes expuesto, se declara la nulidad parcial del Requerimiento Nfi 0102739 y los
actos posteriores vinculados a ste, mantenindose la validez de los mismos respecto del Impuesto General a
las Ventas en la parte que no excede los ltimos doce (12) meses (noviembre de 1994 a octubre de 1995) y
respecto del Impuesto a la Renta en la parte que no excede la solicitud de documentacin y/o informacin
del ltimo ejercicio (1994), pues slo respecto de estos extremos la Administracin cumpli con lo establecido
por el artculo 81 del Cdigo Tributario.
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Una vez efectuado el anlisis anterior, se concluye que la Resolucin de Determinacin N 012-3-05441,
emitida por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1995 y las Resoluciones de Multa N 012-211219 a 012-2-11228, 012-2-10986 y 012-2-10987 (folios 13150, 13151, 13161 a 13170, 13175 a
13177), vinculadas al Impuesto a la Renta del ejercicio 1995 y al Impuesto General a las Ventas de los
perodos enero a octubre de 1994 y diciembre de 1995, son nulas, y las Resoluciones de Determinacin N
012-3-05518 y 012-3-05442 (folios 13171 a 13174) son parcialmente nulas, en el extremo referido al
Impuesto General a las Ventas de los perodos enero a octubre de 1994, noviembre y diciembre de 1995,
pues estas resoluciones se sustentan en la parte del Requerimiento N 0102739 que ha sido declarado nulo
por transgredir los alcances del artculo 81 del Cdigo Tributario analizado.
En tal sentido, procede mantener la Resolucin de Determinacin N 012-3-05517 (folios 13178 a 13180),
giraba por omisin al Impuesto a la Renta del ejercicio 1994, y de las Resoluciones Determinacin N 012-305518 y 012-3-05442 en el extremo referido al Impuesto General a las Ventas de los perodos noviembre
de 1994 a octubre de 1995. Asimismo, son vlidas las Resoluciones de Multa N 012-2-11229 a 012-211231 y 012-2-10980 a 012-2-10985 (folios 13152 a 13160), las cuales guardan vinculacin con los
tributos y perodos mencionados.
b.

Irregularidades durante el proceso de fiscalizacin alegadas por la recurrente

De conformidad con lo dispuesto por el artculo 62 de los Cdigos Tributarios aprobados por los Decretos
Legislativos N 773 y 816, aplicables al caso de autos, el ejercicio de la funcin fiscalizadora, incluye la
inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos
que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios, sealando que para tal efecto, la
Administracin dispone entre otras facultades, de la de exigir a los deudores tributarios la exhibicin de sus
libros y registros contables y documentacin sustentatoria.
En este sentido, se tiene que la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se materializa con
la notificacin de los actos administrativos que constan en instrumentos o documentos (requerimientos),
que efecta la citada entidad a los deudores tributarios mediante las cuales se le solicita la exhibicin de
sus libros, registros contables, o cualquier otra documentacin que considere necesaria a efecto de
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, criterio recogido en la Resolucin del Tribunal
Fiscal N 0489-2-99 de 19 de mayo de 1999.
Ahora bien, el numeral 7) del referido artculo 62 seala que cuando la Administracin presuma la
existencia de evasin tributaria, podr practica, previa autorizacin judicial, incautaciones de libros,
archivos, documentos, registros general y bienes, de cualquier naturaleza, que guarden relacin con la
realizacin de hechos imponibles, por un plazo de quince (159 das hbiles, prorrogable por un plazo igual.
De los papeles de trabajo se aprecia que la recurrente en reiteradas oportunidades solicit prrrogas a fin
de presentar la documentacin que le era requerida, lo cual le fue concebido por la Administracin
Tributaria, tal como se aprecia en los Requerimientos N 0362-96, 0388-96, y 0802-97 (folios 12887,
12891 y 12902). No obstante haberse otorgado varias prrrogas, la recurrente en algunos casos no cumpli
con presentar la informacin y/o documentacin solicitada y en otros cumpli de manera parcial, pese a que
fue requerida en varias ocasiones.
Teniendo en consideracin el reiterado incumplimiento de la recurrente de proporcionar la informacin y/o
documentacin solicitada, y que el proceso de fiscalizacin estaba durando ms de un ao (segn se aprecia
de las fechas en que fueron notificadas el primer y el ltimo requerimiento, Requerimientos N 0102739 y
0820-96, respectivamente), en aplicacin de lo establecido por el numeral 7) del artculo 62 del Cdigo
Tributario, el 7 de marzo de 1997 la Administracin procedi a la incautacin, al presumir que exista
evasin tributaria.
Por consiguiente, el argumento de la recurrente, respecto a que su derecho de defensa en el proceso de
fiscalizacin se ha visto afectado al no haber tenido la oportunidad de plantear sus descargos, carece de
sustento, por cuanto, conforme a lo antes expuesto, ella incumpli en reiteradas con brindar la informacin
y/o documentacin que le haba sido solicitada, esto es, al no haber presentado lo requerido por la
Administracin ella opt por ejercer su derecho en esa forma.
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Tal como lega la recurrente, el Requerimiento N 0820-96 (folio 12862) deviene en nulo por cuanto no
consignan en su diverso los resultados de los mismos, ni figura la firma del representante legal de la
recurrente ni del auditor de la Administracin Tributaria, careciendo stos de mrito probatorio, criterio
recogido en la Resolucin de Tribunal Fiscal N 380-1-97 de 14 de marzo de 1997.
Si bien el citado requerimiento no fue cerrado, no significa que la fiscalizacin contina, tal como lo sostiene
la recurrente, por cuanto de conformidad con el artculo 75 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo N 816, con la emisin de las resoluciones de determinacin materia de impugnacin, la
Administracin concluy el proceso de fiscalizacin iniciado a la recurrente.
La recurrente sostiene adems que se ha vulnerado el artculo 97 de la Ley del Impuesto a la Renta
aprobada por el Decreto Legislativo N 774, el cual estableca que la SUNAT, al finalizar sus accin
fiscalizadora y siempre que su juicio, la complejidad del caso tratado lo justificase, poda comunicar sus
conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas. Esto es, la
recurrente considera que se vulnera dicho artculo al no habrsele comunicado los resultados del proceso
de fiscalizacin; sin embargo, de la lectura de este artculo se desprende que era potestativo de la
Administracin el comunicar o no las conclusiones del proceso de fiscalizacin, segn se expone en el
prrafo siguiente.
Lo dispuesto por el referido artculo 97 fue recogido en el segundo prrafo del artculo 75 del Cdigo
Tributario, segn la modificacin efectuada por la Ley N 27038 publicada el 31 de diciembre de 1998,
estableciendo que previamente a la emisin de las resoluciones de determinacin, la Administracin podr
comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas,
siempre que a su juicio la complejidad del caso lo justifique. Sobre este extremo, el Tribunal Fiscal ha
sealado en la Resolucin NB 00846-4-2002 de 20 de febrero de 2002, que lo dispuesto por dicha norma
confiere a la Administracin una facultad que puede ejercer en forma discrecional, y que consiste en que
previamente a la emisin de los valores que resulten de la fiscalizacin comunique sus conclusiones al
contribuyente, indicndoles las observaciones formuladas y las infracciones que se imputan, pero siempre que
a su juicio la complejidad del caso lo justifique.
Asimismo cabe sealar que le Tribunal Fiscal, en la Resolucin Nfi 0412-5-2001 del 16 de abril de 2001, ha
establecido que el hecho que en los resultados del requerimiento nos e hayan indicado los reparos, no
determina que el proceso de fiscalizacin sea nulo, por cuanto, de conformidad con el artculo 76 del
Cdigo Tributario es mediante la resolucin de determinacin y no mediante el resultado del
requerimiento que la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado
de su labor de fiscalizacin. Por consiguiente, el argumento sealado por la recurrente respecto a que la
Administracin debi darle a conocer los resultados del proceso de fiscalizacin antes de la emisin de
los valores, carece de sustento.
De otro lado, la apelante alega que la Administracin incurri en abuso de autoridad al haber incautado
documentacin respecto de la cual no estaba autorizada, esto es, documentacin correspondiente a los
ejercicios 1991, 1992, 1993, 1996 y 1997. Al respecto, cabe indicar que i bien la Administracin estaba
autorizada a incautar documentacin vinculada a los ejercicios 1994 y 1995, no significa que solo poda
incautar la documentacin elaborada en estos aos, sino toda aquella informacin que permitiera determinar
las obligaciones tributarias a cargo de la recurrente en esos perodos, as haya sido elaborada con
anterioridad a 1994 o con posterioridad a 1995. Lo que si no poda la Administracin Tributaria era, en
base a dicha documentacin, reparar tributos y perodos que se encontraba facultada a fiscalizar, segn lo
dispuesto por el artculo 81 del Cdigo Tributario. Por consiguiente, lo argumentado por la recurrente en
este extremo tambin carece de sustento.
Por otra parte, la recurrente sostiene que la Administracin Tributaria ha vulnerado su derecho de defensa
al habrsele otorgado pocos das para la revisin del expediente y por no haberle proporcionado todas las
copias solicitadas. Al respecto cabe indicar que mediante el documento que obra a folios 13213, la
recurrente solicit la revisin de los papeles de trabajo designando para tal efecto a cuatro personas,
solicitud que fue concedida mediante el Oficio N 1069-97-16-3000 (folios 13214) de fecha 16 de
setiembre de 1997. Es por ellos que los das 17, 18, 19, 22 y 23 de setiembre de 1997, las personas
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designadas por la recurrente tuvieron acceso a dichos papeles de trabajo, segn se aprecia de las
constancias que obran a folios 13215 a 13219.
Con fecha 29 de setiembre de 1997, la recurrente solicit copias simples de diversos documentos del
expediente administrativo y la ampliacin por un plazo de siete (7) das hbiles para la revisin del mismo
(folios 13220 y 13221). A travs del Oficio NB 1144-97-16-3000 (folio 13222) la Administracin concedi
la solicitud de ampliacin desde el da 13 hasta el 21 de octubre de 1997, sin embargo, de los documentos
que obran a folios 13223 a 13229 se aprecia que la recurrente no utiliz ninguno de los das concedidos.
Asimismo, mediante Carta N 1051-97-16-3000 (folio 13230) la Administracin comunic a la recurrente
que el da 5 de noviembre de 1997 poda recoger las copias solicitadas.
Mediante el Oficio N 1512-97-SUNAT-16-3000 (folio 13370), notificado el 27 de diciembre de 1997, la
Administracin volvi a acceder a la revisin de los papeles de trabajo que haba sido solicitada por la
recurrente el 26 de noviembre de 1997. A pesar que la Administracin seal a la recurrente que poda
acceder a los papeles de trabajo desde el 30 de diciembre de 1997, la recurrente no se aperson, segn se
aprecia de los documentos que obran a folios 13371 a 13375, en los que se deja constancia que los das 30
y 31 de diciembre de 1997, 5, 6 y 7 de enero de 1998 no asistieron las personas autorizadas por la
recurrente.
De lo antes expuesto se desprende que lo alegado por la recurrente carece de sustento, por cuanto no
obstante habrsele comunicado que tena acceso a la revisin del expediente bajo anlisis, slo hizo uso de
este derecho algunos das, y con relacin a que no se le entregaron todas las copias solicitadas, cabe indicar
que si bien la recurrente manifest ello en sus solicitudes de revisin de los papeles de trabajo, no solicit que
se le vuelvan a emitir las copias faltantes.
c.

Falta de motivacin en las resoluciones de determinacin

La recurrente sostiene que las resoluciones de determinacin no se encuentran debidamente


fundamentadas, por cuanto los reparos por ventas omitidas se sustentan en un cuadro denominado
Cuadro de Evolucin de Ventas que segn la Administracin ha sido obtenido del proceso de
incautacin. Al no haberse sealado en dichos valores de qu cuadro se trata, la informacin que
contiene ni el anlisis efectuado por la SUNAT, la recurrente alega que se ha incumplido con los
requisitos establecidos por el artculo 77 del Cdigo Tributario.
Asimismo, la recurrente alega que en las resoluciones de determinacin la Administracin no ha determinado
la supuesta subvaluacin de exportaciones con empresas del exterior, ya que slo se limita a indicar que
sustenta este reparo en liquidaciones y contratos de ventas que dice incluir en un Anexo A, el que no contiene
informacin alguna sobre tales liquidaciones y contratos.
El ltimo prrafo del mismo artculo 109 del Cdigo Tributario antes aludido, dispone que los actos de la
Administracin Tributaria son anulables cuando son dictadas sin observar los previsto en el artculo 77, los
mismos que podrn ser convalidados por la Administracin subsanando los vicios que adolezcan.
En las Resoluciones de Determinacin N 012-3-05517, 012-3-05518 y 012-3-05442 bajo anlisis, se ha
sealado expresamente que el reparo por ventas omitidas se ha determinado en base a la informacin del
Cuadro de Evolucin de Ventas (ventas no declaradas del rubro WF 1080 de la lnea de cromos) que fue
incautado en base a la Autorizacin Judicial N 001-97 INC de 6 de marzo de 1997. Adems, en los anexos
pertinentes de dichos valores se han detallado, entre otros, los montos mensuales que se reparan y el tipo de
cambio aplicado, datos ciertamente necesarios para que la contribuyente pueda ejercer su derecho de
defensa. Por lo tanto, al cumplir las resoluciones antes citadas con precisar cabalmente los motivos
determinantes del reparo, lo alegado por la recurrente carece de sustento.
De otro lado, en la Resolucin de Determinacin N 012-3-05517 GIRADA POR EL Impuesto a la Renta del
ejercicio 1994, tambin se ha reparado ventas omitidas por concepto de operaciones realizadas con
empresas del exterior (Mundicrom S.A., Distribuidora Nacional Grfica S.A., Distribuidora los Andes S.A.,
Distribuidora Unidas S.A., Mexicromos SCRL de C.V.), que segn la Administracin estn sustentadas en
liquidaciones, contratos de ventas y estados de cuentas corrientes consolidados (Anexo A).
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En el Anexo A de la mencionada resolucin de determinacin se observa el monto de la ventas subvaluadas


con cada una de las empresas mencionadas, mas no, por lo menos, un resumen de las liquidaciones, contratos
de ventas y estados de cuenta consolidados a lo que se hace referencia en el cuerpo de dicho valor.
El vicio que contiene el valor bajo anlisis no fue subsanado por la Administracin en la resolucin apelada,
pues en sta tampoco se da a conocer el motivo de cada uno de los reparos con las empresas extranjeras. En
efecto, en el informe que sustenta esta resolucin slo se seala que del estudio de las liquidaciones,
contratos de ventas y estados de cuenta corrientes consolidados se estableci que la recurrente haba
realizado operaciones comerciales con empresas del exterior producindose la subvaluacin de ventas, sin
embargo, no se ha identificado a qu liquidaciones, contratos o estados de cuenta se refiere, ni se ha
descrito el procedimiento seguido por la Administracin para calcular estas supuestas ventas omitidas,
remitindose nicamente al informe General de Fiscalizacin (folios 12937 a 12945), el cual no habra sido
notificado a la recurrente, segn se aprecia de autos.
Cabe indicar asimismo que el referido Informe General se remite a una serie de cdulas que tampoco han
sido notificadas a la recurrente. Adems en estos documentos se hace referencia a la Cdula 14 Documentacin Sustentatoria de Reparos por Ventas al Exterior (folios 12606 a 12647), la cual contiene
una serie de documentos que no permiten establecer la cuanta de los reparos con cada una de las empresas
extranjeras.
En tal sentido, al no haber la Administracin Tributaria subsanado el vicio contenido en la Resolucin N 0123-05517 referido a la falta de sustento del reparo de ventas subvaluadas, corresponde declarar la nulidad
parcial de dicho valor en el extremo referido al mencionado reparo.
Luego del anlisis anterior, corresponde de determinar si los reparos contenido en la Resolucin de
Determinacin N 012-3-05517 girada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 1994, y en las Resoluciones
de Determinacin N 012-3-05518 y 012-3-05442 en el extremo referido al Impuesto General a las Ventas
de los perodos noviembre de 1994 a octubre de 1995, se encuentran conformes a Ley. Por consiguiente, la
materia controvertida consiste en establecer: 1) si la Administracin se encontraba en condiciones de efectuar
la determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta, tomando como sustento la documentacin
obtenida en la incautacin autorizada judicialmente, 2) si el reparo efectuado por una factura anulada se
encuentra arreglado a ley, y 3) si las resoluciones de multa han sido giradas de acuerdo a ley.
1.

Reparos por ventas omitidas sobre base cierta Cuadro de Evolucin de Ventas

En relacin al procedimiento de determinacin de la obligacin tributaria, el artculo 60 de los Cdigos


Tributarios aprobados por los Decretos Legislativos N 773 y 816, aplicables al caso de autos, prescribe que
dicha determinacin se inicia: por acto o declaracin del deudor tributario, o por la Administracin Tributaria
(por propia iniciativa o denuncia de terceros).
Por su parte, el artculo 62 de los Citados Cdigos establece que la Administracin al ejercer su facultad
de fiscalizacin dispone de ciertas facultades discrecionales, entre las que se encuentran, exigir a los
deudores tributarios la exhibicin de sus libros y registros contables y documentacin sustentatoria,
efectuar tomas de inventario de existencias y activos fijos, y practicar incautaciones de documentos y
bienes de cualquier naturaleza que guarden relacin con la realizacin de hechos imponibles en caso
presuma la existencia de evasin tributaria.
Asimismo, de acuerdo con lo establecido por el artculo 63 de los referidos Cdigos, la Administracin
Tributaria, durante el perodo de prescripcin, puede determinar la obligacin tributaria tomando en
consideracin la bases siguientes: a) base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan
conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma, o b) base
presunta, en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal el hecho generador de la
obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin.
La Administracin sostiene que a fin de determinar la obligacin tributaria a cargo de la recurrente utiliz
una base cierta, teniendo como sustento la documentacin incautada con autorizacin judicial. En efecto, con
la finalidad de obtener la informacin y/o documentacin no entregada por la contribuyente y poder
continuar con el proceso de fiscalizacin, se incaut copias de los registros contables, cuadros de ventas,
diskettes con informacin del sistema computarizado, entre otros, constituyendo esta documentacin para la
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Administracin base suficiente para la Administracin para la determinacin sobre base cierta, descarto de
esta manera la determinacin sobre base presunta.
Sin embargo, la recurrente no est de acuerdo con dicha determinacin de la obligacin tributaria debi
efectuarse sobre base presunta, toda vez que la acotacin se realiz en funcin a un cuadro apcrifo (sin
realizar cruces con clientes, registros de venta, diario, compras, produccin, etc.). En consecuencia,
corresponde determinar en esta instancia si la Administracin Tributaria poda determinar la obligacin
tributaria sobre base cierta, es decir, si los elementos toman en cuenta por ella permitan conocer en forma
directa y certeza el hecho generador de la obligacin tributaria y su cuanta.
La Administracin sustenta el reparo por ventas omitidas en el Cuadro de Evolucin de Ventas (documentos
que habra sido obtenido de la incautacin realizada a Distribuidora Navarrete S.A.). En efecto, la SUNAT
afirma que la informacin consignada en dicho cuadro bajo el rubro WF 1080, corresponde a ventas
omitidas efectuadas por Distribuidora Navarrete S.A., y como asume que la recurrente es la nica
proveedora de cromos de la dicha empresa, considera que la recurrente tambin ha efectuado ventas
omitidas.
De los anexos de las resoluciones de determinacin impugnadas (folios 13171, 13173 y 13178) y los
papeles de trabajo (folios 874 a 879 y 12746), se observa que la Administracin efectu el siguiente
procedimiento a fin de determinar la deuda tributaria de la recurrente:
1994
En.
Feb.
Mar.
Abr.
May.
Jun.
Jul.
Ago.
Set.
Oct.
Nov.
Dc.
Total

(1)
(2)

Valor US$ (1)


48,00
207 582,00
604 672,00
37 528,00
754 499,00
647 644,00
173 036,00
238 927,00
218 927,00
219 986,00
190 252,00
3 118,00
3 295 879,00

VENTAS DE CROMOS NO DECLARADAS A DISTRIBUIDORA NAVARRETE S.A. (1080)


V. Venta EDINAV
Ventas Omitidas
79.05% (2)
T.C. Compra
Impuesto a la Renta
T.C. Venta
37,94
2,16
82,00
2,18
164 093,57
2,17
356 083,00
2,18
477 993,22
2,16
1 032 465,00
2,17
29 665,88
2,18
64 672,00
2,18
596 431,46
2,18
1 300 221,00
2,19
511 962,58
2,19
1 121 198,00
2,19
136 784,96
2,19
299 559,00
2,20
188 871,79
2,22
419 295,00
2,23
172 793,02
2,25
388 784,00
2,26
173 898,93
2,23
387 795,00
2,24
150 394,21
2,18
327 859,00
2,20
2 464,78
2,12
5 225,00
2,14
2 605 392,34
5 703 238,00

IGV
83,00
357 724,00
1 037 245,00
64 672,00
1 306 185,00
1 121 198,00
300 927,00
421 184,00
390 512,00
389 534,00
330 867,00
5 275,00
5 725 406,00

Informacin obtenida del Cuadro de Evolucin de Ventas de Distribuidora Navarrete S.A., referente a las ventas no declaradas del rubro WF
1080 de la lnea de cromos.
El porcentaje ha obtenido de la comparacin del precio promedio de venta de la recurrente (EDINAV) a Distribuidora Navarrete S.A., y de esta
ltima hacia la primera y al pblico.

Siguiendo el mismo procedimiento, la Administracin procedi a determinar las ventas omitidas


correspondientes al ejercicio 1995, deduciendo del total del valor de ventas del rubro WF 1080
(proveniente del Cuadro de Evolucin de Ventas y de los Resmenes de Ventas acumulados por Lneas) el
porcentaje de 52.31%, que corresponda al porcentaje del costo (folio 874).
De lo antes expuesto se aprecia que la Administracin asumi que las ventas de otra empresa (Distribuidora
Navarrete S.A.), la que no habra cumplido con declararlas, se produjeron con bienes vendidos por la
recurrente, sin embargo, ello no se ha sido comprobado fehacientemente por el fisco. Asimismo, se observa
que la SUNAT asumi que el margen de utilidad de Distribuidora Navarrete S.A. ascenda a 20.95%,
porcentaje que consider a fin de determinar el valor de venta de la recurrente. De esta manera, la
Administracin sume que el valor por el cual se habran transferido los cromos, fue el costo de adquisicin de
Distribuidora Navarrete S.A. (folio 12746).
Con relacin al Cuadro de Evolucin de Ventas, documento en el que se sustenta bsicamente la
Administracin para considerar que la recurrente ha efectuado ventas omitidas, cabe sealar que en la
Resolucin N 02319-5-2003 de 30 de abril de 2003, expedida con motivo de la apelacin interpuesta por
Distribuidora Navarrete S.A. contra la Resolucin de Intendencia N 015-4-07612, este tribunal ha
establecido lo siguiente:
Ahora bien el Cuadro de Evolucin de Ventas, que sirve de sustento a la Administracin para efectuar reparos
por ventas omitidas, no muestra informacin que permita determinar su origen, tal como la fecha de su emisin o

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el nombre de la persona responsable que lo elabor. La Administracin tampoco ha demostrado que dicho
cuadro provenga de algn medio magntico incautado, dado que slo obra en copia simple fotosttica.
En cuanto al contenido del referido cuadro, si bien se incluye informacin en tres secciones: 1) operaciones bajo el
rubro DISNAV, 2) operaciones bajo el rubro W F 1080, y 3) consolidacin de la informacin de los dos rubros,
presenta errores en cuanto a las sumas totales al cierre del ejercicio 1994.
Adems, no se han encontrado pruebas contundentes que permitan establecer la veracidad de los montos del
rubro DISNAV con los declarados por la recurrente, ni de los montos del rubro Ventas WF 1080 con los que se
encuentran en los Resmenes de Ventas Acumuladas por Lneas. En todo caso, los montos consignados en el
Cuadro de Evolucin de Ventas slo evidenciaran la existencia de indicios de omisiones a la base imponible del
Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, no pudiendo la Administracin determinar la obligacin
tributaria sobre base cierta.
De otro lado, la Administracin, a fin de sustentar los clculos de ventas omitidas, utiliz como respaldo la
relacin insumo-producto que elabor en la etapa de fiscalizacin, tal como se puede apreciar del contenido
del Requerimiento N 0924-97 8FOLIO 12880). Sin embargo, ello no demuestra de manera fehaciente que
la recurrente efectivamente haya realizado dichas ventas, esto es, no es posible utilizar una presuncin para
justificar ventas, esto es, no es posible utilizar una presuncin para justificar ventas determinadas sobre base
cierta.
De lo expuesto en los prrafos precedentes se deduce que la Administracin parte de indicios y presunciones
para justificar una determinacin sobre base cierta, lo cual no es procedente, toda vez que los antecedentes
empleados no obedecen a hechos que ocurrieron en la realidad, sino a suposiciones. En tal sentido, el
procedimiento empleado no es vlido para afirmar que el Cuadro de Evolucin de Ventas contiene ventas
que no fueron declaradas por la recurrente.
Al respecto, es importante considerar que para la determinacin sobre base cierta, necesariamente se
deben considerar los elementos exhibidos por el deudor o los obtenidos en la incautacin, como en el
presente caso, en la medida que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin
tributaria. Esto es, se tiene que conocer en forma directa el supuesto de afectacin y los hechos
imponibles deben ser perceptibles con la sola observacin y actuacin de la documentacin, situacin
que no se presenta en el caso de autos, dado que la documentacin que consta en el expediente es
insuficiente para llegar a la conclusin a la que lleg la Administracin.
En efecto, y de acuerdo con lo sealado por Hector Villegas, la determinacin sobre base cierta se debe
efectuar cuando la Administracin cuente con los elementos necesarios para conocer en forma directa y con
certeza la existencia de la obligacin tributaria sustancial como la dimensin pecuniaria de tal obligacin. Es
decir, esta forma de determinacin deber ser aplicada en funcin a los elementos imprescindibles y
esenciales para conocer en forma explcita y con certeza, la existencia de la obligacin tributaria sustancial y
la cuanta de tal obligacin; por ello, es necesario que la Administracin, para el caso de autos, determine
con exactitud y con pruebas concluyentes si el contribuyente realiz operaciones que debieron estar afectas
con el Impuesto General a las Ventas y al Impuesto a la Renta.
La diferencia entre determinacin sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se
conoce la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, el perodo al que corresponde y la
base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos por estimaciones o suposiciones
efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligacin tributaria, criterio recogido en
la Resolucin del Tribunal Fiscal N 9826-3-2001 de 14 de diciembre de 2001. Para efectuar una
determinacin sobre base presunta es imprescindible la existencia de una causal debidamente acreditada,
conforme lo dispone el artculo 64 del Cdigo Tributario.
En el caso bajo anlisis, el determinar ingresos omitidos en funcin a una apreciacin de ventas provenientes
de un cuadro e informacin complementaria obtenidos de una incautacin, no es propio de un procedimiento
de determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta. En efecto, la Administracin Tributaria no
acredit cul fue el hecho generador de la obligacin tributaria y la oportunidad en que ste se produjo,
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esto es, en base a la informacin y/o documentacin supuestamente incautada no ha probado de manera
fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declar.
De acuerdo con el numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N
773 as como del aprobado por el Decreto Legislativo N816, la Administracin puede determinar la
obligacin sobre base presunta cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la
Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, no lo haga dentro del trmino sealado por la Administracin.
Del resultado de los requerimientos emitidos por la Administracin durante el proceso de fiscalizacin se
advierte que la recurrente incumpli reiteradamente con presentar la informacin y/o documentacin que
sustentase su contabilidad y la realizacin de sus operaciones, hechos que permitan a la Administracin
determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, de acuerdo con el artculo antes mencionado.
Sin perjuicio de lo antes expuesto, cabe sealar que el proceso penal seguido contra Luis Guillermo
Navarrete Lechuga (principal accionista de la recurrente y de Distribuidora Navarrete S.A.) y Otros por el
delito de defraudacin tributaria en agravio del Estado, el Juzgado Especializado en Delitos Tributarios y
Aduaneros mediante Resolucin S/N de fecha 14 de noviembre de 1997 nombr peritos contables judiciales
a fin que emitan, entre otros, un informe o dictamen pericial respecto al ocultamiento de ingresos por parte
de la recurrente.
En el Peritaje Contable Judicial de fecha 17 de febrero de 1998 (folios 13800 a 13836) se seala que las
diferencias que resultan de comparar las cifras contenidas en el Cuadro de Evolucin de ventas defieren
sustancialmente con las operaciones contabilizadas en el Registro de Ventas de Distribuidora Navarrete S.A.
(DISNAV), correspondientes al perodo 1 de enero de 1994 al 13 de mayo de 1995, y en consecuencia el
tramo DISNAV del mencionado cuadro no es coherente con las cifras contenidas en la contabilidad de
DISNAV, presentando, adems, errores de suma, por consiguiente, desde el punto de vista tcnico contable
no cumple con los propsitos que debiera de tener un control paralelo extra contable`1, y en cuanto el tramo
WF 1080 seala que no existe. Ningn documento o indicio razonable que demuestre en todo o en
parte la veracidad de sus cifras.
De otro lado, la Fiscal Supremo en lo Penal Especializada en Delitos Tributarios y Aduaneros, en el Dictamen
N 67-99-MP-FN-32FSPEDTA-DC de fecha 9 de agosto de 199 (folio 13837), opin no haber nulidad en el
auto expedido por la Sala Penal Especializada en Delitos Tributarios y Aduaneros que declar no haber
mrito para pasar a juicio oral contra Luis Guillermo Navarrete Lechuga y Otros por delito de defraudacin
tributaria en agravio del Estado. La Fiscal sealo que no existen suficientes elementos de prueba que
acrediten de manera clara y convincente la responsabilidad de los procesados, ms an cuando el Cuadro
de Evolucin de Ventas no constituye prueba idnea y no se ha determinado la existencia de un control
paralelo extra contable, concluyndose que en la relacin jurdico tributaria no se ha acotado sobre una
base cierta.
Asimismo, la Primera Sala Penal Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica mediante
Resolucin S/N de fecha 31 de mayo de 2000 (folios 13854 y 13855) declar no haber nulidad en el auto
que declar no haber mrito para pasar a juicio oral.
Por consiguiente, teniendo en consideracin lo analizado por este Tribunal as como lo actuado en el proceso
penal seguido contra Luis Guillermo Navarrete Lechuga y otros, procede declarar nula e insubsistente la
resolucin apelada en este extremo, por cuanto la Administracin no contaba con los elementos suficientes
para determinar sobre cierta, debiendo en todo caso efectuar una determinacin sobre base presunta.
2.
Reparo por factura anulada
La Administracin repara el momento de S/. 452 075,00 por concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio
1994 (Resolucin de Determinacin N 012-3-05517), por considerar que la recurrente ha
anulado indebidamente la Factura N 001-001122 emitida el 31 de octubre de 1994 a Distribuidora
Navarrete S.A., que obra a folio 9103. El sustento de este reparo se encuentra en el Anexo 1 de la
Resolucin de Determinacin N 012-3.05517.

