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LE CALCUL ET L'ANALYSE DES

ECARTS
Finalit de la dmarche
Analyser l'cart global rsultant de l'utilisation des cots prtablis.

Prrequis
Connatre les principales mthodes de calcul des cots historiques et prtablis.

1 Dfinition et dtermination de l'cart global


L'cart global est un lment constitutif de l'cart total au mme titre que l'cart sur volume. Il rsulte de la
confrontation du cot constat de la production relle au cot prtabli de la production relle comme le dcrit le
schma suivant.

Ecart total
(ET)

Cot constat de la
production relle

Ecart global
(EG)

Cot prtabli de la
production prvue

Ecart sur
volume
(EV)

Cot prtabli de la
production relle

L'cart sur volume n'est mis en vidence que lorsque l'entreprise a fix un objectif de production. Prcisons que
cet cart ne peut donner lieu interprtation. Il suffit que la production relle soit suprieure la production
prvue pour que les cots constats soient plus levs que les cots prtablis, ce qui n'est porteur d'aucune autre
signification par ailleurs.

2 Dcomposition de l'cart global


L'cart global est dcompos en sous-carts pour chaque lment de cot (matires, main d'uvre, charges
indirectes). Chaque sous-cart est tudi sparment.
Exemple :
Une entreprise fabrique un produit unique (P). Au cours du mois, les charges constates de la production relle
(14 500 pices) ont t les suivantes :
Quantit
69 600 kilos
26 100 heures
8 700 heures machine

Matire
Main d'uvre directe
Centre Usinage
Total

Cr par Florence DUCREAU et Michel BOUTRY


I.A.E. Universit NANCY 2

Montant
97 440
365 400
609 000
1 071 840
1
01/02/01

On en dduit le cot unitaire rel


Quantit
Matire
Main d'uvre directe
Centre Usinage

Cot unitaire

4,8 kilos
1,8 heures
0,6 heures machine

Montant
1,40
14
70

6,72
25,2
42
73.92

Total
La production prvue tait de 14 000 pices. En voici la fiche de cot unitaire prtablie.
Quantit
Matire
Main d'uvre directe
Centre Usinage

Cot unitaire

5 kilos
2 heures
0,5 heures machine

Montant
1,20
15
65

6
30
32,5
68,5

Total
DETERMINATION DE L'ECART GLOBAL
Cot constat de la
production relle
Matire
97 440
Main d'uvre directe
365 400
Centre Usinage
609 000
Total
1 071 840

2.1

Ct. prtabli de la production relle (14 500 p.)


Quantit
Cot unitaire
Montant
72 500
1,2
87 000
29 000
15
435 000
7 250
65
471 250
993 250

Ecart
global
10 440
-69 600
137 750
78 590

Analyse des carts sur charges directes

L'cart global sur charges directes se dcompose en cart sur cot et en cart sur quantit. Le plan comptable
1982 prconisait une dcomposition selon le schma suivant. C'est la pratique la plus courante.

Cot constat de la
consommation relle

Ecart sur
cot
(EC)

Cup
Cuc

Cot unitaire prvu


Cot unitaire constat

Ecart global
(EG)

Cot prtabli de la
consommation relle

Qp
QR

(Cuc x QR)
Cot constat de la consommation relle

Ecart sur
Cot
Ecart sur
Quantit

(Cuc x QR)
Cot constat de la consommation relle
(Cup x QR)
Cot prtabli de la consommation relle

I.A.E. Universit NANCY 2

Ecart sur
quantit
(EQ)

Consommation prvue pour la production relle


Quantit relle

Ecart
global

Cr par Florence DUCREAU et Michel BOUTRY

Cot prtabli de la
consommation
prvue pour la
production relle

(Cup x Qp)
Cot prtabli de la consommation prvue
pour la production relle
(Cup x QR)
Cot prtabli de la consommation relle
(Cup x Qp)
Cot prtabli de la consommation prvue
pour la production relle

2
01/02/01

Suite de l'exemple :
2.1.1
rel
prtabli
Ecart global

Analyse de l'cart sur matires

Quantit pour 14 500 p.


QR = (14 500 x 4,8) 69 600 kilos
Qp = (14 500 x 5) 72 500 kilos

Ecart sur
(Cuc x QR) = (1,4 x 69 600)
Cot (EC) Cot constat de la consommation relle
Ecart sur
(Cup x QR) = (1,2 x 69 600)
Quantit
Cot prtabli de la consommation relle
(EQ)
Ecart
global

Cot unitaire
Cuc = 1,40
Cup = 1,20
-

Montant
97 440
87 000
10 440

(Cup x QR) = (1,2 x 69 600)


Cot prtabli de la consommation relle
(Cup x Qp)= (1,2 x 72 500)
Cot prtabli de la consommation prvue
pour la production relle

+ 13 920
- 3 480

+ 10 440

L'cart global est dfavorable. On a dpens 10 440 de plus que ce qui tait prvu pour ce niveau de
production. La dcomposition de cet cart fait apparatre
 un cart sur cot plus dfavorable encore (+ 13 920)
li une augmentation du cot unitaire des matires.
(Envisager une rengociation du prix ou un
changement de fournisseur ou de matire.)

Cuc

Cup

EQ = - 3 480

Cots unitaires

EC = 13 920

QR Qp

2.1.2
rel
prtabli
Ecart global

 un cart sur quantit favorable (- 3 480) li une


optimisation de la consommation des matires par
rapport aux nomenclatures.
Quantits
Analyse de l'cart sur main d'oeuvre

Quantit pour 14 500 p.


QR = (14 500 x 1,8) 26 100heures
Qp = (14 500 x 2) 29 000 heures

Ecart sur
(Cuc x QR) = (14 x 26 100)
Cot (EC) Cot constat de la consommation relle
Ecart sur
(Cup x QR) = (15 x 26 100)
Quantit
Cot prtabli de la consommation relle
(EQ)
Ecart
global

Cot unitaire
Cuc = 14
Cup = 15
-

Montant

(Cup x QR) = (15 x 26 100)


Cot prtabli de la consommation relle
(Cup x Qp)= (15 x 29 000)
Cot prtabli de la consommation prvue
pour la production relle

365 400
435 000
- 69 600
- 26 100
- 43 500

- 69 600

Cup
CuR

 un cart sur cot favorable (- 26 100) li une


diminution du cot unitaire de la main d'oeuvre.

EC = - 26 100
EQ = - 43 500

Cots unitaires

L'cart global est favorable. On a dpens 69 600 de moins que ce qui tait prvu pour ce niveau de production.
La dcomposition de cet cart fait apparatre

QR

 un cart sur quantit favorable (- 43 500) li une


optimisation de la productivit du personnel.
Se poser la question de la pertinence des gammes de
production avant de pavoiser.
Qp

Quantits

Cr par Florence DUCREAU et Michel BOUTRY


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3
01/02/01

2.2

Analyse des carts sur charges indirectes

L'cart global sur charges indirectes se dcompose en cart sur cot ou sur budget, cart sur rendement et
cart sur activit ou cart sur imputation du cot fixe. Le plan comptable 1982 prconisait une dcomposition
selon le schma suivant. C'est la pratique la plus courante.

Ecart
Global
(EG)

Cot constat pour


l'activit relle

Ecart sur
Cot
(EC)

Cot prtabli de
l'activit prvue pour
le production relle

Ecart sur
rendement
(ER)

Ecart sur
activit
(EA)

Budget flexible pour


l'activit relle

Cot prtabli de
l'activit relle

 Ecart sur cot (ou cart sur budget) : il traduit le fait que le cot des facteurs (cot unitaire des charges
variables et/ou montant des charges fixes) n'a pas t celui qui avait t prvu.
 Ecart sur activit (ou cart sur imputation du cot fixe) : il met en vidence la diffrence d'imputation
rationnelle rsultant d'une activit relle autre que l'activit prvue. Il se traduira
par un cot de sous-activit dans le cas o l'activit relle est infrieure l'activit prvue ;
par un bonus de suractivit dans le cas contraire.
 Ecart sur rendement : il reprsente la diffrence de productivit valorise au cot prtabli de l'unit
d'uvre.
Suite de l'exemple
Cun
CuB
Cuc

Cot unitaire prvu pour l'activit normale


Cot unitaire budgt pour l'activit relle
Cot unitaire constat

Budget flexible du Centre d'analyse "Usinage"


