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EURNEKIAN Y EL GIRO MILLONARIO

Autora: Mara de los Angeles Juregui

1.- Antecedentes del caso


La causa se inici en 2001 a raz de una denuncia de la AFIP y se refiere al manejo de los 715 millones
de pesos (dlares) que Eurnekian cobr como resultado de la venta financiada realizada en el ao 1994
de su participacin accionaria en diversas sociedades annimas argentinas - Cablevisin, Construred,
Univent, Televisora Belgrano y Oeste Cablecolor-. El imputado inmediatamente gir los fondos obtenidos
a dos fideicomisos trusts constituidos en el extranjero, uno de ellos en las Islas Caimn y el otro en
Bahamas. Segn el contribuyente, tales fondos girados en forma de donaciones a los mencionados
fideicomisos, por lo cual no los incluy en sus declaraciones juradas del Impuesto sobre los Bienes
Personales posteriores dado que pertenecan a los trustees mediante su acreditacin a nombre de
Cititrust Limited, de las islas Caimn,y de ITK Trust Company Limited, en Bahamas, quienes manejaran
los fondos de los futuros beneficiarios, hasta que a la muerte de Eurnekian, estos adquieran la propiedad
plena.
El juez a quo consider que Eurnekian transfiri el dinero al extranjero, con la apariencia de donaciones
mediante fideicomisos y cometi ardid deliberadamente urdido para evadir la tributacin. La conducta del
imputado no se ha circunscripto a un mero abuso en la utilizacin de las formas o actos jurdicos del
derecho privado, en ocasin de constituirse los ya recordados fideicomisos. Por el contrario, ha
concertado aquellos negocios jurdicos, para que sirvieran de medio a los fines de no tributar lo que es
debido
Los apelantes afirmaron que, por el contrario, hubo una verdadera transmisin en fideicomiso sujeta a la
modalidad del trust del derecho anglosajn. Sostienen que la ndole de esta ltima no ha sido
debidamente apreciada por el juez y que tampoco hubo ninguna simulacin. Puntualizaron que su
asistido exterioriz en sus declaraciones al organismo recaudador la existencia de las donaciones y que
Eurnekian obr como lo hizo, con previo asesoramiento legal y en el convencimiento de que era conforme
a derecho.
Si el cuestionamiento pasa por su utilizacin y no por su creacin, no se advierte que haya violacin del
orden jurdico nacional que afecte su validez (artculo 1205 del CC). El problema reside en que el Fisco,
de acuerdo con el principio de la realidad econmica del artculo 2 de la ley 11683, ha determin en el
caso de autos la existencia de los hechos imponibles generadores de las obligaciones tributarias que se le
reclaman al encartado.
Segn la AFIP, como fiduciante, Eurnekian don su patrimonio a los mencionados fideicomisos,
nombrando a ciertas personas como beneficiarias, las que lo recibiran a su muerte. Pero l dot al
fideicomiso de dos caractersticas clave:
-Por un lado, dispuso que esa transferencia patrimonial era revocable, lo que implicaba que, de desearlo,
podra recuperar cuando quisiera todo el patrimonio cedido.
-Por el otro, l mismo design al comit de direccin del fideicomiso, encargado de disear la
estrategia de inversin de los fondos, al que poda remover en caso de considerar que no obraban segn
lo que l crea correcto. Todo esto llev a la AFIP a considerar que la realidad econmica subyacente en
ese contrato indicaba que Eurnekian no se haba desapoderado de los bienes. Es decir, que segua
siendo el dueo.
A partir de la constitucin del fideicomiso, Eurnekian dej de declarar ese patrimonio y las rentas que
generaba, puesto que ya no se consideraba el titular. Pero los legatarios, que lo recibiran en el futuro,
tampoco lo declararon porque hasta el da de hoy no han tomado posesin de l.
Segn explic en conferencia de prensa el titular de la AFIP, Alberto Abad, el empresario no denunci
como bienes en el exterior, en su declaracin correspondiente a Bienes Personales, el dinero que fue
sacando del pas entre 1995 y 1997.
As, segn el organismo recaudador, Eurnekian constituy fideicomisos administrados desde parasos
fiscales del Caribe y los declar como gastos o donaciones en el exterior.
Sin embargo, esos fideicomisos estaban a su nombre dijo Abad, por lo que l tena la libre
administracin y disposicin del dinero. Segn la AFIP, entonces, deba tributar en la Argentina, que era
donde se haba originado el dinero. As, la cifra total de la presunta evasin alcanza casi los 14 millones
de pesos/ dolares.
La AFIP en su rol de querellante reclam por los aos 1995 al 1997 exigi a Eurnekian que pagara todos
los impuestos omitidos: Bienes Personales, IVA y Ganancias.