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En efecto, a folio 12666 obra el registro de ventas de la recurrente en el que se aprecia que la factura
mencin ha sido registrada como anulada. Asimismo, en dicho registro se seala que la base imponible de las
operaciones gravadas del mes de octubre de 1994 asciende a
S/. 1 741 751,00.
De acuerdo con lo sealado en el Informe General del Ejercicio 1994 (folios 12937 a 12945) y del Anexo
1.3 de la Cdula de Reparos de Impuesto a la Renta de 1994 (folio 12745), la Administracin efectu este
reparo como resultado de la evaluacin de la documentacin incautada determinando que la venta
efectuada a Distribuidora Navarrete S.A. sustentada en la mencionada factura fue anulada indebidamente,
dado que en la realidad se trataba de una venta. La Administracin sustent su reparo con los memorndums
internos de fechas 22 de diciembre de 1994 y 16 de enero de 1995 (folios 12659 a 12662), y con el
registro de ventas preliminar (folio 13663).
Respecto a los referidos memorndums internos, cabe indicar que en ellos slo se seala que faltan
regularizar las guas de remisin de, entre otras, la Factura N 001-001122 y con relacin al registro de
ventas preliminar, cabe precisar que si bien en l aparece anotada la citada factura consignando una base
imponible de S/. 452 075,00 y un Impuesto General a las Ventas de S/. 81 373,50, tambin se aprecia una
anotacin manual en la misma lnea de dicho registro, en donde se seala la orden anular. Adems, en este
registro de ventas preliminar tambin se consigna como base imponible del mes de octubre 1994 la suma de
S/. 1 741 750,00.
Por consiguiente, la documentacin antes analizada (memorndums internos y registro de ventas preliminar)
nos constituye prueba fehaciente que acredite que la resolucin anul la Factura N 001-001122 de manera
indebida.
Ahora bien, la Administracin tambin sustenta su reparo con el Libro Caja y sus respectivos comprobantes de
ingreso a caja. Sobre este punto cabe indicar que a folios 12656 y 12658 obran los Recibos de Ingreso a
Caja N 11364, 11365 y 11455 de fechas 10 y 12 de diciembre de 1994, giradas por las sumas de S/.
301 000,00, S/. 107 500,00 y S/. 85 000,00, respectivamente, por concepto de pagos a cuenta de la
Factura N 001-001122.
No obstante, en el libro caja del mes de diciembre de 1994 (folios 12655 y 12657), los referidos recibos
estn vinculados no a la cobranza de la Factura N 001-001122, sino a la cobranza de las Facturas N 002001197, 002-001200, 002-001201 y 002.001202, giradas a Distribuidora Navarrete S.A. el 30 de
noviembre por los montos de S/. 214 684,50, S/. 189 065,50, S/. 188 682,00 y S/. 188 835,40,
respectivamente (folios 9093 a 9095 y 9097).
Al respecto, la recurrente seala en el recurso de apelacin que la Factura N 001-001122 fue remplazada
por la Facturas N 002-001197, 002-001200, 002-001201 y 002-001202, y es por tal motivo que anul
la primera, y que sustenta ello con el libro caja y con los respectivos recibos de ingreso a caja.
Del anlisis antes efectuado y de lo sealado por la recurrente ha quedado acreditado que los importes
consignados en los Recibos de Ingreso a Caja N 11364, 11365 y 11455, fueron aplicados a la deuda
contenida en las Facturas N 002-001197, 002-001200, 002-00121 y 002-001202, y por consiguiente, el
reparo efectuado por la Administracin carece de sustento.
En adiccin a lo antes expuesto, cabe indicar que el Peritaje Contable Judicial antes sealado, los peritos
sostienen que de la confrontacin de los documentos contables de Editorial Navarrete S.R.L. tda. (registro de
ventas, libro caja,libro diario y vouchers de caja ingresos) y de Distribuidora Navarrete S.A. (registro de
compras, libro caja, libro diario y vouchers de caja egresos), se ha demostrado que las cobranzas percibidas
por la recurrente contablemente han sido aplicadas para efectuar cancelaciones y pagos de facturas
distintas (Facturas N 0021197, 002-1200, 002-1201 y 002-1202) a la que figura en los Recibos de
Ingreso a Caja N 11364, 11365 y 11455 (Factura N 001-001122).
Asimismo, en las conclusiones del referido peritaje se sostiene que es correcta la anulacin de la Factura NB
001-001122 al habrsele constatado que esta factura no fue registrada en la contabilidad de
Distribuidora Navarrete S.A. Se seala adems que en la prctica los referidos recibos han sido aplicados
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para la cancelacin de otras facturas, justificndose as un error por falta de coordinacin con el
departamento de Crditos y Cobranzas.
3.
Resoluciones de Multa N 012-2-11229 a 012-2-11231 y 012-2-10980 a 012-2-10985
Estas resoluciones de multa fueron giradas por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1) del
artculo 178 del Cdigo Tributario, esto es, por no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio,
actos gravados o tributos retenidos o percibidos o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que
influyan en la determinacin de la obligacin tributaria.
Al encontrarse vinculadas estas multas con las Resoluciones de Determinacin N 012-3-05517, 012-305518, y 012-3-05442 (giradas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 y al Impuesto General a las
Ventas en el extremo referido a los perodos noviembre de 1994 a octubre de 1995), tambin corresponde
que la Administracin emita un nuevo pronunciamiento sobre ellas.
Finalmente cabe sealar que con fecha 18 de febrero de 2003, se llevo a cabo la diligencia de informe oral
con la sola asistencia del representante de la recurrente, segn se acredita con la Constancia de Informe
Oral N 0059-2003-EF/TF que obra a folio 13861 de autos.
Con las vocales Chau Quispe, Olano Silva y Zegarra Mulanovich, e interviniendo como ponente la vocal
Olano Silva.
RESUELVE:
1.
Declarar la NULIDAD PARCIAL del Requerimiento N 0102739 y los actos posteriores vinculados a
ste, en el extremo referido al Impuesto a la Renta del ejercicio 1995 y al Impuesto General a las
Ventas de los perodos enero a octubre de 1994 y noviembre y diciembre de 1995.
2.
Declarar la NULIDAD de la Resolucin de Determinacin N 012-3-05441 y de las Resoluciones de
Multa N 012-2-11219 a 012-2-11228, 012-2-10986 y 012-2-10987, y la NULIDAD PARCIAL
de las Resoluciones de Determinacin NBs. 012-3-05518 y 012-3-05442 en el extremo referido al
Impuesto General a las Ventas de los perodos enero a octubre de 1994, noviembre y diciembre de
1995, y de la Resolucin de Determinacin N 012-3-05517 en el extremo referido al reparo por
subvaluacin de ventas.
3.
Declarar NULO el Requerimiento N 0820-96.
4.
Declarar NULA E INSUBSISTENTE la Resolucin de Intendencia N 015-4-07601 de 31 de diciembre
de 1997, en el extremo referido a los reparos por ventas omitidas realizadas a Distribuidora
Navarrete S.A. efectuados al Impuesto a la Renta del ejercicio 1994 y al Impuesto General a las
Ventas de los perodos noviembre de 1994 a octubre de 1995, contenidos en las Resoluciones de
Determinacin N 012-3-05518, 012-3-05442 y 012-3-05517 as como las Resoluciones de Multa
NQ 012-2-11229 a 012-2-11231 y 012-2-10980 a 012-2-10985, debiendo la Administracin
emitir una nuevo pronunciamiento segn el criterio expuesto en la presente resolucin y
REVOCATORIA en el extremo referido al reparo por factura anulada contenido en la Resolucin de
Determinacin N 012-3-05517.
Regstrese, comunquese y remtase a la Intendencia de Principales Contribuyente Nacionales de la
SUNAT, para sus efectos.

45

FISCALIZACION TRIBUTARIA DEL IMPUESTO IGV ISC


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E IMPUESTO A LA RENTA SUNAT 2010 2011

NDICE
I.

DECLARACION JURADA DEL IMPUESTO A LA RENTA PRESENTADA POR IMPORTADORA


AUTOPARTS SRL
1.1 CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGN CONTRIBUYENTE
1.2 CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGN FISCALIZACION SUNAT

II.

INFORME AL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO N 0244200003311


2.1 Punto N 1: NO INCLUIR INGRESOS EN LAS DECLARACIONES MENSUALES DE RENTA
2.2 Punto N 2: ENTREGA DE BIENES A TTULO GRATUITO A CLIENTES
2.3 Punto N 3: CONTROL DE EXISTENCIAS UTILIZANDO EL KARDEX DE MOVIMIENTOS DE
ALMACN

III.

INFORME AL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO N 0244200003967


3.1 Punto N 1: SALDOS Y MOVIMIENTOS DE CUENTAS POR COBRAR
3.2 Punto N 2: ENTREGAS A RENDIR CUENTAS Y CARGAS DIFERIDAS
3.3 Punto N 3: SALDOS Y MOVIMIENTOS DE CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
3.4 Punto N 4: INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE PRESENTAR
DECLARACIONES Y COMUNICACIONES
3.5 Punto N 5: DEVOLUCIONES PARCIALES O TOTALES DE VENTAS
3.6 Punto N 6: DECLARACIN DE OPERACIONES CON TERCEROS

IV.

RECOMENDACIONES PLANEAMIENTO TRIBUTARIO


4.1 CONTROL DE EXISTENCIAS
46

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La SUNAT efecta una fiscalizacin a la Empresa Importadora AUTOPARTS SRL del Impuesto a la Renta
correspondiente al ejercicio 2008. Para lo cual la administracin tributaria hace llegar un Requerimiento
solicitando la documentacin correspondiente y los Libros de Contabilidad. Posteriormente mediante carta
dirigida a la Empresa presenta a los Auditores encargados de realizar la auditoria.
I. DECLARACION JURADA DEL IMPUESTO A LA RENTA PRESENTADA POR IMPORTADORA
AUTOPARTS S.R.L
El contribuyente al presentar su Declaracin Jurada del Impuesto a la Renta correspondiente al Ejercicio
Gravable del ejercicio del 2008 realiza la Liquidacin de dicho impuesto, para lo cual previamente a
observado los siguientes ingresos costos y gastos que estn incluidos en la contabilidad del ao 2,008.
Estos conceptos son los siguientes:
1.1 CLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGN CONTRIBUYENTE:
Utilidad segn Balance
Mas: Adiciones:
Menos: Deducciones:
Renta Neta del Ejercicio:

S/.
S/.
S/.
S/.

1,247.769.00
42,891.00
1,570.00
1,289.090.00

Impuesto a la Renta 30%


Menos Pagos a Cuenta
Saldo de Regularizacin

S/.
S/.
S/.

386,727.00
( 389,058.00)
( 2,331.00)

Este importe ha sido declarado como saldo a favor para aplicar en el ejercicio siguiente con la presentacin
de la declaracin Jurada.
1.2 CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGN FISCALIZACION SUNAT:
Para efectuar el clculo del impuesto a la Renta el Auditor revisa la documentacin, los Libros de
Contabilidad y los papeles de trabajo para el clculo de dicho impuesto, sustentando cada uno de los
reparos y deducciones con la Normatividad vigente:
RENTA IMPONIBLE SEGN EL CONTRIBUYENTE
Ms: reparos efectuados segn la fiscalizacin:
BASE IMPONIBLE SEGN SUNAT:

S/.
S/.
S/.

Impuesto a la Renta 30%


Menos Pagos a Cuenta
Saldo a favor del Contribuyente

S/.
S/.
S/.

1,289.090.00
0.00
1,289.090.00
386,727.00
389,058.00
< 2,331.00>

Mediante el Resultado de Requerimiento la Sunat determina que la liquidacin del Impuesto a la Renta
coincide con la del contribuyente, a la vez informa respecto a las diferencias detectadas durante la
fiscalizacin en los siguientes puntos:

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47

II. INFORME AL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO N 0244200003311


RUC
Razn Social
Domicilio
Periodo Fiscalizado
Tributo a Fiscalizar

:
:
:
:
:

20123456789
Importadora AUTOPARTS SRL
San Luis
2008
0303 Renta de Tercera Categora

2.1 Punto N 1: NO INCLUIR INGRESOS EN LAS DECLARACIONES MENSUALES DE RENTA


La empresa Importadora AUTOPARTS SRL ha cumplido con presentar los PDT 621 en la fecha establecida de
acuerdo al cronograma de pagos segn el ltimo dgito de su nmero de RUC.
Pero, no declar ni pago en forma correcta algunos ingresos. Como el contribuyente decide subsanar las
infracciones tributarias cometidas, pagando dichas omisiones el 12 de Enero del 2011, antes del vencimiento
del plazo de la Resolucin de Determinacin de SUNAT.
La empresa no ha incluido en sus declaraciones mensuales de renta los siguientes conceptos:
Descuentos Obtenidos Menos los Descuentos Concedidos
Ingresos Diversos
Ingresos Excepcionales
Ingresos Financieros menos Intereses por Depsitos Bancarios
Diferencia de Cambio
(RTF N 02760-5-2006 02/06/2006 Indica que las ganancias generadas por diferencias de cambio no
constituyen ingreso neto mensual para la determinacin de los pagos a cuenta del impuesto a la renta
que refiere el art. 85 de la LIR)
ANEXO 01
DIFERENCIAS EN LAS BASE IMPONIBLE DE DECLARACIONES
MENSUALES DE RENTA

PERIODO
TRIBUTARIO

VENTAS 70

DSCTOS
OBTENIDO
S 73

(-) DSCTOS
CONCEDIDO
S 74

INGRESOS
DIVERSOS
75

INGRESOS
EXCEPCIONALES
76

INGRESOS
FINANCIEROS
77

(-) INT.DEPOS
BANCARIOS
774

(-)
DIFERENCIA
CAMBIO 776

TOTAL
DE
INGRESOS
GRAVADOS
(A)

INGRESOS SEG
DDJJ MENSUAL
(B)

OMISION EN
BASE
IMPONIBLE
(A-B)

3,508,623

20,634

-5,712

650

37,411

85,273

-325

-83,946

3,562,608

3,563,579

-971

2,932,084

38,745

-542

650

135,015

62,008

-586

-60,299

3,107,075

2,951,649

155,426

3,791,772

43,415

-403

650

7,023

234,782

-140

-233,931

3,843,168

3,817,453

25,715

4,086,994

28,931

-1,544

650

4,366

48,881

-420

-47,291

4,120,567

4,117,747

2,820

3,425,821

38,645

-1,657

650

11,501

56,802

-828

-55,185

3,475,749

3,451,247

24,502

3,805,409

29,974

-995

650

22,140

74,581

-486

-71,121

3,860,152

3,842,144

18,008

4,432,710

40,110

-2,487

650

9,237

245,032

-71

-243,948

4,481,233

4,464,179

17,054

3,743,659

53,965

-1,412

650

4,285

106,924

-26

-106,583

3,801,462

3,761,420

40,042

3,758,148

75,667

-4,382

650

33,494

24,893

-98

-24,616

3,863,756

3,785,360

78,396

3,874,143

51,921

-3,294

650

60,118

69,950

-195

-69,218

3,984,075

3,901,495

82,580

3,799,453

30,459

-9,632

650

14,735

11,107

-27

-10,801

3,835,944

3,827,100

8,844

3,590,685

120,024

-14,510

650

290,330

28,340

-4,821

-22,897

3,987,801

3,585,748

402,053

ENERO
FEBRERO
MARZO
ABRIL
MAYO
JUNIO
JULIO
AGOSTO
SETIEMBRE
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE

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48

De lo expuesto se detallan las infracciones que ha cometido la empresa y son las siguientes:
No incluir en las declaraciones ingresos, infraccin tipificado en el Articulo 178, Numeral 1) del
Cdigo Tributario vigente.

1.

Sancin 50% del tributo omitido, con rgimen de incentivos del 50% sealado en el inciso b) del
art.179 del CT por haberse emitido la Resolucin de Determinacin de las infracciones cometidas.
Ver anexo 03 y 04
SOLUCIN:
Los contribuyentes abonaran con carcter de pago a cuenta del impuesto a la renta fijando la cuota sobre la
base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente obtenido o el porcentaje segn sea el
caso; lo seala el Art.85 de la LIR.
La no inclusin de los ingresos en la determinacin de la obligacin tributaria, tambin configura la infraccin
establecida en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
En ese caso, la sancin ser equivalente al 50% del tributo omitido, la cual ser determinada de acuerdo a
lo siguiente:
a) Determinacin del tributo omitido:
ANEXO 02
CALCULO DE IMPUESTO OMITIDO PARA DETERMINAR LA MULTA Y LOS
INTERESES CORRESPONDIENTES

PERIODO
TRIBUTARIO

(-)
Aplicacin
de Saldos
a Favor

Impuesto
Omitido

Intereses al
vencimiento
DDJJ anual
2008

1,648

314

2,645

237

37

5,816

22,829

204

29

32,039

19,028

12,862

149

19

0.0083

37,194

6,211

30,842

141

16

3,801,462

0.0083

31,552

6,211

25,009

332

32

78,396

3,863,756

0.0083

32,069

6,211

25,207

651

51

3,901,495

82,580

3,984,075

0.0083

33,068

6,211

26,171

686

42

3,827,100

8,844

3,835,944

0.0083

31,838

6,211

25,554

73

3,585,748

402,053

3,987,801

0.0083

33,099
Totales S/.

29,762

3,337

122

45,069,121

854,469

45,923,590

7,458

666

INGRESOS
SEG DDJJ
MENSUAL

OMISION
EN
BASE
IMPONIBLE

Segn
SUNAT

Coeficiente

Tributo
Determinado

3,563,579

-971

3,562,608

0.0106

37,764

37,774

2,951,649

155,426

3,107,075

0.0106

32,935

31,287

3,817,453

25,715

3,843,168

0.0083

31,898

31,898

4,117,747

2,820

4,120,567

0.0083

34,201

31,319

3,451,247

24,502

3,475,749

0.0083

28,849

3,842,144

18,008

3,860,152

0.0083

4,464,179

17,054

4,481,233

3,761,420

40,042

3,785,360

(-) ITAN

(-) Pagos a
Cuenta
del
Contribuyente

(-)
Pagos
en
Exceso

ENERO
FEBRERO
MARZO
25,474

ABRIL
MAYO
JUNIO
JULIO
AGOSTO
SETIEMBRE
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE
Totales S/.

63,217

55,899

269,942

25,474

49

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b) Determinacin de la sancin
ANEXO 03
CALCULO DE MULTA CON RGIMEN DE INCENTIVOS MS LOS INTERESES
ACTUALIZADOS
PERIODO TRIBUTARIO

Resolucion de Multa N

IMPUESTO OMITIDO

SANCION
50%
TRIBUTO
OMITIDO NO MENOR A 5% UIT

IMPORTE
MULTA

FEBRERO
ABRIL
MAYO
JUNIO
JULIO
AGOSTO
SETIEMBRE
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE

012-002-0018118
012-002-0018119
012-002-0018120
012-002-0018121
012-002-0018122
012-002-0018123
012-002-0018124
012-002-0018125
012-002-0018126
012-002-0018127
Totales S/.

1,648
237
204
149
141
332
651
686
73
3,337

824
118
102
75
71
166
326
343
37
1,668

875
175
175
175
175
350
525
525
175
1,669

7,458

3,729

4,819

c) Aplicacin del Rgimen de Incentivos


A la Multa determinada, de acuerdo con el punto anterior, le podr ser de aplicacin el Rgimen de
Incentivos previsto en el artculo 179 del Cdigo Tributario, pudindose aplicar las siguientes rebajas de
acuerdo a los momentos en que se cumple con regularizar la omisin.

PORCENTAJE

CONDICIN

90%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar la deuda tributaria


omitida con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento de la
Administracin relativa al tributo o perodo a regularizar.

70%

Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un


requerimiento de la Administracin, pero antes del cumplimiento del plazo
otorgado por sta segn lo dispuesto en el artculo 75 o en su defecto, de no
haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la
Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, segn corresponda, o la
Resolucin de Multa.

50%

Si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolucin de


Determinacin y la Resolucin de Multa notificadas con anterioridad al
vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del
Cdigo Tributario respecto de la Resolucin de Multa, siempre que no
interponga medio impugnatorio alguno.

50

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ANEXO 04
CALCULO DE MULTA CON RGIMEN DE INCENTIVOS MS LOS INTERESES
ACTUALIZADOS
PERIODO TRIBUTARIO

Resolucion de Multa N

IMPORTE MULTA

FEBRERO
ABRIL
MAYO
JUNIO
JULIO
AGOSTO
SETIEMBRE
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE

012-002-0018118
012-002-0018119
012-002-0018120
012-002-0018121
012-002-0018122
012-002-0018123
012-002-0018124
012-002-0018125
012-002-0018126
012-002-0018127
Totales S/.

875
175
175
175
175
350
525
525
175
1,669
4,819

REG.
INCENTIVO
INC.B) 50%
438
88
88
88
88
175
263
263
88
835
2,414

ART.179

INTERESES

TOTAL DEUDA

219
41
40
38
37
71
102
97
32
289
966

657
129
128
126
125
246
365
360
120
1,124
3,380

As, en el caso de la empresa la multa determinada podr rebajarse en un 50% si la misma cumple con
pagar la deuda tributaria con anterioridad al plazo de la Resolucin de Determinacin emitida por el
auditor de la Administracin.
2.
Obligacin de pagar los intereses por los impuestos omitidos capitalizados y ajustados hasta la fecha
de pago de los mismos. Segn el RTFN 01056-4-2004 25/02/2004 Los pagos a cuenta calculados por los
contribuyentes sobre la base de los ingresos netos e impuesto calculado consignados en la declaracin original
del impuesto a la renta, que es posteriormente rectificada, origina que se hayan efectuado pagos menores a los
que correspondera realizar, resulta procedente que se exija el pago de los intereses generados. Ver anexo 05
SOLUCIN:
El contribuyente pago un impuesto mensual menor al calculado durante la fiscalizacin, segn la norma legal
sealada en el Art. 85 de la LIR manifiesta que el saldo dejado de pagar del impuesto a la renta mensual
no ser exigible mas si el inters generado por el menor pago. En ese caso, se genera el pago de intereses
por los importes determinados de renta que no se pago en su debido momento, se determinada de acuerdo
a lo siguiente:
Impuesto Omitido * 1.5% TIM mensual hasta el vencimiento anual de renta = Inters Capitalizado
Inters Capitalizado x 1.5% TIM mensual hasta la fecha de pago + Inters Capitalizado = Total Deuda por
Intereses
EVOLUCIN DE LA TASA DE INTERS MORATORIO (TIM)
NORMA/FECHA

INTERS MORATORIO
VIGENCIA
M.N.

M.E.

Res. 144-00/SUNAT (30.12.00)

01.01.2001

1.8%

1.1.% (*)

Res. 126-01/SUNAT (30.10.01)

01.11.2001

1.6%

0.9%

Res. 032-03/SUNAT (06.02.03)

07.02.2003

1.5%

0.84%

Res. 028-04/SUNAT (31.01.04)

01.02.2004

1.5%

0.75%

Res. 053-2010/SUNAT (17.02.10)

01.03.2010

1.2%

0.60%

(*) Vigente desde el 01.08.2000 segn Res. 085-2000/SUNAT (05.08.2000)

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ANEXO 05
CALCULO DE LOS INTERESES ACTUALIZADOS POR
OMISIN DE RENTAS
PERIODO TRIBUTARIO

Resolucion de Multa N

Impuesto Omitido

Interes Capitalizado

Importe Interes
Moratorio

TOTAL INTERES POR


PAGAR

Fecha de Pago

FEBRERO

012-003-0024368

1,648

314

106

420

29-04-11

ABRIL

012-003-0024369

237

37

11

48

29-04-11

MAYO

012-003-0024370

204

29

38

29-04-11

JUNIO

012-003-0024371

149

19

25

29-04-11

JULIO

012-003-0024372

141

16

21

29-04-11

AGOSTO

012-003-0024373

332

32

10

42

29-04-11

SETIEMBRE

012-003-0024374

651

51

16

67

29-04-11

OCTUBRE

012-003-0024375

686

42

13

55

29-04-11

NOVIEMBRE

012-003-0024376

73

29-04-11

DICIEMBRE

012-003-0024377

3,337

122

38

160

29-04-11

Totales S/.

