PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO: da possibilidade de questionamento judicial das

decises contrrias Fazenda Pblica

Monografia apresentada ao Programa de Ps-Graduao lato sensu em Direito, a distncia, da

Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais, como requisito parcial para obteno do
ttulo de especialista em Direito Tributrio.
Profa. Ana Carolina Silva Barbosa (Orientadora) PUC Minas

Daniel S da Silva
Belo Horizonte - 2011
RESUMO
Trata o presente trabalho de uma anlise relativa aos efeitos da deciso definitiva proferida no
processo administrativo tributrio federal, especificamente sobre a possibilidade de reviso
judicial, por iniciativa do Fisco, quando a mesma lhe for adversa. Utilizou-se o mtodo de
pesquisa hipottico-dedutivo, atravs do exame e interpretao de referenciais normativos,
doutrinrios e jurisprudenciais. Procurou-se balizar o estudo no conjunto de princpios
norteadores do processo administrativo fiscal, insculpidos na Constituio e em legislao
infraconstitucional, tendo relevo a contraposio suscitada pelas correntes doutrinrias
antagnicas, as quais invocam, especialmente, os princpios da unidade da jurisdio e da
isonomia, favoravelmente ao Errio, face os princpios da segurana jurdica e moralidade
administrativa, contrariamente aos interesses fazendrios. Para uma ampla compreenso do
assunto, optou-se por detalhar o funcionamento do contencioso administrativo da Unio com
as peculiaridades de cada instncia. Tambm explicitado o contexto em que foi emitido o
Parecer PGFN/CRJ n 1.087/2004 e a Portaria PGFN n 820/2004, os quais reacenderam a
discusso sobre o tema por normatizarem a possibilidade jurdica de anulao de deciso de
mrito proferida pelo antigo Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais. A proposta de concluso pela impossibilidade de a prpria Fazenda Pblica,
por meio da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, pleitear reviso judicial de deciso terminativa proferida pelos seus rgos julgadores, ressalvando-se, porm, a faculdade de utilizao
do recurso hierrquico, pela Administrao, como instrumento de controle interno no exercicio do seu poder de autotutela, restrito aos aspectos legais do ato, assegurado o devido contraditrio ao contribuinte.

Palavras-chave: Processo administrativo tributrio. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Deciso definitiva. Fazenda Nacional. Reviso judicial. Controle.

ABSTRACT
The present article is an analysis on effects of the final decision handed down in federal tax administrative procedure, specifically about the possibility of judicial review, initiated by the IRS,
when it is adverse to it. It was used the method of hypothetical-deductive research through
the examination and interpretation of normative, doctrinal and jurisprudential standards. The

study was based on the set of guiding principles of the tax administrative process, inscribed in
the Constitution and underconstitucional rules, having emphasis on the contrast between two
doctrinal positions, the first one supported by the principles of jurisdiction unity and equality,
in favor of the Treasury, and by the other side, the second one supported by the principles of
juridical security and the administrative morality, these ones contrary to the Treasury
interests. For a complete understanding of the subject, it was chosen to detail the workings of
administrative litigation of the Union with the peculiarities of each instance. It was also explainned the context in which it was issued Opinion PGFN / CRJ No 1.087/2004 and Ordinance
No. 820/2004 PGFN, which restarted the discussion on the subject by regulating the legal
possibility of annulment of merit decision presented by the former Board of taxpayers, current
Board of Tax Appeals. The proposed finding is the impossibility of the Treasury itself, through
its General Attorney, plead judicial review of the decision presented by its own judgement departments, except the option of use of the hierarchical appeal by the Treasury as an instrument of internal control in exercising of its power of self-protection, restricted to the legal aspects of the act, ensuring the due contradictory to the taxpayer.
Keywords: Administrative tax process. Board of Tax Appeals. Final decision. National Treasury.
Judicial review. Control.
LISTA DE SIGLAS
CF/1988 Constituio da Republica Federativa do Brasil de 1988
CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
CSRF - Cmara Superior de Recursos Fiscais
CTN Cdigo Tributrio Nacional
DRJ Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento
MF Ministrio da Fazenda
PGFN Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
RE Recurso Extraordinrio
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justia

SUMRIO
INTRODUO
1 ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
1.1 Relevncia e utilidade
1.2 Processo e procedimento administrativo fiscal
1.3 Distines entre o processo administrativo tributrio e o processo judicial tributrio

2 PRINCPIOS NORTEADORES
2.1 Princpios de natureza constitucional
2.1.1 Legalidade
2.1.2 Contraditrio
2.1.3 Ampla defesa
2.1.4 Devido Processo Legal
2.1.5 Duplo grau de jurisdio
2.1.6 Segurana Jurdica
2.1.7 Direito de Petio
2.2 Princpios de natureza administrativa
2.2.1 Interesse Pblico
2.2.2 Impessoalidade
2.2.3 Moralidade
2.2.4 Proporcionalidade e razoabilidade
2.2.5 Publicidade
2.2.6 Eficincia
2.2.7 Finalidade
2.2.8 Motivao
2.2.9 Hierarquia
2.3 Princpios setoriais do processo administrativo tributrio federal
2.3.1 Verdade Material
2.3.2 Formalismo moderado
2.3.3 Oficialidade
2.3.4 Gratuidade
2.3.5 Objetividade da ao fiscal
3 SITUAO ATUAL DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO NO MBITO FEDERAL
3.1 Base legislativa infraconstitucional
3.2 Julgamento em primeira instncia
3.2.1 Competncia
3.2.2 Estrutura funcional
3.2.3 Julgamento
3.2.4 Recursos
3.3 Julgamento em segunda instncia
3.3.1 Competncia
3.3.2 Estrutura funcional
3.3.3 Julgamento
3.3.4 Recursos
3.4 Julgamento em instncia especial
3.4.1 Competncia
3.4.2 Estrutura funcional
3.4.3 Julgamento
3.4.4 Recursos
4 DEFINITIVIDADE DAS DECISES NO MBITO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO E A POSSIBILIDADE DE REVISO
4.1 Decises definitivas e seus efeitos
4.2 O contexto e o teor do Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 e da Portaria PGFN n 820/2004
4.3 Posio doutrinria
4.3.1 Argumentos da corrente doutrinria favorvel
4.3.2 Argumentos da corrente doutrinria contrria
4.4 A jurisprudncia
CONCLUSO
REFERNCIAS
APNDICE

ANEXOS
INTRODUO
A atual Constituio brasileira consagra, em seu artigo 5, o processo administrativo tributrio
como uma garantia fundamental do administrado, na medida em que lhe assegura o direito de
petio aos Poderes Pblicos contra a ilegalidade ou abuso de poder, o devido processo legal,
o direito ampla defesa e ao contraditrio.
cedio que o processo administrativo fiscal um instrumento importante para soluo de
conflitos, de forma mais clere e menos dispendiosa, tanto para o contribuinte como para o
prprio Fisco, tendo por objetivo o autocontrole do ato administrativo do lanamento e o
acertamento do crdito tributrio, visando, em ltima anlise, a efetiva justia fiscal.
No mbito federal, o contencioso tributrio desenvolvido por rgos integrantes do prprio
Ministrio da Fazenda, quais sejam as Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento
(primeira instncia); o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (segunda instncia); e a
Cmara Superior de Recursos Fiscais (instncia especial).
Destaque-se que o sujeito passivo, inconformado com ato praticado pelo Fisco e optando por
discutir administrativamente a imposio tributria pode, a qualquer momento, recorrer ao
Judicirio.
Entrementes, tem suscitado relevante e atual discusso no mbito acadmico e doutrinrio
saber se o direito de recorrer ao Judicirio, no contexto peculiar do processo administrativo
tributrio federal, exclusivo do administrado ou pode ser estendido Fazenda.
O presente estudo prope-se a analisar, sob a gide dos princpios, normas, doutrina e
jurisprudncia, os aspectos e as decorrncias das decises contrrias ao Errio no processo
administrativo tributrio federal.
Especificamente, objetiva-se investigar a possibilidade de a Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional ajuizar ao para tentar reverter deciso administrativa em carter definitivo, julgada
de forma favorvel ao contribuinte.
Esta monografia inicia-se abordando aspectos funcionais do processo administrativo fiscal e
com uma breve diferenciao deste para com o processo judicial.
Na sequncia explanam-se os princpios dirigentes do contencioso administrativo tributrio,
notadamente os de natureza constitucional, administrativa e especfica.

Prosseguindo, j no terceiro captulo, aclara-se o funcionamento do contencioso administrativo da Unio, perpassando a legislao infraconstitucional regente e dissecando a estrutura
atinente a cada instncia julgadora.
A temtica central explorada no captulo quarto. Nele estudada a definitividade das decises administrativas nas lides tributrias, analisados os atos normativos que disciplinam a
matria em apreo no mbito da Fazenda Nacional, explicitados os argumentos doutrinrios
favorveis e contrrios, e referenciado o posicionamento predominante nos tribunais.
Por fim, no desfecho do trabalho, emitido posicionamento do autor acerca do questionamento judicial, pela Fazenda Pblica, de decises dos seus rgos julgadores, irreformveis
administrativamente. Prope-se, ainda, uma superao para o impasse com conciliao do
interesse pblico e do particular.
1 ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
1.1 Relevncia e utilidade
A Constituio Federal de 1988 trouxe o processo para o rol das garantias fundamentais do
cidado, por meio dos incisos LIV e LV, do artigo 5: Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem
distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no
Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade,
nos termos seguintes:
[...]
LIV - ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so
assegurados o contraditrio e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
(BRASIL, 1988)
Garantiu-se aos litigantes o direito constitucional de discutir, em processo administrativo ou
judicial, o seu direito violado. Tal comando constitucional abrange a Administrao Tributria,
devendo os fiscos federal, estadual e municipal manterem rgos especializados no
julgamento do contencioso administrativo tributrio.
Nesse liame, Machado conceitua:
A expresso processo administrativo fiscal pode ser usada em sentido amplo e em sentido
restrito. Em sentido amplo, tal expresso designa o conjunto de atos administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade competente, de uma situao jurdica pertinente

relao fisco-contribuinte. Em sentido estrito, a expresso processo administrativo fiscal

designa a espcie do processo administrativo destinado administrao eexigncia do crdito
tributrio. (MACHADO, 2008, p. 445)
Hodiernamente o processo administrativo tributrio vem se consubstanciando em um meio
til na busca da pacificao e do equilbrio da relao jurdica tributria, firmada entre o
Estado (sujeito ativo) e contribuinte (sujeito passivo).
Embora o processo administrativo fiscal no tenha poder jurisdicional, a sua existncia se
justifica e se faz necessria por oferecer, dentre outras, as seguintes vantagens:
- dispensa formalidades excessivas e complexos ritos processuais. O contribuinte no ser
obrigado a se fazer representar por intermdio de advogado, como ocorre no processo
judicial;
- possibilita Administrao a oportunidade de rever o ato de lanamento praticado pelos
seus agentes , em conformidade com as Smulas n 346 e n 473, editadas pelo Supremo
Tribunal Federal - STF, em observncia ao poder de autotutela administrativa;
- gratuito;
- suspende a exigibilidade do crdito tributrio enquanto a matria estiver pendente de
apreciao nos rgos julgadores, em virtude de impugnao ou recurso administrativo;
- permite a verificao dos requisitos de liquidez e de certeza inerentes ao crdito tributrio,
nos termos dos artigos 201 a 204 , da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Cdigo Tributrio Nacional CTN) e da Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei de Execuo Fiscal);
- enseja uma deciso mais precisa e especializada, dado o grau de conhecimento tcnico dos
julgadores tributrios administrativos.
Dessa forma, verifica-se que o contencioso administrativo tributrio serve tanto ao Fisco,
medida que possibilita a reviso interna do ato administrativo, principalmente o do lanamento, quanto ao contribuinte, j que colocado sua disposio um instrumento eficaz e gil
para anlise da exigncia a ele imposta. Presta-se, ainda, ao prprio Poder Judicirio, pois evita
a interposio de demandas judiciais desnecessrias.
1.2 Processo e procedimento administrativo fiscal
Com a evoluo da doutrina processual, tornou-se necessrio diferenciar processo de procedimento.

Di Pietro (1999) define procedimento como formalidades que devem ser observadas para a
prtica de certos atos administrativos, equivalendo a rito, a forma de proceder, sendo
normalmente desenvolvido dentro de um processo administrativo.
Meirelles, ao seu turno, ressalta:
O processo, portanto, pode realizar-se por diferentes procedimentos, consoante a natureza da
questo a decidir e os objetivos da deciso. Observamos, ainda, que no h processo sem
procedimento, mas h procedimentos administrativos que no constituem processo, como,
por exemplo, os de licitaes e concursos. O que caracteriza o processo o ordenamento de
atos para a soluo de uma controvrsia; o que tipifica o procedimento de um processo o
modo especfico do ordenamento desses atos. (MEIRELLES, 2004, p. 658)
Sinteticamente, pode-se aduzir que o procedimento a forma de desenvolvimento dos atos
processuais, enquanto o processo rene os atos harmnicos e coordenados, praticados pelos
sujeitos processuais de acordo com regras e princpios previstos em lei, visando assegurar a
unidade do conjunto para a soluo da lide.
Nessa esteira, Marins (2002) destaca que o procedimento fiscal tem carter fiscalizatrio ou
apuratrio, tendo a finalidade de preparar o ato de lanamento (etapa intermediria entre o
procedimento e o processo), ao passo que o processo administrativo tributrio refere-se ao
conjunto de normas que disciplina o regime jurdico para a soluo das lides fiscais
formalizadas perante a Fazenda Pblica.
Assim, na opinio de Marins (2002), ocorrem no mbito administrativo fiscal trs momentos
distintos:
1.procedimento preparatrio do ato de lanamento tributrio;
2.ato de lanamento;
3.processo de julgamento da lide fiscal.
Na ao fiscal de determinao e exigncia de crdito tributrio, o procedimento vai desde a
fiscalizao at a formalizao do ato administrativo de lanamento ou de aplicao de
penalidade.
O lanamento aparece como etapa intermediria entre o procedimento e o processo. O
procedimento a fase de fiscalizao e apurao, com o objetivo de alcanar o lanamento.
Entretanto, nem sempre o lanamento ser precedido de procedimento. H casos em que a
Administrao utiliza-se de dados pr-fixados para o lanamento do tributo.

Nesta etapa fiscalizatria, a priori, no h que se falar em contraditrio ou ampla defesa, j

que inexiste qualquer pretenso fiscal exigida.
Com a realizao do lanamento, atravs de Auto de Infrao ou Notificao de Lanamento,
ganha exigibilidade o crdito tributrio, o que confere ao contribuinte as opes de pagar ou
de impugnar a pretenso fiscal.
Se o contribuinte optar pelo pagamento, extingue-se o crdito tributrio e com ele a relao
jurdica tributria. Neste caso, no h que se falar em processo.
Entretanto, se houver a entrega de uma impugnao dentro do prazo estabelecido em lei,
instaurar-se- a fase litigiosa, passando a assistirem ao contribuinte as garantias constitucionais e legais do devido processo legal.
Marins defende a ocorrncia de uma transformao do procedimento para processo administrativo tributrio, antes da fase judicial:
[...] a etapa contenciosa (processual) caracteriza-se pelo aparecimento formalizado do conflito
de interesses, isto , transmuda-se a atividade administrativa de procedimento para processo
no momento em que o contribuinte registra seu inconformismo com o ato praticado pela
administrao, seja ato de lanamento de tributo ou qualquer outro ato que, no seu entender,
lhe cause gravame, como a aplicao de multa por suposto incumprimento de dever
instrumental. (MARINS, 2002, p. 164)
Conclui-se que na atividade administrativa fiscal visvel a distino entre processo e
procedimento. Em geral, o procedimento precede o processo.
1.3 Distines entre o processo administrativo tributrio e o processo judicial tributrio
Em geral, o processo tributrio constitudo por um conjunto de atos administrativos ou
judiciais tendentes apurao de obrigao tributria ou do descumprimento desta, com o
objetivo de resolver controvrsias entre o Fisco e o contribuinte.
Quanto ao processo administrativo fiscal, Cais assevera:
Em senda administrativa, o contencioso tributrio constitui uma continuao, ou a antecipao, ou, ainda, a reabertura do processo de lanamento, no sentido de que essa discusso
dotada da mesma natureza do processo de lanamento, que fica suspenso at a sua deciso
final, a qual constituir o lanamento definitivo. [...] (CAIS, 2007, p. 250)
Balizando-se no ensinamento da doutrina ptria, extraem-se as seguintes caractersticas inerentes ao processo administrativo fiscal:

- controle interno da legalidade do lanamento: a Administrao controla a legalidade de seus

prprios atos, podendo at anul-los face ao seu poder de autotutela;
- inexistncia de uma relao triangular: a Fazenda Pblica , ao mesmo tempo, parte e julgador;
- limitao da eficcia das decises: os rgos administrativos julgadores no possuem jurisdio e tambm no detm competncia para reconhecer a ilegalidade ou a inconstitucionalidade das normas tributrias. As decises administrativas, mesmo que proferidas em ltima
instncia, so passveis de reviso pelo Poder Judicirio;
- no possui carter expropriatrio: mesmo que a procedncia do crdito tributrio seja decidida em carter definitivo, no mbito administrativo, a administrao s poder executar o
patrimnio do sujeito passivo pela via judicial, atravs de uma ao de execuo fiscal;
- a estrutura da administrao julgadora montada dentro do prprio Poder Executivo. No h
total independncia para julgar;
- cada pessoa poltica, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, tem capacidade para estabelecer normas acerca de seus respectivos processos administrativos fiscais;
- regido pelo Princpio do Informalismo: a principal caracterstica do informalismo a no
exigncia de formas rgidas para sua instaurao, instruo e deciso, a no ser quando a lei
assim o exigir;
- obedece ao Princpio da Verdade Material: diferentemente do processo judicial em que vigora o princpio da verdade formal resultante das provas e dos fatos includos pelas partes nos
autos, o que se busca no processo administrativo a verdade real. Sero consideradas todas
as provas e fatos novos, ainda que desfavorveis Fazenda Pblica.
H de se registrar, contudo, que em decorrncia do preceito insculpido no artigo 5, XXXV, do
Diploma Constitucional, a matria objeto do processo administrativo pode, a qualquer tempo,
ser submetida apreciao do Poder Judicirio, no sendo necessria a formulao prvia do
pleito na esfera administrativa.
A ttulo ilustrativo, as aes judiciais mais utilizadas nas discusses travadas em torno da relao jurdica tributria so: ao de execuo fiscal (tem por objeto a cobrana de crditos fiscais atribudos Unio, aos Estados, Distrito Federal e aos Municpios e s respectivas autarquias); ao declaratria ( promovida em face do ente pblico com a finalidade de se reconhecer a existncia ou inexistncia de dada relao jurdica tributria); ao de repetio de
indbito (visa a obter o reconhecimento de direito devoluo de tributo pago indevida-

mente); ao anulatria (possui o escopo de obter a nulidade do ato que constituiu o crdito
tributrio); mandado de segurana (utilizado para afastar qualquer ato de autoridade pblica
que afronte direito lquido e certo); e a ao popular (dirigida a anular os atos lesivos ao
patrimnio pblico).
Cabe aqui elencar peculiaridades do processo judicial tributrio, levantadas por vrios doutrinadores, que o distingue do contencioso administrativo fiscal:
- controle externo da legalidade: o Poder Judicirio controla os atos praticados pela Administrao;
- relao triangular: esto presentes os trs elementos subjetivos que lhe so tpicos: o autor,
o ru e o julgador;
- formalismo: revestido de aspectos e regras determinados por dispositivos legais;
- obedece ao Princpio da Verdade Formal: o juiz deve ater-se s provas indicadas, no devido
tempo, pelas partes, obedecendo ao brocado "o que no est nos autos, no est no mundo";
- definitividade dos julgados: das decises judiciais em ltima instncia no se pode mais
interpor recurso.
- poder expropriatrio: a ao de execuo fiscal pode resultar na perda, por parte do sujeito
passivo, de parte de seu patrimnio, com o objetivo de cumprir a deciso que lhe tenha sido
desfavorvel.
- a lei de regncia de competncia privativa da Unio, que legisla sobre direito processual,
conforme o art. 22da CF;
- privilgios processuais da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios: possuem
prazo em qudruplo para contestar, prazo em dobro para recorrer, direito a execuo por
precatrios e a duplo grau obrigatrio em caso de decises a eles contrrias.
Ademais, o processo judicial, diferentemente do processo administrativo, somente tem a
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio se for oferecida garantia ou concedida
antecipao de tutela ou liminar ao autor. O que, muitas das vezes, representa um bice ao
contribuinte para questionar a cobrana ilegal de tributos, principalmente queles de poucos
recursos financeiros.
Cumpre ressaltar que, caso haja propositura de ao judicial pelo contribuinte, o processo
administrativo ter o seu curso cessado, em face da reserva jurisdicional contemplada no
sistema brasileiro, consoante o pargrafo nicodo art. 38da Lei n 6.830/1980. Esta renncia

s instncias administrativas diz respeito, apenas, matria comum aos dois processos e est
fundamentada no fato de as decises judiciais serem autnomas e definitivas.
Questo de grande relevo a anlise da decadncia face interposio de ao judicial pelo
sujeito passivo, situao em que o contribuinte se antecipa autoridade lanadora e obtm
judicialmente a suspenso do crdito tributrio antes mesmo de sua constituio. Na viso de
Machado Segundo (2009), a realizao do lanamento nos casos em que o contribuinte esteja
protegido por medida judicial, no implica violao de direito individual e sim, resguardo do
crdito tributrio em relao decadncia. Caso no se efetue o lanamento no curso do prazo decadencial e a ao judicial no seja decidida em definitivo nesse prazo, a Fazenda Nacional no mais poder exercer o seu direito.
Tal entendimento, ainda de acordo com Machado Segundo (2009), advm do fato de que o
direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio mediante lanamento , reconhecidamente, um direito potestativo, o qual pode ser exercitado unilateralmente, independente
de qualquer condio ou da colaborao de terceiros.
Destarte, a suspenso da exigibilidade prevista no CTN refere-se ao crdito tributrio regularmente constitudo e no possibilidade de a autoridade administrativa efetuar o lanamento.
Assim, o que se impede a cobrana do crdito tributrio quando esse se encontra com exigibilidade suspensa. Portanto, a Fazenda Pblica no est impedida de proceder ao ato administrativo de lanamento, tendo expressa autorizao legal, qual seja o art. 63da Lei n 9.430,
de 27 de dezembro de 1996.
2 PRINCPIOS NORTEADORES
O sistema jurdico ptrio apresenta rigidez em sua hierarquia normativa, de forma que as normas jurdicas inferiores encontram fundamento de validade nas normas jurdicas superiores
at que se alcance o Texto Constitucional, de maneira que a unidade do ordena-mento deriva
da relao de interdependncia e irradiao de efeitos decorrentes das aludidas normas jurdicas.
Nesse liame, Mello norteia:
Princpio , pois, por definio, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele,
disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o esprito e
servindo de critrio para sua exata compreenso e inteligncia, exatamente por definir a lgica
e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido
harmnico. (MELLO, 2009, p. 53)

