Vous êtes sur la page 1sur 44

PRACTICUM CONTABLE 2016

1 edicin, noviembre 2015

Edicin preparada por:


DOMINGO HERNNZ TUDELA
Interventor y Auditor del Estado
ELADIO PASCUAL PEDREO
Tcnico de Hacienda de la A.E.A.T. Doctor en Derecho y Profesor de Universidad
AGUSTN MORA LAVANDERA
Economista. Auditor de Cuentas. Tcnico de Hacienda
CRISTINA HERNNZ FERNNDEZ-AGUADO
Licenciada en Direccin y Administracin de Empresas

El editor no se hace responsable de las opiniones recogidas, comentarios y manifestaciones


vertidas por los autores. La presente obra recoge exclusivamente la opinin de su autor como
manifestacin de su derecho de libertad de expresin.
La Editorial se opone expresamente a que cualquiera de las paginas de esta obra o partes de
ella sean utilizadas para la realizacin de resumenes de prensa.
Cualquier forma de reproduccin, distribucin, comunicacin publica o transformacin de esta
obra solo puede ser realizada con la autorizacin de sus titulares, salvo excepcin prevista por
la Ley. Dirjase a CEDRO (Centro Espaol de Derechos Reprograficos) si necesita fotocopiar o
escanear algun fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70/93 272 04 45).
Por tanto, este libro no podra ser reproducido total o parcialmente, ni transmitirse por procedimientos electronicos, mecanicos, magneticos o por sistemas de almacenamiento y recuperacin
informaticos o cualquier otro medio, quedando prohibidos su prestamo, alquiler o cualquier
otra forma de cesin de uso del ejemplar, sin el permiso previo, por escrito, del titular o titulares
del copyright.
Thomson Reuters y el Logotipo de Thomson Reuters son marcas de Thomson Reuters.
Lex Nova es una marca de Thomson Reuters (Legal) Limited.

2015 Thomson Reuters (Legal) Limited


Portada: Thomson Reuters (Legal) Limited
Editorial Aranzadi, SA
Camino de Galar, 15
31190 Cizur Menor (Navarra)
ISBN: 978-84-9099-100-8
Depsito Legal: NA 1890/2015
Printed in Spain - Impreso en Espaa
Fotocomposicin: Editorial Aranzadi, SA
Impresin: Rodona Industria Grfica, SL
Polgono Agustinos, Calle A, Nave D-11
31013 Pamplona

Presentacin

Por qu el asesor jurdico necesita Practicum?


En el desarrollo de su labor cotidiana, el profesional jurdico y de asesora se enfrenta
constantemente a la necesidad de tener a su alcance la informacin jurdica y prctica
precisa para cubrir con xito las expectativas de su labor legal o las necesidades de
su cliente. Pero no siempre se dispone del tiempo necesario para rastrear en toda la
normativa vigente ni, por supuesto, para localizar la sentencia precisa ni el caso prctico que se ajuste a la solucin buscada.

Qu es Practicum? Una solucin en papel y electrnica


Practicum es una coleccin de obras que sirve de auxilio al asesor jurdico para la
rpida localizacin de la informacin necesaria en cualquier momento y lugar. Para
ello, rene en un nico volumen la informacin legal y prctica imprescindible sobre
cada uno de los rdenes jurdicos (fiscal, social...) y reas de asesoramiento, elaborada
por equipos de prestigiosos autores, que anan el profundo conocimiento legal con
una amplia experiencia prctica.
Adems, para facilitar su manejo y su permanente actualizacin, Practicum puede ser
consultado en su versin electrnica a travs de la plataforma de Thomson Reuters,
ProViewTM, accesible tanto desde el ordenador, como de la tableta (Ipad o Android).

8 | Presentacin

ProViewTM

Presentacin | 9

Cmo accedo a ProViewTM?


Siga las instrucciones de las pginas 1 y 2 de esta obra.
Ms informacin sobre ProViewTM en
http://www.tienda.aranzadi.es/Aranzadi/Proview/principal.aspx

Cmo se estructura Practicum?


Todos los volmenes de esta nueva coleccin presentan estructuras similares para que
el lector se familiarice con el entorno de consulta, adems de establecer una clara
diferenciacin entre las explicaciones analticas, los supuestos prcticos y los formularios, junto con gran cantidad de esquemas y cuadros aclaratorios. En cualquier caso,
tanto las explicaciones como el contenido prctico realizan constantes remisiones a
las resoluciones judiciales y a la doctrina administrativa que pueden servir de muestra
de la doctrina jurdica ms reciente y significativa.

Informacin prctica permanentemente actualizada


La versin electrnica de Practicum, visualizable a travs de ProViewTM, se actualiza
cada vez que se produce una novedad significativa en cada materia. Renovando anualmente el volumen de Practicum papel, el profesional podr estar permanentemente
al tanto de las novedades de cada orden jurdico.

Mucha informacin en poco espacio, y fcilmente localizable


Para facilitar el rastreo de la informacin buscada, se han incorporado a la obra
exhaustivos ndices sistemticos, tanto generales como de captulo, e ndices analticos, que repasan todas y cada una de las voces caractersticas de la materia tratada.
A la facilidad de uso se une la asequible transicin e interaccin entre las distintas
partes de la obra. Para ello, en los mrgenes de cada pgina se han asignado tems
numricos que permitirn una ms sencilla localizacin de las remisiones efectuadas
desde los ndices y el propio texto, tanto en la versin Practicum papel como la de
la aplicacin ProViewTM.

10 | Presentacin

Solo queda desear que con el uso de este volumen y de su versin electrnica, el
consultante pueda sacar el mayor partido a Practicum, que, sin duda y hasta el momento, es la mejor solucin a los problemas de necesidad de informacin legal en el
desarrollo prctico de la profesin jurdica.

Sumario

S
Pgina

A
Abreviaturas ................................................................................................................................

47

PRIMERA PARTE
PARTE GENERAL

1
Introduccin. La normativa contable ..............................................................................

51

1.

Introduccin...........................................................................................................................

51

2.

Normativa contable ..............................................................................................................

55

2.1.

Cdigo de Comercio y Ley de Sociedades de Capital..................................................

55

2.2.

Plan General Contable y Plan General Contable para PYMES................................

56

2.3.

Resoluciones del ICAC ................................................................................................

57

2.4.

Normativa comunitaria ...............................................................................................

58

2.5.

Normas Internacionales de Contabilidad ....................................................................

58

2.6.

Referencia a las Contestaciones de la Direccin General de Tributos ......................

59

Polmica relacionada con la normativa contable............................................................

60

Obligaciones contables de las actividades empresariales y profesionales .....

63

1.

Introduccin. Clases de contabilidad ................................................................................

63

2.

Actividad empresarial o profesional desarrollada por persona fsica ........................

64

2.1.

Estimacin directa normal...........................................................................................

65

2.2.

Estimacin directa simplificada ...................................................................................

66

2.3.

Estimacin objetiva ......................................................................................................

66

2.4.

El emprendedor de responsabilidad limitada .............................................................

67

3.

Actividad empresarial o profesional desarrollada por persona jurdica ....................

67

4.

Cuadro resumen de las obligaciones contables para actividades empresariales y


profesionales ..........................................................................................................................

69

3.

12 | Sumario
Pgina
5.

Contenido de la contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio ..................................

70

6.

Contenido de la contabilidad no ajustada al Cdigo de Comercio.............................

70

7.

Referencia al rgimen simplificado de la contabilidad..................................................

71

7.1.

mbito subjetivo ..........................................................................................................

71

7.2.

mbito objetivo ............................................................................................................

71

7.3.

Derogacin ...................................................................................................................

72

Los libros registros del IVA.................................................................................................

72

8.1.

Requisitos generales .....................................................................................................

73

8.2.

Libros
A.
B.
C.
D.

registros generales del IVA ...............................................................................


Libro registro de facturas expedidas........................................................
Libro registro de facturas recibidas..........................................................
Libro registro de bienes de inversin ......................................................
Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias..........

75
75
76
78
79

8.3.

Plazos para las anotaciones registrales. Rectificacin de las anotaciones..................

81

8.4.

Particularidades derivadas de los Regmenes especiales del IVA ...............................

81

Contenido de la contabilidad no ajustada al Cdigo de Comercio ..................

85

1.

Introduccin...........................................................................................................................

85

2.

Modelo a utilizar. Caractersticas generales.....................................................................

86

3.

Cuestin previa: Su relacin con los libros registros del IVA ......................................

86

4.

Plazos para su confeccin ...................................................................................................

87

5.

Contenido de los libros........................................................................................................

88

5.1.

Libro de ingresos ..........................................................................................................

88

5.2.

Libro de gastos .............................................................................................................

89

5.3.

Libro registro de bienes de inversin ..........................................................................

91

5.4.

Libros
5.4.1.
5.4.2.
5.4.3.

de provisiones de fondos y suplidos .................................................................


Provisiones de fondos y suplidos: concepto...........................................
Libros de provisiones de fondos y suplidos: modelo y contenido ....
Libros de provisin de fondos y suplidos: contabilizacin .................

93
93
93
94

Plazo de conservacin de los libros ..................................................................................

95

6.1.

Regla general................................................................................................................

95

6.2.

Excepciones ..................................................................................................................

96

Obligatoriedad de la aportacin de la contabilidad adaptada al IRPF ante la administracin tributaria ..............................................................................................................

97

Consecuencias de la llevanza incorrecta de la contabilidad ...............................

101

1.

Introduccin...........................................................................................................................

101

2.

Existencia de delito contable ..............................................................................................

102

8.

6.

7.

Sumario | 13
Pgina
3.

Existiendo llevanza incorrecta, no existe delito contable ..............................................

104

3.1.

El incumplimiento da lugar a dejar de ingresar.........................................................

104

3.2.

El incumplimiento no da lugar a dejar de ingresar ...................................................


3.2.1. Cuentas con significado incorrecto .........................................................
3.2.2. Falta de llevanza o conservacin .............................................................
3.2.3. Contabilidades distintas ............................................................................
3.2.4. Retraso en la llevanza de libros y registros ...........................................
3.2.5. Falta de diligenciado ..................................................................................
3.2.6. Otros supuestos ..........................................................................................

106
106
106
107
107
107
107

Aplicacin del mtodo de estimacin indirecta de bases imponibles .......................

108

Valor probatorio de la contabilidad ................................................................................

111

1.

Introduccin...........................................................................................................................

111

2.

Valoracin de la prueba en la Ley de Enjuiciamiento Civil .........................................

112

3.

Valoracin de la prueba en la Ley General Tributaria...................................................

112

4.

Valoracin de los libros de los comerciantes ...................................................................

114

4.1.

Los libros de contabilidad ............................................................................................

114

4.2.

Normativa sobre la valoracin de los libros de contabilidad......................................

114

4.3.

Consideraciones sobre el posible efecto favorable a su autor en la contabilidad........

116

4.4.

Consideraciones sobre la viabilidad jurdica de la prueba de hechos negativos por


medio de la contabilidad ..............................................................................................

117

4.5.

El incumplimiento del requisito de legalizacin de los libros de contabilidad ..........

118

4.6.

Libros y documentos auxiliares ...................................................................................

119

Principio de contabilizacin segn la realidad econmica ..................................

121

1.

Introduccin...........................................................................................................................

121

2.

La interpretacin de las normas del derecho tributario ................................................

121

3.

La interpretacin de la norma mercantil y contable ......................................................