7458

666

215

881

Impuesto Omitido * 1.5% TIM mensual hasta el vencimiento anual de renta = Inters Capitalizado

PERIODO TRIBUTARIO

N Dias transcurridos

Interes
Capitalziado

27-03-09

381

314

15-05-08

27-03-09

316

37

0.1019

16-06-08

27-03-09

284

29

149

0.0746

16-07-08

27-03-09

254

19

141

0.0706

19-08-08

27-03-09

220

16

332

0.1661

18-09-08

27-03-09

190

32

651

0.3256

22-10-08

27-03-09

156

51

686

0.3429

24-11-08

27-03-09

123

42

73

0.0367

19-12-08

27-03-09

98

3,337

1.6684

13-01-09

27-03-09

73

122

Impuesto Omitido

Interes Diario 0.05%

Fecha Vcto Mensual

Fecha
Renta

1,648

0.8240

11-03-08

237

0.1184

204

vcto Anual de

FEBRERO
ABRIL
MAYO
JUNIO
JULIO
AGOSTO
SETIEMBRE
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE

Inters Capitalizado x 1.5% TIM mensual hasta la fecha de pago + Inters Capitalizado = Total Deuda por Intereses

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PERIODO TRIBUTARIO

Interes Capitalizado

Interes Diario 0.05% hasta


28/02/2010

Interes Diario 0.04% a


partir 1/03/2010

N Dias transcurridos
hasta 28/02/2010

N Dias transcurridos
hasta 29/04/2011

Interes
Capitalziado

314

0.1570

0.1256

338

424

106

37

0.0185

0.0148

338

347

11

29

0.0145

0.0116

338

347

19

0.0095

0.0076

338

347

16

0.0080

0.0064

338

347

32

0.0160

0.0128

338

347

10

51

0.0255

0.0204

338

347

16

42

0.0210

0.0168

338

347

13

0.0020

0.0016

338

347

122

0.0610

0.0488

338

347

38

FEBRERO
ABRIL
MAYO
JUNIO
JULIO
AGOSTO
SETIEMBRE
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE

2.2 Punto N 2: ENTREGA DE BIENES A TTULO GRATUITO A CLIENTES


La empresa para incrementar sus ventas ha procedido en entregar bonificaciones en forma gratuita a sus
clientes por sus compras, los cuales ha procedido de la siguiente manera:
Anotado el importe entregado en el registro de ventas para determinar el IGV y el impuesto a la Renta.
Anotado en los libros Diario y Mayor.
Base Legal: Art.37 Inciso d) de la LIR

Con respecto al tratamiento tributario de los obsequios entregados a los clientes sealamos lo siguiente:
Impuesto a la Renta:
Segn el literal q) del artculo 37 de la LIR, se consideran deducibles para determinar la renta neta de
tercera categora los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no
exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades
Impositivas Tributarias (UIT).
Ahora bien, el literal m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley de Renta seala que se consideran gastos
de representacin propios del giro del negocio a:

1.
2.
3.
4.

Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o
establecimientos.
Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de
mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
Debemos tener presente lo mencionado por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N 2411-4-96 y N
2439-4-96, en virtud de las cuales la acreditacin del principio de causalidad debe encontrarse
sustentada de la siguiente manera:
Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de
Pago.
Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su
beneficiario.
Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, es decir si corresponden
al volumen de operaciones del negocio.
Para lograr este propsito, la empresa deber acreditar el motivo del regalo, identificar a los
clientes que recibieron los referidos presentes y acreditar fehacientemente su respectiva recepcin
de acuerdo a lo sealado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, entre ellas la N 66103-2003.
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Impuesto General a las Ventas (IGV):


Con respecto a la regulacin de los obsequios en el IGV el numeral 2 del inciso a) del artculo 3 de la Ley
del IGV, seala que se entiende por venta, y en consecuencia se encuentra gravado con el mencionado
impuesto, el retiro de bienes que efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma.
Asimismo, el inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, seala que califica
como retiro de bienes todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gratuito, tales
como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
En consecuencia, la entrega de obsequios a clientes, por tratarse de la transferencia de propiedad de bienes
a ttulo gratuito, califica como retiro de bienes, y por lo tanto se encontrar gravada con el IGV,
considerando como base imponible para estos efectos el valor de mercado de los bienes a ser retirados.
3. Emisin de Comprobantes de Pago:
De conformidad con el numeral 1.1 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado
por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, estn en la obligacin de emitir comprobantes de
pago las personas naturales y jurdicas que, entre otros, transfieran la propiedad de bienes a ttulo oneroso
o gratuito.
2.3 Punto N 3: CONTROL DE EXISTENCIAS UTILIZANDO EL KARDEX DE MOVIMIENTOS DE ALMACN
La empresa ha utilizado los Kardex para controlar los movimientos de almacn de sus existencias,
procediendo de la siguiente manera:

Almacn central en el Kardex 01


Para consignaciones en el Kardex 05

El Artculo 62 del Texto nico Ordenado de la LIR, dispone que los contribuyentes, empresas o sociedades
que, en razn de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarn sus existencias por su
costo de adquisicin o produccin adoptando cualquiera de los siguientes mtodos, siempre que se apliquen
uniformemente de ejercicio en ejercicio:
a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).
b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO MOVIL)
c) Identificacin especfica.
d) Inventario al detalle o por menor.
e) Existencias bsicas
Agrega el citado artculo que, el reglamento podr establecer, para los contribuyentes, empresas o
sociedades, en funcin a sus ingresos anuales o por la naturaleza de sus actividades, obligaciones especiales
relativas a la forma en que deben llevar sus inventarios y contabilizar sus costos.
La Administracin Tributaria est revisando con mayor detenimiento la contabilidad de costos como
soporte del registro del costo de ventas y el saldo de las existencias, es conveniente recordar los
requerimientos que sobre este tema establece el Reglamento del Impuesto a la Renta.
Las empresas cuyo nivel de ingresos brutos obtenidos en el ejercicio precedente:
o Hayan sido menores a 500 UIT: No deben llevar inventario permanente; deben practicar inventario
Fsico al final del ejercicio.
o Hayan sido entre 500 y 1500 UIT: Deben llevar un registro permanente en unidades (no registro
Valorizado).
o Hayan sido ms de 1500 UIT: Deben llevar un Sistema de Contabilidad de Costos
.

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Las empresas que llevan un Sistema de Contabilidad de Costos basado en registro de inventario permanente
o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrn deducir prdidas por faltantes de
inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios fsicos y su valorizacin hayan
sido aprobados por los responsables de su ejecucin.
Se debe contabilizar en cuentas separadas los elementos constitutivos del costo de produccin, tales como
materia prima, mano de obra y gastos de fabricacin fijos y variables.
A fin de mostrar el costo real, las empresas deben acreditar las unidades producidas, mediante registros
adecuados de control, as como el costo unitario de los artculos que aparezcan en sus inventarios finales.
Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente debe acreditar las mermas mediante informe tcnico emitido
por un profesional independiente colegiado y, en casos de desmedros, el acta notarial de destruccin.
Base Legal: Art.62 de la LIR

III. Informe al Resultado del Requerimiento N 0244200003967


RUC
Razn Social
Domicilio
Periodo Fiscalizado

:
:
:
:

20123456789
Importadora AUTOPARTS SRL
San Luis
2008

3.1 Punto N 1: SALDOS Y MOVIMIENTOS DE CUENTAS POR COBRAR


La empresa presento movimientos en las Cuentas Por Cobrar diversas, por Prstamos Otorgados y Otras
Cuentas Por Cobrar a Terceros provenientes de las siguientes operaciones:
Prstamo por cobrar a terceros, sustentado con contrato de mutuo dinerario, medios de pago
por la Ley de Bancarizacin.
Operaciones financieras con entidades bancarias.
Devoluciones pendientes de cobro a proveedores del exterior.
Dichas operaciones han sido anotadas en el Libro de Actas de Junta de Directorio con aprobacin de dichas
operaciones.
Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo Concepto, siempre
que se determinen las cuentas a las que corresponden (Inciso i) del artculo 37 de la Ley e inciso f)
del artculo 21 del Reglamento).
No se reconoce el carcter de deuda incobrable a:
I.
II.
III.

Las deudas contradas entre s por partes vinculadas.


Las deudas afianzadas por el sistema financiero y bancario, garantizadas mediante
derechos reales
de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de
propiedad.
Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.

Para efectuar la provisin por deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del artculo 37 de la Ley,
deber tener en cuenta las siguientes reglas:
1.

El carcter de deuda incobrable o no deber verificarse en el momento en que se efecta la


provisin contable.

2.

Para efectuar la provisin por deudas incobrables se requiere:

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a)

Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del


deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridico de los crditos
concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin
que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de
documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido ms de
doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido satisfecha; y
Que la provisin al cierre de cada ejercicio figure en el libro de Inventario y Balances en forma
discriminada.

La provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerara equitativa si guarda relacin con la parte o el
total si fuere el caso, que con arreglo a lo dispuesto en el literal a) de este numeral, se estime de cobranza
dudosa.
Base Legal: Art.37 de la LIR

3.2 Punto N 2: ENTREGAS A RENDIR CUENTAS Y CARGAS DIFERIDAS


La empresa hace uso de entregas de dinero para la realizacin de gastos y trmites referentes a sus
actividades para lo cual debe sustentarse con lo siguiente:

Comprobantes de pago, que sustente los gastos efectuados.


Vouchers Bancarios (Cheque girado)
Voucher de Caja (Liquidacin de entregas)

Base Legal: Art 37 de la LIR Art.44 de la LIR

Sustentacin mediante la aplicacin del Principio de Causalidad de los gastos.


Nos valdremos de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 6573-5-2004 que establece que proceder la
deduccin de los gastos admitidos expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta - en su artculo 37,
como de aquellos que cumplan con el principio de causalidad. Adicionalmente se requerir que sean
acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago, que den derecho a sustentar costo o gasto; y
a travs de otros documentos que prueben la realizacin del mismo.
Ello es reiterado por la citada RTF, la cual seala: "El slo hecho que los gastos no superen el lmite
establecido en la LIR, no implica que el gasto deba ser aceptado automticamente como de
representacin, correspondiendo ms bien presentar pruebas que razonablemente permitan concluir que
se observaba el principio de causalidad y que participaban de la naturaleza de gastos de
representacin".
El Principio de Causalidad se encuentra plasmado normativamente en el primer prrafo del artculo 37 de
la Ley de Impuesto a la Renta. Este principio est referido a la existencia de un hecho realizado, el cual
implica un gasto o un costo, que debe reflejarse necesariamente en una finalidad conforme el objeto de la
empresa, dicho tributariamente, generar rentas o mantener la fuente.
3.3 Punto N 3: SALDOS Y MOVIMIENTOS DE CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
Respecto a las partidas de cuentas por pagar diversas la empresa a fin de mantener su nivel de ingresos
financieros para cubrir sus necesidades, a las siguientes entidades:

Prestamos de Entidades bancarias.


Prestamos de Socios o accionistas.
Otras Deudas por servicios administrativos.

La empresa presento los sustentos tales como Contratos de prstamo, medios de pago utilizados por la Ley
de Bancarizacin, Libro de Actas por aprobacin de solicitar prstamos, Estados de Cuenta, Comprobantes
de deuda por servicios administrativos.
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Base Legal: El numeral 4 del artculo 64 del Cdigo Tributario establece como supuesto para la
determinacin sobre base presunta, que "el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o
consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulacin o reduccin de la base imponible.
INFORME N 214-2003-SUNAT/2B0000
Artculo 70.- PRESUNCION DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO
REGISTRADO.
Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categora fuera superior al
declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos
gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados.
La Administracin Tributaria podra decidir fiscalizar al contribuyente y determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta por diferencia de inventarios (artculo 69 del Cdigo Tributario) o por patrimonio no
declarado, originado en pasivos falsos (artculo 70 del Cdigo Tributario).
3.4 Punto N 4: INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE PRESENTAR
DECLARACIONES Y COMUNICACIONES
La empresa Importadora AUTOPARTS SRL ha cumplido con comunicar a la SUNAT la destruccin de
mercaderas por encontrarse deteriorada, presentando en mesa de partes con N TI0003-2008-107207-9,
de fecha 27 julio 2008, indicando la siguiente direccin:
Mz C2 Lte.13, Urb. Santa Luzmila distrito de San Luis.
Pero, el Acta levantada por el Notario indica la siguiente Direccin:
Mz O2 Lte.13, Urb. Santa Luzmila distrito de San Luis.
El contribuyente a cometido un error de tipeo en la carta presentada a la SUNAT, siendo lo correcto al
indicada en el acta del Notario.
Como se Observa el contribuyente ha comunicado direcciones distintas, en donde ha procedido con la
Destruccin de las mercaderas deterioradas.
De lo expuesto se detallan las infracciones que ha cometido la empresa y son las siguientes:
1.

Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o no conforme con la realidad,


tipificado en el Articulo 176, Numeral 4) del Cdigo Tributario vigente.

Sancin 30% de la UIT segn la Tabla de Infracciones y sanciones del CT, con rgimen de incentivos
del 80% por subsanacin inducida al haberse emitido la Resolucin de Determinacin de las
infracciones cometidas.

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ANEXO 06
CALCULO DE MULTA POR INFRACCIN RELACIONADA A LA PRESENTACIN
DE COMUNICACIONES

Resolucion de Multa N

Multa 30% UIT

Subsanacion
Inducida Reabaja
80%

Interes Moratorio

TOTAL DEUDA

Fecha de Pago

012-002-0018117

1,050

210

98

308

29-04-11

Totales S/.

1,050

210

98

308

Interes Diario

Dias
transcurridos

Interes
29/4/2011

Calculo del Interes al 29/4/2011


Fecha
de
17/07/2008

Multa

Importe
Multa

de

Hasta 28/02/2010

210

0.05%

591

62

Hasta 29/04/2011

210

0.04%

424

36

al

98

Las multas impagas sern actualizadas aplicando el inters moratorio a que se refiere el Artculo 33 El
inters moratorio se aplicar desde la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible
establecerla, desde la fecha en que la Administracin detect la infraccin, sealado en el Art.181 del TUO
del CT.
Base Legal: De conformidad, con el literal f) del artculo 37 del TUO de la LIR y el literal c) del artculo 21
del Reglamento del Impuesto a la Renta para que sea deducible el gasto, se destaca que el procedimiento
que se tiene que seguir es: Comunicar a la SUNAT mediante una carta simple el detalle de las
mercaderas que sern destruidas y la fecha en que se realizar la destruccin con un plazo mximo de
6 das hbiles anteriores a la fecha de dicha destruccin, y realizarlo ante presencia de notario pblico.
Habiendo cumplido con las exigencias de la Ley y del Reglamento del Impuesto a la Renta (Artculo 21 Inciso
c) la cuenta 65 Cargas Diversas de Gestin se utilizo para contabilizar la Merma, que ser un gasto
deducible para efecto del Impuesto a la Renta.
3.5 Punto N 5: DEVOLUCIONES PARCIALES O TOTALES DE VENTAS
La empresa ha recibido devoluciones de sus clientes por diferentes motivos, estas operaciones deben estar
anotados en el control de existencias Kardex y sustentados con la emisin de comprobantes de pago como es
la Nota de Crdito.
Al respecto el Reglamento de Comprobantes de pago dice:
NOTA DE CREDITO; son comprobantes de ndole contable y tributaria, que sirven para sustentar el
otorgamiento de un descuento o bonificacin, anulacin total o parcial de la devolucin de bienes vendidos.
Se entiende por Descuento: A la reduccin habitual que se aplica sobre el precio de venta, generalmente
por volumen de ventas o por la calidad o prestigio del cliente.
Se entiende por Rebaja: A la reduccin extraordinaria que se aplica sobre el precio de venta, generalmente
por cambio de moda, fin de temporada o por defectos de calidad.
Se entiende por Bonificaciones: Como el reconocimiento a los clientes de primas habitualmente concedidas
por los volmenes de ventas negociados en un determinado perodo.
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Se entiende por Devoluciones de Ventas: A los productos que son devueltos por el cliente.
Se entiende por Descuento por Pronto Pago: Son los descuentos que la Empresa realiza a sus clientes fuera
de factura (Nota de Crdito) al concederles reducciones en los precios si pagan antes de la fecha de
vencimiento.
Base Legal: El numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago
Informe N 191-2007-SUNAT/2B0000

3.6 Punto N 6: DECLARACIN DE OPERACIONES CON TERCEROS


La presentacin de la Declaracin de Operaciones con Terceros DAOT de carcter informativo es importante
que se sustente con los detalles realizados con sus clientes y proveedores como un anexo a lo que se est
informando.
El DAOT es un mecanismo de cruce de informacin que SUNAT utiliza para determinar la consistencia de
las operaciones realizadas por los contribuyentes. Su fundamento est en lo dispuesto por el numeral 12
del artculo 62 del Cdigo Tributario, en cuanto SUNAT puede requerir, tanto a las entidades pblicas
como las privadas, toda la informacin que estime pertinente para comprobar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Conforme a lo establecido en el reglamento del DAOT se deber incluir las
operaciones con terceros que el declarante hubiera realizado durante el ejercicio en calidad de proveedor
o cliente. Se entiende como operacin con tercero a la suma de los montos de las transacciones
realizadas con cada cliente o proveedor, siempre que dicha suma sea mayor a 2UIT.
Como puede advertirse, SUNAT viene aplicando mecanismos de determinacin (presunciones) que en muchos
casos resultan muy onerosos para los contribuyentes, por lo que deben de adoptarse las medidas de
prevencin necesarias para evitar estos desembolsos innecesarios para el giro del negocio.
Segn el Cdigo Tributario Art. 65-A, inciso b) se considera renta neta y a su vez no procede la deduccin
del costo computable para efecto del Impuesto a la Renta, porque no se encuentra dentro de los alcances de
los incisos 2) y 8) del artculo 65 del Cdigo Tributario.
Cabe resaltar que el inciso c) del artculo 65-A del Cdigo Tributario establece que la aplicacin de las
presunciones no tiene efectos para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de
tercera categora.
Marco Legal Tributario
Artculo 63, numerales 2 y 4 del artculo 64, y artculos 65, 65-A y 66 del Cdigo Tributario.
IV. RECOMENDACIONES PLANEAMIENTO TRIBUTARIO
4.1 CONTROL DE EXISTENCIAS
Considerando los aspectos indicados, recomendamos las siguientes:
1.

Llevar un Kardex Valorizado para las mercaderas, productos terminados, materias primas y otros
rubros de existencias.

2.

Mantener los documentos y registros ordenados, a fin de facilitar la revisin de la Administracin


Tributaria.

3.

Seguir los procedimientos de registros del costo de produccin de acuerdo a la Norma Internacional
de Contabilidad N 2 Existencias (NIC 2).

4.

Revisar que el krdex valorizado se encuentre debidamente soportado por los documentos que
sustentan el ingreso y salida de las Existencias.
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59

5.

Elaborar una hoja de costeo y registrar las importaciones en la cuenta de existencias por recibir
hasta el ingreso de almacn.

6.

Revisar que las salidas de las mercaderas y de los productos terminados segn el krdex valorizado
con el concepto de venta, se encuentren facturados y que las salidas diferentes al concepto de venta,
se hayan incluido en la liquidacin del Impuesto General a las Ventas (IGV) como retiro de bienes o,
caso contrario, se justifiquen como una operacin no afecta a dicho Impuesto.

7.

Revisar que las compras se encuentren anotadas en el Registro de Compras y concilien con las
entradas segn krdex valorizado bajo ese concepto.

8.

Revisar que el saldo del krdex valorizado coincida con el saldo del mayor auxiliar para cada
rubro de Existencias.

9.

Sustentar la cantidad del inventario fsico, los faltantes y sobrantes con listados debidamente
aprobados por el responsable de la ejecucin del inventario fsico.

10.

Sustentar las mermas con un informe tcnico y los desmedros con acta notarial.

60

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FISCALIZACION TRIBUTARIA DEL IMPUESTO IGV ISC


E IMPUESTO A LA RENTA SUNAT 2010 2011

NDICE
I.- ASPECTOS GENERALES DE LA DENUNCIA TRIBUTARIA EN CONTRA DE LA EMPRESA
1.1 INFORMACIN PROPORCIONADO POR EL DENUNCIANTE
1.2 DECLARACION JURADA DEL IMPUESTO A LA RENTA PRESENTADA POR EL CONTRIBUYENTE
1.3 CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGN FISCALIZACION SUNAT
II.- INFORME AL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO N 0212020003393
2.1 Punto N 1: LLEVAR CON ATRASO MAYOR AL PERMITIDO POR LAS NORMAS VIGENTES LOS
LIBROS DE CONTABILIDAD
2.2 Punto N 2: NO INCLUIR INGRESOS PARA EL CLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA
2.3 Punto N 3: COMPRAS DE COMBUSTIBLE SIN SUSTENTO FEHACIENTE
2.4 Punto N 4: GASTOS REGISTRADOS COMO REMUNERACIONES DE DIRECTORIO NO
SUSTENTADOS FEHACIENTEMENTE
2.5 Punto N 5: EL VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES Y SU DEDUCCIN COMO
GASTO DEL IMPUESTO A LA RENTA
2.6 Punto N 6: NO PRESENTAR O EXHIBIR LOS LIBROS, REGISTRO U OTROS DOCUMENTOS QUE
EL AUDITOR SOLICITE
2.7 Punto N 7: GASTOS NO FEHACIENTES, SUSTENTADOS CON RECIBOS POR HONORARIOS
EMITIDOS POR PERSONAS VINCULADAS ECONMICAMENTE A LA EMPRESA, O
POR GASTOS NO VINCULADOS A LA GENERACIN DE INGRESOS EN EL
EJERCICIO.
2.8 Punto N 8: NO EXHIBIR DOCUMENTACIN QUE ACREDITE CANCELACIONES REALIZADAS
UTILIZANDO MEDIOS DE PAGO
2.9 Punto N 9: TRATAMIENTO DE LOS DIVIDENDOS PRESUNTOS
2.10 Punto N 10: REMUNERACIONES DEL TITULAR DE UNA EMPRESA INDIVIDUAL DE
RESPONSABILIDAD LIMITADA, ACCIONISTAS, PARTICIPACIONISTAS Y EN GENERAL
DE LOS SOCIOS ASOCIADOS DE PERSONAS JURDICAS AS COMO DE SUS
CNYUGES, CONCUBINOS O PARIENTES HASTA EL CUARTO GRADO DE
CONSANGUINIDAD Y SEGUNDO DE AFINIDAD
2.11 Punto N 11: NO PRESENTAR O EXHIBIR LOS LIBROS, REGISTRO U OTROS DOCUMENTOS
QUE EL AUDITOR SOLICITE
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Empresa
RUC
Programa de Auditoria Tributaria
Periodo Tributario
Requerimiento N

:
:
:
:
:

Confecciones MERCANTIL S.A.


20100766581
En base a Denuncia de terceros (Art. 13 D.L.815)
Enero a Diciembre del 2004
0212020003393

I.- ASPECTOS GENERALES DE LA DENUNCIA EN CONTRA DE LA EMPRESA


La revisin de la situacin tributaria de la Empresa se sustenta en el procedimiento sealado en el Art.13 del
D.L.815, la denuncia e informacin proporcionada por el tercero consiste bsicamente en lo siguiente:
A.

Revisin selectiva de la documentacin sustentatoria vinculada con la determinacin del


Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2004.

B.

Aplicacin del siguiente Programa de Auditora para la evaluacin de los comprobantes que
sustenten fehacientemente los costos y gastos incurridos durante el ejercicio fiscalizado.

C.

Verifique la aplicacin contable por los servicios adquiridos durante el periodo fiscalizado.

D.

Verifique el tratamiento contable de las adquisiciones de suministros y cruce de informacin


en los medios de control del movimiento de los consumos.

Base Legal: D.L. N 815 TITULO II: DENUNCIAS Y RECOMPENSAS


Artculo 11.- Para efectos del presente Decreto Legislativo, se entiende por:
a) Denunciante:

Aquel que pone en conocimiento de la Superintendencia Nacional de


Administracin Tributaria-SUNAT, la comisin, mediante actos fraudulentos,
de las infracciones contempladas en el Artculo 178 del Cdigo Tributario.

b) Recompensa:

Aquella cantidad de dinero que se proporcione al denunciante.

Artculo 12.- El presente Sistema de Denuncias y Recompensas tiene por finalidad promover, de acuerdo al
segundo prrafo del Artculo 60 del Cdigo Tributario, la participacin de las personas en la denuncia e
investigacin de quienes hayan realizado las infracciones contempladas en el Artculo 178 del Cdigo
Tributario mediante acciones fraudulentas.
Artculo 13.- Cualquier persona puede denunciar ante la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria-SUNAT, la comisin de las infracciones descritas en el Artculo precedente, debiendo colaborar
con la investigacin.
Artculo 14.- El denunciante recibir la recompensa que se fije mediante Resolucin de Superintendencia,
siempre que la informacin proporcionada sea veraz, significativa y determinante para la deteccin de
la infraccin tributaria.
Artculo 15.- La recompensa a otorgarse establecer en funcin del monto efectivamente recaudado por la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria-SUNAT, respecto de la deuda tributaria materia de
la denuncia y en ningn caso podr exceder al 10% de dicho importe

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Artculo 16.- No pueden ser beneficiarios de la recompensa:


a) Los funcionarios o servidores de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT
b) Los miembros de la Polica Nacional
c) Las personas que por el ejercicio de sus funciones se vinculen a las mencionadas en los incisos a) y b) del
Presente Artculo;
d) Aquellos que tengan parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con
las personas sealadas en los incisos anteriores; y,
e) Las personas comprendidas dentro de los alcances del Ttulo I del presente Decreto Legislativo.
Artculo 17.- Mediante Resolucin de Superintendencia, se establecer el procedimiento para admitir,
evaluar, rechazar la denuncia, as como regular la colaboracin del denunciante en la investigacin.
Artculo 18.- La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria- SUNAT, realizar las acciones
necesarias a fin de mantener en reserva la identidad del denunciante.
Artculo 20. - El Ttulo I del presente Decreto Legislativo entrar en vigencia al da siguiente de su
publicacin en el Diario Oficial El Peruano. 19-04-1996
Artculo 21.- El Ttulo II del presente Decreto Legislativo entrar en vigencia al da siguiente de publicada la
Resolucin de Superintendencia a que se refiere los Artculos 14 y 17. 31-03-2003
1.1

INFORMACIN PROPORCIONADO POR EL DENUNCIANTE

Segn carta de denuncias presentada en mesa de partes con N de expediente 020895 de fecha
04/06/2005 al amparo de lo previsto en el Art.13 del D.L. 815 Ley de Denuncias y Recompensas; se
sustenta en que la empresa denunciada ha incluido gastos y costos no fidedignos en la determinacin del
impuesto a la renta del periodo 2004, con la intencin clara de disminuir el impuesto resultante; de lo antes
expuesto se extrae lo siguiente:
1.

Incluir gastos no fehacientes, sustentados con recibos por honorarios emitidos por personas
vinculadas econmicamente a la empresa, o por gastos no vinculados a la generacin de
ingresos en el ejercicio 2004.
RUC

EMISOR

FECHA
EMISION

10082179231

JORGE LUIS BECERRA LOSA

10082246569
10098675412

N Comp.

IMPORTE S/.

03.12.2004

001-0052

480,000.00

PABLO BECERRA LOSA

20.12.2004

001-0042

480,000.00

MARIBEL TELLO RAMOS

16.122004

001-0011

250,000.00

10115423035

ANABEL RIOS CANO

09.12.2004

001-0001

240,000.00

15128274623

MIGUEL ASCENCIO BETETA

29.12.2004

001-.1750

240,000.00

10102681159

ROBERTO BECERRA TORRES

31.122004

001-0006

200,000.00

10472353621

JULIA BECERRA LOSA

31.12.2004

001-0130

180,005.00

54,846.00

10485731240

CARMEN COLINA PEREZ

01.12.2004

001-0360

83,742.00

25,330.30

TOTALES:

FECHA
PAGO

IMPORTE $.

2,153,747.00

Base legal: Art.20, 32, 32-A, 34 inciso e) de la LIR. Art.19-A, 19-B numeral 1) del reglamento de la LIR.

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2.

Incluir compra de combustibles no fehacientes, sin sustentar la adquisicin mediante el inventario


o el kardex de control de almacn.
FECHA

RUC

RAZON SOCIAL

N Comp.

PETROLEO
Glns.