Os princpios tm grande importncia no sistema jurdico e, igualmente, no subsistema

processual tributrio, posto que aqui tambm informam rumos a serem seguidos para que as
decises proferidas no mbito do processo administrativo tributrio alcancem seu fim maior,
qual seja, o da efetiva justia fiscal.
Os princpios aplicveis ao processo administrativo tributrio, inicialmente deduzidos na
doutrina, so encontrados na Constituio Federal, em regras de direito objetivo que condicionam o funcionamento global do sistema e em atos especficos que os regulam.
2.1 Princpios de natureza constitucional
2.1.1 Legalidade
O artigo 5, inciso II, do Texto Constitucionalde 1988, determina que ningum ser obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei, impondo a reserva formal da lei
pela autoridade competente.
Meirelles, a respeito, adverte que:
A legalidade, como princpio de administrao (CF, art. 37, caput), significa que o administrador pblico est, em toda a sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei e s
exigncias do bem comum, e deles no se pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato
invlido e expor-se a responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso. A eficcia
de toda atividade administrativa est condicionada ao atendimento da Lei e do Direito. o que
diz o inc. Ido pargrafo nico do art. 2, da Lei n. 9.784/99. Com isso, fica evidente que, alm
da atuao conforme lei, a legalidade significa, igualmente, a observncia dos princpios
administrativos. (MEIRELLES, 2004, p. 87)
Trata-se, aqui, do princpio capital para a configurao do regime jurdico administrativo. fruto da submisso do Estado lei, que consagra a idia de que a Administrao Pblica s pode
ser exercida na conformidade da norma legal, encontrando amparo no artigo 37da Constituio Federal.
Na verdade, esse princpio to importante na aplicao do Direito Tributrio, que o CTN, em
seu artigo 142, determinou que todos os atos praticados no interesse da atividade administrativa de cobrana de tributos sejam estritamente vinculados. Significa que o procedimento
administrativo tributrio deve seguir rigorosamente as determinaes legais, ou seja, a
legalidade deve abranger o desenvolvimento dos, objetivando enquadr-los nos estritos e precisos termos normativos.

A Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999, estabeleceu expressamente em seu art. 2o atendimento do princpio da legalidade no processo administrativo como dever da Administrao.
2.1.2 Contraditrio
Previsto na Constituio Federal (art. 5, inc. LV), trata-se de manifestao do princpio do
devido processo legal, e decorrente do brocardo latino audiatur et altera pars, exprimindo a
possibilidade, conferida aos contendores no processo, de praticar todos os atos tendentes a
influir no convencimento do juiz. Tem estreita ligao com o princpio da igualdade das partes
e se traduz na necessidade de se dar conhecimento da existncia da ao e de todos os atos do
processo s partes, bem como na possibilidade de estas reagirem aos atos que lhes forem
desfavorveis.
A esse propsito, Xavier pontifica:
[...] o princpio do contraditrio reporta-se ao modo do seu exerccio. Esse modo de exerccio,
por sua vez, caracteriza-se por dois traos distintos: a paridade das posies jurdicas das
partes no procedimento ou no processo, de tal modo que ambas tenham a possibilidade de
influir, por igual, na deciso (princpio da igualdade de armas); e o carter dialtico dos mtodos de investigao e de tomada de deciso, de tal modo que a cada uma das partes seja
dada a oportunidade de contradizer os fatos alegados e as provas apresentadas pela outra.
(XAVIER, 2005, p. 10)
Os litigantes tm, portanto, direito de deduzirem pretenses e defesas, apresentarem provas
para demonstrar a existncia de seus direitos e serem ouvidos paritariamente. (NERY JR.,
2004)
O contraditrio traduz-se na faculdade da parte de manifestar sua posio sobre fatos ou
documentos, trazidos ao processo, pela outra parte.
2.1.3 Ampla defesa
O princpio da ampla defesa, previsto no artigo 5, inciso LV, da Carta Magna, decorre igualmente do princpio do devido processo legal (due process of law) inerente Constituio dos
Estados Unidos da Amrica, por meio do qual impera a idia de que as partes litigantes transcorram um processo de forma justa (fair procedure).
Como elucida Xavier (2005), o direito de defesa e o contraditrio so manifestaes do Princpio do Devido Processo Legal. Apesar de ser possvel separ-los por uma abstrao, pode-se
dizer que esto intimamente relacionados. No h ampla defesa se o contraditrio inexistir.

O princpio do contraditrio, na realidade, encontra-se relacionado com a ampla defesa por

um vnculo instrumental. Ele representa o modo de exerccio de um direito, afirmado pela
ampla defesa.
A observncia do princpio da ampla defesa garante aos contribuintes o exerccio do direito da
defesa de seus interesses de forma incondicional e irrestrita, no sendo admitidas quaisquer
limitaes.
Na concepo de Medauar:
A Constituio Federal de 1988 alude, no ao simples direito de defesa, mas, sim, ampla
defesa . Nesse sentido, tem-se a expresso final do inciso LV: com os meios e recursos a ela
inerentes, englobados na garantia, refletindo todos os seus desdobramentos, sem interpretao restritiva. (MEDAUAR, 1993, p. 111)
Assim, admitir-se- a produo de provas e a deduo das razes da pretenso que se quer ver
atendida, a fim de demonstrar cabalmente o direito que foi violado. Consiste, portanto, na
efetiva participao das partes no processo, prestando os esclarecimentos e juntando as
provas necessrias obteno de justo julgamento.
2.1.4 Devido Processo Legal
Esse princpio tem origem na clusula due process of law do Direito ingls e norte-americano,
conforme registra a doutrina e j referenciado anteriormente. Consiste em assegurar ao contribuinte o direito de no ser privado de seu patrimnio sem a garantia de um processo
desenvolvido na forma estabelecida pela lei.
Na Carta Poltica encontra-se expresso no ordenamento constitucional, artigo 5, LIV, que disps: ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal e, mais
especificamente direcionado aos processos judicial e administrativo, no inciso LV, aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e a ampla defesa. Assim, verifica-se que por meio do contraditrio e da ampla defesa que esse princpio se manifesta.
Representa garantia inerente ao Estado Democrtico de Direito de que ningum ser condenado sem que lhe seja assegurada a plenitude da defesa. Genericamente, caracteriza-se pela
tutela do trinmio vida-liberdade-propriedade em seu sentido mais amplo e genrico. Em sentido processual, a expresso tem significado mais restrito e compreende a garantia de ampla
defesa, o contraditrio, a prvia determinao de competncia (juiz natural) e o direito a uma
deciso fundamentada e que ponha fim ao processo.

Nesse caminho, Silva esclarece:

O princpio do devido processo legal entra agora no Direito Constitucional positivo com um
enunciado que vem da Carta Magna inglesa: ningum ser privado da liberdade ou de seus
bens sem o devido processo legal (art. 5, LIV). Combinado com o direito de acesso Justia
(art. 5, XXXV) e o contraditrio e a plenitude de defesa (art. 5, LV), fecha-se o ciclo das garantias processuais. Garante-se o processo, e quando se fala em processo, e no em simples
procedimento, alude-se, sem dvida, a formas instrumentais adequadas, a fim de que a prestao jurisdicional, quando entregue pelo Estado, d a cada um o que seu, segundo os
imperativos da ordem jurdica. (SILVA, 2002, p. 430)
O princpio do devido processo legal fundamental, por ser a base sobre a qual se assentam
todos os demais princpios. A inobservncia aos princpios informadores do processo administrativo tributrio (constitucionais, administrativos e processuais especficos), portanto, em
ltima anlise, acaba por desrespeitar o princpio do devido processo legal.
2.1.5 Duplo grau de jurisdio
Neder e Lpez (2002) lembram que, no apenas a Constituio (art. 5, LV), mas, tambm, o
Cdigo Tributrio Nacional (art. 151, III) e a legislao ordinria so plenos de referncias que
prestigiam a dupla instncia no mbito do processo administrativo fiscal.
A propsito, Melo assevera:
Na medida em que a CF (art. 5, inciso LV) outorga aos litigantes em processo judicial ou
administrativo, o direito ampla defesa com os recursos a ela inerentes, est pressuposto a
instncia recursal para que as decises singulares (normalmente mantendo as exigncias
tributrias), sejam revistas em carter devolutivo e suspensivo. Tendo em vista que os
julgadores singulares usualmente homologam as exigncias tributrias, necessria a previso
de recursos, para que os rgos de segunda instncia administrativa (normalmente de
composio paritrias), possam reexaminar toda a matria posta na lide. (MELO, 2006, p. 88)
A Lei n 9.784/1999, por seu turno, estabeleceu que os apelos dos administrados fossem
apreciados em, pelo menos, duas instncias independentes. O artigo 56, pargrafo nico,
prescreve que o "recurso ser dirigido autoridade que proferiu a deciso, a qual, se no
reconsiderar no prazo de cinco dias, o encaminhar autoridade superior".
Destarte, poder a parte insatisfeita com a deciso prolatada no processo administrativo ou
judicial recorrer a um segundo rgo julgador, com igual poder e amplitude de conhecimento
do rgo recorrido, possibilitando-se, assim, a eventual reforma da deciso.

2.1.6 Segurana Jurdica

Trata-se de princpio geral do direito que informa a manuteno dos atos administrativos
geradores de direito. Esse princpio encontra-se positivado no prembulo do texto constitucional e tem como corolrios o princpio da irretroatividade da lei e o respeito ao direito
adquirido, coisa julgada e ao ato jurdico perfeito, bem como os institutos da prescrio e da
decadncia.
Discorrendo sobre o tema, Xavier comenta:
[...] as leis tributrias devem ser elaboradas de tal modo que garantam ao cidado a confiana
de que lhe facultam um quadro completo de quais as suas aes ou condutas originadoras de
encargos fiscais. [...] o princpio da confiana na lei fiscal, como imposio do princpio da
segurana jurdica, traduz-se praticamente na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer
e computar os seus encargos tributrios com base direta e exclusivamente na lei. (XAVIER,
1978, p. 46)
Nesse sentido, a Lei n 9.784/1999 impe, de modo expresso, o princpio da segurana como
critrio a ser obedecido pela administrao pblica federal. O preceito constante do pargrafo
nico, inciso XIII, do art. 2 da referida lei, prev a "interpretao da norma administrativa que
melhor garanta o atendimento do fim pblico a que se dirige, vedada aplicao retroativa de
nova interpretao".
O prprio Cdigo Tributrio Nacionalsegue essa orientao, pois estabelece limites para a ao
revisora da Administrao nos seus artigos 146 e 149. Em outras situaes, em razo da segurana jurdica, o direito estabelece limites temporais ao exerccio da invalidao dos atos
administrativos. o caso do artigo 54, da Lei n 9.784/1999, que prescreve o prazo de cinco
anos para a Administrao invalidar os atos administrativos, viciados de efeitos jurdicos,
favorveis aos contribuintes por mecanismos internos. Introduz, portanto, nova regra de
decadncia, pois a Administrao Pblica no precisa recorrer s vias judiciais para invalidar o
ato administrativo.
2.1.7 Direito de Petio
O direito de petio um direito poltico, que pode ser exercido por qualquer um, pessoa fsica
ou jurdica, sem forma rgida de procedimento para fazer-se valer, caracterizando-se pela
informalidade. Basta a identificao do peticionrio e o contedo sumrio do que se pretende
do rgo pblico destinatrio do pedido.
Pode vir exteriorizado por intermdio de petio, no sentido estrito do termo, representao,
queixa ou reclamao. Para legitimar-se ao direito de petio, no necessrio que tenha

sofrido gravame pessoal ou leso de direito, porque se caracteriza como direito de participao poltica, onde est presente o interesse geral no cumprimento da ordem jurdica. (NERY
JR., 2004)
Direito de petio e direito de ao no se confundem. Enquanto este pblico, subjetivo,
pessoal e reclama a necessidade de preenchimento da condio da ao, aquele poltico e
impessoal, prescindindo-se da perquirio do interesse pessoal, bastando estar presente o
interesse geral no cumprimento da ordem jurdica.
O acesso ao processo administrativo est assegurado no artigo 5, inciso XXXIV, alnea a, da Lei
Maior.
A garantia do direito de petio tambm pode ser entendida como o direito de obter do poder
pblico a manifestao fundamentada a respeito da providncia que lhe seja solicitada, ainda
que seja para neg-la.
2.2 Princpios de natureza administrativa
2.2.1 Interesse Pblico
O interesse pblico, ao contrrio do particular, o que se assenta em fato ou direito de proveito coletivo ou geral. Est, pois, ligado a todos os fatos ou coisas que se entendam de
benefcio comum ou para proveito geral, ou que se imponham por uma necessidade de ordem
coletiva.
No que tange ao princpio em referncia, Meirelles elucida:
O princpio do interesse pblico est intimamente ligado ao da finalidade. A primazia do
interesse pblico sobre o privado inerente atuao estatal e domina-a, na medida em que a
existncia do Estado justifica-se pela busca do interesse geral. Em razo dessa inerncia, deve
ser observado mesmo quando as atividades ou servios pblicos forem delegados aos particulares.
Dele decorre o princpio da indisponibilidade do interesse pblico, segundo o qual a
Administrao Pblica no pode dispor desse interesse geral nem renunciar a poderes que a
lei lhe deu para tal tutela, mesmo porque ela no titular do interesse pblico, cujo titular o
Estado, que, por isso, mediante lei poder autorizar a disponibilidade ou a renncia. (MEIRELLES, 2004, p. 101).
Nas relaes processuais instauradas entre Fisco e contribuinte no se pode confundir o
interesse pblico com o interesse da Administrao Pblica, sendo vedada a prtica de ato

administrativo valorado por interesses pessoais, arbitrrios e confiscatrios que persigam, a

qualquer custo, exigncias indevidas ou injustas do contribuinte.
2.2.2 Impessoalidade
A impessoalidade decorre do princpio constitucional da isonomia (CF/88, art. 5, caput) e
pode ser entendida pela impossibilidade de agir, o gestor da coisa pblica, com vistas a beneficiar ou prejudicar determinados grupos ou pessoas, tendo em vista que compete ao poder
pblico atuar pelo interesse da coletividade.
Acerca do princpio da impessoalidade, Di Pietro analisa:
[...] Exigir impessoalidade da Administrao tanto pode significar que esse atributo deve ser
observado em relao aos administrados como prpria Administrao. No primeiro sentido,
o princpio estaria relacionado com a finalidade pblica que deve nortear toda a atividade administrativa. Significa que a Administrao no pode atuar com vistas a prejudicar ou beneficiar pessoas determinadas, uma vez que sempre o interesse pblico que tem que nortear o
seu comportamento [...].
No segundo sentido, o princpio significa, segundo Jos Afonso da Silva (1989:562), baseado na
lio de Gordillo que os atos e provimentos administrativos so imputveis no ao funcionrio que os pratica, mas ao rgo ou entidade administrativa da Administrao Pblica, de sorte
que ele o autor institucional do ato. Ele apenas o rgo que formalmente manifesta a vontade estatal. (DI PIETRO, 1999, p. 64)
Em decorrncia do princpio da impessoalidade prega-se o completo desligamento entre a figura do administrador e a Administrao Pblica, vedando-se a promoo pessoal. Almeja-se
uma atuao administrativa neutra e objetiva.
2.2.3 Moralidade
A conduta do administrador pblico, alm de guiar-se por critrios de convenincia, oportunidade e justia de suas decises, deve pautar-se pela obedincia aos valores morais definidos
em funo de comportamento tico, aceitos pela opinio pblica.
Previsto, expressamente, no caput do art. 2, da Lei n 9.784/1999, o princpio da moralidade
tem sua aplicao, no processo administrativo, orientada pelo critrio contido no inciso IV
deste artigo, o qual dispe: "atuao segundo padres ticos de probidade, decoro e boa-f".
A respeito da questo vertente, Meirelles revela:

O certo que a moralidade do ato administrativo juntamente com a sua legalidade e finalidade, alm de sua adequao aos demais princpios, constituem pressupostos de validade sem
os quais toda atividade pblica ser ilegtima. (MEIRELLES, 2004, p. 89)
Resta evidenciado que ao agir o agente administrativo no pode desprezar o elemento tico
de sua conduta, devendo sempre pautar o seu comportamento funcional de acordo com valores republicanos, sobretudo a lealdade e a boa-f.
2.2.4 Proporcionalidade e razoabilidade
O princpio da razoabilidade tem por objetivo verificar a compatibilidade entre os meios empregados e as finalidades almejadas na prtica de determinado ato administrativo, no intuito
de evitar restries inadequadas, desnecessrias, arbitrrias ou abusivas aos administrados
por parte do Poder Pblico.
Por sua vez, o princpio da proporcionalidade concebido, assentando-se nos ensinamentos
doutrinrios, sob trs enfoques:
a. da adequao: a medida adotada deve ser eficiente para alcanar seu objetivo, isto , o
meio adotado na atuao deve ser compatvel com o fim colimado;
b. exigibilidade ou necessidade: a medida deve ser a menos gravosa possvel, ou seja, a
conduta deve ter-se por necessria, no havendo outro meio menos gravoso ou oneroso para
alcanar o fim pblico;
c. proporcionalidade estrita: o benefcio obtido com a medida deve compensar o sacrifcio
imposto (relao custo/benefcio).
Nesse diapaso, Meirelles discorre:
Sem dvida, pode ser chamado de princpio da proibio de excesso, que, em ltima anlise,
objetiva aferir a compatibilidade entre os meios e os fins, de modo a evitar restries desnecessrias ou abusivas por parte da Administrao Pblica, com leso aos direitos fundamentais. Como se percebe, parece-nos que a razoabilidade envolve a proporcionalidade, e vice-versa. Registre-se, ainda, que a razoabilidade no pode ser lanada como instrumento de substituio da vontade da lei pela vontade do julgador ou do intrprete, mesmo porque cada norma tem uma razo de ser. (MEIRELLES, 2004, p.92)
Vale destacar que esse princpio est implcito no Texto Constitucional
e previsto claramente no art. 2, pargrafo nico, inciso VI, da Lei n. 9.784/1999, como critrio
de atuao da administrao nos processos administrativos, adequao entre meios e fins,

vedada a imposio de obrigaes, restries e sanes em medida superior quelas estritamente necessrias ao atendimento do interesse pblico.
2.2.5 Publicidade
O princpio deriva da necessidade de transparncia e visibilidade da atuao administrativa,
reivindicao das sociedades democrticas. Em decorrncia do princpio, os atos administrativos, e os processuais inclusive, ho de ser pblicos. J os particulares, mesmo aqueles que
no so parte interessada em determinado processo, tero meios para cientificar-se das ocorrncias na Administrao.
A publicidade dos atos do processo administrativo fiscal deve ser analisada tanto de acordo
com a norma constitucional para os atos processuais (art. 5, inc. LX) quanto com o princpio
da publicidade dos atos praticados pela Administrao (art. 37, caput).
Hoffmann (2000) entende, com base nos fundamentos do Estado Democrtico de Direito, que
a publicidade deve ser a regra no que tange aos processos e aos dados administrativos fiscais,
sobretudo porque o princpio consiste numa das formas de controle da moralidade administrativa.
A autora, no entanto, distingue a publicidade dos atos ocorridos no processo administrativo
(decises, votos, pedidos de diligncias) da publicidade do processo administrativo em si. Segundo a mesma, o acesso s informaes do primeiro grupo no feriria a garantia constitucional de sigilo. Ao contrrio, a Administrao teria o dever de publicar atos e decises
concernentes aos processos para viabilizar o controle de sua atuao. No segundo caso, todavia, h de se restringir o acesso de pessoas aos autos, sob pena de expor dados sigilosos dos
contribuintes. O princpio da publicidade, portanto, comporta excees derivadas da necessidade de preservar a intimidade, a vida privada, a honra, a imagem das pessoas, bens declarados inviolveis pela Constituio (art. 5, inc. X).
2.2.6 Eficincia
A eficincia um objetivo que est presente desde a Reforma do Estado, insculpida no
Decreto-Lei 200, de 25 de fevereiro de 1967, submetendo toda atividade pblica ao controle
de resultado (arts. 13 e 25, V), fortalecendo o sistema de mrito (art. 25, VII), sujeitando a
Administrao indireta a superviso ministerial quanto eficincia administrativa (art. 26, III) e
recomendando a demisso ou dispensa do servidor comprovadamente ineficiente ou desidioso (art. 100).
A Emenda Constitucional n 19, de 04 de junho de 1998, inseriu o princpio da eficincia entre
os princpios constitucionais da Administrao Pblica, previstos no artigo 37, caput.

