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PLANO DE AO

O planejamento tributrio abusivo o novo

alvo do Fisco Global
26 de julho de 2015, 6h58
PorHeleno Taveira Torres
Nesta semana, a Medida Provisria 685, de 21 de julho de 2015, instituiu, no
artigo 7, a obrigao acessria de informar, anualmente, administrao
tributria as operaes e atos ou negcios jurdicos que acarretem supresso,
reduo ou diferimento de tributo. E, segundo o artigo8, quando a declarao
relatar atos ou negcios jurdicos ainda no ocorridos, o contribuinte adotar a
consulta legislao tributria, nos termos dos artigo46 a artigo58 do Decreto
70.235, de 6 de maro de 1972. A declarao antielusiva e a consulta
preventiva antielusiva visam a reduzir riscos recprocos, prevenir litgios e
conferir segurana jurdica aos contribuintes.
induvidosa a importncia da medida. Baseia-se no dever de transparncia e
chega como parte do novo paradigma de Fisco Global, nos esforos de
implementao do Programa Base Erosion and Profit Shifting BEPS, da
OCDE,1 especialmente quanto ao Plano de Ao12 (Mandatory Disclosure Rules
obrigao para que os contribuintes revelem seus esquemas de planejamento
tributrio agressivo). 2 Com isso, o Fisco brasileiro refora sobremaneira sua
capacidade de fiscalizao, mas com ganho notvel na relao com os
contribuintes, pela demanda de compliance e de boa f que a medida impe.
Registre-se, porm, que a declarao e a consulta preventiva antielusiva no
equivalem a alguma regulamentao do pargrafo nico do artigo 116, do
Cdigo Tributrio Nacional CTN, ao tempo que no correspondem a qualquer
forma de norma geral antielusiva. A norma no cria procedimentos
mediante os quais a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria. Portanto, sua funo diversa, ainda que se possa compreender
como medida complementar para combater os planejamentos tributrios
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agressivos ou abusivos.
Conforme as orientaes da OCDE, o Plano de Ao 12 deve entrar em vigor
nos pases cooperantes do BEPS at setembro de 2015,3 cabendo ao Brasil4 a
elaborao de normas de declarao obrigatria de transaes, esquemas, ou
estruturas de carter agressivo, ou abusivo. Portanto, a Medida Provisria
685/2015 fruto daquele Plano de Ao e da experincia exitosa de diversos
pases. E quanto finalidade, a de permitir segurana jurdica ao setor privado
(a) e reduo dos custos com litgios por parte das administraes tributrias
(b), com a maior coerncia possvel entre os pases. Uma condio
fundamental para favorecer a competitividade e promover uma concorrncia
equilibrada entre empresas nacionais e estrangeiras.
O regime do Mandatory Disclosure Rules reclama a obrigatoriedade das
declaraes ou consultas de planejamento tributrio. Ser este o mesmo
modelo que se pretende implantar em todos os pases (128, atualmente) do
Frum Global sobre Transparncia e Intercmbio de Informaes para Fins
Tributrios (Global Forum).
Trata-se de medida que j se encontra em vigor em diversos pases, como
Estados Unidos (IRC section 6662, aps 22de setembroo de 2004, e sanes
aplicadas conforme a IRC section 6707A), Reino Unido, frica do Sul, Portugal
(2009), Canad, Irlanda, Chile (2015) e outros.
Urge que se verifique a compatibilidade das medidas de declarao obrigatria
com a ordem constitucional vigente, tanto no que concerne s limitaes
constitucionais ao poder de tributar, quanto em relao s regras e princpios
que asseguram as liberdades de iniciativa, comerciais e societrias, pela
garantia da autonomia privada. Contudo, no se pode esquecer do princpio
que exige a funo social da propriedade privada (artigo 5, XII da CF), a
justificar o necessrio equilbrio entre o poder de tributar e a autonomia
privada.
As medidas de Mandatory Disclosure Rules (declaraes obrigatrias) esto
concebidas prioritariamente para planejamentos tributrios com operaes
internacionais, ainda que no se imponham exclusividade para esse propsito.
Ao contrrio, todos os comentrios da OCDE admitem aplicao extensiva a
operaes internas. Portanto, possvel e desejvel que a norma seja aplicada
a todos os tipos de planejamentos tributrios, com ou sem operaes
internacionais.
o caso do regime brasileiro previsto no artigo 7 da Medida Provisria
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685/2015, quando devero ser informados, independentemente do local de

execuo dos atos ou negcios jurdicos que acarretem supresso, reduo ou
diferimento de tributo, a saber:
a) os atos ou negcios
extratributrias relevantes;