$ 7.039.287,24 pesos por impuesto a los Bienes Personales ampliada al perodo 1998 el
24/3/2003

$ 2.870.492,23 de IVA

$ 4.049.502,22 de impuesto a las Ganancias


La cuestin no es solamente econmica, si se evadieron o no los tributos en cuestin, a ello se agrega la
dimensin penal, que implica la comisin de dolo, fraude. La defensa del empresario neg la hiptesis
porque su cliente declar al fisco el fideicomiso constituido, y cuando lleg la fiscalizacin mostr todos
los documentos que se le requirieron.

Pero interpuesta la apelacin, la Sala A de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico


confirm que Eurnekian haba creado el fideicomiso para engaar al fisco con una actitud ardidosa, con el
objetivo de no pagar los impuestos que le correspondan. Consider esta clase de situaciones tienen
rasgos elusivos porque la norma permite configurar un negocio de cierta manera, sin que la realidad
econmica se aparte de la jurdica.
En el caso del empresario, su intencin poda consistir en que la DGI mirase su declaracin y no hiciese
nada, convalidndola. Pero, aun en el peor de los casos, si rechazase su procedimiento, l se defendera
alegando que haba actuado abiertamente, declarando el fideicomiso y facilitando toda la documentacin.
Por lo antes mencionado, no se lo podra acusar de evasin sino slo de elusin o, lo llamado economa
de opcin. La diferencia es esencial, porque en la elusin puede haber culpa pero no dolo, y ni, por tanto,
figura penal.
1.1.- Las sentencias
El Juzgado en lo penal Econmico Nro. 2 el 1 de julio del 2003 dict el auto procesamiento del
nombrado en el orden al delito previsto y reprimido por la ley penal tributaria en orden a la presunta
evasin de impuestos detallados con anterioridad.
El 22 de julio de 2003 la Sala A de la Cmara en lo penal econmico en voto coincidente de los jueces
Hendler y Bonzon, revoca el auto de prisin bajo caucin real de $ 14.000.000 (catorce millones de
pesos).
Posteriormente, tanto la querella como la fiscala solicitaron el juicio oral del contribuyente, a pesar a que
la defensa inst el sobreseimiento de su defendido. El 12 de mayo de 2004, el juez Julio Cruciani (JPE N
2) dict el sobreseimiento del imputado en lo referente a los impuestos a las ganancias e IVA. Sin
embargo, elev a juicio oral lo relacionado con la discusin sobre la presunta evasin del impuesto a los
bienes personales por los perodos 1995, 1996, 1997 y 1998. En su pedido de juicio oral, el juez sostuvo
que Eurnekian habra perpetrado la conducta tpica que se le enrostra, presentando declaraciones juradas
que no reflejaran la verdadera capacidad contributiva del sujeto frente al impuesto. Cruciani expresaba en
su resolucin que "la utilizacin de los contratos privados para la constitucin de los fideicomisos en el
extranjero, no hacen ms que corroborar en esta especie la conducta dolosa del imputado, llevada a cabo
mediante la utilizacin de aquel ardid a los fines de viciar la voluntad del Fisco, de modo tal de evadir el
pago del impuesto".
Con fecha 3 de agosto de 2004, la Sala A de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico
estableci el sobreseimiento de Eduardo E., en lo referido al impuesto a las ganancias e impuesto al
valor agregado, confirmando la elevatoria a juicio oral y pblico con respecto a la presunta evasin del
impuesto a los bienes personales.
En esa instancia, el camarista Juan Carlos Bonzn emite el recordado voto que hizo que estas
actuaciones fueran conocidas como la "causa bisagra"(Gmez, 2006) , expresin asignada por plantearse
una doble posibilidad jurdica -que deber resolver el juzgador, de distinguir dos ilcitos dolosos, uno
delictual (art. 1, L. 24769), y otro infraccional (art. 46, L. 11683), en base a la menor o mayor afectacin al
bien jurdico tutelado.
El 14 de agosto de 2004 (expte. 1094/2004), sin que se desarrollara el debate oral, los magistrados Jorge
Pisarenco, Susana Pellet Lastra y Schelegel resolvieron, favorablemente, la excepcin de falta de accin
por inexistencia de delito que fuera interpuesta por la defensa de Eduardo E.
Como resultado de la resolucin favorable de la excepcin planteada, al no encontrarse reunidos los
elementos objetivos del tipo penal examinado, el Tribunal Oral dict el sobreseimiento del nombrado.
La situacin de Eduardo E., si bien fue decidida por el Tribunal Oral, no lo fue luego de un debate pblico,
sino como consecuencia de la resolucin dictada respecto de una excepcin de previo y especial
pronunciamiento.
Los magistrados sentenciaron: "...Las convenciones contractuales no pueden ser consideradas, por el
mero contenido, como instrumentos de evasin fiscal, al permitir que el hecho imponible no se concrete
para la ley argentina: En resumen, hubo un efectivo traspaso de la propiedad del fiduciante al fiduciario, y
el hecho de que aqul mantuviera una vigilancia -indirecta- sobre ste a fin de cerciorarse del
cumplimiento de sus fines al constituir el 'trust', no altera dicha circunstancia...". De esa forma se
desestima la posicin del fisco en la cual estableca que el imputado mantena la titularidad de los bienes,
por el contrario surge de la sentencia que "lo cierto es que por acto de disposicin, Eduardo E. se
desprendi de la propiedad de los bienes y, no obstante la existencia del comit, esa propiedad no volver
a l ... Por otra parte, al desprenderse irrevocablemente de un patrimonio, es indudable que le resulta
mucho ms gravoso que pagar parte de l al Fisco. En resumen, significa ello que el principio
interpretativo en cuestin, en el caso particular de autos, no puede darnos la pauta de la existencia de
simulacin por utilizacin de fideicomisos legtimamente constituidos, pues lo que aparece como cierto es
el recurrir a una conducta que se califica como economa de opcin o ahorro fiscal, que no exhibe
discordancia alguna entre la forma jurdica utilizada y la realidad econmica que qued aprehendida. Se
reitera firmemente que nadie est obligado a comportarse de tal manera que su carga tributaria
sea la mayor posible, cuando dentro del mbito de la licitud puede tributar menos o no hacerlo...".
El Fisco realiza una segunda denuncia penal contra Eduardo E. por los perodos 1999 a 2002,
argumentado la misma maniobra impositiva del denunciado.
La Cmara Nacional de Casacin Penal, sala I, con fecha 21/08/2008

