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OPERACIONES NO REALES EN LA LEY DEL IGV

1. Introduccin
Actualmente la administracin tributaria viene desconociendo el
crdito fiscal en las adquisiciones de bienes y servicios, as como
tambin el costo y gasto para efectos del impuesto a la renta,
basndose a que las operaciones del sujeto fiscalizado
corresponden a operaciones no reales y/o no fehacientes.
Por medio del presente informe analizaremos sobre las operaciones
no reales desde la perspectiva de la ley de IGV y cules son sus
consecuencias fiscales.
2. Concepto de una operacin no real
Al revisar el diccionario de la Real Academia Espaola sobre el
concepto del termino REAL, se obtiene el siguiente resultado: Que
tiene existencia verdadera y efectiva.
Consultando el sentido contrario de real encontramos al trmino
IRREAL, se obtiene el siguiente significado: No real, falto de
realidad.
De lo expuesto anteriormente, se puede observar que la operacin
no real, corresponde a un engao, a una simulacin ficticia, por ello
lo que se pretende es verificar que si realmente ocurri.
En cierto modo, en este punto es necesario revisar la simulacin, la
cual como sabemos puede tener dos tipos; por un lado est la
simulacin relativa y por otro, la tipo absoluta. A continuacin
veamos la diferencia entre ambos desde el punto de vista del
cdigo civil:
2.1.

Simulacin absoluta

El artculo 190 del cdigo civil, define a una simulacin absoluta


de la siguiente manera: Por la simulacin absoluta se aparenta
celebrar un acto jurdico cuando no existe realmente voluntad
para celebrarlo.

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Como se puede apreciar, la simulacin de tipo absoluta, se


intenta aparentar la venta de un bien, la prestacin de un servicio
y la celebracin de un contrato de construccin, cuando estos
ltimos nunca fueron realizados.
2.2.

Simulacin relativa

En este caso, el artculo 191 del cdigo civil define a una


simulacin relativa: Cuando las partes han querido concluir un
acto distinto del aparente, tiene efecto. Entre ellas el acto
ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y
forma y no perjudique el derecho de tercero.
En cuanto a esta simulacin de tipo relativa, el acto jurdico sea
ha realizado, pero existe un ocultamiento sobre la veracidad de
esta operacin, como puede ser la naturaleza del negocio,
objeto del negocio, precio y a los sujetos, en especial, la
actuacin mediante persona interpuesta (un tercero que nunca
formo parte de la operacin de venta o prestacin de servicios).
A mayor abundamiento, cabe mencionar que las resoluciones del
tribunal fiscal N 1759-5-2003 y N 1515-4-2008 han manifestado
que una operacin es no real o inexistente cuando se presenta
alguna de las siguientes situaciones:
a) Una de las partes (vendedor o comprador) no existe o no
participo en la operacin (simulacin relativa).
b) Ambas partes no participaron en la operacin (simulacin
absoluta).
c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto
(simulacin relativa).
d) La combinacin de tales situaciones (simulacin relativa o
absoluta).

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Asimismo, al consultar la jurisprudencia emitida por el tribunal


fiscal encontramos la RTF N 215-4-2009, que analiza los tipos de
simulacin y el encubrimiento de la real operacin. De la
mencionada RTF se puede extraer el siguiente criterio: En la
simulacin absoluta se finge o simula un negocio inexistente que
no oculta o disimula ningn otro; por su lado, en la relativa se
simula un negocio falso e inexistente que disfraza o encubre el
negocio efectivamente realizado
3. Operacin no real desde la perspectiva de la ley del IGV
El tercer prrafo del inciso a) del artculo 44 de la LIGV considera
como una operacin no real de tipo absoluta a aquella en la que si
bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito, la
operacin gravada que consta en ste es inexistente o simulada,
permitiendo determinar que nunca se efectu la transferencia de
bienes, prestacin o utilizacin de servicios o contrato de
construccin.
Siendo las cosas as, resulta claro el prrafo anterior para el receptor
(adquirente o usuario del servicio) del comprobante de pago o nota
de dbito la improcedencia de tomar el crdito fiscal u otro
beneficio derivado de IGV, sin que tenga la posibilidad de
subsanarlo a travs de algn procedimiento.
Con respecto a la simulacin relativa contemplada en el tercer
prrafo del inciso b) del artculo 44 de la LIGV considera como
operacin no real: a aquella en que el emisor que figura en el
comprobante de pago o nota de dbito no ha realizado
verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y
documentos para simular dicha operacin. En caso que el
adquirente cancele la operacin a travs de los medios de pago
que seale el Reglamento, mantendr el derecho al crdito fiscal.
Para lo cual, deber cumplir con lo dispuesto en el Reglamento.
Efectivamente, tal como lo indicamos en el punto 2.2 del presente
artculo, en la simulacin relativa se ha realizado el acto jurdico

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(venta o prestacin de servicios) pero existe un ocultamiento en la


veracidad de esta operaciones, es decir, una de las partes se
encuentra en el comprobante de pago como cliente (vendedor del
bien o prestador del servicio) pero este ltimo nunca participo en
esta operacin, sino ms bien un tercero.
Cabe resaltar que el contribuyente puede subsanar aquellas
operaciones no reales de tipo relativa, siempre y cuando utilice los
medios de pago que se encuentran reglamentados en el artculo 2
de la ley 29215.
4. Contingencias tributarias
En este punto trataremos acerca de las sanciones econmicas para
ambas partes, es decir, para el prestador del servicio (emisor del
comprobante de pago) y para el usuario del servicio (quien
recepcina el comprobante ya emitido).
4.1.

Para el vendedor o prestador del servicio

De acuerdo al artculo 44 de la LIGV establece que el


comprobante de pago o nota de dbito emitido que no
corresponda a una operacin no real, obligara al pago del IGV
consignado en estos, por el responsable de su emisin.
Dicho de otra manera, en el mbito tributario la simulacin
absoluta solamente desencadena la nulidad de la operacin
para el adquirente, ya que el transferente se encontrara obligado
a tributar el respectivo IGV generado por la venta, prestacin de
servicios o contratos de construccin, aun as, la operacin sea
nula.
As, por ejemplo, un contribuyente A (prestador del servicio),
situada en la ciudad de Tacna, simulo operaciones por prestacin
de servicios a favor del contribuyente B (usuario del servicio), en
los periodos de febrero, marzo y abril 2015, cancelando el IGV
correspondiente. Posteriormente, en octubre del 2015, la SUNAT
en plena fiscalizacin a la empresa B, detecta que no existan

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rdenes de servicios, proformas o contratos, ni de pago del


precio. Bajo este contexto, el fisco procedi a desconocer el
crdito fiscal al sujeto fiscalizado (empresa B) por operaciones no
reales.
Sin embargo, el desconocimiento del crdito fiscal a la empresa B
(adquirente o usuario del servicio) no implica que su proveedor
(empresa A) tenga que solicitar la devolucin del pago indebido
por simular una operacin que nunca se realiz el acto jurdico, ni
que tenga que rectificar sus bases imponibles de ingresos de su
PDT 621 de febrero, marzo y abril de 2015, es decir, corresponde a
una sancin econmica para quien presta el servicio.
4.2.

Para el adquirente o usuario del servicio

Por el contrario en el punto anterior, en donde se exige el pago


del impuesto al prestador del servicio, se indica que el que recibe
el comprobante de pago no tendr derecho a utilizar el crdito
fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del impuesto general
a las ventas.
En efecto, podemos indicar que dentro de los otros derechos o
beneficios podran estar, entre otros, los siguientes:
-

El saldo a favor del exportador.

El saldo a favor materia del beneficio.

El reintegro del IGV.

La recuperacin anticipada del IGV.

De lo mencionado anteriormente, es preciso mencionar la RTF N


10887-2-2014 indicando que: El Tribunal Fiscal (TF) observa que el
contribuyente seal que los contratos fueron celebrados en
forma verbal, que el pago se efectu al contado, que no tena
conocimiento de los nombres de los operadores, que el traslado
de la maquinaria se realizaba por s sola, entre otras, y que no

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present mayor documentacin sustentatoria durante la etapa


de fiscalizacin.
Seala que los cuadernos de obra no resultan suficientes para
acreditar la fehaciencia de las operaciones, toda vez que si bien
los mismos pueden acreditar la recepcin y utilizacin de bienes
y/o servicios adquiridos, no se identifica a los proveedores de
materiales y herramientas, as como al propietario de las
maquinarias alquiladas.
Agrega que el contribuyente no ha acreditado con guas de
remisin, contratos, proformas, cotizaciones, movimientos de
cuentas corrientes, planillas del personal, entre otros documentos,
la fehaciencia de las adquisiciones observadas por la
Administracin Tributaria respecto a sus proveedores y confirma el
reparo.
5. Carga de prueba para determinar las operaciones no reales en el
IGV
Tanto para ejercer el crdito fiscal como para considerar un gasto
deducible para efectos tributarios, los sujetos fiscalizados deben
mantener al menos un nivel mnimo indispensable de elementos de
prueba que acrediten que los comprobantes de pago que sustenta
sus operaciones fueron efectivamente realizados y fehacientes.
Siguiendo con este orden de ideas, no resulta suficiente que el
deudor tributario ostente el comprobante de pago y demuestre tan
solo el registro contable de la operacin para tomar el crdito fiscal
y/o gasto, si no que deber tener documentacin que sustente la
recepcin de los bienes (en el caso de operaciones de compra) o
indicios razonables de la realizacin de servicios.
Asimismo, en el caso de adquisicin de bienes, el adquirente puede
adjuntar la gua de remisin respectiva y los partes de ingreso a
almacn para demostrar la recepcin de las mercaderas. En el caso
de servicios, el usuario puede adjuntar, copias de contratos,
proformas, informes, entre otros.
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Al respecto, cabe indicar que en la RTF N 10673-1-2013, se ha


establecido lo siguiente: Que, asimismo, en reiterados
pronunciamientos de este tribunal, se ha dejado establecido que a
fin de sustentar el reparo por operaciones no reales y/o no
fehacientes la administracin debe actuar una serie de elementos
probatorios cuya evaluacin conjunta permita llegar a tal
conclusin; as, para establecer la realidad o fehaciencia de las
operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el
contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas
directamente con sus proveedores con documentacin e indicios
razonables, y por otro lado, que la administracin lleve a cabo
acciones destinadas a evaluar la efectiva realizacin de estas sobre
la base de la documentacin proporcionada por el contribuyente,
cruces de informacin con los supuestos proveedores y cualquier
otra medida destinada a lograr dicho objetivo.
Como se puede apreciar, la carga de prueba para desvirtuar el
argumento por la administracin por operaciones no reales, recae
sobre el contribuyente.
Por otro lado, mediante la RTF N 11400-1-2013 se ha dejado
indicado que: (...) En relacin a los argumentos de la recurrente,
relacionados al reparo de operaciones no reales, cabe sealar que
dicho reparo fue materia de pronunciamiento por este tribunal en la
Resolucin N 01573-1-2013, sobre lo cual se estableci lo siguiente:
de la revisin de la documentacin citada, se aprecia que esta no
resulta suficiente para acreditar la realidad de la prestacin de
servicios pues nicamente se trata de planos y fotografas que no
permiten verificar que corresponden los servicios supuestamente
prestados por parte de las empresas observadas, y que inclusive
parte de la documentacin presentada corresponde a otros
ejercicios, no habindose presentado contrato alguno entre la
recurren y las empresas Contrec S.A, y consymaq S.A.C, detalle de la
forma de pago, condiciones pactadas, reportes, y/o liquidacin de
avance de las supuestas obras, relacin del personal encargado de
la supervisin de la obra, movimiento de sus cuentas bancarias en
las que se evidencie el retiro de dinero para la cancelacin de los
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servicios, o algn reporte diario de caja que acredite la salida de


dinero para el pago de tales servicios, por lo que esta no acredita de
forma fehaciente que los servicios consignados en las facturas
reparadas corresponden a operaciones reales.
Habra que decir tambin que pueden ocurrir situaciones cuando la
administracin tributaria efecta
cruces de informacin a los
proveedores del sujeto fiscalizado y estos se encuentran no habidos,
no pueden ser materia de observacin por el auditor. Al respecto,
cabe mencionar la RTF N 05437-3-2010 que ha establecido lo
siguiente: Que es del caso anotar que las irregularidades o
incumplimiento por parte del proveedor (no se le pudo ubicar y tiene
la condicin de no habido), la falta de presentacin de
documentacin contable, la existencia de doble facturacin de los
proveedores, la falta de sustento de la capacidad tcnica y logstica
para prestar servicios y la no inclusin de los trabajadores en una
declaracin sealadas en la resolucin apelada, no puede ser
imputadas al usuario o adquirente del bien y/o servicio:
De igual manera, es pertinente sealar que en la RTF N 4343-2-2003
se ha dejado indicado que: No se desvirta la realidad de la
prestacin de servicios por el hecho de que el proveedor haya
subcontratado a un tercero que tiene la condicin de no habido,
dado que ello no se vio corroborado en el caso concreto con la
acreditacin, por parte de la administracin tributaria, de la
irrealidad de la prestacin de servicios.
En conclusin, el interesado a ejercer el derecho al crdito fiscal, no
basta con cumplir con la recepcin del comprobante de pago, ni
con el registro contable, sino ms bien con documentacin
adicional que acredite la veracidad de las operaciones del
contribuyente, como por ejemplo; contratos, rdenes de compra,
ordenes de servicio, proformas, entre otros.

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