No entender de Medauar o princpio em comento:

[...] determina que a Administrao deve agir, de modo rpido e preciso, para produzir
resultados que satisfaam as necessidades da populao. Eficincia contrape-se a lentido, a
descaso, a negligncia, a omisso. (MEDAUAR, 2002, p. 157)
A aplicao do princpio da eficincia faz com que o processo seja instrumento, no se
podendo exigir um dispndio exagerado com relao aos bens que esto em disputa. Como
consequncia, no se anulam atos processuais imperfeitos quando no prejudicarem as partes
e no influrem na apurao da verdade substancial ou na deciso da causa.
Cumpre observar, no entanto, que a busca pela obteno de resultados de forma satisfatria e
eficiente, somente pode ser concebida dentro dos parmetros estabelecidos pelos princpios
da legalidade e moralidade.
2.2.7 Finalidade
Quer este princpio que a atuao do agente estatal vincule-se ao interesse pblico, bem como
finalidade especfica que anima a lei que esteja sendo aplicada.
Nessa trilha, Mello (2009) salienta que o princpio da finalidade uma inerncia do princpio
da legalidade, estando nele contido, correspondendo aplicao da lei consoante o objetivo
pelo qual foi editada.
Depreende-se que a norma administrativa deve ser interpretada e aplicada da forma que
melhor garanta a realizao do fim pblico a que se dirige. O administrador pblico, quando da
consecuo de seu mister, deve levar em conta no apenas a letra da lei, sob o plio de estar
cumprindo a legalidade exigida em sua atuao. Deve observar tambm a razo de ser da
norma, o objetivo que gerou sua criao, buscando o resultado prtico e eficiente, autorizado
pela mesma.
No que tange ao processo administrativo fiscal, este possui finalidades prprias, nelas includas
o resguardo das demandas dos contribuintes e a reviso interna do ato de lanamento.
2.2.8 Motivao
Decorrncia lgica do princpio da ampla defesa, exige que os atos processuais de contedo
decisrio sejam motivados, isto , devem se fazer acompanhar, expressamente, dos seus fundamentos, de forma a dar conhecimento ao seu destinatrio das razes que levaram a autoridade a decidir de determinada forma, possibilitando, com isso, o pleno exerccio do direito de
defesa. Ao definir referida espcie, Meirelles assim dispe:

Pela motivao o administrador pblico justifica sua ao administrativa, indicando os fatos

(pressupostos de fato) que ensejam o ato e os preceitos jurdicos (pressupostos de direito) que
autorizam sua prtica [...].
A motivao, portanto, deve apontar a causa e os elementos determinantes da prtica do ato
administrativo, bem como o dispositivo legal em que se funda. (MEIRELLES, 2004, p. 99)
No que diz respeito ao processo administrativo federal, a Lei n 9.784/1999 positivou o
princpio em seu artigo 50. A administrao tem o dever de emitir, expressamente, deciso nos
processos administrativos e sobre solicitaes e reclamaes, em matria de sua competncia.
Especificamente em relao ao processo administrativo fiscal, a obrigatoriedade de o julgador
se pronunciar sobre todas as razes de defesa suscitadas pelo impugnante, bem como
especificar os fatos e fundamentos legais da deciso est explicitada no artigo 31do Decreto n
70.235/1972. A jurisprudncia administrativa entende que a omisso desses requisitos enseja
a nulidade da deciso.
2.2.9 Hierarquia
A hierarquia consiste na relao de subordinao decorrente da distribuio de funes,
competncias e nveis de autoridade existente nos rgos do Poder Executivo. Do poder
hierrquico decorrem faculdades implcitas para o superior, tais como a de dar ordens e
fiscalizar o seu cumprimento, a de delegar e avocar atribuies e a de rever os atos dos
inferiores. (MEIRELLES, 2004, p. 120).
Segundo o princpio em anlise, os rgos julgadores esto adstritos ao poder hierrquico dos
seus dirigentes mximos somente no que diz respeito s suas funes administrativas tpicas
(execuo oramentria, horrio de funcionamento, nomeao de servidores), mas no no que
se refere ao mrito de suas decises.
Desta feita, tem-se que o poder hierrquico aplicvel somente aos meros procedimentos,
tendo em vista no existir subordinao hierrquica no que concerne aos rgos julgadores e
sua atividade judicante.
2.3 Princpios setoriais do processo administrativo tributrio federal
2.3.1 Verdade Material
Esse princpio se efetiva por intermdio do exame pormenorizado e da valorao das provas
carreadas aos autos pelas partes (tanto pelas autoridades fazendrias quanto pelos
contribuintes).

Eis a viso de Mello:

Deveras, se a Administrao tem por finalidade alcanar verdadeiramente o interesse pblico
fixado na lei, bvio que s poder faz-lo buscando a verdade material, ao invs de
satisfazer-se com a verdade formal, j que esta, por definio, prescinde do ajuste substancial
com aquilo que efetivamente , razo por que seria insuficiente para proporcionar o encontro
com o interesse pblico substantivo. (MELLO, 2009, p.502)
No tocante s provas, a Administrao detm liberdade plena de produzi-las desde que
obtidas por meios lcitos. A investigao dos fatos deve trazer aos autos o que realmente
ocorreu, ou seja, a realidade, ao contrrio do processo em que vigora a verdade formal, onde o
julgador deve apreender os fatos que contiverem os autos.
No contencioso administrativo tributrio a regra que as provas devem ser apresentadas
juntamente com a impugnao ou com a manifestao de inconformidade, no devido prazo
legal, conforme artigo 15 do Decreto n 70.235/1972. No pargrafo 4 do artigo 16, a
disposio foi repetida, mitigando a regra preclusiva nas circunstncias elencadas nas alneas
de a a c, quais sejam:
i) demonstrao da impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior;
ii) refira-se a fato ou a direito superveniente;
iii) destine-se a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos.

Determina ainda o mesmo diploma legal retromencionado, nos pargrafos 5 e 6 do artigo

16, que a juntada de documentos aps a impugnao dever ser requerida autoridade
julgadora, mediante petio em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia de uma
das condies acima destacadas. No caso de j ter sido proferida deciso, os documentos
apresentados permanecero nos autos para, em se interpondo recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instncia.
A despeito dessa norma restritiva, em busca da verdade material, a atual tendncia do CARF
tem sido no sentido de abrandar o rigor da regra, admitindo o exame de provas a qualquer
tempo.
2.3.2 Formalismo moderado
Desse princpio decorre o desapego s formalidades excessivas e aos complexos ritos processuais. O processo administrativo deve ser simples e informal, sem que isso signifique, obviamente, a inobservncia da "forma e de requisitos mnimos indispensveis regular cons-

tituioe segurana jurdica dos atos que compem o processo" (BONILHA apud NEDER e
LOPEZ, 2002, p.65).
Deve-se sempre ter em conta que o Estado no possui interesse subjetivo nas questes controvertidas no processo, seno para certificar-se da validade jurdica dos atos praticados por
seus agentes. Portanto, ressalvadas as situaes em que a lei exija, expressamente, certa
formalidade, devem ser relevadas pequenas incorrees de forma, corrigida a instncia quando a petio for dirigida autoridade diversa da competente para proferir o despacho ou a
deciso, de maneira a tornar simples o acesso do administrado ao processo, desde que no
prejudique a sistematizao necessria sua tramitao.
E esta a orientao do artigo 2, inciso IX da Lei 9.784/1999, o qual preconiza a adoo de
formas simples, suficientes para propiciar adequado graus de certeza e respeito aos direitos
dos administrados".
Ainda que no se desprezem algumas formalidades, a regra no a predeterminao de forma
para regularidade do ato processual. A exemplo do estabelecido no artigo 154do Cdigo de
Processo Civil, os atos e termos processuais no dependem de forma determinada, seno
quando a lei expressamente o exigir. Ainda assim, reputam-se vlidos os atos que, realizados
de outro modo, lhe preencham a finalidade essencial.
2.3.3 Oficialidade
Para Maia (1999), o princpio da oficialidade (impulso oficial) resume-se na obrigatoriedade da
prpria Administrao, sob pena de responsabilizao dos seus agentes, de ter que executar
de ofcio todos os atos que estejam dentro de sua competncia, independentemente de
provocao do sujeito passivo ou de qualquer ato ou ordem superior.
Contrape-se ao princpio da inrcia, aplicvel ao processo civil e que procura preservar a
neutralidade do julgador que age apenas quando provocado pelas partes e no limite dos seus
pedidos. Nesse caso, a falta de iniciativa das partes enseja o encerramento do processo.
A Lei 9.784/1999, artigo 2, inciso XII, determina a impulso de ofcio do processo
administrativo, sem prejuzo da iniciativa dos interessados.
O Decreto n 70.235/1972, a seu turno, prescreve, no artigo 18, que a autoridade julgadora
pode determinar ex officio a realizao de diligncias ou percias que entender necessrias.
2.3.4 Gratuidade

Mello (2009) expe que os procedimentos administrativos fiscais devem ser gratuitos porque
so realizados no atendimento do interesse do Estado em promover sua autotutela, atravs
dele pretende-se garantir que o procedimento administrativo no seja causa de nus econmicos ao administrado.
No mbito do processo administrativo federal, o princpio em referncia fora consagrado no
inciso XI,do pargrafo nico, do artigo 2, da Lei n 9.784/1999, ao estabelecer a proibio de
cobrana de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei.
Destarte, o princpio da gratuidade resulta na impossibilidade de cobrana de quaisquer
despesas processuais, no mbito do contencioso administrativo tributrio, de forma que no
sejam impostos obstculos ao acesso dos administrados instncia administrativa.
2.3.5 Objetividade da ao fiscal
O princpio da objetividade no permite que se invoque, no curso do processo administrativo
fiscal, outras situaes ou tributos no especificados no escopo original do procedimento.
Emerenciano citado por Janczeski explica:
[...] O fiscalizado, para poder realizar eficaz defesa, necessita possuir elementos para poder
insurgir-se contra os atos que afetem a rbita de seus direitos pblicos subjetivos. Conhecer as
razes constitui-se em garantia mnima para um adequado exerccio de eventual direito de
defesa e acesso ao judicirio para impedir eventuais violaes. (JANCZESKI, 2006, p.93)
A Suprema Corte Brasileira homenageou o princpio da objetividade da ao fiscal em sua
Smula 439, a qual preceitua que esto sujeitos fiscalizao tributria ou previdenciria quaisquer
livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigao .

No mbito da Receita Federal do Brasil o procedimento de fiscalizao instaurado por meio

de instrumento especfico denominado Mandado de Procedimento Fiscal - MPF, o qual, previamente, define os limites da ao fiscal a que estar submetido o sujeito passivo, coibindo incidentes arbitrrios por parte do agente fiscalizador e conferindo maior transparncia relao
Fisco-contribuinte.
3 SITUAO ATUAL DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO NO MBITO FEDERAL
3.1 Base legislativa infraconstitucional
O Poder Executivo editou o Decreto n 70.235, em 06 de maro de 1972 objetivando a unificao da legislao processual tributria. Alm disso, estabeleceu regras de estrutura dos r-

gos de julgamento do Ministrio da Fazenda e reorganizou os Conselhos de Contribuintes,

responsveis, em segunda instncia, pela revisibilidade das decises de primeira instncia.
A partir da iniciou-se uma discusso doutrinria sobre a posio hierrquica do Decreto n
70.235/1972. O antigo Tribunal Federal de Recursos, atravs do AMS n 106.747-DF, lhe outorgou status de lei e, dessa forma, foi recepcionado pela atual Constituio. Posteriormente,
suas alteraes se realizaram atravs de lei ordinria.
Com o advento da Constituio Federal de 1988, que trouxe no rol dos direitos fundamentais o
direito de petio aos rgos pblicos e o direito ao contraditrio e ampla defesa em
processos judiciais e administrativos, iniciou-se a busca por regras gerais ao contencioso
administrativo. Esta busca culminou na edio da Lei n 9.784/1999, a qual passou a regular o
processo administrativo na esfera federal.
Desta feita, a lei geral do processo administrativo federal veio dar contornos de processualidade atividade administrativa, trazendo requisitos materiais, formais e principiolgicos, com
o objetivo de assegurar a proteo dos direitos do administrado e melhorar a execuo dos
fins da Administrao Pblica Federal, direta e indireta. Passou a influenciar, de forma subsidiria, vrios procedimentos regulados por leis especficas, inclusive o processo administrativo
tributrio. Oportuno lembrar que a partir de 01/04/2008, com o advento da Lei 11.457/2007
(consolidou a fuso entre a Secretaria da Receita Federal e a Secretaria da Receita Previdenciria, fazendo surgir a Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB), os procedimentos fiscais
e os processos administrativos referentes s contribuies previdencirias e s devidas a
outras entidades ou fundos, tambm passaram a ser regidos pelo Decreto n 70.235/1972.
Em suma, pode-se dizer que o Decreto n 70.235/72 a lei bsica que regula os procedimentos realizados no mbito do processo administrativo tributrio federal e a Lei 9.784/99 a
base de sustentao, de forma subsidiria, que positivou vrios princpios aplicveis aos processos administrativos.
3.2 Julgamento em primeira instncia
3.2.1 Competncia
De acordo com o Decreto n 70.235/1972, em seu artigo 25, compete s Delegacias da Receita
Federal do Brasil de Julgamento - DRJ o julgamento em primeira instncia de processos de
exigncia de tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil. So rgos de deliberao interna e natureza colegiada.

O Regimento Interno da RFB (Portaria MF n 125, de 04/03/2009), em seu artigo 212,

estabelece que as DRJ possuem jurisdio nacional, com competncia para julgar em primeira
instncia os seguintes processos:
1.

de determinao e exigncia de crditos tributrios, inclusive devidos a outras entida-

des e fundos, e de penalidades;

2.

relativos a exigncia de direitos antidumping, compensatrios e de salvaguardas co-

merciais;
3.

de manifestao de inconformidade do sujeito passivo contra apreciaes das auto-

ridades competentes relativas restituio, compensao, ressarcimento, reembolso, imunidade, suspenso, iseno e reduo alquotas de tributos e contribuies.
A Portaria RFB n 1.916, de 13 de outubro de 2010, disciplina a competncia territorial e por
matria das DRJ, relacionando, tambm, as matrias de julgamento por Turma. Conforme o
Regimento Interno da RFB so dezoito DRJ distribudas pelas cidades de:
Belm/PA;
Belo Horizonte/MG;
Braslia/DF;
Campinas/SP;
Campo Grande/MS;
Curitiba/PR;
Florianpolis/SC;
Fortaleza/CE;
Juiz de Fora/MG;
Porto Alegre/RS;
Recife/PE;
Ribeiro Preto/SP;
Rio de Janeiro/RJ;
Salvador/BA; e

So Paulo/SP.
Impende registrar que os critrios definidores da jurisdio das DRJ so distintos da regra geral
que estabelece a unidade administrativa onde deve tramitar e haver o preparo do processo.
Isto porque o domiclio tributrio do contribuinte que define a unidade onde vai tramitar e
ser preparado o processo, independentemente, portanto, do local da unidade em que foi
formalizado o lanamento.
J o julgamento feito, em geral, justamente pela DRJ que jurisdiciona a unidade onde foi formalizado o lanamento.
Para os casos de manifestao de inconformidade contra o indeferimento de pedido de restituio, ressarcimento ou reembolso, ou contra a no-homologao de compensao, o julgamento realizado pela DRJ competente para o julgamento de litgios que envolvam o tributo
ou a contribuio ao qual o crdito se refere.
Como as DRJ possuem jurisdio nacional, o Secretrio da RFB pode, ainda, transferir a competncia para julgamento de processos entre esses rgos, relacionando-os em portaria
especfica neste caso. Esse procedimento leva em conta os estoques de processos prioritrios
e as horas disponveis para julgamento em cada DRJ, visando ao cumprimento de metas
estabelecidas em nvel nacional e atendendo ao princpio da celeridade processual (art. 5,
LXXVIII, da Constituio).
3.2.2 Estrutura funcional
O funcionamento das Delegacias de Julgamento est disciplinado na Portaria MF n 58/2006,
conforme a seguir:
1.

as DRJ so constitudas por turmas de julgamento, cada uma delas integrada por cinco

jul-gadores e dirigida por um presidente nomeado dentre os seus integrantes;

2.

o Delegado da DRJ tambm atua como julgador e, obrigatoriamente, preside a Turma a

qual integra;
3.

excepcionalmente, as turmas de julgamento podem funcionar com at sete julgadores,

titulares ou pro tempore;

4.

o julgador pro tempore tem mandato limitado ao prazo mximo do mandato de titular,

admitida a reconduo, ou, na hiptese de afastamento legal do titular, durao da ausncia;

5.

o julgador titular aquele designado para mandato de at dois anos, com trmino no

dia 31 de dezembro do ano subseqente ao da designao, admitida a reconduo;

6.

para garantir o qurum mnimo de julgadores para a realizao de sesso de julga-

mento, o Delegado da DRJ pode, ainda, designar julgador ad hoc escolhido dentre aqueles que
compem outras turmas;
7.

o julgador ad hoc participa da sesso sem relatar processos.

8.

A designao dos julgadores e a nomeao do Presidente de Turma so de compe-

tncia do Secretrio da RFB, mediante indicao do Delegado da DRJ.

9.

O julgador deve ser ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

(AFRFB), ou aposentado nesse cargo, preferencialmente, em ambos os casos, com experincia

na rea de tributao e julgamento ou habilitado em concurso pblico nessa rea de especializao. O AFRFB aposentado pode ser designado julgador desde que exera a funo de Presidente de Turma.
10.

Os julgadores esto impedidos de participar do julgamento de processos em que te-

nham participado da ao fiscal ou que sejam interessados no litgio cnjuge ou parentes,

consangneos ou afins, at o terceiro grau, inclusive.
3.2.3 Julgamento
O artigo 9 da Portaria MF n 58/2006 atribui ao Delegado da DRJ o estabelecimento dos critrios para distribuio dos processos, observadas as prioridades e preferncias estabelecidas
na legislao, alm da semelhana e conexo de matrias. Isto possibilita aos Presidentes de
Turma a distribuio simultnea, a um mesmo julgador, de vrios processos cuja exigncia fiscal verse sobre a mesma matria ou tenha a mesma fundamentao legal, agilizando o julgamento.
Somente pode haver deliberao quando presente a maioria dos membros da turma, sendo
essa tomada por maioria simples, cabendo ao Presidente, alm do voto ordinrio, o de qualidade. Assim, numa turma composta por sete julgadores, em caso de empate de votos em ssso realizada com o quorum mnimo de quatro julgadores, prevalece o entendimento esposado pelo Presidente.
Segundo o artigo 29, do Decreto n 70.235/1972, na apreciao da prova o julgador formar
livremente sua convico, podendo determinar as diligncias que entender necessrias. Cabelhe a valorao das provas, no havendo qualquer disposio na legislao processual que o
vincule a critrios predeterminados de hierarquia de provas, bem como a deciso de quais

delas tm maior ou menor peso para o julgamento do litgio, devendo constar da deciso as
razes que motivaram seu convencimento, a fim de possibilitar o pleno exerccio do direito de
defesa.
Em relao ao direito aplicvel aos fatos, a liberdade de convencimento do julgador limitada
em razo de alguns aspectos, tais como:
- o artigo 7 da Portaria MF n 58/2006 determina a observncia s normas legais e regulamentares e ao entendimento da RFB expresso em atos normativos;
- os pareceres da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN, quando aprovados pelo
Ministro da Fazenda, so de aplicao obrigatria por todos os rgos integrantes do
Ministrio da Fazenda, uma vez que a Procuradoria o rgo competente para desempenhar
as funes de consultoria e assessoramento jurdicos desse Ministrio, nos termos da Lei Complementar n 73/1993, art. 13:
- os pareceres do Advogado-Geral da Unio, aprovados e publicados juntamente com o despacho do Presidente da Repblica, vinculam a Administrao Federal (Lei Complementar n
73/1993, art. 40);
- incabvel a apreciao de inconstitucionalidade argida na esfera administrativa.
Ademais, o artigo 30, do Decreto n 70.235/1972 estabelece uma presuno relativa de veracidade dos laudos ou pareceres tcnicos emitidos por rgos da Administrao Federal. Assim
sendo, quanto aos aspectos tcnicos, cabe ao rgo julgador demonstrar a improcedncia dos
laudos ou pareceres, podendo, inclusive, solicitar outros de quaisquer dos rgos referidos no
caput do artigo 30. Nesse sentido, a Lei n 9.784/1999, em seu artigo 50, inciso VII, determina
que os atos administrativos que discrepem de pareceres e laudos oficiais sejam motivados,
com indicao dos fatos e dos fundamentos jurdicos.
No que tange ao prazo para que seja proferida a deciso, impende informar que a Lei
11.457/2007 estabeleceu o limite de trezentos e sessenta dias a contar do protocolo de peties, defesas ou recursos administrativos do contribuinte. Como cedio, essa celeridade no
tem sido alcanada na grande maioria dos processos julgados, por motivos de variadas ordens.
3.2.4 Recursos
Tem-se que a deciso proferida em primeira instncia pode ser contestada tanto pelo sujeito
passivo (recurso voluntrio), como pela a prpria Fazenda Pblica (recurso de ofcio), por intermdio da PGFN.