Fecha
, rechaza el requerimiento fiscal de instruccin penal, con relacin a la presunta evasin del impuesto a
los bienes personales de los perodos denunciados (por la omisin de computar en las declaraciones
juradas de aquel tributo los montos girados a dos "trust", ubicados en Caimn y en Bahamas, cuya
constitucin habra sido simulada para ocultar la capacidad contributiva de Eduardo E., considerando que
"...el impacto en el tributo en cuestin de la constitucin de los 'trust' por parte de E., ya fue objeto de
juicio expresado mediante sentencia interlocutoria del Tribunal Oral N 1 de fecha 13 de agosto de 2004,
la que pas en autoridad de cosa juzgada y puso fin al proceso all sustanciado".
2.- Algunos temas en discusin debatidos antes de la sentencia del TFN
2.1.- Elusin fiscal
No existe doctrinariamente un concepto unvoco respecto a qu se considera elusin fiscal. Algunos
tributaristas consideran la elusin como una accin lcita tendiente a lograr la no concrecin del hecho
imponible. "la accin individual en procesos lcitos, tendiente a alejar, reducir o postergar la realizacin del
hecho generador del tributo".
Estas doctrinas tienen posiblemente como antecedente, la postura de (Dino Jarach, 1983) quien sostuvo
que la elusin consiste en la utilizacin de medios lcitos, tendientes a obtener una reduccin de la carga
tributaria, los cuales, necesariamente, estn fuera del mbito de la normativa penal, puesto que, se trata
de medios jurdicamente irreprochables.
Para otra parte de la doctrina, la elusin fiscal constituye una especie de evasin fiscal. Se puede eludir
un tributo de dos maneras: 1) de forma lcita (tax-avoidance) y 2) de forma ilcita (tax-evasin).Es por ello
que debe deducirse necesariamente que es la evasin la especie y la elusin el gnero.
El alcance interpretativo de las normas infraccinales que prev el abuso de formas jurdicas como
nuestro ordenamiento legal tributario (art. 47, inc. e, de la Ley 11.683 t.o. 1998), no puede ser otro que
admitir como principio general que son actos lcitos, las formas jurdicas del derecho privado empleadas
por los contribuyentes, aunque ellas tiendan a evitar o aliviar las consecuencias tributarias.
Giuliani Fonrouge enseaba: "Para que la elusin fiscal pueda significar actitud punible, no basta el uso
de formas o estructuras jurdicas (manifiestamente inapropiadas), sino que es menester
inexcusablemente, que el sujeto haya tenido la intencin de evitar la justa imposicin, segn razonable
apreciacin De manera que las tres condiciones de la punibilidad del proceder, son stas:

uso de formas o estructuras jurdicas manifiestamente inapropiadas

intencin o propsito deliberado de disminuir la carga tributaria

razonabilidad en la apreciacin del factor subjetivo


El art. 2 de la Ley 11.683 (t.o. 1998) dispone: "Para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a
formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice
para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se
prescindir en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurdicas
inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas o estructuras
que el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les
permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos".
A su vez, el art. 47, inc. e) de la referente ley prescribe: "Se presume, salvo prueba en contrario, que
existe voluntad de producir declaraciones engaosas o incurrir en ocultaciones maliciosas cuando... inc.
e) "Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras inadecuadas o impropias de
las prcticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los
actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinacin de los impuestos".
De ambas normas, se deduce que el contribuyente que se valga de formas jurdicas "manifiestamente
inadecuadas o impropias", con el fin de "ocultar o tergiversar" la realidad o finalidad de sus actos jurdicos,
debe ser sancionado con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido, por
cometer defraudacin fiscal (art. 47, inc. e), Ley 11.683. Pero existe un grave problema de adecuacin
represiva, ya que la conducta descripta puede encuadrar en el delito de evasin (art. 1, Ley 24.769), que
textualmente dispone: "Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el obligado que mediante
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por
omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco nacional, siempre que el monto evadido
excediere la suma de cien mil pesos ($100.000,00) por cada tributo y por cada ejercicio anual, an
cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao".
Un anlisis simplista del tema, permitira solucionar el problema mediante la aplicacin del monto
defraudado, impuesto como condicin objetiva de punibilidad para configurar el delito. As podra
sostenerse que la defraudacin fiscal menor a los $100.000.00 es infraccin y la mayor a tal monto es
delito. Si bien acarrea una solucin prctica, no se compadece con un profundo anlisis jurdico sobre la
coexistencia de dos ilcitos dolosos, previstos en dos cuerpos legislativos distintos y no juzgados por una
misma jurisdiccin.