122

4.

Posibles interpretaciones .....................................................................................................

123

5.

Coexistencia de ambos principios sin prevalencia de ninguno de ellos ....................

125

4.

SEGUNDA PARTE
PGC Y NORMAS DE VALORACIN

7
El PGC. El PGC para Pymes.................................................................................................

129

1.

129

Introduccin...........................................................................................................................

14 | Sumario
Pgina
2.

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y Adaptacin de la legislacin mercantil


en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa
de la Unin Europea ............................................................................................................

130

El plan general contable ......................................................................................................

131

3.1.

Principales caractersticas del PGC ............................................................................

131

3.2.

Partes
A.
B.
C.
D.
E.

que lo integran. El marco conceptual ..............................................................


Primera parte: Marco conceptual de la contabilidad ............................
Segunda parte: normas de registro y valoracin...................................
Tercera parte: cuentas anuales...................................................................
Cuarta parte: cuadro de cuentas...............................................................
Quinta parte: definiciones y relaciones contables..................................

132
132
139
141
145
148

4.

PGC para pequeas y medianas empresas ......................................................................

150

5.

Criterios especficos aplicables a las microempresas......................................................

152

6.

Modelo contable vigente .....................................................................................................

153

Inmovilizado material. Inmovilizado intangible. Inversiones inmobiliarias.


Amortizaciones. Prdidas por deterioro ........................................................................

155

1.

Inmovilizado material..........................................................................................................

155

1.1.

Introduccin .................................................................................................................

155

1.2.

Valoracin.....................................................................................................................
1.2.1. Valoracin inicial .........................................................................................
1.2.2. Valoracin posterior ....................................................................................

157
157
164

1.3.

Baja del bien.................................................................................................................

169

1.4.

Normas particulares de registro y valoracin.............................................................


A.
Solares sin edificar.......................................................................................
B.
Construcciones .............................................................................................
C.
Instalaciones tcnicas, maquinaria y utillaje...........................................
D.
Utensilios y herramientas...........................................................................
E.
Plantilla y moldes ........................................................................................
F.
Moldes por encargo.....................................................................................
G.
Gastos realizados por obras y trabajos realizados para s misma......
H.
Costes de renovacin, ampliacin y mejora ...........................................
I.
Permutas........................................................................................................
J.
Aportacin no dineraria .............................................................................

170
170
170
170
171
171
171
171
171
173
175

Inmovilizado intangible.......................................................................................................

178

2.1.

Definicin y reconocimiento inicial.............................................................................

178

2.2.

Valoracin.....................................................................................................................
2.2.1. Valoracin inicial .........................................................................................
2.2.2. Valoracin posterior ....................................................................................

179
179
180

2.3.

Bajas y enajenaciones de activos intangibles ..............................................................

183

2.4.

Normas particulares de registro y valoracin.............................................................


2.4.1. Investigacin y desarrollo ..........................................................................
2.4.2. Propiedad industrial ...................................................................................

183
183
187

3.

2.

Sumario | 15
Pgina
2.4.3.
2.4.4.
2.4.5.
2.4.6.
2.4.7.

Fondo de comercio ......................................................................................


Derechos de traspaso ..................................................................................
Programas de ordenador............................................................................
Derechos sobre activos arrendados ..........................................................
Otros inmovilizados intangibles ...............................................................

188
194
194
195
195

Inversiones inmobiliarias.....................................................................................................

199

3.1.

Concepto.......................................................................................................................

199

3.2.

Valoracin.....................................................................................................................

202

Amortizaciones......................................................................................................................

206

4.1.

Concepto. Consideraciones generales ..........................................................................

206

4.2.

Mtodos de amortizacin .............................................................................................

208

Deterioro de valor.................................................................................................................

209

5.1.

Concepto. Consideraciones generales ..........................................................................

209

5.2.

Vinculaciones con los aparatos donde ha sido tratado ...............................................

211

Arrendamientos .........................................................................................................................

213

1.

Concepto.................................................................................................................................

213

1.1.

Arrendamiento .............................................................................................................

213

1.2.

Arrendamiento financiero ............................................................................................

213

1.3.

Arrendamiento operativo .............................................................................................

215

1.4.

Venta con arrendamiento posterior .............................................................................

217

1.5.

Obras realizadas en locales alquilados ........................................................................

217

Contabilizacin de los arrendamientos.............................................................................

218

2.1.

En los estados financieros de los arrendatarios ..........................................................


A.
Arrendamiento financiero ..........................................................................
B.
Arrendamiento operativo...........................................................................
C.
Venta con arrendamiento financiero posterior .......................................

218
218
222
225

2.2.

En los estados financieros de los arrendadores ...........................................................


A.
Arrendamiento financiero ..........................................................................
B.
Arrendamiento operativo...........................................................................
C.
Venta con arrendamiento financiero posterior .......................................

227
227
229
229

Contabilizacin de un derecho de superficie...................................................................

230

Existencias. Activos no corrientes mantenidos para la venta. Operaciones


interrumpidas .............................................................................................................................

235

1.

Existencias ..............................................................................................................................

235

1.1.

Concepto.......................................................................................................................

235

1.2.

Mtodos contables para llevar las cuentas de existencias ..........................................


A.
Mtodo especulativo de cuenta nica .....................................................
B.
Mtodo administrativo o de permanencia de inventario.....................

236
236
237

3.

4.

5.

2.

3.

10

16 | Sumario
Pgina
Mtodo especulativo de cuenta mltiple ................................................

238

1.3.

C.

Valoracin inicial .........................................................................................................


A.
Precio de adquisicin..................................................................................
B.
Coste de produccin ...................................................................................

243
243
245

1.4.

Mtodos de asignacin de valor ..................................................................................

247

1.5.

Coste de las existencias en la prestacin de servicios.................................................

249

1.6.

Valoracin posterior: prdidas por deterioro ...............................................................

250

1.7.

Otros comentarios........................................................................................................

253

Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.


Operaciones interrumpidas.................................................................................................

254

2.1.

Distincin entre activos no corrientes y grupos enajenables de elementos ...............

254

2.2.

Normas generales de registro y valoracin .................................................................


A.
Reconocimiento inicial ................................................................................
B.
Valoracin posterior ....................................................................................

255
255
256

2.3.

Operaciones interrumpidas..........................................................................................

257

Instrumentos financieros.......................................................................................................

261

2.

11
1.
2.

Concepto, definicin y distincin entre activos financieros, pasivos financieros y


derivados financieros. Coste amortizado. Tipo de inters efectivo .............................

262

Activos financieros (NRV 9., punto 2) .............................................................................

268

2.1.

Clasificacin de los activos financieros........................................................................

268

2.2.

Prstamos y partidas a cobrar .....................................................................................


2.2.1. Clasificacin (NRV 9., punto 2.1) ............................................................
2.2.2. Valoracin inicial (NRV 9., punto 2.1.1) .................................................
2.2.3. Valoracin posterior (NRV 9., punto 2.1.2)............................................
2.2.4. Deterioro del valor (NRV 9., punto 2.1.3)..............................................

269
269
269
270
270

2.3.

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.............................................................


2.3.1. Concepto y definicin (NRV 9., punto 2.2) ...........................................
2.3.2. Valoracin inicial (NRV 9., punto 2.2.1) .................................................
2.3.3. Valoracin posterior (NRV 9., punto 2.2.2)............................................
2.3.4. Deterioro de valor (NRV 9., punto 2.2.3)...............................................

271
271
272
272
272

2.4.

Activos financieros mantenidos para negociar............................................................


2.4.1. Concepto y definicin (NRV 9., punto 2.3) ...........................................
2.4.2. Valoracin inicial (NRV 9., punto 2.3.1) .................................................
2.4.3. Valoracin posterior (NRV 9., punto 2.3.2)............................................
2.4.5. Derivados financieros .................................................................................

279
279
279
279
283

2.5.

Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y


ganancias......................................................................................................................
2.5.1. Concepto y definicin (NRV 9., punto 2.4) ...........................................
2.5.2. Valoracin inicial (NRV 9., punto 2.4) ....................................................
2.5.3. Valoracin posterior (NRV 9., punto 2.4)...............................................

307
307
308
308

2.6.

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas .........

310

2.7.

Activos financieros disponibles para la venta.............................................................


2.7.1. Concepto y definicin (NRV 9., punto 2.6) ...........................................

313
313

Sumario | 17
Pgina
2.7.2.
2.7.3.
2.7.4.

3.

4.

5.

6.

Valoracin inicial (NRV 9., punto 2.6.1) .................................................


Valoracin posterior (NRV 9., punto 2.6.2)............................................
Deterioro del valor (NRV 9., punto 2.6.3)..............................................

313
314
314

2.8.

Reclasificacin de activos financieros (NRV 9., punto 2.7) .....................................

326

2.9.

Intereses y dividendos recibidos de activos financieros (NRV 9., punto 2.8) ..........

328

2.10. Baja de activos financieros (NRV 9., punto 2.9) .....................................................


2.10.1. Descuentos comerciales, operaciones de factoring y confirming (c)..
2.10.2. Titulizaciones de activos.............................................................................

329
331
338

Pasivos financieros (NRV 9., punto 3) .............................................................................

345

3.1.

Clasificacin de los pasivos financieros .......................................................................

345

3.2.

Dbitos y partidas a pagar ..........................................................................................


3.2.1. Concepto y definicin (NRV 9., punto 3.1) ...........................................
3.2.2. Valoracin inicial (NRV 9., punto 3.1.1) ................................................
3.2.3. Valoracin posterior (NRV 9., punto 3.1.2) ..........................................

345
345
346
346

3.3.

Pasivos financieros mantenidos para negociar (NRV 9., punto 3.2) .......................
3.3.1. Concepto y definicin (NRV 9., punto 3.2) ...........................................
3.3.2. Valoracin inicial y posterior (NRV 9., punto 3.2) ...............................

353
353
353

3.4.

Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas


y ganancias (NRV 9., punto 3.3) ..............................................................................
3.4.1. Concepto y definicin (NRV 9., punto 3.3) ...........................................
3.4.2. Valoracin inicial y posterior (NRV 9., punto 3.3) ...............................

354
354
354

3.5.

Reclasificacin de pasivos financieros (NRV 9., punto 3.4) ....................................

354

3.6.

Baja de pasivos financieros (NRV 9., punto 3.5) ......................................................

354

Instrumentos de patrimonio propio (NRV 9., punto 4)................................................

356

4.1.

Concepto y definicin (NRV 9., punto 4) .................................................................

356

4.2.

Principales cuentas afectadas ......................................................................................

356

4.3.

Ejemplo de reflejo en las cuentas anuales ...................................................................

356

4.4.

Otros instrumentos de patrimonio propios.................................................................

357

Casos particulares de instrumentos financieros (NRV 9., punto 5) ...........................

360

5.1.

Instrumentos financieros hbridos (NRV 9., punto 5.1) ...........................................


5.1.3. Otros productos estructurados .................................................................
5.1.4. Caso particular de los warrants................................................................

360
363
364

5.2.

Instrumentos financieros compuestos (NRV 9., punto 5.2) .....................................


5.2.1. Concepto y definicin (NRV 9., punto 5.2) ...........................................

369
369

5.3.

Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio


no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad (NRV
9., punto 5.3) ..............................................................................................................

378

5.4.

Contratos que se mantengan con el propsito de recibir o entregar un activo no


financiero (NRV 9., punto 5.4)..................................................................................

378

5.5.