VALOR
COMPRA

IGV

TOTAL
FACTURA

01.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06062

2,000

14,637.65

2,781.15

17,418.80

03.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06082

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

07.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06125

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

10.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06154

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

14.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06193

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

15.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06201

3,000

21,956.47

4,171.73

26,128.20

17.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06227

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

21.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06264

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

23.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06284

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

27.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06324

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

29.12.2004

2032168521

PETRO TRADING SAC

001-06349

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

41,000

300,071.73

57,013.67

357,085.40

TOTALES :

3.

Dietas de Directorio, gastos registrados no sustentados fehacientemente.


RUC

DIRECTOR

IMPORTE DIETA

10082179231

JORGE LUIS BECERRA LOSA

75,000.00

10082246569

PABLO BECERRA LOSA

75,000.00

TOTALES:

150,000.00

El denunciante adems de estas informaciones aade como pruebas los anlisis de informaciones de periodos
anteriores, los cuadros analticos de la situacin de los gastos y costos incurridos con la finalidad de disminuir
la base imponible del impuesto a la renta y se acoge a los beneficios de la recompensa estipulados en el
Art.14 del D.L. 815 y el Art.11 del D.S. N037-2000 JUS.
1.2

DECLARACION JURADA DEL IMPUESTO A LA RENTA PRESENTADA POR EL CONTRIBUYENTE

El contribuyente al presentar su Declaracin Jurada del Impuesto a la Renta correspondiente al Ejercicio


Gravable del ejercicio del 2004 realiza la Liquidacin de dicho impuesto, para lo cual previamente a
observado los siguientes ingresos costos y gastos que estn incluidos en la contabilidad del ao 2,004.
Estos conceptos son los siguientes:
Utilidad segn Balance
(+) Mas: Adiciones:
(- ) Menos: Deducciones:
Renta Neta del Ejercicio:

S/.
S/.
S/.
S/.

9,045.794.00
27,076.00
1,638,833.00
1,629.033.00

Menos Participacin trabajadores 10%


Base imponible de Renta
Impuesto a la Renta 30%
Menos Pagos a Cuenta
Saldo de Regularizacin

S/.
S/.
S/.
S/.
S/.

( 162,903.00)
1,466,130.00
439,839.00
(1,492,595.00)
(1,052,756.00)

Este importe ha sido declarado como saldo a favor para aplicar en el ejercicio siguiente con la presentacin
de la declaracin Jurada.

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1.3

CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA SEGN FISCALIZACION SUNAT

Para efectuar el clculo del impuesto a la Renta el Auditor revisa la documentacin, los Libros de
Contabilidad y los papeles de trabajo para el clculo de dicho impuesto, sustentando cada uno de los
reparos y deducciones con la Normatividad vigente:
BASE IMPONIBLE SEGN EL CONTRIBUYENTE
Ms: reparos efectuados segn la fiscalizacin:

S/.
S/.

1,466.130.00
0.00

1. Compras no fehacientes de combustible.. (Punto N3)


2. Remuneracin a directores no sustentados.. (Punto N4)
3. Recibos por honorarios emitidos por personas
Vinculadas econmicamente a la empresa . (Punto N7)

S/.
S/.

300.072.00
150.000.00

S/.

2,153.747.00

BASE IMPONIBLE SEGN SUNAT:

S/.

4,069.949.00

Impuesto a la Renta 30%


Menos Pagos a Cuenta

S/.
S/.

1,220.985.00
1,481.110.00

Saldo a favor del Ejercicio Anterior


Saldo a favor del Contribuyente

S/.
S/.

11.485.00
271,610.00

Mediante el Resultado de Requerimiento la Sunat determina en la liquidacin del impuesto a la renta del
periodo 2004 un crdito menor al declarado debido a los reparos materia de la denuncia, a la vez informa
respecto a las diferencias detectadas durante la fiscalizacin en los siguientes puntos:
II.- INFORME AL RESULTADO DEL REQUERIMIENTO N 0212020003393
2.1 Punto N 1: LLEVAR CON ATRASO MAYOR AL PERMITIDO POR LAS NORMAS VIGENTES LOS
LIBROS DE CONTABILIDAD
El auditor verifico que los libros:
Libro Diario N 10727-2005, que registra operaciones contables desde el periodo de Noviembre 2004, fue
legalizado con fecha 27/04/2005, por el Notario Dr. Vsquez Loli, Julio.
Libro Mayor N 10827-2005, que registra operaciones contables desde el periodo Diciembre 2004, fue
legalizado el 27/04/2005 por el Notario Dr. Vsquez Loli, Julio
Registro de Control de Activos Fijos N 12532-2006, que registra operaciones desde el periodo Diciembre
2004, fue legalizado con fecha 22/04/2006, por el Notario Dr. Vsquez Loli, Julio.
Se incurre en la infraccin establecida el numeral 4 del artculo 175 del TUO del Cdigo Tributario si el
registro de las operaciones en los libros y registros sealados en el numeral 7 del artculo 1 de la Resolucin
de Superintendencia N 078-98/SUNAT se realiza con un atraso mayor a tres meses contados desde el mes
siguiente de efectuadas las operaciones-, aun cuando este incumplimiento se subsane antes de realizarse un
procedimiento de verificacin o fiscalizacin.
La fecha de infraccin determinada ser la fecha de legalizacin ms antigua: 27/04/2005
Sancin de multa 40% UIT (vigente del ao 2005) UIT 2005 = 3,300, en conclusin la multa es de
s/.1,320.00 mas los intereses hasta la fecha de pago.
Base Legal; Art.1 numeral 7) R.S. N 078-98/SUNAT Art.175 del TUO del CT, INFORME N 233-2005-SUNAT/2B0000

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2.2 Punto N 2: NO INCLUIR INGRESOS PARA EL CLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA


El auditor detecto en el periodo Julio 2004 diferencias en base imponible de ingresos de la siguiente
manera:
ANEXO 01: CALCULO DE LA MULTA MAS INTERESES ACTUALIZADOS

Periodo

Ventas Nacionales

Jul-04

Exportaciones

2,746,128

735,492

Base imponible Sunat

3,481,620

Impuesto
Omitido
Coeficiente
0.02%

Multa 50%
Impuesto Omitido
no menor al 5% UIT

736,301

147

160

TOTAL
DEUDA

Base imponible
contribuyente

2,745,319

Diferencia
Omitida

La multa se cancela el 29/04/2011 con


intereses actualizados

FECHA
VCMTO
23/04/2004
HASTA
28/02/2010
HASTA
29/04/2011

Multa
50%
Imp. Omitido

MULTA REBAJADA
ART.179 50%

INTERES
DIARIO

DIAS TRANSCURRIDOS

INTERES
ACUMULA
DO

160

80

0.05%

2,137

85

0.04%

425

14

80

99

179

UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA (UIT)


Ao 2004: S/. 3,200
Base legal: Art.178 numeral 1) TUO del CT Art.179 TUO del CT

2.3 Punto N 3: COMPRAS DE COMBUSTIBLE SIN SUSTENTO FEHACIENTE


El auditor tributario detecto que las compras de combustible de Diciembre 2004 no tenan relacin en la
generacin de los ingresos, la empresa no pudo demostrar fehacientemente la adquisicin y el destino en las
cuentas de costo o gastos.
ANEXO 02: RELACION DE COMPRAS DE COMBUSTIBLE
FECHA

PROVEEDOR RUC 2032168521

N Comp.

PETROLE
O Glns.

VALOR
COMPRA

IGV

TOTAL
FACTURA

VOUCHER

01.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06062

2,000

14,637.65

2,781.15

17,418.80

120011

03.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06082

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

120051

07.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06125

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

120082

10.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06154

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

120112

14.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06193

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

120137

15.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06201

3,000

21,956.47

4,171.73

26,128.20

120171

17.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06227

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

120218

21.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06264

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

120222

23.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06284

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

120302

27.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06324

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

120305

29.12.2004

GRIFOS PETRO SAC

001-06349

4,000

29,275.29

5,562.31

34,837.60

120341

41,000

300,071.73

57,013.67

357,085.40

TOTALES :

66
Informacin obtenida del Registro de Compras del periodo Diciembre 2004

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El auditor para levantar la observacin solicit a la empresa documentos y anlisis de gastos para demostrar
la fehaciencia de las adquisiciones de combustible, la empresa present en forma incompleta los documentos
e informes que se detalla a continuacin:
-

Exhibir la documentacin sustentatoria correspondiente a la compra, traslado y almacenamiento del


combustible.

Explicar la forma de traslado y almacenamiento utilizados para movilizar el combustible.

Exhibir las Guas de Remisin y sus cargos por el traslado desde el origen hasta el destino, detalle
los vehculos si son propios o de terceros.

Exhibir y proporcionar fotocopias de los documentos que sustenten la compra de los tanques,
cisternas vinculadas al almacenamiento del combustible y que estn registrados en el registro de
control de activos fijos. As como poner a disposicin la tarjeta de propiedad de los vehculos
empleados en su traslado.

rdenes de compra o pedidos de compra y cotizaciones, relacionados con la adquisicin de


Combustibles del mes de Diciembre 2004, proporcionar fotocopias de estos documentos.

Exhibir y proporcionar fotocopia de los planos de los tanques de almacenamiento de combustible.

Se le requiere para que cumpla con exhibir los Kardex correspondientes al ingreso y consumo del
combustible adquirido durante el ejercicio Diciembre 2004, Considerando que la empresa se
encuentra obligada a llevar Control y Registro de inventarios permanentes de acuerdo al art.35 de
la LIR, al haber pasado el lmite de 1,500 UIT en sus ventas. Deber exhibir los controles
relacionados al ingreso y salida de combustible.

Los Kardex y controles del almacn debern estar vinculados o relacionados al registro efectuado en
el libro Mayor en las cuentas contables: 6060101 compra de Petrleo, 26101 Existencias Petrleo,
6160101 Variacin consumo costo petrleo, 65906 compra de petrleo combustible y lubricantes.

Demostrar porque las adquisiciones al proveedor materia del requerimiento se contabilizaron en la


cuenta 65906. Considerando que el auditor tuvo a disposicin todos los Kardex de la empresa, los
mismos que fueron exhibidos por el contador general y por el contador de costos quienes
manifestaron no haber kardex adicionales o pendientes de exhibicin al auditor. Cabe precisar que
se proporciono fotocopias de los Kardex refrendado por el contador general que tambin acta
como apoderado de la fiscalizada durante la presente auditoria.

Cumpla con sealar del destino en la cuenta de costos o gastos del importe ascendente a
S/.29,275.29 (valor compra), considerando que en la cuenta 65906 Petrleo solo se registro el
importe total de S/.270,796.53 no siendo lo que indica en la relacin de compra de combustible
S/.300,071.73.

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ANEXO 03: DETALLE DE CONSUMO Y COSTEO DE LOS COMBUSTIBLE: PETROLEO ADQUIRIDO


DURANTE EL EJERCICIO 2004 SEGN BALANCES DE COMPROBACION
PROPORCIONADOS POR EL CONTRIBUYENTE
2004

6060101
CARGO

SALDO
ANTERIOR

26101
CARGO

6160101
ABONO

CARGO

ABONO

65906
CARGO

14,553.00

Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre

6,504.20
13,008.40
13,109.24
13,411.76
20,319.32
13,815.12
20,722.68
21,109.24
50,868.58
29,840.32
77,984.45
75,294.10

6,504.20
13,008.40
13,109.24
13,411.76
20,319.32
13,815.12
20,722.68
21,109.24
50,868.58
29,840.32
77,984.45
75,294.10

TOTALES:

355,987.41

355,987.41

11,238.82
11,324.22
14,009.82
14,793.70
16,844.16
16,498.37
18,606.21
17,502.29
51,874.56
27,039.97
79,499.50
79,327.31
358,558.93

11,238.82
11,324.22
14,009.82
14,793.70
16,844.16
16,498.37
18,606.21
17,502.29
51,874.56
27,039.97
79,499.50
79,327.31
358,558.93

6,504.20
13,008.40
13,109.24
13,411.76
20,319.32
13,815.12
20,722.68
21,109.24
50,868.58
29,840.32
77,984.45
75,294.10
355,987.41

13,010.00
26,020.00
26,220.00
26,824.00
27,100.00
20,722.50
27,630.00
28,146.00
29,068.00
29,275.20
16,780.83
270,796.53

Exhibir los medios de pago, Ley N28194, correspondiente a los pagos efectuados a favor de Grifos
Petro SAC durante el ejercicio 2004.

Exhibir los extractos bancarios de las cuentas corrientes de la empresa, donde consten el nmero de
los cheques y las salidas de los fondos con que ha cancelado al proveedor antes mencionado.

Sealar expresamente los motivos por los cuales la empresa contabilizo en sus libros Diario y Mayor
en la cuenta 65906 la adquisicin del petrleo como si hubiera efectuado en los periodos de enero,
febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2004.

Explicar razonablemente el motivo por el cual los comprobantes de pago que fueron emitidos en
diciembre 2004, fueron contabilizados en los libros Diario y Mayor en los periodos sealados en el
acpite anterior. Pues este hecho permite deducir que los libros contables has sido modificados
en el mes de Diciembre de 2004, careciendo sus registros de fecha cierta y fehaciencia contable.

Informar respecto al destino y uso final de los combustibles adquiridos segn detalle:
ANEXO 04: CONSUMO DE COMBUSTIBLES: GRIFO PETRO SAC
FECHA
01/12/2004
03/12/2004
07/12/2004
10/12/2004
14/12/2004
15/12/2004
17/12/2004
21/12/2004
23/12/2004
27/12/2004
29/12/2004

PROVEEDOR
GRIFOS PETRO SAC
GRIFOS PETRO SAC
GRIFOS PETRO SAC
GRIFOS PETRO SAC
GRIFOS PETRO SAC
GRIFOS PETRO SAC
GRIFOS PETRO SAC
GRIFOS PETRO SAC
GRIFOS PETRO SAC
GRIFOS PETRO SAC
GRIFOS PETRO SAC
TOTAL GALONES:

FACTURA
001-06062
001-06082
001-06125
001-06154
001-06193
001-06201
001-06227
001-06264
001-06284
001-06324
001-06349

PETROLEO/GLNS
2000
4000
4000
4000
4000
3000
4000
4000
4000
4000
4000
41,000

Sustentar con informe tcnico de insumo-producto o insumo-produccin, avalado y refrendado por


tcnico especialista.
Informar en forma fehaciente porque disgreg la compra de combustible en dos cuentas diferentes
durante los periodos de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, setiembre, octubre y
diciembre 2004, siendo las mismas la cuenta 6060101 compra de petrleo y cuenta 65906 compra
de petrleo, respectivamente.
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Deber informar porque no coste los consumos de combustibles registrados en la cuenta 65906
compra de petrleo por el importe de s/.300,071.73.

Informar un detalle de los nombres completos y cargos de las personas quienes efectuaron los
trmites correspondientes a la toma de pedidos, cotizaciones, facturacin y despacho en la compra
de combustible, tanto por parte vuestra como por parte de Grifos Petro SAC.

Se ha verificado el libro Mayor y se obtuvo la siguiente informacin que tendr que ser considerada para
efectos de la sustentacin referente al incremento de consumo de combustible y demostracin del incremento
de los ingresos.
ANEXO 05: COMPORTAMIENTO MENSUAL Y VARIACION DE LOS COSTOS DE MATERIA PRIMA,
TRANSPORTES Y ELECTRICIDAD MES POR MES DEL EJERCICIO 2004
GASTOS
2004
ENERO
FEBRERO
MARZO

ADQUISICION DE MATERIA PRIMA

630

636

601

602

605

606

60

TRANSPORTES

ELECTRICIDAD

PAIS

ALGODN

CONOS

PETROLEO

TOTAL

10,028.88

347,420.11

153,770.13

3,435,923.75

46,689.94

7,412.29

3,643,796.11

6,292.63

363,163.54

1,513.43

182,631.16

50,606.39

149,888.81

384,639.79

28,819.52

354,470.69

119,035.50

1,480,319.13

15,361.29

46,188.75

1,660,904.67

ABRIL

12,111.02

358,814.24

1,245.30

3,006,134.93

15,638.15

118,118.31

3,141,136.69

MAYO

21,688.42

365,889.90

134,114.17

4,097,240.15

26,169.64

95,881.08

4,353,405.04

JUNIO

7,827.47

398,785.45

2,930.76

2,627,457.33

26,405.94

15,115.99

2,671,910.02

JULIO

7,476.42

376,676.49

45,074.22

4,195,611.82

29,318.66

173,781.40

4,443,786.10

24,394.10

389,746.79

4,713,434.02

10,455.80

134,943.84

4,858,833.66

10,201.58

390,633.97

3,696,289.64

14,298.95

70,417.15

3,781,005.74

13,388.15

393,128.15

204.76

1,830,559.16

54,703.54

99,633.70

1,985,101.16

17,471.27

395,440.71

701.65

1,182,805.89

5,948.12

79,810.47

1,269,266.13

18,901.51

505,268.86

1,249.44

806,399.94

16,452.66

81,529.09

905,631.13

178,600.97

4,639,438.90

459,839.36

31,254,806.92

312,049.08

1,072,720.88

33,099,416.24

AGOSTO
SEPTIEMBRE
OCTUBRE
NOVIEMBRE
DICIEMBRE
TOTAL S/.

ANEXO 06: COMPORTAMIENTO MENSUAL Y VARIACION DE LA PRODUCCION Y VENTAS MES


POR MES DEL EJERCICIO 2004
VENTAS
701

702

707

709

70

71

FIBRA
POLYESTER

SERV. DE
HILADURAPAIS

DEVOLUCION
SOBRE VENTAS

TOTAL

TOTAL

27,893.72

-58,933.00

3,511,125.05

3,164,302.72

40,776.04

-64,790.41

4,032,666.13

2,280,348.41

2004
PAIS

HILO-PAIS

PRODUCCION

703

ENERO

3,542,164.33

FEBRERO

4,041,591.32

MARZO

5,705,778.48

8,708.62

-153,770.29

5,560,716.81

2,793,724.64

ABRIL

4,597,054.14

30,203.80

-120,562.04

4,506,695.90

4,167,118.16

5,312,317.47

73,345.93

116,092.05

-40,737.66

5,462,761.29

3,507,203.77

JUNIO

5,689,331.66

36,606.39

68,172.35

-69,462.89

5,724,647.51

4,253,581.93

JULIO

3,567,217.38

6,933.00

22,056.43

-162,029.35

3,434,177.46

4,028,892.13

AGOSTO

4,025,465.56

38,606.67

93,452.52

-137,338.48

4,020,186.27

2,967,380.09

SEPTIEMBRE

4,384,228.86

109,016.16

-95,843.78

4,397,401.24

2,907,454.01

4,549,202.80

97,203.22

-129,751.37

4,516,877.92

3,254,651.63

NOVIEMBRE

4,730,878.64

98,769.40

-428,221.16

4,401,426.88

3,290,666.93

DICIEMBRE

4,003,965.12

80,195.27

-80,146.93

4,004,013.46

4,153,284.89

792,539.58

-1,541,587.36

53,572,695.92

40,768,609.31

MAYO

OCTUBRE

TOTAL S/.

1,743.50

15,089.18

223.27

1,966.77

54,149,195.76

170,581.17

Se detectaron discrepancias entres los registros contables y los comprobantes de pago, los informes
presentados no fueron suficientes para demostrar la fehaciencia de los registros contables, la adquisicin del
combustible carece de razonabilidad, por lo antes expuesto se procede a reparar los gastos de combustible
ascendentes a S/.300,071.73 adicionando a la base imponible del impuesto a la renta.
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PLANEAMIENTO TRIBUTARIO: ELEMENTOS QUE SON CONSIDERADOS CONCURRENTES PARA PODER


CALIFICAR EL DESEMBOLSO DE DINERO COMO GASTO DEDUCIBLE
-

El gasto incurrido debe ser necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta.
El gasto no debe encontrarse prohibido de manera expresa por Ley.
El gasto incurrido debe encontrarse acreditado debidamente con documentos, comprobantes de
pago y contar con documentacin adicional fehaciente.
El gasto debe cumplir con los criterios de Razonabilidad, Proporcionalidad y Generalidad, de ser el
caso

Base Legal: Art.37, 44 de la LIR

2.4 Punto N 4: GASTOS REGISTRADOS COMO REMUNERACIONES DE DIRECTORIO NO


SUSTENTADOS FEHACIENTEMENTE
El auditor tributario detecto en el Libro Diario gastos bajo el concepto de Cta.628 Remuneraciones al
Directorio que no tenan el sustento adecuado en el libro de Actas o Sesiones de Directorio que demuestren
el desembolso y su posterior deduccin de gastos para determinar el impuesto a la renta anual.
ANEXO 07: DIETAS DEL DIRECTORIO
RUC

DIRECTOR

IMPORTE DIETA

10082179231

JORGE LUIS BECERRA LOSA

75,000.00

10082246569

PABLO BECERRA LOSA

75,000.00

TOTALES:

150,000.00

A solicitud del auditor para levantar la observacin, la empresa presento con fecha 18 Junio del 2007, el
libro de Actas donde se detallaban las sesiones de directorio, pero durante el periodo no se llevaron a cabo
sesiones de directorio; por lo cual el auditor repara los gastos adicionando a la base imponible.
ANEXO 08: DETALLE DE LIBROS DE SESIONES DE DIRECTORIO Y DE ACTAS
LIBRO

NOTARIA
JUZGADO

LEGALIZACION
FECHA

SISTEMA

OPERACIONES REGISTRADAS
DESDE

NUMERO

LIBRO SESIONES DE
DIRECTORIO

16/11/1998

2538-98

Vasquez
Cesar

Gonzales,

LIBRO DE ACTAS

19/09/1967

1015

Juzgado Civil - Juan


Lertora

HASTA

N
FOLIO

FECHA

N
FOLIO

FECHA

COMPUTARIZADO

11/98

27

02/07

MANUAL

03/68

172

12/06

Se verifico que en el libro de Actas de Directorio, no se registro ninguna sesin de directorio que sustente los
gastos contabilizados durante el periodo fiscalizado.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DIETAS AL DIRECTORIO
Debemos mencionar que el lmite establecido en el literal m) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF, est referido nicamente a la
deduccin del gasto correspondiente para la empresa que entrega las dietas de directorio.
De esta manera, el tope del 6% de la utilidad comercial del ejercicio antes de la determinacin del Impuesto
a la Renta, es solo una limitacin del gasto de las entidades para la determinacin de la renta neta a efectos
del clculo del pago del referido impuesto.
Pero en caso de entregarse un monto mayor del tope establecido en el literal m) del artculo 37 a los
directores por concepto de dietas de directorio, ese monto en exceso tiene un doble efecto:
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70

No es deducible como gasto para efectos del Impuesto a la Renta, debiendo repararse y
adicionarse en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

Constituye renta de cuarta categora para quienes lo perciban, debiendo la empresa que los
entrega efectuar las retenciones del 10% en caso dichos montos excedan de S/. 1,500 Nuevos
Soles. Conforme lo establecen el segundo prrafo del literal m) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta2 y el segundo prrafo del literal l) del artculo 21 del Reglamento de la
misma Ley3.

Si la entrega de las dietas a los directores se realiza considerando lo dispuesto por el artculo 166 de la
Ley General de Sociedades, se debe tener presente que existe una prelacin que debe cumplirse, la cual se
detalla a continuacin:
1. Compensacin de prdidas. (Artculos 40 y 229 de la Ley General de Sociedades).
2. Participacin de las utilidades a los trabajadores. (Decreto Legislativo N 892).
3. Pago del Impuesto a la Renta. (TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
4. Reserva Legal. (Artculo 229 de la Ley General de Sociedades).
5. Participacin al Directorio de las Utilidades. (Artculo 166 de la Ley General de Sociedades).
6. Reservas estatutarias. (Artculo 229 de la Ley General de Sociedades).
7. Entrega de dividendos a los accionistas. (Artculo 230 de la Ley General de Sociedades).
Como se aprecia, el momento en que se otorga la participacin de las utilidades a los directores
depender del momento en el cual se cumplen los pasos descritos anteriormente, no pudiendo
quebrantarse las reglas antes mencionadas.
Cabe mencionar que el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos ha recogido el criterio que la
acreditacin del Principio de Causalidad debe encontrarse sustentado necesariamente con comprobantes de
pago, los cuales sean debidamente emitidos de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes
de Pago y teniendo en cuenta la razonabilidad y proporcionalidad de los gastos. Sin embargo, en el caso
especfico de los perceptores de rentas de cuarta categora por concepto de dietas de directorio, stos se
encuentran exceptuados de emitir el correspondiente comprobante de pago.
Base Legal: Art.37, 44 de la LIR Art.134,135, 170, 177, 180 y 302 de la Ley General de Sociedades. Numeral 5) art.7 del Reglamento de
Comprobantes de Pago

2.5 Punto N 5: EL VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES Y SU DEDUCCIN COMO GASTO


DEL IMPUESTO A LA RENTA
La empresa ha deducido como gastos los sueldos de los directores, socios y personal de jerarqua adems de
haber pagado retribuciones bajo el rgimen de cuarta categora.
El auditor a fin de esclarecer la observacin solicita el siguiente detalle:
ANEXO 09: DETERMINE EL GRADO DE PARENTESCO Y CARGO DESEMPEADO EN AL EMPRESA
RUC

REGIMEN
IMPUESTO

DIFERENCIAL

DEL

10082179231

4TA CATEGORIA

JORGE LUIS BECERRA LOSA

10082246569

4TA CATEGORIA

PABLO BECERRA LOSA

10098675412

4TA CATEGORIA

MARIBEL TELLO RAMOS

10115423035

4TA CATEGORIA

ANABEL RIOS CANO

15128274623

4TA CATEGORIA

MIGUEL ASCENCIO BETETA

10102681159

4TA CATEGORIA

ROBERTO BECERRA TORRES

10472353621

4TA CATEGORIA

JULIA BECERRA LOSA

10485731240

4TA CATEGORIA

CARMEN COLINA PEREZ

APELLIDOS Y NOMBRES

RELACION O PARENTESCO O
CARGO QUE DESEMPEA EN
LA EMPRESA

SEALE SI
PLANILLA

ESTA

EN

El artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, la LIR) ha
establecido lmites a la deduccin de los gastos por las remuneraciones que una persona jurdica paga a sus
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socios o asociados y a los parientes de stos que trabajan en dicho negocio. De no ser cumplidos dichos lmites, la Administracin Tributaria reparar el gasto deducido indebidamente y la empresa deber pagar,
entre otros, la parte del Impuesto a la Renta omitido incluidos intereses, por la deduccin en exceso del valor
de las remuneraciones de los socios, y la respectiva multa por declarar cifras o datos falsos que influyan en
la determinacin de la obligacin tributaria.
Base Legal: Art.34, 37 y 44 de la LIR Art.19 inciso b) del Reglamento de la LIR

2.6 Punto N 6: NO PRESENTAR O EXHIBIR LOS LIBROS, REGISTRO U OTROS DOCUMENTOS QUE EL
AUDITOR SOLICITE
El auditor tributario solicito a la empresa que le presente la Estructura organizacin de la empresa, mediante
el Organigrama funcional. Adjuntando el libro de planillas como sustento de las remuneraciones mensuales
informadas.
En el procedimiento de fiscalizacin, cuando el contribuyente no exhiba la documentacin que acredite los
gastos de personal sin los sustentos o Medios de Pago a los que hace referencia el TUO de la Ley N 28194,
se configura la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177 del TUO del Cdigo Tributario.
La multa es por no presentar los registros contables al auditor, que corresponde una multa ascendente al
0.6% de sus ingresos anuales del ejercicio anterior. Artculo 177 Numeral 1 si esta en el Rgimen General
correspondera la tabla 1. La multa no podr ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 25UIT vigente al
periodo fiscalizado (UIT 2008 = 3500).
Las multas impagas sern actualizadas aplicando el inters moratorio a que se refiere el Artculo 33
El inters moratorio se aplicar desde la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible
establecerla, desde la fecha en que la Administracin detect la infraccin.
2.7 Punto N 7: GASTOS NO FEHACIENTES, SUSTENTADOS CON RECIBOS POR HONORARIOS EMITIDOS
POR PERSONAS VINCULADAS ECONMICAMENTE A LA EMPRESA, O POR GASTOS NO
VINCULADOS A LA GENERACIN DE INGRESOS EN EL EJERCICIO.
El auditor tributario determino que en el mes de Diciembre del ejercicio 2004, personas vinculadas
econmicamente a la empresa, emitieron Recibos por Honorarios Profesionales por importes y servicios no
fehacientes; personas vinculadas como socios, familiares directos y personas de confianza o representante
legal de la empresa, por el importe de S/.2,153,747.00 que emitieron un solo recibo por los servicios que
dicen haber realizado durante el ejercicio fiscalizado.
La empresa registro como gasto deducible del impuesto a la renta en la cuentas 632 Honorarios
profesionales por el importe de S/.2,153,747.00; asimismo la Administracin tributaria ha detectado que
solo en el mes de Diciembre del 2004 el contribuyente registro en dicha cuenta el importe total de
S/.2,180,927.63, sin embargo, en el resto de los meses solo se registro un promedio mensual de
s/.20,000.00, pues el total anual asciende a s/.2,405,447.14.
La empresa no sustento el incremento del gasto en el mes de Diciembre 2004, por dicho concepto, as como
la necesidad de tales gastos en la generacin de Rentas.