Algunos autores se inclinan por aplicar los principios del concurso ideal, segn los cuales corresponde
solamente aplicar la pena por el delito, conforme lo dispuesto por los arts. 4 y 54 del Cd. Penal.
Otros doctrinarios se inclinan por la aplicacin conjunta de ambas figuras legales, en base a lo
preceptuado por los polmicos arts. 15 y 16 de la anterior Ley Penal Tributaria (23.771). Su aplicacin
implicara la violacin al principio non bis in dem. Si bien los arts. 17 y 20 de la Ley 24.769 mejoraron la
redaccin de sus antecedentes (arts. 15 y 16, Ley 23.771) no solucionan adecuadamente el problema del
doble juzgamiento.
Si se llega a la conclusin que la figura general es la del art. 47 inc. e) de la Ley 11.683 (t.o. 1998), la
figura evasiva del art. 1 de la Ley 24.769 configurara un tipo calificado de aqulla. Si por el contrario, se
tiene por general a la norma penal, la infraccional del art. 47 inc. e) de la Ley 11.683 (t.o. 1998) sera un
tipo privilegiado de sta.
Para dilucidar el problema del debido encuadramiento represivo, es absolutamente necesario analizar con
profundidad si la conducta imputada configura un "ardid o engao" con entidad e idoneidad suficiente para
eludir fcilmente o no el debido control del ente recaudador.
En la relacin causal que se da entre el ardid o engao del sujeto activo y el error en que incurre el fisco
(sujeto pasivo) como consecuencia de aquel, debe buscarse la difcil armonizacin de ambas figuras. Es
lo que se denomina en doctrina "idoneidad del ardid" y que para evaluarlo, necesariamente se debe tener
en cuenta la modalidad operativa del ente recaudador y a su capacidad prctica de detectar y bloquear el
eventual ilcito. Lo expuesto me lleva a sostener que el tipo genrico de elusin fiscal es el previsto como
infraccin por los arts. 46 y 47 inc. e) de la Ley 11.683 (t.o. 1998), que se aplica en el caso de que el ardid
o engao empleado por el sujeto activo es fcilmente detectable ya sea por lo burdo de la maniobra o
debido a la rutinaria y normal diligencia del sujeto pasivo en el desarrollo de sus facultades de control.
Por el contrario, cuando el ardid o engao detenta tal gravedad, que torna prcticamente imposible
detectar la maniobra mediante el rutinario y normal control a que hice referencia, la conducta ilcita
encuadra en el tipo agravado de elusin fiscal, previsto en la Ley Penal Tributaria.
Tal diferenciacin entre elusin fiscal delito y elusin fiscal infraccin, es una manera de particularizar una
frmula genrica de distincin entre delitos aduaneros y/o tributarios e infracciones: "Si la conducta
imputada ilcita es de tal gravedad que compromete seriamente el control fiscal o aduanera, al exigir un
esfuerzo fuera de lo normal para detectarla, debe ser encuadrada como delictual. Por el contrario, si la
conducta desarrollada es fcilmente detectable, mediante el rutinario pero adecuado control, debe ser
encuadrada como infraccional".
Debe analizarse la modalidad operativa del ente recaudador y su capacidad prctica de detectar el ilcito
mediante el debido control. Tambin la idoneidad del ardid empleado debe ser graduada en gravedad y
magnitud, ya que en tales graduaciones debe buscarse la diferencia entre los delitos e infracciones
tributarias.
Slo justificara el reproche penal si la realidad econmica verdadera fuera ocultada o tergiversada de tal
manera por el procesado, que por su gravedad imposibilitara prcticamente al ente recaudador conocerla
y opinar sobre su debido tratamiento legal en base a la aplicacin del referido principio consignado en el
art. 2 de la Ley Procedimental.
2.2.- El Fraude fiscal, como Delito tributario
La ley 24.769 (t.o. 1006 y modif.) sustitutiva de la anterior 23.771, consagra el nuevo rgimen penal
tributario, reconociendo como antecedentes la ley 11.683 (t.o. 1978). Aquella primera ley tributaria
resultaba inoperante debido a su disposicin contenida en el artculo 77, por la cual se impona un
procedimiento administrativo previo a la promocin de la accin penal, con el objeto de determinar el
monto de la obligacin tributaria, cuyo complejo sistema de recursos administrativos y judiciales
constituy una valla infranqueable para la persecucin penal.
2.2.1Orgenes del ilcito fiscal
La ley de impuestos internos N 3764 del siglo XIX presentaba las sanciones frente a las retenciones. Ya
en el ao 1932 se sanciona la Ley 11.683 de procedimiento tributario, en la cual se incluan normas
penales de derecho tributario.
Las leyes 20.644 y 20.658 intentaron penalizar los delitos tributarios pero aquellas no tuvieron xito.
Fueron derogadas por las leyes 21.344 y 22.148 del ao 1978 y por la Ley 21.858 que estableca penas
de arresto por incumplimiento de deberes formales.
Estas normas eran prcticamente letra muerta en materia penal especfica, porque exista la
prejudicialidad, que requera, antes de seguir la accin penal, hacer todo el procedimiento administrativo
que fijara la obligacin tributaria. Este concepto supone en primer lugar la determinacin de deuda y de la
conducta ilcita en sede de la AFIP-DGI; en segundo lugar la debida apelacin ante el Tribunal Fiscal, lo
cual era un proceso no menor de cuatro a seis aos. En forma posterior la apelacin ante el fuero
Contencioso Administrativo y luego finalmente el recurso ante la Corte Suprema de Justicia de La Nacin.
Todo ello conllevaba a que cuando exista ya una deuda firme y cosa juzgada tributaria, el delito ya se
encontraba prescripto.
En consecuencia nos encontrbamos ante un delito de nivel terico, donde eran contados los procesos
penales en funcin de la Ley 11.683, y los conocidos eran por retenciones o depsitos fuera de trmino.
La defraudacin fiscal como delito, llegaba prescripta a la Justicia penal y el problema prctico no exista.
En la dcada del 90 se sanciona la Ley 23.771, como primera ley en materia penal tributaria. La misma
tipific penalmente las conductas evasivas o defraudadoras contra el Fisco, y adems se deja de lado el

tema de la prejudicialidad del anterior rgimen sancionatorio, y deja expedita la accin penal con el
informe tcnico previsto en su artculo 16.
En 1996 se sanciona la Ley Nro. 24.769 derogatoria de la anterior, que es la base para las sanciones
contra los ilcitos penales tributarios.
Esta ley supedita la denuncia penal que est en cabeza de la Administracin Fiscal, a la existencia previa
de la Determinacin de oficio impositiva, o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de
determinacin de la deuda de la seguridad social.
2.2.2 Garantia de prejudiacialidad en el proceso tributario
La actual ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 estableci desde su vigencia el 19/12/1996, un nuevo
rgimen penal tributario, coincidiendo, sin embargo, con la anterior normativa en lo que respecta a su
intencin punitiva.
Cabe efectuar unas breves consideraciones sobre algunas diferencias de la nueva ley con la derogada:
Se estableci la prejudicialidad administrativa parcial debiendo determinarse de oficio previo a excitar la
accin penal (tributaria o previsional). Por ende, se brinda al juzgador la posibilidad de aplicar la sancin
sobre la base de una determinacin de oficio, y no sobre la micro-determinacin instituida por el rgimen
anterior.
Si algo incorpor como novedoso la ley 24.769 fue todo lo atinente a la previa determinacin de la
obligacin tributaria, situacin plasmada en la redaccin final del artculo 18:
El Organismo Recaudador, formular denuncia una vez dictada la determinacin de oficio de la deuda
tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de
los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administrativa de la deuda, se formular de
inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administrativa de la presunta comisin
del hecho ilcito.
La importancia de la previa determinacin de oficio radica en que se trata de un acto administrativo,
dictado por quien detenta la competencia tributaria, cuantificando la posicin (deudora o acreedora) del
contribuyente para con el fisco. Acto que gozar, al igual que todo acto administrativo, de presuncin de
legitimidad derivada del principio de autotutela de la Administracin, lo cual le otorga fuerza ejecutoria,
impidiendo que los recursos que se interpongan en su contra suspendan la ejecucin y sus efectos, salvo
que una norma expresa establezca lo contrario.
Sin embargo, es de hacer notar que dicha legitimidad no implicar certeza, pues si el acto se presumiera
legitimo y cierto, violara el principio de inocencia del que gozan todos los habitantes de la Nacin
Argentina (art. 18 C.N. y art. 1 C.P.P.).
Tngase presente que, de acuerdo al art. 74 de la ley 11.683, es requisito para la imposicin de las
sanciones administrativas, en aquellos supuestos en que la infraccin surge con motivo de impugnaciones
que se relacionan directamente con la determinacin de oficio del tributo y sus accesorios, que la sancin
resultante, se resuelva en forma simultanea con la determinacin del gravamen, caso contrario el
contribuyente o responsable queda indemne de toda pena, pues debe entenderse que si la A.F.I.P., en el
mismo acto que determina el impuesto y sus accesorios no aplica sancin alguna, no ha encontrado
mrito para hacerlo. Cobra virtualidad entonces el principio del derecho penal que proscribe la
persecucin penal mltiple (non bis in idem), dado que la A.F.I.P. con posterioridad a la resolucin
determinativa del tributo y sus accesorios, no podr dictar resolucin alguna que sancione al
contribuyente o responsable por las infracciones que hubieran surgido con motivo de las impugnaciones u
observaciones ya formuladas.
La determinacin de oficio deber efectuarse sobre base cierta, por la imposibilidad de trasladar el
rgimen de presunciones de la ley 11.683 a un proceso penal regido por sus propios y especficos
principios garantistas.
El Fisco slo debera ingresar al territorio penal con determinaciones de oficio confeccionadas sobre
base cierta, con montos reales que le permitan al magistrado distinguir entre cuota tributaria y cuota
penal tributaria, es decir entre la pretensin fiscal debida y la pretensin fiscal evadida.
La determinacin de la deuda y los cargos que llegan a la justicia penal deben ser precisos, dada la
existencia de los lmites objetivos de punibilidad, por debajo de los cuales el delito no se incrimina.
Una determinacin de oficio sobre base cierta permitir utilizar la metodologa ms adecuada que ser la
de desgajar de la cuota tributaria adeudada aquella porcin de la misma que se derive de
comportamientos no dolosos. En la prctica puede verificarse, con relativa frecuencia, que existen
determinaciones de oficio generadas en discrepancias tcnicas, como por ejemplo sobre criterios de
imputacin de ingresos o gastos, en los que nada se oculta ni se engaa y que, por ello, no deben derivar
en consecuencias penales.
Por ello, la confirmacin real del monto evadido, competencia exclusiva del juez penal, debe surgir como
resultado de la marcha del proceso penal, constituyendo la determinacin de oficio realizada por el
organismo recaudador slo una notitia criminis.
2.2.3.- Prejudicialidad administrativa. Su inexistencia en la ley 23.771
Con un sentido amplio y comprensivo se enuncia que es prejudicial toda cuestin jurdica cuya resolucin
constituya un presupuesto para la decisin de la controversia principal sometida a juicio. Por su parte,
designase como cuestin prejudicial a aquella que tiene que ser incidentalmente resuelta por el mismo
tribunal, o por otro, a efectos de poder tramitar o resolver, en el orden civil o en el orden penal, la cuestin