Contratos de garanta financiera ( (NRV 9., punto 5.5) .........................................

378

5.6.

Fianzas entregadas y recibidas (NRV 9., punto 5.6) ................................................

379

Coberturas contables (NRV 9., punto 6)..........................................................................

379

6.1.

Concepto y definicin (NRV 9., punto 6) .................................................................

379

6.2.

Clasificacin (NRV 9., punto 6) ...............................................................................

380

18 | Sumario
Pgina
7.

Otras referencias a instrumentos financieros recogidas en la tercera parte del PGC

394

7.1.

Normas de elaboracin de las cuentas anuales ...........................................................

394

7.2.

Indicaciones a incluir en la memoria ..........................................................................

395

Impuestos .....................................................................................................................................

397

1.

Impuestos sobre beneficios .................................................................................................

397

1.1.

Concepto y normativa..................................................................................................

397

1.2.

Impuesto corriente e impuesto diferido. Diferencia temporaria .................................


1.2.1. Diferencia entre impuesto corriente e impuesto diferido ....................
1.2.2. Concepto de diferencia temporaria ..........................................................
1.2.3. Distincin entre diferencia temporaria imponible y diferencia temporaria deducible.........................................................................................

398
398
398

1.3.

Reconocimiento de activos y pasivos por impuesto corriente.....................................


A.
Impuesto corriente.......................................................................................
B.
Pasivo por impuesto corriente ..................................................................
C.
Activo por impuesto corriente ..................................................................
D.
Valoracin de los activos y pasivos por impuesto corriente ...............

398
398
399
399
399

1.4.

Reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido.......................................


1.4.1. Diferencias temporarias..............................................................................
1.4.2. Pasivos por impuesto diferido ..................................................................
1.4.3. Activos por impuesto diferido ..................................................................

401
401
402
404

1.5.

Valoracin de los activos y pasivos por impuesto diferido .........................................


1.5.1. Mtodo simplificado de clculo del impuesto diferido........................
1.5.2. Reconsideracin de los activos por impuestos diferidos .....................

411
411
414

1.6.

Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios. Diferencias permanentes..............


1.6.1. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios ...................................
1.6.2. Diferencias permanentes ............................................................................

415
415
415

1.7.

Compensacin de prdidas y de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores


1.7.1. Normativa mercantil aplicable ..................................................................
1.7.2. Contabilizacin de las prdidas................................................................
1.7.3. Contabilizacin de las bases imponibles negativas fiscalmente compensables .......................................................................................................
1.7.4. Gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios .....................................
1.7.5. Criterios contable y fiscal de compensacin de prdidas ....................

415
415
416

El impuesto sobre el valor aadido...................................................................................

421

2.1.

Cuentas utilizadas y normas de registro y valoracin ...............................................

421

2.2.

La deducibilidad del IVA soportado.............................................................................

422

2.3.

Contabilizacin de las distintas operaciones...............................................................


2.3.1. Contabilizacin del IVA en operaciones interiores................................
2.3.2. Exportaciones e importaciones..................................................................
2.3.3. Entregas y adquisiciones intracomunitarias ...........................................
2.3.4. El autoconsumo............................................................................................
2.3.5. La regla de prorrata ....................................................................................

424
424
438
439
440
448

2.4.

Rectificacin del IVA por impago ................................................................................

455

12

2.

398

416
418
419

Sumario | 19
Pgina
3.

Regmenes especiales ...........................................................................................................

463

3.1.

Rgimen simplificado ...................................................................................................

463

3.2.

Rgimen especial del recargo de equivalencia .............................................................

464

3.3.

Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca ..............................................

465

3.4.

Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de


coleccin .......................................................................................................................

466

3.5.

Rgimen especial de las agencias de viajes .................................................................

467

Contabilizacin del criterio de caja ...................................................................................

468

Provisiones y contingencias. Pasivos por retribuciones al personal. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio...................................

473

1.

Provisiones y contingencias ................................................................................................

473

1.1.

Concepto y clasificacin ...............................................................................................

473

A.

Provisiones a largo plazo ...........................................................................

473

B.

Provisiones a corto plazo ...........................................................................

474

Definicin de las cuentas que le afectan .....................................................................

475

1.2.1.

Provisiones a largo plazo ...........................................................................

475

1.2.2.

Provisiones a corto plazo ...........................................................................

479

1.2.3.

Cuentas de resultados.................................................................................

479

1.3.

Reconocimiento de las provisiones ..............................................................................

480

1.4.

Valoracin.....................................................................................................................

481

1.5.

Reflejo en la memoria y en otros estados que integran las cuentas anuales (13/120)

490

Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal ......................................................

490

2.1.

Introduccin .................................................................................................................

490

2.2.

Legislacin aplicable.....................................................................................................

491

2.3.

Cuentas aplicables........................................................................................................

491

A.

Provisiones....................................................................................................

491

B.

Cuentas de activo ........................................................................................

491

C.

Cuentas de pasivo .......................................................................................

492

D.

Cuentas de resultados.................................................................................

492

2.4.

Retribuciones a largo plazo de aportacin definida ....................................................

492

2.5.

Retribuciones a largo plazo de prestacin definida.....................................................

493

Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio .............................

500

3.1.

Concepto.......................................................................................................................

500

3.2.

Reconocimiento ............................................................................................................

500

3.3.

Valoracin.....................................................................................................................

501

3.3.1.

Pagos con instrumentos de patrimonio...................................................

501

3.3.2.

Pagos que se liquiden en efectivo ............................................................

504

4.

13

1.2.

2.

3.

20 | Sumario
Pgina

14
Ingresos por ventas y prestaciones de servicios.........................................................

515

1.

Valoracin...............................................................................................................................

515

2.

Ingresos por ventas ..............................................................................................................

518

3.

Ingresos por prestacin de servicios. Utilizacin del mtodo de porcentaje de realizacin ......................................................................................................................................

520

Valoracin de los crditos por operaciones comerciales................................................

524

Otras normas de valoracin ................................................................................................

529

1.

529

4.

15
Subvenciones, donaciones y legados recibidos ...............................................................
1.1.

Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o


propietarios...................................................................................................................
1.1.1. Reconocimiento ............................................................................................
1.1.2. Valoracin......................................................................................................
1.1.3. Criterios de imputacin a resultados.......................................................

529
530
530
531

Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios ..................

532

Moneda extranjera ................................................................................................................

534

2.1.

Definicin de conceptos generales ...............................................................................

534

2.2.

Valoracin inicial .........................................................................................................

535

2.3.

Valoracin posterior .....................................................................................................


2.3.1. Partidas monetarias.....................................................................................
2.3.2. Partidas no monetarias ...............................................................................

536
536
537

2.4.

Conversin de las cuentas anuales a la moneda de presentacin ..............................

540

2.5.

Reflejo en la memoria ..................................................................................................

541

Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables...............................

542

3.1.

Reconocimiento y tratamiento contable ......................................................................

542

3.2.

Reflejo en la memoria y en otros estados que integran las cuentas anuales .............

545

Hechos posteriores al cierre del ejercicio .........................................................................

546

4.1.

Concepto.......................................................................................................................

546

4.2.

Normativa aplicable .....................................................................................................

546

4.3.

Hechos que implican ajustes........................................................................................

546

4.4.

Hechos que no implican ajustes ..................................................................................

546

4.5.

Reflejo en la memoria de las cuentas anuales.............................................................

547

5.

Informacin segmentada .....................................................................................................

547

6.

Aspectos medioambientales................................................................................................

549

6.1.

Aspectos generales .......................................................................................................

549

6.2.

Contabilidad especfica de los derechos de emisin.....................................................

551

1.2.
2.

3.

4.

Sumario | 21
Pgina

TERCERA PARTE
CUENTAS ANUALES

16
Cuentas anuales ........................................................................................................................

555

1.

Normas comunes ..................................................................................................................

555

1.1.

Legislacin aplicable.....................................................................................................

555

1.2.

Primera parte del PGC: Marco conceptual.................................................................

556

1.3.

Tercera parte del PGC: Cuentas anuales ....................................................................

557

Balance ....................................................................................................................................

563

2.1.

Normas de elaboracin.................................................................................................

563

2.2.

Estructura ....................................................................................................................

567

Cuenta de prdidas y ganancias ........................................................................................

569

3.1.

Normas de elaboracin.................................................................................................

569

3.2.

Estructura ....................................................................................................................

571

Memoria .................................................................................................................................

572

4.1.

Aspectos generales: artculos 259 y 260 .....................................................................

572

4.2.

Normas especficas aplicables a la memoria................................................................

573

4.3.

Contenido de la memoria.............................................................................................

574

Estado de cambios en el patrimonio neto ........................................................................

577

5.1.

Definicin y cuentas aplicables ...................................................................................

577

5.2.

Normas de elaboracin.................................................................................................

577

5.3.

Proceso de elaboracin .................................................................................................

579

Estado de flujos de efectivo ................................................................................................

595

6.1.

de elaboracin .................................................................................................
Flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotacin......
Flujos de efectivo por actividades de inversin.....................................
Flujos de efectivo por actividades de financiacin................................

595
596
599
600

Cuentas anuales abreviadas................................................................................................

604

7.1.

Legislacin aplicable.....................................................................................................

604

7.2.

Criterios que delimitan su utilizacin.........................................................................


A.
Ley de Sociedades de Capital ...................................................................
B.
Plan General Contable ................................................................................

604
604
606

Legalizacin libros de los empresarios y otros ...........................................................

609

1.

Libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios ..........................................

609

2.

Contenido de cada uno de los libros sealados anteriormente ...................................

610

3.

Otros libros que deben llevar obligatoriamente determinadas sociedades mercantiles.............................................................................................................................................

610

2.

3.

4.

5.

6.

7.

Proceso
A.
B.
C.

17

22 | Sumario
Pgina
4.

Lugar donde se legalizan los libros anteriores................................................................

610

5.

Formas de legalizar los libros.............................................................................................

610

5.1.

Legalizacin ex ante.....................................................................................................

610

5.2.

Rgimen aplicable a los ejercicios abiertos antes del 29 de septiembre de 2013........

611

5.3.

Legalizacin ex post .....................................................................................................


5.3.1. Sistema de legalizacin de los libros de los empresarios.....................
5.3.2. Soporte de los libros a legalizar................................................................
5.3.3. Plazo, modo y requisitos tcnicos de la presentacin...........................
5.3.4. Peculiaridades de los libros de actas .......................................................
5.3.5. Peculiaridades de los libros de socios o acciones nominativas...........
5.3.6. Tratamiento de las incidencias ..................................................................

611
611
611
611
612
612
612

6.

Modo de realizar la legalizacin por el RM ....................................................................

613

7.

Plazo de conservacin..........................................................................................................

613

8.

Casos especiales ....................................................................................................................

613

8.1.

Sucursales ....................................................................................................................

613

8.2.

Cooperativas de crdito ...............................................................................................

614

8.3.

Cooperativas .................................................................................................................

614

8.4.

Fundaciones..................................................................................................................

614

8.5.

Otras entidades ............................................................................................................

615

Depsito de las cuentas anuales .......................................................................................

617

1.

El depsito de cuentas segn el carcter de la entidad.................................................

618

1.1.

Entidades obligadas a depositar sus cuentas en el Registro Mercantil .....................

618

1.2.

Rgimen especial de las sucursales de entidades extranjeras (artculo 375 y 376


RRM) ...........................................................................................................................