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ANEXO 10: DETALLE DE RECIBOS POR HONORARIOS EMITIDOS EN DICIEMBRE DE 2004


FECHA

N DCTO

RUC

03.12.2004

001-0052

10082179231

20.12.2004

001-0042

APELLIDOS
NOMBRES

IMPORTE
US$

CONCEPTO

IMPORTE
SOLES

RETENCION
10%

IMPORTE
NETO

JORGE LUIS BECERRA


LOSA

ASESORIA EN PLANTA DE PRODUCCION DE


AREQUIPA

480,000

-48,000

432,000

10082246569

PABLO BECERRA LOSA

HONORARIOS CORRESPONDIENTE AL MES DE


Diciembre 2004

480,000

-48,000

432,000

ASESORIA COMERCIAL

250,000

-25,000

225,000

16.122004

001-0011

10098675412

MARIBEL
RAMOS

TELLO

09.12.2004

001-0001

10115423035

ANABEL RIOS CANO

ASESORIA LEGAL

240,000

-24,000

216,000

29.12.2004

001-.1750

15128274623

MIGUEL
BETETA

SERVICIOS ADMINISTRATIVOS

240,000

-24,000

216,000

ASESORIA FINANCIERA

200,000

-20,000

180,000

ASCENCIO

31.122004

001-0006

10102681159

ROBERTO
TORRES

31.12.2004

001-0130

10472353621

JULIA BECERRA LOSA

CONSULTAS ATENDIDAS DURANTE EL AO

54,846

180,005

-18,000

162,004

10485731240

CARMEN
PEREZ

ESTUDIO DE MERCADO

25,330.30

83,742

-8,374

75,368

2,153,747

-215,375

1,938,372

01.12.2004

001-0360

BECERRA

COLINA

TOTALES:

Da

Compra

Venta

3.304

3.306

31

3.281

3.282

TIPO DE CAMBIO PUBLICADO AL. DIC 04

Corresponde confirmar el reparo sobre gastos cuando estos no cuenten con la documentacin sustentatoria
respectiva, aunque la SUNAT no haya observado las fehaciencia o causalidad de estos.
Base Legal: Base legal: Art.20, 32, 32-A, 34 inciso e), 37 y 44 de la LIR. Art.19-A, 19-B numeral 1) del reglamento de la
LIR.

2.8 Punto N 8: NO EXHIBIR DOCUMENTACIN Q ACREDITE CANCELACIONES REALIZADAS


UTILIZANDO MEDIOS DE PAGO
El auditor tributario solicita a la empresa exhibir los medios de pago utilizados para el pago de los gastos
registrados en el punto 2.7. Asimismo deber exhibir el extracto de la cuenta corriente o de ahorros donde
se constate o verifiquen los cargos efectuados por dichos gastos.
ANEXO 11: RELACION DE CHEQUES GIRADOS PARA LOS RECIBOS DE
HONORARIOS
FECHA

N DCTO

RUC

APELLIDOS Y NOMBRES

FECHA

N CHEQUE

BANCO

03.12.2004

001-0052

10082179231

JORGE LUIS BECERRA LOSA

20.12.2004

001-0042

10082246569

PABLO BECERRA LOSA

16.12.2004

001-0011

10098675412

MARIBEL TELLO RAMOS

09.12.2004

001-0001

10115423035

ANABEL RIOS CANO

29.12.2004

001-.1750

15128274623

MIGUEL ASCENCIO BETETA

31.122004

001-0006

10102681159

ROBERTO BECERRA TORRES

31.12.2004

001-0130

10472353621

JULIA BECERRA LOSA

01.12.2004

001-0360

10485731240

CARMEN COLINA PEREZ

31-12-04
16-02-05
31-12-04
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
07-03-05
31-12-04
31-12-04
31-12-04
TOTAL:

192
507
194
520
521
522
523
524
525
510
511
512
517
518
519
513
514
515
516
196
197
195

CONTINENTAL
CREDITO
CONTINENTAL
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CREDITO
CONTINENTAL
CONTINENTAL
CONTINENTAL

IMPORTE
US$

FECHA CARGO EN
CUENTA

119,529
5,000
7,131
22,475
22,000
22,000
22,000
22,000
22,000
29,040
20,000
20,000
22,278
22,000
22,000
36,278
30,000
25,232
30,000
29,361
20,000
22,797
593,121

11-01-05
16-02-05
04-03-05
03-05-05
06-05-05
06-05-05
10-05-05
19-05-05
23-05-05
01-09-05
01-09-05
07-09-05
21-10-05
22-09-05
19-09-09
28-06-05
04-07-05
26-08-05
25-08-05
08-03-05
08-03-05
07-03-05

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Como se puede observar, los Medios de Pago constituyen modalidades de pago reguladas por el TUO de la
Ley N 28194, que deben ser utilizadas con la finalidad de acreditar la realizacin de operaciones con
terceros cuando el importe sea superior al monto establecido. Su falta de empleo tiene como efecto tributario
la imposibilidad de deducir gastos, costos o crditos, entre otros.
Artculo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de
capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn
deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo
establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho
ejercicio.
El primer prrafo del artculo 5 del TUO de la Ley N 28194 seala que los Medios de Pago a travs de
empresas del Sistema Financiero que se utilizarn en los supuestos previstos en el artculo 3 son los siguientes:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)

Depsitos en cuentas.
Giros.
Transferencias de fondos.
rdenes de pago.
Tarjetas de dbito expedidas en el pas.
Tarjetas de crdito expedidas en el pas.
Cheque con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra
equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores.

Base Legal: Ley de Medios de Pago


Art.37 inciso v), Art.44, art.57 y ltimo prrafo de la ley del impuesto a la renta y (D.S.N 054-99-EF)

2.9 Punto N 9: TRATAMIENTO DE LOS DIVIDENDOS PRESUNTOS


En relacin al punto 2.7 como no se sustento fehacientemente, por lo tanto, el auditor tributario determino
Dividendos Presuntos los pagos efectuados a los socios y directores, basndose en la norma modificada
Art.24-A de la LIR que elimina un requisito: la fiscalizacin previa; lo cual ya no ser necesaria una previa
fiscalizacin de SUNAT con la finalidad de determinar como dividendo presunto toda suma o entrega en
especie que resulte renta gravable de tercera categora en tanto signifique una disposicin indirecta de
dicha renta no susceptible de control tributario.
Sera de aplicacin calificar como dividendo presunto aquel gasto que es a todas luces reparable y que
por consiguiente constituye base de clculo para la aplicacin de la alcuota del 4.1% sobre dicho gasto,
regulado en el Art.55 de la LIR.
La tasa adicional de 4.1% aplicable a las personas jurdicas segn la legislacin del Impuesto a la Renta,
recae sobre la totalidad de la suma o entrega en especie que al practicarse la fiscalizacin respectiva
resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto signifique una disposicin indirecta de dicha renta no
susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados.
Cabe sealar que, una vez aplicada la alcuota del 4.1% sobre el importe reparable (a eso le denomina la
norma renta gravable) el resultado del mismo deber empozarse al fisco dentro del mes siguiente de
efectuada la disposicin indirecta de la renta (vale decir, cuando se incurra en el mencionado gasto
reparable, que no es otra cosa que la denominada renta gravable, a la que hemos hecho alusin
previamente).
ANEXO 12: CALCULO DE DIVIDENDOS PRESUNTOS
RUC

10082179231
10082246569

DIRECTOR

JORGE LUIS BECERRA LOSA


PABLO BECERRA LOSA
TOTALES:

IMPORTE DIETA

IMPORTE
HONORARIOS

Tasa de impuesto
4.1%

75,000.00
75,000.00

480,000.00
480,000.00

22,755.00
22,755.00

150,000.00

960,000.00

45,510.00

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Base Legal: Art. 24-A Inciso g), Art. 55 de la LIR Art.13-A, 13-B, 88 y 92 del Reglamento de la LIR
INFORME N 284-2006-SUNAT/2B0000

2.10 Punto N 10: REMUNERACIONES DEL TITULAR DE UNA EMPRESA INDIVIDUAL DE


RESPONSABILIDAD LIMITADA, ACCIONISTAS, PARTICIPACIONISTAS Y EN GENERAL
DE LOS SOCIOS O ASOCIADOS DE PERSONAS JURDICAS AS COMO DE SUS
CNYUGES, CONCUBINOS O PARIENTES HASTA EL CUARTO GRADO DE
CONSANGUINIDAD Y SEGUNDO DE AFINIDAD
El auditor a fin de esclarecer los gastos en relacin al punto 2.7 solicita a la empresa exhibir los contratos
por los servicios prestados. Asimismo de existir vinculacin econmica por el parentesco consanguinidad entre
los gerentes generales, accionistas, socios o representantes deber proporcionar un informe tcnico
sustentatorios de los valores de la venta utilizados, sealando el mtodo de valorizacin empleados de
conformidad con el Artculo 19-B del reglamento de la LIR.
La empresa no pudo sustentar dichas observaciones fehacientemente y se comete infraccin tipificado en el
numeral 1 del Artculo 177 del TUO del cdigo tributario vigente. Seala que la sancin equivale al 0.6%
de los ingresos netos anuales no menor al 10% de la UIT y no mayor a 25 UIT vigente al periodo fiscalizado.
Segn la norma sealada en los incisos n) y ) del Artculo 37 de la Ley:
Slo sern deducibles hasta el lmite de su valor de mercado
Para estos efectos se considerar valor de mercado de las remuneraciones del titular de una Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona
jurdica que trabaja en el negocio, o, de las remuneraciones que correspondan al cnyuge, concubino o
pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la empresa,
titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista, socio o asociado
de una persona jurdica, a los siguientes importes:
1.
2.
3.
4.
5.

La remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la
empresa.
En caso de no existir el referente sealado anteriormente, ser la remuneracin del trabajador mejor
remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico
equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.
En caso de no existir los referentes anteriormente sealados, ser el doble de la remuneracin del
trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel
jerrquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.
De no existir los referentes anteriores, ser la remuneracin del trabajador de menor remuneracin
dentro de aquellos ubicados en el grado, categora o nivel jerrquico inmediato superior dentro de
la estructura organizacional de la empresa.
De no existir ninguno de los referentes sealados anteriormente, el valor de mercado ser el que
resulte mayor entre la remuneracin convenida entre las partes, sin que exceda de noventicinco (95)
UIT anuales, y la remuneracin del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el
factor de 1.5.

La remuneracin del trabajador elegido como referente deber corresponder a un trabajador que no
guarde relacin de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno
de los sujetos sealados en el prrafo anterior.
El valor de mercado de las remuneraciones se determinar en el mes de diciembre, con motivo de la
regularizacin anual de las retenciones de renta de quinta categora, o, de ser el caso, en el mes en que
opere el cese del vnculo laboral cuando ste ocurra antes del cierre del ejercicio.
Todo exceso con relacin al valor de mercado ser considerado dividendo del titular, accionista,
participacionista o asociado y consecuentemente no ser deducible de la renta bruta de tercera categora
del pagador.

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Base Legal: Artculos 32, 32-A de la LIR


Art.19-B inciso b) de la LIR, art. 24 del la LIR
Numeral 1) Articulo 177 del TUO del CT

2.11 Punto N 11: NO PRESENTAR O EXHIBIR LOS LIBROS, REGISTRO U OTROS DOCUMENTOS QUE EL
AUDITOR SOLICITE
La empresa no presento dentro del plazo de fiscalizacin los extractos bancarios de las cuentas corrientes o
de ahorros que se mantuvo abiertas en el sistema financiero nacional o internacional, correspondientes a los
periodos Febrero, Marzo y abril del ejercicio 2004 que el auditor tributario haba solicitado.
Incurre en infraccin tipificado en el numeral 1) del Artculo 177 del TUO del CT.
Parte 2

LA INFRACCIN DE CIERRE DE LOCAL: EN FUNCIN AL CONTRIBUYENTE O AL NMERO DE


ESTABLECIMIENTO? JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA (*)
RTF N 00169-1-2008
Expediente
: 3368-2007
Asunto
: Cierre
Procedencia
: Tacna
Fecha
: Lima 08 de enero de 2008
(*)Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 25.01.2008

I.

CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL


El criterio de frecuencia en la comisin de la infracciones tipificados en los numerales 1), 2) y 3) del
artculo 174 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por decreto Supremo N 13599-EF, modificado por el Decreto Legislativo N 953, est vinculado al nmero de oportunidades en las que
el infractor incurre en la misma infraccin y no al local en que se cometieron.

II.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA


El asunto material de controversia se encontraba relacionado a la aplicacin del criterio de frecuencia en
las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del Artculo 174 del Cdigo Tributario.

III.

ARGUMENTOS ESBOZADOS POR EL RGANO COLEGIADO


3.1
Sanciones en Sede Administrativa
El Tribunal Fiscal toma en cuenta el concepto de Sancin administrativa, la cual puede ser definida como un
mal infringido por la administracin como consecuencia de una conducto ilegal(1). Por ello, las sanciones,
al estar previstas ante la conducta ilegal de un administrado y ser aplicadas a este, tienen carcter
personal. Por tanto, es la persona la que sufrir la pensin o retraccin de un derecho de la autorizacin
para su ejercicio (2), o quien sufrir actos de reproche como amonestacin o el apercibimiento.
Esta naturaleza personal de la sancin administrativa se aprecia en el Cdigo Tributario, pues si bien no
ofrece una definicin de sancin, el artculo 164 del citado cuerpo legal seala que es infraccin tributaria,
toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el citado
Cdigo o en otras leyes o decretos legislativos. De lo anterior se
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evidencia la naturaleza personal de la infraccin, consistiendo en una accin u omisin que solo puede ser
cometida por una persona (3) es por esta razn que, el artculo 167 (4) del mencionado Cdigo
establece que debido a su naturaleza personal, las sanciones no se transmiten mortis causa(5).
En el caso en particular, el Tribunal Fiscal concluye que debe tomarse en cuenta la naturaleza personal de
la infraccin y la sancin, es decir, considerando nicamente las veces en que el sujeto incurre en la misma
infraccin, con prescindencia del establecimiento en que esta se comete.
3.2
Finalidad de las Normas Sancionatorias
El rgano colegiado fundamenta su postura en una interpretacin telefnica y sistemtica de las normas
citadas: sancionar la reiterancia del acto que ha realizado la persona. Adicionalmente, el Tribunal Fiscal
razona sealando que aplicar la sancin por local vulneraria el trato equitativo que debe existir entre aquel
contribuyente que solo cuenta con un local, de aquellos otros contribuyentes que cuenta con varios locales.
3.3
lugar donde se ejecuta la sancin de Cierre
El Mximo Tribunal aclara que el artculo 183 del Cdigo Tributario prescribe que cuando el deudor
Tributario tenga varios establecimientos, hubiera incurrido en las infracciones tipificadas en los numerales
1), 2) y 3) del artculo 174 del Citado Cdigo, la sancin de cierre a imponerse se aplicara en el
establecimiento en el que se cometi la infraccin. Lo anterior no se contrapone a la conclusin arribada
por el rgano Colegiado, pues solo se hace referencia al lugar donde debe ejecutarse la sancin, lo cual
no implica que la frecuencia de la infraccin de se determine por local.
3.4
Principio de razonabilidad
Dentro de la argumentacin de la presente jurisprudencia, el Tribunal desarrolla la aplicacin del Principio
de proporcionalidad o razonabilidad de la potestad sancionadora, el cual es uno de los Principios
Generales recogidos en el numeral 3) del artculo 230 de la Ley N27444, Ley de Procedimiento
Administrativo General (LPAG). El referido Principio de Razonabilidad establece que las autoridades
deben prever que la omisin de una conducta sancionable no resulta ms ventajosa para el infractor que
cumplir con las normas infringidas o asumir la sancin (). En consecuencia, el legislador debe buscar
que el sistema de infracciones y sanciones no incentive la comisin de ilcitos tributarios, lo que se cumple en
el caso bajo anlisis, al prescindirse del local en que se cometi la infraccin, pues ello nos llevara a
inferir que aquel contribuyente que cuente con ms de un local le resultar ms ventajoso incumplir la
norma, toda vez que la infraccin se encontrara ligada al nmero de sus locales computndose la
frecuencia de la comisin de la infraccin se encontrara ligada al nmero de sus locales computndose la
frecuencia de la comisin de la infraccin segn el local en el que se cometa.
De otro lado, el hecho que los contribuyentes a afecto de llevar a cabo sus actividades en ms de un local,
estn sujetos al cumplimiento (6), no implica que stos (locales) sean autnomos o independientes uno de otro
por lo que cada cual debe cumplir con las obligaciones formales respecto de las cuales el contribuyente es
responsable. Cabe agregar aqu el caso de los comprobantes de pago, que sin importar su serie, lugar de
emisin y forma de registrarlos , generan informacin respecto de actividades del contribuyente de manera
unitaria, lo que se refleja en las declaraciones juradas que este debe presentar, las mismas que no estn
en funcin a cada uno de sus establecimientos.
IV.

NUESTRO COMENTARIO

Las normas constitucionales y administrativas, reconocen derechos a los ciudadanos que limitan al accionar
de Administracin Pblica. A su vez, est limitado, otorga un margen de facultades a la administracin
para poder alcanzar sus fines. En la presente jurisprudencia de observancia obligatoria, el tribunal Fiscal,
realizar un anlisis de la facultad de sancionar de la administracin, especficamente en el tema de la
frecuencia de la infraccin de cierre de local, dilucidando si la infraccin contenida en los numerales 1), 2)
y 3) del artculo 174 del Cdigo Tribunal esta en relacin al comportamiento reiterativo del sujeto
infractor o respecto de cada establecimiento.
4.1
Potestad Sancionadora de la Administracin Publica
La potestad sancionadora est basada en el lus imperium o poder que mantiene toda entidad Pblica para
alcanzar objetivos. Sin embargo este poder est limitado por principios que las mismas entidades deben
respetar, y que para el caso de imposicin de sanciones resulta pertinente remitirse a lo prescrito por el
artculo 230 de la LPAG el cual recoge, entre otros, el Principio de Razonabilidad.
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El principio de Razonabilidad es aquel en virtud del cual las autoridades deben prever que la comisin de
conducta sancionable no resulte ms ventajosa para el infractor que cumplir las normas infringidas o asumir
la sancin.
Lo sealado precedentemente se sostiene en lo dispuesto
preliminar de la LPAG.

por el inciso 1.4 del artculo IV del ttulo

Acerca de la razonabilidad, en su vertiente de proporcionalidad, opina morn Urbina (7) que esta tiene
como principales consecuencias, para el ejercicio de la potestad sancionadora, las que a continuacin se
citan:
-

La aplicacin moderada de las sanciones. Las sanciones son tcnicas de represin establecidas en
funcin de las infracciones comprobadas en que incurrieron los administrados, debiendo encontrarse
sealadas en la forma y medida estrictamente necesarias para que cumpla su finalidad.
La limitacin de la discrecionalidad administrativa. La determinacin de las sanciones no debe ser
arbitraria, sino que debe estar en funcin de la gravedad de los hechos y los criterios de
graduacin esclarecidos por la ley, as como tambin en funcin al perjuicio causado, a las
circunstancias que rodean la comisin de la falta, as como en funcin a la repeticin de la
comisin, etc.

Por tanto, el principio de Razonabilidad, persigue calibrar las sanciones de acuerdo a diversos factores,
ponderando una serie de elementos prefijados en la norma para que sea proporcional. En ese orden de
ideas, no respetar este principio, conllevara a la nulidad del acto administrativo generado.
En suma la finalidad de las normas sancionaras en la de evitar la contravencin de las disipaciones
normativas.
4.2
Carcter Personal de las sanciones
La LPAG, dentro del citado artculo 230 principios de la potestad sancionadora, desarrolla el principio
de casualidad por el cual la responsabilidad debe caer en quien realiza la conducta o misiva o activa
constitutiva de infraccin sancionable.
El citado principio consagra la indispensable necesidad de la aplicacin de una sancin en una persona,
es decir que se evidencie una casualidad adecuada entre la conducta personal y el efecto de dao
irrogado a la configuracin del hecho previsto como sancionable. En otras palabras, es la necesidad de
identificar objetivamente a la persona que de forma activa u o misiva infringi la norma.
En este sentido, las sanciones revisten un carcter personal, por ello en el mbito impositivo, el Cdigo
Tributario, en su artculo 167, regula la intransmisibilidad de las sanciones, en la cual m reconoce la
naturaleza personal de las mismas. Lo anterior ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal segn RTF N 23294-1996, en la cual se sealo que las sanciones tributarias, por su naturaleza personal, no son transmisibles a
los herederos y legatarios. Por ello toda sancin, para caso tributario, tiene un carcter personal, es decir el
incumplimiento de la norma por accin u omisin, recae necesariamente en un contribuyente.
4.3
Imposicin de la Sancin
El artculo 171 del Cdigo Tributario estipula que la Administracin Tributaria ejercer la facultad de
imponer sanciones de acuerdo a los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad,
no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables. Los principios sealados no se encuentran
desarrollados en normas fiscales. Sin embargo , la LPAG, desarrollados en normas fiscales. Sin embargo,
la LPAG, desarrolla el principio de proporcionalidad (lase razonabilidad) conforme hemos sealado. As,
resultan aplicables dichos principios en el mbito del Derecho Tributario de conformidad con lo prescrito
en la norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. En efecto, dicha Norma prescribe que: en lo no
previsto por este Cdigo o en otras normas Tributarias siempre que no se les opongan o no desnaturalicen.
Supletoriamente se aplicaran los principios de Derecho Tributario, o en su defecto, los Principales del
Derecho Administrativo y los principios Generales del Derecho.
4.4
Misin de la SUNAT
Respecto del asunto del ttulo, es misin de la SUNAT la de generar riesgo efectivo (8) lo que equivale a
concientizar al contribuyente que, al cometer una infraccin ser sujeto pasible de sancin. Por tanto, la
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imposicin de sanciones implica un castigo por la vulneracin de normas tributarias contribuyndose a una
vez en un elemento disuasivo.
4.5
Conclusiones
El Tribunal fiscal ha sentado un procedente de observancia obligatoria, el cual se enmarca dentro de los
lmites establecidos por los principios de procedimiento Administrativo General, sopesando a su turno, la
funcin ulterior de las sanciones impuestas por la Administracin Tributaria. En tal sentido. Coincidimos
plenamente con el resuelto por el tribunal fiscal en el caso materia de controversia.
(1)

Garca Enterra, E., Curso de Derecho Administrativo, Tomo 2, Civitas, 2001, p. 161.

(2)

Por Ejemplo la clausura de un establecimiento, la suspensin de una presente, la interdiccin del libre
comercio.
Al respecto vase: Prez Royo, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte general. Civitas, Madrid,
2000. P. 299.
Artculo 167.- intransmisibilidad de las Sanciones. Por su naturaleza personal, no son transmisibles a
los herederos, legatarios las sanciones por infracciones tributarias.
Prez Arroyo, explica en este sentido que, debido a la responsabilidad personal, las consecuencias de la
infraccin no pueden ser exigidas ms que a las personas que con su comportamiento han causado la
infraccin. Al respecto, vase: PERES ROYO, F., Derecho, p. 301.
Como ejemplo de lo afirmado puede mencionarse la obligacin del contribuyente de registrar la
informacin que requieren la ley Reglamento del Registro nico de Contribuyentes por cada uno de los
establecimientos en los que se desarrollar las actividades, as como la serie de los comprobantes de
pago que identifican al punto de emisin del comprobante, la autorizacin para imprimir dichos
documentos se deben obtener por cada uno de los establecimientos anexos del sujeto obligado y por
ltimo, los comprobantes emitidos deben ser registrados de acuerdo a su serie.
Morn Urbina Juan Carlos. comentarios a la Ley de Procedimiento Administrativo General. (Infome
Especial)
www.sunat.gob.pe/quienessomos/index.html Misin de la SUNAT : contribuir al desarrollo del pas
mediante el crecimiento sostenido de la recaudacin, facilitando el cumplimiento tributario y el
comercio exterior. Lograremos esto brindando servicios de calidad y generando riesgo efectivo,
sobre la base de utilizar procesos simples, soluciones tecnolgicas avanzadas y la participacin de sus
trabajadores, totalmente comprometidos, tica y profesionalmente.

(3)
(4)
(5)
(6)

(7)
(8)

FACULTAD DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA DE PROBAR LA EXISTENCIA DE LOS LIBROS Y


REGISTROS CONTABLES CUANDO ESTO SE HAN EXTRAVIADO
RTF N 06048-3-2004
Expediente
: 5766-04
Asunto
: Queja
Procedencia
: Loreto
Fecha
: Lima, 20 de agosto de 2004
I.

CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL


De acuerdo con el artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia 106-99/SUNAT, la Administracin se
encontraba facultada a verificar que la quejosa haba sufrido efectivamente la perdida (de libros y
registros contables, entre otros) que aleg, a fin de negar u observar su acogimiento al plazo previsto
en el artculo 2 de dicha resolucin, sin embargo en autos no obra documento alguno que acredite que
realizo tal verificacin, por lo que le resulta aplicable el plazo de 60 das calendario para rehacer sus
libros, registros y documentos.

II.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA


En el presente caso, la presente controversia radica en determinar si es procedente otorgar al
contribuyente el plazo de sesenta (60) das calendarios establecido n el artculo 2 de la Resolucin de
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Superintendencia N 106-99/SUNAT para rehacer los libros, registros y documentacin vinculada a


asuntos tributarios cuando estos han sido solicitados mediante un requerimiento de fiscalizacin.
III.