Aps a cincia do acrdo, ao contribuinte conferido o direito de apresentar novamente suas

razes de defesa dentro de trinta dias contados da cincia. Caso o lanamento tenha sido
mantido no todo ou em parte, ele tem o direito de apresentar um recurso voluntrio total ou
parcial, conforme artigo 33do Decreto n 70.235/1972, o qual ser submetido a um novo
julgamento. Mesmo que o recurso voluntrio tenha sido apresentado aps o prazo legal, compete ao rgo de segunda instncia examinar a sua perempo (artigo 35 do Decreto n
70.235/72).
O recurso voluntrio tem efeito suspensivo e, em conseqncia, a eficcia do acrdo de primeira instncia fica sobrestada at que se decida este recurso.
No que concerne ao recurso de ofcio, obrigatria a sua interposio sempre que a autoridade julgadora de primeira instncia exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e
encargos de multa de valor total (lanamento principal e decorrentes) superior a R$ 1.000.000,00 (um
milho de reais).
O valor da exonerao verificado por processo e o recurso de ofcio interposto pelo Presidente da Turma, mediante declarao na prpria deciso, conforme artigo 34, inciso I e 1,
do Decreto n 70.235/1972 c/c a Portaria MF n 3, de 03 de janeiro de 2008.
O recurso de ofcio deve ser interposto tambm nos casos em que a deciso de primeira
instncia deixe de aplicar a pena de perda de mercadorias ou outros bens cominada infrao
denunciada na formalizao da exigncia (art. 34, II, Decreto n 70.235/1972).
Ocorrendo recurso de ofcio em processo onde o lanamento original no foi totalmente
extinto, continua o direito do contribuinte de apresentar recurso voluntrio da parte mantida
pelo julgamento de primeira instncia, o que, se acontecer, far o processo ter dois recursos
simultneos.
3.3 Julgamento em segunda instncia
3.3.1 Competncia
O julgamento em segunda instncia tambm feito por um rgo colegiado, denominado
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, composto por julgadores mandatrios da
Fazenda Nacional e por representantes dos contribuintes. rgo paritrio e figura no organograma do Ministrio da Fazenda.
O CARF foi criado pelo artigo 23, da Medida Provisria n 449, de 03 de dezembro de 2008,
convertido no artigo 25, da Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009, que transformou os antigos
Conselhos de Contribuintes nesse novo rgo colegiado uno. Resultou, portanto, da unificao

das estruturas administrativas do Primeiro, Segundo e Terceiro Conselho de Contribuintes em

um nico rgo, mantendo a mesma natureza e finalidade dos Conselhos, de rgo colegiado,
paritrio, integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, com a finalidade de julgar recursos
de ofcio e voluntrio de deciso de primeira instncia, bem como os recursos de natureza
especial, que versem sobre a aplicao da legislao referente a tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil. composto por trs Sees (especializadas por materia) e pela Cmara Superior de Recursos Fiscais CSRF.
O artigo 49, da Lei n 11.941/2009, especialmente em seu 1, manteve na atribuio do
titular do Ministrio da Fazenda dispor quanto s competncias do CARF para julgamento em
razo da matria, o que foi estabelecido atravs da Portaria MF n 256, de 22 de junho de
2009, a qual estabeleceu o regimento do novo Conselho, prevendo detalhadamente as competncias de julgamento de cada Seo, resumidas como segue:
I. Primeira Seo: Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) com seus reflexos,
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), e a excluso, incluso e exigncia de tributos
decorrentes da aplicao da legislao referente ao SIMPLES e ao SIMPLES-Nacional;
II. Segunda Seo: Imposto sobre a Renda das Pessoas Fsicas (IRPF), Imposto de Renda Retido
na Fonte (IRRF), Imposto Territorial Rural (ITR) e Contribuies Previdencirias, inclusive as institudas a ttulo de substituio e as devidas a terceiros;
III. Terceira Seo: Contribuio para o PIS/PASEP, Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS), Contribuio para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF), Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes
relativas a Ttulos e Valores Mobilirios (IOF), Imposto sobre a Importao (II) e sobre a Exportao (IE) e a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE).
Incluem-se ainda na competncia das Sees os recursos interpostos em processos de compensao, ressarcimento, restituio e reembolso, bem como os de reconhecimento de iseno ou de imunidade tributria. A competncia para o julgamento de compensao definida
pelo crdito alegado, mesmo se houver lanamento de crdito tributrio de matria que se inclua na especializao de outra Cmara ou Seo.
Por proposta do Presidente do CARF, o Pleno da CSRF poder, temporariamente, estender a
especializao estabelecida originalmente para outra Seo de julgamento, visando adequao do acervo e celeridade de sua tramitao, exclusivamente, porm, em relao aos
processos ainda no distribudos s Cmaras.

3.3.2 Estrutura funcional

De acordo com o Regimento Interno do CARF (Portaria MF n 256/2009), as Sees so
compostas por quatro Cmaras, cada uma delas integrada por turmas ordinrias e especiais,
estando as turmas ordinrias distribudas pelas Cmaras de acordo com a necessidade de
julgamento decorrente da quantidade e complexidade dos processos existentes em estoque.
Observe-se que as turmas especiais possuem carter temporrio, sendo criadas ou extintas
por ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Cada turma ordinria ou especial formada por seis conselheiros titulares, metade constituda
de representantes da Fazenda Nacional, e outra metade por representantes dos contribuintes.
A escolha de conselheiros recair dentre nomes constantes de lista trplice, sendo que os
representantes da Fazenda Nacional sero indicados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil e os representantes dos contribuintes pelas confederaes representativas de categorias
econmicas de nvel nacional e pelas centrais sindicais.
O Ministro da Fazenda designar os presidentes das turmas, escolhidos dentre os conselheiros
representantes da Fazenda Nacional, e seus vice-presidentes, escolhidos dentre os conselheiros representantes dos contribuintes, bem como os presidentes e vice-presidentes das Cmaras, escolhidos respectivamente dentre os presidentes e vice-presidentes das turmas a elas
vinculadas. A autoridade mxima fazendria nomear ainda os presidentes e vice-presidentes
das Sees, da mesma forma escolhidos respectivamente dentre os presidentes e vice-presidentes das suas Cmaras.
A presidncia do CARF ser exercida por conselheiro representante da Fazenda Nacional, nomeado pelo Ministro da Fazenda, implicando na sua designao como conselheiro de turma
ordinria de Cmara da Seo, independentemente da existncia de vaga.
Por fim, atuaro junto ao CARF, em defesa dos interesses da Fazenda Nacional, Procuradores
designados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Mister ressaltar que o Procurador
no integra a Cmara, nem toma parte nas decises. Incumbe-lhe, basicamente, zelar pela fiel
observncia das leis e demais normas, podendo para isto ter vista dos autos fora da secretaria
da Seo ou da Cmara.
3.3.3 Julgamento
Os processos sero distribudos s Sees e Cmaras por meio de sorteio em sesso pblica,
observada a competncia por matria, inclusive do processo principal nos casos de exigncias
de tributos em processos separados, relativos a um mesmo recorrente, quando a compro-

vao da infrao decorrer de um mesmo procedimento de fiscalizao ou que dependam dos

mesmos elementos de prova, e posteriormente aos conselheiros tambm mediante sorteio.
Reza o regimento interno do CARF que havendo multiplicidade de recursos com fundamento
em idntica questo de direito, cuja soluo j tenha jurisprudncia firmada na CSRF, poder o
presidente da Cmara escolher dentre aqueles um processo para sorteio e julgamento. Decidido este processo, o presidente do colegiado submeter a julgamento, na sesso seguinte, os
demais recursos de mesma matria que estejam em pauta, aplicando-se-lhes o resultado do
caso padro(processos repetitivos fiscais administrativos).
Em geral os processos devem obedecer ordem cronolgica de ingresso, contudo alguns possuem tramitao prioritria, sobretudo os que:
- contenham circunstncias indicativas de crime contra a ordem tributria, objeto de representao fiscal para fins penais;
- tratem de exigncia de crdito tributrio de valor igual ou superior ao determinado pelo
Ministro de Estado da Fazenda, inclusive na hiptese de recurso de ofcio;
- sejam de interesse de idosos, nos termos do artigo 71, do Estatuto do Idoso, mediante requerimento do interessado, ou;
- atendam a outros requisitos estabelecidos pelo Ministro da Fazenda ou cuja preferncia
tenha sido requerida pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
Quando houver mais de duas solues distintas para o litgio, as quais impeam a formao de
maioria, a deciso ser adotada mediante votaes sucessivas, das quais sero obrigados a
participar todos os conselheiros presentes.
Imperioso registrar que, no julgamento de recursos, vedado aos membros das turmas de
julgamento afastar a aplicao de tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, exceto se j tiver sido declarado inconstitucional por deciso plenria definitiva do Supremo Tribunal Federal ou se o crdito tributrio apreciado j tenha sido
dispensado de constituio pela PGFN ou pela Advocacia-Geral da Unio.
As decises reiteradas e uniformes do Conselho sero consubstanciadas em smula, de
aplicao obrigatria pelos seus membros, que ser publicada no Dirio Oficial da Unio. Ser
negado seguimento pelos presidentes de Cmara, de ofcio ou por proposta do relator, ao
recurso que contrarie enunciado de smula ou de resoluo do Pleno da CSRF, em vigor, bem
como de parecer da Advocacia Geral da Unio, na forma do 1 do artigo 40 combinado com

o artigo 41, da Lei Complementar n 73/1993, quando no houver outra matria objeto do
recurso.
de bom alvitre frisar que a qualquer momento o sujeito passivo poder desistir de seu
recurso junto ao CARF, por meio de petio que ser juntada ao processo, implicando em
desistncia o pedido de parcelamento, a confisso irretratvel ou a extino sem ressalva do
total do dbito discutido no processo, e a propositura, pelo contribuinte contra a Fazenda
Nacional, de ao judicial com o mesmo objeto do processo administrativo.
3.3.4 Recursos
Contra os acrdos proferidos pelos colegiados do CARF so cabveis dois tipos de recursos,
quais sejam os embargos de declarao e o recurso especial contra deciso divergente.
Os embargos de declarao podem ser apresentados quando existir no acrdo obscuridade,
omisso ou contradio entre a deciso e seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o
qual deveria pronunciar-se a turma. A petio fundamentada, dirigida ao presidente da Cmara, pode ser apresentada no prazo de cinco dias contados da cincia do acrdo, por
conselheiro da turma, pelo Procurador da Fazenda Nacional, pelos Delegados de Julgamento,
pelo titular da Unidade da Administrao Tributria encarregada da execuo do acrdo, ou
pelo recorrente.
Quando opostos tempestivamente, os embargos interrompem o prazo para interposio do
recurso especial e sero apreciados pelo presidente da Cmara, que poder declar-los improcedentes por meio de despacho definitivo. Caso sejam aceitos, sero encaminhados ao
conselheiro relator ou outro para isto designado, que os analisar e submeter apreciao da
turma.
De outro lado, quando houver deciso que der lei tributria interpretao divergente da que
lhe tenha dado outra Cmara, turma de Cmara ou da prpria Cmara Superior de Recursos
Fiscais, bem como das antigas Cmaras do Conselho de Contribuintes, pode ser apresentado
um recurso especial tanto pelo Procurador da Fazenda Nacional como pelo sujeito passivo.
Antes das alteraes efetuadas pela Medida Provisria n 449/2008, convertida na Lei n
11.941/2009, quando houvesse deciso no-unnime na segunda instncia, contrria lei ou
evidncia da prova, tambm podia ser apresentado um recurso especial, porm s por Procurador da Fazenda Nacional, hiptese hoje extinta.
A interposio do recurso especial de divergncia, de competncia do Procurador da Fazenda
Nacional, no obrigatria, situando-se no campo da convenincia e oportunidade.

J o pargrafo 3 do artigo 67 da Portaria MF n 256/2009 condiciona o seguimento do recurso

especial interposto pelo contribuinte ao pr-questionamento da matria e demonstrao da
divergncia apontada, com precisa indicao, nas peas processuais. O recurso dever demonstrar a divergncia arguida citando at duas decises divergentes por matria, com a indicao dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos especficos no acrdo
recorrido.
O recurso especial dever ser apresentado, no decurso de quinze dias a contar da cincia da
deciso, em petio dirigida ao presidente da Cmara qual esteja vinculada a turma que
houver prolatado a deciso recorrida que, em despacho fundamentado, poder admiti-lo ou
no, conforme se verifiquem ou no os pressupostos de sua admissibilidade. Admitido o
recurso, o processo ser encaminhado outra parte, que igualmente ter prazo de quinze dias
para apresentao de suas contrarrazes.
Registre-se que, anteriormente s modificaes introduzidas pela MP n 449/2008, convertida
na Lei n 11.941/2009, aps o julgamento dos recursos de ofcio pelos antigos Conselhos de
Contribuintes, era admissvel a interposio de recurso Cmara Superior de Recursos Fiscais,
sendo ele considerado um recurso especial, quando a deciso negava provimento ao recurso
de ofcio, ou um recurso voluntrio, quando a deciso de segunda instncia lhe desse provimento. Atualmente, consoante o pargrafo 11 do artigo 67 do Regimento interno do CARF,
contra deciso que der ou negar provimento a recurso de ofcio apenas cabvel recurso
especial de divergncia.
Por ltimo, oportuno registrar que em sendo constatadas no acrdo inexatides materiais
devidas a lapso manifesto e erros de escrita ou de clculo, pode ser apresentado um requerimento para sua correo, dirigido ao presidente de turma, a qualquer tempo, o qual poder
rejeit-lo por meio de despacho irrecorrvel, quando no demonstrar com preciso a inexatido ou erro, ou encaminh-lo ao conselheiro relator ou outro para isto designado, que o
analisar e poder propor que a matria seja submetida deliberao da turma.
3.4 Julgamento em instncia especial
3.4.1 Competncia
Aps o julgamento em segunda instncia nas turmas das Sees do CARF, h a previso legal
de mais um julgamento do processo, em alguns casos, por um rgo colegiado paritrio
integrante da estrutura judicante do prprio CARF, denominado Cmara Superior de Recursos
Fiscais CSRF, criada por meio do Decreto n 83.304, de 28 de maro de 1979, atualmente
disciplinada pela Lei n 11.941/2009.

A Cmara Superior de Recursos Fiscais possui trs turmas, cujas composies decorrem da
matria tributria que est sendo analisada, resultando nas seguintes competncias, previstas
na Portaria MF n 256/2009:
I.

Primeira turma: Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) com seus reflexos,

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), e a excluso, incluso e exigncia de tributos
decorrentes da aplicao da legislao referente ao SIMPLES e ao SIMPLES-Nacional;
II.

Segunda turma: Imposto sobre a Renda das Pessoas Fsicas (IRPF), Imposto de Renda

Retido na Fonte (IRRF), Imposto Territorial Rural (ITR) e Contribuies Previdencirias, inclusive
as institudas a ttulo de substituio e as devidas a terceiros;
III.

Terceira turma: Contribuio para o PIS/PASEP, Contribuio para o Financiamento da

Seguridade Social (COFINS), Contribuio para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL),

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuio Provisria sobre Movimentao
Financeira (CPMF), Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes
relativas a Ttulos e Valores Mobilirios (IOF), Imposto sobre a Importao (II) e sobre a
Exportao (IE) e a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE).
Importante lembrar que os processos de restituio, compensao, ressarcimento e reconhecimento de iseno ou imunidade tributria so julgados na instncia especial de acordo
com a competncia para julgar o tributo objeto destes pedidos.
Alm de apreciar os recursos interpostos contra os acrdos de segunda instncia, cada turma
pode tambm aprovar smula de jurisprudncia sobre as matrias de sua competncia de
julgamento.
3.4.2 Estrutura funcional
A CSRF est dividida em trs turmas, todas com dez conselheiros, sendo sempre metade dos
conselheiros representantes da Fazenda Nacional (presidente do CARF e presidentes de
Cmaras) e a outra metade representantes dos contribuintes (vice-presidente do CARF e vicepresidentes de Cmaras).
De acordo com o artigo 15 da Portaria MF n 256/2009, a presidncia da CSRF, das respectivas
turmas e do Pleno ser exercida pelo Presidente do CARF, enquanto que a vice-presidncia da
CSRF, das turmas e do Pleno ser exercida pelo vice-presidente do CARF.
O Pleno da CSRF composto pelo presidente e vice-presidente do CARF e pelos demais Membros das turmas da CSRF. Sua principal atribuio a uniformizao de decises divergentes,
em tese, das turmas da CSRF, por meio de resoluo. Cabe-lhe, ainda, por proposta do

Presidente, dirimir controvrsias sobre interpretao e alcance de normas processuais aplicveis no mbito do CARF.
Igualmente ao que sucede em segunda instncia, atuaro junto Cmara Superior, em defesa
dos interesses da Fazenda Nacional, Procuradores credenciados pela Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, sem integr-la nem tomar parte nas decises.
3.4.3 Julgamento
Os processos sero distribudos s turmas de acordo com a matria a ser julgada e aos
conselheiros mediante sorteio, observando-se s mesmas prioridades determinadas para as
instncias inferiores.
Cada turma realizar uma reunio quando convocada pelo seu presidente, para apreciao dos
processos previamente selecionados e colocados em pauta pelos julgadores. A turma s deliberar quando presentes a maioria de seus membros, e suas deliberaes sero tomadas por
maioria simples, cabendo ao presidente, alm do voto ordinrio, o de qualidade.
Iniciado o julgamento de cada recurso, em sesso pblica (exceto casos de matria sigilosa), o
presidente dar a palavra, sucessivamente, ao conselheiro relator, para ler o relatrio, ao
recorrente para fazer defesa oral de seu processo e parte adversa, que pode ser o Procurador da Fazenda Nacional ou o sujeito passivo, diretamente ou por meio de procurador, para,
igualmente, produzir sustentao oral. Finalmente, aps o debate entre os demais conselheiros, ser feita a votao de matria preliminar, se houver, a qual, aps superada, permitir
a votao do mrito, ou, se com ele for incompatvel, impedir que ele seja apreciado.
luz do Regimento Interno do CARF, as decises unnimes, reiteradas e uniformes da Cmara
Superior de Recursos Fiscais sero consubstanciadas em smula, de aplicao obrigatria pelas
suas turmas e pelos respectivos membros, a qual ser publicada no Dirio Oficial da Unio.
Compete ao Pleno da CSRF a edio de enunciado de smula quando se tratar de matria que,
por sua natureza, for submetida a duas ou mais turmas da CSRF. J as turmas da CSRF podero
aprovar enunciado de smula que trate de matria concernente sua atribuio.
Por proposta do Presidente do CARF, do Secretrio da Receita Federal do Brasil ou do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou de presidente de confederao representativa de
categoria econmica de nvel nacional, habilitadas indicao de conselheiros, o Ministro da
Fazenda poder atribuir smula do CARF efeito vinculante em relao administrao
tributria federal. Tal vinculao dar-se- a partir da publicao do ato do Ministro da Fazenda
no Dirio Oficial da Unio.