jurdicos

praticados

no

possurem

razes

b) a forma adotada no for usual, utilizar-se de negcio jurdico indireto ou

contiver clusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um
contrato tpico; ou
c) tratar de atos ou negcios jurdicos especficos previstos em Regulamento.
Verifique-se que o texto trata do conceito de tributo, logo, a norma tem
aplicao material extensvel a todas as espcies de tributos, como impostos,
taxas e contribuies.
O objetivo da declarao ou da consulta antielusiva facilitar a transparncia
e acesso ao Fisco, antes ou durante a execuo do planejamento tributrio
agressivo, para identificar as pessoas envolvidas e a relao entre forma e
substncia dos atos, de sorte a permitir a separao entre casos de evaso, de
eluso e de planejamento legtimo.5
Outra exigncia que o sujeito passivo apresente uma declarao para cada
conjunto de operaes executadas de forma interligada.
Em vista disso, no ser qualquer planejamento tributrio a ser informado,
mas apenas aqueles que atendam aos critrios definidos no artigo 7, com as
motivaes sobre as situaes de fato e de direito adotadas. fundamental que
as informaes sejam precisas e qualificadas. At porque o artigo 11 dispe
que a declarao ser ineficaz quando omissa em relao a dados essenciais
para a compreenso do ato ou negcio jurdico ou contiver hiptese de
falsidade material ou ideolgica.
O teste dever ser sempre o exame da causa jurdica das operaes, ou seja, do
fim negocial pretendido pelas partes. Se o conjunto de atos encontra-se todo
ele orientado para o atingimento do fim proposto, com comprovao do efetivo
cumprimento das obrigaes, este torna-se oponvel contra terceiros, inclusive
o prprio Fisco. Este modelo terico de qualificao da eluso tributria a
partir da determinao de negcios ou atos jurdicos desprovidos de causa
jurdica, com ausncia apurada a partir da linguagem das provas, tem como
vantagem a segurana jurdica, afastada a subjetividade dos meios fundados
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em repercusses econmicas.
Assim, as atividades que disponham de causa jurdica bem evidenciada,
forma usual, como nos casos de negcios diretos e contratos com clusulas
costumeiras e coerentes com as previses legais, e no se encontrem dentre as
modalidades listadas em regulamentao prpria, no precisaro ser
declaradas ou objeto de consulta.
O dever de informar das declaraes ou consultas antielusivas deve ser
estimulante de compliance, de conformidade. No pode ser admitido como
meio invasivo ou inibitrio da atividade econmica ou de interveno do
Estado na autonomia privada. Por conseguinte, o Fisco deve resistir tentao
de usar do regulamento para listar casos de planejamentos tributrios
abusivos nos quais pairem dvidas, como o caso de divergncia
jurisprudencial. A lista negra (artigo 7, III) de planejamentos no pode ser
um modo de ingerncia estatal na autonomia privada dos sujeitos passivos,
mas ser elaborada com critrios e justificativas fundamentadas.
Quem dever reportar a declarao ou promover a consulta ser o sujeito
passivo. Nesta expresso, numa interpretao conforme o artigo 121,
pargrafo nico do CTN, encontram-se o contribuinte e o responsvel
tributrio. Segundo as orientaes das Mandatory Disclosure Rules,
poderiam efetuar a declarao tanto os sujeitos passivos quanto os
planejadores (executores ou consultores). O Brasil, claramente, restringiu
esta opo aos sujeitos passivos, defeso qualquer ato de consultores em favor
daqueles (beneficirios) para oferecer as declaraes ao Fisco. Como sano, o
artigo11 prescreve que a declarao ser ineficaz, inclusive a retificadora ou a
complementar, quando apresentada por quem no for o sujeito passivo das
obrigaes tributrias resultantes das operaes, bem como se envolver
interposio fraudulenta de pessoas.
O tempo fator importante. Primeiro, sobre quando informar. O
planejamento tributrio dever ser declarado at 30 de setembro de cada
ano. No contedo, a informao h de ser prestada no primeiro ano da
realizao concreta dos atos passveis de informao, sob pena de ineficcia. E
a consulta preventiva poder ser apresentada a qualquer tempo, antes da
execuo dos atos ou operaes a serem praticadas.
Falemos agora das consequncias do non-compliance. O descumprimento das
normas do regime de Mandatory Disclosure deve vir acompanhado de
sanes.6 Por isso, aps a anlise dos atos ou operaes informados, salvo se
admitido como vlido o planejamento tributrio, do non-compliance poder
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haver as seguintes consequncias, a saber:

no reconhecer as operaes declaradas, caber o recolhimento ou
parcelamento dos tributos acrescidos apenas de juros de mora, no prazo de
trinta dias (artigo9); ou
por no atender ao dever de declarar ou ter a declarao considerada como
ineficaz, como presuno a omisso dolosa do sujeito passivo com intuito
de sonegao ou fraude, exige-se os tributos devidos acrescidos de juros de
mora e da multa de 150%, prevista no pargrafo1 do artigo44 da Lei 9.430, de
27 de dezembro de 1996 (art. 12).
Como no poderia ser diferente, da deciso denegatria ou da autuao do
artigo 12 caber sempre a impugnao administrativa, para que o sujeito
passivo possa usar dos meios de prova disponveis na defesa dos seus direitos.
Ao mais, o Fisco deve ter um prazo certo para responder as declaraes ou
consultas, que devem vir sempre motivadas.
Talvez no artigo 12 esteja o ponto mais sensvel da MP 685/2015, pois as
sanes no acompanham as possibilidades de casos passveis de ocorrncia e
peca por criar uma presuno de omisso dolosa do sujeito passivo com
intuito de sonegao ou fraude.
Conforme as orientaes do BEPS, as consequncias do non-compliance devem
ser efetivas, para obrigar os sujeitos passivos a cumprirem com as obrigaes
acessrias de declarao ou de consulta preventiva antielusivas, mas devem
ser definidas segundo o direito interno de cada pas. Assim, a forma da sano
(pecuniria ou no) e o valor ou percentual da multa devem ser coerentes com
os sujeitos e com as situaes envolvidos, segundo o princpio de
proporcionalidade.
Quanto aos efeitos, no se pode deixar de considerar que este modelo de
Declarao Obrigatria poderia receber na regulamentao maior
aproximao com a denncia espontnea, do artigo 138 do CTN. Dada a
hierarquia do Cdigo Tributrio e efeitos do artigo138, restritos ao pagamento
do tributo e juros de mora, esta seria sempre mais benfica do que a prpria
declarao. E tal a semelhana que a declarao no poder ser entregue
quando houver fiscalizao em curso (art. 9, pargrafo nico).
Tendo em vista este parmetro, a alegao de fraude, que implica a
imputao de delito penal por presuno, parece admitir um dever de autoincriminao, o que no coerente com a proporcionalidade das sanes e
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com o modelo do BEPS.7 Sugere-se, aqui, reflexes sobre aprimoramentos para

distinguir sanes segundo as condutas e a prpria finalidade de compliance e
boa f de quem declara ou promove a consulta preventiva.
Questo relevante diz respeito aos atos anteriores vigncia da Medida
Provisria 685/2015. Ao nosso ver, salvo quanto lista de planejamentos
(artigo 7, III), que poder identificar atos ou negcios jurdicos especficos a
serem desconsiderados nas ulteriores declaraes (mesmo anteriores
vigncia), o princpio de irretroatividade do no benigno probe a aplicao do
artigo12 aos planejamentos anteriores a 2015, mesmo que dentro do prazo de
decadncia. O citado artigo 12 no poderia retroagir seus efeitos para impor
sano sobre situaes antes desobrigadas da obrigao acessria de declarar.
Como justia de transio, v-se aplicvel espcie o artigo146 do CTN, por
se tratar de modificao do critrio para o lanamento tributrio, o que
somente poderia ser efetivado quanto a fato gerador ocorrido posteriormente
sua introduo.
Ora, se o paradigma do Fisco Global volta-se para consagrar a recomposio
das bases tributveis de cada pas, o novo contribuinte (sem fronteiras) deve
mover-se com responsabilidade e compliance,8 no direito de organizar
planejamentos lcitos e providos de substncia, com cuidados objetivos para
reduo de riscos tributrios futuros e outros.
Numa sntese, as expectativas de condutas com transparncia, boa f e
cautelas de boa administrao informam todo o modelo jurdico do sculo XXI.
Por isso, do direito de livre gesto, passa-se ao dever de compliance fiscal, para
afastar riscos tributrios atividade (tica interna), induzir lealdade
concorrencial (tica entre iguais) e fortalecer o cumprimento da funo social
da propriedade (artigo 5, XII da CF), pela garantia de preservao das bases
tributveis dos estados (tica social).
Neste contexto foi que a Medida Provisria 685/2015 instituiu a nova obrigao
acessria de declarao ou consulta para informar as operaes e atos ou
negcios jurdicos que acarretem supresso, reduo ou diferimento de tributo.
Uma racionalidade coerente com os novos tempos de compliance do Direito
Comercial e do Direito Penal,9 a justificar controles mais rigorosos por parte da
Administrao Tributria, preservados logicamente os direitos e garantias
fundamentais.
1 OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Paris: OECD
Publishing, 2013. http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en
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2 ACTION 12 - Require taxpayers to disclose their aggressive tax

planning arrangements): Develop recommendations regarding the design of
mandatory disclosure rules for aggressive or abusive transactions,
arrangements, or structures, taking into consideration the administrative costs
for tax administrations and businesses and drawing on experiences of the
increasing number of countries that have such rules. The work will use a
modular design allowing for maximum consistency but allowing for country
specific needs and risks. Onefocus will be international tax schemes, where the
work will explore using awide definition of tax benefit in order to capture such
transactions. The work will be co-ordinated with the work on co-operative
compliance. It willalso involve designing and putting in place enhanced models
of information sharing for international tax schemes between tax
administrations.
3 Em 11 de maio de 2015, realizou-se na OCDE a ltima consulta pblica sobre
o
Plano
de
Ao
12
Mandatory
Disclosure
Rules.
http://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-draft-action-12-mandatorydisclosure-rules.pdf e http://www.oecd.org/tax/aggressive/public-commentsbeps-action-12-mandatory-disclosure-rules.pdf
4 Conforme o art. 12 da Lei n 12.995, de 2014, o art. 5 da Lei n 12.649, de 17
de maio de 2012, passou a ter a seguinte redao: Art. 5 - Fica o Poder
Executivo autorizado a contribuir para a manuteno dos foros, grupos e
iniciativas internacionais abaixo discriminados, nos montantes que venham a
ser atribudos ao Brasil nos oramentos desses respectivos foros, grupos e
iniciativas internacionais, nos limites dos recursos destinados, conforme o
caso, ao Conselho de Controle de Atividades Financeiras - COAF, Secretaria
da Receita Federal do Brasil - RFB ou Secretaria de Assuntos Internacionais
do Ministrio da Fazenda, consoante a Lei Oramentria Anual - LOA: (...); IV Frum Global sobre Transparncia e Intercmbio de Informaes para Fins
Tributrios (Global Forum on Transparency and Exchange of Information for
Tax Purposes); V - Comit de Assuntos Fiscais (Committee on Fiscal Affairs) da
Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico - OCDE; VI Frum sobre Administrao Tributria vinculado OCDE (Forum on Tax
Administration); VII - Grupo de Coordenao e Administrao da Conveno
sobre Assistncia Mtua Administrativa em Assuntos Tributrios (Convention
on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters); VIII - Projeto sobre
Eroso de Base de Clculo e Deslocamento de Lucros - BEPS (Project on Base
Erosion and Profit Shifting); e (...).
5 The main objectives of mandatory disclosure rules can be summarised as
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follows: (i) obtaining early information about tax avoidance schemes; (ii)
identifying schemes, and the users and promoters of schemes; and (iii) acting
as a deterrent to reduce the promotion and use of avoidance schemes. Whilst
the available data on the effectiveness of mandatory disclosure regimes is not
comprehensive, the available evidence, plus feedback from those with such
regimes, suggests that most existing mandatory disclosure regimes are
successful in terms of meeting these objectives. OECD. Public Discussion Draft.
BEPS Action 12: Mandatory Disclosure Rules. Paris: OECD Publishing, 2015, p.
13.
6 Sanctions are applied where promoters or taxpayers fail to comply with
their obligations under a mandatory disclosure regime. The usual sanction is
the imposition of monetary penalties but the structure and amount of the
penalty varies among countries depending on the type of taxpayer and the
type of transaction. It is recommended that countries introduce financial
penalties in order to enforce compliance with mandatory disclosure rules but
countries are free to introduce penalty provisions (including non-monetary
penalties) that are consistent with their general domestic law provisions.
Ibidem, p. 8.
7 Disclosure obligations compatibility with the privilege against selfincrimination (). In addition there should not be an issue with selfincrimination where a promoter is obliged to disclose instead of a taxpayer.
Ibidem, p. 67.
8 Veja-se: Lei americana Sarbanes-Oxley (23.01.02). OCDE - Compliance Risk
Management: Managing and Improving Tax Compliance (2004); OCDE Corporate Governance and Tax Risk Management, Paris, July 2009.
9 A propsito, veja-se: SILVEIRA, Renato de Mello Jorge; SAAD-DINIZ, Eduardo.
Compliance, Direito Penal e lei anticorrupo. SP: Saraiva, 2015, 238 p.;
Heleno Taveira Torres professor titular de Direito Financeiro da Faculdade
de Direito da USP e advogado
Revista Consultor Jurdico, 26 de julho de 2015, 6h58

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