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TEMA III: APLICACIN E INTERPRETACIN DE LA NORMA JURDICOFINANCIERA

I.

LA NORMA TRIBUTARIA

Hasta mediados del siglo XX eran consideradas como normas polticas puramente
organizativas o internas, su enfoque cientfico era econmico pero no jurdico; hoy en
da su carcter jurdico se pone de manifiesto en la Constitucin espaola,
concretamente en su artculo 31, por lo tanto, entendemos que:
En las normas tributarias concurren las caractersticas propias de toda norma jurdica:
-

existencia de una voluntad que proviene del Poder Legislativo


que determina el nacimiento de una obligacin de hacer o de no hacer
vinculando una sancin en caso de incumplimiento de tal obligacin.

II.

LA APLICACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL


ESPACIO Y EN EL TIEMPO

A). APLICACIN EN EL ESPACIO


PLANTEAMIENTO
Al analizar este concepto hay que tener en cuenta dos aspectos:
-

primero se refiere a los lmites territoriales dentro de los cuales puede ser
aplicada una norma jurdica dictada por un Ente Pblico
segundo atae al punto de conexin que la Ley establece para sujetar un
hecho, acto, negocio o situacin general

Todo ello referido tanto a las normas emanadas del Estado como de las Comunidades
Autnomas.

1. LMITES TERRITORIALES
La LGT no contiene una regla especfica sobre lmites territoriales de la norma
tributaria del Estado, y esto es as porque se sobreentiende que los lmites territoriales
de la norma tributaria vienen prefijados por los criterios de residencia o territorialidad a
los que hace referencia el art. 11 LGT y por las consecuencias que de ellos se
desprenden.
Estas consecuencias ntimamente relacionadas con el juego de los Convenios
Internacionales, acaban diseando el alcance territorial de las normas del Estado.
Por otro lado, es fcil deducir del artculo 9 de la Ley Orgnica de Financiacin de las
Comunidades Autnomas (LOFCA) que las normas que las Comunidades Autnomas
dicten en ejercicio de su poder tributario slo tendr efectos jurdicos en el territorio de
la propia Comunidad.
Relacionando el art. 11 LGT con el art 9 LOFCA deducimos que:
-

la aplicacin espacial en todo el territorio nacional corresponde a la ley


estatal.
Mientras que la aplicacin espacial de la norma autonmica no puede
rebasar el espacio territorial de la correspondiente Comunidad Autnoma.

2. CRITERIOS DE SUJECIN: PUNTOS DE CONEXIN


Analizaremos tales puntos de conexin con relacin al sistema tributario estatal, al
autonmico y al ordenamiento internacional.
a). Con respecto al sistema tributario estatal (art. 11 LGT)
Deducimos de la lectura de este artculo que son dos los criterios de sujecin residencia
y territorialidad.
La residencia hace referencia a las personas fsicas o jurdicas (Ej. La Ley del IRPF, es
una ley estatal y sujeta, al pago de este impuesto, a todas las personas fsicas que tengan
su residencia habitual en el Estado Espaol, siempre que, obtengan renta a lo largo del
perodo impositivo).
La territorialidad se refiere fundamentalmente a los bienes y derechos (Ej. En el
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), el punto de conexin es el lugar donde
ests situados los bienes)

b).Con respecto al sistema tributario autonmico (general, no especialidades forales)


Los arts. 22 y siguientes de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre de Medidas Fiscales,
Administrativas y del nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas,
regulan los distintos puntos de conexin con la respectiva Comunidad Autnoma
predicables de los distintos impuestos cedidos a favor de sta ltima (residencia, lugar
de celebracin de los contratos, situacin de los bienes etc).
c). Por ltimo tambin es necesario fijar los criterios de sujecin y correspondientes
puntos de conexin en el mbito internacional. Aqu entran en juego los CONVENIOS
DE DOBLE IMPOSICIN
La DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL designa la situacin por la que en varios
Estados surgen obligaciones tributarias distintas por:
-

la misma manifestacin de riqueza (identidad objetiva )


el mismo perodo impositivo (identidad temporal) y,
a cargo de la misma persona (identidad subjetiva)

El requisito para que se de la DOBLE IMPOSICIN es que exista esta triple identidad:
objetiva, subjetiva y temporal.
Las medidas para evitar la DOBLE IMPOSICIN pueden ser de dos tipos:
-

Normas internas (reguladas por cada estado), y


Tratados Internacionales (bilaterales o multilaterales)

Las normas internas o unilaterales son numerosas en nuestro Derecho interno.