ARGUMENTOS
3.1.
Argumentos esbozados por la quejosa
De lo expuesto en autos, la quejosa cuestiona el incorrecto proceder de Auditor Fiscal quien habiendo
solicitado a sta, mediante requerimiento de fiscalizacin notificada con fecha 12 y 17 de junio del 2004,
la exhibicin de los libros, registros y documentacin vinculada a asuntos tributarios no ha merituado, la
carta presentada con fecha 16 de junio del 2004 en la cual la quejosa solicita la prrroga del plazo
referido en los citados requerimientos.
Ello, en razn a que la documentacin exigida habr sido extraviada con fecha 15 de junio del mismo ao.
Como consecuencia de la mencionada ocurrencia, en el referido escrito presentado, la quejosa solicito
adicionalmente el plazo de (60) das calendario para rehacer lo mismo, adjuntando para tal efecto la
denuncia policial presentada en la fecha de la ocurrencia (15.06.2004). Ello, al amparo de lo dispuesto
en el numeral 7 del artculo 87 del TUO de Cdigo Tributario y los artculos 1 y 2 de la Resolucin de
Superintendencia N 106- 99/SUNAT (Norma Vigente para el caso material de anlisis). Lo anterior fue
desestimado por la Administracin Tributaria.
3.2.
Argumentos esbozados por el rgano Colegiado
En el caso planteado, el tribunal fiscal sustenta su razonamiento en lo siguiente:
Tomando en consideracin lo dispuesto en los numerales 6 y 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario, los
contribuyentes se encuentran obligados al cumplimiento de determinadas obligaciones, tales como la
obligacin de proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin que esta requiera de acuerdo a la
forma, plazos y condiciones establecidas ; el conservar los libros, registros y documentacin vinculada con
asuntos tributario o antecedentes susceptibles de generar obligaciones tributarias, mientras el tributo no
se encuentre prescrito; y comunicar a la referida Administracin, la prdida o destruccin de los mismos
dentro del plazo de quince (15) das hbiles siguientes a la ocurrencia considerando para ello el
procedimiento y los requisitos previstos por la resolucin de Superintendencia N 106-99/SUNAT.
Si bien la mencionada resolucin exige el cumplimiento de ciertos requisitos tales como la presentacin de
un escrito ante la Administracin Tributacin adjuntando la copia de constancia expedida por la autoridad
competente en el plazo antes sealado por la SUNAT a efectos de otorgar el deudor tributario el plazo
de sesenta (60) das calendarios para rehacer los libros, registros y documentacin cuya prdida se
alude. En el presente caso, el rgano Colegiado considera Resolucin respecto a la exigida en la referida
Resolucin respecto a los datos a mencionar en la denuncia es importante, pero no determinante para
conceder el mencionado plazo.
Ello, en razn a que no le corresponde al contribuyente probar el extravi o destruccin de los libris o
registros, sino a la administracin tributaria, quien tendr la carga de la prueba respecto a su afirmacin
debiendo verificar si el contribuyente ha sufrido efectivamente la perdida que alega.
Siendo ello as, el Tribunal Fiscal es de la opinin que resulta aplicable el citado plazo establecido en la
Resolucin de Superintendencia N 106-99/SUNAT toda vez que no existe ningn documento que acredite
que la Administracin Tributaria haya realizado la verificacin correspondiente.

IV.

NUESTROS COMENTARIOS

4.1.
Obligaciones tributarias de carcter formal del deudor tributario
Las obligaciones formales como es el caso de la llevanza de los libros y registros contables as como de
la exhibicin de los mismos a la Autoridad Tributaria contribuyente mandatos legales a los que queda
obligado todo contribuyente o responsable frente a esta dada la existencia de una relacin jurdica que lo
califica como tal, es facilitar la labor fiscalizadora de la Administracin Tributaria.
En el caso de la obligacin formales de hacer implicar, de parte del contribuyente o responsable, el
cumplimiento de actuaciones o procedimientos frente al Fisco. As, el artculo 87 del Cdigo Tributario
establece entre otras obligaciones de este tipo, la obligacin de contribuyente de presentar o exhibir la
documentacin referida a los libros, registros y documentos relacionados con asuntos tributarios cuando la
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Administracin Tributaria lo requiera, como sucede en un procedimiento de fiscalizacin el cual se inicia con
la notificacin de un requerimiento (1) al deudor tributario.
Sobre el particular, cabe mencionar que es facultad de fiscalizacin no se ejerciera en forma desmesurada,
pues la solicitud de exhibicin y /o presentacin de informacin y documentacin se sujetara a un plazo
prudencial otorgado por la Administracin Tributaria el cual permitir al contribuyente el cumplimiento de
dicha obligacin formal, sin perjuicio de que este ejerza su derecho de peticin y por ende de requerir una
prrroga en los casos en que medien circunstancias que le impidan cumplir en el plazo sealado por la
Administracin Tributaria(2).
4.2.
Obligatoriedad de comunicar la perdida de los libros y registros Plazo para rehacer
De otro lado, el citado artculo 87 dispone la obligacin por parte del Contribuyente de comunicar la
prdida o destruccin de la documentacin dentro del plazo de quince (15) das hbiles a la
Administracin Tributaria. Esta obligacin formal, implica para el contribuyente el cumplimiento de ciertas
existencias con es la de comunicar a la referida entidad de los hechos ocurridos (referido a la perdida de
los libros de registro) as como de adjuntar a dicha comunicacin la denuncia policial o manifestacin de
parte ante la autoridad competente que permita acreditar la ocurrencia del hecho.
El mencionado documento (la comunicacin) tal como lo prev la Resolucin de Superintendencia N 10699/SUNAT (3), deber contener informacin mnima que de faheciencia a la misma; ello a efectos del
otorgamiento del plazo legal de sesenta (60) das calendario previsto en la referida normativa para
rehacer los libros, registros y documentos perdidos o destruidos.
4.3.
Cumplimiento de los requisitos formales para la valida acreditacin de los hechos ocurridos
Los requisitos exigidos en la referida Resolucin de Superintendencia N 106-99/SUNAT, tienen como
finalidad otorgar veracidad a los hechos sealados en la manifestacin de parte (denuncia policial)
presentada. Ahora bien, al respecto surgen las siguientes interrogantes hasta qu punto lo sealado Por el
contribuyente en la referida documentacin resulta cierta?; Resultara Veraz comunicar la prdida o
destruccin de los libros, registros y de ms documentacin exigida en dicho procedimiento cuando se
exige un requerimiento de exhibicin de la mencionada documentacin de por medio?
Para absolver la primera interrogante, debemos remitirnos al llamado principio de verdad material
recogido en la ley de procedimiento Administrativo General aprobado por la ley N 27444 (11.04.2001),
el cual acoge la postura de la presuncin Juris tantum (prueba en contrario) en la valorizacin de
documentos presentados por el contribuyente.
Siendo ello as, se presume la veracidad de la informacin consignada en la denuncia presentada por
dicho contribuyente independiente de cmo esta hayan sido alegadas o probadas por ste (el contribuyente)
quedando a salvo la potestad de la Administracin Tributaria de desvirtuar la validez del mismo(4).
En este sentido consideramos valida la postura adoptada por el Tribunal Fiscal al solicitar que la
Administracin Tributaria verifique la realidad de los hechos invocada por el contribuyente.
A nuestro juicio, hubiera sido ilustrativo que el mencionado Tribunal recoja, en sus considerados, el principio
de la verdad Material prescrito en el artculo IV numeral 1.11 de la ley del procedimiento Administrativo
General.
En cuanto a la segunda interrogante, cabe advertir que no existe limitacin alguna para que el
contribuyente fiscalizado comunique la ocurrencia de la prdida o destruccin de los documentos solicitados
con posterioridad a la notificacin del requerimiento de fiscalizacin y hasta antes del vencido el plazo
para la presentacin de los mismos (5), puesto que le correspondera a la Administracin Tributaria
desvirtuar lo expresado por el contribuyente a travs de la verificacin o constatacin de la realidad de los
hechos acontecidos.
4.4.
Medios probatorios de los que podra valerse la Administracin Tributaria para determinar la
existencia de los libros, registros y documentos vinculada con asuntos tributarios as como la prdida o
destruccin de los mismos.

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Al respecto, cabe advertir que la normativa tributaria no seala expresamente cuales son los medios de
probanza de los que podra valerse la Administracin Tributaria para verificar lo afirmado por el
contribuyente. Sin embargo, consideramos, que en la actualidad, existen mecanismos de control que le
permiten a esta ejercer su labor fiscalizadora de manera mas rpida y eficaz, as, tenemos el llamado
cruce de informacin, a travs de declaraciones informativas, las cuales permiten detectar omisiones en el
cumplimiento de obligaciones sustanciales(como el pago del impuesto) o formales (presentacin de
documentacin vinculada a asuntos tributarios). Pues bien, en presente caso, estimamos que el medio ms
idneo del que podra valerse la Administracin Tributaria para probar la existencia de los libros y
registros contables de un contribuyente, seria en virtual del PDT Notarios (6), declaracin informativa en
los cual los notarios consignan informacin entre otras ocurrencias de las autoridades de los libros y
registros contables as como de la documentacin vinculada a asuntos tributarios lo cual resulta ser pieza
fundamental para probar la existencia o inexistencia de los mismos y consecuentemente la prdida o
destruccin acaecida.
Finalmente, compartimos el fallo emitido por el Tribunal Fiscal. Ello, en la medida que ha considerado los
lineamientos vertidos en las normas antes glosadas las mismas que, de acuerdo a lo expuesto anteriormente
se basan en el principio administrativo de verdad Material.
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

(6)

El requerimiento se define como la prueba documental del inicio del procedimiento de fiscalizacin en
el que se solicita informacin y documentacin que permitir verificar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario.
Para mayor alcance en lo concerniente al procedimiento de fiscalizacin sugerimos la lectura del
reglamento de fiscalizacin aprobado por el Decreto Supremo N 085-2007-EF (29-06-2007).
Actualmente derogada por la resolucin de superintendencia N 234-2006/SUNAT publicidad el
30.12.2006, sin perjuicio de ello, la citada Resolucin de Superintendencia aborda el tema en cuestin
en su Capitulo V dispensado similar tratamiento que la norma deroga.
La obligacin de probar lo alegado corresponde a la parte que afirma, en virtud al principio latino:
actori incumbit onus probandi(al actor le incumbe la carga de la prueba)-CABANELLAS DE TORRES,
Guillermo, diccionario Jurdico Electoral, Ed. Heliasta, p.63.
Al respecto, es preciso sealar que la presentacin de la comunicacin de la SUNAT adjuntando la
denuncia policial que sustenta la exhibicin de los libros registros y de mas documentacin solicitada,
puesto que de hacerlo con posterioridad, ello le restara fehacientica. Sobre el particular, vase la RTF
N 049-4-98.
Sobre el particular, cabe precisar que la presentacin del PDF Notarios- Formulario Virtual N 3520, es
obligatoria desde el ejercicio 1999 a la fecha, ello, de conformidad con reglamento aprobado por la
resolucin de Superintendencia N 138---/SUNAT(13.12.1999).

LA NOTIFICACIN DE UNA RESOLUCIN DE DETERMINACIN O DE MULTA QUE ES DECLARADA


NULA: INTERRUMPE O SUSPENDE EL PLAZO PRESCRIPTORIO DE LAS ACCIONES POR PARTE DE LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA?
Jurisprudencia de observancia obligatoria (*)
RTF N 00161-1-2008
Expediente
: 5861- 2005
Asunto
: Multa
Procedencia
: Lima
Fecha
: Lima, 8 de enero de 2008
(*) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 25.01.2008

I.

CRITERIO ADAPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL


la notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el
plazo de prescripcin de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir
su pago o aplicar sanciones.
Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda
Tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario
en el que se declare la nulidad de la resolucin de determinacin o de multa
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II.

III.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA


El asunto materia de controversia estriba en si la notificacin de una resolucin de determinacin o de multa
que son declaradas nulas interrumpen o no es plazo de prescripcin de las acciones de la Administracin
Tributaria, para determinar la deuda tributaria, existir su pago o aplicar sanciones, as como, si dicho plazo
prescriptorio se suspende p no durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario en el que se
declare la Nulidad de la Resolucin de Determinacin o de Multa.
ARGUMENTOS ESGRIMIDOS POR EL RGANO COLEGIADO
3.1
La interrupcin del plazo prescriptorio
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 43 del texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, la accin de la Administracin Tributaria para determinar
la deuda tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4)
aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva. La misma norma
establece los supuestos en los cuales el plazo de prescripcin se ve interrumpido, de manera que ante
dichas situaciones, se inicia un nuevo computo del termino prescriptorio(1).
3.1.1 La nulidad del acto administrativo y sus efectos
En tal sentido el Tribunal Fiscal infiere que para analizar si el plazo prescriptorio de las acciones de la
Administracin para determinar la deuda tributaria, exige su pago o aplicar sanciones se interrumpe como
consecuencia de la notificacin de una resolucin de determinacin o de multa declarada nula, resulta
pertinente recurrir a la doctrina y a las normas que regulan los efectos de la nulidad.
Asimismo, el rgano colegiado seala que deber agregarse a lo anteriormente expuesto el privilegio
de auto tutela del cual goza la Administracin Tributaria, que implica que los actos administrativos surten
efectos desde que son notificados as presenten vicios que lo invaliden, puesto que se considera vlido
en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, segn
corresponda, de conformidad al artculo 9 de la Ley 27444, ley de procedimiento Administrativo General
y a la norma XI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N
135-99-EF
3.1.2 Efectos de la declaracin de nulidad
Por otro lado, con relacin a los efectos de la declaracin de nulidad, el Tribunal Fiscal seala que de
acuerdo con el artculo 12 de la Ley N 27444, ley del Procedimiento Administrativo General, el acto
administrativo tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo el caso de los derechos
adquiridos por terceros de buena fe, en cuyo caso operar a futuro. La referida norma halla su
fundamento en que si el acto administrativo no cumpli con los requisitos y condiciones que las normas
establecen para su validez, la causa de su nulidad se encuentra en su origen y por tanto debe cuidarse
que el estado de cosas vuelven al que se vena presentando antes de la emisin del dicho acto viciado.
El rgano Colegiado agrega que conforme el artculo 13 de la citada ley, la declaracin de la nulidad
del acto implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estn vinculados a l.
En ese sentido, concluye el Tribunal Fiscal sealando que el acto de la administracin que fue
notificado y cuya invalidez fue declarada posteriormente, no puede producir el efecto de interrupcin
del plazo prescriptorio. En efecto, la notificacin de la declaracin de nulidad de la resolucin de
determinacin o de multa, que conlleva a la ineficacia de dichos actos, no puede interrumpir el plazo
prescriptorio de las acciones de la Administracin para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o
aplicar sanciones, ya que de lo contrario se estara concediendo un mayor plazo a la administracin para
que ejerza facultades que ya habran sido ejercidas inicialmente pero de forma contraria a lo dispuesto
por el ordenamiento jurdico.
3.2
Suspensin del plazo prescriptorio durante la tramitacin del procedimiento contencioso
tributario
De acuerdo con el inciso a) de los numerales 1, 2 y 3 del artculo 46 de la referida norma, se establece
que el computo del plazo de prescripcin se suspende durante la tramitacin del procedimiento de
reclamacin y apelacin.

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En efecto, el rgano colegiado seala que corresponde establecer si el plaza prescriptorio de las acciones
de la Administracin para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones se suspende
como consecuencia de la tramitacin de la reclamacin y apelacin en el que las resoluciones de
determinacin y de multa son declaradas nulas.
Para ello, debe tenerse en cuenta el artculo 75 del Cdigo Tributario que establece que concluido el
procedimiento de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente solucin
de determinacin, resolucin de multa u orden de pago, si fuera el caso, as como el artculo 110 de la
misma norma
que seala que la administracin Tributaria en cualquier estado del procedimiento
administrativo, podr declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificacin en los
casos que corresponda, y que los deudores tributarios plantearan la nulidad de los actos mediante el
procedimiento contencioso tributario a que se refiere el Ttulo III del Libro III del Cdigo Tributario,
interponiendo una reclamacin o apelacin, segn corresponda.
3.2.1. Declaracin de nulidad de valores impugnados durante el procedimiento contencioso tributario
As, el Tribunal Fiscal seala que en el procedimiento contencioso tambin puede declararse la nulidad de
los valores impugnados, y si bien se conoce los efectos jurdicos de tales actos desde su emisin, dicha
sancin no alcanza a la tramitacin del referido procedimiento, esto es, no puede privrsele de eficacia
jurdica, pues es sobre la base de su validez que se sustenta precisamente tal declaracin de nulidad.
Por lo tanto, el hecho de haberse declarado dentro de dicho procedimiento e los valores impugnados no le
resta los efectos suspensivos que tiene la tramitacin de la reclamacin o apelacin sobre el plazo
prescriptorio.
Agrega el rgano colegiado que segn el artculos 13 de la ley N 27444, ley del procedimiento
Administrativo General, la nulidad de un acto implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estn
vinculados a l. No obstante ello, seala que dicho supuesto no se presenta en este caso, en el entendido que
todo lo contencioso tributario no estn vinculadas casualmente con los valores declarados nulos.
Conforme todo lo expuesto, el Tribunal Fiscal concluye sealando que durante la tramitacin de la
reclamacin o apelacin planteada por el administrado se suspende el plazo prescriptorio de las acciones
de la administracin para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicacin sanciones, aun cuando
los valores impugnados sean declarados cuando los valores impugnados sean declarados nulos por el
rgano resolutor.
(1)

IV.

de acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario, el nuevo termino prescriptorio
para exigir el pago de la deuda tributaria se computa desde el da siguiente al acaecimiento del acto
interruptorio.
NUESTRO COMENTARIO

Cabe precisar que respecto a la obligacin Tributaria son dos las facultades con las que cuenta la
Administracin Tributaria cuyo ejercicio es susceptible de prescribir: la facultad de determinar y de
cobrarla. Igualmente ello resulta de aplicacin para el caso de imposicin de sanciones.
En ese sentido, consideramos pertinente comentar ciertos tpicos vinculados al tema antes de emitir
comentario respecto a la jurisprudencia de observancia obligatoria.
4.1

La prescripcin extingue la obligacin? Es un mecanismo de defensa? qu es?


La institucin jurdica de la prescripcin es una modalidad de nacimiento de derechos (prescripcin
adquisitiva) o de extensin de acciones (prescripcin extintiva) por el transcurso del tiempo.
Citamos la versada opinin de Marcial Rubio correa quien opina que la prescripcin extintiva es una
institucin segn la cual el transcurso de un determinado lapso extingue la accin que el sujeto tiene para
exigir un derecho ante los tribunales. Consustancialmente a la prescripcin extintiva es la despreocupacin
del sujeto para exigir su derecho en el lapso mencionado (2).

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En la prctica, la prescripcin constituye un mecanismo de defensa a favor del contribuyente, cada, vez
que, de invocarse dicha figura jurdica ante la Administracin Tributaria y esta verifica que se ha cumplido
el plazo sealado en el Cdigo Tributario, la declara fundada, impidindosele a sta determinacin la
obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones en contra del
contribuyente.
De esa manera, por la aplicacin de la prescripcin se Castiga la Administracin negligente por no
efectuar acciones tendientes a la recuperacin de la deuda tributaria y se Premia al contribuyente que
solo esper el transcurso del tiempo observando la inaccin del fisco.
4.1.1. Prescripcin extintiva
En ese sentido, es indudable que la figura de la prescripcin establecida en el artculo 43 de nuestro
Cdigo Tributario, consiste precisamente en la descripcin extintiva. En efecto, ello consiste en otorgar al
deudor tributario la facultad de eximirse del pago de la obligacin, oponindose a su determinacin o
cobro, no obstante ello, mientras no venza el plazo de la prescripcin el deudor tributario est sujeto al
cumplimiento de las obligacin tributaria as como a los deberes formales a su cargo, solamente vencido
dicho plazo, el deudor podr oponerse a que se le exija el cumplimiento de dichas obligaciones y deberes.
Ahora bien, la prescripcin origina que los actos de la administracin Tributaria tendientes a la
determinacin de la obligacin o cobranza de la deuda, que tengan lugar vencido el plazo prescriptorio,
surten plenos efectos si son vlidos. En buena cuenta, la prescripcin no inhabilita a la Administracin para
generar y ejecutar tales actos pero si la coloca en la situacin de no poder llevar adelante la
determinacin de la obligacin no la cobranza de la deuda, si el deudor se opone a ello alejando, la
prescripcin de esas facultades y si solicita que se declare dicha prescripcin.
Debemos precisar que, el inicio del plazo de la prescripcin se computa a partir de la fecha
establecida, entre otros, en los incisos 1, 2, y 3 del artculo 44 del cdigo Tributario. Dependiendo de si se
tratan de tributos autodeterminables (3) por el propio deudor tributario o determinados por la
Administracin Tributaria (4).
Respecto al vencimiento de plazo prescriptorio, el tribunal Fiscal ha sealado en diversas resoluciones que el
plazo de prescripcin se cumple el primer da hbil siguiente al 1 de enero de ao siguiente ltimo plazo (5).
4.1.2. Interrupcin de la prescripcin
En los numerales 1, 2, y 3 del artculo 45 del Cdigo Tributario, se estipulan las diversas causales por las
cuales se interrumpe la prescripcin de las acciones de la administracin Tributaria para determinar la
deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones.
Ahora bien, cabe precisar que una de las formas por las que se interrumpe el plazo prescriptorio es por la
notificacin de cualquier acto de administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de
las obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la administracin de la obligacin
tributaria o para la aplicar de sanciones.
4.1.3. Suspensin de las prescripciones
Igualmente que el caso anterior, en los numerales 1, 2 y 3 del artculo 46 del Cdigo Tributario, se
estipulan las diversas causas por las cuales se suspenden la prescripcin de las acciones de la
Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones.
As, con referencia al caso materia de anlisis, segn el literal a) del artculo 46 del Cdigo Tributario uno
de los supuestos establece que en la referencia a la suspensin de la prescripcin, lo que se suspende, valga
la redundancia, es la facultad de la Administracin de determinar una mayor obligacin por incremento del
monto de reparos impugnados, atributo que se otorga al rgano resolutor en el procedimiento contencioso
tributario de conformidad con el artculo 127 del Cdigo Tributario. Dicha suspensin de la prescripcin
cesa cuando la resolucin emitida en la etapa de reclamacin o apelacin resulta firme (7) o en cuanto
surte efectos el desistimiento, de ser el caso.
Para ello, debe tenerse en cuenta que la suspensin del plazo de prescripcin esta prevista a favor de quien
tiene la titularidad de una facultad y que por diversos motivos no puede ejercerla por un tiempo (8).
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Las causales de suspensin establecidas por el artculo 46 del Cdigo Tributario, reconocen la existencia
de supuestos en los que la Administracin no puede ejercer su facultad de determinacin, sancin o cobro,
como sucede en el caso que es materia de anlisis, razn por la que aun cuando el procedimiento
contencioso tributario concluya con la declaracin de nulidad de los valores impugnados, sus efectos
suspensivos se habran producido.
Una vez concluido el lapso de suspensin de la prescripcin (independientemente del fallo del rgano
resoluta), esta continua su curso, integrndose dicho lapso al devuelto hasta el inicio de la suspensin, siendo
su suma el plazo transcurrido de la prescripcin la continuacin del curso de la prescripcin tiene lugar
desde el da siguiente al cese de la suspensin.
4.2

Nulidad y anulabilidad del acto administrativo


Desde el punto de vista doctrinario, existe una diferencia entre los actos nulos de pleno derecho y los actos
anulables, los primeros, son aquellos gravemente viciados que carecen desde un inicio de efectos y que no
pueden subsanarse, teniendo los actos posteriores que se deriven de ellos la misma condicin y los segundos
aquellos pasibles de ser convalidados debido a la menor gravedad del vicio que los afecta.
Ahora bien, respecto a la nulidad de pleno derecho debemos precisar que por su naturaleza su rgimen
procesal es reservado, ello en el entendido que se tratara de aquellos actos ms gravemente vaciados,
cuyos vicios constituyen infracciones que impiden que el derecho pueda proteger su conservacin
garantizndose de este modo su expulsin del orden jurdico dada la magnitud de su invalidez con efectos
anulatorios extunc o retroactivos, lo que quiere decir que carecen de efectos jurdicos(9).
4.2.1. La nulidad y anulabilidad de los Actos de la administracin. Artculo 109 del Cdigo
tributario
El artculo 109 del Cdigo tributario ha establecido las causales de nulidad y anulabilidad de los actos de
la Administracin Tributaria. Ahora bien, el rgimen de la nulidad de los actos de la administracin
Tributaria establecido en el Cdigo tributario requiere armonizar con el que fluya de la tercera Disposicin
Final de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), dada la aplicacin supletoria de esta. Esto
sobre la base que por su naturaleza. La LPAG es ms integral que la del Cdigo Tributario.
Por otro lado, debemos precisar que la causal de nulidad ms frecuente de aplicacin en la
jurisprudencia en el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, que establece que son actos nulos
aquellos dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; o que sean contrarios a
la ley o a la norma con rango inferior.
Ambos tipos de vnculos (nulidad y anulabilidad) generan la posibilidad de que el acto desde que se dict,
una vez declarada la existencia de la correspondiente causal. La diferencia entre ellos estriba en que los
vicios de anulabilidad pueden ser subsanados, lo que, si ocurre, da lugar a que el acto se considere
definitivamente valido y se mantengan sus efectos. Los vicios de nulidad no son subsanables. En sustitucin del
acto nulo, tras su declaracin de nulidad deber emitirse otro que sea vlido, cuyos efectos sern los nicos
a considerar.
Finalmente en opinin de Martin Cceres respecto a la nulidad los actos de la Administracin Tributaria
nulos de pleno derecho producen sus efectos anulatorios ex tunc, lo que significa que carecen ab initio de
efectos jurdicos, por consiguiente, las actuaciones administrativas declaradas nulas no interrumpen la
prescripcin del crdito a favor de la administracin autora de nulidad(10).
4.3 Conclusin
Concordamos de manera general con la posicin del Tribunal Fiscal, respecto del criterio adoptado en la
jurisprudencia de Observancia Obligatorio materia de anlisis del presente comentario. En efecto, la
declaracin de nulidad de la resolucin de determinacin o de multa, conlleva a la ineficacia de dichos
actos administrativos (ms conocidos como valores) por lo que su notificacin no puede interrumpir el plazo
prescriptorio de las acciones de la Administracin para determinar la deuda tributaria o aplicar
sanciones, pues de lo contrario se estara originando un plazo mayor a la Administracin Tributaria para que
ejerza facultades que ya habran sido ejercidas inicialmente, atentando con ello directamente contra un
derecho del Administrado.