619

1.3.

Cuentas anuales consolidadas .....................................................................................

619

1.4.

Obligacin de depsito de las cuentas de las sociedades colectivas............................

619

1.5.

Depsito de las cuentas anuales de las cooperativas, asociaciones y fundaciones.....

619

1.6.

Depsito voluntario de las cuentas anuales de los dems empresarios inscritos en


el Registro Mercantil ...................................................................................................

620

2.

Plazo para efectuar el depsito de las cuentas anuales.................................................

620

3.

Documentacin a presentar para el depsito de las cuentas anuales.........................

621

3.1.

Presentacin en el Registro Mercantil ........................................................................

621

3.2.

Presentacin en el Registro de Sociedades Cooperativas (artculo 28 del RD 136/


2002, de 1 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Sociedades
Cooperativas) ..............................................................................................................

628

3.3.

Presentacin ante el organismo encargado de verificar su constitucin y de efectuar


su inscripcin en el Registro de Asociaciones artculo 5 del Real Decreto 1740/
2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad
pblica) ........................................................................................................................

628

Presentacin ante el protectorado (artculo 28 del RD 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento de fundaciones de competencia estatal).....

629

18

3.4.

Sumario | 23
Pgina
4.

Modelos de la documentacin a presentar ......................................................................

629

5.

Formatos de presentacin de las cuentas anuales. Procedimiento..............................

629

6.

Calificacin registral, publicidad y plazo de conservacin...........................................

631

6.1.

Registro Mercantil ......................................................................................................

631

6.2.

Asociaciones declaradas de utilidad pblica (artculo 6 del RD 1740/2003, de 19


de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pblica) .....

631

6.3.

Fundaciones [RD 1611/2007, de 7 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Fundaciones de Competencia Estatal (artculo 46, apartados
1, 2 y 6)] ......................................................................................................................

631

7.

Acceso a la informacin depositada..................................................................................

632

8.

Rgimen sancionador...........................................................................................................

632

8.1.

Caso general ................................................................................................................


8.1.1. Cierre registral..............................................................................................
8.1.2. Multa pecuniaria..........................................................................................

632
633
634

8.2.

Casos Particulares........................................................................................................
8.2.1. Asociaciones declaradas de utilidad pblica (artculo 6 del Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos
a asociaciones de utilidad pblica) .........................................................
8.2.2. Emprendedor de responsabilidad limitada (artculo 11 de la Ley 14/
2013, de 27 de noviembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalizacin)............................................................................................

634

La actualizacin de balances de la Ley 16/2012 .................................................

637

1.

Introduccin: la actualizacin de balances.......................................................................

637

2.

Actualizacin de balances: normativa .............................................................................

638

3.

Sujetos que pueden acogerse..............................................................................................

638

4.

Momento para su realizacin ............................................................................................

639

5.

Bienes que pueden acogerse ..............................................................................................

639

A.

Bienes que son actualizables........................................................................................

640

B.

Bienes que no son actualizables ..................................................................................

640

C.

Cuestin de si la medida afecta a todos bienes actualizables en su conjunto o de


manera individual........................................................................................................

640

D.

Vinculacin de los bienes actualizables con la actividad econmica..........................

641

E.

Cundo deben aparecer registrados los bienes actualizables ......................................

641

6.

Clculo del importe de la revalorizacin .........................................................................

641

7.

La reserva de revalorizacin ..............................................................................................

644

8.

Amortizacin del bien actualizado....................................................................................

644

9.

Gravamen de la actualizacin de balances .....................................................................

644

10. La reserva de revalorizacin...............................................................................................

645

11. La informacin en la memoria ...........................................................................................

646

12. Rgimen sancionador ..........................................................................................................

646

634

634

19

24 | Sumario
Pgina

20
Auditora de cuentas ...............................................................................................................

651

1.

Definicin legal......................................................................................................................

652

1.1.

Normativa nacional .....................................................................................................

652

1.2.

Normativa comunitaria ...............................................................................................

652

Qu entidades estn obligadas a someter sus cuentas anuales a auditora de cuentas?...........................................................................................................................................

652

2.1.

Cuentas individuales ...................................................................................................

652

2.2.

Cuentas consolidadas ...................................................................................................

659

Nombramiento y revocacin de auditor ..........................................................................

659

3.1.

Situaciones ordinarias..................................................................................................
3.1.1. Sociedades de capital ..................................................................................
3.1.2. Cooperativas.................................................................................................
3.1.3. Asociaciones .................................................................................................
3.1.4. Fundaciones ..................................................................................................

659
659
660
660
660

3.2.

Situaciones especiales...................................................................................................
3.2.1. Nombramiento judicial y por el Registrador Mercantil .......................
3.2.2. Nombramiento por el Registro de Cooperativas...................................
3.2.3. Nombramiento por el Registro de Fundaciones de competencia estatal ....................................................................................................................

660
660
663

Duracin del cargo ...............................................................................................................

663

4.1.

Rgimen general...........................................................................................................
4.1.1. Nueva Ley de Auditora de Cuentas (nueva LAC) ..............................
4.1.2. Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC)..........
4.1.3. Reglamento de la Ley de Auditora de Cuentas (RLAC) ....................

663
663
664
664

4.2.

Rgimen aplicable las entidades de inters pblico ....................................................


4.2.1. Nueva Ley de Auditora de Cuentas (nueva LAC) ..............................
4.2.2. Reglamento comunitario 537/2014...........................................................

665
665
666

4.3.

Cooperativas .................................................................................................................

668

Normas de auditora ............................................................................................................

668

5.1.

Aspectos generales .......................................................................................................

668

5.2.

Situacin actual con relacin a las normas de auditora ...........................................


5.2.1. Adopcin de las Normas Internacionales de Auditora (NIA) ...........
5.2.2. Estructura de las NIA-ES ...........................................................................
5.2.3. Enumeracin de las Normas Internacionales de Auditora (NIA)
adoptadas ......................................................................................................
5.2.4. Fecha de entrada en vigor de las Normas Internacionales de Auditora (NIA) adoptadas ....................................................................................
5.2.5. Normas Tcnicas de Auditora que continan vigentes tras la adopcin de las NIA ............................................................................................

669
669
669

6.

Informe de auditora ............................................................................................................

673

7.

Opinin tcnica. Tipos de opinin.....................................................................................

674

7.1.

674

2.

3.

4.

5.

RLAC ...........................................................................................................................

663

670
671
671

Sumario | 25
Pgina
7.2.

NIA-ES.........................................................................................................................
7.2.1. Situaciones en las que se requiere una opinin modificada (NIA-ES
705.6) ..............................................................................................................
7.2.2. Opinin con salvedades (NIA-ES 705.7) .................................................
7.2.3. Opinin desfavorable (o adversa) (NIA-ES 705.8) ................................
7.2.4. Denegacin (o abstencin) de opinin (NIA-ES 705.9 y 10)................

675

Prrafos de nfasis y prrafos sobre otras cuestiones....................................................

676

8.1.

NIA-ES.........................................................................................................................
8.1.1. Objetivo (NIA-ES 706.4) .............................................................................
8.1.2. Significado de prrafo de nfasis (NIA-ES 706.5 y 6)...........................
8.1.3. Significado de prrafo sobre otras cuestiones (NIA-ES 706.5 y 8) .....

676
676
676
676

Otros informes a realizar por los auditores .....................................................................

676

10. Comit de auditora. Regulacin legal..............................................................................

679

10.1. Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC)..................................

679

10.2. Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Pblicas


(artculos 166.2 y 180) ................................................................................................

680

10.3. Regulacin de la Comisin de Auditora de entidades de inters pblico.................

681

11. Informacin a incluir en la memoria relativa a los auditores de cuentas..................

682

11.1. Cdigo de Comercio .....................................................................................................

682

11.2. Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC)..................................

682

11.3. PGC ..............................................................................................................................

683

Introduccin al anlisis de estados financieros ..........................................................

685

1.

Anlisis de estados financieros: concepto y objetivos....................................................

685

2.

Los estados financieros ........................................................................................................

686

2.1.

El balance de situacin ................................................................................................

687

2.2.

La cuenta de prdidas y ganancias .............................................................................

688

2.3.

El estado de cambios en el patrimonio neto................................................................

688

A.

Estado de ingresos y gastos reconocidos ................................................

689

B.

Estado total de cambios en el patrimonio neto......................................

689

2.4.

El estado de flujos de efectivo......................................................................................

691

2.5.

La memoria...................................................................................................................

694

2.6.

Informacin complementaria .......................................................................................

696

Tipos de anlisis financieros ...............................................................................................

698

A.

Anlisis patrimonial ....................................................................................................

698

B.

Anlisis financiero .......................................................................................................

699

C.

Anlisis econmico.......................................................................................................

699

Tcnicas y limitaciones al anlisis de los estados financieros.......................................

699

8.

9.

675
675
675
675

21

3.

4.

26 | Sumario
Pgina

22
Anlisis del balance de situacin ......................................................................................

701

1.

El balance de situacin .......................................................................................................

701

1.1.

Representacin del balance de situacin ....................................................................

701

1.2.

Ecuacin principal del balance ....................................................................................

702

1.3.

Modelos de balance ......................................................................................................

702

1.4.

Cifras comparativas .....................................................................................................

703

1.5.

Valor de los bienes amortizables..................................................................................

703

1.6.

Resultado del ejercicio..................................................................................................

704

1.7.

Las existencias..............................................................................................................

704

2.

Objetivo del anlisis del balance de situacin. Cuestiones previas ...........................

705

3.

Clculo de porcentajes: anlisis vertical ...........................................................................

706

4.

Estado y origen de aplicacin de fondos .........................................................................

707

5.

Capacidad para atender los pagos a corto plazo. El fondo de maniobra ..................

707

6.

Relacin entre el patrimonio neto y la cifra de capital social .....................................

711

Anlisis de la cuenta de prdidas y ganancias ............................................................

713

1.

La cuenta de prdidas y ganancias ...................................................................................

713

1.1.

Representacin .............................................................................................................

713

1.2.

Modelos de cuenta de prdidas y ganancias ...............................................................

714

1.3.

La variacin de existencias ..........................................................................................

714

1.4.

El resultado del ejercicio ..............................................................................................

715

1.5.

Los criterios de imputacin temporal de ingresos y gastos........................................

715

2.

Objetivos del anlisis de la cuenta de prdidas y ganancias .......................................

716

3.

Tcnicas de anlisis...............................................................................................................

716

3.1.

Cifras comparativas .....................................................................................................

716

3.2.

Anlisis de los ingresos ...............................................................................................

717

3.3.

Anlisis de los gastos...................................................................................................


A.
Medidas de reduccin de gastos relacionadas con el balance de situacin ...........................................................................................................
B.
Medidas de reduccin de gastos relacionadas con la cuenta de prdidas y ganancias ............................................................................................

717

El EBITDA ..................................................................................................................

718

Los ratios en el anlisis de los estados contables ......................................................

721

1.

Introduccin...........................................................................................................................

721

2.

Clases de ratios .....................................................................................................................

722

23

3.4.

718
718

24

Sumario | 27
Pgina
3.

Ratios de liquidez .................................................................................................................

724

3.1.

Fondo de maniobra.......................................................................................................

724

3.2.

Ratio de liquidez general .............................................................................................

727

3.3.

Ratio de tesorera .........................................................................................................

727

3.4.

Ratio de tesorera inmediata ........................................................................................