B). APLICACIN EN EL ESPACIO
1. ENTRADA EN VIGOR
Art. 10.1 LGT, Las normas tributarias entrarn en vigor a los 20 das de su completa
publicacin en el Boletn Oficial que corresponda (Estado o Comunidad Autnoma), si
en ellas no se dispone otra cosa,()
2. DURACIN DE LA VIGENCIA (ltimo inciso art. 10.1 LGT)
(.) se aplicarn por tiempo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.

3. CESE DE LA VIGENCIA
-

a). El cese en las normas de vigencia temporal vendr determinado por el


plazo prefijado en la norma.
b). El cese en las normas de vigencia indefinida se produce a travs de la
derogacin. Art. 9. 2. LGT las leyes y reglamentos que modifiquen normas
tributaria contendrn una relacin completa de las normas derogadas y la
nueva redaccin de las que resulten modificadas. En este artculo se
consagra como pauta general la derogacin expresa y especfica frente a la
tcita y genrica. (Ver a ttulo de ejemplo, la Disposicin Derogatoria nica
de la LGT).
C). Por ltimo, y en relacin con el art. 164 CE, hay que entender que la
declaracin de inconstitucionalidad de una ley determinar que slo
subsistir su vigencia en la parte no afectada por la inconstitucionalidad. De
lo que deducimos que la declaracin de inconstitucionalidad constituye una
forma de cese de la vigencia de las normas.

C). RETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA


1. CONCEPTO
Una ley es retroactiva cuando extiende su eficacia a actos jurdicos realizados o a
situaciones creadas bajo el imperio de una ley anterior. Produce efectos de cara al
pasado.
2. CLASES
La retroactividad puede ser de dos tipos: absoluta y relativa
-

Absoluta: recogida en el art. 9.3 CE que establece el Principio de


irretroactividad referido a las disposiciones sancionadoras no favorables o
restrictivas de derechos individuales.
Las leyes tributarias no constituyen en s disposiciones sancionadoras no
favorables o restrictivas de derechos individuales, por lo tanto no les sera
de aplicacin el art. 9.3 de la Constitucin. As lo ha puesto de manifiesto el
Tribunal Constitucional en Sentencia 173/1996, de 31 de octubre ..hemos
declarado reiteradamente que no existe una prohibicin constitucional de la
legislacin tributaria retroactiva que puede hacerse derivar del Principio de
irretroactividad , tal y como est consagrado en el art. 9.3 CE.

Relativa: recogida en el art. 2.3 del Cdigo Civil las leyes no tendrn
efectos retroactivos, si no dispusieran lo contrario.
En el mismo sentido el art. 10.2 LGT determina: salvo que se disponga lo
contrario, las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo y se
aplicarn: a los tributos sin perodo impositivo devengados, a partir de su
entrada en vigor y a los dems tributos cuyo periodo impositivo se inicie
desde este momento.

Este precepto consagra, con carcter general la irretroactividad de las normas


tributarias, aunque abre la puerta a la retroactividad de la norma tributaria en
el caso en que en dicha norma as lo dispongan: salvo que se disponga lo
contrario las normas tributaria no tendrn efectos retroactivos.
3. LMITES A LA RETROACTIVIDAD
Sern inconstitucionales aquellas leyes, cuya retroactividad vulnere los Principios
tutelados por la Constitucin: Capacidad Econmica (tributar segn los ingresos
actuales), Seguridad Jurdica (certeza en el Derecho que se nos va a aplicar)
4. RETROACTIVIDAD EN
SANCIONES TRIBUTARIAS

RELACIN

CON

LAS

INFRACCIONES

Art. 10.2 LGT (regla especial): Las normas que regulen el rgimen de infracciones y
sanciones tributarias y el de los recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los
actos que no sean firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable para el
interesado
III.

LA INTERPRETACIN DE LA NORMA FINANCIERA:


LA INTERPRETACIN Y LA CALIFICACIN EN
MATERIA TRIBUTARIA

A). INTERPRETACIN
Interpretar significa conocer el sentido de una norma, constituye un momento necesario
en el proceso de aplicacin de las normas.
La interpretacin de la norma jurdico-financiera no tiene en s singularidad alguna, por
lo tanto, habr que tener en cuenta lo que dice le Derecho Comn, art. 3.1 Cdigo Civil
(Cc) las normas se interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin
con el contexto, los antecedentes histrico-legislativos y la realidad social del tiempo
en el que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y a la
finalidad de aquellas.
De la misma forma se expresa el art. 12.1 LGT las normas tributarias se interpretarn
con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del art. 3 del Cc.
Por otra parte, el punto 2 del citato artculo seala: En tanto no se definan por la
normativa tributaria, los trminos empleados en sus normas se entendern conforme a
su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda. Es decir, como expresa
CAZORLA PRIETO1 la norma tributaria puede presentar en su diccin, segn la
realidad sobre la que se constituya, trminos jurdicos, tcnicos o usuales. Si no los
define de forma expresa, incumbe al interprete precisar, primero la naturaleza del
trmino, y, segundo, su significado en consonancia con su naturaleza..En cuanto
al sentido JURDICO, la norma tributaria puede definirlo de manera expresa, si no lo
1

DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (Parte General). Thomson Reuters (Aranzadi), 15 ed.


2015. Pg. 161

hace, habr que estar al sentido jurdico general.En cuanto al sentido TECNICO,
hemos de entender por tal todo el proveniente de la ciencia o prctica no jurdica, sobre
todo de la economa, aunque tambin de cualquier otra.El sentido USUAL es el
que emana de la realidad social circundante al intrprete y a la norma jurdico tributaria
interpretada.
En el mbito de las competencias del Estado, el art. 12-3 LGT aclara que, la facultad
de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y dems normas en
materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministerio de Hacienda
aadiendo en el ltimo prrafo que, dichas disposiciones sern de obligado
cumplimiento para todos los rganos de la Administracin tributaria y debern
publicarse en el Boletn Oficial que corresponda.
La reforma parcial de la LGT, llevada a cabo en 2015, confiere esta facultad
interpretativa a los rganos de la Administracin a los que se refiere el art. 88.5 de la
citada Ley, es decir, se refiere a los rganos que tengan atribuida la iniciativa para la
elaboracin de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretacin2.
Sin embargo, es importante tener en cuenta, que a la hora de interpretar la norma
tributaria, deben prevalecer entre todos los mtodos previstos, los valores superiores y
principios constitucionales financieros.
B). CALIFICACIN
La calificacin en materia tributaria constituye una actividad administrativa de
determinacin de la verdadera naturaleza de un hecho, acto o negocio, dejando al
margen la forma o denominacin que los interesados hubieran dado a tal hecho, acto o
negocio. (art. 13 LGT, leer).
Este artculo consagra la naturaleza estrictamente jurdica del hecho, acto o negocio en
cuestin con rechazo de otros criterios (econmicos y extrajurdicos) en la tarea
calificadora en el campo tributario.
IV.

LA ANALOGA EN DERECHO TRIBUTARIO.

Segn el art. 7.2 LGT resulta, predicable de la norma financiera en general lo que
dispone el art. 4.1 Cc.
Este precepto seala: Proceder la aplicacin analgica de las normas cuando stas
no contemplan un supuesto especfico, pero regulan otro semejante entre los que se
aprecie identidad de razn
No obstante la norma tributaria cuenta con una especialidad en dicha materia: art. 14
LGT: No se admitir la analoga para extender ms all de sus trminos estrictos el
hecho imponible, de las exenciones y dems beneficios o incentivos fiscales.
2

Res. 4/2004, de 30 de julio (BOE 13 de agosto), de la Direccin General de Tributos (DGT), por la que
se delegan competencias en materia de consultas tributarias escritas en los Subdirectores Generales del
Centro Directivo.

En relacin con este artculo vamos a citar dos teoras que aporta la Doctrina cientfica:
-

MARTN QUERALT: quedarn fuera del mbito de la analoga en Derecho


Tributario todos los elementos esenciales del tributo cubiertos por la reserva
de ley
PREZ ROYO: este autor reduce esta prohibicin al hecho imponible y a las
exenciones, basndose en el Principio de Seguridad Jurdica.

V.

EL CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LA NORMA


TRIBUTARIA

A). INTRODUCCIN
El art. 15 LGT incluye una clusula general antielusin. Esta figura pretende
configurarse (segn la exposicin de motivos de la LGT), como un elemento efectivo
contra el fraude sofisticado.
Pero Acaso resulta admisible que se combata el fraude sofisticado con un instrumento
que excluye de raz la imposicin de sanciones por fraude?
Como todos sabemos los ciudadanos tienen una tendencia natural a tratar de minimizar
su carga tributaria siendo capaces de ingeniar creaciones jurdicas que permitan
conseguir los resultados prcticos deseados con un menor coste fiscal. Surge as el
fenmeno de la ELUSIN FISCAL (concepto opuesto a la EVASIN FISCAL o a LA
ECONOMA DE OPCIN)
-

ELUSIN FISCAL: no se infringe la Ley tributaria sino que se evita su


aplicacin
EVASIN FISCAL: se vulnera directamente la Ley tributaria, normalmente
con ocultacin.
ECONOMAS DE OPCIN: se elige lcitamente entre diversas alternativas
jurdicas en funcin de su menor carga fiscal.

La determinacin del conflicto deber examinarse caso por caso. Slo la inspeccin de
los tributos puede declarar el conflicto (art. 139.1 LGT). No parece que exista margen
de apreciacin en otras fases de aplicacin de los tributos.
B). ACTOS O NEGOCIOS CONFLICTIVOS
Ej: Con el fin de evadir un impuesto que grava la compra-venta se constituye una
sociedad (operacin gravada por el Impuesto de Operaciones Societarias). El Socio (A)
aporta un inmueble valorado en 160.000 euros. El socio (B) aporta 160.000 euros en
metlico. Acto seguido se disuelve la sociedad, el socio (A) se queda con los 160.000
euros en metlico y el socio (B) se queda con el inmueble.
De la lectura del art. 15 de la LGT se deduce que EL CONFLICTO en la aplicacin de
la norma requiere la concurrencia de un presupuesto y de dos: requisito

Presupuesto: que los actos o negocios eviten total o parcialmente la realizacin del
hecho imponible.
Requisitos:
-

a). que individualmente considerados, o en su conjunto, sean notoriamente


artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido
b). que de su utilizacin no resulte efectos jurdicos o econmicos relevantes,
distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los
actos o negocios usuales o propios (si nos remitimos al ejemplo expuesto,
podemos observar que slo se ha constituido la sociedad para realizar una
compraventa y pagar menos impuestos ya que el Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales que grava la compra-venta- es ms costoso que el Impuesto
de Operaciones Societarias que grava la constitucin y disolucin de
sociedades, sin que exista ningn otro efecto jurdico relevante)

C. EXMEN DE ADECUACIN
La LGT obligar a examinar los actos o negocios potencialmente conflictivos a travs
de un doble test formal y material:
-

examen formal: se trata de dar respuesta a la siguiente pregunta Es normal


conseguir el resultado obtenido a travs de ellos?, (si nos remitimos al
ejemplo, la pregunta sera la siguiente Es normal que el resultado sea una
compra-venta cuando el negocio jurdico realizado es una constitucin y
disolucin de sociedades?).
examen material: se abordar la siguiente cuestin Existen efectos jurdicos
o econmicos especficos relevantes?,Tiene sentido la operacin jurdica si
se ignora el elemento fiscal? (Volviendo al ejemplo, exclusivamente se ha
pretendido pagar menos impuestos, la constitucin y disolucin de la
sociedad ha sido una mera tapadera)

La LGT hace una objetivacin del CONFLICTO, en ella se reduce a la irrelevancia la


intencin del contribuyente. En definitiva el CONFLICTO viene motivado no por un
propsito, sino por un resultado.
D. PROCEDIMIENTO (Art. 15.2 LGT)
Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin de
la norma tributaria ser necesario el previo informe favorable de la Comisin
Consultiva a que se refiere el art. 159 de esta Ley.
Desde el punto de vista procedimental, la Ley prev que cuando el rgano actuante
(inspeccin de los tributos) crea que concurre el presupuesto de hecho del
CONFLICTO, lo comunicar al interesado, y le conceder un plazo de 15 das para
presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes.
Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas propuestas, el rgano
actuante remitir el expediente completo a la Comisin Consultiva.

El informe de la Comisin vincular al rgano de inspeccin sobre la declaracin del


CONFLICTO y ni el informe, ni los dems actos dictados en aplicacin de lo dispuesto
en el art. 159 LGT ser susceptible de recurso o reclamacin.
E. EFECTOS (Art. 15.3 LGT)
Segn el citado artculo los efectos de la declaracin de conflicto son:
-

a). se aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios


usuales, eliminando las ventajas obtenidas.
b). se liquidarn intereses de demora (art. 26 LGT).
c). no proceder la imposicin de sanciones.

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificacin parcial de la LGT, modifica este


apartado 3 del art. 15, quedando redactado de la siguiente forma:
En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artculo se
exigir:
- el tributo aplicando la norma que hubiese correspondido a los actos o
negocios usuales o propios.
- Eliminando las ventajas fiscales obtenidas y,
- Se liquidarn intereses de demora.
Desaparece del texto legal la alusin expresa a la no procedencia de aplicacin de
sanciones.
En el Prembulo de la Ley 34/2015, se justifica esta medida argumentando que, la
experiencia atesorada en los aos de vigencia de la LGT, aprobada en 2003, aconseja la
modificacin del rgimen jurdico del Conflicto en la aplicacin de la norma, en el
sentido de permitir su sancionabilidad, y ello con un doble fin:
-

Por un lado, adecuar dicho rgimen a la doctrina jurisprudencial, que no


excluye la facultad defraudadora de dicha figura, conclusin que es
asimismo apoyada por un amplio sector de la doctrina cientfica y constituye
la situacin habitual en el derecho comparado.
Por otro lado, facilitar el exacto cumplimiento del mandato del art. 31 de la
CE que consagra EL DEBER GENERAL DE CONTRIBUIR, mediante la
persecucin de aquellos dispositivos complejos orientados a la defraudacin
tributaria.

VI.

SIMULACIN (Art. 16 LGT)

A. CONCEPTO Y CLASES
Existe simulacin cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurdico normal
otro propsito negocial.

Podemos hablar de dos tipos de simulacin:


-

Simulacin absoluta: cuando detrs de la apariencia negocial no existe


ningn otro negocio (Ej. Venta celebrada para hacer aparecer ante terceros
acreedores a cuya accin se pretende escapar- que un determinado bien, ha
salido del patrimonio de su anterior propietario, el cual, sin embargo, est de
acuerdo con el aparente comprador, en que no exista pago del precio y que el
bien sigue en poder de su dueo).
Simulacin relativa: cuando el negocio aparente encubre otro, que es el que
en realidad quieren las partes. (Ej. Compra-venta que en realidad oculta una
donacin porque ambas partes estn de acuerdo acuerdo que se mantiene
oculto- en que no exista pago del precio.

En toda simulacin existe un acuerdo simulatorio o concierto entre las partes sobre el
verdadero contenido de la operacin, (este acuerdo puede hacerse constar en un contrato
privado en el que se expone el verdadero contenido del negocio y, luego en escritura
pblica se hace constar un contenido diferente)
En ocasiones este acuerdo simulatorio no queda reflejado por escrito (Ej. Donaciones
entre padres e hijos). En estos casos, es esencial la ocultacin de la voluntad real de las
partes a terceros.
El art. 16.1 LGT determina los actos o negocios en que se produzca la existencia de
simulacin, el hecho imponible gravado ser el efectivamente realizado por las
partes.
B).PROCEDIMIENTO
El art. 16.2 de la LGT reconoce a la Administracin la facultad de declarar ella misma la
existencia de simulacin, sin que dicha calificacin produzca otros efectos que los
exclusivamente tributarios (sin que altere los efectos jurdico privados entre las partes
derivadas del negocia simulado).
C).EFECTOS
Art. 16. 2 y 3 LGT:
-

1. Se gravar el hecho imponible efectivamente realizado por las partes y


no el simulado por el obligado tributario.
2. Se exigirn los intereses de demora regulados en el art. 26 LGT.
3. No se excluir la aplicacin de sanciones.