Recentemente, com a edio da Portaria MF n 383, de 12 de julho de 2010, o Ministro da

Fazenda atribuiu a 14 (catorze) smulas do CARF efeito vinculante.
3.4.4 Recursos
Antes da criao do CARF era possvel interpor junto ao Pleno recurso extraordinrio de deciso de Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais que desse lei tributria interpretao
divergente da que lhe tenha dado outra Turma ou o prprio Pleno, hiptese presentemente
abolida.
Modernamente, contra os acrdos proferidos pela CSRF, cabvel embargos de declarao,
nas mesmas circunstncias j delineadas nos recursos de segunda instncia. Esses embargos
sero apreciados pelo presidente da turma, que poder declar-los improcedentes por meio
de despacho definitivo. Se aceitos pelo presidente, sero encaminhados ao conselheiro relator
ou outro para isto designado, que os analisar e submeter deliberao da turma.
4 DEFINITIVIDADE DAS DECISES NO MBITO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO E A POSSIBILIDADE DE REVISO
4.1 Decises definitivas e seus efeitos
A definitividade da deciso significa que esta no mais poder ser objeto de alterao pelos
meios e recursos prprios previstos na esfera administrativa. O artigo 42, do Decreto
70.235/72 relaciona as situaes em que a deciso administrativa torna-se definitiva.
Em primeira instncia, tornam-se definitivas as decises proferidas pelas Delegacias da Receita
Federal do Brasil de Julgamento sem que tenha sido interposto recurso voluntrio no prazo estabelecido (trinta dias). Tambm so definitivas as decises pronunciadas pelas DRJ na parte
que no for objeto de recurso voluntrio, ou seja, quando o impugnante concorde parcialmente com o acrdo. Nesse caso, deve o processo ser apartado para cobrana do crdito tributrio mantido nesta circunstncia. Outrossim, a deciso que cancelar crdito tributrio em
valor inferior ao limite de alada previsto para recurso de ofcio, ser da mesma forma definitiva, nos termos da Portaria MF n 3/2008.
Quanto a no apresentao de recurso voluntrio importante notar que, ocorrendo a sua
interposio extempornea, o processo ainda assim deve ser remetido ao CARF para o julgamento da perempo, nos termos do artigo 35, do Decreto 70.235/1972.
No que concerne segunda instncia, so definitivas as decises das quais no caiba recurso
especial ou, se cabvel, quando decorrido o prazo de quinze dias sem sua interposio. Frise-se
que no cabe recurso especial de deciso de Cmaras do CARF que aplicarem smula de jris-

prudncia do prprio Conselho ou da Cmara Superior, bem como do acrdo que decidir por
anular a deciso de primeira instncia.
Por ltimo, so definitivas, na esfera administrativa, as decises de instncia especial proferidas pelas turmas da Cmara Superior de Recursos Fiscais de que no sejam cabveis ou no sejam interpostos embargos de declarao.
Os efeitos da definitividade da deciso so opostos aos produzidos pela impugnao. De fato,
a exigibilidade do crdito tributrio, ora suspensa, volta a vigorar, possibilitando a sua cobrana e o prazo prescricional para propositura da ao de execuo, por parte da Fazenda
Pblica, passa a fluir, pois o crdito tributrio encontra-se definitivo, nos termos do artigo 174,
do CTN.
A deciso definitiva contrria ao sujeito passivo ser cumprida no prazo estipulado para cobrana amigvel (trinta dias). Se descumprida, o crdito tributrio respectivo deve ser encaminhado Procuradoria Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa e cobrana
judicial.
Tendo sido depositado o montante integral para suspender a exigibilidade do crdito tributrio, o depsito efetuado deve ser convertido em renda da Unio, salvo se for comprovada a
propositura de ao judicial, conforme reza o 1, do artigo 43, do Decreto 70.235/72.
De outra parte, as decises irreformveis favorveis ao sujeito passivo extinguem o crdito
tributrio, caso no possam mais ser objeto de ao anulatria, consoante o inciso IX, do artigo 156, do CTN. Em decorrncia, cumpre autoridade preparadora exoner-lo dos encargos
decorrentes do contencioso. Isso deve ser feito, como determina a norma, de ofcio, sem necessidade de qualquer requerimento do sujeito passivo, remetendo-se o processo ao arquivo,
nos termos do artigo 45, do Decreto 70.235/1972.
4.2 O contexto e o teor do Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 e da Portaria PGFN n 820/2004
Finalizado o contencioso fiscal na esfera administrativa e tendo sido mantido o crdito tributrio, pacfico o entendimento de que, amparado no princpio constitucional do amplo acesso Justia, o sujeito passivo pode dele se socorrer irrestritamente.
Questo polmica reside na possibilidade de a outra parte contendedora, isto , o Fisco, ter o
mesmo direito de recorrer ao Poder Judicirio visando anular deciso administrativa que lhe
foi contrria. O Parecer/PGFN/CRJ n 1.087, de 19 de julho de 2004, concluindo favoravelmente a essa alternativa, reacendeu a discusso sobre o tema.

A emisso do precitado ato motivou-se pela precluso administrativa, para a Fazenda Pblica,
de recorrer de deciso proferida pelo Conselho de Contribuintes, atual CARF, em processo de
vultosa importncia, envolvendo Fundo de Previdncia Privada (entidade fechada e sem fins lucrativos).

A instituio obteve sentena favorvel proferida em mandado de segurana impetrado para

afastar a incidncia de imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos de suas aplicaes financeiras, sob o argumento que estava amparada pela imunidade prevista na alnea c
do inciso III, do artigo 19, da Constituio da Repblica de 1967, com a redao da Emenda
Constitucional n 1, de 1969. Assim, o estabelecimento bancrio no qual eram feitas as aplicaes financeiras ficou impedido de efetuar, na qualidade de responsvel tributrio, a reteno
na fonte do imposto devido.
Com o advento da nova ordem constitucional (CF/1988) a Secretaria da Receita Federal lavrou
Auto de Infrao contra o mencionado Fundo, referente ao imposto de renda do perodo de jneiro de 1995 a dezembro de 1997, considerando que a atual Constituio concedeu imunidade tributria apenas s instituies de assistncia social, no englobando s de previdncia privada complementar. Ademais, no entender do Fisco, a segurana anteriormente concedida impedia a reteno do imposto pelo responsvel tributrio, contudo no obstaculizava a cobrana direta do contribuinte, sujeito passivo da obrigao tributria.
A autuao foi impugnada e aps confirmao do lanamento em primeira instncia, o recurso
foi julgado pelo Primeiro Conselho de Contribuintes (Acrdo 104-18.373, de 16 de outubro de
2001), ocasio em que foi acolhida a preliminar suscitada pelo relator de que quando a lei e-

lege substituto tributrio, o contribuinte originrio perde a condio de sujeito passivo. A exigncia tributria foi cancelada por ilegitimidade passiva e, conforme entendimento da Procuradoria, em face da unanimidade de votos, essa deciso no comportava recurso para a Cmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, restando definitiva na esfera administrativa.
Por envolver crdito tributrio de elevada monta a PGFN, de forma inovadora e com fulcro nos
artigos 19 e 20 do Decreto-lei n 200/1967, interps Recurso Hierrquico junto ao Ministro da
Fazenda requerendo a superviso ministerial dos atos administrativos, o qual foi admitido e
determinado seu processamento.
Desta feita, o impugnante ingressou em Juzo com Mandado de Segurana, junto ao Superior
Tribunal de Justia, requerendo o trancamento do recurso hierrquico por ausncia de previso legal, bem como precluso para questionamento da deciso do Conselho de Contribuintes.
O STJ concedeu a segurana, entendendo que o controle externo dos atos administrativos,

judicial ou ministerial, s pode ser realizado em casos de flagrante ilegalidade ou nulidade da

deciso, tendo assim decidindo:
EMENTA: ADMINISTRATIVO MANDADO DE SEGURANA CONSELHO DE CONTRIBUINTES DECISO IRRECORRIDA RECURSO HIERRQUICO CONTROLE MINISTERIAL ERRO DE
HERMENUTICA.
I - A competncia ministerial para controlar os atos da administrao pressupe a existncia de
algo descontrolado, no incide nas hipteses em que o rgo controlado se conteve no mbito
de sua competncia e do devido processo legal.
II - O controle do Ministro da Fazenda (Arts. 19 e 20 do DL 200/67) sobre os acrdos dos
conselhos de contribuintes tem como escopo e limite o reparo de nulidades. No lcito ao
Ministro cassar tais decises, sob o argumento de que o colegiado errou na interpretao da
Lei.
III As decises do conselho de contribuintes, quando no recorridas, tornam-se definitivas,
cumprindo Administrao, de ofcio, exonerar o sujeito passivo dos gravames decorrentes do
litgio (Dec. 70.235/72, Art. 45).
IV Ao dar curso a apelo contra deciso definitiva de conselho de contribuintes, o Ministro da
Fazenda pe em risco direito lquido e certo do beneficirio da deciso recorrida. (BRASIL,
Superior Tribunal de Justia, Mandado de Segurana n. 8.810-DF, 2003)
Contra o veredicto do acrdo a Fazenda Pblica ops embargos de declarao, os quais foram
rejeitados, e posteriormente interps Recurso Extraordinrio - RE ao Supremo Tribunal Federal, o qual no foi admitido pelo tribunal a quo (STJ). Ante essa inadmisso, foi interposto
agravo de instrumento (no STF), tendo sido distribudo ao Ministro Carlos Britto que lhe deu
provimento e o converteu no RE n 535.077, sendo que este recurso aguarda julgamento desde 16 de novembro de 2006.
No intuito de tentar contornar essa situao desfavorvel ao Fisco foi que o indigitado parecer
exsurgiu, com o escopo de legitimar a propositura de ao judicial para anular a deciso administrativa irrecorrvel. Atravs de despacho do Ministro de Estado da Fazenda o Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 foi aprovado, tendo concludo:
VI - CONCLUSO
40. Assim posta a questo, em sntese, respondendo de modo objetivo, os itens 1, 2 e 3, respectivamente, da consulta, pode-se concluir que:

1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio pblico, serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao Pblica, quanto sua legalidade, juridicidade, ou diante de erro de
fato.
2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana, ao civil pblica ou
ao popular.
3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos pela ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do foro da ao; a ao civil pblica pode
ser proposta pelo rgo competente; j a ao popular somente pode ser proposta por Cidado, nos termos da Constituio Federal. (grifo nosso) (BRASIL, 2004)
Devido s crticas dirigidas ao assinalado parecer, a PGFN resolveu editar a Portaria n 820, de
25 de outubro de 2004, disciplinando a submisso de decises dos Conselhos de Contribuintes
e da Cmara Superior de Recursos Fiscais apreciao do Poder Judicirio, da qual se transcreve o artigo 2:
Art. 2 As decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais
podem ser submetidas apreciao do Poder Judicirio desde que expressa ou implicitamente
afastem a aplicabilidade de leis ou decretos e, cumulativa ou alternativamente:
I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00 (cinqenta milhes de reais);
II - cuidem de matria cuja relevncia temtica recomende a sua apreciao na esfera judicial;
e
III - possam causar grave leso ao patrimnio pblico.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se somente a decises proferidas dentro do
prazo de cinco anos, contados da data da respectiva publicao no Dirio Oficial da Unio.
(grifo nosso) (BRASIL, 2004)
Como se observa, alguns critrios adotados, tais como relevncia temtica e grave leso ao
patrimnio pblico esto permeados de subjetividade e do azo a variadas interpretaes em
sede doutrinria e jurisprudencial.
Em que pese existir regulamentao na seara administrativa no sentido de que a Fazenda Nacional pode ingressar com aes judiciais para obter do Poder Judicirio a declarao de que
um determinado crdito de natureza tributria exigvel, no obstante deciso final do contencioso tributrio administrativo em direo oposta, no se tem notcia da utilizao desse

instrumento por seus Procuradores. Hodiernamente, com RE n 535.077 aguardando apreciao no STF, em especial quanto aplicao do recurso hierrquico sobre o aspecto do mrito
do ato administrativo, a Administrao Fazendria suspendeu, at que sobrevenha deciso final, os efeitos do Parecer PGFN n 1.087/2004 e da Portaria PGFN n 820/2004, por intermdio da Nota PGFN/PGA n 74, de 06 de fevereiro de 2007.
4.3 Posio doutrinria
4.3.1 Argumentos da corrente doutrinria favorvel
Compem o pensamento doutrinrio favorvel reviso judicial de deciso administrativamente irretratvel, dentre outros, Antonio Jose da Costa, Yoshiaki Ichihara, Edvaldo Brito,
Francisco de Assis Alves, Helenilson Cunha Pontes, Jos Augusto Delgado, Moiss Akselrad, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Rubens Gomes de Sousa, e Aurlio Pitanga Seixas Filho.
Na viso de Costa (2002) compartilhada por Ichihara (2002), pelo fato de o Estado se submeter
s prprias normas que edita e s decises judiciais, tem direito jurisdio, desde que prsentes os pressupostos de leso ou ameaa a direito, nos termos do artigo 5, inciso XXXV, da
Carta da Republicade 1988. Acrescentam que, em ateno ao princpio da segurana jurdica,
faz-se necessrio observar determinados requisitos especificados em lei, a exemplo das hipteses em que permitida a reviso do lanamento tributrio preconizadas no artigo 149, do
CTN, in verbis:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na
legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulao;
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito
da Fazenda Pblica. (BRASIL, 1966)
Para Edvaldo Brito (1999), negar Administrao acesso ao Judicirio para questionar decises
tomadas por seus rgos coletivos resulta em ofensa ao princpio da isonomia, uma vez que o
sujeito passivo no comparece ao contencioso administrativo tributrio como um subordinado, mas como uma parte contendedora que tambm possui prerrogativas. Ressalta, ainda, que
os rgos julgadores administrativos no emitem atos jurisdicionais, tendo em vista o sistema
de jurisdio adotado em nosso pas:
A jurisdio nica implica em que toda e qualquer leso ou ameaa de direito somente pode
ser reparada com a apreciao do Poder Judicirio que para essa funo no pode ser excludo, nem por lei.
[...] o acesso ao Judicirio, como direito pblico subjetivo de ao, tambm, no poderia ser
impedido administrao, apesar de ser tentadora a interpretao no sentido de que o
disposto no inciso XXXV, do art. 5, da Constituio, seria um direito fundamental do administrado e no da administrao. Contudo, se prevalecesse essa interpretao, ela estaria
em desacordo com o prprio sistema constitucional implantado entre ns que privilegia um
princpio, o da isonomia, que se pe acima de todos os outros [...] (BRITO, 1999, p. 114-115).
Minha intromisso: Ora, perante os juzo administrativo ambas as partes, fisco e contribuinte, contendem em p de igualdade - sem qualquer privilgio quele. Portanto, parafraseando Rui Barbosa, na materializao do princpio da isonomia, no h porque desigualizar direitos para igualizar desiguais.

Alves (2002) assevera que uma deciso s se torna definitiva se proferida pelo Poder Judicirio, sendo esta condio basilar do Estado de Direito. Ademais, invoca o princpio da igualdade
para garantir tambm ao Fisco as garantias constitucionais de acesso ao Judicirio, ampla defesa e do devido processo legal. Em suas palavras, enfatiza:

Isto significa que toda deciso definitiva sobre uma controvrsia s pode ser exercida pelo Poder Judicirio. Esse princpio est consagrado na Constituio federal que, enfaticamente,
determina que a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito
(art. 5, XXXV).
Com a impugnao da exigncia tributria instaura-se a fase litigiosa, bilateral, do processo
administrativo fiscal. Assim sendo, no nosso entender, se a deciso administrativa for contrria
Fazenda Pblica, ser perfeitamente admissvel a esta socorrer-se do Judicirio para, desse
Poder, obter a palavra final sobre o caso decidido em via administrativa. Assim permite a Lei
Maior. (ALVES, 2002, p. 463)
Pontes (2002) pondera que a matria a ser objeto de questionamento judicial j deve ter sido
amplamente discutida e estar pacificada, a ponto de fazer jurisprudncia no mbito do STJ ou
do STF. Acrescenta ser igualmente plausvel requerer judicialmente a anulao de deciso com
vcio de dolo, m-f ou fraude. Nesse nterim, dessume o autor:
Contudo, o interesse de agir propositura de tal ao judicial somente surge com a definio
da interpretao judicial sobre a matria discutida. Antes de tal momento, no possui a Administrao Pblica o interesse jurdico a discutir no Poder Judicirio a validade de uma manifestao dela mesma emanada.
Outra hiptese que entendemos conferir Administrao Pblica o interesse a pleitear judicialmente a anulao de deciso administrativa a ela contrria, pode ocorrer nas situaes em
que haja evidncia de que tal deciso tenha sido proferida com dolo, m-f ou fraude pelo
agente que a proferiu. Enfim, a Administrao poder pleitear a anulao de deciso administrativa a ela contrria quando conseguir demonstrar vcios na formulao da mesma. (PONTES,
2002, p. 615)
Na tica de Delgado (2002) somente a sentena judicial transitada em julgado imutvel. Ele
partilha da idia que possvel a retratao em Juzo quando a deciso est eivada de ilegalidade ou viciada por dolo, fraude, erro, simulao ou coao. Alm disso, considera que os agentes pblicos atuam em nome do Estado, mas no se confundem com o ente pblico, de
maneira que este no pode ficar refm de decises quando tomadas com abuso de poder, dsvios de finalidade ou at mesmo imotivadas.
Akselrad (2002) explica que os princpios da isonomia, ampla defesa e o contraditrio, somados ao princpio do livre acesso ao Judicirio permitem a proposio de anulao da deciso
final administrativa pelo Poder Pblico. Contudo, em ateno ao princpio da moralidade administrativa, esse direito deve ficar circunscrito s situaes que ensejem ilegitimidade, nulidade

ou inconstitucionalidade do acrdo. Chama a ateno, por fim, para o fato de que o crdito
tributrio questionado no deve estar prescrito.
Saraiva Filho (2002) acredita que se houver total independncia e desvinculao entre os
rgos julgadores administrativos e as chefias dos rgos polticos, com a impossibilidade ou
falta de previso legal de recurso hierrquico ou avocao, admissvel que a Fazenda Nacional ingressasse em Juzo contra deciso que extinguiu o crdito tributrio. Essa autonomia do
tribunal administrativo em relao s autoridades do Poder Executivo, no caso Presidente da
Repblica ou Ministro de Estado, propiciaria maior iseno deciso, a qual restaria desprovida de subordinao de vontades.
Entendendo que as decises administrativas no poderiam fazer coisa julgada, Rubens Gomes
de Sousa citado por Seixas Filho (1998) props que o Estado pudesse requerer em Juzo a anulao de pronunciamento da autoridade administrativa, quando este fosse revogatrio ou modificativo do lanamento tributrio, em prejuzo do Errio. Objetivava eliminar a possibilidade
de recurso hierrquico ao Ministro da Fazenda, pois esse instrumento abalava a confiana do
contribuinte. Segundo o seu pensamento, se a finalidade do processo fazer prevalecer a lei,
quer se trate de processo administrativo ou judicial, o rgo que deve pronunciar-se em ltima
instncia o Poder Judicirio. Portanto, dizia ser incompatvel com o sistema brasileiro atribuir
um efeito de coisa julgada substancial deciso administrativa.
Analisando a questo sob outro prisma, Seixas Filho (1998) aponta que a deciso proferida
pelo tribunal administrativo no representa a vontade da Administrao Pblica, a qual denomina de Administrao Ativa. Embora admita ser, a priori, um contrasenso, a Administrao
ajuizar uma ao para anular uma deciso administrativa, entende admissvel esta ao porque a Administrao Ativa no titular da deciso final proferida no procedimento administrativo fiscal litigioso, a qual incumbe Administrao Judicante. Esta, por sua vez, tendo composio paritria, na qual metade dos julgadores no so servidores pblicos, no pode representar a Administrao Pblica. Frise-se que o citado autor contrrio a existncia dessa Administrao Judicante, pois considera que a definio e utilizao de regras processuais levam
obteno de uma verdade formal, afastando a autoridade administrativa o seu objetivo
maior, vale dizer, a prevalncia da verdade material. O precitado professor conclui pela Possibilidade de a Administrao Ativa utilizar os instrumentos jurisdicionais cabveis para corrigir
erro de manifestao da Administrao Judicante.
Em suma, o arcabouo terico adepto prerrogativa de a Administrao Pblica propor em
Juzo anulao de deciso final, irrecorrvel na esfera administrativa, funda-se nos seguintes enunciados:

- o ente pblico tambm titular de Direitos Fundamentais insculpidos no Texto Maior, tais
como isonomia, amplo acesso ao Judicirio, devido processo legal, ampla defesa e contraditrio;
- pelo princpio da igualdade das partes, o particular comparece ao contencioso administrativo
tributrio como litigante e no como subordinado, dispondo de instrumentos processuais para
influir no convencimento do colegiado;
- o Estado Democrtico de Direito pressupe o controle judicial dos atos administrativos, sem
que isso implique em ofensa ao princpio da separao dos Poderes;
- as decises definitivas na esfera administrativa no produzem efeito de coisa julgada, haja
vista o sistema de jurisdio nica adotado em nosso pas, segundo o qual toda e qualquer ameaa ou leso ao Direito pode ser apreciada pelo Poder Judicirio;
- o Estado, se existente ameaa ou leso a direito, dispe da faculdade da prestao jrisdicional, pelo fato de, assim como os administrados, se submeter s leis e s decises judiciais;
- os agentes pblicos, conquanto assumam compromissos legais para atuar em nome do Estado, no se confundem com este. Portando, o Poder Pblico no est obrigado a aceitar decises proferidas com desvio de finalidade, abuso de poder ou imotivadas, podendo corrigi-las,
quando possvel, por ao prpria, seno via Judicirio;
- os rgos julgadores administrativos (Administrao Judicante) tm composio paritria, vale dizer, so integrados por representantes do Fisco e dos contribuintes, impossibilitando que a
deciso deles emanada seja representativa da vontade do Poder Pblico (Administrao Ativa);
4.3.2 Argumentos da corrente doutrinria contrria
A corrente atualmente prevalecente defende posio no sentido de que a deciso administrativa final em matria tributria definitiva para a Administrao Pblica, quando oposta aos
interesses do Fisco, considerando incabvel postulao ao Poder Judicirio visando a desconstitu-las. Integram esse grupo Fbio Fanucchi, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, Jos Eduardo Soares de Melo, Kiyoshi Hadara, Marco Aurlio Greco, Maria Beatriz Martinez, Maria Teresa de Carcomo Lobo, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Plnio Jos Marafon,
Ricardo Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Colho, Schubert de Farias Machado, Vittorio Cassone e Ricardo Mariz de Oliveira, dentre outros.
Fanucchi (1975) infere que, sob pena de se negar validade existncia do contencioso administrativo, tem efeito definitivo a deciso final quando desfavorea a Fazenda, inexistindo comdio de apelo desta ao Judicirio. Ressalva, todavia, que o efeito dessa deciso apenas entre

partes, podendo, por providncias de terceiro, em defesa da coletividade, serem anuladas decises errneas contrrias aos interesses do Errio e s determinaes legais.
Machado (2002) firma sua compreenso em trs premissas: 1) a finalidade essencial do Direito e o direito jurisdio; 2) unicidade da Administrao Pblica; 3) a prtica do Direito.
Na primeira proposio adverte que as garantias constitucionais, dente elas o direito jurisdio, existem para proteger o particular contra o arbtrio de quem exerce o Poder estatal, o
qual institucional e infinitamente maior que o poder do cidado. No segundo ponto considera que os rgos julgadores administrativos no exercerem funo jurisdicional e, ao emitirem
suas decises, manifestam a vontade do prprio Estado. Por ltimo, enfatiza que papel do
Direto buscar o equilbrio na relao dos indivduos com o Estado, implicando em prejuzo para
a coletividade admitir que as decises dos rgos de julgamento contra a Fazenda no a obrigue definitivamente, dada a inutilidade que revestiria tais rgos.
Martins (2002) alerta para a insegurana jurdica que se instauraria caso os processos julgados
pelos rgos colegiados fazendrios pudessem ser contestados judicialmente, independentemente da parte vencedora, fato tal que geraria discusses interminveis. O doutrinador tambm revela que a Fazenda faz papel de parte e juiz no contencioso tributrio administrativo,
notadamente em primeira instncia, significando dependncia da atividade julgadora. Por fim,
justifica a impossibilidade de reconstituio judicial do crdito tributrio, quando o mesmo j
fora desconstitudo administrativamente, como tambm de sua reviso pelo juiz, invocando
para tanto os artigos 142 e 145, do CTN:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato
gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de
responsabilidade funcional.
[...]
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de:
I - impugnao do sujeito passivo;
II - recurso de ofcio;
III - iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149. (BRASIL, 1966)

Melo (2002) relativiza o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o privado, na

medida em que no podem ser dadas prerrogativas Administrao que tenham fins meramente arrecadatrios e ocasionem desrespeito aos administrados. Alm disso, enxerga na propositura de ao judicial pelo Poder Pblico para desconstituir deciso administrativa tribu-

tria irreformvel, violao ao princpio da moralidade e deslealdade para com o contribuinte,

com a implicao subsequente:
A ao judicial representaria a falncia do processo administrativo, que passaria a constituir uma mera fantasia de garantia constitucional do contribuinte, na medida em que, por razes de
mera convenincia financeira, a Fazenda viria a ignor-lo se e quando entendesse oportuno.
(MELO, 2002, p. 308)
A esse propsito, Hadara (2002) aduz que atenta contra a moralidade administrativa a no
submisso, por parte da Fazenda Pblica, s decises tomadas por seus rgos julgadores, nos
quais atua como parte e juiz concomitantemente. Igualmente constata a desnecessidade de se
manter uma estrutura de contencioso tributrio, se todas as decises pudessem ser levadas
apreciao do Poder Judicirio, no se justificando o considervel emprego de tempo e recursos. Advoga a existncia da coisa julgada administrativa, a qual obriga Administrao aos
seus termos, ressalvando a faculdade que ela possui de anular seus prprios atos, nos casos de
vicios do processo, no exerccio de seu controle interno.
Greco (2002) destaca a impossibilidade processual de a mesma pessoa jurdica configurar como autora e r na ao judicial. Sobre a Administrao anular seus prprios atos, faz a mesma
reserva j esposada anteriormente, caso a deciso contenha vcio de ilegalidade, amparado na
Smula 473 do STF:
A Administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios que os tornam ilgais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou
oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial. (BRASIL, 1969)
Outro aspecto importante, levantado por Martinez (2005), refere-se ao controle do ato administrativo. Para a estudiosa, o controle exercido pelo Poder Judicirio restringe-se aos aspectos
da legalidade e legitimidade, sendo-lhe defeso avanar sobre a questo do mrito, sob pena
de incorrer em afronta ao princpio da independncia entre os Poderes. A autora demonstra,
ainda, preocupao com a insegurana jurdica que se instauraria caso fosse possvel contestar
judicialmente deciso de mrito proferida pelos Conselhos de Contribuintes, pois, no seu
entender, o sujeito passivo estaria amparado pelo direito adquirido quando tal deliberao o
desonerasse do pagamento de tributos. Essa situao de instabilidade seria agravada diante
dos conflitos de teses tributrias existentes entre o Poder Judicirio e os rgos de julgamento
da Administrao Fazendria, especialmente quando so favorveis aos contribuintes no
mbito administrativo e apresentam entendimento divergente no mbito judicial.

Sobre constituir ou no em coisa julgada a deciso definitiva da esfera administrativa, Lobo

(2002) posiciona-se:
A deciso definitiva da Administrao judicante, se no constitui coisa julgada material, dada a
possibilidade de sua reviso judicial, garantia constitucional conferida ao contribuinte, configura, todavia, coisa julgada formal, no sentido da sua imutabilidade para a Administrao dado
o carter vinculante da deciso administrativa. (LOBO, 2002, p. 252)
Assim, a doutrinadora em destaque afirma que a insuscetibilidade de reviso judicial decorre
da obrigao funcional para a Administrao em respeitar e executar resolues definitivas
oriundas de sua prpria estrutura.
Rodrigues (2002) afasta a possibilidade de anulao judicial de deciso administrativa contrria
Fazenda, a seu pedido, baseando-se no princpio constitucional da segurana jurdica, direito
pleno a ser preservado em um Estado Democrtico. Fundamenta-se, para tanto, no caput do
artigo 5 da Magna Carta, o qual garante aos brasileiros e estrangeiros aqui residentes direito
segurana, devendo esta ser concebida com amplitude, ou seja, estabilidade das relaes
jurdicas, econmicas, polticas e sociais. A especialista relembra que a atividade de lanamento vinculada e obrigatria, conferindo relao Fisco - sujeito passivo carter de imposio tributria. Destarte, o acrdo que torna sem efeito a exigncia do tributo representaria
ato de reconhecimento da autoridade de que houve alguma imperfeio no lanamento, Gerando direito subjetivo para o contribuinte. Este benefcio, concernente a fatos geradores j
ocorridos, seria irrevogvel, encontrando resguardo no artigo 146, do CTN:
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa
ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do
lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a
fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo. (BRASIL, 1966)
Marafon (2002, p. 282) reputa que o processo administrativo tributrio brasileiro desigual,
parcial e sujeito ponderveis influncias contra o contribuinte, porquanto controlado e submetido ao Poder Executivo. Adiciona sua argumentao a impossibilidade de se atribuir ao
Poder Judicirio a atividade de lanar tributo (pois nisso que resultaria se ocorresse anulao judicial de deciso administrativa que extinguiu o crdito tributrio), dada que essa competncia privativa da autoridade administrativa (artigo 142, CTN).
Destacam-se da lio de Torres (2002), dentre outros motivos que relaciona para demonstrar a
inviabilidade de a Fazenda Pblica ir a Juzo pedir anulao de deciso administrativa a ela adversa, as alegaes de ausncia de expressa previso legal para interposio desse tipo de ao e de prejuzo ao princpio constitucional do duplo grau de jurisdio. Para o especialista, a
ao de invalidade de atos administrativos a ser proposta pela Fazenda no est compreen-

dida no direito genrico de ao, tornando-se imprescindvel, nesse particular, a positivao da

necessidade de se recorrer ao Judicirio, pois se trata de exceo ao princpio da autotutela
administrativa. Por outro lado, a ao anulatria seria impetrada pelo Poder Pblico diretamente junto a um Tribunal, o que suprimiria o julgamento em primeira instncia judicial, momento em que so colhidas as provas processuais, considerado por ele um dos pontos fracos
do processo administrativo fiscal.
De forma sucinta, Colho (2002) defende que no existe no Direito brasileiro ao anulatria
de ato formalmente vlido praticado pela Administrao, por falta de interesse de agir, em
outras palavras, o poder Pblico no poderia ir a Juzo contra ato prprio.
Machado (2001) rebate a tese de que a deliberao emitida pelo colegiado administrativo no
representa a vontade da Administrao, comprovando com as razes expostas abaixo:
Primeiro, a lei no divide a Administrao em Ativa e Judicante. A Administrao una. O
Conselho de Contribuintes integra organicamente a Administrao. A deciso desse colegiado
, sobretudo, uma deciso da Administrao.
Segundo, os membros do Conselho de Contribuintes so regularmente nomeados e
empossados no cargo e ficam sujeitos ao regime jurdico do funcionalismo pblico, inclusive
para fins penais. Nada os distingue entre si.
Terceiro, existe uma falsa paridade na formao dos Conselhos. Alm da metade dos membros
desses colegiados, a Administrao detm a presidncia dos mesmos, a quem cabe o voto de
desempate.
Quarto, a participao de pessoas indicadas pelos contribuintes no retira a legitimidade desses colegiados decidirem pela Administrao. Aqui invocamos nosso testemunho pessoal. Muitas vezes presenciamos os representantes dos contribuintes votando pela integral manuteno
das exigncias fiscais, em sentido contrrio ao voto dos representantes da Fazenda, que decidiam pela extino do crdito tributrio. Essa realidade pode ser facilmente constatada por
qualquer um que freqentemente as sees de julgamento do Conselho de Contribuintes. (sic)
Quinto, a pluralidade de vontades est presente em toda a Administrao, sendo comum at
mesmo a discordncia pblica entre Ministros de Estado. exatamente por isso que a lei fixa a
competncia para a prtica dos atos administrativos. No caso em exame, a competncia para
decidir sobre a legalidade do lanamento tributrio est legalmente reservada ao Conselho de
Contribuintes e no ao Ministro da Fazenda. (MACHADO, 2001, p. 17)
Cassone (2002) confia que a leso ou ameaa a direito inscritas no inciso XXXV, do artigo 5

da Constituio so suportadas somente pelos contribuintes, tendo em vista a sistemtica da

imposio tributria, no sendo cabvel ao Estado (impositor) procurar o Judicirio para anular
deciso que beneficie o impugnante.
Outra questo importante nessa matria refere-se propositura de ao civil pblica, espcie
mencionada no Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 para o questionamento das decises dos
Conselhos de Contribuintes. Oliveira (2002) pugna pela impossibilidade do seu manejo, haja
vista que no processo administrativo os interesses so determinados e pertencentes a partes
individualizadas, enquanto que o requisito para intentar esta espcie de ao a proteo de
interesses difusos e coletivos, como prev o inciso III, do artigo 129, da CF/1988. Ademais, o
professor no visualiza, mesmo que o Ministrio Pblico discorde da deciso de mrito
proferida, configurao de ato ilcito, visto que o livre convencimento do julgador princpio
inerente ao processo administrativo tributrio. Por fim, afirma que a noo de patrimnio
pblico e social no formada apenas por valores pecunirios e materiais, estando o abrigo da
segurana jurdica inserto neste conceito.
Em linhas gerais, pode-se sintetizar a teorizao da corrente adversa ao manejo de ao, por
parte da Fazenda Pblica, para nulificar deciso final de seus rgos julgadores, contrria aos
interesses do Errio, nos seguintes argumentos:
- a proteo contra leso ou ameaa a direito insculpida no inciso XXXV, artigo 5, CF/1988
direito fundamental assegurado somente aos cidados contra possveis arbtrios cometidos
pelo Poder Estatal, e no o reverso, porquanto o Estado prescinde dessa garantia para praticar
seus atos;
- a Administrao tem a seu dispor o poder da autotutela, segundo o qual pode revisar (anulando ou revogando) seus prprios atos, sendo o processo administrativo fiscal instrumento
para que se exera esse controle interno;
- deciso proferida em ultima instncia administrativa consiste no ato final de acertamento do
crdito tributrio, tendo efeito de coisa julgada para a Administrao, vinculando-a em todos
os seus termos;
- a deciso final administrativa favorvel ao contribuinte gera para o mesmo direito adquirido.
Rev-la causaria grave dano a um dos princpios medulares do Estado Democrtico de Direito,
qual seja, a segurana jurdica, responsvel por garantir a estabilidade necessria evoluo
da sociedade;

- pelo princpio da separao dos Poderes, o controle dos atos administrativos pelo Judicirio
deve se ater aos aspectos da legalidade e legitimidade, no comportando juzo sobre o mrito
(convenincia e oportunidade);
- significa uma violao ao princpio da moralidade administrativa, uma vez que retira a Legitimidade do processo administrativo tributrio, desprestigia os rgos julgadores da Administrao Fazendria, tornando injustificvel o gasto elevado para manuteno dos mesmos,
os quais estariam fadados a inutilidade;
- o Cdigo Tributrio Nacional, (art. 156, IX) elenca a deciso administrativa irreformvel na
rbita administrativa como uma das formas de extino do crdito tributrio, razo pela qual
uma possvel ao judicial no subsistiria por inexistncia do objeto;
- o Poder Judicirio, ao decidir pelo restabelecimento de exigncia anteriormente extinta no
campo administrativo, estaria realizando o lanamento do crdito tributrio, atividade privativa de autoridade administrativa (art. 142, CTN), para a qual no possui competncia;
- um contra-senso a Administrao ajuizar ao contra deciso administrativa que ela mesma
proferiu, j que resultou de sua prpria manifestao de vontade, configurando-se falta de interesse de agir. Ademais, juridicamente impossvel a mesma parte apresentar-se como autora e r na ao judicial;
- ausncia de previso legal expressa. Tal ao anulatria no est compreendida no direito
genrico de ao, garantido a qualquer titular de bem jurdico, uma vez que se trata de excepcionalidade ao princpio da autotutela conferida Administrao.
4.4 A jurisprudncia
Da pesquisa por julgados favorveis ao questionamento, pela Fazenda Pblica, de decises finais administrativas contrrias aos seus interesses, nota-se a dificuldade em se encontrar prcedentes nesse caminho, permitindo inferir que essa tese minoritria na magistratura ptria.
A ttulo ilustrativo transcreve-se ementa de acrdo onde o magistrado recorreu ao princpio
da jurisdio nica para justificar o direito de ao anulatria pela Fazenda Nacional:
EMENTA: PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO AO ANULATRIA DE DBITO FISCAL CONFISSO DA DVIDA MULTA ANISTIADA, NA ESFERA ADMINISTRATIVA INEXISTNCIA DE PRECLUSO, NA VIA JUDICIAL PRINCPIO DA INAFASTABILIDADE DA JURISDIO POSSIBILIDADE
JURDICA E PROCEDNCIA NA RECONVENO
1. Se a autora reconhece o dbito que buscou anular, na ao principal, extingue-se o processo
com julgamento do mrito, em seu desfavor.

2. Na fora do princpio da inafastabilidade da jurisdio, afigura-se juridicamente possvel ao reconvencional, proposta pela Unio Federal, (Fazenda Nacional) visando desconstituir deciso administrativa de Conselho de Contribuintes, que concedeu anistia, indevidamente,
multa aplicada empresa demandante.
3. Apelao e remessa oficial (como se interposta fosse) desprovidas. Sentena confirmada,
por seus prprios fundamentos. (grifo nosso) (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 1 Regio,
Apelao cvel n. 95.01.05547-7/PA, 1995)
Na direo antagnica, tem-se um maior nmero de precedentes jurisprudenciais acolhendo a
tese da coisa julgada administrativa, resultante de efeito vinculante para a Administrao Pblica de suas decises finais.
Na rbita do contencioso administrativo tributrio, os Conselhos de Contribuintes (atual CARF)
e a Cmara Superior de Recursos Fiscais assim se manifestaram:
EMENTA: NORMAS PROCESSUAIS- MATRIA TORNADA NO LITIGIOSA NO CURSO DA
DISCUSSO PRECLUSO COISA JULGADA ADMINISTRATIVA Precluem e, portanto, no
podem ser objeto de reapreciao as matrias que no curso da discusso administrativa
deixam de ser litigiosas em face do acolhimento definitivo de razes de impugnao, assim
acarretando a chamada coisa julgada administrativa.
[...]
(Brasil, Cmara Superior de Recursos Fiscais do Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 01-03.074,
2000)
EMENTA: COISA JULGADA ADMINISTRATIVA. defeso autoridade julgadora reapreciar
questo j decidida definitivamente em seara administrativa. Recurso voluntrio a que se nega
provimento. Publicado no D.O.U. n 230 de 30/11/2007....Deciso: Por unanimidade de votos,
REJEITAR a preliminar de nulidade do auto de infrao e, no mrito, NEGAR provimento ao
recurso. (grifo nosso) (Brasil, Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, Acrdo n.
103-23082, 2004)
EMENTA: IRPJ DEFERIMENTO DE COMPENSAO EM OUTRO PROCESSO RESPEITO COISA
JULGADA ADMINISTRATIVA Uma vez decidida em outro processo administrativo a
compensao de um tributo devido, no possvel, sem o devido processo legal, que se
promova lanamento para exigir multa isolada do tributo cuja compensao foi reconhecida
por autoridade administrativa competente. (Brasil, Conselho de Contribuintes do Ministrio da
Fazenda, Acrdo n. 108-08606, 2005)

Na esfera judicial, colacionam-se dos Tribunais Regionais Federais:

EMENTA: Tributrio. Reapreciao de matria deduzida em Processo Administrativo.
Impossibilidade Face Coisa Julgada Administrativa. Certido Negativa de Dbito. Direito
Lquido e Certo.
1. Dos Documentos acostados aos autos, consta-se a reapreciao da matria em processo
administrativo, o que vedado na via administrativa em prol da estabilidade das relaes
entre as partes, e em respeito " coisa julgada administrativa ".
2. Tendo a certido negativa de dbito sido negada em razo da concluso obtida em processo
administrativo reaberto, e diante de sua imodificabilidade na via administrativa, indiscutvel
resta o direito lquido e certo referida certido negativa de dbito.
3. Remessa oficial improvida.
(grifo nosso) (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 5 Regio, REOMS n. 53787-97/CE, 1998)
EMENTA: Tributrio e Administrativo. Conselho de Contribuintes. Coisa Julgada Administrativa.
1. No pode a Administrao cobrar crdito tributrio cujo lanamento foi considerado nulo
pelo Conselho de Contribuintes, sob pena de ofensa coisa julgada administrativa. 2. Apelao
e remessa oficial improvidas. (grifo nosso) (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 4 Regio,
AC/MS n. 96.04.1590-4/PR, 1999)
EMENTA: TRIBUTRIO. REVISO DE LANAMENTO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. COISA
JULGADA. PRECLUSO. ERRO DE DIREITO.
- Transitada em julgado a deciso que, em processo administrativo, acatou a defesa do
contribuinte e declarou a inexistncia da obrigao, extingue-se o crdito (pretenso) tributrio,
nos termos do art. 156, IX do CTN;
- Somente em casos de erro de fato possvel a reviso do lanamento, nos termos do art.
149, do CTN, mediante a lavratura de outro lanamento, dando incio a novo processo administrativo, sempre que no haja se consumada a decadncia.
- Impossibilidade de aproveitamento do processo administrativo anterior j findo, com deciso
transitada em julgado.
- Apelo provido
(grifo nosso) (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 5 Regio, AMS n. 73.262/CE, 2002)