728

Ratios de solvencia, endeudamiento o apalancamiento ................................................

728

4.1.

Ratio de solvencia o garanta ......................................................................................

728

4.2.

Ratios de endeudamiento sobre patrimonio neto ........................................................

729

4.3.

Ratios de endeudamiento sobre el activo.....................................................................

730

Ratios de gestin o actividad..............................................................................................

731

5.1.

Ratios de rotacin ........................................................................................................

731

5.2.

Ratio de plazo medio de cobro .....................................................................................

732

5.3.

Ratio de plazo medio de pago ......................................................................................

732

Ratios de rentabilidad o econmicos ................................................................................

733

6.1.

El cash flow o flujo de caja terico..............................................................................

733

6.2.

Rentabilidad econmica ...............................................................................................

735

6.3.

Rentabilidad financiera ................................................................................................

735

6.4.

Anlisis de ventas ........................................................................................................

736

6.5.

Ratios que relacionan las ventas, beneficios y gastos fijos .........................................

736

6.6.

Ratios de productividad ...............................................................................................

737

Valor de los ratios .................................................................................................................

738

Informe de gestin, informe de gobierno corporativo, informe anual sobre


retribuciones y otros instrumentos de informacin .................................................

741

1.

Informe de gestin................................................................................................................

742

1.1.

Legislacin aplicable.....................................................................................................

742

1.2.

Tipos de informes de gestin .......................................................................................

742

1.3.

Entidades exentas de elaborar informe de gestin individual ....................................

742

1.4.

Contenido del informe de gestin................................................................................

742

Informe de gobierno corporativo.......................................................................................

743

2.1.

Legislacin aplicable.....................................................................................................

743

2.2.

Entidades obligadas......................................................................................................

744

2.3.

Inclusin del informe de gobierno corporativo en el informe de gestin...................

745

2.4.

rgano responsable de su elaboracin y del contenido ..............................................

745

2.5.

Contenido del informe de gobierno corporativo..........................................................

745

2.6.

Publicidad.....................................................................................................................

746

Informe anual sobre remuneraciones................................................................................

748

3.1.

Legislacin aplicable.....................................................................................................

748

3.2.

Entidades obligadas......................................................................................................

748

4.

5.

6.

7.

25

2.

3.

28 | Sumario
Pgina

4.

3.3.

Adicionalidad del informe anual sobre remuneraciones de los consejeros al informe


de gobierno corporativo................................................................................................

748

3.4.

rgano responsable de su elaboracin y del contenido ..............................................

748

3.5.

Contenido del informe anual sobre remuneraciones...................................................

749

3.6.

Publicidad.....................................................................................................................

750

Instrumentos de informacin y publicidad de los hechos relevantes en las sociedades cotizadas y cajas de ahorros ........................................................................................

750

4.1.

Legislacin aplicable.....................................................................................................

750

4.2.

Entidades obligadas......................................................................................................

750

4.3.

rgano responsable de su elaboracin y del contenido ..............................................

750

4.4.

Contenido de la pgina web en la que se incluya informacin y se d publicidad a


hechos relevantes..........................................................................................................

750

CUARTA PARTE
REGMENES ESPECIALES

26
El empresario individual: problemtica contable y fiscal ......................................

755

1.

Introduccin...........................................................................................................................

755

2.

Normativa mercantil y normativa fiscal...........................................................................

755

2.1.

Tributa en el rgimen de estimacin directa normal ..................................................

756

2.2.

Tributa en el rgimen de estimacin directa simplificada ..........................................

756

2.3.

Tributa en rgimen de estimacin objetiva .................................................................

756

Aspectos contables del empresario individual................................................................

757

3.1.

Referencias en el PGC .................................................................................................

757

3.2.

Referencias en consultas del ICAC .............................................................................

758

3.3.

Operaciones cuya contabilizacin difiere de las personas jurdicas ...........................


A.
Contabilizacin de los pagos fraccionados y retenciones soportadas
por el empresario individual.....................................................................
B.
Contabilizacin del resultado del ejercicio .............................................
C.
Contabilizacin del trasvase de bienes entre el patrimonio personal
y el patrimonio empresarial.......................................................................

759

Aspectos fiscales del empresario individual....................................................................

762

4.1.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas........................................................

762

4.2.

Impuesto sobre el Valor Aadido ................................................................................

762

El emprendedor de responsabilidad limitada .................................................................

763

Negocios conjuntos .................................................................................................................

765

1.

Concepto.................................................................................................................................

765

2.

Modalidades de operaciones en participacin ................................................................

766

3.

4.

5.

759
759
761

27

Sumario | 29
Pgina
3.

Registro contable...................................................................................................................

766

3.1.

Explotaciones y activos controlados de forma conjunta .............................................

766

3.2.

Empresas controladas de forma conjunta....................................................................

767

Uniones temporales de empresas ......................................................................................

767

4.1.

Concepto.......................................................................................................................

767

4.2.

Caractersticas ..............................................................................................................

767

4.3.

Rgimen fiscal ..............................................................................................................

768

4.4.

Aspectos contables .......................................................................................................


4.4.1. Contabilidad de la UTE..............................................................................
4.4.2. Contabilidad de los partcipes...................................................................

768
769
769

Comunidades de bienes y sociedades civiles ..................................................................

777

5.1.

Comunidades de bienes................................................................................................
5.1.1. Aspectos mercantiles...................................................................................
5.1.2. Aspectos contables ......................................................................................

777
777
777

5.2.

Sociedades civiles .........................................................................................................

779

Agrupaciones de inters econmico (AIE).......................................................................

782

6.1.

Concepto.......................................................................................................................

782

6.2.

Caractersticas ..............................................................................................................

783

6.3.

Rgimen fiscal ..............................................................................................................

783

6.4.

Aspectos contables .......................................................................................................


6.4.1. Contabilidad de la AIE...............................................................................
6.4.2. Contabilidad del socio ................................................................................

784
784
786

Cuentas en participacin .....................................................................................................

788

7.1.

Concepto.......................................................................................................................

788

7.2.

Modalidades de operaciones en participacin .............................................................


A.
Participacin unilateral:..............................................................................
B.
Participacin recproca................................................................................

789
789
790

Negocios en comisin ............................................................................................................

797

1.

Aspectos mercantiles............................................................................................................

797

2.

Comisin en nombre ajeno .................................................................................................

797

3.

Comisin en nombre propio...............................................................................................

799

Sucursales ....................................................................................................................................

803

1.

Aspectos mercantiles............................................................................................................

803

2.

Sistema centralizado.............................................................................................................

803

3.

Sistema descentralizado.......................................................................................................

807

4.

5.

6.

7.

28

29

30 | Sumario
Pgina

30
Sociedades cooperativas .......................................................................................................

823

1.

Concepto y normativa..........................................................................................................

824

1.1.

Concepto.......................................................................................................................

824

1.2.

Caractersticas ..............................................................................................................

824

1.3.

Normativa ....................................................................................................................

824

2.

Clases de cooperativas.........................................................................................................

826

3.

Constitucin y rganos de la sociedad .............................................................................

827

3.1.

Constitucin.................................................................................................................

827

3.2.

rganos de la sociedad ................................................................................................

827

Contabilidad y documentacin social ...............................................................................

828

4.1.

Contabilidad .................................................................................................................

828

4.2.

Documentacin social ..................................................................................................

828

Aportaciones al capital social .............................................................................................

829

5.1.

Aportaciones obligatorias y voluntarias......................................................................

829

5.2.

Aspectos contables .......................................................................................................

829

Aportaciones que no forman parte del capital social ....................................................

836

6.1.

Concepto.......................................................................................................................

836

6.2.

Aspectos contables .......................................................................................................

837

Reduccin del capital social................................................................................................

838

7.1.

Reducciones por baja de socios ....................................................................................

838

7.2.

Reduccin por imputacin de prdidas .......................................................................

842

Remuneracin de las aportaciones al capital social .......................................................

843

8.1.

Importe de la remuneracin.........................................................................................

843

8.2.

Aspectos contables .......................................................................................................

843

Fondos de reservas especficos de las cooperativas .......................................................

845

9.1.

Fondo de reserva obligatorio........................................................................................

845

9.2.

Fondo de Educacin y Promocin Cooperativa (FEyP) .............................................

856

9.3.

Fondo de Reembolso o Actualizacin ..........................................................................

859

9.4.

Fondo de Reserva Voluntario ......................................................................................

862

9.5.

Fondos subordinados con vencimiento en la liquidacin de la cooperativa...............

863

9.6.

Otros fondos subordinados ..........................................................................................

863

10. Determinacin del resultado...............................................................................................

864

10.1. Resultados extracooperativos .......................................................................................

864

10.2. Resultados cooperativos ...............................................................................................

864

11. Aplicacin de los excedentes ..............................................................................................

868

12. Imputacin de prdidas.......................................................................................................

878

13. Rgimen fiscal........................................................................................................................

881

4.

5.

6.

7.

8.

9.

Sumario | 31
Pgina
13.1. Clases de cooperativas..................................................................................................

881

13.2. Determinacin del Impuesto sobre Sociedades............................................................


1.
Base imponible .............................................................................................
2.
Cuota tributaria............................................................................................
3.
Compensacin de prdidas........................................................................
4.
Deducciones..................................................................................................

881
881
882
882
882

13.3. Beneficios tributarios reconocidos a las cooperativas..................................................

882

14. Contabilizacin del impuesto sobre sociedades..............................................................

883

14.1. Impuesto corriente .......................................................................................................

883

14.2. Impuesto diferido .........................................................................................................

885

14.3. Principales diferencias contabilidad-fiscalidad en las cooperativas ............................

886

14.4. Causas de prdida de la condicin de cooperativa fiscalmente protegida ..................

886

15. Cuentas anuales ....................................................................................................................

888

A.

Cuentas anuales ...........................................................................................................

888

B.

Memoria .......................................................................................................................

898

Entidades sin fines lucrativos ..............................................................................................

905

1.

Aspectos mercantiles............................................................................................................

906

1.1.

Asociaciones .................................................................................................................
1.1.1. Normativa .....................................................................................................
1.1.2. Constitucin..................................................................................................
1.1.3. Beneficios.......................................................................................................
1.1.4. Contabilidad .................................................................................................
1.1.5. Registro..........................................................................................................
1.1.6. Asociaciones de utilidad pblica ..............................................................

906
906
906
906
906
906
907

1.2.

Fundaciones..................................................................................................................
1.2.1. Normativa .....................................................................................................
1.2.2. Concepto........................................................................................................
1.2.3. Caractersticas...............................................................................................
1.2.4. Gobierno de la fundacin ..........................................................................
1.2.5. Funcionamiento y actividad de la fundacin.........................................
1.2.6. Contabilidad .................................................................................................
1.2.7. Obtencin de ingresos ................................................................................
1.2.8. Protectorado..................................................................................................
1.2.9. El registro de fundaciones de competencia estatal................................
1.2.10. Tienen su regulacin especfica.................................................................

908
908
908
908
908
909
909
909
909
910
910

2.

Normativa contable de las entidades sin nimo de lucro.............................................

910

3.

Caractersticas bsicas y marco conceptual......................................................................

911

3.1.

Caractersticas ..............................................................................................................

911

3.2.

Marco conceptual.........................................................................................................

912

4.

Capital.....................................................................................................................................

913

5.

Ingresos y gastos propios de la entidad...........................................................................

915

31

32 | Sumario
Pgina
5.1.

Ingresos propios de la entidad .....................................................................................

915

5.2.

Gastos propios de las entidades no lucrativas ............................................................


5.2.1. Ayudas otorgadas por la entidad .............................................................
5.2.2. Otras cuentas de gastos de gestin ..........................................................

916
916
919

Inmovilizado material..........................................................................................................

920

6.1.

Elementos de inmovilizado material............................................................................

920

6.2.

Permuta ........................................................................................................................

920

6.3.

Deterioro del valor .......................................................................................................

922

6.4.

Baja...............................................................................................................................

923

6.5.

Normas particulares del inmovilizado material..........................................................

923

7.

Inmovilizado cedido por la entidad sin contraprestacin.............................................

924

8.

Gastos de investigacin y desarrollo.................................................................................

926

9.

Bienes del patrimonio histrico..........................................................................................

926

10. Crditos y dbitos por la actividad propia ......................................................................

928

11. Existencias destinadas a fines propios de la entidad .....................................................

932

12. Subvenciones, donaciones y legados recibidos ...............................................................

934

13. Cesiones recibidas de activos no monetarios y de servicios sin contraprestacin ...

941

13.1. Cesin de un terreno de forma gratuita y por tiempo determinado ..........................

941

13.2. Cesin de un terreno y una construccin de forma gratuita y por tiempo determinado ..............................................................................................................................

943

13.3. Cesin de un inmueble por tiempo indefinido o por un periodo de un ao prorrogable por perodos iguales ...............................................................................................

944

13.4. Servicios recibidos sin contraprestacin......................................................................

945

14. Impuesto sobre beneficios ...................................................................................................

945

15. Fusiones entre entidades no lucrativas.............................................................................

945

16. Cuentas anuales ....................................................................................................................

946

6.

32
Sociedades patrimoniales .....................................................................................................

967

1.

Aspectos mercantiles............................................................................................................

967

2.

Aspectos contables................................................................................................................

967

3.

Aspectos fiscales....................................................................................................................

967

Sociedades profesionales ......................................................................................................

969

1.

Aspectos mercantiles............................................................................................................

969

2.

Aspectos contables................................................................................................................

969

3.

Aspectos fiscales....................................................................................................................

969

33

Sumario | 33
Pgina

QUINTA PARTE
LEY DE SOCIEDADES DE CAPITAL Y CONTABILIDAD DE SOCIEDADES

34
Fundacin de las sociedades ...............................................................................................

973

1.

Fundacin simultnea o por convenio..............................................................................

975

1.1.

Concepto.......................................................................................................................

975

1.2.

Anotaciones contables..................................................................................................

975

1.3.

Contabilidad previa a la inscripcin ...........................................................................

976

1.4.

Aportaciones no dinerarias:.........................................................................................

977

Fundacin sucesiva...............................................................................................................

978

2.1.

Concepto.......................................................................................................................

978

2.2.

Anotaciones contables..................................................................................................

980

3.

Intervencin de un sindicato bancario..............................................................................

983

4.

Gastos de constitucin .........................................................................................................

984

4.1.

Gastos de constitucin.................................................................................................

984

4.2.

Gastos de establecimiento ............................................................................................

985

4.3.

Derechos de promotores y fundadores.........................................................................

987

Accionistas morosos .............................................................................................................

987

Acciones o participaciones sociales consideradas pasivos financieros ...........

991

1.

Concepto.................................................................................................................................

991

2.

Acciones rescatables, redimibles o recuperables.............................................................

992

2.1.

Concepto.......................................................................................................................

992

2.2.

Caractersticas ..............................................................................................................

992

2.3.

Amortizacin................................................................................................................

994

2.4.

Calificacin contable de la acciones rescatables ..........................................................

994

2.5.

Anotaciones contables..................................................................................................

994

Acciones sin voto ..................................................................................................................

996

3.1.

Concepto.......................................................................................................................

996

3.2.

Caractersticas ..............................................................................................................

996

3.3.

Calificacin contable de la acciones sin voto ..............................................................

997

3.4.

Anotaciones contables..................................................................................................

999

Acciones privilegiadas .........................................................................................................

1000

2.

5.

35

3.

4.

34 | Sumario
Pgina

36
Ampliaciones de capital ........................................................................................................

1003

1.

Requisitos de la ampliacin ................................................................................................

1003

2.

Las aportaciones sociales.....................................................................................................

1004

3.

Aumento incompleto............................................................................................................

1004

4.

Derecho a la restitucin de las aportaciones ...................................................................

1005

5.

Modalidades de aumento de capital social......................................................................

1005

5.1.

Aumento de capital con aportaciones dinerarias ........................................................

1006

5.2.

Aumento de capital con aportaciones no dinerarias...................................................

1009

5.3.

Aumento de capital con compensacin de crditos.....................................................

1013

5.4.

Aumento de capital con cargo a reservas....................................................................

1019

Reducciones de capital ..........................................................................................................

1023

1.

Requisitos de la reduccin ..................................................................................................

1023

2.

Tutela de los acreedores.......................................................................................................

1024

2.1.

Tutela de los acreedores en una SL .............................................................................

1024

2.2.

Tutela de los acreedores en una SA.............................................................................

1025

Modalidades de la reduccin .............................................................................................

1026

3.1.

Disminucin de capital por devolucin de aportaciones ............................................

1026

3.2.

Disminucin de capital por condonacin de derechos pasivos...................................

1028

3.3.

Disminucin de capital por constitucin o incremento de la reserva voluntaria......

1028

3.4.

Disminucin de capital por constitucin o incremento de la reserva legal...............

1029

3.5.

Disminucin de capital para eliminar prdidas..........................................................

1029

4.

Casos especiales de reduccin de capital .........................................................................

1034

5.

Reduccin y aumento de capital simultneo...................................................................

1034

Acciones o participaciones propias .................................................................................

1037

1.

Introduccin...........................................................................................................................

1037

2.

Adquisicin originaria .........................................................................................................

1040

3.

Adquisicin derivativa en sociedades annimas ............................................................

1041

3.1.

Adquisicin condicionada ............................................................................................

1041

3.2.

Adquisicin libre ..........................................................................................................

1042

3.3.

Acciones adquiridas para reducir capital....................................................................

1046

Adquisicin derivativa en SL .............................................................................................

1046

4.1.

Supuestos .....................................................................................................................

1046

4.2.

Plazo .............................................................................................................................

1047

37

3.

38

4.

Sumario | 35
Pgina
4.3.

Reserva .........................................................................................................................

1047

5.

Rgimen de las acciones y participaciones propias........................................................

1050

6.

Otros negocios con acciones o participaciones propias .................................................

1051

6.1.

Asistencia financiera a terceros para la adquisicin de acciones o participaciones


propias ..........................................................................................................................

1051

6.2.

Aceptacin en garanta ................................................................................................

1051

Acciones o participaciones de la sociedad dominante ...........................................

1053

1.

Introduccin...........................................................................................................................

1053

2.

Adquisicin originaria .........................................................................................................

1054

3.

Adquisicin derivativa.........................................................................................................

1054

3.1.

Adquisicin derivativa por una SA ............................................................................


3.1.1. Adquisicin condicionada..........................................................................
3.1.2. Adquisicin libre .........................................................................................

1054
1054
1056

3.2.

Adquisicin derivativa por una SL .............................................................................

1057

4.

Rgimen de las acciones y participaciones de la sociedad dominante.......................

1058

5.

Otros negocios con acciones o participaciones de la sociedad dominante ................

1058

39

5.1.

Asistencia financiera a terceros para la adquisicin de acciones o participaciones de


la sociedad dominante..................................................................................................

1058

5.2.

Aceptacin en garanta ................................................................................................

1059

Participaciones recprocas....................................................................................................

1061

1.

Notificaciones por participacin superior al 10% ...........................................................

1061

2.

Participaciones recprocas....................................................................................................

1061

Distribucin de beneficios ...................................................................................................

1065

1.

Propuesta y aprobacin de la aplicacin del resultado .................................................

1065

2.

Orden de prelacin...............................................................................................................

1066

2.1.

Reserva legal ................................................................................................................

1066

2.2.

Reserva por fondo de comercio ....................................................................................

1066

2.3.

Otras reservas legales ..................................................................................................

1066

2.4.

Reserva estatutaria.......................................................................................................

1066

Dividendos .............................................................................................................................

1068

3.1.

Limitaciones a la distribucin de beneficios................................................................


3.1.1. Compensacin de prdidas de ejercicios anteriores..............................
3.1.2. Presencia de gastos de I + D en el balance.............................................

1068
1068
1069

3.2.

Cuanta del dividendo..................................................................................................

1070

40

41

3.

36 | Sumario
Pgina
3.3.

Privilegios.....................................................................................................................

1072

3.4.

Accionistas morosos y acciones propias ......................................................................


3.4.1. Accionistas morosos....................................................................................
3.4.2. Acciones propias..........................................................................................

1074
1074
1074

3.5.

Primas de asistencia a juntas ......................................................................................

1075

3.6.

Participacin de administradores, fundadores, trabajadores y otros que no sean accionistas........................................................................................................................

1075

4.

Aplicacin del resultado negativo (compensacin de prdidas) .................................

1078

5.

Dividendos de las acciones o participaciones consideradas pasivos financieros .....

1079

6.

Reparto de dividendos en especie .....................................................................................

1081

7.

Dividendo a cuenta ..............................................................................................................

1083

Disolucin y liquidacin. Concurso de acreedores ..................................................

1087

1.

Principio de empresa en funcionamiento.........................................................................

1087

2.

mbito de aplicacin ...........................................................................................................

1088

3.

Disolucin y liquidacin......................................................................................................

1088

3.1.

Disolucin ....................................................................................................................

1088

3.2.

Liquidacin...................................................................................................................

1090

3.3.

Contabilizacin.............................................................................................................
3.3.1. Marco conceptual.........................................................................................
3.3.2. Cierre y reapertura de la contabilidad ....................................................
3.3.3. Momento de contabilizacin de los ajustes en la valoracin ..............
3.3.4. NRyV de las empresas en liquidacin y asientos de ajuste de valoracin y de calificacin de los distintos elementos...................................
3.3.5. Asientos de liquidacin ..............................................................................

1091
1091
1092
1092

3.4.

Cuentas anuales de la empresa en liquidacin ...........................................................

1106

3.5.

Reparto de la cuota de liquidacin ..............................................................................

1108

3.6.

Extincin de la sociedad ..............................................................................................

1112

3.7.

Nueva aplicacin del principio de empresa en funcionamiento .................................

1113

Concurso de acreedores.......................................................................................................

1114

4.1.

Declaracin de concurso ..............................................................................................

1114

4.2.

Efectos
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.

de la declaracin del concurso ........................................................................


Efectos sobre el deudor ..............................................................................
Efectos sobre los acreedores ......................................................................
Efectos sobre las acciones individuales ...................................................
Efectos sobre los crditos ...........................................................................
Efectos sobre los contratos .........................................................................
Efectos sobre los actos perjudiciales para la masa activa ....................

1115
1115
1115
1116
1116
1116
1116

4.3.

Determinacin de las masas activa y pasiva del concurso.........................................


4.3.1. Masa activa ...................................................................................................
4.3.2. Masa pasiva ..................................................................................................

1117
1118
1118

4.4.

Clasificacin de los crditos .........................................................................................

1119

42

4.

1093
1097

Sumario | 37
Pgina
4.5.

Fase de convenio de acreedores y fase de liquidacin .................................................


4.5.1. Convenio de acreedores .............................................................................
4.5.2. Fase de liquidacin......................................................................................

1121
1121
1133

Anlisis de las cuentas de neto ..........................................................................................

1137

1.

Patrimonio neto segn balance ..........................................................................................

1137

1.1.

Cuentas que forman parte del patrimonio neto del balance.......................................


A-1) Fondos propios.................................................................................................
A-2. Ajustes por cambios de valor.........................................................................
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos ..........................................

1137
1138
1147
1153

1.2.

Cuentas que no forman parte del patrimonio neto del balance..................................

1154

Patrimonio neto a efectos de distribucin de beneficios, reduccin obligatoria de


capital o disolucin de sociedades ....................................................................................

1154

Patrimonio neto a efectos de adquisicin de acciones propias por una SA ..............

1156

43

2.
3.

SEXTA PARTE
CONSOLIDACIN. REORGANIZACIN EMPRESARIAL. OPERACIONES
INTRAGRUPO

44
Consolidacin ............................................................................................................................

1159

1.

Introduccin. Normas aplicables .......................................................................................

1160

2.

La obligacin de presentar cuentas anuales consolidadas ............................................

1161

3.

El concepto de grupo de sociedades .................................................................................

1161

4.

Sociedades multigrupo y asociadas...................................................................................

1162

5.

Dispensa de la obligacin de consolidar ..........................................................................

1162

5.1.

Dispensa de la obligacin de consolidar por razn del tamao .................................

1163

5.2.

Dispensa de la obligacin de consolidar de los subgrupos de sociedades ..................

1164

6.

Mtodos y procedimiento de consolidacin ....................................................................

1164

7.

El mtodo de integracin global ........................................................................................

1165

7.1.

Homogeneizacin .........................................................................................................
7.1.1. Homogeneizacin temporal.......................................................................
7.1.2. Homogeneizacin valorativa .....................................................................
7.1.3. Homogeneizacin por las operaciones internas.....................................
7.1.4. Homogeneizacin de la estructura de los estados financieros............

1166
1166
1169
1170
1171

7.2.

Agregacin ...................................................................................................................

1171

7.3.

Eliminaciones ...............................................................................................................

1171

7.4.

Eliminacin inversin-patrimonio neto.......................................................................

1171

7.5.

El mtodo de adquisicin .............................................................................................


7.5.1. La empresa adquirente ...............................................................................

1171
1173

38 | Sumario
Pgina
7.5.2.
7.5.3.
7.5.4.

La fecha de adquisicin..............................................................................
El coste de la combinacin de negocios ..................................................
Reconocimiento y valoracin de los activos identificables adquiridos
y los pasivos asumidos de la sociedad dependiente ............................

1176

7.6.

Fondo de comercio de consolidacin y diferencia negativa de consolidacin. Primera


consolidacin ................................................................................................................

1177

7.7.

Participacin de socios externos en primera consolidacin ........................................

1182

7.8.

Eliminacin inversin-patrimonio neto en consolidaciones posteriores sin cambio


en la inversin..............................................................................................................

1184

Adquisicin inversa .....................................................................................................


7.9.1. Eliminacin inversin-patrimonio neto en una adquisicin inversa .
7.9.2. Consolidaciones posteriores.......................................................................

1190
1192
1192

7.9.

7.10. Eliminacin inversin-patrimonio neto en consolidaciones posteriores con variaciones en la inversin y o en la participacin .................................................................
7.10.1. Modificacin de la participacin sin prdida de control .....................
7.10.2. Inversin adicional o reduccin de la inversin sin modificacin de
la participacin.............................................................................................
7.10.3. Reducciones del porcentaje de participacin y de la inversin ..........
8.

1175
1176

1194
1195
1195
1199

El mtodo de integracin proporcional ............................................................................

1206

8.1.

Participaciones previas.................................................................................................

1207

El procedimiento de puesta en equivalencia ...................................................................

1210

9.1.

Ajustes al valor inicial de la participacin .................................................................

1215

9.2.

Modificacin de la participacin..................................................................................

1219

10. Conversin de cuentas anuales en moneda extranjera..................................................

1220

10.1. Conversin de los estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda


de presentacin.............................................................................................................

1221

11. Estructura y contenido de las cuentas anuales consolidadas .......................................

1222

11.1. Formulacin de las cuentas anuales............................................................................

1222

11.2. Normas comunes para la elaboracin de los estados financieros consolidados..........

1223

11.3. El balance consolidado .................................................................................................

1223

11.4. La cuenta de prdidas y ganancias consolidadas........................................................

1226

11.5. El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado ..........................................

1228

11.6. Estado de flujos de efectivo consolidado......................................................................

1231

11.7. Memoria consolidada ...................................................................................................


1.
Sociedades del grupo..................................................................................
2.
Sociedades asociadas y multigrupo .........................................................
3.
Bases de presentacin de las cuentas anuales consolidadas ...............
4.
Normas de registro y valoracin ..............................................................
5.
Combinaciones de negocios.......................................................................
6.
Fondo de comercio ......................................................................................
7.
Diferencias negativas ..................................................................................
8.
Socios externos .............................................................................................
9.
Cambios en el porcentaje de participacin en las sociedades del
grupo..............................................................................................................
10.
Negocios conjuntos......................................................................................
11.
Participaciones puestas en equivalencia..................................................

1234
1234
1234
1235
1236
1236
1236
1236
1237

9.

1237
1237
1237

Sumario | 39
Pgina
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.

Inmovilizado material.................................................................................
Inversiones inmobiliarias ...........................................................................
Inmovilizado intangible..............................................................................
Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar ................
Instrumentos financieros ............................................................................
Existencias.....................................................................................................
Moneda extranjera.......................................................................................
Situacin fiscal..............................................................................................
Ingresos y Gastos.........................................................................................
Provisiones y contingencias.......................................................................
Informacin sobre medio ambiente..........................................................
Retribuciones a largo plazo al personal ..................................................
Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio....
Subvenciones, donaciones y legados .......................................................
Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas......................................................................................................
Hechos posteriores al cierre.......................................................................
Operaciones con partes vinculadas ..........................................................
Otra informacin..........................................................................................
Informacin segmentada ............................................................................

1237
1237
1238
1238
1238
1239
1240
1240
1241
1241
1241
1241
1241
1242

Operaciones entre empresas del grupo .........................................................................

1247

1.

Alcance....................................................................................................................................

1247

2.

Regla general .........................................................................................................................

1248

2.1.

Registro contable..........................................................................................................

1248

2.2.

Diferencias contabilidad-fiscalidad ..............................................................................

1248

2.3.

Ajuste secundario.........................................................................................................

1250

2.4.

Diferencias a favor del socio........................................................................................

1251

2.5.

Diferencias a favor de la sociedad ...............................................................................

1254

2.6.

Prstamos socio-sociedad .............................................................................................

1257

2.7.

Condonacin de crditos y dbitos entre empresas del grupo ....................................


A.
Condonacin de un crdito por una sociedad dependiente a otra
sociedad dependiente .................................................................................
B.
Condonacin de un crdito concedido por una sociedad dependiente a la dominante .................................................................................
C.
Condonacin de un crdito previa adquisicin del mismo con descuento.............................................................................................................
D.
El criterio fijado por la consulta 4 del BOICAC 89: ..............................

1265

Otras operaciones entre empresas del grupo...............................................................

1275

Normas particulares .............................................................................................................

1279

3.1.

1279
1279
1281

27.
28.
29.
30.

1242
1242
1242
1243
1244

45

2.8.
3.

Aportaciones no dinerarias..........................................................................................
3.1.1. Aportaciones no dinerarias entre empresas independientes ...............
3.1.2. Aportaciones no dinerarias entre empresas del grupo.........................
3.1.3. Aportaciones no dinerarias consistentes en acciones o participaciones sociales....................................................................................................

1265
1268
1272
1273

1286

40 | Sumario
Pgina
3.2.

Distribucin de dividendos en especie ........................................................................


3.2.1. Sociedades independientes ........................................................................
3.2.2. Sociedades del grupo..................................................................................
3.2.3. Reparto de beneficios en especie consistente en acciones o participaciones de la sociedad ..................................................................................

1290
1290
1291

3.3.

Operaciones de reduccin de capital y disolucin de sociedades................................


3.3.1. Empresas independientes...........................................................................
3.3.2. Sociedades del grupo..................................................................................

1297
1297
1300

3.4.

Operaciones de fusin y escisin.................................................................................

1302

Combinaciones de negocios ................................................................................................

1305

1.

Concepto de combinacin de negocios, negocio y control ...........................................

1305

1.1.

Momento de la determinacin de la existencia de una combinacin de negocios .....

1306

1.2.

Orgenes de las combinaciones de negocios ................................................................

1306

1.3.

Mtodos y criterios contables aplicables a las combinaciones de negocios ................

1306

Mtodo de adquisicin .......................................................................................................

1307

2.1.

Empresa adquirente ....................................................................................................

1308

2.2.

Fecha de adquisicin ....................................................................................................

1309

2.3.

Coste de la combinacin de negocios...........................................................................

1309

2.4.

Reconocimiento y valoracin de los activos identificables adquiridos y los pasivos


asumidos.......................................................................................................................

1312

2.5.

Determinacin del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa..........

1313

2.6.

Contabilidad provisional..............................................................................................

1317

2.7.

Combinaciones de negocios realizadas por etapas.......................................................

1317

2.8.

Registro y valoracin de las transacciones separadas.................................................

1320

2.9.

Valoracin posterior .....................................................................................................

1322

Adquisiciones inversas ........................................................................................................

1322

3.1.

Fecha de adquisicin ....................................................................................................

1323

3.2.

Criterios especficos para la elaboracin del balance consolidado...............................


3.2.1. Fondo de comercio o diferencia negativa ...............................................
3.2.2. Eliminacin Inversin-patrimonio neto y clculo del patrimonio
neto consolidado..........................................................................................
3.2.3. Socios externos .............................................................................................

1323
1323

1294

46

2.

3.

4.

1323
1324

Otras referencias a combinaciones de negocios en las normas de registro y valoracin (NRV) del PGC .............................................................................................................

1326

Referencias a combinaciones de negocios en la tercera parte del PGC......................

1326

Valoracin de empresas.........................................................................................................

1329

1.

Introduccin...........................................................................................................................

1329

1.1.

Valor de empresa..........................................................................................................

1329

1.2.

Mtodos de valoracin contables .................................................................................

1330

5.

47

Sumario | 41
Pgina
1.3.
2.

3.

4.

5.

6.

Mtodos de valoracin no contables............................................................................

1330

Mtodos de valoracin contables.......................................................................................

1331

2.1.

Valor contable...............................................................................................................

1331

2.2.

Valor de liquidacin .....................................................................................................

1331

2.3.

Valor de reposicin o sustancial ..................................................................................

1333

2.4.

Valoracin de intangibles no reconocidos en el balance de situacin ........................


2.4.1. Mtodo de valoracin clsico ....................................................................
2.4.2. Mtodo de la Unin de Expertos Contables Europeos (UEC) ............
2.4.3. Mtodo anglosajn o mtodo directo ......................................................

1334
1334
1334
1335

2.5.

GAV (Gross Asset Value), NAV (Net Asset Value) y NNAV (Net Net Asset
Value) .........................................................................................................................

1335

Mtodo de descuento de flujos de caja libres (DCF)..................................................

1336

3.1.

Metodologa..................................................................................................................

1336

3.2.

Ventajas e inconvenientes............................................................................................

1338

3.3.

Flujo de caja de los recursos propios y flujo de caja de los acreedores ......................

1339

Mltiplos de cotizacin de compaas comparables en el mercado ...........................

1340

4.1.

Metodologa..................................................................................................................

1340

4.2.

Ventajas e inconvenientes............................................................................................

1341

Mltiplos de transacciones precedentes ...........................................................................

1343

5.1.

Metodologa..................................................................................................................

1343

5.2.

Ventajas e inconvenientes............................................................................................

1343

Valor de los dividendos.......................................................................................................

1344

6.1.

Metodologa..................................................................................................................

1344

6.2.

Ventajas e inconvenientes............................................................................................

1344

6.3.

Modelo Gordon-Shapiro...............................................................................................

1345

SPTIMA PARTE
PLANES SECTORIALES

48
Planes sectoriales .....................................................................................................................

1349

1.

Empresas siderrgicas y de aceros especiales .................................................................

1351

1.1.

Regulacin....................................................................................................................

1351

1.2.

mbito de aplicacin....................................................................................................

1352

1.3.

Contenido .....................................................................................................................

1352

Casinos de juego ...................................................................................................................

1353

2.1.

Regulacin....................................................................................................................

1353

2.2.

mbito de aplicacin....................................................................................................

1353

2.3.

Contenido .....................................................................................................................

1354

Fabricacin de automviles ................................................................................................

1355

3.1.

1355

2.

3.

Regulacin....................................................................................................................

42 | Sumario
Pgina
3.2.

mbito de aplicacin....................................................................................................

1355

3.3.

Contenido .....................................................................................................................

1356

Fabricacin de cemento .......................................................................................................

1356

4.1.

Regulacin....................................................................................................................

1356

4.2.

mbito de aplicacin....................................................................................................

1357

4.3.

Contenido .....................................................................................................................

1357

Fabricacin de calzado.........................................................................................................

1361

5.1.

Regulacin....................................................................................................................

1361

5.2.

mbito de aplicacin....................................................................................................

1361

5.3.

Contenido .....................................................................................................................

1361

Industria textil .......................................................................................................................

1366

6.1.

Regulacin....................................................................................................................

1366

6.2.

mbito de aplicacin....................................................................................................

1366

6.3.

Contenido .....................................................................................................................

1367

Empresas de la minera del carbn ...................................................................................

1372

7.1.

Regulacin....................................................................................................................

1372

7.2.

mbito de aplicacin....................................................................................................

1373

7.3.

Contenido .....................................................................................................................

1373

Fabricacin de juguetes .......................................................................................................

1374

8.1.

Regulacin....................................................................................................................

1374

8.2.

mbito de aplicacin....................................................................................................

1374

8.3.

Contenido .....................................................................................................................

1374

Empresas de transporte terrestre .......................................................................................

1377

9.1.

Regulacin....................................................................................................................

1377

9.2.

mbito de aplicacin....................................................................................................

1378

9.3.

Contenido .....................................................................................................................

1378

10. Constructoras.........................................................................................................................

1384

10.1. Regulacin....................................................................................................................

1384

10.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1384

10.3. Contenido .....................................................................................................................


10.3.1. Principios contables.....................................................................................
10.3.2. Cuadro de cuentas.......................................................................................
10.3.3. Definiciones y relaciones contables ..........................................................
10.3.4. Cuentas anuales ...........................................................................................
10.3.5. Normas de valoracin.................................................................................

1384
1384
1384
1384
1389
1389

11. Federaciones deportivas ......................................................................................................

1397

11.1. Regulacin....................................................................................................................

1397

11.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1397

11.3. Contenido .....................................................................................................................

1397

12. Empresas inmobiliarias........................................................................................................

1403

12.1. Regulacin....................................................................................................................

1403

4.

5.

6.

7.

8.

9.

Sumario | 43
Pgina
12.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1403

12.3. Contenido .....................................................................................................................


12.3.1. Principios contables.....................................................................................
12.3.2. Cuadro de cuentas.......................................................................................
12.3.3. Definiciones y relaciones contables ..........................................................
12.3.4. Cuentas anuales ...........................................................................................
12.3.5. Normas de valoracin.................................................................................

1404
1404
1405
1405
1407
1407

13. Empresas de asistencia sanitaria........................................................................................

1423

13.1. Regulacin....................................................................................................................

1423

13.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1423

13.3. Contenido .....................................................................................................................

1424

14. Sector elctrico.......................................................................................................................

1426

14.1. Regulacin....................................................................................................................

1426

14.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1427

14.3. Contenido .....................................................................................................................

1427

15. Sociedades annimas deportivas .......................................................................................

1430

15.1. Regulacin....................................................................................................................

1430

15.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1430

15.3. Contenido .....................................................................................................................

1431

16. Sector vitivincola..................................................................................................................

1437

16.1. Regulacin....................................................................................................................

1437

16.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1437

16.3. Contenido .....................................................................................................................

1438

17. Transporte areo ..................................................................................................................

1447

17.1. Regulacin....................................................................................................................

1447

17.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1447

17.3. Contenido .....................................................................................................................

1448

18. Sociedades cooperativas ......................................................................................................

1449

19. Empresas concesionarias de infraestructuras pblicas .................................................

1449

19.1. Regulacin....................................................................................................................

1449

19.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1449

19.3. Contenido .....................................................................................................................


19.3.1. Acuerdos de concesin incluidos en el mbito de aplicacin de la
adaptacin sectorial.....................................................................................
19.3.2. Acuerdos de concesin fuera del mbito de aplicacin de la adaptacin sectorial.................................................................................................

1450

20. Entidades sin fines lucrativos.............................................................................................

1511

21. Instituciones de inversin colectiva (IIC) .........................................................................

1511

21.1. Regulacin....................................................................................................................

1511

1450
1508

21.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1511

21.3. Contenido .....................................................................................................................

1512

22. Entidades aseguradoras.......................................................................................................

1513

44 | Sumario
Pgina
22.1. Regulacin....................................................................................................................

1513

22.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1513

22.3. Contenido .....................................................................................................................

1513

23. Empresas pblicas que operan en determinadas circunstancias .................................

1513

23.1. Regulacin....................................................................................................................

1513

23.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1513

23.3. Contenido .....................................................................................................................


23.3.1. Definiciones ..................................................................................................
23.3.2. Deterioro de valor del inmovilizado........................................................
23.3.3. Activos no generadores de flujos de efectivo arrendados por las empresas pblicas a terceros...........................................................................
23.3.4. Criterios aplicables para calificar una actividad subvencionada
como de inters pblico o general ...........................................................

1514
1514
1515

24. PGC adaptado a las formaciones polticas.......................................................................

1519

24.1. Regulacin....................................................................................................................

1519

24.2. mbito de aplicacin....................................................................................................

1519

24.3. Rgimen Transitorio.....................................................................................................

1519

24.4. Caractersticas bsicas y marco conceptual ...............................................................


24.4.1. Caractersticas bsicas:................................................................................
24.4.2. Marco conceptual:........................................................................................

1520
1520
1520

24.5. Normas de registro y valoracin .................................................................................

1523

24.6. Patrimonio neto ...........................................................................................................

1523

24.7. Ingresos y gastos propios de las formaciones polticas ...............................................


24.7.1. Ingresos..........................................................................................................
24.7.2. Gastos:............................................................................................................

1523
1523
1525

24.8. Subvenciones, donaciones y legados recibidos ...........................................................

1529

24.9. Inmovilizado material .................................................................................................


24.9.1. Permuta .........................................................................................................
24.9.2. Deterioro del valor .....................................................................................
24.9.3. Bienes del patrimonio histrico ................................................................

1530
1530
1534
1535

24.10. Crditos, deudas e inversiones financieras..................................................................

1535

24.11. Impuesto sobre beneficios.............................................................................................

1535

24.12. Cuentas anuales ...........................................................................................................


24.12.1. Cuentas anuales consolidadas de la formacin poltica.......................
24.12.2. Documentos que integran las cuentas anuales ......................................

1536
1536
1536

1517
1517

OCTAVA PARTE
NORMAS INTERNACIONALES

49
Normas internacionales de contabilidad/normas internacionales de informacin financiera.....................................................................................................................

1551

1.

1551

Antecedentes..........................................................................................................................

Sumario | 45
Pgina
2.

Alternativas existentes .........................................................................................................

1551

3.

Solucin elegida ...................................................................................................................

1552

4.

A quin son aplicables las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas


por la Comisin Europea?...................................................................................................

1552

Requisitos de transparencia de los emisores de valores admitidos a negociacin


en un mercado secundario oficial o en otro mercado regulado de la Unin Europea

1553

5.1.

Normativa aplicable .....................................................................................................

1553

5.2.

Publicacin y difusin de la informacin regulada ....................................................

1554

5.3.

Informe financiero anual..............................................................................................


5.3.1. Entidades sujetas .........................................................................................
5.3.2. Contenido......................................................................................................
5.3.3. Plazo para su publicacin y difusin.......................................................
5.3.4. Principios contables aplicables a las cuentas anuales...........................

1554
1554
1554
1554
1554

5.4.

Informe financiero semestral........................................................................................


5.4.1. Entidades sujetas .........................................................................................
5.4.2. Contenido......................................................................................................
5.4.3. Plazo para su publicacin y difusin.......................................................
5.4.4. Principios contables aplicables a las cuentas anuales...........................
5.4.5. Contenido mnimo de las cuentas anuales resumidas no consolidadas ..................................................................................................................
5.4.6. Informe de auditora ...................................................................................
5.4.7. Contenido del informe de gestin intermedio .......................................
5.4.8. Diferencias entre el informe financiero anual y las informaciones
financieras semestrales y/o intermedias .................................................

1554
1554
1555
1555
1555

Declaracin intermedia ................................................................................................


5.5.1. Entidades sujetas .........................................................................................
5.5.2. Contenido......................................................................................................
5.5.3. Plazo para su publicacin ..........................................................................

1557
1557
1558
1558

Procedimiento especial de determinacin de la equivalencia de las normas de contabilidad aplicadas por emisores de valores de terceros pases...................................

1558

6.1.

Normativa aplicable .....................................................................................................

1558

6.2.

Solucin adoptada ........................................................................................................


6.2.1. Principio de equivalencia ...........................................................................
6.2.2. rganos que pueden solicitar la determinacin de la equivalencia ..
6.2.3. Normas consideradas por la Comisin Europea como equivalentes
a las NIIF adoptadas ...................................................................................

1558
1558
1558

7.

Listado de NIC/NIIF e interpretaciones adoptadas por la Comisin Europea ........

1559

8.

Listado de disposiciones comunitarias por las que se adoptan las NIC/NIIF y sus
interpretaciones .....................................................................................................................

1561

Excel y VBA para contables .................................................................................................

1569

1.

Introduccin...........................................................................................................................

1569

2.

Generacin del fichero del modelo 347 ............................................................................

1570

3.

Introducir formatos diferentes en las celdas de una tabla de word ...........................

1573

5.

5.5.

6.

1555
1556
1557
1557

1559

50

46 | Sumario
Pgina
4.

Sealar con un determinado color toda una serie de palabras que son de inters
en un documento de word e indicar las pginas (ordenadas por orden ascendente),
en donde aparecen las ocurrencias en un documento independiente ........................

1573

ndice Analtico.........................................................................................................................

1575