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Por otro lado, respecto de la segunda parte del criterio adoptado por el Tribunal Fiscal, esto es, que durante
la tramitacin de la reclamacin o apelacin planteada por el administrado se suspende el plazo
prescriptorio de las acciones de la Administracin para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o
aplicar sanciones, aun cuando los valores impugnados sean declarados nulos por el rgano resolutor,
consideramos que ello no requera ser precisado toda vez que el ltimo prrafo del artculo 46 del Cdigo
Tributario as ya lo habra establecido.
Concluimos sealando que el criterio acogido por el Tribunal Fiscal est recogido en el acuerdo de Sala
plena N 2007- 35 de 23 de noviembre del 2007, constituyendo jurisprudencia de Observancia
Obligatoria para los rganos de la administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea
modificada por el mismo tribunal va reglamentaria o por ley, debindose sealar en la resolucin
correspondientemente dicho carcter y disponerse su publicacin en el diario oficial.
LA NOTIFICACIN CONJUNTA DE LA ORDEN DE PAGO Y LA RESOLUCIN DE EJECUCIN
COACTIVA: VULNERA EL DEBIDO PROCESO EN SEDE ADMINISTRATIVA?
RTF N 04488-5-2007
Expediente
: 13927-06
Asunto
: Queja
Procedencia
: Huacho
Fecha
: Lima, 24 de mayo de 2007
I.
Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
La notificacin conjunta de la Orden de Pago y la Resolucin de Ejecucin Coactiva, de acuerdo al ltimo
criterio del tribunal constitucional, afecta los derechos del contribuyente en sede administrativa, por lo que
precede amparar la queja formulada en dicho extremo y disponer que se deje sin efecto dicho
procedimiento as como levantar las medidas cautelares que se hubieran trabado.
II.
Planteamiento del trabajo
Como se puede notar, el cuestionamiento se centraliza en determinar si la notificacin conjunto de la
orden de Pago y la Resolucin de Ejercicios Coactiva afecta o no los derechos del contribuyente en sede
administrativa, y como consecuencia de lo anterior, si atenta con ello la garanta constitucional del debido
proceso.
III.
Argumentos esgrimidos por el rgano colegiado
Sobre el particular, el colegiado parte por exponer el marco normativo aplicable al caso. En ese sentido,
sostiene que segn el inciso d) del artculo 115 del referido cdigo, se considere deuda exigible
susceptible de dar inicio a un procedimiento de cobranza coactiva, la que conste en una orden de pago
notificada conforme a ley.
Por su parte, el colegiado seala que el procedimiento de cobranza coactiva es iniciado por el ejecutor
coactivo mediante la notificacin al deudor tributario de la resolucin de ejecucin coactiva, que contiene un
mandato de cancelacin de las rdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) das
hbiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse su ejecucin forzada, en
medidas cautelares o de iniciarse su ejecucin forzada en caso que estas ya se hubieran dictado. Ello de
conformidad en el artculo 117 del mencionado cdigo.
Ahora bien, conforme el inciso a) del artculo 104 del referido dispositivo, la notificacin de los actos
administrativos se realizara por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal con acuse de
recibo o con certificacin de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la diligencia y que el
acuse de recibo debe contener, como mnimo el nombre de quien recibe la notificacin as como la firma o
la constancia de la negativa y la fecha en que se realiza la notificacin entre otros requisitos.
En este contexto, el Tribunal Fiscal infiere que respecto a la notificacin conjunta de la orden de Pago y de
la resolucin de Ejecucin Coactiva se debe tomar en consideracin lo dispuesto en la sentencia emitida. Por
el Tribunal constitucional de fecha 31 de marzo de 2005, recada en el expediente N 0417-2005-AA/TC,
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que indica que la notificacin del inicio de la cobranza coactiva del monto consignado en la orden de pago,
vulnera el debido proceso as como el derecho de defensa en sede Administrativa tributaria no solo por
no haberse esperado el plazo estipulado por Ley, sino adems por abusar de la facultad que se le otorga
para asegurar la cancelacin de las deudas tributarias.
Este pronunciamiento es complementado con lo expuesto por el Tribunal Constitucional en la sentencia
recada en el expediente N 5106-2005-PA/TC que dispone que el acto administrativo conjunto de ambos
valores (entendindose notificacin de la orden de pago y resolucin de ejecucin coactiva, aunque en
estricto, esta ltima no sea un valor) no conlleva la afectacin de derechos de administrado si es que la
administracin Tributario respeta los plazos esto es, a pesar de realizar tales notificaciones espera los
plazos correspondientes para que el contribuyente pueda reclamar la deuda. Ello fue materia de Pleno
Jurisdiccional de 19 de enero de 2007, emitida en el expediente N 4242-2006-PA/TC.
No obstante lo anterior, el tribunal constitucional, en la sentencia recada en el expediente N 037972006-PA/TC de fecha 5 de marzo de 2007, cambia su criterio respecto a la validez de la notificacin
conjunta de la orden de pago y de la resolucin de ejecucin coactiva. En ese sentido, el Tribunal Fiscal
razona que de esta ltima sentencia, expedida por el tribunal constitucional, se deduce que la notificacin
conjunta de una orden de pago y de su resolucin de ejecucin coactiva implica una vulneracin del
debido procedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa. Por consiguiente, el colegiado, en
virtud a lo regulado por la primera disposicin final de la Ley N 28031, Ley orgnica del Tribunal
Constitucional, se encuentra vinculado por lo resuelto por el mximo intrprete del constitucin, por ende
acata lo resuelto por aquel y decreta que la notificacin conjunta de una orden de pago y la resolucin
de ejecucin coactiva vulneran el derecho de defensa del contribuyente as como el debido procedimiento.
IV.
Nuestro comentario
Consideramos pertinente, antes de pasar a exponer nuestra opinin respecto a la resolucin del tribunal
fiscal materia de anlisis, hacer una breve resea de la sentencia ms relevantes emitidas por el tribunal
Constitucional vinculada al tema que nos ocupa, ello con la finalidad de comprender las razones legales e
interpretativas por las cuales el rgano Constitucional habra variado un criterio adoptado durante varios
aos .
4.1. STC (1) que validan la notificacin conjunta de la organizacin de pago y la resolucin de
ejecucin coactiva
4.1.1. STC del 31 de marzo de 2005 Expediente N 0417-2005-AA/TC
En esta sentencia, el tribunal Constitucional sobre la base de los artculos 74 y 139 de la
constitucin poltica del Per, de la cuarta Disposicin Final y transitoria de la constitucin del artculo V
del Ttulo preliminar del Cdigo o Procesal Constitucional, aprobado por la Ley N 28237 y del artculo
8.1. De la convencin Americana de derechos humanos (2), que disponen por la determinacin de sus
derechos y obligaciones de orden Fiscal o de cualquier otra ndole seala que la notificacin del inicio de
cobranza coactiva vulnerado el debido proceso y el derecho de defensa
en sede administrativa
tributaria, en el entendido que no se habra esperado el plazo sealado por la propia administracin para
el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, abundando con ello de la facultad que se le otorga
para asegurar la cancelacin de las deudas tributarias.
4.1.2. STC del 23 de setiembre del 2005 expediente N 5106 - 2005 PA/TC
En esa sentencia, el Tribunal Constitucional seala que la notificacin conjunta de ambos valores, no
conlleva afectacin de derechos si es que la administracin Tributaria respeta los plazos a pesar de
realizar tales notificaciones, esto es, espera los plazos correspondientes para reclamar la deuda antes de
ejecutarla.
4.1.3. SPJ (3) del 19 de enero de 2007 expediente N 4242 2006 PA/TC
El Tribunal Constitucional confirma la validez de la notificacin conjunta de la Orden de pago y de la
resolucin de ejecucin coactiva no objetar la situacin que presento, reconociendo que el procedimiento
iniciado solo podra ser suspendido por la administracin en la medida que existiera reclamacin
formulada dentro de los 20 das de notificada la orden de pago y circunstancias que evidenciaran la
manifiesta improcedencia de la cobranza.
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Como podemos apreciar, el tribunal Constitucional mantiene el criterio adoptado respecto a que la
notificacin conjunta de la Orden de Pago y la resolucin de Ejecucin Coactiva no acredita vulneracin
del derecho al debido proceso, y en consecuencia, no estara afectando con ello ningn derecho del
contribuyente en sede administrativo.
4.2. STC Varia criterio, notificacin conjunta de Orden de Pago y resolucin de Ejecucin Coactiva
vulneran derechos del contribuyente
4.2.1 STC emitida el 5 de marzo de 2007 recada en la expediente N 03797 2006 PA/ TC
El recurrente interpone accin de amparo contra SUNAT solicitando se deje sin efecto la orden de pago
N 011 001 0044526, por concepto de la cuota impaga del ITAN correspondiente al mes de mayo de
2005 emitida con fecha 22 de junio del 2005 y notificada el 24 de junio de 2005, as como contra la
Resolucin de Ejecucin coactiva N 011 006 0019925, de fecha 22 de junio de 2005 y notificada
el 24 de junio de 2005 y a la cobranza coactiva de la orden de pago referida. En esta sentencia, el
tribunal Constitucional modifica el criterio adoptado respecto a la notificacin conjunta de la Orden de
Pago y de la Resolucin de Ejecucin Coactiva. En efecto, seala que la validez de la notificacin conjunta
de la orden de pago y de la resolucin de ejecucin coactiva que constituye deuda exigible de acuerdo
con la legislacin tributaria abusando de sus facultades, notifique en un mismo acto los documentos de
pago, puesto que el debido procedimiento administrativo obliga a salvaguardar el inters general y, en
particular, los derechos constitucionales de los administrados. Sin perjuicio de lo anterior el TC sealo que
EL derecho d defensa consiste en la facultad de toda persona de contar con el tiempo y los medios
necesarios para ejercerlo en todo tipo de procesos, incluidos los administrativos, la cual implica, entre otras
cosas, que sea informada con anticipacin de las actuaciones iniciadas en su contra.
4.3. Conclusin
Conforme al inciso 3 del artculo 139 de la Constitucin Poltica del Per, son principios y derechos de la
funcin jurisdiccional: la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.
4.3.1. Tutela jurisdiccional
Cuando se emplea el concepto de tutela jurisdiccional hacemos referencia a una situacin jurdica de
proteccin que el estado asegura a todo sujeto de derecho con prescindencia de si participa o no en un
proceso, encontrndose incluido aqu el debido proceso (4). As pues la tutela en tanto aseguradora de
la vigencia de los intereses y derechos comprendidos en el ordenamiento jurdico, no puede circunscribir su
ponencia y actuacin al mbito jurisdiccional. En todas aquellas areas en los que sea la administracin
estatal o la actividad privada se realizan procedimientos destinados a resolver conflictos, la circunstancia
de que no sean definitivos (en el sentido de que todava soportan control jurisdiccional. En tal sentido son
derechos o garantas del justiciable y no son derechos o principios de la funcin jurisdiccional).
4.3.2. Debido proceso
El haberle dado al concepto de debido proceso un rango constitucional resulta resulta importante ya que
permite aplicarlo a todo procedimiento existente en el derecho. Sobre ello, dice de Bernadis (5) lo
siguiente: las consecuencias de entender el derecho a un debido proceso con un derecho constitucional son
sumamente importantes; primero, porque permite establecer con carcter absoluto su aplicacin en
cualquier proceso que se pretende llevar a cabo, ante cualquier persona o autoridad pues, por su carcter
fundamental, requiere de una interpretacin amplia que le permita estar presente para hacer posible
alcanzar al mayor grado de justicia; segundo, debido a que ninguna autoridad encargada de la
tramitacin o resolucin de un proceso podr invocar que no se encuentra vinculado al mismo y pretender
circunscribirlo al mbito estrictamente jurisdiccional; terco, que ello permite al justiciable invocar las
acciones de garanta especficamente establecidas para alcanzar un valido eficiente de cualquier violacin
de este derecho fundamental; y finalmente, que se carga su aplicacin general, con independencia de la
materia del proceso o transcendencia econmica.
Por todo lo anterior, y como lo ha sealado reiteradamente el tribunal constitucional, las garantas del
debido proceso son plenamente aplicables a los procedimientos administrativos. En ese sentido, debemos
entender cmo debido proceso (o mejor llamado en el mbito administrativo debido procedimiento) a los
derechos y garantas inherentes que gozan los administrados para exponer sus argumentos, ofrecer y
producir pruebas y obtener una decisin motivada y fundada en derecho, rigindose esta por los principios
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del Derecho Administrativo. En el caso materia de anlisis , la notificacin conjunta o de la orden de pago
y la resolucin de ejecucin coactiva vulneraria el debido procedimiento, en el entendido que no se estara
garantizando el derecho de defensa que tiene todo administrado, al tener salvaguardado su derecho a
interponer medios impugnados dentro de los plazos establecidos por la ley.
Estando a lo expuesto concordamos plenamente con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en el entendido
que la notificacin de criterio adoptado en una primera oportunidad por parte del tribunal Constitucional
seria consecuencia de la interpretacin realizada por el rgano de control de la constitucionalidad,
respecto a que se estara atentando contra un derecho inherente del administrado, inmerso dentro de la
garanta del debido proceso, ello sobre la base de sus facultades y atribuciones otorgados por la
constitucin Poltica del Per.

EL PROCEDENTE LA DEVOLUCION DE LOS BIENES EMBARGADOS CUANDO LA COBRANZA COACTIVA


RESULTA INDEBIDA?
Jurisprudencia de observancia Obligatoria
TF N 10499 3 2008
Expediente
: 5846 2008
Asunto
: Queja
Procedencia
: Lima
Fecha
: de agosto de 2008
I.
Criterio adoptado por el tribunal constitucional
El tribunal fiscal sienta como precedente de observancia obligatoria el siguiente:
corresponde que el tribunal Fiscal ordene la devolucin de los bienes embarcados cuando se determine que
el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja.
El criterio adoptado nicamente esta referido a la devolucin de dinero que fue objeto embargo en forma
de retencin y que luego de ejecutada dicha medida, la administracin lo imputo a las cuentas deudoras
del contribuyente.
II.
Planteamiento de problema
En el presente caso, dos fueron los asuntos materia de controversia, saber:
. El primero, referido al inicio de un procedimiento de cobranza Coactiva de deuda tributaria contenida en
Orden de pago no arreglado a ley.
. El segundo, referido a la posibilidad del pronunciamiento del Tribunal Fiscal respecto a la devolucin de
un importe dinerario embargado de manera indebida por parte de la SUNAT.
III.

Argumentos

Argumentos esbozados por la quejosa


De lo expuesto en autos, la quejosa cuestiona el proceder incorrecto de la administracin Tributaria
respecto al inicio indebido del procedimiento de cobranza coactiva de la deuda tributaria contenida en una
orden de pago, por lo que la ejecucin de la medida cautelar (embargo) no se encontraba arreglada a ley.
Como consecuencia de la ejecucin de la medida cautelar, la Administracin retuvo un importe de S/.
2,642.00 Nuevos Soles, el cual fue aplicado a la deuda consignada en la orden de pago impugnada, a
pesar de haberse levantado la medida de embargo.
Estando a lo anterior, contribuyente solicita la devolucin del importe retenido indebidamente, toda vez que
la Administracin Tributaria al verificar la existencia de la presentacin oportuna de un recurso de
reclamacin, ha procedido a levantar la medida de embargo impuesta, lo que denota a todas luces que el
monto retenido, el mrito a dicho mandato, deviene en indebido, y por ende pasible de devolucin.
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IV.
Argumentos esbozados por el rgano colegiado
Respecto de los dos puntos materia de controversia, sealados en el rubro II del presente comentario, el
citado rgano colegiado argumenta su posicin bajo los siguientes fundamentos:
4.1.
Inicio de procedimientos de cobranza coactiva de Orden de pago de arreglar ley.
El tribunal fiscal en cuanto al asunto del epgrafe advierte que, del acuse de recibo de la REC, se aprecia
que este contiene borrones y enmendaduras a la fecha de notificacin (en particular del mes) por lo que ello
resta fehacientica al cargo de notificacin; en consecuencia, la cobranza coactiva materia de queja no se
ha iniciado con arreglo a ley. En ese sentido, el Tribunal Fiscal declara fundada la que en este extremo,
ordenando a la SUNAT dejar sin efecto de procedimiento de cobranza coactiva de la deuda tributaria
contenida en la Orden de Pago as como levantar la medida cautelar (embargo) trabada. Cabe seala
que si bien la SUNAT haba levantado la medida de embargo, no se adjuntaba en los actuados.
Constancia de notificacin por el levantamiento de la medida cautelar.
4.2.
Competencia de tribunal fiscal para disponer de la devolucin de los bienes embargados.
La resolucin bajo comento, toma en consideracin el acuerdo de sala plena N 2008 28 de fecha
26.08.2008 (en virtud de este acuerdo se sienta el precedente de Observancia obligatoria). Dicho acuerdo,
adopta de alguna forma, la orden dispuesta en la sentencia emitida por segunda sala Civil de la corte
superior de justicia de lima recada en el expediente 1303 - 2006 de fecha 21.10.99, la misma que
declaro fundada en parte una demanda de amparo. En dicha sentencia se exhorta en forma cierta al
Tribunal Fiscal a modificar su criterio exigindole que se pronuncie a favor de la restitucin de los bienes
embargados en tanto se declare fundada la queja contra la actuacin del Ejecutor Coactivo, por respecto
al procedimiento de cobranza coactiva, por haberse violado el derecho al debido proceso y a la
propiedad privada.
El basamento esgrimido por el Tribunal Fiscal bajo este nuevo criterio (adoptado segn acuerdo de sala
plena N 2008-28), no solo se sustenta en los lineamientos dispuestos en el numeral 5 del artculo 101 y
en el artculo 155 del Cdigo Tribunal sino tambin en el anlisis de procedencia de la queja contra
actualizaciones de la administracin que afecten independiente al deudor y contra las actuaciones que
constituyen una infraccin a cualquier norma que incida en la relacin jurdica tributaria, aun cuando no este
contenida en el Cdigo Tributario.
En el caso planteado, el rgano Colegiado no limita su anlisis a lo dispuesto taxativamente en el
ordenamiento jurdico antes mencionado sino ms bien apoya su fundamento en la naturaleza de la queja
como remedio procesal y la finalidad que esta persigue al ser formulada por el contribuyente.
En tal sentido, atendiendo a la naturaleza de remedio procesal de la queja cuando el tribunal Fiscal
determine que un procedimiento de cobranza coactiva no ha sido debidamente iniciado o seguido, y se
verifique adems que se ha adoptado y ejecutado las medidas cautelares trabadas, procede que el
Tribunal Fiscal disponga de levantamiento de medidas cautelares trabadas, procede que el tribunal fiscal
disponga el levantamiento de medidas cautelares, as como la adaptacin de las acciones necesarias a
fin de responder las cosas al estado anterior a la vulneracin del procedimiento.
En ese contexto, la medida de devolucin de los bienes embargados se encuentra implcita como el Tribunal
Fiscal resuelve la queja presentada por el contribuyente a favor de este por lo que al ordenarse el
levantamiento de las medidas cautelares, es lgico que se proceda a la devolucin de los bienes afectados
por una medida cautelar ejecutada indebidamente.
V.

Nuestros Comentarios

5.1.
Validez del acto administrativo y nulidad absoluta del procedimiento de cobranza coactiva
Como ya lo hemos mencionado en distintas oportunidades, de acto administrativo como declaracin
emanada de la autoridad estatal constituye el resultado jurdico vinculante capaz de producir efectos
respecto a los intereses obligaciones de derechos de la administracin dentro de una situacin concreta,
siempre que la diligencia de notificacin del mismo sea efectuada conforme a los lineamientos previstos en
la normativa vigente.
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Siendo ello as, recae en el contribuyente la potestad de velar por el debido respeto a la legalidad de los
actos administrativos y el correcto cumplimiento de la diligencia de notificacin de los mismo, puesto que de
incurrirse
en alguna deficiencia o error, ello implicara no solo la nulidad del acto emitido por la
administracin sino tambin la vulneracin de sus derechos e intereses. Cuando nos referimos a la nulidad
de los actos administrativos, que quiere decir que este sea invalido desde su emisin, sino que devendr
en nulo como consecuencia de su notificacin defectuosa, lo que conlleva pues a que el acto emitido no surta
los efectos jurdicos para lo cual fue emitido.
As, en el presente caso, considerando los fundamentos expuestos por el contribuyente y los argumentos
esbozados por el Tribunal Fiscal, evidente que la diligencia de notificacin de la REC que daba inicio al
procedimiento de cobranza coactiva, carece de validez al contener enmendaduras que restan fehaciencia
al acto emitido lo cual resulta lgico pues la eficacia o validez del procedimiento de cobranza depende de
dicha diligencia (notificacin).
Por otro lado la facultad de velar por la legalidad y el debido procedimiento no solo depende del
contribuyente sino tambin de la administracin Tributaria que como parte de en un procedimiento
administrativo (como el de la cobranza coactiva) debe ceirse estrictamente a los lineamientos previstos en
la normativa vigente, no solo en cuestiones de forma como sucede con la diligencia de notificacin sino
tambin respecto al fondo, analizando previamente los hechos o situaciones a resolver antes de emitir un
pronunciamiento mandato a travs de un acto administrativo, pues el objetivo el mismo ( de acto
administrativo) no es transgredir los derecho fundamentales del contribuyente sino mas bien cumplir con su
facultad recaudadora materializada en la exigencia del pago de una deuda materializada en la
exigencia del pago de una deuda tributaria, sin que ello limite el derecho del contribuyente a reclamar o
contradecir la decisin adoptada por el rgano resolutor.
Consecuentemente, queda claro que la medida de embargo practicada en un procedimiento de cobranza
coactiva iniciado indebidamente carece de invalidez (por ende nulo), por lo que consideramos pertinente la
postura asumida por el Tribunal Fiscal respecto a este punto.
6.2
Facultad del tribunal Fiscal para conocer las quejas presentadas por contribuyentes
Naturaleza jurdica de la queja recurso impugnatorio, pues esta institucin (la queja) no se encamina a
alcanzar la revocacin o la modificacin de un acto administrativo, sino subsiste con la finalidad de
subsanar el error incurrido de la debida tramitacin de un procedimiento administrativo.
As las cosas, la queja no tiene el carcter de recurso impugnatorio sino ms bien de un remedio procesal (2) o
herramienta de la que goza todo administrado para poder reconducir, encaminar y tramitar su peticin
de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurdico, ello, ante la existencia de acciones indebidas de la
autoridad administrativa competente las cuales vulneran o pretenden vulnerar sus derechos o intereses como
tal (como administrado).
La queja como remedio procesal en el procedimiento administrativo regulado con el Cdigo Tributario.
El cdigo tributario recoge en sus lineamientos, especificamente en su artculo 92, el derecho de todo
administrado de poder recurrir a la queja como institucin jurdica para cuestionar las actuaciones
indebidas de la autoridad administrativa as como los defectos que afecten o vulneren sus derechos o
intereses tal y como prev el artculo 155 del citado dispositivo. Si bien, en los referidos artculos se
hace referencia al mismo como un recurso y no como un remedio procesal, es necesario advertir que a
pesar de ello, su naturaleza de medio correctivo ya ha sido reconocida a travs de diversas resoluciones de
observancia obligatoria emitidas por el citado colegio (3) en las cuales se analiza los supuestos de
procedencia anteriormente citados. La obligacin del tribunal fiscal como ente facultado para su resolucin
en estos casos (4) no es nicamente el reencauzar un procedimiento o corregir un proceder incorrecto de la
autoridad
administrativa cuando existen defectos que afecten o vulneren derechos o intereses del
administrado, si no tambin hacer efectivo por el pronunciamiento emitido toda vez que el riesgo (respecto
al inters o derecho vulnerado) en algunos casos, resulta inminente como el caso planteado.
Modificaciones
Sobre el particular, el numeral 3 del artculo 139 de la constitucin poltica del pero consagra el derecho
de toda persona a la tutela jurisdiccional (4) esto es, el derecho al libre acceso a la justicia sin impedimento
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alguno y a la efectividad de la resolucin judicial emanada del rgano competente a travs de la cual se
har valedero sus derechos o intereses.
El derecho a la efectividad de la resolucin judicial implica que lo expuesto en la sentencia se materialice,
quedando las partes del proceso y el propio juez obligados a cumplir lo expuesto en la misma y velar por
su cumplimiento en el caso de estos ltimos(los jueces), su facultad no solo deber limitarse a resolver el
conflicto o la peticin en instancias administrativas si no tambin garantizar el cumplimiento de la misma
por parte de los sujetos involucrados, as como de los poderes pblicos al ordenamiento jurdico.es as como
el presente caso, la Sala Plena del Tribunal fiscal modificada su criterio en mrito al exhorto directo
efectuado en virtud de la sentencia emitida por la segunda sala civil de la Corte Superior de Lima; ello con
la finalidad de hacer efectivo su pronunciamiento levantado una cobranza coactiva, indebida a todas luces,
y a la devolucin del monto retenido de manera inmediata mediante embargo ejecutado, pues solo de esta
manera se estara cumpliendo el mandato contenido en la resolucin emitida y salvaguardando los derechos
e intereses vulnerados.
El anlisis efectuado en este criterio adoptado por el tribunal Fiscal (Acuerdo de Sala Plena N 2008 28) se
sustenta en una interpretacin racional y lgica no solo de la norma tributaria sustantiva referido a la
aplicacin de la queja como institucin procesal, sino tambin respecto de la facultad conferida al Tribunal
Fiscal como rgano resultor encargado de pronunciarse respecto a la misma y materializar el objetivo que
esta pretende.
Considerando el carcter de la queja como un remedio procesal, el criterio expuesto en la presente
resolucin resulta valido puesto que la intencin del legislador al facultar al Tribunal Fiscal a exponer un
pronunciamiento al respecto, no se debe entender como una atribucin limitada a un mero fallo, sino que
debe hacer efectiva su finalidad en que la vulneracin del derecho de defensa del contribuyente es
inminente requirindose que la Resolucin favorable se materialice.
Por lo expuesto, coincidimos plenamente con lo resuelto por el mximo tribunal en materia tributaria.
PUEDE EL TRIBUNAL FISCAL EMITIR PRONUNCIAMIENTO ACERCA DE LA LEGALIDAD DE LOS
REQUERIMIENTOS EMITIDOS POR EL FISCO EN LA VA DE LA QUEJA?
Jurisprudencia de observancia obligatoria
RTF N 10710-1-2008
Expediente
: 5557-2008
Asunto
: Queja
Procedencia
: Juliaca
Fecha
: Lima, 5 de setiembre de 2008
I.
Criterio adoptado por el tribunal fiscal
El tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la va de queja s sobre la legalidad de los
requerimientos que emita la administracin durante la fiscalizacin o verificacin iniciada a consecuencia
de un procedimiento no contencioso de devolucin, en tanto no se haya notificado la resolucin que resuelve
el periodo de devolucin, o de ser el caso, las resoluciones de determinacin o multa u rdenes de pago
que correspondan.
II.
Planteamiento del problema
Tal como se infiere del criterio expuesto en el presente caso la principal controversia radica en determinar
si el Tribunal Fiscal es competente o no para emitir pronunciamiento sobre la legalidad de los
requerimientos que emita la Administracin Tributaria durante la fiscalizacin iniciada como consecuencia
de un procedimiento no contencioso de devolucin toda vez que se ha incurrido en irregularidad tales como
la indebida diligencia de notificacin del requerimiento solicitando documentacin respecto a un
determinado periodo tributario en el domicilio de un contador en el RUC, por lo que tuvo conocimiento
oportuno del mismo (requerimiento).

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III.

