Correccin valorativa de las

existencias. Depreciacin
irreversible
Segn el principio contable de prudencia (1 parte del Plan
General Contable, apartado 3 principios contables), "...nicamente
se contabilizarn los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del
ejercicio. Por el contrario, se debern tener en cuenta todos los
riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean
conocidos...", esto que nos dice el Plan implica que los ingresos reales
y "no previsibles" se registrarn contablemente, y en el caso de los
gastos no slo se contabilizarn los reales y efectivos, sino tambin
los "previsibles o estimables por la empresa". En el caso concreto de
las existencias, stas podran tener posibles prdidas de valor, es
decir,depreciaciones que habra que registrar contablemente como
gastos tanto si son previsibles como si no lo son, de este modo,
corregimos el valor de aqullas. Las depreciaciones pueden ser de
dos tipos: irreversibles y reversibles. En esta sesin nos vamos a
centrar en las irreversibles.
Las depreciaciones irreversibles son prdidas de valor absolutas, es
decir, no se pueden recuperar. Esto normalmente ocurre en el caso de
las existencias cuando faltan unidades fsicas, o cuando las mismas
estn deterioradas total o parcialmente por algn motivo. A
continuacin, vamos a ver con un ejemplo cmo se contabilizan estas
depreciaciones.
Ejemplo: La empresa tras realizar el inventario final extracontable al
final del ejercicio 2010, obtiene que el valor de las mercaderas
asciende a 1.480 . Segn nuestra ficha de almacn, el importe de
las mercaderas al final del ejercicio asciende a 1.550 , esta
diferencia se debe a que varias unidades se han extraviado. A inicios
del ao hemos partido de mercaderas cuyo valor ascendi a 2.300 .
Se pide: realizar las anotaciones contables que procedan al final del
ejercicio 2010, partiendo de la informacin dada, teniendo en cuenta
estas dos hiptesis:
Hiptesis A: que hayamos realizado el registro contable de la
variacin de existencias antes de realizar el inventario final.
Hiptesis B: que no hayamos realizado todava el registro
contable de la variacin de existencias una vez realizado el
inventario final.
Solucin:
Hiptesis A:
Se supone que hayamos hecho el registro contable de la variacin de
existencias sin saber las mercaderas reales existentes en almacn,

teniendo en cuenta solamente los datos de la ficha de almacn. Por la

baja del valor de las existencias iniciales:

Por la incorporacin al balance del valor de las existencias finales

segn la ficha de almacn:

Si ahora realizramos el inventario final (recuento fsico), resulta que

el valor real de las mercaderas es 1.480 , inferior al que figuraba en
nuestra ficha de almacn por el extravo o prdida de varias
unidades, con lo cual debemos hacer el siguiente ajuste contable:

y as el mayor de la cuenta (300) Mercaderas ya reflejara el saldo

correcto de 1.480 :

Como podemos ver, la diferencia entre lo que deberamos tener en

almacn si no se hubieran perdido unidades (1.550 ) y lo que
tenemos realmente en el mismo (1.480 ), se contabiliza como gasto
corriente del ejercicio, y evidentemente el saldo de la cuenta de
Mercaderas disminuir dicha diferencia (70 ).
Si esta prdida de unidades hubiera sido de una cuanta significativa
y por una causa de carcter excepcional (por ejemplo, que se queme
el almacn), el gasto se hubiera contabilizado en la cuenta (678)
Gastos excepcionales.
Hiptesis B:
Sabemos el importe real de las mercaderas al final del ejercicio tras
hacer el recuento fsico, y todava no hemos hecho el ajuste contable
por variacin de existencias, con lo cual podramos tomar
directamente el valor del recuento fsico en lugar del importe que

figura en la ficha de almacn, por tanto, por la baja del importe de las
mercaderas iniciales:

Por la incorporacin al balance del valor de las mercaderas finales:

Con lo cual, tras realizar estos asientos, el saldo de la cuenta (300)

Mercaderas es 1.480 (deudor), y ste es el que debera figurar en
el balance ya que es el valor real de nuestras existencias a final de
ao. Pero recordando de la anterior hiptesis la prdida de 70 por el
extravo de varias unidades fsicas, donde figura en este caso dicha
prdida?, no la hemos contabilizado realmente?. La respuesta a esta
pregunta es que la prdida va inmersa en este caso en la variacin de
existencias realizada, con lo cual no es necesario hacer otro ajuste
contable para reflejar dicha prdida. Observemos detenidamente
cmo quedan tras todos los ajustes contables los mayores de las
cuentas de gasto en ambas hiptesis:

En ambos casos, traspasaramos al resultado del ejercicio por la

variacin de las mercaderas un gasto de 820 , con lo cual ambas
formas de contabilizar la depreciacin de aqullas son correctas.
Personalmente me decantara por contabilizar siempre la
depreciacin irreversible de las mercaderas tal como lo hemos hecho
en la hiptesis A, incluso sabiendo de antemano el valor real de las
mercaderas tras el recuento fsico antes de realizar el ajuste contable

por variacin de existencias, ya que de este modo la contabilidad de

la empresa nos da una informacin ms clara y precisa de que ha
habido una prdida de unidades de mercaderas al no coincidir los
datos reales del inventario con los de la ficha de almacn.

Correcciones valorativas de las

existencias. Depreciacin reversible
Recordemos de la sesin anterior el principio contable de prudencia,
que obliga tambin a que registremos contablemente las
depreciaciones reversibles. Estas prdidas no son definitivas, se
pueden llegar a recuperar porque el bien no se ha deteriorado ni
tampoco extraviado, y se originan por circunstancias del mercado que
hacen que la empresa estime un valor de "mercado" del bien inferior
al importe del mismo reflejado en la contabilidad.
Las depreciaciones reversibles tambin se denominan "deterioros de
valor". Segn el Plan General Contable, el deterioro de valor de las
existencias se contabilizan en las cuentas del subgrupo 39 con el
mismo nombre. Estas cuentas funcionan como pasivos, y figuran en el
activo corriente del balance minorando la partida en la que figura el
correspondiente elemento patrimonial. Las cuentas son las siguientes:
39. DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS
390. Deterioro de valor de las mercaderas.
391. Deterioro de valor de las materias primas.
392. Deterioro de valor de otros aprovisionamientos.
393. Deterioro de valor de los productos en curso.
394. Deterioro de valor de los productos semiterminados.
395. Deterioro de valor de los productos terminados.
396. Deterioro de valor de los subproductos, residuos y materiales
recuperados.
Cundo se realiza la dotacin por el deterioro de valor de las
existencias? Pues cuando el "valor neto realizable" sea menor que el
precio de adquisicin o coste de produccin de aqullas. Cul es
el valor neto realizable de las existencias? Segn el Plan General
Contable, "es el importe que la empresa puede obtener por su
enajenacin en el mercado, en el curso normal del negocio,
deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo... "
(1 parte, apartado 6 Criterios de valoracin).
En definitiva, el valor neto realizable de las existencias(VNR) es el
importe al que en un momento determinado se podran vender las
existencias una vez minorados los costes relativos a la operacin. Es
decir, estamos hablando del "valor de mercado" de aqullas, siempre
y cuando la venta se realice en condiciones normales (y no por una
urgencia extrema para obtener liquidez, por ejemplo). Vamos a ver
con un ejemplo cmo se contabiliza el deterioro de valor de las
existencias.

Ejemplo: En el mayor de la empresa, a 31 de diciembre del ao

2010, el saldo de la cuenta Mercaderas ya ajustado con la variacin
de existencias es de 2.010 , y el saldo de la cuenta Deterioro de
valor de las mercaderas es nulo. El valor neto realizable a 31 de
diciembre de 2010 es de 1.550 . A 31 de diciembre de 2011, el saldo
ya regularizado de la cuenta Mercaderas es 1.680 , siendo el valor
neto realizable 1.800 . A 31 de diciembre de 2012, el saldo de la
cuenta Mercaderas ya ajustado es de 3.000 , siendo el valor neto
realizable 2.550 .
Se pide: realizar los asientos de regularizacin que procedan para los
ejercicios 2010, 2011, 2012.
Solucin:
Para 2010:
Saldo de la cuenta (390) Deterioro de valor de las mercaderas: 0
Por tanto, no tenemos que contabilizar la baja del deterioro de valor
del ejercicio precedente.
Vc = 2.010 ; VNR = 1.550
Como VNR < Vc, entonces si procede contabilizar la prdida por
deterioro del valor de las existencias, esta prdida se imputar al
resultado del ejercicio como un gasto, utilizndose para ello la cuenta
(693) Prdidas por deterioro de existencias:

A tener en cuenta antes de realizar el asiento que:

Prdida por deterioro = Vc - VNR; Prdida por deterioro = 2.010 1.550 = 460
Para 2011:
Saldo de la cuenta (390): 460
Por tanto, segn el Plan General Contable, tendremos que dar de baja
totalmente la prdida por deterioro estimada en el ejercicio
precedente, esta baja del deterioro se imputar al resultado del
ejercicio como un ingreso, utilizndose para ello la cuenta (793)
Reversin del deterioro de existencias, tras este asiento contable la
cuenta (390) quedar saldada (con saldo cero):

Vc = 1.680 ; VNR = 1.800

Como VNR > Vc, entonces no procede contabilizar la prdida por

deterioro del valor de las existencias.

Para 2012:
Saldo de la cuenta (390): 0
Por tanto, no tenemos que contabilizar la baja del deterioro de valor
del ejercicio precedente.
Vc = 3.000 ; VNR = 2.550
Como VNR < Vc, entonces si procede contabilizar la prdida por
deterioro del valor de las existencias.
Prdida por deterioro = Vc - VNR; Prdida por deterioro = 3.000 2.550 = 450
Por tanto, el asiento quedara as:

con lo cual la cuenta (390) ya reflejara un saldo acreedor de 450

(que es el correcto).
En resumen, a la hora de realizar al final del ejercicio los ajustes
contables relativos al deterioro de valor de las existencias,
procederemos del siguiente modo:
Primero. Observamos el importe del saldo de la cuenta de Deterioro
de valor de las existencias. Si ste no es nulo, se debe a que en el
ejercicio precedente se estim una prdida por deterioro, que en el
ejercicio actual daremos de baja totalmente, segn el Plan General
Contable:

Si el saldo de la cuenta de Deterioro de valor de las existencias es

nulo, lgicamente no habr que realizar el anterior asiento al no
haberse hecho ninguna estimacin de deterioro en el ao anterior.
Segundo. Realizamos el "test de deterioro", para ver si tenemos que
estimar el deterioro de valor de las existencias en el actual ejercicio.
Si el valor neto realizable es menor que el valor contable hay que
estimar el deterioro de valor correspondiente, que vendr
determinado por la diferencia entre el Vc y el VNR:

Si el VNR es mayor o igual al VC no tenemos que estimar ningn

deterioro de valor, y por tanto no habr que realizar el anterior

asiento.