Outrossim, a tendncia dos Tribunais Superiores segue na esteira da existncia de vinculao

das decises administrativas em relao ao Fisco, semelhana da coisa julgada em matria
processual, bem como da limitao imposta pela precluso administrativa.
EMENTA: Coisa julgada fiscal e direito subjetivo. A deciso proferida pela autoridade fiscal, embora de instncia administrativa, tem, em relao ao Fisco, fra vinculatria, equivalente da
coisa julgada, principalmente quando gerou aquela deciso direito subjetivo para o contribuinte. Recurso extraordinrio conhecido e provido. (sic) (grifo nosso) (Brasil, Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n. 68.253-PR, 1969)
EMENTA: MANDADO DE SEGURANA. ATO ADMINISTRATIVO. PRECLUSO ADMINISTRATIVA.
I - O ato administrativo conta com a retratabilidade que poder ser exercida enquanto dito ato
no gerar direitos a outrem. Ocorrendo a existncia de direitos, tais atos sero atingidos pela
precluso administrativa, tornando-se irretratveis por parte da prpria Administrao.
II - E que, exercitando-se o poder de reviso de seus atos, a Administrao tem que se ater aos
limites assinalados na lei, sob pena de ferir direitos lquidos e certos do particular, o que
configura ilegalidade e/ou abuso de poder.
III - Segurana concedida.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, MS n. 009/DF, 1989)
EMENTA: ADMINISTRATIVO PRECLUSO REGISTRO DE POSTO DE ABASTECIMENTO. O ato
administrativo no pode ser modificado, ocorrida a precluso, mesmo por autoridade hierarquicamente superior, quer por via recursal, quer por avocao. A modificao configura ilegalidade e d surgimento a direito lquido e certo. Segurana concedida.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, MS n. 223/DF, 1990)
EMENTA: RECURSO ORDINRIO - MANDADO DE SEGURANA - CONSELHO DE CONTRIBUINTES
DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO RECURSO HIERRQUICO - SECRETRIO DE ESTADO DA
FAZENDA DO ESTADO - EXPRESSA PREVISO LEGAL - LEGALIDADE - PRECEDENTES.
A previso de recurso hierrquico para o Secretrio de Estado da Fazenda quando a deciso do
Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro for prejudicial ao ente pblico no fere
os princpios constitucionais da isonomia processual, da ampla defesa e do devido processo
legal, porque estabelecida por lei e, ao possibilitar a reviso de deciso desfavorvel
Fazenda, consagra a supremacia do interesse pblico, mantido o contraditrio. Nesse sentido,
assevera Hely Lopes Meirelles que os recursos hierrquicos imprprios"so perfeitamente

admissveis, desde que estabelecidos em lei ou no regulamento da instituio, uma vez que
tramitam sempre no mbito do Executivo que cria e controla essa atividades. O que no se
permite o recurso de um Poder a outro, porque isto confundiria as funes e comprometeria
a independncia que a Constituio da Repblica quer preservar".
Alm disso, o contribuinte vencido na esfera administrativa sempre poder recorrer ao Poder
Judicirio para que seja reexaminada a deciso administrativa. J a Fazenda Pblica no
poder se insurgir caso seu recurso hierrquico no prospere, uma vez que no possvel a
Administrao propor ao contra ato de um de seus rgos. Recurso no provido.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana n. 12.386-RJ, 2004)
EMENTA: TRIBUTRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. REVISO. PRECLUSO. SEGURANA JURDICA.
1. Em observncia ao princpio da segurana jurdica, o administrado no pode ficar merc
de posterior reviso de deciso definitiva em processo administrativo regulamente prolatada.
2. Recurso especial improvido.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, REsp n. 572358/CE, 2006)
CONCLUSO
O presente trabalho focou-se em perquirir se legtima a alternativa de a prpria Administrao, representada nesse particular pela Fazenda Nacional, ingressar em juzo no intuito
de desconstituir ato seu, vale dizer, a deciso definitiva emanada do contencioso tributrio
administrativo.
Para uma melhor compreenso, faz-se necessrio ter em mente que o controle dos atos administrativos pode se dar de dois modos, a saber: interno, desempenhado pela prpria Administrao Pblica; ou externo, exercido pelo Poder Judicirio. predominante o entendimento
de que a Administrao Pblica, dotada do poder de autotutela, pode anular seus prprios atos quando ilegais ou revog-los por consideraes de mrito, enquanto o Judicirio se restringe ao exame da legalidade.
De pronto repele-se a suposta faculdade de o Judicirio revisar aspectos relativos ao mrito da
deciso administrativa, uma vez que configuraria explcita interferncia de um Poder sobre a
independncia de outro.

No que tange apreciao judicial especificamente quanto ao aspecto da legalidade de aordo tributrio inapelvel administrativamente, esta unicamente poderia ser aceita em sede de
ao civil pblica ou de ao popular, ou seja, o Judicirio seria provocado por terceiro estranho estrutura do Fisco e apenas nos casos de grave leso ao patrimnio pblico. Saliente-se
que essa anlise no busca alterar a interpretao da legislao tributria que embasou a deciso administrativa, mas sim constatar a conformidade do ato com a norma regente e com os
princpios bsicos da Administrao Pblica.
H de se admitir que as decises de mrito de cunho terminativo proferidas no mbito do
processo administrativo fiscal, favorveis aos contribuintes e quando obedecidos os requisitos
de validade, vinculam a Administrao. Possui, portanto, efeito preclusivo semelhante coisa
julgada do processo judicial, o que reconhecido por alguns operadores do Direito como coisa
julgada formal.
Ante o carter impositivo da relao tributria, na qual no dado ao sujeito passivo escolher
entre pagar ou no tributos, a ele que se permite socorrer-se do Judicirio para se proteger
de eventuais arbitrariedades cometidas pelos agentes arrecadadores.
Nesse diapaso, revela-se crucial para o xito do relacionamento Fisco-contribuinte o estabelecimento da confiana, exaltada pelo princpio da segurana jurdica. Este princpio constituise em um dos pilares do Estado Democrtico de Direito, garantindo a estabilidade necessria
ao desenvolvimento das relaes negociais e jurdicas. A interpelao judicial, pela Fazenda, de
deliberaes tomadas pelos seus colegiados, fatalmente levaria a discusses interminveis
sobre a certeza e liquidez do crdito tributrio, interferindo negativamente no regular funcionamento das atividades empresariais, as quais necessitam de situaes jurdicas solidificadas
para elaborarem seus planejamentos.
Sob outra dimenso, atenta contra a moralidade administrativa o fato de a prpria Administrao questionar o mrito das decises de seu contencioso tributrio, acabando por desprestigi-lo e trazendo tona dvida sobre a razo de sua manuteno. Acrescente-se, nessa situao peculiar, o ultraje ao princpio da eficincia pblica, j que elevadas somas de recursos
so empregadas no custeio do aparelho judicante da Fazenda Nacional.
Outro fator que depe contra a interposio da ao anulatria, por parte da PGFN, contra
acrdo proferido pelas DRJ ou CARF de ordem processual. A teor do artigo 267, inciso X, do
Cdigo de Processo Civil, causa de extino do processo a confuso entre autor e ru,
porquanto a deciso administrativa ato da Fazenda Nacional, no pode ela mesma impugnla em juzo.

Descartada a hiptese de a Fazenda recorrer ao Judicirio para desconstituir acrdo desfavorvel ao Errio, resta analisar de que forma a Administrao Fazendria pode exercer seu
poder de autotutela sobre as decises terminativas pronunciadas por seus rgos judicantes.
Considerando que essas decises integram o lanamento, consistindo no acertamento
definitivo do crdito tributrio, a atuao do agente pblico resta vinculada, eliminando-se
qualquer juzo de convenincia ou oportunidade. Em outros termos, o componente de mrito
do acrdo no suscetvel de reconsiderao.
Nesse particular, em discordando da medida tomada pelo rgo julgador, ao Fisco facultado
efetuar novo lanamento tributrio, observado o prazo decadencial determinado pelo CTN.
H de se ponderar, contudo, o exerccio do controle interno da legalidade do ato praticado, ou
seja, da conformao deste com o ordenamento jurdico.
Estando a deciso administrativa contrria Fazenda viciada por erro, dolo, fraude, simulao,
coao, abuso ou desvio de poder, vale dizer, contaminada por vcios que flagrantemente
invalidem o ato administrativo, entende-se por cabvel o pleito de anulao por intermdio do
recurso hierrquico ao Ministro da Fazenda, respeitado o prazo prescricional de cinco anos
previsto na Lei n 9.784/1999. Isso porque, como explanado anteriormente, os rgos julgadores administrativos, embora de composio paritria, integram normalmente a estrutura da
Administrao Pblica. Essa vinculao pode ser notada tanto a nvel organizacional, pela hierarquia do organograma, como na prpria atividade julgadora, na medida em que tais rgos
no podem afastar a aplicao da norma sob o fundamento de inconstitucionalidade e so
obrigados a observarem, em primeira instncia, normas regulamentares expedidas pela RFB e,
em todas as aladas, os pareceres emitidos pela PGFN e Advocacia Geral da Unio.
Dessa forma, a apreciao pela autoridade ministerial seria o instrumento pelo qual a Administrao Fazendria desempenharia seu controle interno, uma vez que a deciso proferida, apesar de enquadrar-se como ato simples, no comporta anulao de ofcio, pelo prprio agente,
haja vista que o presidente do colegiado no usufrui desse condo.
Em todo caso, vedar-se-ia a superviso ministerial por meio de avocao, por ser prtica de vis autoritrio, e preservar-se-ia o direito de defesa do administrado, facultando-lhe a apresentao de contrarrazes ao Ministro de Estado. Em complemento, para assegurar a excepcionalidade desse dispositivo, salutar a implementao de obstculos, como a exigncia de
que a deciso a ser revista pela via hierrquica fosse no unnime.

H de se deixar patente que o recurso hierrquico no comportaria anlise sobre o mrito da

deciso tributria. Ao revs, deve cingir-se aos elementos vinculados do ato administrativo e
que comprometam sua validade, tais como competncia, finalidade, forma.
Sopesando o sistema de princpios basilares da Constituio, da Repblica de 1988 em conjunto com os princpios norteadores da Administrao Pblica e do processo administrativo,
somados aos argumentos doutrinrios e ao entendimento jurisprudencial sobre o tema,
conclui-se como mais acertada a tese que propugna pela impossibilidade de a Fazenda Pblica
buscar em juzo a reverso do acrdo irreformvel em favor do contribuinte, ressalvando-se,
contudo, o instituto da superviso ministerial, restrita aos componentes vinculados da deciso
terminativa, como forma de preservar o controle interno que a Administrao deve exercer
sobre seus atos.
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APNDICE Fluxograma simplificado do processo administrativo tributrio
ANEXO A Organograma do Ministrio da Fazenda
De acordo com o Decreto n 7.301, de 14 de setembro de 2010.
Fonte: http://www.fazenda.gov.br (acesso em: 07/11/2010).
ANEXO B Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004, Ministrio da Fazenda, GABINETE DO MINISTRO
DESPACHOS DO MINISTRO, Em 17 de agosto de 2004, Interessada : Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, Assunto : Possibilidade jurdica de anulao, mediante ao judicial, de deciso de mrito proferida pelo Conselho de Contribuintes.
Despacho : Aprovo o Parecer PGFN/CRJ N 1087 /2004, de 19 de julho de 2004, pelo qual ficou
esclarecido que: 1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio pblico, serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao Pblica, quanto sua legalidade, juridicidade, ou diante de erro de fato; 2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana,
ao civil pblica ou ao popular e 3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do
foro da ao; a ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo competente; j a ao popular
somente pode ser proposta por cidado, nos termos da Constituio Federal
ANEXO
PARECER/PGFN/CRJ/N 1087/2004
Consulta: O Senhor Coordenador-Geral da Representao Judicial da Fazenda Nacional, em
face da Nota/PGFN/CAT/N 087/2004, solicita, atravs da Mensagem Eletrnica/PGFN/CRJ/N
77, de 21.01.2004, parecer acerca da possibilidade jurdica da anulao, mediante ao
judicial, de deciso de mrito proferida pelo Conselho de Contribuintes.

I
ANTECEDENTE HISTRICO
Determinado Fundo de Previdncia Privada, entidade fechada, sem fins lucrativos, sediada no
Rio de Janeiro, impetrou mandado de segurana, ainda sob a gide da ordem constitucional
pretrita, visando a afastar a incidncia do imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos de suas aplicaes financeiras, ao argumento de que estava amparada pela imunidade
tributria prevista na alnea 'c' do inciso III, do artigo 19, da Constituio, da Repblica de
1967, com a redao da EC n 1, de 1969.
2. A segurana foi concedida, impedindo o responsvel tributrio - instituio bancria na qual
eram feitas as aplicaes financeiras - de proceder reteno na fonte do imposto devido. No
houve trnsito em julgado da deciso recorrida, encontrando-se pendente de julgamento
recurso extraordinrio.
3. Superveniente sentena de primeiro grau, adveio a nova ordem constitucional, inaugurada
pela novel Carta Poltica promulgada em 05 de outubro de 1988. A Nova Carta, de modo
expresso na alnea 'c' do inciso VI do artigo 150, concedeu imunidade do imposto de renda
apenas s instituies de assistncia social sem fins lucrativos. Silenciando quanto s instituies de previdncia privada complementar.
4. Em razo de a nova Constituio da Repblica haver concedido imunidade, expressamente,
apenas s instituies de assistncia social, e no s de previdncia privada, a Secretaria da
Receita Federal, baseada, ainda, na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, calcada na
Constituio de 1988, no sentido de que a imunidade no alcana estas ltimas (previdncia
privada), autuou o referido fundo, tendo em vista que este, mesmo no estando ao abrigo da
imunidade, permaneceu sem pagar o imposto de renda atinente ao perodo de janeiro de 1995
a dezembro de 1997.
5. Assim agiu o Fisco por entender que a segurana concedida sob a ordem constitucional pretrita impedia o responsvel tributrio de fazer a reteno do imposto de renda na fonte, mas
no impedia a cobrana direta do contribuinte, sujeito passivo da obrigao tributria, nem
assentou ser o tributo indevido. Entretanto, a partir da, instaurou-se nova discusso, qual seja,
estando a instituio bancria proibida de efetuara a reteno do imposto na fonte, poderia a
Receita Federal cobrar diretamente do contribuinte?
6. O Fundo autuado, entendendo que no mais se revestia da condio de contribuinte, por
que atribuda esta instituio bancria, recorreu administrativamente, percorrendo todas as

vias, at o Conselho de Contribuintes, sustentando a tese de ilegitimidade passiva para a autuao.

7. O Conselho de Contribuintes, fazendo interpretao menos autorizada, encampou a tese do
contribuinte, e deu provimento ao seu recurso, por entender que houve equivocada indicao
do sujeito passivo da obrigao tributria. Vale dizer, na viso daquele Conselho, quando a lei
elege substituto tributrio, para facilitar a fiscalizao e arrecadao, o contribuinte originrio,
perderia a qualidade de sujeito passivo, perdendo, tambm, qualquer vinculao jurdica com
o tributo. Essa deciso, em face da unanimidade de votos, no comportou recurso para a Cmara Superior de Recursos, resultando na precluso administrativa.
8. A Procuradoria da Fazenda Nacional, tempestivamente, interps recurso hierrquico, com
escopo nos artigos 19 e 20, do Decreto-lei n 200, de 1967, para o Senhor Ministro de Estado
da Fazenda, visando anulao da deciso, arrimando-se, para tanto, em escorreita jrisprudncia do egrgio Superior Tribunal de Justia.
9. O Senhor Ministro da Fazenda houve por bem admitir o recurso, determinando seu processamento, mandando intimar o contribuinte para contra-arrazo-lo no prazo legal. Inconformado, o contribuinte impetrou mandado de segurana perante o STJ, visando ao trancamento
do recurso hierrquico, alegando, em sntese, ocorrncia de precluso administrativa e ausncia de previso legal para o recurso hierrquico.
10. O egrgio Superior Tribunal de Justia concedeu a segurana forte no argumento de que:
"I - A competncia ministerial para controlar os atos da administrao pressupe a existncia
de algo descontrolado, no incide nas hipteses em que o rgo controlado se conteve no
mbito de sua competncia e do devido processo legal.
II - O controle do Ministro da Fazenda (Arts. 19 e 20 do DL 200/67) sobre os acrdos dos
conselhos de contribuintes tem como escopo e limite o reparo de nulidades. No lcito ao
Ministro cassar tais decises, sob o argumento de que o colegiado errou na interpretao da
Lei.
III - As decises do conselho de contribuintes, quando no recorridas, tornam-se definitivas,
cumprindo Administrao, de ofcio, "exonerar o sujeito passivo"dos gravames decorrentes
do litgio"(Dec. 70.235/72, Art. 45).
IV - Ao dar curso a apelo contra deciso definitiva de conselho de contribuintes, o Ministro da
Fazenda pe em risco direito lquido e certo do beneficirio da deciso recorrida." (STJ, 1
Seo, MS n 8810/DF, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 13.08.2003).

11. Contra o v. acrdo foram opostos embargos de declarao, visando ao prequestionamento da matria, de modo a ensejar a interposio de recurso extraordinrio. Ditos embargos, contudo, foram rejeitados, sendo certo que contra o acrdo embargado foi interposto Recurso Extraordinrio, o qual encontra-se aguardando o juzo de admissibilidade, para
subida ao Supremo Tribunal Federal.
II
A CONSULTA
12. Diante desses fatos, a douta Coordenao-Geral de Assuntos Tributrios - CAT, mediante a
Nota/PGFN/CAT/N 087/2004, formula a esta Coordenao-Geral a seguinte consulta: 1. Existe
a possibilidade de se questionar na justia as decises dos Conselhos de Contribuintes? 2.
Sendo afirmativa a resposta questo anterior, qual a espcie de ao a ser manejada? 3. No
caso de ser possvel a interposio de ao para questionamento das decises dos CC, a quem
cabe a iniciativa?
III
O PARECER
13. O Primeiro Conselho de Contribuintes, segundo noticia Dalton Csar Cordeiro de Miranda,
foi instalado no dia 10 de agosto de 1934, no Rio de Janeiro, ocasio em que foi empossado
seu primeiro presidente, que era representante dos contribuintes. Ainda de acordo com o
mesmo autor, o Segundo Conselho de Contribuintes teria feito seu primeiro julgamento em 24
de agosto daquele ano, cuja deciso, por votao unnime, relevou a multa imposta aos recorrentes. Ou seja, apenas como registro histrico, o Conselho de Contribuintes, desde sua
origem, tem certo vis pr-contribuinte.
14. O Conselho de Contribuintes (gnero), de acordo com o seu Regimento Interno, aprovado
pela Portaria MF n 55, de 16.03.1998, rgo colegiado judicante, diretamente subordinado
ao Ministro da Fazenda, e tem por finalidade o julgamento administrativo, em segundo
instncia, dentre outros, dos litgios fiscais, sobre a aplicao da legislao referente ao
imposto de renda, contribuies (art. 7); IPI, IOF, PIS/PASEP
, CPMF, apreenso de mercadorias (art. 8); imposto de importao, de exportao, apreenso
de mercadoria estrangeira em situao irregular, contribuies e taxas relacionadas com importao e exportao, ITR, FINSOCIAL, CIDE, entre outros, descritos no artigo 9, do referido
Regimento Interno.
III.1

Natureza Jurdica das Decises do Conselho

15. As decises do Conselho de Contribuintes, no restam dvidas, revestem-se da natureza de
ato administrativo, porquanto emanam da manifestao unilateral de vontade da Administrao Pblica visando a constituir, resguardar, conservar ou extinguir direitos, e impor obrigaes a si prpria ou a terceiros. Ato este que, segundo a doutrina de Hely Lopes Meirelles,
classifica-se como simples, porque resultante da manifestao de vontade de um nico rgo,
unipessoal ou colegiado. Ou seja, "tanto ato administrativo simples o despacho de um chefe
de seo como a deciso de um conselho de contribuintes".
III.2 Requisitos do ato administrativo
16. Os requisitos ou elementos do ato administrativos sabemos todos - so a competncia do
agente, a finalidade, a forma, o motivo e o objeto do ato. Ausente qualquer deles, o ato se
mostra viciado, imprestvel para os fins de direito a que se prope. Tais requisitos constituem
a infra-estrutura do ato administrativo. Sem a sua convergncia no se aperfeioa o ato.
17. A propsito, passa-se a breve sntese de cada um desses requisitos, seguindo a lio
deixada por Hely Lopes Meirelles: i) a competncia para a prtica do ato decorre da lei e por
ela delimitada, e consiste no poder atribudo ao agente para o desempenho especfico de
suas atribuies; ii) a finalidade o objetivo de interesse pblico a atingir, no se compreendendo ato administrativo sem fim pblico; porque o Direito Positivo no o admite sem
finalidade pblica ou desviado de sua finalidade especfica; iii) a forma, de regra escrita, o
modo pelo qual o ato administrativo se exterioriza, e constitui requisito vinculado do ato,
imprescindvel sua perfeio. A sua inexistncia induz inexistncia do ato; iv) o motivo ou
causa a situao de direito ou de fato que determina ou autoriza a realizao do ato
administrativo. Se estiver expresso na lei, trata-se de ato vinculado; se deixado a critrio do
administrador, ser discricionrio quanto sua existncia e valorao; e v) o objeto a criao,
modificao ou comprovao de situao jurdica. Isto , identifica-se com o contedo do ato,
atravs do qual a Administrao manifesta seu poder e sua vontade, ou atesta simplesmente
situao preexistente. Nos atos discricionrios, constitui o mrito administrativo.
18. Tomando-se por emprstimo, mais uma vez, a lio de Hely Lopes, pode-se dizer que o
mrito do ato administrativo no pode ser considerado requisito de sua formao.
Consubstancia-se, o mrito, na valorao dos motivos e na escolha do objeto (criao,
modificao ou comprovao de situao jurdica) do ato, pela Administrao. Por isso, nos
atos vinculados, no h se falar em mrito.
III.3 Invalidao dos atos administrativos