Argumentos esbozados por el tribunal fiscal

1.
Jurisprudencia de observancia obligatoria.
El rgano colegiado cita, a ttulo de antecedente, la RTF N 4187-3-2004, del 22 de junio de 2004, la
misma que establece como procedente de observancia obligatoria el siguiente criterio: este tribunal es
competente para la pronunciarse, en la va de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la
Administracin Tributaria durante el procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en tanto, no se hubieran
modificado las resoluciones de determinacin o multa u rdenes de pago que, de ser el caso,
correspondan.
El rgano colegiado considera que este procedente tiene su fundamento en el artculo 75 del Cdigo
Tributario el cual determina que al haber concluido el procedimiento de fiscalizacin o verificacin, la
administracin emitir
la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de multa u orden de
pago, si fuera el caso, siendo que en el supuesto que la administracin hubiera actuado afectando
indebidamente al deudor tributario o hubiera infringido cualquier norma que incidiera en la relacin
jurdica tributaria , el contribuyente contara con el procedimiento de fiscalizacin o verificacin, esto es, con
anterioridad a la emisin de dichos valores, la Administracin, mediante su actuacin, afectara al deudor o
infringiera tales normas, este no cantara con ningn procedimiento o va idnea diferente a la queja.
Asimismo, continuo razonando el tribunal Fiscal, que el Cdigo Tributario no estableca plazo al que deba
sujetarse el procedimiento e fiscalizacin (1), as como tampoco para que la administracin emita el valor
que corresponda, por tanto, negar a los deudores tributarios el acceso a la queja antes notificado de los
citados valores, poda implicar el dejar a los deudores en un estado de indefensin, obligndolos a
sobrellevar las posibles violaciones ocurridas dentro del procedimiento de fiscalizacin y verificacin hasta
su conclusin y la notificacin de los mencionados valores.
2.
Reglas aplicables a los requerimientos cursados en una fiscalizacin iniciada
como
consecuencia de un procedimiento no contencioso.
Dentro de los argumentos esbozados por el rgano colegiado se precisa que en la resolucin N 4187-32004 no se ha efectuado una diferencia entre los procedimientos de fiscalizacin o verificacin que fueron
iniciados en el marco de un procedimiento no contencioso de devolucin y aquellos que no.
En consonancia k con lo anterior, cabe agregar que conforme a lo sealado por el artculo 39 del Cdigo
Tributario, la solicitud de devolucin debe promover el inicio de un procedimiento de verificacin o
fiscalizacin, que incluso podra dar lugar a la emisin de valores en los que se establezca la existencia de
deuda tributaria impugna, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario. En ese
entendido, el procedimiento de fiscalizacin o verificacin no pierde su naturaleza de tal por el hecho
de haberse iniciado como consecuencia de una solicitud de devolucin.
En este orden de ideas, el rgano Colegiado determinad que en su puesto en los cuales se cuestiona la
legalidad en un requerimiento emitido por la administracin Tributaria durante la fiscalizacin o verificacin
iniciada como consecuencia de un procedimiento no contencioso, resulta plenamente aplicable el criterio
previsto en la resolucin antes mencionada ello en razn
a que en ambos casos (procedimientos
contenciosos y no contenciosos) existe una misma situacin que justifica su formulacin, esto es, el incorrecto
proceder de la autoridad administrativa en la diligencia de notificacin.
3.
La queja y su repercusin en el encausamiento del procedimiento quebrantado por la
administracin
En concordancia con lo anteriormente sealado, cuando se lleva a cabo un procedimiento de fiscalizacin
como consecuencia de una solicitud de devolucin, existe la posibilidad de que la Administracin emita
valores que el deudor tributario puede impugnar dndose inicio as a un procedimiento contencioso l
tributario y hasta que ello se produzca (emisin de valores), el citado deudor no contara con otro medio
distinto a la queja para encauzar alguna conducta indebida por parte de la Administracin.
Entonces, si se admite que proceda que el tribunal fiscal en va de queja se pronuncie sobre la legalidad de
los requerimientos efectuados por la administracin Tributaria durante la fiscalizacin y antes de la emisin
de los valores que pueden ser cuestionados en un procedimiento contencioso tributario no hay razn para
negar dicha va

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IV.
Nuevos comentarios
Respecto a la posicin adoptada por el Tribunal fiscal en torno al asunto en cuestin, concordamos con ella
toda vez que de considerarse lo contrario se estara desprotegiendo al contribuyente al no tener este un
medio para poder corregir o reencauzar el procedimiento que se est siguiendo para verificar la
legalidad de los requerimientos emitidos por la administracin tributaria antes de la emisin de la
resolucin que resuelve el pedido de devolucin, o de ser el caso, las resoluciones de determinacin o multa
u rdenes de pago que correspondan. A continuacin damos cuenta de nuestra opinin sobre la presente
RTF.
1.
La naturaleza del recurso de queja en materia tributaria
En nuestro ordenamiento jurdico la queja en materia tributaria se encuentra regulada en el artculo 155
del Cdigo Tributario en el cual seala que proceder su interposicin cuando existan actuaciones o
procedimientos que afecten de manera directa o infrinjan lo establecido en el cdigo Tributario.
La naturaleza propia del recurso de queja no es otra que la de ser remedio procesal, entendido este
como un mecanismo al que recurren los administrados para poder cuestionar determinados actos
procesales que nos e ajustan a los lineamientos normativos. Se aplica asimismo contra las actualizaciones
indebidas de la administracin o por contravencin de las normas
que regulan la relacin jurdica
tributaria y que necesariamente afecten los derechos o intereses del deudor tributario.
En ese mismo sentido el Tribunal Fiscal mediante Acta de Reunin de Sala Plena N 2003-24 acord que
de los supuestos que habilitan la interposicin de la queja se aprecia que su naturaleza es la de un remedio
procesal que ante la afectacin o posible vulneracin de los derechos o intereses del deudor tributario
por actuaciones indebidas de la administracin o por la sola contravencin de las normas que inciden en la
relacin jurdica tributaria, permita corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el marco de
lo establecido en las normas correspondientes, alejando del carcter de recurso impugnativo de los actos
administrativos, como son los recursos regulados en los artculos 1371 y 1452 del citado Cdigo, no
resultado procedente cuando existan adicionalmente otros procedimientos o vas idneas para conocer
dichos casos.
De este modo como se aprecia, para interponer un recurso de queja no basta solamente que exista un
hecho violatorio sino que el mismo tenga vinculacin con actuaciones de la administracin Tributaria
relacionadas con procedimientos que afecten de manera directa al contribuyente o infrinjan lo establecido
en las normas que regula el Cdigo Tributario.
En atencin a lo expuesto, resulta procedente que la administracin tributaria en uso de sus facultades
fiscalizadoras solicite la informacin que considere
pertinentemente para resolver una solicitud de
devolucin presentada por el contribuyente, siempre y cuando se cia a los procedimientos establecidos
por la ley desde el inicio de la diligencia de notificacin hasta la culminacin del procedimiento.
De otro lado, y yendo al fondo del asunto materia de pronunciamiento, resulta atendible el razonamiento
desarrollado por el tribunal fiscal en el presente caso, toda vez que se ha tomado en consideracin la
igualdad de situaciones jurdicas para la aplicacin de una similar solucin. De esta manera, el alcance de
la regla establecida en el criterio vertido mediante la RTF N 4187-3-2004 en la que se consagra a la
queja como institucin jurdica a formular por el contribuyente cuando se cuestione la legalidad de un
requerimiento o acto administrativo a consecuencia de procedimiento contenciosos resulta plenamente
valida en supuestos en los que el requerimiento se origina como consecuencia de procedimientos no
contenciosos como es el caso materia de controversia, esto es, el cuestionamiento de la legalidad de un
requerimiento de fiscalizacin generado a raz de la presentacin de una solicitud de devolucin.
Por lo expuesto, coincidimos plenamente con lo resuelto por el mximo tribunal en materia tributaria.
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APLICACIN DE PLAZO DE 60 DAS PREVISTO EN EL ARTCULO 88 DEL CDIGO TRIBUTARIO EN LA


VERIFICACIN DE UNA SEGUNDA DECLARACIN JURADA PRESENTADA POR EL CONTRIBUYENTE
Jurisprudencia de observancia obligatoria
EXPEDIENTES N S. 237-2005 Y 2045-2005
Asunto
: IGV y Multas
Procedencia
: Lima
Fecha
: Lima 19 de dic. de 2008
Publicado en el diario oficial el peruano el 29-12-2008
I.
CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL
El Plazo de sesenta das previsto por el artculo 88 del texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo N 953 es aplicable
cuando la administracin Tributaria deba verificar una segunda declaracin jurada certificatoria que
reduce el monto de la deuda tributaria presentada en un procedimiento de fiscalizacin o verificacin en
curso, luego de haberse presentado en l, una primera declaracin jurada certificatoria que la incremento y
sobre cuya base la Administracin emiti la correspondiente orden de pago.
II.
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
En el presente caso, el asunto materia de controversia versa respecto a dos puntos importantes
2.1.

Determinar si es o no aplicable el computo del plazo de sesenta das hbiles a que hace referencia
el artculo 88 del Cdigo Tributario en el supuesto que se hubiese presentado una segunda
declaracin rectificatoria disminuyendo la obligacin tributaria determinada en una primera
declaracin rectificatoria durante un procedimiento de fiscalizacin.

2.2.

Considerando la presentacin de la segunda declaracin certificatoria durante el citado


procedimiento, se pretende establecer si resulta procedente la emisin de las Ordenes de Pago
N 011-001-0028696, 011-001-0028697, y 011-001-0028699 a 011-001-0028704, emitidas al
contribuyente por concepto de IGV respecto a los meses de enero, febrero, abril, mayo, agosto,
octubre a diciembre de 2002 y las resoluciones de Multa por las infracciones tipificadas en el
artculo 178 numerales 1) y2) del Cdigo Tributario, las cuales fueron giradas como consecuencia
de la presentacin de la primera declaracin rectificatoria en la cual se determin una mayor
obligacin tributaria.

III.

ARGUMENTOS

3.1.
Argumentos esbozados por la administracin tributaria.
De lo expuesto en autos, la Administracin Tributaria considera procedente la emisin y notificacin de las
rdenes de Pago toda vez que las mismas han tomado como base de informacin consignada por el
contribuyente en las declaraciones rectificatorias presentadas en las cuales se consideran los reparos
efectuados durante el procedimiento de fiscalizacin en el cual se determin mayores obligaciones
tributarias.
Consecuentemente, al haber presentado las declaraciones rectificatorias quedo acreditada la comisin de
las infracciones previstas en los numerales 1) y 2) del artculo 178 del Cdigo Tributario consistente en no
incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados, o tributos retenidos o percibidos, o
declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que incluyan en la determinacin de la obligacin
tributaria y declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas
de Crdito Negociables u otros valores similares o que implique un aumento indebido de saldos o crditos a
favor del deudor tributario, respectivamente. En cuanto a la presentacin por parte del contribuyente de
las declaraciones rectificatorias durante el procedimiento de fiscalizacin, la administracin tributaria alega
la invalidez de las mismas puesto que estas consignaban la informacin anotada en las declaraciones
originales y haban sido presentadas con posterioridad al trmino de la fiscalizacin con fecha 22 de junio
de 2004, transgrediendo lo dispuesto en el tercer prrafo del artculo 881 del Cdigo Tributario el cual
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dispone que no surten efectos las declaraciones rectificatoras una vez culminado el procedimiento de
verificacin o fiscalizacin por tributos y periodos que hayan sido motivo de verificacin o fiscalizacin.
3.2.
Argumentos de la recurrente
El contribuyente sostiene que el artculo 88 del Cdigo Tributario no contiene limitacin alguna en
cuanto a la presentacin de declaraciones rectificatorias, por lo que la administracin Tributaria debi
tomar en cuenta las segundas declaraciones rectificatorias presentadas con fecha 22 de junio de 2004
respecto de los tributos materia de impugnacin y en merito a su facultad discrecional, proceder a reabrir
la fiscalizacin a efectos de verificar la variedad de tales rectificatorias y consecuentemente, dejar sin
efecto los valores impugnados.
Estando a lo anterior, el contribuyente indica que nunca fue notificado con los resultados de la fiscalizacin
por lo que debe entenderse que dichas declaraciones rectificatorias que fueron presentadas durante el
mencionado procedimiento son plenamente vlidas y deben tenerse en cuenta para determinar su real
situacin tributaria.
3.3.
Argumentos esbozados por el rgano colegiado
En el caso planteado, el Tribunal Fiscal sustenta su razonamiento analizado las tres posturas existentes
respecto a la interpretacin del artculo 88 del Cdigo Tributario acerca de la procedencia de la
aplicacin del plazo de los sesenta das hbiles con los que cuenta la Administracin Tributaria a fin de
verificar la veracidad y exactitud de los datos que contiene la segunda declaracin rectificatoria, de
manera que agota el plazo sin que se observe los mismos, esta (la declaracin rectificatoria) surta efecto.
As, bajo la primera postura, se considera que el referido plazo (60 das hbiles) resulta plenamente
aplicable cuando estamos en un procedimiento de fiscalizacin en curso, el contribuyente presenta una
segunda declaracin rectificatoria reduciendo el monto de la deuda tributaria respecto de la cual se ha
emitido una orden de pago; ello, en razn a que no existe distincin alguna respecto a la aplicacin del
citado plazo a una declaracin rectificatoria en especial, es decir, sea esta primera o segunda.
Bajo la segunda postura, se considera que el mencionado plazo regulado en el artculo 88 del Cdigo
Tributario; no es aplicable para la segunda declaracin rectificatoria presentada en un procedimiento de
fiscalizacin a pesar de que esta reduzca el monto de la obligacin tributaria. Ello se sustenta en que el
hecho de que ya exista una primera declaracin rectificatoria determinando una mayor obligacin
tributaria k y respecto a lo cual se ha emitido una orden de pago.
Finalmente, bajo la tercera postura, se considera que el mencionado plazo otorgado a la administracin
Tributaria para la verificacin de la declaracin rectificatorias no es aplicable a ninguna declaracin
rectificatoria presentada por el deudor tributario que se encuentra en un procedimiento de fiscalizacin en
curso, independientemente si en ellas se determinase una menor, igual o mayor obligacin tributaria.
Del anlisis de las referidas interpretaciones, el Tribunal Fiscal se apoya en la primera de ellas, considerando
que no existe fundamento o razn objetiva que justifique el realizar distincin alguna donde la ley no lo
hace para efecto de la aplicacin del plazo de 60 das hbiles con el que cuenta la Administracin
Tributaria para emitir pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de lo declarado por el deudor
tributario, en el caso de la presentacin de declaraciones rectificatorias dentro de un procedimiento de
fiscalizacin o verificacin o fuera de este. Siendo ello as, resulta plenamente valida la aplicacin del
referido plazo previsto en el artculo 88 del Cdigo Tributario a la segunda declaracin jurada
rectificatoria, mxime si el procedimiento de Fiscalizacin no ha concluido, vale decir, no se ha emitido ni
notificado los respectivos valores (Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa, de ser el caso) al
deudor tributario.
Cabe precisar en este punto, que el tribunal fiscal reserva el derecho a la Administracin Tributaria de
poder valerse de las actuaciones ya realizadas en el procedimiento de fiscalizacin en curso para la
verificacin de la veracidad y exactitud de la informacin consignada por el contribuyente en la aludida
declaracin rectificatoria.

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IV.

NUESTROS COMENTARIOS

4.1.
Efectos de las declaraciones rectificatorias
La declaracin rectificatoria constituye el acto por el cual el deudor tributario modifica la informacin
originalmente consignada en una declaracin jurada determinativa, con posterioridad al vencimiento del
plazo establecido para su presentacin. La finalidad de la misma, apunto a autoliquidar correctamente la
deuda tributaria con el fisco y de esta manera cumplir correctamente con dicha obligacin sustancial.
La mencionada declaracin tal y como lo prev el artculo 88 del Cdigo Tributario- surtir efectos de
manera automtica con la presentacin siempre que se determine igual o mayor obligacin tributaria. No
obstante ello, el citado articulado hace una salvedad en el supuesto que se determine una menor
obligacin, situacin en la cual la declaracin rectificatoria surtir efectos en el caso que la Administracin
Tributaria en un plazo de 60 das hbiles no emitiese pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de
los datos contenidos en ella (declaracin rectificatoria), claro est, sin perjuicio del derecho de esta (la
administracin Tributaria) de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior que corresponda en el ejercicio
de sus facultades.
4.2.

Aplicacin del plazo previsto en el artculo 88 del Cdigo tributario a las declaraciones
certificatorias presentadas en un procedimiento de fiscalizacin en curso

Estando a lo anterior, queda claro que la aplicacin del mencionado plazo resulta atendible en el caso de
declaraciones rectificatorias que se presenten determinando una menor obligacin tributaria; sin embargo,
la normativa no haca referencia de manera expresa a otros aspectos que resultan importantes para
considerar la aplicacin del mencionado plazo y consecuentemente, la validez de la referida declaracin
presentada.
As, resulta importante tener en cuenta el momento en el cual estas (declaraciones rectificatorias) pueden ser
presentadas considerando las limitaciones que el artculo 88 establece y el nmero de declaraciones
rectificatorias que la norma permite.
En cuanto al primer punto, el mencionado artculo dispone, entre otros aspectos, que la declaracin
rectificatoria no podr presentarse, una vez culminado el proceso de verificacin o fiscalizacin por tributos
o periodos que hayan sido motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo que esta determine una mayor
obligacin. En este ltimo caso, se entendera que esta prohibicin no limita la presentacin de la citada
declaracin con anterioridad o durante el plazo de verificacin o fiscalizacin, toda vez que dicha
excepcin se establece expresamente en el supuesto que se haya culminado el procedimiento de
fiscalizacin.
Respecto al segundo punto, el citado artculo hace mencin a la presentacin de la declaracin
rectificatoria en singular, sin considerar el supuesto en el cual se presenta ms de una declaracin
rectificatoria. Asimismo que el legislador ha optado por considerar trminos genricos sin limitar el nmero
de declaraciones rectificatorias a una sola, por lo que en este punto resultara planeamiento aplicable la
regla de interpretacin referida a la no distincin de excepciones cuando la ley no lo hace expresamente.
Consecuentemente, si no existe distincin alguna respecto al tratamiento que se deba a otras declaraciones
rectificatorias presentadas en el supuesto que haya presentado ms de una declaracin antes o durante
un proceso de fiscalizacin resulta plenamente valida la aplicacin del plazo legal de 60 das hbiles
otorgados a la Administracin Tributaria para llevar acabo la verificacin de la veracidad y exactitud de
la informacin consignada en una segunda declaracin rectificatoria que determina una menor obligacin.
4.3.
Consecuencias de la presentacin de la segunda declaracin rectificatoria: validez de las
rdenes de Pago y Resoluciones de Multa emitidas.
Otro punto relevante, al cual hace referencia el tribunal Fiscal, es respecto a la validez de los valores
(entindase Ordenes de Pago resoluciones de Multas) que se pueden generar como consecuencia de la
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presentacin dentro de un procedimiento de fiscalizacin de una declaracin rectificatoria determinando


una mayor obligacin.
El rgano colegiado, considera que las rdenes de pago emitidas se generan justamente por el incremento
de la determinacin de la obligacin producto de la presentacin de la primera declaracin rectificatoria,
mas no por el procedimiento de fiscalizacin en curso al momento de la notificacin de los referidos valores,
pues se entiende que el mismo (el procedimiento de fiscalizacin) culmina con la emisin y notificacin al
deudor tributario de la respectiva Resolucin de Multa, de ser el caso, tal y como lo prev el artculo 10
del Reglamento de Fiscalizacin (aprobado por decreto supremo N 085-2007-EF) y el artculo 76 del
Cdigo Tributario.
As, de haberse presentado una segunda declaracin rectificatoria determinado una menor obligacin
tributaria, es lgico y razonable que los referidos valores carezcan de validez pues la informacin
contenida en ellos ha sido determinada en base la primera declaracin rectificatoria autoliquidada por el
contribuyente. En este punto concordamos plenamente con el razonamiento del Tribunal Fiscal.
4.4.
Carcter interpretativo de la presente RTF
Finamente, cabe recordar que la mencionada resolucin establecida resolucin establece criterios
interpretativos los cuales rigen desde la vigencia de la norma que interpreta, siendo de carcter
vinculante como fuente de Decreto.
CONDICIONES PARA LA ADAPTACIN DE MEDIDA CAUTELAR PREVIA
RTF N 10907-5-2008
Asunto
: Queja
Procedencia : Lima
Fecha
: 11 de set. de 2008
I.
CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL
La traba de medidas cautelares, al ser de carcter excepcional debe responder a una necesidad, cual es el
riesgo de cobro de la deuda tributaria debido al comportamiento del deudor (segn causales taxativas
contempladas en el artculo 56 del Cdigo Tributario) o circunstancias que hagan presumir tal situacin. En
esa lnea, se debe acreditar como mnimo lo siguiente: i) la verosimilitud de la deuda tributaria, debiendo
acompaarse las medias probatorias que correspondan y ii) el peligro irreparable que conllevara esperar
el fallo definitivo sobre la deuda tributaria, para lo cual se deber demostrar el acaecimiento de algunos de
los casos a que se refiere lo incisos a) al I) del artculo 56 del cdigo tributario, por los cuales el
comportamiento del administrado dara merito a la adopcin de la medida, o algn indicio que lleve a
presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa.
1.

Nuestros comentarios

1.1.

El procedimiento de cobranza coactiva como manifestacin de la funcin de recaudacin de la


Administracin Tributaria
La cobranza coactiva en un procedimiento que est enmarcado dentro de la funcin de recaudacin que
corresponde a la Administracin Tributaria y se fundamenta en la presuncin de legalidad de los actos de
la administracin y el privilegio o prerrogativa de ejecutoriedad o ejecucin de oficio (lo que le da a su
procedimiento el carcter ejecutivo administrativo), en virtud del cual la administracin puede ejecutar y
hacer cumplir sus decisiones sin el auxilio de la autoridad judicial; a este privilegio tambin se le denomina
potestad de auto tutela administrativa. As la administracin Tributaria se encuentra facultada para ejercer
medidas de fuerza y por ende hacer cumplir sus decisiones con la finalidad de hacer efectiva la recaudacin
de los tributos. El procedimiento de cobranza coactiva (para tributos que constituyan ingreso del tesoro
pblico) se encuentra regulado bajo el ttulo II del Libro III del Cdigo Tributario (Art. 114 y ss).

1.2.
Inicio del procedimiento de cobranza coactiva: El Artculo 117 del cdigo Tributario (CT) establece
que el ejecutor coactivo inicial el procedimiento mediante notificacin al deudor tributario de la resolucin
de Ejecucin coactiva REC que contiene el mandato de cancelacin de las rdenes de pago o resoluciones
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en cobranza dentro de 7 das hbiles baja apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la
ejecucin forzada de las mismas en caso que estas ya se hubieran dictado.
1.3.
La medida cautelar: Esta institucin de la raigambre procesal, entrega a la administracin, la
facultad de aseguramiento de la cobranza de la deuda tributaria.
1.4.
Tipos de medida cautelares
Medidas cautelares previa MCP: El cuarto prrafo del artculo 56 del CT, indica que las medidas
cautelares trabadas antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva, salvo que caigan en bienes
perecederos, nicamente podrn ser ejecutadas luego de inicio dicho procedimiento de cobranza y vencido
el plazo a que se refiere el primer prrafo del artculo 117 del CT , siempre que cumpla con las
formalidades establecidas en el ttulo II del Libro Tercero de Dicho cdigo, el cual regula el procedimiento
de cobranza coactiva. Es decir las MCP aseguran la eventual ejecucin futura de la deuda que pueda
tomarse en exigible.
Medida Cautelar definitiva- MCD: las medidas cautelares que adopta la Administracin en el curso de un
procedimiento de cobranza coactiva, garantizan la ejecucin de la deuda cuando esta adquirido la
calidad de exigible, es decir la Administracin tributaria, luego de trabar a guisa de ejemplo, un embargo
sobre las cuentas corrientes (bancarias) del contribuyente, procede hacerse el cobro respectivo.
II.

ADOPCIN DE MCP

2.1.
MCP al interior de un procedimiento de Fiscalizacin:
El artculo 58 del CT, establece que excepcionalmente, cuando el proceso de Fiscalizacin o verificacin
amerite la adopcin de medidas cautelares, la administracin Tributaria, bajo responsabilidad, trabara las
necesarias para garantizar la deuda tributaria, aun cuando no hubiese emitido la resolucin de
determinacin, resolucin de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria. Ahora bien, acordemos lo
sealado en el segundo prrafo de artculo 58 del CT, a efectos de que se adopten MCP al interior de un
procedimiento de fiscalizacin o verificacin solo queda adoptar aquella (MCP) en la medida que se
configure cualquiera de los supuestos previstos en los incisos a) al I) del artculo 56 del CT, Ntese entonces
que es por el comportamiento del deudor que se adoptan las MCP y no porque existan razones que
permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa.
Por su parte, como bien seala el tribunal fiscal, la traba de medidas cautelares en una medida
excepcional la cual se sostiene en dos tpicos, a saber: i) La verosimilitud de la deuda tributaria y II) el
peligro de la demora de la expedicin del fallo, con el cual correra riesgo la cobranza de la deuda
tributaria. Estando a lo anterior, inmerso el contribuyente en un proceso de fiscalizacin, la administracin
Tributaria al pretender trabar MCP ha de observar los tpicos antes indicados. En ese sentido, resulta de
inters la resolucin materia de anlisis, toda vez que da cuenta de los aspectos que sobre la prctica debe
contemplar la Administracin tributaria a efectos de viabilizar la adopcin de MCP, esto es, la rigurosidad
con la que debe actuar el ente fiscalizador en los requisitos que habilitaran la adopcin de aquellas.
2.2.
El resultado del requerimiento
El rgano colegiado seala que en los resultados de los requerimientos se deja constancia de:
i. La documentacin e informacin recibida.
ii. Las conclusiones del examen de la documentacin e informacin recibida
iii. Los reparos a la determinacin de la obligacin tributaria realizada por el administrado
A su turno, refiere el Tribunal Fiscal que, tanto los requerimientos como sus resultados deben ser notificados
al administrado respetndose as el debido procedimiento, aprecindose adems que, el requerimiento es
un acto inicial o instrumental a su resultado, el que a su vez (resultado del requerimiento) permitir a la
administracin calcular el monto de la deuda omitida.
Cabe agregar que conforme lo seala el artculo 8 del reglamento del procedimiento de fiscalizacin de
la SUNAT (aprobado por Decreto Supremo N 085-2007-EF, publicado el 29.06.2007), el requerimiento es
Cerrado cuando el Agente fiscalizador (auditor fiscal) elabora el resultado del mismo. Entendemos que, de
alguna manera, elaborado el resultado del requerimiento y la conclusin arribada por el Agente Fiscalizador
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se torna en definitiva considerndose que se tomara en cuenta a ttulo de base o fundamento para la
posterior Resolucin de Determinacin y Resolucin de Multa que emita.
Lo esbozado en los prrafos precedentes motiv que el Tribunal Fiscal se pronuncie indicando que, la
Administracin Tributaria al trabar MCP respecto del IGV correspondiente a los meses de febrero a
diciembre de 2007 no ha tomado como base un acto de fiscalizacin (aludiendo al resultado del
requerimiento) en el cual se consignen los reparos y su implicancia en la actualizacin de la deuda por
dicho tributo y periodos, incidiendo el tribunal en que por el contrario dicha medida fue acabada antes de
la notificacin del cierre de los Requerimientos N 0222080002108 y N 0222080002393, mediante los
cuales la administracin estableci los mencionados reparos
Adviertase pues, la relevancia, indudable que cobra el resultado del Requerimiento (y consecuentemente
el cierre del mismo) para fines de poder habilitar la adopcin de MCP. Resaltan aqu dos aspectos que se
desprenden del resultado de requerimiento. El primero, referido a la determinacin de los reparos y el
segundo relacionado con la cuantificacin de la deuda tributaria. Lo glosado no hace sino confirmar lo
manifestado por nuestra parte en el prrafo precedente al anterior, en la medida que el resultado del
requerimiento, la sustentacin tanto del reparo como consecuencia de la determinacin de la deuda
tributaria. Aspectos que sern puestos en conocimiento, nuevamente, al contribuyente, pero mediante el acto
administrativo correspondiente, esto es, la Resolucin de Determinacin as como, complementariamente, la
Resolucin de Multas.
2.3.
La verosimilitud de la deuda tributaria acreditada a travs de los medios probatorios
Conforme como hemos adelantado, uno de los tpicos relevantes que habilitaran la adaptacin de MCP la
constituye la verosimilitud de la deuda tributaria, la cual se logra a travs de los diversos medios
probatorios. En efecto, en este punto de rgano Colegiado trae a colacin un fallo del Tribunal
Constitucional, segn sentencia recada en el Expediente N 0015-2005-PI/TC en virtud del cual el mximo
intrprete de la constitucin seala que una medida cautelar no puede decretarse de manera automtica
ante la sola peticin del solicitante si no que debe tenerse en cuenta por lo menos, dos requisitos mnimos: (1)
la verosimilitud en el derecho, es decir, que quien afirma que existe una situacin jurdica posible de ser
cautelado, debe acreditar la apariencia de la pretensin reclamada(alto grado de posibilidad de que la
sentencia definitiva que se dice reconocer el derecho en el que se funda tal pretensin) y 2 peligro en la
demora, es decir, la constatacin de un peligro irreparable, derivado del retraso en la expedicin del fallo
definitivo. Este criterio resulta de aplicacin tambin a las medidas cautelares que la SUNAT puede trabar
antes de que la deuda sea exigible coactivamente.
Estando a lo anterior, y acorde con el caso materia de controversia, el tribunal advirti que las resoluciones
coactivas, que dispusieron la adopcin de MCP, se sustentaban en informes de auditora que solo contienen
un recuento de los distintos requerimientos cursados y de los documentos presentados por la quejosa, por
ende, a juicio del Colegiado, no se ha acreditado la verosimilitud de la acreditacin del fisco.
3. Colofn
Examinado el caso por el tribunal fiscal, este concluye sealando que si bien las Resoluciones coactivas que
traban las MCP se remiten a informes de auditora, no se sealan, en los resultados de requerimiento:
reparos a la determinacin realizada por el contribuyente, tampoco se detallan los montos de las deudas
tributarias que pretende garantizar la Administracin Tributaria con la aplicacin de las MCP, y finalmente
no se encuentran sustentados los referidos informes de auditora con los medios probatorios que acrediten
la verosimilitud de la deuda tributaria. En consecuencia los actos antes citados (entendemos, resultados del
requerimiento e informe de auditora) no se encuentra debidamente motivados. En tal sentido, l no est
acreditado que la quejosa se encuentra inmersa en alguno de los supuestos previstos por el artculo 56
del Cdigo Tributario, as como tampoco se adviertan evidencias respecto de que la cobranza podra
resultar infructuosa, corresponde que se dejen sin efectos las MCP. Por los fundamentos expuestos por el
tribunal Fiscal coincidimos plenamente con el criterio jurisprudencial.

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