 Charges variables par unit d'activit :
20

Ap
AR

Activit prvue pour la production relle


Activit relle

Charges fixes totales structure constante


(de 5 000 9 000 units d'uvre)

315 000

7 000 (en heures machine pour la production prvue)


140 000
315 000
Cotna = 20 x niveau d'activitna + 315 000
455 000
65

Niveau d'activit normale


Charges variables
Charges fixes
Budget flexible
Cot prvisionnel de l'unit d'uvre



DETERMINATION DE L'ECART SUR COUT (OU SUR BUDGET)


Niveau d'activit relle (heures machine)
 Charges variables
 Charges fixes
Total
Ecart sur cot ou sur budget
Cr par Florence DUCREAU et Michel BOUTRY
I.A.E. Universit NANCY 2

Cot rel
8 700
191 400
417 600
609 000

Budget flexible pour l'activit relle


8 700
20 x 8 700 = 174 000
315 000
489 000
609 000 - 489 000 = + 120 000
4
01/02/01

Ecart fortement dfavorable d conjointement au


drapage
 des charges variables : (191 400 / 8 700 =) 22
l'unit d'oeuvre au lieu de 20, soit 10 %
d'augmentation
 des charges fixes : 417 600 au lieu de 315 000, soit
une progression de 33 %.

Cuc

Cots unitaires

Cun

EC = 120 000

CuB

L'importance de cet cart justifierait une analyse dtaille


des diffrents postes constitutifs de ces charges.
0

AR

Ap

Quantits

DETERMINATION DE L'ECART SUR ACTIVITE


Budget flexible
Cot prtabli de l'activit relle
8 700
8 700
174 000
20 x 8 700 = 174 000
315 000
315 000 / 7 000 x 8 700 = 391 500
489 000
565 500
489 000 - 565 500 = - 76 500

Niveau d'activit relle (heures machine)


 Charges variables
 Charges fixes
Total
Ecart sur activit

Ecart favorable d l'accroissement du volume d'activit,


ce qui conduit imputer plus de charges fixes que les
charges fixes budgtes. Il s'agit d'un bonus de suractivit

Cuc

Cots unitaires

Cun
CuB

EA = - 76 500

AR

Ap

Quantits

DETERMINATION DE L'ECART SUR RENDEMENT


Cot prtabli de
Cot prtabli de l'activit prvue pour
l'activit relle
la production relle
8 700
0,5 h. machine x 14 500 = 7 250
174 000
(selon fiche de cot prtablie)
391 500
Total
565 500
65 x 7 250 = 471 250
565 500 - 471 250 = + 94 250

Niveau d'activit (heures machine)


 Charges variables
 Charges fixes
Ecart sur rendement

Ecart dfavorable d mauvaise productivit : on a


utilis 8 700 heures machine pour produire 14 500 pices
alors que les gammes de production prvoyaient 7 250
heures pour cette mme production.

Cuc

CuB

ER = - 94 250

Cots unitaires

Cun

Ap

Cr par Florence DUCREAU et Michel BOUTRY


I.A.E. Universit NANCY 2

AR

Quantits

5
01/02/01

SYNTHESE DE L'ANALYSE DE L'ECART GLOBAL SUR CHARGES INDIRECTES "USINAGE"

Cot constat pour


l'activit relle
609 000

Ecart
Global
EG = + 137 750

Ecart sur
Cot
EC = + 120 000

Budget flexible pour


l'activit relle
489 000

Cot prtabli de
l'activit prvue pour
le production relle
471 250

Ecart sur
rendement
ER = + 94 250

Ecart sur
activit
EA = - 76 500

Cot prtabli de
l'activit relle
565 500

3 Utilit de la dmarche et prcautions d'usage


La mthode constitue l'instrument privilgi de la gestion par exception. Ne doivent tre traits que les carts
suffisamment significatifs. Attention l'efficience de l'usage de la mthode (rapport cot / rsultat).
Pour tre un outil de prvision efficace, le suivi des carts doit permettre la remise en cause des standards
techniques : des carts rcurrents sur certaines gammes ou nomenclatures doivent entraner une rflexion sur les
mthodes de dfinition des standards techniques.
La mthode ritre par ailleurs tous les dfauts et qualits des mthodes de prix de revient historiques sur la
base desquelles elle a t mise en uvre.

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