19. A invalidao dos atos administrativos cabe tanto Administrao Pblica quanto ao
Judicirio. Depende das circunstncias que os revelem inadequados aos fins visados ou contrarios s normas legais que os regem. Se, por erro, culpa, dolo ou interesses escusos de seus agentes a atividade do Poder Pblico desgarra-se da lei, dever da Administrao invalidar o
prprio ato, contrrio sua finalidade, por ilegal.
20. O controle dos atos administrativos, no dizer de Hely Lopes, abre-se em duas oportunidades: uma, facultada prpria Administrao, que mais ampla que a concedida Justia,
enseja o desfazimento de seus prprios atos por razes de mrito e de oportunidade; a outra,
deferida ao Judicirio que s os pode invalidar quando ilegais. Da que a Administrao
controla seus prprios atos em toda a plenitude (sob os aspectos da oportunidade, moralidade
e legalidade), enquanto o controle judicirio se restringe ao exame da legalidade.
21. A anulao consiste na declarao de invalidade do ato administrativo ilegtimo e ilegal,
feita pela prpria Administrao ou pelo Poder Judicirio. A Administrao, reconhecendo que
praticou ato contrrio ao Direito vigente, deve anul-lo de ofcio, o quanto antes, para restaurar a legalidade administrativa. Se o no fizer, caber ao Judicirio faz-lo, mediante provocao de quem tiver legitimidade ativa para tal. Assim, os atos administrativos nulos ficam
sujeitos a invalidao no s pela prpria Administrao como, tambm, pelo Poder Judicirio,
desde que levados sua apreciao pelos meios processuais cabveis.
IV Controle Judicial dos atos administrativos
22. Segundo a doutrina de Hely Lopes Meirelles, o controle judicial dos atos administrativos
unicamente de legalidade. Todavia, em face dos preceitos constitucionais inseridos nos incisos
XXXV e LXXIII, do artigo 5, da Constituio da Repblica, a lei no poder excluir da apreciao
do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito, e qualquer cidado parte legtima para propor
ao popular que vise a anular ato lesivo ao patrimnio pblico ou de entidade de que o Estado participe. Vale dizer, diante desses mandamentos constitucionais, nenhum ato do Poder
pblico poder ser subtrado do exame judicial (de legalidade ou da lesividade ao patrimnio
pblico), seja de que categoria for (vinculado ou discricionrio) e provenha de qualquer
agente, rgo ou poder.
23. Discorrendo sobre o controle jurisdicional da atividade administrativa no vinculada (discricionria), Germana de Oliveira Moraes assevera que atualmente, luz da moderna compreenso do Direito, todo e qualquer ato administrativo, inclusive o discricionrio e o resultante da
valorao de prognose, suscetvel de reviso judicial, muito embora nem sempre plena, por
meio do qual o Poder Judicirio examinar a compatibilidade de seu contedo com os princpios gerais de Direito, para alm da verificao dos aspectos vinculados do ato.

24. Vale lembrar que durante muito tempo sustentou-se na doutrina e na jurisprudncia
brasileiras que o Poder Judicirio deveria limitar-se ao exame da legalidade do ato administrativo, circunscrevendo-se verificao das formalidades extrnsecas, sendo-lhes destarte vedado o ingresso no exame do mrito administrativo. Hoje, ao contrrio, o controle jurisdicional
dos atos administrativos, estribado no inciso XXXV, do artigo 5, da Constituio da Repblica,
h de ser amplo e irrestrito, sempre que haja leso ou ameaa a direito. Essa a opinio da
professora Lcia Valle Figueiredo, no sentido de que o exame judicial ter de levar em conta
no apenas a lei, a Constituio, mas tambm os valores principiolgicos do texto constitucional, os standards da coletividade.
25. Da, na lio de Castro Nunes, em voto proferido em acrdo mencionado por Paulo Magalhes, "... a apreciao de mrito interdita ao judicirio a que se relacione com a 'convenincia' e 'oportunidade' da medida, no o merecimento por outros aspectos que possam
configurar uma aplicao falsa, viciosa ou errnea da lei ou regulamento, hipteses que se enquadram, de modo geral, na ilegalidade por 'indevida aplicao do direito vigente'". Logo, s
os aspectos do mrito, relacionados quase sempre com a questo da convenincia ou oportunidade, que se tornam exorbitantes da noo de legalidade.
26. Na magistral lio de Germana de Oliveira Moraes, acerca da 'substituio da idia nuclear
de legalidade administrativa pelo princpio da juridicidade da Administrao Pblica', a constitucionalizao dos princpios gerais de Direito ocasionou o declnio da hegemonia do princpio
da legalidade, que durante muito tempo reinou sozinho e absoluto, ao passo em que propiciou
a ascenso do princpio da juridicidade da Administrao, o que conduziu substituio da
idia do Direito reduzido legalidade pela noo de juridicidade, no sendo mais possvel solucionar os conflitos com a Administrao Pblica apenas luz da legalidade estrita.
27. De acordo com a ilustrada autora, distinguem-se as esferas da juridicidade - o domnio amplo do Direito, composto de princpios e de regras jurdicas, ou seja, de normas jurdicas, e da
legalidade - circunscrita s regras jurdicas. Na sua viso, a noo de legalidade reduz-se ao
sentido estrito de conformidade dos atos com as leis, ou seja, com as regras - normas em sentido estrito. J a noo de juridicidade, diz ela, alm de abranger a conformidade dos atos com
as regras jurdicas, exige que sua produo (a desses atos) observe - no contrarie - os princpios gerais de Direito previstos explcita ou implicitamente na Constituio.
28. No Brasil, para o Professor Paulo Bonavides, citado por Germana de Oliveira Moraes, "no
h distino entre princpios e normas, os princpios so dotados de normatividade, as normas
compreendem regras e princpios, (a distino relevante no , como nos primrdios da doutrina, entre princpios e normas, mas entre regras e princpios), sendo as normas o gnero e as
regras e os princpios a espcie". De fato, nas palavras de Germana de Oliveira Moraes, para

esse eminente constitucionalista, os princpios so, na ordem constitucional dos ordenamentos jurdicos, a expresso mais alta da normatividade que fundamenta a organizao do
poder, e so compreendidos, equiparados e at confundidos com os valores.
29. Consubstanciada nesses fundamentos, Germana de Oliveira Moraes sintetiza sua abalizada
e escorreita lio no sentido de que:
"Cabe ao Poder Judicirio, alm da aferio da legalidade dos atos administrativos - de sua
conformidade com as regras jurdicas, o controle de juridicidade - a verificao de sua compatibilidade com os demais princpios da Administrao Pblica, para alm da legalidade, a qual se
reveste do carter de controle de constitucionalidade dos atos normativos, pois aqueles princpios se encontram positivados na Lei Fundamental.
A lei fornece os parmetros de aferio da legalidade dos elementos predominantemente vinculados dos atos administrativos, enquanto a Constituio enuncia os princpios da Administrao Pblica que consubstanciam os parmetros de aferio pelo Poder Judicirio da juridicidade dos elementos predominantemente discricionrios dos atos administrativos."
30. Se assim o - e parece ser - no remanesce dvida quanto possibilidade de invalidao
Judicial das decises do Conselho de Contribuintes; seja pelo controle de legalidade, seja pelo
controle de juridicidade (mrito, que no se confunde com discricionariedade: juzo de convenincia e oportunidade).
31. O mrito, segundo leciona Germana de Oliveira Moraes, pressupe o exerccio da discricionariedade, sem, no entanto, com ela confundir-se, (...). Hoje em dia, prossegue a nomeada
autora, no mais faz sentido a anttese entre controle de legalidade e de mrito, pois o Direito
fornece outros parmetros de correo do ato administrativo, alm da legalidade estrita, a
saber, aqueles extraveis dos princpios, o que reduziu a esfera do mrito, sem, no entanto,
eliminlo, porque as consideraes de ordem no positiva permanecem imunes reviso Judicial.
32. No esclio da eminente doutrinadora, h de falar-se, atualmente, em oposio ao controle
de mrito, em controle de juridicidade dos atos administrativos, o qual se divide em controle
de legalidade e controle de juridicidade stricto sensu. O controle jurisdicional da juridicidade
dos atos administrativos abrange o exame da conformidade dos elementos vinculados dos
atos administrativos com a lei (controle de legalidade) e da compatibilidade dos elementos discricionrios com os princpios (controle da juridicidade estricto sensu).
V - Meios de invalidao judicial do ato administrativo

33. Dado que nenhuma leso ou ameaa a direito pode escapar da apreciao do Judicirio, a
juridicidade do ato administrativo pode ser aferida por todos os meios processuais previstos
nos sistema jurdico ptrio (e.g., ao de rito ordinrio ou mandado de segurana). Vale
realar, tambm, a ao civil pblica, a ao popular e os instrumentos do controle direto por
outro rgo competente.
34. Entretanto, de acordo com a norma do inciso XXXV
do artigo 5, da Constituio da Repblica, a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio
leso ou ameaa a direito; sendo assegurado aos litigantes, em processo judicial ou
administrativo, o contraditrio e a ampla defesa, com os meios a ela inerentes (no ltimo caso,
CR, art. 5, LV).
35. Diante desse inderrogvel postulado constitucional, pode-se afirmar que a norma do artigo
45 do Decreto n 70.235, de 1972 (recepcionado, este, com status de lei em sentido material),
deve ser interpretada conforme a Constituio, no sentido de que no visou a impedir o acesso
da Administrao Pblica ao Poder Judicirio, porque, se assim no for, seria ela (norma do
artigo 45) incompatvel com o princpio do monoplio da jurisdio pelo Poder Judicirio.
36. Em outras palavras, a deciso final proferida pelo Conselho de Contribuintes, desfavorvel
a qualquer dos sujeitos da relao jurdico-tributria, pode ser submetida ao crivo do Poder
Judicirio, seja para controle de legalidade, seja para controle de juridicidade, ou em razo de
erro de fato ocorrido no julgamento administrativo.
37. De fato, no processo administrativo fiscal - PAF, a deciso final proferida pelo Conselho de
Contribuintes, contrria ao Fisco, no impede a Unio (Fazenda Nacional) de recorrer ao Poder
Judicirio, em face da inexistncia, no direito positivo, de norma proibitiva. A propsito, vem a
calhar o entendimento esposado no III Curso de Especializao em Direito Tributrio, realizado
na PUC/SP em 1972, sob coordenao de Geraldo Ataliba, mesmo em face da CF/67, com as
alteraes da EC 1/69, in verbis:
"Deciso regular e final da Administrao para ela vinculante, salvo erro de fato. Isto,
entretanto, no impede que ela possa pedir ao Judicirio reviso de decises benficas ao
contribuinte". (Elementos de direito tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. p. 409).
38. Ainda nessa linha de entendimento, impende transcrever excertos do voto proferido pelo
eminente Desembargador Federal do TRF-1 Regio, Antonio de Souza Prudente, na relatoria
da Apelao Cvel n 95.01.05547-7/PA, in verbis:
"Ao que penso, os atos administrativos definitivamente julgados pela Administrao, porque
exauridos os meios regulares previstos no ordenamento processual respectivo, tm fora

caracterstica dos atos preclusos, para si prpria, tornando-se irretratvel, no plano administrativo.
Tal concluso no conduz inatacabilidade do ato em via contenciosa, quer pelo administrado,
quer pela prpria Administrao, atravs de seu representante judicial, porque a anulao no
direito administrativo instituto regido pelo direito pblico, balizado pelos princpios da legalidade, da moralidade, com vistas satisfao da finalidade pblica. Sendo o ato defectivo de
quaisquer elementos seus constitutivos (sic), no se conformando lei, portando defeito de
legalidade, de competncia, finalidade, forma e objeto, sujeita-se ao desfazimento, quer pela
Administrao, quer pelo Judicirio. E se s o Judicirio comporta o monoplio da jurisdio
judicial, de decidir com fora de coisa julgada, no possvel interditar-se prpria Administrao faz-lo em nvel judicial."
39. Nesse contexto, pode-se afirmar que as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, desfavorveis a qualquer um dos sujeitos da relao jurdico-tributria, sujeitam-se ao crivo do Poder Judicirio para controle de sua legalidade ou de sua juridicidade, ou
em decorrncia de erro de fato ocorrido no julgamento administrativo, mormente se e quando
ofenderem os princpios administrativos e constitucionais (explcitos ou implcitos) que regem
e informam a Administrao Pblica (v.g. da finalidade, da impessoalidade, da legalidade, da
proporcionalidade, da igualdade, da supremacia do interesse pblico, da moralidade, da eficincia, da probidade, da boa-f, da motivao, da razoabilidade, entre outros).
VI - CONCLUSO
40. Assim posta a questo, em sntese, respondendo de modo objetivo, os itens 1, 2 e 3, respectivamente, da consulta, pode-se concluir que:
1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio pblico, serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao Pblica, quanto sua legalidade, juridicidade, ou diante de erro de
fato.
2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana, ao civil pblica ou
ao popular.
3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos pela ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do foro da ao; a ao civil pblica pode
ser proposta pelo rgo competente; j a ao popular somente pode ser proposta por Cidado, nos termos da Constituio Federal.

41. Finalmente, cabe registrar que, em face da complexidade e do alcance da matria, aqui
abordada, torna-se recomendvel seja este Parecer submetido aprovao do Excelentssimo
Senhor Ministro de Estado da Fazenda, com sugesto de publicao no Dirio Oficial da Unio.
o parecer, que submetemos considerao superior.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, 15 de julho de 2004
PAULO RODRIGUES DA SILVA
Procurador da Fazenda Nacional

De acordo com o parecer e com a sugesto. Submeta-se apreciao do Senhor ProcuradorGeral da Fazenda Nacional.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, 15 de julho de 2004
FABRCIO DA SOLLER

Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional Substituto

Aprovo as concluses do presente parecer. Submeta-se aprovao do Senhor Ministro de
Estado da Fazenda, com a sugesto de que seja publicado no Dirio Oficial da Unio.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, 19 de julho de 2004
MANOEL FELIPE RGO BRANDO
Procurador-Geral da Fazenda Nacional
ANEXO C - Portaria PGFN n 820/2004
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
PORTARIA N 820, DE 25 DE OUTUBRO DE 2004
Disciplina, no mbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, a submisso de decises dos
Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais apreciao do Poder
Judicirio.
O PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso de suas atribuies, com base no que
consta no Parecer PGFN/CRJ/N 1.087/2004, aprovado pelo Sr. Ministro da Fazenda em
Despacho de 17 de agosto de 2004, publicado do DOU de 23 de agosto de 2004, resolve:
Art. 1 A submisso de decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de
Recursos Fiscais apreciao do Poder Judicirio, observar, o mbito da Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional - PGFN, o disposto nesta Portaria.

Art. 2 As decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais

podem ser submetidas apreciao do Poder Judicirio desde que expressa ou implicitamente
afastem a aplicabilidade de leis ou decretos e, cumulativa ou alternativamente:
I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00 (cinqenta milhes de reais);
II - cuidem de matria cuja relevncia temtica recomende a sua apreciao na esfera judicial;
e
III - possam causar grave leso ao patrimnio pblico.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se somente a decises proferidas dentro do
prazo de cinco anos, contados da data da respectiva publicao no Dirio Oficial da Unio.
Art. 3 O Procurador da Fazenda Nacional que atuar perante os Conselhos de Contribuintes e a
CSRF dever propor, fundamentada, mente, Coordenao-Geral de Assuntos Tributrios CAT, a submisso ao Poder Judicirio de decises que se enquadrem nos requisitos do art. 1.
1 O disposto no caput aplica-se s unidades da PGFN, as quais se manifestaro por meio das
respectivas chefias.
2 Compete exclusivamente Adjuntoria, que supervisiona a representao extrajudicial nos
Conselhos e na CSRF, decidir pela submisso ou no das decises ao Poder Judicirio, inclusive
aprovando a linha de defesa proposta pela CAT.
3 Uma vez aprovada, a proposta ser encaminhada ou devolvida Unidade competente
para propositura da ao judicial pertinente, a qual cabe a confeco da respectiva petio
inicial.
4 sempre que necessrio, a proposta ser encaminhada Coordenao-Geral da Representao Judicial, para providncias de sua alada.
Art. 4 A unidade da Procuradoria da Fazenda Nacional onde houver propositura de ao
judicial nos termos desta Portaria enviar a, CAT informaes relativas tramitao processual, para fins de formao de arquivo jurisprudencial.
Art. 5 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao.
MANOEL FELIPE REGO BRANDO
ANEXO D - Nota PGFN/PGA n 74/2007
NOTA

PGFN/PGA/N 74/2007
A Coordenao-Geral da Representao Judicial da Fazenda Nacional CRJ emitiu o PARECER
PGFN/CRJ/N 1087/2004, aprovado pelo Sr. Procurador-Geral da Fazenda Nacional em 19 de
julho de 2004. Nesse Parecer restou consagrada a posio desta Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional - PGFN de ser possvel ingressar com aes judiciais para obter do Poder Judicirio
a declarao de que um determinado crdito de natureza tributria exigvel, podendo, portanto, ser cobrado judicialmente, no obstante deciso em sentido contrrio do Conselho de
Contribuintes ou da Cmara Superior de Recursos Fiscais.
2. Sucederam a esse Parecer a Portaria n 820, de 25 de outubro de 2004, do Senhor Procurador-Geral da Fazenda Nacional, a qual disciplinou no mbito da PGFN, a submisso de decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais apreciao
do Poder Judicirio, e a NOTA PGFN/CRJ/N 1102/2004, aprovada em 17 de dezembro de
2004, a qual disciplinou os aspectos processuais a serem observados quando da propositura da
ao judicial.
3. Sem embargo desses atos, o fato que ao longo desses dois anos e meio desde a aprovao
do referido Parecer no foi proposta nenhuma ao judicial com esse escopo por esta PGFN.
bom que se esclarea que a hiptese consagrada no Parecer somente poderia ser adotada em
casos de extrema excepcionalidade, sob pena de se descaracterizar a prpria estrutura existente do processo tributrio administrativo federal.
4. Ocorre todavia, que um dos motivos ensejadores para a elaborao do estudo constante do
citado Parecer foi a deciso do Superior Tribunal de Justia no Mandado de Segurana n 8.810/DF, a qual limitou o recurso hierrquico ao Ministro da Fazenda apenas s questes de
nulidade das decises administrativas irrecorrveis no mbito do Conselho de Contribuintes e
da Cmara Superior de Recursos Fiscais, retirando dessa apreciao a anlise do mrito da
impugnao administrativa.
5. Tal deciso judicial malferiu frontalmente o inciso Ido pargrafo nico, do art. 87, da
Constituio da Repblica, o qual d ao Ministro de Estado o poder-dever de superviso dos
atos praticados no mbito da respectiva Pasta, o que implica, obviamente, a possibilidade de
anulao dos atos administrativos contrrios s leis e Constituio, inclusive quanto ao mrito destes.
6. Em face disso, esta PGFN interps dessa deciso colegiada do STJ recurso extraordinrio ao
Supremo Tribunal Federal - STF, o qual no foi admitido pelo Tribunal a quo. Diante dessa inadmisso, foi interposto agravo de instrumento, tendo o mesmo recebido o nmero 527.021.
Distribudo ao Ministro Carlos Britto, este deu provimento ao agravo e o converteu no RE n

535.077, em decisao publicada em 16 de novembro de 2006. Admitido j o RE, caber ao STF

decidir se a deciso do STJ violou ou no o dispositivo constitucional acima mencionado.
7. Claro est que o eventual provimento do recurso extraordinrio em questo permitir que
as decises contrrias ao Direito proferidas no mbito do Conselho de Contribuintes e da
Cmara Superior de Recursos Fiscais possam ser anuladas pelo Ministro da Fazenda, em sede
de recurso hierrquico, sem que se tenha a necessidade de ingressar com ao judicial nos
moldes acima delineados.
8. Em face de todos esses elementos, a prudncia recomenda que o Parecer
PGFN/CRJ/N 1.087/2004 tenha os seus efeitos suspensos at que o Pretrio Excelso julgue o
RE n 535.077, o que ora se prope ao Senhor Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 05 de fevereiro de 2007.
FABRCIO DA SOLLER
Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional

Aprovo. Suspendam-se os efeitos do Parecer acima referido, bem como dos atos mencionados
no item 2 desta (Portaria PG n 820, de 2004 e Nota PGFN/CRJ/N 1102/2004), at o julgamento pelo STF do RE n 535.077, quando se poder reavaliar a necessidade de sua manuteno. Divulgue-se a presente Nota a todas as unidades descentralizadas da PGFN e Coordenao-Geral de Assuntos Tributrios CAT, para cincia.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 06 de fevereiro de 2007.
LUS INCIO LUCENA ADAMS
Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional