MODULO II: DELITOS TRIBUTARIOS Y CONTRA LA FE PBLICA

UNIDAD 3: Derecho Penal Tributario

3.1 Bien jurdico protegido.
El bien jurdico protegido por el Rgimen Penal Tributario es objeto de debate en la doctrina al
punto de cuestionar la existencia misma de una nocin al respecto.
Suscribimos la posicin mayoritaria que considera
fundamental explicar la nocin del bien
36
jurdico protegido de los delitos tributarios, ya que una precisin en la delimitacin de su
concepto resulta til a los fines de la interpretacin adecuada de algunas constelaciones de
casos en los que resulte difcil encuadrarlos en la Ley Penal Tributaria.
Recordando la distincin entre bien jurdico inmediato y bien jurdico mediato, el primero debe
servir como referencia a los fines de la aplicacin del mtodo teleolgico de interpretacin, en
caso de ser necesario, para desentraar el sentido de la norma tributaria que resulte oscura o
confusa. De este modo, podremos optar por la opcin ms precisa sobre la aplicabilidad o no
de la ley. De all la importancia de su tratamiento en estos delitos.
Corresponde sealar asimismo, que al tratarse la Ley 24769 (modificada por la Ley 26733), de
una Ley especial, el bien jurdico protegido en los ilcitos fiscales no se encuentra limitado por
la ubicacin sistemtica de las figuras dentro del CP, como ocurre en el Derecho Penal
Espaol.
An as, se advierte con claridad que son diferentes los bienes protegidos por los delitos
tributarios que los protegidos por los delitos provisionales.
En los delitos previsionales, se protege la seguridad social, entendida como el conjunto de
medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos contra aquellos riesgos de
concrecin individual que jams dejaran de presentarse por ptima que sea la situacin del
conjunto de la sociedad en que viven.
Volviendo al bien jurdico protegido por los delitos tributarios, Villegas entiende que cada
delito afecta un bien jurdico independiente. Veamos:

Ahora bien, an cuando resulta evidente que cada uno los delitos tributarios afecta distintos
aspectos del bien jurdico protegido, no compartimos la posicin de Villegas, porque estos
mbitos destacados en el cuadro precedente, no son separables de la nocin general de
Hacienda Pblica. En todo caso, podremos decir que el delito fiscal se trata de un delito
pluriofensivo.
Si bien la doctrina mayoritaria vincula como bien jurdico protegido de los delitos fiscales al
erario pblico o la hacienda pblica, sigue existiendo importante confusin entre el objeto de
proteccin mediato e inmediato, medios comisivos, resultados, etc.

Ejemplo 1: Se ha sostenido que el delito fiscal se configura como una defraudacin con un
claro contenido patrimonial. En este caso se est confundiendo lo que se protege (patrimonio
estatal) con el modo de lesionarlo (defraudacin). Por otra parte no todas las figuras de la Ley
24769 contienen la defraudacin como medio comisivo.
Ejemplo 2: La jurisprudencia se ha pronunciado expresando: El bien jurdico protegido y la
finalidad perseguida con la sancin de la ley...debe buscarse en el deseo de proteger un
inters macro-econmico. No corresponde el concepto de bien jurdico protegido inmediato
con la finalidad de la ley: son cosas bien distintas.
En todo caso, la motivacin del legislador
36
nutrir el concepto de bien jurdico mediato, pero no del inmediato.
Por ello, entendemos que el delito fiscal, al decir de Macchi, lesiona la hacienda pblica y por
consiguiente el bien jurdico protegido es el patrimonio del erario pblico. No se protege en
virtud de un inters patrimonial individual, sino en consideracin a intereses patrimoniales
supraindividuales, a cuyo servicio estn tipificados los delitos contra el orden econmico o la
economa nacional.

3.2 Conexin e interactividad entre el derecho penal y el derecho

tributario.
Tributo: Nocin. Caracteres. Clases.
A la materia penal tributaria le son aplicables los principios fundamentales del Derecho
Tributario y
Penal, lo cual trae aparejadas innumerables consecuencias.
Los principios del Derecho Penal no pueden ser aplicados en forma exclusiva en esta materia
pues hay que contar de manera imprescindible con un pleno conocimiento del Derecho
Tributario.
Solo la conexin e interactividad entre estas dos reas del derecho hace posible la existencia
de delitos fiscales.
En virtud de ello, repasaremos algunos conceptos pertenecientes al Derecho Tributario.
TRIBUTO:
Nocin: es una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud
de su poder de imperio, expresada en una ley y cuyo importe debe destinarse al
cumplimiento de sus fines especficos.
Caracteres

Prestacin obligatoria: porque es esencia del tributo la coercin estatal, ya que es

creado unilateralmente por ste, no hay acuerdo de voluntades.
Comnmente en dinero: puede haber caso en que la prestacin sea en especie
Expresado en una ley: Slo previsto legalmente (Art. 19 CN)
Destinado primariamente al cumplimiento de los fines del estado: pues hay, a veces,
objetivos extrafiscales como los impuestos aduaneros para proteger la industria.

Clases:
36

Impuestos: Prestaciones en dinero o especies, exigidas por el estado por medio de una
ley y en virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones
consideradas como hechos imponibles, siendo estos hechos ajenos a toda actividad
estatal vinculada con la obligacin.
Tasas: Tributo cuyo hecho generador est integrado por una actividad del estado,
divisible e inherente a su soberana. La actividad referida est vinculada directamente
con el contribuyente que ha requerido un servicio.
Contribuciones Especiales: prestaciones obligatorias debidas en razn de beneficios
individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o
especiales actividades del estado. Aqu a diferencia de la tasa hay un beneficio y no
una contraprestacin que es divisible, no as el beneficio.
El hecho imponible. Aspecto material. Temporal. Espacial y material.
HECHO IMPONIBLE
Es el Derecho Tributario el encargado de suministrar los elementos para delimitar el hecho
punible que a su vez se fundamenta en dos conceptos esenciales:

Si ambos
conceptos no estn presentes a la vez, no puede haber delito fiscal.
Definicin de Hecho Imponible: Es la hiptesis condicionante descripta por la ley, que una
vez acaecida en el tiempo y el espacio y con relacin a una persona da lugar al nacimiento de
la obligacin tributaria.
El hecho imponible rene cuatro aspectos integrativos esenciales e inescindibles:
Aspecto material: consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario
legal tributario realiza, o la situacin en que se halla, o a cuyo respecto se produce.
Aspecto temporal: La propiedad que tiene la hiptesis de incidencia tributaria para designar
explcita o implcitamente el momento en que se debe reputar consumado, acontecido,
realizado un hecho imponible. Aqu resulta de inters distinguir entre los hechos imponibles
instantneos y los hechos imponibles de ejercicio.
Instantneos: se perfeccionan solamente en un momento determinado. Vg.: impuesto
al juego.
De ejercicio: todos los sucesos o hechos ocurridos en un perodo fiscal determinado
(comercial o anual), siendo considerados como un solo hecho imponible por la ley, cuya
perfeccin ocurre al finalizar dicho perodo. Vg.: impuesto a las ganancias.

Aspecto espacial: Es la descripcin legal de las circunstancias de lugar que convierten en

hecho imponible un determinado fenmeno econmico.
Aspecto personal: est dado por la persona que realiza el hecho. Este realizador puede ser
denominado destinatario legal tributario. Es quien cumplimenta la hiptesis contenida en la
ley.
Beneficios fiscales
36
Son circunstancias que neutralizan las consecuencias
naturales del hecho imponible, por ej.
La obligacin de pagar el tributo.

La hiptesis legal condicionante (hecho imponible) va acompaada de una hiptesis legal

neutralizante que impide en forma parcial o total el pago ordenado por ley.
En definitiva, es toda excepcin legal al mandato legal de pagar ntegra y oportunamente el
tributo, para lo cual el intrprete deber necesariamente recurrir a los textos legales que
imponen tanto la obligacin sustantiva como su excepcin.
Hecho imponible y hecho punible.
Una vez perfeccionado el hecho imponible, verificada la inexistencia de hechos o
circunstancias capaces de anular el mandato de pago de la norma tributaria y comprobada
fehacientemente la infraccin fiscal, recin podremos comenzar el anlisis pertinente a efecto
de poder determinar si efectivamente estamos frente a un hecho sancionado por la Ley
Tributaria y Previsional.
A continuacin se deber observar que concurran el tipo objetivo y subjetivo del injusto; luego
la concurrencia de una condicin objetiva de punibilidad.
Sin embargo el anlisis no se agota all pues tambin se deber verificar si el ejercicio del ius
puniendi del Estado no esta sujeto a alguna otra condicin de procedibilidad como est
previsto en la Ley Tributaria.

3.3. La ley 24.769, modificada por la ley 26735.

La ley 24769, dictada en los principios del ao 1997 derog in totum la anterior Ley 23771,
rigiendo con menores y aisladas modificaciones hasta el pasado ao.
Luego de 15 aos de vigencia, el Poder Ejecutivo y el Congreso de la Nacin estimaron
necesario revisar la regulacin de la materia penal tributaria, actualizando sus condiciones
objetivas de punibilidad y tratando de perfeccionar con una mejor tcnica la normativa e
incorporndole nuevos delitos .
As es que el 28 de diciembre de 2011 se public la Ley 26.735, (vigente desde el 6 de enero
del 2012), introduciendo importantsimas modificaciones al rgimen penal tributario regulado
por la anterior Ley 24.769 y al art. 76 bis del Cdigo Penal
Lineamientos generales
El texto efecta una diferencia tripartita de los delitos:
1) Titulo I: Delitos tributarios
2) Ttulo II: Delitos relativos a los recursos de la seguridad social
3) Ttulo III: Delitos fiscales comunes
A continuacin trata otros aspectos:

4) Ttulo IV: Disposiciones generales

5) Ttulo V: De los procedimientos Administrativo y Penal.
Esta ley especial conforma el Rgimen Penal Tributario y Previsional, que se integra al sistema
represivo comn por el Art. 4 del CP.
mbito de Aplicacin
La ley de delitos tributarios y provisionales comprende las violaciones a
36

a) El rgimen impositivo
b) El rgimen provisional
c) Figuras particulares correspondientes a los agentes de retencin y percepcin
Las infracciones contempladas en esta ley son aquellas que afectan el erario pblico y la
seguridad social nacionales, provinciales y de la ciudad autnoma de Buenos Aires, pero
sobre esta cuestin nos expediremos en detalle infra.
Principales modificaciones introducidas por la Ley 26735
En lneas generales, la reforma abarca los siguientes aspectos centrales:
1. Se actualizaron las condiciones objetivas de punibilidad en aquellos delitos tributarios
que las incluyen
2. Se modific la competencia de esta tipologa delictiva, pasando de ser delitos federales
a ser delitos penales comunes
3. Se introduce una agravante a la evasin simple por el uso de facturas apcrifas
4. Se introduce el delito de Modificacin dolosa de equipos homologados
5. Se introduce la responsabilidad penal de las personas jurdicas
6. Se modifica el Art. 16 y se elimina la extincin de la accin penal por pago del obligado
7. Se elimina la posibilidad de suspensin de juicio a prueba (Probation)
Todos estos aspectos sern tratados al momento de analizar en profundidad la normativa
involucrada.
La ley penal ms benigna.
Normalmente la modificacin de un cuerpo normativo acarrea problemas interpretativos al
momento de juzgar aquellos hechos cometidos durante ese interregno de sucesin de normas
penales que regulan con mayor o menor intensidad las mismas hiptesis delictivas. La
modificacin instaurada a la Ley 24769 por la ley 26735 comenz a regir a partir del 6/1/12.
El problema se suscita cuando entre el momento de la comisin del hecho y el de la extincin
de la pena aplicable han regido dos o ms leyes penales sucesivamente. (SUCESIN DE LEYES
PENALES EN EL TIEMPO)
En este tpico se nos presentan dos problemas:
1) Sucesin de leyes penales.
2) Que la ley 24769, modificada por la Ley 26735, contiene disposiciones de derecho
penal y de derecho procesal penal.
Mientras en el derecho penal se reconoce el principio de aplicacin de la ley ms benigna en
caso de sucesin de leyes, en el DPP se aplica el principio de irretroactividad de la ley.
Normas de derecho penal:

Regla general: la ley aplicable es aquella vigente al tiempo de la comisin del hecho. (Art.
3CC).
Significa que las modificaciones de la ley 26735 son aplicables a los hechos cometidos a partir
de su entrada en vigor hasta su derogacin. Luego seguir rigiendo para aquellos hechos
cometidos durante su periodo de vigencia. Ello por que la ley fue violada en el momento en
que el autor actu.
Excepcin: (Art. 2 y 4 CP) Si la ley aplicable (vigente al momento de comisin del delito, es
36
distinta de la existente al pronunciarse el fallo y sta ltima es ms benigna, se aplica la
segunda (retroactividad). Si la primera es ms benigna, se aplicar esta (ultractividad)
Fundamento: Principios de justicia y porque se entiende que el legislador al momento de
elaborar la norma considera menos daina una conducta que hasta ese momento era
castigada con mayor severidad.
Ahora bien, en relacin particularmente con la modificacin de la Ley 26735 se ha adoptado
un criterio distinto que se encuentra claramente desarrollado en un dictamen de la
Procuracin General de la Nacin, cuya lectura se recomienda
LEY MS GRAVOSA

Incrimina una conducta que antes era atpica.

Aumenta la pena para un mismo hecho delictual.
Agrava las consecuencias del delito.

LEY MS BENIGNA

Excluye la pena, eliminando el hecho del catlogo de delitos

Agrega a la figura nuevas exigencias para su persecucin penal
Favorece la extincin de la pena
Amplia las causales de impunidad
Sustituye la pena por otra menos severa ya sea en especie o en duracin o en
condiciones de ejecucin.

En conclusin, consideramos que la derogacin de la ley anterior no significa una amnista

general hacia el pasado, sino que cada caso debe ser analizado en particular.
Concurso de delitos: Ojo: En caso de concurso de delitos y una de las conductas atribuidas se
beneficia por el principio de retroactividad de la ley, mientras que a la otro lo perjudica, el
concurso se regir por la ley ms beneficiosa, SIN QUE EL CONCURSO PUEDA SER ESCINDIDO.
No se pueden aplicar simultneamente ambas leyes penales.
Ley procesal penal Se rige por los principios de orden pblico y acto concluido. La norma
general es la irretroactividad, entendida como la aplicacin de la ley en todos los procesos
que se inicien a partir de su vigencia y en la continuacin de los ya iniciados. Toda excepcin
al principio general debe ser expresa. Sin embargo lo vinculado a la situacin y libertad del
imputado se regula por la excepcin. (Excarcelacin, efecto de los recursos, plazos, exigencia
de fianzas, etc.)
3.4 Delitos tributarios:
Evasin simple
ARTICULO 1: Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el obligado que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por

accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al
fisco provincial o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires siempre que el monto evadido
excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo y por cada ejercicio
anual, an cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao.
Evasin, segn establece la Real Academia Espaola significa eludir con arte o astucia una
dificultad prevista.
TIPO OBJETIVO:

36

Accin tpica: el tipo requiere de un ocultamiento doloso del hecho imponible para esconder la
verdadera capacidad contributiva y omisin deliberada de pago.
Delito especial propio, de dao, por lo tanto de resultado, ya no es de simple conducta o de
peligro como resultaba con anterioridad a la Ley 24769. Puede ser de comisin u omisin
segn la norma mande o prohba una conducta. Es difcil el caso de fraude por omisin.
Por la propia definicin de evadir y la propia estructura del tipo penal ese ocultamiento debe
ser engaoso y deliberadamente producido, lo que impacta en el tipo subjetivo
necesariamente.
Los medios de comisin: mediante ardid o engao. Estos trminos tienen idntico significado
que los utilizados en la estafa genrica (Art. 172 CP) En su definicin, valoracin de idoneidad,
eficacia, contenido subjetivo, no existen diferencias entre una figura y otra en relacin a los
medios. La nica diferencia es la constituida por la finalidad del autor del ardid o engao. Ac
no se pretende el logro de del error de la vctima para as lograr la disposicin patrimonial,
sino que el fisco no advierta que se le est pagando menos de lo que se debe o que no se
paga lo que se debe y de esta manera coloque a la vctima (Fisco) en error.
El simple no pago, cualquiera sea el monto, no se tipifica como evasin, se requiere que el
autor oculte lo que tiene que pagar.
Adems de las declaraciones engaosas y las ocultaciones maliciosas, quedan tambin
implcitamente comprendidas todas aquellas actividades contempladas en el Art. 1 de la Ley
23771 (doble contabilidad, declaraciones, liquidaciones, registraciones contables, balances
engaosos, etc.
Omisin de presentar declaraciones juradas: En relacin a este punto hay controversia en la
doctrina entre quienes asumen una posicin fiscalista y quienes adoptan una posicin
procontribuyente.
Los primeros sostienen que la mera omisin de presentar Declaraciones Juradas es tpica en
los trminos del artculo 1. Los segundos, posicin que compartimos, consideran que la
omisin de presentar declaraciones juradas es condicin para la aplicacin de una sancin
administrativa pero no constituye por si sola ardid suficiente, por lo tanto es atpica. Por ms
que exista el deber jurdico de presentar la Declaracin Jurada, esto no la transforma en delito
pues su incumplimiento tiene previsto sanciones propias.
El no ingreso de la Declaracin jurada puede obedecer a un olvido, negligencia, ignorancia u
otra razn que no tenga relacin directa con la perspectiva de evasin de impuestos.
Diferente es el caso de quien modifica los datos de la declaracin u oculta otros con la
finalidad que requiere el tipo en anlisis. En estas hiptesis s nos encontramos ante un caso
de evasin.

En definitiva, dado que el tipo penal del artculo 1 de la ley penal tributaria, castiga al
obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de
tributos al fisco nacional; resulta que el hecho punible consiste en OMITIR CON FRAUDE EL
PAGO DE TRIBUTOS NACIONALES
Sujeto activo: obligado es el contribuyente indicado en cada ley tributaria.
Durante la vigencia de la ley 24769, slo poda ser autor de estos delitos una persona fsica
36
capaz que deba conocer su condicin de obligado y la exigibilidad del tributo (no vencido). A
partir de la modificacin introducida por la Ley 26735, se admite tambin como autor a una
persona jurdica, en virtud de lo prescripto por el Art. 14. Sobre este punto nos extenderemos
infra.
Consumacin: Al ser de resultado, la consumacin operar cuando efectivamente se haya
producido el perjuicio fiscal, cuando no se haya procedido al pago ntegro del tributo
adeudado.
Perjuicio fiscal: se produce en el momento en que se paga menos de lo debido a la fecha del
vencimiento de pago del tributo sin que se haya pagado. Esto variar segn sean tributos
instantneos o de ejercicio.
La fecha de vencimiento del plazo general para presentar declaraciones juradas y el pago del
tributo constituye una fecha significativa a los fines de determinar el exacto momento en el
que se consuma el delito, ya que el perjuicio fiscal se producir recin en el momento en el
que se ha pagado menos de lo debido, o bien cuando han vencido los plazos indicados sin que
se haya abonado monto alguno. Respecto de la cuestin temporal, vinculada al monto de lo
evadido en el sentido de que slo habr responsabilidad criminal por evasin en los casos que
se evada, al menos, $400.000 por tributo y por cada ejercicio anual, an cuando se tratare de
un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao; no tiene incidencia alguna sobre el
momento consumativo, pues si respecto al IVA que se determina, se liquida y se paga
mensualmente- el contribuyente evade, por ejemplo, en el perodo de julio la cantidad de
$600.000, el delito se consumar el da en el que se debi pagar el impuesto (el da 15 de
Agosto) y no el 31 de Diciembre o el 1 de Enero del ao siguiente; para tener por consumado
el delito, no ser necesario esperar que transcurra todo el tiempo.
Objeto del delito: son impuestos, tasas o contribuciones. Durante la vigencia de la Ley 24769,
solo podan ser objeto del delito aquellos tributos correspondientes al Fisco Nacional (AFIP),
con exclusin de los tributos provinciales o municipales. A partir de la sancin de la Ley
26735, pueden serlo tambin aquellos tributos provinciales o relativos a la ciudad Autnoma
de Buenos Aires.
Se exige que lo evadido supere los $400.000 por cada tributo y cada ejercicio anual, an
cuando sea un tributo instantneo o de perodo fiscal menor a un ao. Reiterando conceptos,
si es un perodo menor a un ao como el IVA que es mensual, se suman todos los periodos de
un ao y se mide para ver si supera el monto fijado en la norma, salvo que en un solo perodo
lo exceda. La suma es en concepto de capital, excluye intereses y multas por que no integran
el concepto de deuda lquida y exigible.
Advirtase que conforme lo manifestado en la discusin parlamentaria2, el criterio para
actualizar el monto de esta y todas las otras condiciones objetivas de punibilidad que
contiene la presente ley ha consistido no en actualizar por el INDEC sino por la cotizacin del
dlar oficial, o sea incrementando por cuatro cada uno de los valores que determina la ley.

Naturaleza del monto evadido: Se discute en doctrina cul es la naturaleza del monto
estipulado en el tipo penal: si es una condicin objetiva de punibilidad en todos los casos
previstos en esta ley, si es un elemento del tipo objetivo o si slo es una condicin objetiva de
punibilidad en las figuras simples, y un elemento del tipo objetivo en las agravadas.
La ley adopt como criterio de poltica criminal la introduccin de lmites cuantitativos para
los delitos, debajo de los cuales no se justifica la intervencin penal, lo que se conoce en
doctrina como condiciones objetivas de punibilidad.
36

Por consiguiente, no se trata de un cambio de valoracin de la accin punible por parte del
legislador, sino una mera actualizacin de la significacin de lesividad al bien jurdico que
elimina la punibilidad. Estas modificaciones no afectan la estructura del tipo penal y, por
ende, no pueden aplicarse retroactivamente.
Las Condiciones objetivas de punibilidad no afectan ni el disvalor del resultado ni el disvalor
de la conducta, pero s condicionan la conveniencia poltico-criminal de su tipificacin penal
por otras consideraciones. De modo tal que ello se explica a veces diciendo que tales
condiciones no afectan al merecimiento de pena del hecho, sino slo a su necesidad de pena.
Aunque se den en s el injusto y la punibilidad, el legislador rechaza en determinados casos la
necesidad de la pena cuando no se aade una ulterior circunstancia.
Otros autores consideran que los montos establecidos en las distintas figuras son elementos
del tipo objetivo y no condiciones objetivas de punibilidad. De acuerdo a esta posicin, el dolo
debe abarcar el conocimiento del quantum de lo que se evade. Por ende, de no acreditarse
este elemento del tipo subjetivo, la figura queda descartada. Por caso, Vezzaro sostiene que
el monto establecido en el tipo no es una condicin objetiva de punibilidad sino un
conocimiento especfico sobre una circunstancia del tipo objetivo que debe ser conocido por
el autor al momento de realizar el hecho, por lo que la duda o el desconocimiento excluye el
tipo.
Por su parte, Borinsky4 considera que los montos aludidos constituyen condiciones objetivas
de punibilidad en las figuras bsicas, no as en las agravadas, ya que en stas, no se puede
predicar que tales condiciones (por ejemplo al fijado en el Art. 2 inc. A) no afectan al
merecimiento de pena sino a la necesidad de pena, ya que si el monto es inferior, la conducta
quedar encuadrada en la figura bsica de la evasin simple, pero en ningn caso es atpica.
En las hiptesis agravadas, considera este autor que constituyen un elemento del tipo
objetivo.
Es criterio de esta ctedra, acorde a la doctrina mayoritaria, que el monto fijado por la norma
constituye una condicin objetiva de punibilidad en todas las hiptesis previstas por la ley, ya
que resulta evidente que obedecen a un criterio de poltica criminal, desde que el legislador
as las ha considerado al tiempo del tratamiento de la ley5. Por ello, ni la interpretacin literal
ni la teleolgica arrojan duda al respecto.
TIPO SUBJETIVO: consistira en un dolo directo y especfico. Existe un elemento subjetivo
implcito que torna incompatible la evasin con otro objetivo que no sea el propsito directo
de no cumplir con la evasin tributaria. Por ello, no toda evitacin del pago constituir el
ilcito: slo ser aquella verificada mediante despliegue de maniobras ardidosas o engaosas
con la finalidad inmediata de hacer incurrir al fisco para no pagar o pagar menos de lo que
debe.
Es por lo tanto inadmisible el dolo eventual.
Evasin agravada

ARTCULO 2: La pena ser de tres aos y seis meses a nueve aos de prisin, cuando en el
caso del artculo 1 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000);
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil
pesos ($800.000);
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto
36
evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000);
d) Si hubiere mediado la utilizacin total o parcial de facturas o cualquier otro documento
equivalente, ideolgica o materialmente falsos.
Son modalidades especiales del tipo bsico. En trminos generales, el elemento calificante
legitima el aumento de la pena por existir en la conducta identificada ya sea un disvalor de la
accin o del resultado con relacin a la figura simple.
En a) tendremos en cuenta lo ya dicho en cuanto al monto. Se justifica la agravante en
relacin al monto implicado pues si el autor en un solo tributo lo hace en esa cantidad, es
indicio de peligrosidad. Aqu nos encontramos con un disvalor del resultado.
En b) se advierte que la interposicin de terceros torna ms dificultoso el descubrimiento del
hecho. (disvalor de la accin) Alude a la tradicional figura del testaferro. Cuando alude a
persona o personas, incluye personas jurdicas, los famosos holdings o parasos fiscales.
Esta hiptesis no debe confundirse con la elusin fiscal ni con la simulacin admitida por el
Cdigo Civil. Se trata de que el interpuesto participa (interviene, como dice el tipo penal) de la
accin delictiva del autor. Si lo hace conociendo el rol que desempea, lo ser como partcipe
necesario del hecho. Si lo hace sin conocer el rol que desempea y obra bajo error, ser un
caso de autora mediata por parte del autor. Si la suma no excede el monto establecido,
responder, evidentemente, por evasin simple.
En c), la enumeracin es ejemplificativa. Requiere el uso fraudulento (ardid o engao) de
beneficios que en su origen fueron legtimamente obtenidos pero que se distorsionan en su
aplicacin. Recordemos que beneficio es toda excepcin legal al mandato legal de pagar
ntegra y oportunamente el tributo, para lo cual el intrprete deber necesariamente recurrir
a los textos legales que imponen tanto la obligacin sustantiva como su excepcin. El
fundamento de la calificante en esta hiptesis finca en primer lugar, en la calidad del instituto
del que se abusa para la comisin del delito beneficios fiscales, mecanismo utilizado para la
promocin de actividades o zonas del pas en cumplimiento e fines constitucionales. En
segundo lugar se agrava en razn del monto establecido por una condicin objetiva de
punibilidad.
Elementos normativos del tipo:
Exencin: es un hecho o situacin que libera a quien detenta la calidad de responsable de la
obligacin tributaria, de su cumplimiento. Se puede establecer en razn de la calidad del
destinatario legal (institucin religiosa), en virtud de la materia que constituye el hecho
imponible (exportaciones). Aqu la obligacin de pago no nace.
Desgravacin impositiva: detraccin de materia imponible, autorizada por la normativa
tributaria por razones de poltica extra fiscal, destinada a fomentar el desarrollo de una regin
o de una actividad.

Diferimiento: por el se autoriza a personas fsicas o jurdicas el pago de tributo en varios

perodos, hay una postergacin definida en el tiempo.
La diferencia con el delito de obtencin fraudulenta de beneficios en que en tanto en ste se
castiga la utilizacin fraudulenta de beneficios legalmente obtenidos, en el del art. 4, el
fraude finca en la obtencin. Puede haber una relacin de consuncin por especialidad.
Liberacin: son dispensas de pago otorgadas en virtud de la calidad del destinatario legal o a
diferencia de la exencin, aqu la obligacin tributaria nace, pero luego es neutralizada por el
36
beneficio.
Reduccin: disminuyen el monto a ingresar al erario por dispensa al igual que la liberacin.
Confluencia de figuras: Villegas entiende que la sola obtencin fraudulenta de un beneficio
fiscal no da lugar a esta agravante, ya que requiere que hayan sido legtimamente obtenidos
Vezzaro disiente con esta posicin ya que el tenor del artculo nada dice al respecto.
Consiguientemente comprende que se est en presencia de la agravante en aquellos casos
en los que el beneficio fiscal haya sido tanto obtenido cuando aplicado o usado ilegtima y
fraudulentamente.
De acuerdo a esta ltima posicin la diferencia entre este delito y la obtencin fraudulenta de
beneficios fiscales contemplada en el Art. 4 radica que en esta ltima figura no es necesaria
la produccin de resultado alguno, pues se castiga la sola obtencin fraudulenta de beneficios
fiscales, mientras que en el 2 se reprime el uso fraudulento efectivo de ese beneficio.
En d) advertimos que esta agravante inexistente al tiempo de la sancin de la Ley 24769- ha
sido introducida por la reforma de la Ley 26735. La primera observacin que se puede realizar
al respecto es que a diferencia de los tres supuestos analizados previamente- en ste no es
posible avizorar el fundamento para el incremento de la pena, bajo los criterios sustentados
supra.
Ello es as pues no es viable referirse en un desvalor de la accin o del resultado como ocurre
en los otros supuestos contemplados en el Artculo 26. Mxime cuando ya en previsin de
esta modalidad delictiva comunmente conocida como usina de facturas truchas- se dict la
Ley 25874 del ao 2003 que introdujo el inc. C al art. 15 de la presente ley (Asociacin ilcita
tributaria), en caso de que esa actividad se realizara a travs de una organizacin delictiva,
hiptesis que ya contiene una pena agravada.
De acuerdo al autor citado, slo podra interpretarse la intencin del legislador al introducir
esta agravante, como la pretensin de combatir con mayor fuerza el supuesto ms
emblemtico de evasin tributaria. An as el fundamento es endeble para aumentar el nivel
de punicin. Y si es el supuesto ms emblemtico de evasin, esta agravante reducira la
operatividad del Artculo 1 vacindola de contenido.
La accin tpica consiste en evadir impuestos mediante la utilizacin total o parcial de
facturas o cualquier otro documento equivalente que sean ideolgica o materialmente falsos
por un monto superior a los $400.000 (sino, sera evasin simple). Esta es una maniobra que
usualmente apunta en forma fundamental a generar en modo fraudulento crdito fiscal a los
fines de la liquidacin del IVA, ya sea mediante facturas u otros instrumentos aptos para
generar un impacto sobre la liquidacin de tributos, como las notas de dbito y crdito.
En definitiva, para la configuracin del delito ser menester la evasin de impuestos por valor
superior a los $400.000 por parte de un obligado mediante el uso total o parcial de este tipo
de documentos.

Este supuesto, a diferencia de las otras agravantes del Artculo 2, carece de condicin
objetiva de punibilidad, amn de admitir la utilizacin parcial de facturas (u otros
instrumentos falsos), lo que ha recibido fuertes crticas tanto doctrinarias como de los
legisladores durante la misma discusin parlamentaria.
En esa inteligencia, Spisso ha sealado: as, la evasin de diez pesos mediante la utilizacin
de una factura que sea calificada de apcrifa determina la aplicacin de una pena de 3 aos y
seis meses a nueve aos de prisin, de aplicacin efectiva, por superar el mnimo la escala de
tres aos que establece el artculo 26 del cdigo
36 penal. La descripcin del tipo penal sin
sujecin a condicin objetiva de punibilidad la torna inconstitucional, por la manifiesta
desproporcin entre el dao inferido al bien protegido y la pena instituida y la desarmona de
la ley que surge de la comparacin del inciso d) con los otros tres supuestos de agravamiento
de la evasin previstos en el mismo artculo 29
Tambin se ha criticado la inclusin de documentos ideolgicamente falsos, desde que la
falsedad ideolgica slo puede ser alegada respecto de instrumentos pblicos mientras que
las facturas o documentos equivalentes son documentos privados a los que slo puede
imputrseles falsedad material, pues no interviene ninguna autoridad fedataria.
Factura: es uno de los comprobantes que respaldan una operacin
Documento equivalente: documento que conforme los usos y costumbres hace las veces o
sustituye al empleo de la factura, siempre que individualice correctamente la operacin
Ambos son elementos normativos cuya significacin se define por la legislacin tributaria. En
este caso, la resolucin 1415/2003.
En cuanto al tipo subjetivo de este delito, la misma construccin del tipo penal nos indica que
exige dolo directo.
Confluencia de figuras.
Esta agravante presenta confluencia con ms de una figura penal:
Con la falsedad documental: entendemos que en este punto nos encontramos ante un
concurso aparente de leyes entre el Art 2 inc. D de la Ley 24769 y el Art. 292 y ss del CP), ya
que si bien la conducta se encuentra abarcada por dos o ms tipos penales considerados
aisladamente, cuando se los analiza conjuntamente readvierte que esa concurrencia es
aparente puesto que la conducta se encuentra regida por slo una ley penal Ley Penal
Tributaria) en virtud de una relacin de especialidad. (Consuncin por especialidad)
Con la asociacin ilcita tributaria: Lo que aqu corresponde analizar es que relacin existe
entre la conducta de formar parte de una organizacin ilcita dedicada a vender facturas
apcrifas (Art. 15 inc. C) y el acto concreto de alguno de sus miembros de entregar esas
facturas a un contribuyente en particular para la evasin de impuestos.
En este sentido la doctrina y la jurisprudencia han expresado que se da un concurso real entre
del delito de Asociacin Ilcita Tributaria y los que se cometen en cumplimiento del objetivo de
aqulla, pues la punibilidad del pacto no est en la punibilidad de los actos ilcitos que los
asociados en su cumplimiento cometan sino en el peligro que por s implica una organizacin
criminal de cierta permanencia. Partiendo de este criterio, y de aqul por el cual el de
asociacin ilcita fiscal es un supuesto particular de la Asociacin ilcita prevista en el 210 CP,
cabe concluir que en el caso planteado se presentar concurso real entre el delito de ser
miembro, jefe u organizador de la

Asociacin Ilcita Tributaria con el de participacin en la evasin agravada del contribuyente

que se sirvi de aquellas facturas para la evasin de tributos aplicacin de la agravante
(Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de
Diputados de la Nacin - Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de
la Nacin) 9 SPISSO, Rodolfo Rgimen Penal Tributario y Provisional Reforma de la Ley
26735 Revista Jurdica La Ley, Ao LXXVI N 47, 9/3/12
En cul de las hiptesis hasta aqu analizadas encuadrara?
Aprovechamiento indebido de los subsidios.

36

ARTICULO 3- Ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos el
obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o
cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de
cuatrocientos mil pesos ($400.000) en un ejercicio anual.
TIPO OBJETIVO:
Delito especial propio, de resultado, admite tentativa
Accin tpica es idntica a la defraudacin del Art. 172 CP o, ms propiamente la defraudacin
calificada contra la administracin pblica contemplada en el Art. 174 inc.5 CP, con la
diferencia consistente en que la figura que aqu nos ocupa est vinculada a un subsidio y que
el sujeto pasivo puede ser tanto el Fisco nacional como el provincial o el correspondiente a la
ciudad Autnoma de Buenos Aires, a partir de la reforma introducida por la Ley 26735. Por
eso la figura requiere que el subsidio nacional, provincial o de la ciudad Autnoma de Buenos
Aires sea directo ya que necesariamente implica un desembolso por parte del fisco. En el
debate parlamentario, el diputado Menem expres: el delito no consiste en evadir, sino en
una forma especial y agravada de estafar.
Segn Vezzaro, el presente delito, importa en si mismo, una conducta por parte del sujeto
activo, idntica a la tipificada en el art. 172 del C.P., slo especializada por estar vinculada a
un beneficio tributario especficamente a un subsidio- y por tener como sujeto pasivo al
organismo fiscal nacional. Ello es as, en virtud de que el autor de este delito debe, ya sea
mediante accin u omisin, emplear cualquiera de los medios fraudulentos previstos por la
ley, con el fin de generar o mantener en error al Fisco Nacional para que en virtud de esta
falsa nocin respecto de la situacin del sujeto obligado, el Estado le entregue una
determinada suma de dinero; es por ello que la ley hace alusin a subsidio directo, el cual
necesariamente implica un desembolso por parte del Fisco, por lo que desde ya adelantamos
que se trata de un delito de resultado, a diferencia de lo que sucede con el art. 4 de la ley, tal
como veremos al analizar la figura delictiva all prevista.
Objeto del delito: reintegros (devolucin), recuperos (recobrar) devoluciones (restitucin o
reintegro) tributario. Son todos reembolsos dinerarios del estado a favor de quienes han
pagado de ms o efectuado actividades vitales para necesidades sociales. Excluye todo
subsidio no tributario (incluidos en la ley anterior)
Es una enunciacin ejemplificativa:
Elementos normativos:

36

Subsidio: ayuda econmica oficial para atender necesidades sociales, realizada a travs de
contribuciones dinerarias impuestas al comercio y la industria para su promocin.
Sujeto activo: obligado, un sujeto que tenga un deber tributario establecido anteriormente
en relacin a determinado subsidio.
La reforma introducida por la Ley 26735 actualiz la condicin objetiva de punibilidad de este
delito en la misma proporcin que los delitos anteriores (multiplicando por cuatro), por lo que
actualmente el sujeto activo debe aprovecharse indebidamente de subsidios por un monto
superior a los $400.000. Si el monto es menor la conducta devendra atpica
TIPO SUBJETIVO: Delito doloso de dolo directo.
La Pena: se advierte que en esta hiptesis delictiva el monto de la pena es equivalente al de
las figuras agravadas. El fundamento de este incremento de punibilidad reside en que la
conducta tpica resulta doblemente repudiable:
A. Por aprovecharse del error fiscal o de medidas solidarias como los subsidios.
B. Por atentar contra el patrimonio del estado.
Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales.
ARTICULO 4: Ser reprimido con prisin de uno (1) a seis (6) aos el que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por
accin o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certificacin o autorizacin para gozar de
una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o
devolucin tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires

Modo Comisivo: por comisin u omisin.

Accin tpica: lograr, mediante fraude, un reconocimiento o autorizacin por parte del Fisco
para gozar de un beneficio fiscal que tiene por objeto neutralizar la eficacia generadora del
hecho imponible.
Nuevamente aqu la reforma de la Ley 26735 ha incidido exclusivamente en el objeto del
delito, amplindolo a beneficios fiscales no slo nacionales sino tambin provinciales o de la
Ciudad

Autnoma de Buenos Aires.

Elementos normativos: ya analizados.
Sujeto Activo: a diferencia de los anteriores, cualquier persona.
Por el monto de la pena permite la excarcelacin.
TIPO SUBJETIVO: dolo directo. Comprende el conocimiento de que no le corresponde el
beneficio y la intencin de inducir a error al fisco.
36
Confluencia de figuras: en el caso de que la obtencin fraudulenta de subsidios fuera
realizada como parte de una maniobra de las previstas en el art. 3 (aprovechamiento indebido
de subsidios), la primera quedar absorbida por la segunda, en virtud del principio de
especialidad que rige en materia penal. Al respecto, la doctrina ha sostenido que en este caso
de trata de un delito de peligro al modo de un acto preparatorio o tentativa tpica de las
conductas de resultado material tipificadas en los Art. 2 inc. 3 y Art. 3 de la Ley. Advirtase
que el tipo del Art. 4 se sanciona con pena de 1 a 6 aos, en tanto que los dos supra citados
ms completos- prevn penas de 3 aos y seis meses a 9 aos. Existe entre aqul y stos una
relacin de progresividad, constitutiva de un concurso aparente de leyes (principio de
consuncin).
Prdida de Beneficios fiscales.
ARTICULO 5: En los casos de los artculos 2 inc. c, 3 y 4, adems de las penas all previstas se
impondr al beneficiario la perdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar
beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos.
Explica Vezzaro que, como puede advertirse, el presente artculo establece una pena (en
virtud del delito cometido) aplicable a todas las figuras delictivas relacionadas con los
beneficios fiscales, la cual consiste, segn la mayora de la doctrina nacional, tanto en la
prdida del beneficio cuanto en la imposibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de
cualquier tipo por un plazo de 10 aos, constituyendo tal sancin una inhabilitacin especial
para el autor, quien en un futuro, an cuando pudiere corresponderle gozar legtimamente de
tal derecho estar imposibilitado de hacerlo, y al respecto, cabe precisar que tal disposicin,
es imperativa para el Tribunal, a diferencia de lo que sucede con el art. 20 bis del CP, donde al
regular la pena de inhabilitacin especial, la establece dentro de un marco de discrecionalidad
para el Tribunal, no slo en cuanto a la decisin de aplicarla o no, sino tambin con respecto a
la duracin de la misma -fijando una escala penal que va desde los seis meses hasta los diez
aos-, siendo en consecuencia una disposicin facultativa para quien debe aplicarla y no de
carcter obligatorio como en el artculo que aqu estamos analizando, agregando que puede
ser aplicable tanto a las personas fsicas cuanto a las personas jurdicas obligadas.
Respecto del art. 4 de la ley, se da la particularidad de que al ser un tipo delictivo que se
consuma con sola realizacin de la conducta, aunque no se obtenga beneficio alguno, el
presente art. 5 slo se aplicar con respecto a la imposibilidad de obtener o utilizarlos por el
trmino de diez aos, y no a la prdida del beneficio, que en este caso, no se obtuvo.
La pena es de carcter accesorio, en tanto que para su aplicacin, se requiere
necesariamente la configuracin de alguno de los tipos previstos en los artculos mencionados
y la aplicacin de la pena correspondiente a ellos. De no ser as, no se concibe la aplicacin
autnoma de la sancin prevista en este art. 5, por lo que la misma deviene accesoria de
aqullas
Apropiacin indebida de tributos.

ARTICULO 6: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el agente de retencin o de
percepcin de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, que
no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes
TIPO OBJETIVO
Sujeto activo: es un delito especial propio. Slo puede ser autor quien es:
36

Agente de retencin (quien va a hacer un pago a quien va a ser en definitiva el contribuyente

y la ley le da la posibilidad de detraer el tributo o el aporte) Vg.: el escribano que perfecciona
una compraventa de inmueble y en ocasin de entregar el dinero al vendedor, le retiene el
impuesto a la transferencia.
Agente de percepcin (es quien va a recibir del contribuyente un monto dinerario, el cual
adiciona al monto tributario que posteriormente debe ingresar a quien corresponda. Vg.: el
comerciante cuando aplica IVA. Las Empresas de Energa cuando adicionan a la tarifa el
impuesto al fuego.
Sobre ambos recae la obligacin de ingresar al Fisco lo retenido o percibido, por lo que su
conducta ser tpica en cuanto no deposite en el plazo previsto el monto y este supere los
diez mil pesos.
Son responsables por deuda ajena a diferencia de los contribuyentes que lo son por deuda
propia.
Actan en tal carcter no solo por disposicin de la ley sino a travs del acto administrativo
correspondiente de la DGI/AFIP quien designa a quien va a ser agente a tales fines.
Actualmente, luego de la creacin de la AFIP, se faculta por un decreto de necesidad y
urgencia a la AFIP a dictar normas obligatorias con relacin a la creacin, actuacin, y
supresin de Agentes de retencin y percepcin. Este decreto 618/97 resulta
anticonstitucional pues vulnera las prescripciones del Art. 99 inc. 3 CN en cuanto establece
que el Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable,
emitir disposiciones de carcter legislativo. En el caso, este decreto establece una cuestin
esencial al ncleo de conducta prohibida como es el sujeto activo del delito. Este es un
ejemplo de lo desarrollado en el Mdulo I.
La Corte lo ha declarado inconstitucional.
Ventajas de la creacin de agentes de retencin:

Impuesto menos visible para el contribuyente.

Impuesto menos penoso porque se lo priva de una suma que no ha dispuesto.
Combate el fraude.
Disminuye costos de recaudacin y administracin tributaria.
Se asegura en mayor medida el pago porque normalmente el agente es ms solvente
que el contribuyente.

Desventajas
Traslado exagerado a los particulares de la tarea recaudatoria.
Ausencia de compensacin.
Riesgo de ser pasibles de atribucin de un grave delito con pena de prisin.

 Quien asuma la calidad de agente de hecho, no cometer este delito, en todo caso el
173 inc. 2 CP.
Delito de comisin por omisin. Delito instantneo. No admite tentativa
Accin tpica: no depositar, es decir no ingresar fondos de tributos. Se lo considera una
apropiacin indebida, por lo que no hay ardid al tratarse de una forma de abuso de confianza.
DISCUSIN: Un sector de la doctrina (Carreras, Nez), no lo considera una apropiacin
indebida, pues el delito no se configura cuando36el agente retiene el dinero, sino cuando omite
depositarlo, una vez retenido. Por eso corresponde aludir a una omisin de restituir, como la
prevista por el Art. 173 inc. 2, que cede ante esta figura por una relacin de especialidad
(concurso aparente de leyes).
Por eso, la omisin de retener o percibir es una contravencin pero no es tpica.
Debe haber una efectiva retencin y no una ficcin contable, ya que no se castiga a quien no
cumple con la carga pblica de retener o percibir sino a quien ABUSANDO DE CONFIANZA no
ingresa lo que retuvo o percibi y ocasion un perjuicio patrimonial. Se evita consagrar la
prisin por deudas. Esa efectiva retencin es un recaudo exigido por la jurisprudencia. Debe
hacerse un peritaje contable de los libros del agente pues al tratarse de un elemento del tipo
objetivo, su ausencia determina una conducta atpica irrelevante.
La omisin puede ser total o parcial.
Objeto del delito: conforme a reforma establecida por la Ley 26735, tributos nacionales,
provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Plazo: el tipo penal establece una circunstancia temporal: 10 das hbiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, momento que determina la consumacin, cada omisin de pago
es un hecho independiente. Vencido el plazo, no se requiere intimacin previa
Condicin objetiva de punibilidad: se ha elevado a partir de la reforma a $40.000.
TIPO SUBJETIVO delito doloso, dolo directo. Implica conocimiento del deber de depositar lo
retenido o percibido y voluntad de no hacerlo. La mera omisin del depsito vencido el plazo
no configura el delito si no se ha probado el dolo (caso fortuito, fuerza mayor, causas de
justificacin, legtimo ejercicio de un derecho, cuando el agente mediante la omisin de
depsito compense un crdito. La carga de la prueba le compete al Estado. Este aspecto
importante de la figura debeser consultado en el material obligatorio.

3.5 Delitos relativos a los recursos de la seguridad social.

Ya sealamos que este grupo de delitos tienen como bien jurdico protegido la seguridad
social, entendida como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los
ciudadanoscontra aquellos riesgos de concrecin individual que jams dejaran de presentarse
por ptima que sea la situacin del conjunto de la sociedad en que viven.
Evasin simple.
ARTICULO 7-Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el obligado, que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por
accin o por omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente,

correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere

la suma de ochenta mil pesos ($80.000) por cada mes
Este delito, tanto como el delito de evasin tributaria, conforma los llamados delitos
cumulativos o de acumulacin., es decir una conducta que considerada individualmente
pueda que no sea lesiva por su entidad para el bien jurdico protegido, pero que cuenta con la
posibilidad cierta de que sea repetida por otros sujetos y el conjunto de comportamientos
acabe lesionando el bien jurdico.
36

Son, asimismo, generadoras del efecto resaca, mencionado en el mdulo I. Tanto en esta
disposicin como en la que sigue, vinculada con las evasiones previsionales agravadas, la ley
reproduce la estructura tpica de los delitos tributarios de evasin (estructura que estimamos
metodolgicamente correcta),y este criterio ha sido respetado por la reforma de la Ley 26735
Tambin reproduce las modificaciones introducidas por la reforma en relacin al aumento de
las condiciones objetivas de punibilidad y la ampliacin del objeto del delito a los aportes y
contribuciones de las provincias y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Por ello, ms all de la modificacin del objeto sobre el que recae la accin, valen las
consideraciones efectuadas con relacin al art. 1 de la LPT al que nos remitimos. Para un
anlisis ms profundo corresponde remitirse al material obligatorio.
Evasin agravada.
ARTICULO 8:La prisin a aplicar se elevar de tres aos y seis meses a nueve aos, cuando
en el caso del articulo 7 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto
evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000), por cada mes. b) Si
hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ($
160.000.-).
dem al Art. 2, inc. a y b, slo varan los montos. Remitirse al material obligatorio.
Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social.
ARTICULO 9- Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el empleador que no
depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido
el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el
monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
Idntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los recursos de la seguridad
social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el
monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos o el organismo recaudador provincial o el
correspondiente a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires habilitar, a travs de los medios
tcnicos e informticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del
pago por separado y en forma independiente al de las dems contribuciones patronales, de
los aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o
percepciones de los agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social.
Este artculo reproduce la estructura tpica del art. 6, por lo que nos remitimos a las
consideraciones all formuladas, sin perjuicio de sealar la ampliacin del objeto del delito a
travs de la inclusin de los aportes provinciales o pertenecientes a la Ciudad Autonma de

Buenos Aires. Represe que en ese caso la condicin objetiva de punibilidad slo se duplic
(el monto anterior era de $10.000). Se ha considerado que esa asimetra con los incrementos
de las otras condiciones objetivas de punibilidad obedece a la circunstancia de que ya en el
ao 2005 mediante Ley 26063, ese monto se haba incrementado de 5000 a 10.000 pesos.
Delito de omisin, instantneo y de resultado, no admite tentativa.
A semejanza del 6 es un delito especial propio, con la diferencia que en el 6 cualquiera
designado por ley es agente (particular, empleador, escribanos pblicos, funcionarios
36
pblicos, etc.). En este caso, SIEMPRE es el empleador.
Aporte: el dinero que el empleado deriva para su jubilacin.
Contribucin: el dinero que la patronal deriva para la jubilacin. Este delito excluye la
contribucin porque no hay retencin.

3.6 Delitos fiscales comunes

Bajo este titulo se regulan tanto los delitos cometidos en relacin a los tributos nacionales
como los relativos a los aportes y contribuciones de la SCNSS. Son excarcelables ya que
presentan el mismo monto de pena de aquellas figuras que no son agravadas..
A diferencia de los delitos anteriores, no requieren una calidad especial de autor. Las
conductas pueden producirse tanto en el mbito tributario como el de la seguridad social por
lo que pueden afectar tanto el bien jurdico Hacienda pblica como el de la Seguridad Social.
Comparten asimismo que ninguno de estos delitos contiene condicin objetiva de punibilidad
y son todos excarcelables.
Por ltimo elemento comn, podemos mencionar que las conductas que por estas figuras se
reprimen, ya encontraban adecuacin en otros delitos contenidos en el Cdigo Penal, sin
perjuicio de que contienen penas mas gravosas, de lo que podra interpretarse que en este
nuevo grupo se valora especficamente el desvalor de la afectacin de los bienes jurdicos
Hacienda pblica y Seguridad Social.
En la misma lnea de pensamiento., podra suponerse que el legislador intent de esta
manera lograr el tratamiento en conjunto, en una misma rea temtica de todos los ataques
al fisco.
Sin embargo, se presentan asimetras en lo que hace a la punibilidad de estas figuras en
relacin al restante elenco de delitos tributarios y de la seguridad social.
Ello es as pues la mayor parte de las figuras incluidas en este ttulo son figuras de peligro y
sin condicin objetiva de punibilidad (como ya apuntramos) que incriminan con la misma
pena que las evasiones simples que s son delitos de resultado.
As resulta que posee la misma escala penal la evasin tributaria por un monto de $1.000.000
que una simulacin dolosa de pago por $10.
Insolvencia fiscal fraudulenta.
ARTICULO 10: Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el que habiendo tomado
conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la
determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la
seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, o derivadas

de la aplicacin de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena,

frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
TIPO OBJETIVO
Se requiere un procedimiento administrativo o judicial ya iniciado, que el autor haya tomado
conocimiento y que en virtud de ese conocimiento provoque o agrave su insolvencia para
tornar imposible el cumplimiento parcial o total de sus obligaciones fiscales. Debe haber
existido una notificacin fehaciente de que existe un procedimiento administrativo o judicial,
36
que pueda ser acreditada en el proceso.
Accin tpica:
Provocar: Cuando el autor despliega una conducta que le genera una incapacidad monetaria
para hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo.
Agravar: cuando la conducta aumenta, incremente o empeora la situacin ya existente.
Insolvencia es equiparable al estado comercial de cesacin de pago, por lo tanto, no se puede
agravar, porque ya no puede pagar. Adems, la conducta sera atpica, porque la
imposibilidad de cobrar se habra configurado antes de la iniciacin del procedimiento. La
insolvencia derivada del giro de los negocios no es tpica.
Medios comisivos: cualquiera. Acciones engaosas, ardid, simulacin como tambin
operaciones reales (ventas y donaciones efectivas).
Sujeto Activo: cualquier obligado por obligacin propia o ajena. Segn Chiara Daz,
implcitamente comprendidos los mandatarios de la empresa que acten en beneficio de sus
mandantes.(aplicando el actuar por otro).
Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social
nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Esta ampliacin ha sido
introducida por la Reforma 26735.
Consumacin: delito de resultado y no de peligro como en la ley anterior Para consumarse se
requiere un perjuicio al fisco, consistente en haber frustrado total o parcialmente el
cumplimiento de la obligacin. Admite tentativa.
En caso de que la investigacin se inicie por Determinacin de oficio: en materia tributaria,
Art. 24 ley 11683, se inicia por el juez administrativo con vista al contribuyente; en materia de
seguridad social se inicia a partir del acta que labra el inspector, en la que concede 15 das de
plazo para que el obligado materialice su defensa.
Figura similar a la del 179 CP. Debera haberse contemplado como una agravante de ese
delito. Concurren ambos delitos idealmente.
TIPO SUBJETIVO: dolo directo. Implica conocimiento de la iniciacin del procedimiento
administrativo o judicial. Har falta intimacin al pago o notificacin de la demanda en el
judicial y la vista de la determinacin de oficio del art. 17 ley 11683.
Simulacin dolosa de pago.
ARTCULO 11.-Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el que mediante registraciones o
comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o parcial de
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias,
sean obligaciones propias o de terceros.

TIPO OBJETIVO
Accin tpica consiste en simular, fingir fraudulentamente total o parcialmente el efectivo
cumplimiento de una obligacin fiscal propia o ajena. Se intenta hacer creer errneamente al
fisco que se ha cancelado una obligacin cuando no lo hizo.
Medios comisivos: similares al art. 1, cualquier otro ardid o engao. Esta frmula acta
como clusula residual para captar otras formas de comisin de este delito
La simple mentira o el ardid inidneo lo tornan36
atpico.
Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social
nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Esta ampliacin ha sido
introducida por la Reforma 26735.
Sujeto Activo: cualquier persona, el obligado o un tercero.
Delito de peligro, se consuma con la mera simulacin, con prescindencia de que haya
inducido a error al fisco.
CONFLUENCIA DE FIGURAS
Confluencia con otras figuras incluidas en la Ley 24769
Si no existiera este artculo, la simulacin implicara una evasin (del 1 o 7) en grado de
tentativa.
Al regularse como figura autnoma, se aplica el 11.
Pero si adems de fraguar el falso comprobante, lo utilizar para inducir en error al fisco,
estara cometiendo ADEMS el delito de evasin. Por ello, aplicando el concurso aparente de
leyes siendo ofensas de gravedad progresiva, el tipo ms perfecto excluye al otro, por lo que
sera solamente evasin.
Por otra parte, se ver la estrecha vinculacin entre esta figura y la subsiguiente al tratar el
Artculo 12.
Confluencia con otras figuras NO incluidas en la Ley 24769
Puede tambin concurrir con delitos como la falsedad documental (292), falsificacin de
balances (300 inc. 3) o incluso con la violacin de documentos pblicos (255). En cada caso
se verificar si hay unidad de hecho o resolucin (ideal) o independiente (55) u otro concurso
aparente.
Si llegamos a la conclusin de que la alteracin de los registros que posee el organismo
recaudador para simular el pago de una obligacin podra ingresar en el marco de cualquier
ardid o engao al que hace referencia el tipo penal del 11, podra existir una vinculacin
entre este artrculo y el artculo 12, pero tambin con el Art. 173 inc. 1615 del Cdigo Penal.
Su relacin la resolveremos cuando tratemos la alteracin dolosa de registros 15 Art. 173 inc.
16 del CP: El que defraudare a otro mediante cualquier tcnica de manipulacin informtica
que altere el normal funcionamiento de un sistema informtico o la transmisin de datos.
(Inciso incorporado por art. 9 de la Ley N 26.388, B.O. 25/6/2008)
TIPO SUBJETIVO:

Dolo directo, con conocimiento de la existencia de una obligacin fiscal determinada y el

despliegue voluntario de una maniobra engaosa o ardidosa tendiente en hacer creer al fisco
que ha cancelado la obligacin.
Alteracin dolosa de registros.
ARTICULO 12.- Ser reprimido con prisin de dos a seis aos. el que de cualquier modo
sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de
36
Buenos Aires relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con
el propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado.
Con esta disposicin se llen un vaco legal, al no estar regulada hasta la sancin de la ley
24769, ninguna figura similar ni en la ley anterior ni en el CP.
TIPO OBJETIVO
Delito de peligro abstracto: dem anterior, no admite tentativa. dem en cuanto al concurso
Sujeto activo: idem anterior.
Accin tpica: mltiples, pueden ejecutarse en forma alternativa o conjunta.
Objetos del delito: registros o soportes documentales o informticos. La trascendencia de
estos objetos para la determinacin y acreditacin de las obligaciones y situacin fiscal de los
contribuyentes justifican la persecucin de estas conductas.
TIPO SUBJETIVO
Se trata de un tipo doloso donde la exigencia del conocimiento de los elementos del tipo
objetivo, lleva como nota adicional el propsito de disimular la real situacin fiscal de un
obligado. Esto constituira un dolo especfico segn la doctrina clsica o un elemento
subjetivo del tipo: Esto implica excluir toda posibilidad de un dolo eventual por lo que slo se
admitir dolo directo.
Confluencia de figuras con el delito informtico del Art. 173 inc. 16 CP y la simulacin dolosa
de pago.
Quien acceda a los registros informticos del Fisco y los altere de forma tal que del sistema
surja el pago de una obligacin, supongamos arbitraria, de un obligado, estara realizando
una conducta que presentara notas comunes a los tres delitos. La manipulacin nos remite al
delito contenido en el CP, la simulacin de pago al del artculo 11 y la alteracin del registro al
del artculo 12 de la ley. Sin embargo, el delito del artculo 173 inc. 16 CPrequiere la
defraudacin. Ya hemos sealado en oportunidad de tratar el delito de evasin tributaria las
diferencias entre la defraudacin, que requiere como resultado un desprendimiento
patrimonial y la evasin que supone una falta de ingreso del pago debido. Al igual que en la
evasin, el fisco no efecta un desprendimiento sino que como consecuencia de ese delito
eventualmente no percibe el saldo de una obligacin. Esta circunstancia descartara la figura
de defraudacin del eje de anlisis.
Con respecto a las restantes figuras, la manipulacin de los registros, si bien constituye una
nota caracterstica del artculo 12, como ya indicamos, configura tambin un supuesto de
ardid o engao en los trminos del artculo 11. A su vez, en el ejemplo, lo que se simula es el
pago. Esta caracterstica es propia del artculo 11, pues el artculo 12 no requiere ms que la
alteracin del registro, el propsito de simulacin no necesita ser concretado y de serlo, se
refiere a la situacin fiscal en general y no a un pago en particular.

En definitiva, ante el supuesto planteado, se presentara un aparente concurso slo entre las
figuras de la Ley Penal Tributaria, en el cual la figura del 11 desplazara a la del 12. Distinto
sera el caso en que se simule o al menos se tenga el propsito directo de hacerlo- otra
cuestin que no haga al pago, all ser el delito del artculo 12 el que desplazar al del
artculo 1116
Modificacin dolosa de equipos homologados.
ARTCULO 12 BIS: Ser reprimido con prisin de uno (1) a cuatro (4) aos, el que modificare o
36
adulterare los sistemas informticos o equipos electrnicos, suministrados u homologados por
el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha
conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito ms severamente
penado.
Este artculo ha sido introducido a la Ley 24769 a travs de la reforma de la Ley 26735
La accin tpica consiste en alterar los elementos de registracin proporcionados u
homologados por los organismos recaudadores, destinados generalmente a facilitar lo
controles de las operaciones comerciales de los contribuyentes.
En lo que hace al tipo objetivo, se advierte una descripcin ms adecuada de las acciones
criminosas ya que a diferencia del Artculo 12 no se ha realizado un detalle de verbos tpicos
(sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare), sino que se han
empleado slo dos verbos que perfectamente sintetizan a esa larga lista: modificar y
adulterar.
Es un delito de peligro. Con mayor precisin podemos afirmar que es un delito de peligro
concreto, ya que la realizacin del tipo presupone que el objeto de la accin se haya
encontrado realmente en peligro.
Consumacin: con la mera adulteracin o modificacin del sistema o equipo. No es necesaria
la efectiva alteracin del dato, basta con el riesgo de modificar esos datos
Sujeto activo: La denominacin el que patentiza que nos encontramos ante un delito de
autora diferenciada.
Objeto del delito son los sistemas o equipos suministrados u homologados por el organismo
recaudador. No estn en poder del Fisco, sino del contribuyente tanto porque el Fisco los
proporcion como porque el contribuyente lo adquiri a requerimiento de ste, quien
intervino para verificar su adecuacin a las normas del caso.
Es en este punto que corresponde destacar que el organismo de recaudacin federal ha
impuesto a los contribuyentes la obligacin de registrar las operaciones a travs de diferentes
mecanismos.
Uno de ellos es el controlador fiscal, equipo electrnico homologado por el propio organismo
para documentar la operacin.
Estos sistemas o equipos deben ser informticos o electrnicos, toda otra forma de
registracin manual o mecnica no es alcanzada por la norma
La expresin y no resulte un delito ms severamente penado evidencia que nos
encontramos ante un delito subsidiario
Confluencia de figuras: en relacin a esta figura se presentan conflictos bastante interesantes.

En primer lugar corresponde sealar que existe debate jurisprudencial y doctrinario en

relacin a si el controlador fiscal es o no un registro.
Reparese que ya sea que se adopte una posicin u otra, el resultado es el mismo: en el caso
de alteracin de controladores fiscales, existiendo confluencia de figuras con el Art. 12, se
aplicara el Art. 12 bis. Ello as pues, si se considera que el controlador es un registro, en
virtud del concurso aparente de leyes, el Art. 12 bis absorbera el Art. 12 por especialidad. Y si
se considera que NO es un registro el controlador, entonces la figura del art. 12 no podra
confluir, ya que sera atpica desde que el controlador
no es un registro y la accin tpica del
36
mencionado artculo alude a ese objeto del delito.
Ahora bien, no podemos soslayar que el delito que aqu nos ocupa, como lo sealramos
anteriormente, es un delito subsidiario, y el delito contemplado por el Art. 12 tiene pena
mayor.
Por ende, si se sostiene la postura que identifica registro con controlador, nunca se aplicara la
figura del art. 12 bis, quedando vaca de contenido y tornndose inaplicable lo que convierte
en un absurdo la decisin legislativa de incluir esta norma.
Consiguientemente, aparece ms razonable entender que tanto los equipos homologados
como el controlador fiscal no son registros en los trminos que los contempla el Art. 12 y que
este artculo 12 bis obedece a la decisin del legisferante de ampliar el ius puniendi a
aquellas conductas que los afecten.
Pero esto no acaba aqu, ya que en virtud de la subsidiariedad que el delito presenta,
corresponde analizar aquellos otros delitos con los que esta figura concurre.
As, la accin tpica del delito bajo anlisis podra configurar el delito del Art. 255 del CP18,si
entendemos que aquellos (los controladores fiscales) son objetos destinados a servir como
prueba ante la autoridad competente.
Comparte caractersticas asimismo el delito del art.12 bis con el previsto en el 173 inc. 16 CP,
sin embargo, como ya sealramos al tratar el Art. 12, no existira confluencia toda vez que
esta especial modalidad de estafa requiere un perjuicio patrimonial.
Ahora bien, si la accin de adulterar un controlador fiscal o equipo homologado implicase su
alteracin funcional, destruccin o inutilizacin, podra configurarse el delito de Dao
Calificado contemplado por el Art. 184 inc. 5 CP en funcin del Art. 183 2 prrafo19.
Tambin puede 17 Al respecto, y para mayor inters, se puede consultar el fallo: CHEN QIBIN
s/ALTERACIN DOLOSA DE REGISTROS - CNPECON. - SALA A - 9/8/2004 18 ARTICULO 255. Ser reprimido con prisin de un (1) mes a cuatro (4) aos, el que sustrajere, alterare,
ocultare, destruyere o inutilizare en todo o en parte objetos destinados a servir de prueba
ante la autoridad competente, registros o documentos confiados a la custodia de un
funcionario pblico o de otra persona en el inters del servicio pblico. Si el autor fuere el
mismo depositario, sufrir adems inhabilitacin especial por doble tiempo.
Si el hecho se cometiere por imprudencia o negligencia del depositario, ste ser reprimido
con multa de pesos setecientos cincuenta ($ 750) a pesos doce mil quinientos ($ 12.500).
(Artculo sustituido por art. 13 de la Ley N 26.388, B.O. 25/6/2008)
19 ARTICULO 183. - Ser reprimido con prisin de quince das a un ao, el que destruyere,
inutilizare, hiciere desaparecer o de cualquier modo daare una cosa mueble o inmueble o un
animal, total o parcialmente ajeno, siempre que el hecho no constituya otro delito ms
severamente penado.

En la misma pena incurrir el que alterare, destruyere o inutilizare datos, documentos,

programas o sistemas informticos; o vendiere, distribuyere, hiciere circular o introdujere en
un sistema informtico, cualquier programa destinado a causar daos. (Prrafo incorporado
por art. 10 de la Ley N 26.388, B.O. 25/6/2008)
ARTICULO 184. - La pena ser de tres (3) meses a cuatro (4) aos de prisin, si mediare
cualquiera de las circunstancias siguientes:
1. Ejecutar el hecho con el fin de impedir el libre ejercicio de la autoridad o en venganza
36
de sus determinaciones;
2. Producir infeccin o contagio en aves u otros animales domsticos;
3. Emplear substancias venenosas o corrosivas; confluir con la falsedad documental del
Art. 292 CP20, si la adulteracin implica la del contenido del equipo.
Por ltimo, si la adulteracin del equipo se hizo como un medio para la evasin tributaria por
un monto superior al fijado en el artculo 1, confluira la alteracin de equipos homologados
con la
Evasin Simple.
Teniendo en cuenta la subsidiariedad de la figura y los montos de las penas de los delitos en
juego, concluimos que tanto la figura de Dao Calificado como la de Supresin de elementos
de prueba cederan ante este delito por la menor escala penal, no as en relacin a la falsedad
documental. En cambio, la evasin simple desplazara el delito bajo examen.

3.7 Disposiciones generales.

Agravantes para los empleados y funcionarios pblicos.
ARTICULO 13: Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del mximo,
para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones,
tomase parte de los delitos previstos en la presente ley. En tales casos, se impondr adems
la inhabilitacin perpetua para desempearse en la funcin pblica.
Se agrava la pena en relacin a la ley anterior y se introduce la pena de inhabilitacin
perpetua.
Es una inhabilitacin especial porque se limita a la funcin pblica y accesoria a la pena de
prisin.
Esta sancin es independiente de la pena que se aplique por la comisin de otros delitos
previstos en leyes especiales.
Puede presentarse un concurso aparente de leyes en relacin al Art. 248 CP (Abuso de
autoridad), que cede por el principio de subsidiariedad.
El concepto de funcionario pblico es el del art. 77 CP. Debe haberlo cometido en ejercicio u
ocasin de sus funciones. Ejercicio implica ejerciendo actos propios de sus funciones y dentro
de su competencia. Ocasin comprende aquellos actos que sin ser de su competencia,
pasaron por sus manos.
El fundamento de la agravante reside en la gravedad de que el funcionario evidencie su
infidelidad para con el cumplimiento de sus funciones.
4. Cometer el delito en despoblado y en banda;

5. Ejecutarlo en archivos, registros, bibliotecas, museos o en puentes, caminos, paseos u otros

bienes de uso pblico; o en tumbas, signos conmemorativos, monumentos, estatuas, cuadros
u otros objetos de arte colocados en edificios o lugares pblicos; o en datos, documentos,
programas o sistemas informticos pblicos;
20 ARTICULO 292.- El que hiciere en todo o en parte un documento falso o adultere uno
verdadero, de modo que pueda resultar perjuicio, ser reprimido con reclusin o prisin de
uno a seis aos, si se tratare de un instrumento pblico y con prisin de seis meses a dos
aos, si se tratare de un instrumento privado. 36
Si el documento falsificado o adulterado fuere de los destinados a acreditar la identidad de las
personas o la titularidad del dominio o habilitacin para circular de vehculos automotores, la
pena ser de tres a ocho aos.
Para los efectos del prrafo anterior estn equiparados a los documentos destinados a
acreditar la identidad de las personas, aquellos que a tal fin se dieren a los integrantes de las
fuerzas armadas, de seguridad, policiales o penitenciarias, las cdulas de identidad expedidas
por autoridad pblica competente, las libretas cvicas o de enrolamiento, y los pasaportes, as
como tambin los certificados de parto y de nacimiento.
No se modifican los conceptos bsicos de participacin criminal y el FP sufrir el incremento
sin modificar la pena del autor del delito, salvo que la conociera (48 CP)
Responsabilidad de los representantes y administradores de los entes ideales.
ARTICULO 14.-Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en
nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin
de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le
atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes,
sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o
autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que
hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz.
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con
la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrn a la entidad
las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.
2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los cinco
(5) aos.
3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios
pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso
podr exceder los cinco (5) aos.
4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin
del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere.
6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de
existencia ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrn en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisin de vigilancia sobre la actividad de los autores y
partcipes, la extensin del dao causado, el monto de dinero involucrado en la comisin del
delito, el tamao, la naturaleza y la capacidad econmica de la persona jurdica.

Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o

de un servicio en particular, no sern aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el
inciso 4.
Hasta la sancin de la nueva Ley 26735, la Ley 24769 regulaba la responsabilidad de las
personas jurdicas mediante la aplicacin de una clusula de extensin de autora conocida
como clusula del actuar por otro, que se encuentra reflejada en el primer prrafo del
presente artculo.
36

Siendo la gran mayora de los delitos tributarios y provisionales delitos especiales propios, y
careciendo el representante de la empresa de la calidad de obligado tributario, se opera una
extensin de la autora cuyo fundamento reside en el principio de EQUIVALENCIA ya que quien
en estos casos acta en nombre de otro (el ente ideal que reviste calidad de obligado), pese a
no reunir las calidades del autor, realiza una conducta equivalente.
Si bien en la doctrina esta teora se aplica para cuando una persona fsica acta por otra
persona fsica, nada hay en la letra de la ley que impida que lo haga por una ideal.
Es requisito para la aplicacin de esta clusula que el hecho tiene que haber sido cometido EN
NOMBRE o CON LA AYUDA DE o EN BENEFICIO de la persona jurdica.
a) En nombre de la Empresa: significa que tiene que ser efectuado por una persona fsica,
actuando en representacin de aqulla.
b) Con la ayuda de la empresa: denota que el acto se realiz sirvindose o
aprovechndose de la estructura, operaciones comerciales, etc, de la Empresa.
c) En beneficio de la Empresa: en este caso el acto ilcito (evasin) se ha realizado a favor
del ente ideal.
De acuerdo a c), resulta claro que en los dos otros casos (a y b) la conducta se pudo haber
realizado para favorecer a un tercero y que incluso la persona jurdica sea vctima de la
maniobra.
El autor tiene que tener una calidad especial: la potestad de actuar en mayor o menor gradoen nombre de la empresa, vg,:directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de
vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados.
La conducta del autor debe realizar ntegramente y totalmente el tipo, es decir, su aspecto
objetivo y subjetivo en su completitud.
Ahora bien, la reforma dispuesta por la Ley 26735 agreg los prrafos subsiguientes al
primero que acabamos de analizar. En ellos introduce la responsabilidad DIRECTA de la
persona jurdica, reproduciendo el modelo ya introducido al Cdigo Penal mediante la reforma
de la ley 26683 al delito de Lavado de Dinero21.
Dispone una serie de sanciones cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren
sido realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia
ideal, Ya aclaramos los conceptos en nombre y en beneficio del ente ideal. Interpretamos que
se acta con la intervencin de una persona jurdica cuando por ejemplo una sociedad facture
servicios que no se han prestado con la intencin de disminuir la base imponible gravada
dentro contribuyente.
En la Lectura N 2 ya hemos sentado posicin en relacin a la inconstitucionalidad de este
tipo de responsabilidad, a cuyo repaso nos remitimos, formulando las siguientes
consideraciones adicionales.

Es ardorosa la discusin doctrinaria entre quienes se enrolan a favor de responsabilizar

penalmente a los entes ideales y quienes se oponen por razones igualmente consistentes.
Pero en lo que no puede haber mayor discrepancia es que este tipo de reformas aisladas e
intempestivas en relacin a cuestiones tan centrales como es la responsabilidad penal resulta
altamente asistemtico, resolviendo a modo de parche cuestiones que ameritan un
tratamiento ms profundo y global.
De todos modos ya es ley vigente y de ella advertimos que el segundo prrafo del artculo
que nos ocupa trata las sanciones penales a atribuir
a los entes ideales cuando los ilcitos
36
hubieren sido realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de
existencia ideal; sanciones que se podrn aplicar conjunta o alternativamente.
Las sanciones establecidas son reproduccin exacta de la letra del Art. 303 del CP (Sanciones
a las personas jurdicas en el delito de lavado de dinero), salvo una variacin en relacin a la
entidad de los dos tipos de sanciones estipulados como suspensiones (monto mximo de 10
aos en el delito de Lavado y 5 aos en los delitos tributarios). Por otra parte, y a diferencia
del Art. 304, no se han previsto para estos casos medidas cautelares. Veamos: 21 Artculo 304
del CP
1. Multa de 2 A 10 veces de la deuda verificada. En este punto la norma no deja claro qu es
deuda verificada. Si es la deuda determinada por la AFIP, la deuda firme luego de agotadas
todas las instancias contencioso-tributarias, la deuda de capital, o la de capital ms intereses.
2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los cinco (5)
aos
3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios
pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr
exceder los cinco (5) aos Cabe referir que esta suspensin ya se aplicaba en la prctica en la
normativa anterior22 ya que los condenados con sentencia firme por delitos de la 24769 se
encontraban privados de obtener el certificado fiscal para contratar.
4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin del
delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad: algunos autores
consideran que la redaccin del artculo en este punto es confusa e inaplicable desde que si
una empresa es creada a los solos fines de emitir comprobantes para que terceros los
computen y evadan impuestos, pues entonces esa empresa fantasma no estara evadiendo
impuestos y no podra ser objeto de la sancin.
Entendemos que tal objecin no es atendible, desde que el enunciado del artculo en anlisis
remite a ilcitos cometidos entre otras hiptesis- con intervencin de un ente ideal, lo que
responde a la hiptesis descripta por el autor, como ya analizramos, por lo que no requiere
de sta ltima la calidad de autor. El efecto de esta sancin es la disolucin de la sociedad.
5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere. Esto tiene directa relacin con
la sancin impuesta por el Art. 5 de la presente ley, que ya comentramos.
6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia
ideal. Esto demuestra la ejemplaridad de la sancin y descalifica al grupo empresario; los
medios de difusin los fija el juez. Es una real agravante de la pena.
Una crtica importante que se realizado a este artculo as como al At. 304 CP, es la carencia
absoluta de normas procesales que cuanto menos regulen la forma en que se presentarn en

juicio los entes ideales y su actuacin en esa sede, garantizando una operatividad para este
nuevo elenco de sanciones que sea respetuosa del marco del debido proceso.
Una decisin acertada ha sido incluir en el tercer prrafo de la norma distintos criterios para
la individualizacin de la sancin, criterios que amplan las pautas establecidas por los arts.
40 y 41 del CP, adaptndolas a las particulares condiciones de los entes ideales.
As, el juzgador deber tener en cuenta aspectos organizaciones internos de la persona
jurdica, si su estructura y configuracin ha previsto mecanismos pedientes a evitar delitos y
36
si stos han operado o no, la extensin del dao causado (ya contemplado en el Art. 41 inc.
1) y el tamao naturaleza y capacidad econmica de la empresa.
El ltimo prrafo hace preponderar el inters de la comunidad ya que indica que la
suspensin total o parcial de las actividades y la cancelacin de la personera de la empresa
no sern aplicables como sanciones si fuere indispensable mantener la continuidad operativa
de la empresa o de una obra o servicio en particular. (Por caso, las consecuencias del
desempleo masivo en virtud de la sancin, o la prestacin de un servicio esencial).
A modo de colofn, es importante tener en cuenta el giro que la responsabilidad penal ha
tenido a partir de la reforma introducida a este artculo. Ello as pues aunque mantuvo el
prrafo inicial que inclua la clusula del actuar por otro, dirigida a los representantes de la
empresa, ahora nos encontramos ante una responsabilidad acumulativa que suma a la de la
persona jurdica la de la persona fsica.
Esto, en palabras del catedrtico Borinsky, nos obliga a repensar la naturaleza de ese primer
prrafo del Art. 14 de esta ley.
As, seala: Si como lo explica Rodrguez Estvez, la inclusin legislativa del actuar en lugar
de otro tiende a salvar el principio de legalidad y no resolver la problemtica que plantea la
comisin de delitos a travs de una estructura organizada, y en el caso el principio de
legalidad no debe ser salvado, pues con la actual reforma no existe un vaco de punibilidad
que impida imputar el hecho a la persona jurdica, aqul primer prrafo no supone la clusula
de actuar por otro. Concluyendo, entendemos que el primer prrafo tiene una doble funcin:
por un lado, establecer reglas de imputacin penal para las personas fsicas en el mbito de
estructuras organizadas, y por el otro, establecer quien puede con su conducta dar origen a la
responsabilidad de la persona jurdica.
Inhabilitacin de los profesionales que faciliten la comisin de delitos
(* modificada por Ley 25874 del 2004)
ARTICULO 15. - El que a sabiendas,
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados
contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser
pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de
la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena.
Accin Tpica: dictaminar: emitir opinin o juicio por un profesional capacitado en relacin a
materia tributaria; informar: dar noticia de alguna cosa sin emitir juicio de valor; dar fe
acreditar o confirmar un determinado acto jurdico; certificar: dar fe de la veracidad de un
documento o acto; autorizar: aprobar o confirmar un acto o documento.

Autor: cualquier persona aunque por el tipo de actividad de que se trata sern casi siempre
profesionales, apoderados o mandantes. De todos modos es bueno que la formula se haya
ampliado en relacin a la ley anterior.
Objetos del delito: elementos normativos del tipo penal.
Acto jurdico: 944 CC
Balance: instrumento contable que suministra la informacin relativa al activo y el pasivo de
36
la empresa en un periodo de tiempo.
Estado contable: instrumento que muestra por separado la ganancia o perdida e la empresa.
Documentacin: referido a actas, memorias, inventarios, notas complementarias y libros.
Tipo subjetivo: dolo directo.
Delito de peligro concreto porque el BJP sufre un riesgo real de lesin. No admite tentativa. Se
perfecciona con la sola emisin a sabiendas del dictamen, etc., aunque no se concrete el
ilcito fiscal ni e obtenga beneficios.
AGRAVANTE POR LA CONCURRENCIA DE DOS O MS PERSONAS
b) Concurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados en
esta ley, ser reprimido con un mnimo de cuatro aos de prisin.
El fundamento radica en que el mayor nmero de personas aumenta la probabilidad de xito
del delito
ASOCIACIN ILCITA TRIBUTARIA
c) Formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas que
habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente
ley ser reprimido con prisin de tres aos y seis meses a diez aos. Si resultare ser jefe u
organizador, la pena mnima se elevar a cinco aos de prisin.
Este esos dos ltimos incisos son incluidos en la Ley Penal Tributaria por la Ley 25874 del ao
2003.
Las razones por las que se decidi incluir esta figura obedecan al criterio de la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin que rechazaba aplicar la figura de Asociacin Ilcita prevista por el
derecho penal comn a los delitos tributarios.
Por otra parte se haba generado una demanda de reprimir el delito de evasin fiscal
producido a travs de las conocidas usinas de facturas truchas. Cuando se pretenda
criminalizar el comportamiento de aquellos agentes o grupos de agentes que en forma
sostenida e indeterminada se organizaban para emitir facturas apcrifas a los fines de
desgravar IVA, se intentaba someter su actuacin a la figura de la Asociacin Ilcita
infructuosamente.
La corte basaba su criterio en tres argumentos:
a) El bien jurdico protegido por el Art. 210 es el Orden Pblico, lo que no se ve afectado por
los ilcitos tributarios.
c) La asociacin ilcita est destinada a cometer delitos indeterminados y los tributarios estn
bien determinados.

d) Si la necesidad de aplicacin de esta figura encontraba su gnesis en la persecucin y

represin de quienes se asociaban organizaban ilcitamente para fabricar facturas apcrifas,
era un sinsentido, ya que al carecer las facturas de firma no podan ser consideradas
documentos, por lo que escapaban a la aplicacin de la figura de falsedad documental (Art.
292 CP) No alude a banda sino a asociacin u organizacin
Organizacin: estructura vertical, estable y perdurable temporalmente como sera un grupo
econmico de sociedades comerciales de objeto ilcito y actividad ilcita, con funciones
jerarquizadas.
36
Asociacin: pluralidad de personas constituyentes que sean que sean independientes y
autnomas respecto de los otros individuos integrantes concertados en un fin determinado y
preestablecido.
Elementos de la asociacin ilcita

Acuerdo de Voluntades
Estructura y jerarquizacin interna
Permanencia en el tiempo
Participar para cometer delitos
Es difcil de aplicar ya que la mayora son delitos especiales propios. Se podr aplicar al
10, 11, 12
y algunos casos del 4. Sino se debe interpretar que tambin es para facilitar.
Habitualidad esto es exigido por el 14, no por el 210.
Delitos tributarios (a diferencia del 210)
Si se trata de captar las evasiones, todas las evasiones inferiores a los montos previstos por el
1 y 7, sern contravenciones, al no ser delitos, no se podr aplicar la agravante. Y son los
casos en que ms posibilidades de asociacin ilcita (usinas de facturas truchas).
Delito de peligro abstracto.
En cuanto a la confluencia de figuras, nos remitimos a lo ya explicado en oportunidad de
tratar el delito de evasin agravada.
Remitirse a la bibliografa obligatoria para el tratamiento de este tema.
El nuevo art.16 de la ley 24.769 modificado por la Ley 26735: Rgimen de Presentacin
espontnea.
ARTICULO 16: El sujeto obligado que regularice espontneamente su situacin, dando
cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedar exento de responsabilidad penal siempre
que su presentacin no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte
de la reparticin fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente
con l.
Este artculo sustituye el anterior Art. 16 de la Ley 24769. Mediante el mismo se deroga la
posibilidad de extinguir la accin penal en caso de evasin simple (mecanismo de fuga del
proceso penal), en la medida en que el obligado aceptaba la liquidacin o determinacin de
oficio de la deuda tributaria y efectuara el pago del monto de las mismas en forma total e
incondicional.
En reemplazo, instituye un rgimen de presentacin espontnea aplicable a todas las figuras
de la ley a las que la regularizacin de la situacin fiscal del obligado permita reparar el

perjuicio ocasionado a la Hacienda pblica, ya sea nacional, provincial o de la Ciudad

Autnoma de Buenos Aires.
Es una excusa absolutoria que exime de responsabilidad penal siempre que la regularizacin
fiscal no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la reparticin
fiscalizadora o denuncia presentada.
Hemos dicho que las excusas absolutorias obedecen a razones de poltica criminal. Entre
otros motivos, se ha sostenido a favor de esta modificacin que, como consecuencia de la
36
actualizacin de las condiciones objetivas de punibilidad, se disminuir el flujo de nuevas
causas, permitiendo una optimizacin de la intervencin penal y, de tal modo, lograr un
incremento de sentencias condenatorias que operarn como factor disuasorio contra la
evasin29.
Tambin se ha sostenido que el instituto de la extincin por pago no cumple con ninguna de
las finalidades propias de la poltica criminal. En primer lugar, porque carece de funcin
preventiva especial, desde que no se advierte cmo el simple pago podra cumplir un objetivo
educativo o resocializador. En segundo lugar, debilita la funcin preventivo general de los
delitos tributarios al quitarle efecto disuasorio a las penas all establecidas, pues puede
arriesgarse el el autor a cometer el hecho ilcito, al amparo de que si luego es descubierto,
podr extinguir la accin y evitar as la punibilidad con slo acogerse a la liquidacin o
determinacin fiscal
En definitiva esta reforma puntual, apunta a un endurecimiento de la respuesta penal30.
La regularizacin fiscal debe ser total. No implica necesariamente pago al contado de la
deuda, sino su regularizacin, que puede exteriorizarse a travs de un plan de pagos
La inspeccin a la que alude el artculo no puede ser inminente, debe ser ya iniciada y
notificada al contribuyente.
A diferencia de la norma anterior que reduca su aplicacin slo a los arts. 1 y 7, este rgimen
se aplica a todas las figuras contempladas en la ley31.
Asimismo, se elimina la condicin de utilizar el instituto una sola vez como lo estableca el
artculo anterior, suprimindose la necesidad de comunicar la resolucin a la Procuracin del
Tesoro de la Nacin y el Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria.
Se discute el principio de aplicacin de ley ms benigna en este supuesto ya que si se lo
considera un instituto de derecho procesal, se aplica la preclusin que se analiz al inicio de
esta lectura bajo el tpico Ley Penal ms benigna
Hay quienes sostienen que esta norma debera trascender la ley 24769 y debera proyectarse
a todas las infracciones voluntarias, incluidas las relativas al rgimen contravencional de la
Ley 11683 y las disposiciones de los cdigos provinciales, sosteniendo que: Sera una
manifiesta incongruencia sostener que quien comete un delito previsto por la Ley 24769
queda exento de responsabilidad penal en caso de regularizacin espontnea y, en cambio,
quien evada $ 5.000 por nica vez en un ejercicio fiscal, pueda ser considerado defraudador
fiscal y pasible de la aplicacin de una multa de dos a diez veces el importe evadido (Art. 46
Ley 11683 y disposiciones similares de los cdigos provinciales, a pesar de haber regularizado
espontneamente su situacin fiscal. En suma, nos encontraramos ante una consecuencia
ilgica e irrazonable en que a mayor evasin, menor rigor de las normas penales.
Concurrencia de sanciones administrativas.

ARTICULO 17. -Las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas fiscales.
Debemos recordar que el Art. 1 del CPP de la Nacin establece que nadie puede ser
perseguido ms de una vez por el mismo hecho.
Ahora bien, corresponde preguntarse lo siguiente: cuando se aplican sanciones
administrativas a quien ya fue castigado con una pena en un proceso judicial, se incurre en
violacin del principio del non bis in dem.
36

No, porque hay identidad de objeto y sujeto pero no de causa petendi, porque son distintas
jurisdicciones, administrativa y penal.
La identidad de causa petendi hace a la jurisdiccin de los jueces, en el sentido de que ambos
examinan el hecho imputado con idnticos poderes jurdicos penales. Aqu no se trata de una
identidad, sino de delinear ciertos lmites racionales al funcionamiento del principio
Los hechos fijados en sede penal son inalterables por la jurisdiccin administrativa, posibilita
una adecuada defensa en juicio y evitar resoluciones contradictorias.

3.8 Rgimen procesal previsto en la ley penal tributaria.

Denuncia por parte del organismo fiscal y por parte de terceros.
Artculo 18: El organismo recaudador formular denuncia una vez dictada la determinacin de
oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de
determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren
recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administrativa de la deuda se
formular de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administrativa
de la presunta comisin del hecho ilcito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitir los antecedentes al
organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente d comienzo al
procedimiento de verificacin y determinacin de la deuda. El organismo recaudador deber
emitir el acto administrativo a que se refiere el primer prrafo en un plazo de ciento veinte
(120) das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
Determinacin tributaria: es una facultad exclusiva del Fisco, mediante la cual se precisa si
existe una deuda tributaria, quien debe pagarla y cual es su importe. Puede estar integrado
por un solo acto o por una compleja operacin compuesta de dificultosos clculos.
El fisco puede delegarla en el contribuyente (determinacin por sujeto pasivo) o actuar
coordinadamente con el contribuyente (determinacin mixta)
Puede estar establecida por ley ab initio (inmobiliario) o puede operar subsidiariamente en
caso de discrepancia contribuyente/fisco (declaracin jurada).
Esta ltima est vinculada con la denuncia porque debe haberse cumplido obligatoriamente
su trmite para poder denunciar. Lo regula el art. 17 de la ley 11683.
La ley 26735 en este artculo slo ha extendido a 120 das el plazo en el que el organismo
recaudador debe dictar la determinacin tributaria aludida en el prrafo primero
La derogacin del Artculo 19: Facultad del fisco de no denunciar.

El artculo 19 de la Ley 24769, estableca lo siguiente: An cuando los montos alcanzados por
la determinacin de la deuda tributaria o provisional fuesen superiores a los previstos en los
artculos 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no formular denuncia
penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la
conducta punible. En tal caso, la decisin de no formular la denuncia penal deber ser
adoptada, mediante resolucin fundada y previo dictamen del correspondiente servicio
jurdico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa
competencia. Este decisorio deber ser comunicado inmediatamente a la Procuracin del
36
Tesoro de la Nacin, que deber expedirse al respecto.
.
La mencionada disposicin confera una facultad al organismo recaudador, cual es la de no
formular la denuncia penal, an cuando se hubieran desplegado las acciones tpicas previstas
en algunos tipos penales -que ya veremos en el punto siguiente- y se hubieran superado los
montos all establecidos, dejando a su criterio determinar si, conforme las circunstancias del
hecho, puede deducirse manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible, lo
cual, sumado al rol que ya posee la autoridad administrativa como denunciante y como
querellante, importaba confundir estos roles con el de juez de la causa.
Este artculo ha sido directamente derogado por la Ley 26735
En el proyecto enviado por el PEN se dispona que era menester la derogacin de este artculo
a fin de equipar la obligacin de los funcionarios del organismo (AFIP) enguanto a la denuncia
de los hechos ilcitos de los que tomen conocimiento- a la que recae sobre el resto delos
funcionarios pblicos del estado nacional.
La norma que analizamos, sufri durante su vigencia un aluvin de crticas desde la doctrina
por considerar que devena sobreabundante, dado que los supuestos a los que tal norma se
refera, podran ser resueltos aplicando el sentido comn y los principios generales del
derecho, y por otra parte, se sostuvo que la misma resultaba inaplicable, teniendo en cuenta
que el mismo rgimen penal tributario, establece en el art. 18, el deber de formular denuncia
por parte del rgano recaudador. Como sostuvo Macchi Lo que se perge como un acto
para otorgar transparencia a la actividad administrativa llevar seguramente, en la prctica,
al hedonismo de deducir la notitia criminis en todos los casos, a efectos de salvaguardar
posibles responsabilidades penales y administrativas, por la omisin de denunciar.
Prejudicialidad penal sobre las sanciones administrativas.
ARTICULO 20.- La formulacin de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciacin y
resolucin de los procedimientos tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda
tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos,
contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recadas
en aqullos.
La autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal. En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el
artculo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas
anlogas de las jurisdicciones locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que
correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Este artculo ha sido tambin afectado por la reforma instituida por La ley 26735.

Su redaccin es similar a la norma sustituida an cuando aclara y profundiza la independencia

del proceso tributario penal. Eso se ha logrado al agregarse en el primer prrafo que la
formacin de denuncia penal, en lugar del anterior no impedir pasa a que no suspende ni
impide la sustanciacin de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la
determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad
administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva
en sede penal33.
El segundo prrafo del artculo es una introduccin
a la regla de prejudicialidad penal ya
36
referida en el Art. 17, la que se incorpora expresamente en el ltimo prrafo del artculo que
estamos analizando.
Comenta tambin Riquert, citando a Lichtman y Schurjin Almenar que se agudiza la
independencia de procesos, se produce un cambio en materia de prejudicialidad penal y que
ahora, la denuncia penal no impedir la sustanciacin y resolucin de los procedimientos
administrativos o judiciales tendientes a determinar y ejecutar la deuda ni la de los recursos
administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las
resoluciones recadas en aqullos.
Advirtase que el tenor del artculo, particularmente en el primer y segundo prrafo impone
una situacin de difcil solucin pues, como seala Borinsky, si la jurisdiccin administrativa
se encuentra impedida de aplicar sanciones hasta que recaiga una sentencia firme en la
causa penal, pero a la misma vez la causa penal se inicia con una denuncia que debe estar
precedida de una determinacin administrativa, se genera la situacin por la cual la
administracin debe determinar de oficio la deuda y a la misma vez no debe aplicar
sanciones, pero si no aplica las sanciones, por imperio de lo establecido por el Art. 74 de la
Ley 1168334 (o de normas anlogas en jurisdicciones locales), se entiende que no hubo
mrito para sancionar al contribuyente. Por ello se ha introducido en el segundo prrafo que
no ser de aplicacin lo previsto en el Art. 74 de la Ley 11683 mencionado.
En definitiva, an cuando se mantiene la prohibicin de aplicar sanciones hasta que no exista
sentencia penal firme, es posible provocar un caos jurdico ya que sta podra expedirse sobre
hechos que hubieran impedido la ejecucin de la deuda tributaria.
Medidas de urgencia.
ARTICULO 21.- Cuando hubiere motivos para presumir que en algn lugar existen elementos
de juicio probablemente relacionados con la presunta comisin de alguno de los delitos
previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podr solicitar al juez penal
competente las medidas de urgencia toda autorizacin que fuera necesaria a los efectos de la
obtencin y resguardo de aquellos.
Dichas diligencias sern encomendadas al organismo recaudador, que actuara en tales casos
en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad
competente
La presente disposicin confiere al organismo recaudador, el carcter de Auxiliar de la
Justicia, y si bien ello no importa que se le reconozcan todas las facultades propias de la
actividad de polica judicial, si le otorga las suficientes como que lograr conservar los
elementos de juicio vinculados con la posible comisin de alguno de los tipos penales
previstos en la ley, como seran las de recibir denuncias, interrogar testigos, aprehender a los
presuntos culpables, disponer allanamientos, etc., siempre actuando de consuno con la fuerza
policial.

Competencia penal.
ART. 22: Respecto de los tributos nacionales para la aplicacin de la presente ley en el
mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, ser competente la justicia nacional en lo
penal tributario, mantenindose la competencia del fuero en lo penal econmico en las
causas que se encuentren en trmite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes
jurisdicciones del pas ser competente la justicia federal.
Respecto de los tributos locales, sern competentes los respectivos jueces provinciales o de la
36

Ciudad Autnoma de Buenos Aires.

La reforma propiciada por la Ley 26735 introdujo en este artculo una modificacin de
magnitud cuyo efecto se expande a toda la normativa tributaria, al extender la competencia
de la Ley (anteriormente exclusivamente a tributos nacionales) a los tributos provinciales y de
la Ciudad Autnoma de Buenos aires 34 ARTICULO 74 Ley 11683 Cuando las infracciones
surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinacin de
tributos, las sanciones debern aplicarse en la misma resolucin que determina el gravamen.
Si as no ocurriera se entender que la DIRECCCION GENERAL IMPOSITIVA de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mrito para imponer
sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente
A tales fines se establece que la competencia antao privativa de la justicia federal o de los
Tribunales Nacionales en lo Penal Econmico- ahora, cuando se trate de tributos nacionales
corresponder, en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, la justicia Nacional en lo
Penal Tributario, en el resto del pas, la Justicia Federal.
En cuanto a los tributos provinciales, resultarn competentes los respectivos jueces
provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Esta nueva disposicin ha suscitado ardoroso debate parlamentario y doctrinario sobre la
conveniencia de extender la aplicacin de esta Ley Penal Tributaria a las jurisdicciones
provinciales
Esta polmica no es nueva pues si bien la Ley 24769 acot su aplicacin a los tributos
contribuciones nacionales, su predecesora, la Ley 23771 (derogada por la Ley 24769), an
cuando no mencionada expresamente a los tributos provinciales y de la CABA, por su
redaccin dejaba abierta la interpretacin de que era aplicable a todo tipo de tributos35, no
as en cuando a los aportes y contribuciones que los limitaba a los realizados a los organismos
nacionales de seguridad social.
En lineas generales se plantean dos posiciones:
a) Aquellos que se oponen terminantemente a que la Ley Penal Tributaria dictada por el
Congreso se aplique a impuestos provinciales en base a que la facultad de legislar en
materia tributaria en un poder no delegado por las provincias a la nacin, que es
reservado a stas en virtud del principio de autonoma provincial. Sustentan esta
conviccin en los preceptos constitucionales contenidos en los arts. 121 y 126 reservan
a las provincial la facultad para legislar sobre impuestos directos
b) Quienes sostienen que la aplicacin de la Ley penal Tributaria en forma exclusiva a los
tributos y aportes previsionales nacionales es discriminatoria porque permite la
aplicacin de la sancin penal slo a ellos dejando de lado los intereses de la provincia
en su persecucin penal.

As, por ejemplo durante la discusin parlamentaria, el Diputado Martnez adscribe a la

primera posicin al afirmar que la letra del dictamen no es compatible con el reparto de
competencias preceptuado por la Constitucin Nacional y expresamente preservado en la
anterior ley, o ley vigente 24769Quien en nuestra nacin se queda con un poder estatal, ya
sea nacional, provincial o municipal, se reserva la potestad persecutoria del Estado en virtud
del principio de la inherencia represiva. Las infracciones fiscales que ofenden a las haciendas
provinciales no pueden ser objeto de legislacin por el Estado nacional atento a que, en
relacin a las materias tributarias reservadas por las provincias, slo a stas les compete
36
legislar en el orden represivo.
Las provincias mantuvieron para s, con nivel constitucional, la facultad de legislar sobre
impuestos directos artculos 121 y 126 de la Constitucin Nacional- y concurriendo con el
Estado nacional en relacin a los impuestos indirectos artculo 75 inc. 2 de la Constitucin
Nacionalsalvo casos de restringida excepcionalidad. En igual sentido, siguiendo a Ricardo
Nez, es la 35 ARTICULO 1 - Ser reprimido con prisin de un mes a tres aos el
responsable por deuda propia o ajena que mediante doble contabilidad, o declaraciones,
liquidaciones, registraciones contables o balances engaosos o falsos, o la no emisin de
facturas o documentos equivalentes cuando hubiere obligacin de hacerlo, o efectuando
facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto, o valindose de cualquier otro ardid o
engao, ocultare, modificare, disimulare o no revelare la real situacin econmica o
patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la fiscalizacin o la percepcin de tributos,
siempre que pueda importar un perjuicio patrimonial al fisco, cuando ese hecho no importe un
delito ms severamente penado reserva del poder de polica general y la proteccin de la
administracin provincial, artculos 121 y 122 de la Constitucin Nacional. Se subraya y ser
motivo tambin de la insercin la forma representativa y republicana y federal que la Nacin
adopta para su gobierno, destacando cmo ello influye en la legislacin penal, asignando a la
Nacin los poderes que involucran el dictado del Cdigo Penal y sus leyes complementarias y
reformatorias como sera la Ley Penal Tributaria-, por medio de las leyes comunes, pero
tambin las denominadas leyes penales especiales o leyes federales, que involucran un poder
que rige de forma exclusiva en cuanto a delitos, pero no respecto de las contravenciones que
pueden ser dictadas en la esfera nacional por el Congreso y en la provincial por las
Legislaturas y los Concejos Deliberantes o Vecinales de los Municipios en forma concurrente,
ms no es de se modo para las faltas o contravenciones locales las tributarias entre ellas-,
para las cuales la legislacin provincial es excluyente de la nacional, atento los poderes que
se han reservado las provincias, que se dan sus propias instituciones y deben asegurar el
rgimen municipal. Por lo tanto, entre nosotros tiene fundamental importancia y
consecuencias legislativas decisivas la aceptacin de la diferencia sustancial entre delitos y
contravenciones. Aqu sigo a Roberto Spinka, en el Rgimen Penal Tributario Argentino, que
cita tambin al profesor Daniel Pablo Carrera. En suma, la evasin maliciosa de un tributo
provincial no puede ser castigada como delitos comn en el Cdigo Penal o, como bien
puntualiza Spinka, en leyes especiales. Para Sebastin Soler, la facultad de imponer penas
ser nacional o provincial, segn el poder o facultad que tutelen esas penas, sean delegadas
en la Nacin o reservados por las provincias, como la prensa, el rgimen electoral y los
impuestos, aspecto tambin reseado por Roberto Spinka. El legislador de la Ley 24769 tuvo
claro que no poda avanzar sobre el ius puniendi de provincias y municipios, pues creaba un
delito formal, que finalmente no era mas que una contravencin a nivel provincial o
municipal, sobre la cual no poda interferir con una ley penal especial nacional, todo por
motivos constitucionales. En suma, el Congreso de la Nacin no puede punir las infracciones a
las leyes impositivas provinciales en virtud de una prohibicin de jaez constitucional, nacida
del reparto de competencias y de la potestad de ius puniendi ligada a cada cual, concepto

que nos lleva a rechazar parcialmente el mbito de aplicacin de la ley delineando el

proyecto, que no se compadece con la Constitucin Nacional Argentina.
En posicin contraria, CHIARA DIAZ argumenta que: La Aplicacin restrictiva de la Ley Penal
Tributaria resultara irrazonable en tanto presupone una proteccin potenciada y
discriminante en favor de la Hacienda Pblica Nacional, ya que los actos defraudatorios,
maniobras contables y dems omisiones prohibidas sern castigadas con penal de prisin,
multa e inhabilitacin si es el Estado Federal el afectado, mientras que cuando lo sea el
36
provincial o el municipio slo se estar en presencia de contravenciones administrativas ,
generalmente punidas con sanciones de multa y de menor entidad, lo cual no nos parece
lgico ni justificable, sirviendo para entronizar un sistema desigual de consecuencias para
acciones de idntica o similar envergadura.
Por su parte, SEMACHOWICZ38, en una visin crtica de la reforma, sostiene lo siguiente: Sin
perjuicio que esta cuestin se encuentra en debate, no caben dudas que las normas
procesales deben ser dictadas por las provincias. La ley 24769 y la presente reforma
incursiona en institutos de orden procesal que reitero, le corresponden a las Provincias, como
ser el artculo 15 (sustituye al art. 18 de la ley 24769), artculo 17 (sustituye al art. 20 de la
ley 24769), artculo 18 (sustituye al art. 22 de la ley 24769).(31) Ahora bien dejando de lado
la dogmtica, me gustara realizar algunas consideraciones de orden prctico ya que entiendo
que no existe el andamiaje procesal que permita aplicar en muchos casos la norma penal en
tributos de orden local. Para ello me gustara repasar un ejemplo prctico. Un contribuyente
inscripto en el Convenio Multilateral(32) tributa en Buenos Aires, C.A.B.A y Crdoba.
Imaginemos que ha omitido declarar ventas por $20.000.000 por cual y considerando la
alcuota del 3 por ciento ha evadido la suma de $600.000.
Aplicando los coeficientes asumamos que el impuesto se divida de esta manera: Buenos
Aires
(0.40) $240.000, CABA (0.40) $240.000 y Crdoba (0.20) $120.000. Si analizamos el impuesto
por jurisdiccin, no se ha superado el umbral mnimo de punibilidad, por lo cual para poder
encuadrar la conducta dentro de la Ley debemos superar la suma de $400.000 por impuesto
y por perodo.
Es decir, deben realizarse los procedimientos determinativos previstos en los Cdigos Fiscales
en las jurisdicciones y luego de agotada la va administrativa se verificar si superan los
montos previstos por la ley, en ese caso proceder la denuncia penal. Ahora bien, para ello
hay que compatibilizar todos los ordenamientos fiscales, disponer que los procedimientos se
realicen en forma concurrente, preservando el derecho de defensa del contribuyente, y dictar
normas procesales que permitan determinar la Jurisdiccin que tendr competencia en juzgar
el delito, sin socavar prescripciones constitucionales, preservando la garanta de Juez
Natural.
En nuestro ejemplo, asumiendo que las tres jurisdicciones en forma concurrente determinan
el impuesto evadido, Cul ser el juez competente?. Es dable destacar que se trata de un
solo delito y no de un concurso, ya que se trata de un solo impuesto an cuando le
corresponda una proporcin a cada jurisdiccin. El panorama se torna ms complejo teniendo
en consideracin que los Cdigos Fiscales disponen de distintos tratamientos a aplicar en la
determinacin del impuesto a la porcin de la base imponible que le corresponda por
aplicacin del Convenio, por lo cual el juez competente deber analizar todos los
ordenamientos fiscales involucrados. Por lo cual, asumiendo como premisa vlida que el
Congreso de la Nacin cuenta con facultades de proteger la hacienda pblica local mediante

el dictado de una Ley penal, con el marco procesal vigente entiendo que la misma en muchos
casos no podra aplicarse resultando derecho penal simblico
.
Facultad de asumir el rol de querellante por parte del organismo recaudador.
ARTICULO 23.- El organismo recaudador podr asumir, en el proceso penal, la funcin de
querellante particular a travs de funcionarios designados para que asuman su
36
representacin
Aqu se le otorga al organismo recaudador, la facultad de convertirse en uno de los sujetos
eventuales del proceso penal el querellante particular-, legitimidad que le confiere el art. 82
del Cdigo Procesal Penal de la Nacin, como particularmente ofendida por un delito de
accin pblica y como tal, puede coadyuvar con el Fiscal para la realizacin de los fines del
proceso y el descubrimiento de la verdad. A tales fines, y al igual que cualquier damnificado
de un hecho delictivo que desee asumir tal calidad, deber cumplimentar las formalidades
previstas en el Cdigo Procesal de la Nacin (ver arts. 83, 84, 85, 86 y correlativos), en lo que
respecta a la oportunidad, forma y contenido de la presentacin como tal.
Inaplicabilidad de la Probation a los Delitos Tributarios
ARTICULO 19. Agrguese como ltimo prrafo del artculo 76 bis del Cdigo Penal de la
Nacin el siguiente: Artculo 76 bis:...Tampoco proceder la suspensin del juicio a prueba
respecto de los ilcitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas
modificaciones.
La reforma agrega un prrafo a la actual redaccin del Art. 76 bis del Cdigo Penal.
Sin duda, con la eliminacin del instituto de la Extincin de la Accin Penal consagrado en el
antiguo art. 16 de la Ley 24769 y con la modificacin del artculo 76 bis CP, claramente se
verifica que no existe posibilidad alguna, luego de cometido el delito, excepto el nuevo
instituto del Presentacin Espontnea previsto en el nuevo Art. 16, que se pueda extinguir la
accin penal cancelando la totalidad de esa pretensin fiscal o suspenderla bajo el rgimen
de la probation.
De todos modos, la probation procede sobre delitos con penas de reclusin o prisin cuyo
mximo en abstracto no exceda de tres aos. El monto de penas establecido por la Ley penal
Tributaria torna inaplicable este instituto a la mayor parte de las figuras.
Consiguientemente, aquel que ha cometido un delito tributario, bajo las reformas sancionadas
se encuentra totalmente imposibilitado de sustraerse del juzgamiento y eventual condena, ya
sea abonando ntegramente el impuesto omitido o aplicando el instituto de la probation.
No obstante, el debate ha sido arduo al momento de la sancin de la reforma.
As, el Diputado Albrieu consider que la eliminacin de la Probation resulta claramente
coincidente con la poltica y con las expresiones de la presidenta de la nacin, vertidas tanto
en este recinto como en otros mbitos. La Sra. Presidenta ha dicho claramente que aquellas
personas que no cumplan con su obligaciones tributarias deben sufrir las sanciones penales
correspondientes sin ningn tipo de exencin ni posibilidad de liberarse de tal sancin
Por su parte, el Diputado Gil Lavedra expres que el delito de evasin tributaria tiene que
estar alcanzado por la probation. El proyecto no lo contempla y pensamos que es una clara

desigualdad. No hay ninguna razn para que cuando la pena del delito amenazado lo permita,
este delito quede amenazado de la suspensin de juicio a prueba y solamente se lo permite
en el caso de que se cancele la totalidad de la deuda, salindose del criterio normal
En posicin contraria, el Diputado Heller afirm que A mi modo de ver es absolutamente
inaceptable que este tipo de delito pueda ser compensado a travs del mecanismo de la
probation. La probation debera ser una medida que permita atender las faltas cometidas en
otro tipo de infracciones o incumplimientos. Aqu estamos hablando de personas o empresas
que evaden recursos fiscales por montos importantes
y que estn privando al Estado Nacional
36
de recursos que permitiran resolver muchsimos problemas. Cuando hablo del Estado
Nacional me estoy refiriendo a los ciudadanos y ciudadanas de este pas
Discrepa con esta postura la diputada Bullrich, sosteniendo:Quisiera disentir con el Sr.
Diputado
Heller cuando plantea que la probation no es una buena metodologa. En realidad en lo que
hay que pensar aqu, es que, a delitos similares, los ciudadanos tienen que tener posibilidades
similares. Si una persona comete un fraude contra el Estado por 5 o 10 millones de pesos, esa
persona puede tener la probation. Ahora, si esa persona evade por un monto de 400 mil
pesos, no tiene esa misma posibilidad
Esta disposicin refleja una vez ms, como lo hemos venido sealando, una tendencia hacia
el endurecimiento de la respuesta penal ante la evasin, por parte de los legisferantes.
Bibliografa Recomendada para la Unidad 3
En la carpeta Legislacin y anexos del Mdulo Ud. Encontrar una serie de documentos
legislativos y tericos vinculados con la temtica de la unidad y que forman parte de la
Bibliografa Bsica de la asignatura.