principal sometida a juicio. Sobre cuestiones prejudiciales, el art. 10 del Cdigo Procesal Penal de la
Nacin establece: Cuando la existencia del delito dependa de una cuestin prejudicial establecida por la
ley, el ejercicio de la accin penal se suspender an de oficio, hasta que en la otra jurisdiccin recaiga
sobre ella sentencia firme.
Sobre cuestiones prejudiciales, el art. 10 del Cdigo Procesal Penal de la Nacin establece: Cuando la
existencia del delito dependa de una cuestin prejudicial establecida por la ley, el ejercicio de la accin
penal se suspender an de oficio, hasta que en la otra jurisdiccin recaiga sobre ella sentencia firme.
En el orden penal tributario, en nuestro pas, la prejudicialidad tiene su propia historia. Cuando se
sanciona la ley 23.771 se deroga la prejudicialidad administrativa contenida en el ex artculo 77 de la ley
11.683. En el debate parlamentario sostenido en 1990, el diputado Caviglia (que actuaba como miembro
informante), expresaba que se suprima la prejudicialidad tributaria formulando, en su reemplazo, la
existencia de un dictamen tcnico (informe tcnico) que en el plazo improrrogable de 30 das, sin dilacin
de ninguna ndole, se entregar a conocimiento del juez con los elementos pasibles de ser juzgados en la
rbita penal tributaria.
Los legisladores, con la excusa de la lentitud y consecuente ineficacia de la Administracin, optaron por lo
que a primera vista pareca ms simple: derogar la prejudicialidad.
A las claras se observaba que el Fisco, en su afn recaudatorio, quera abreviar los plazos procesales
para recaudar ms y peor.
2.2.4.- Prejudicialidad administrativa parcial en la ley 24.769
La doble jurisdiccin en materia tributaria, instaurada en los arts. 18 y 20 de la Ley Penal Tributaria
24.769, presupone la coexistencia de un procedimiento administrativo y/o contencioso administrativo
destinado a la constatacin de la configuracin de hechos imponibles y a la determinacin de obligaciones
tributarias, juntamente con la sustanciacin de un proceso penal tendiente a la investigacin en la
comisin de los delitos previstos en la ley reseada.
por el legislador. En efecto, la norma del art. 18 de la Ley Penal Tributaria cambi, en este punto, la
solucin prevista por la anterior ley penal 23.771, que estableca la prejudicialidad del juicio penal sobre el
juicio contencioso administrativo
Dicha doble jurisdiccin ha sido cuestionada tanto por la doctrina como por cierta jurisprudencia, al
considerar que el sistema actual diseado por el legislador de la ley 24.769 trae aparejada la posibilidad
de gestacin de un escndalo jurdico, desde que se podran dar supuestos en los cuales en sede
administrativa y/o contencioso administrativa se confirmara la procedencia de una determinacin de oficio,
mientras que en sede penal se resolviera la absolucin de los imputados, y viceversa.
En la actualidad, la prejudicialidad administrativa parcial, previa y ms benigna, est inserta en el artculo
18 de la ley 24.769. Parcial, en cuanto a que la ley aclara que se efectivizar la denuncia penal aun
cuando los actos respectivos estn recurridos, no debiendo esperarse a que la determinacin se
encuentre firme.
Con ello se brinda la posibilidad, a la Administracin Tributaria, de evaluar acabadamente la situacin del
obligado, as como tambin que en el pertinente proceso de determinacin de oficio, o en la
correspondiente impugnacin, ejerza su derecho de defensa. Integrando lo expuesto, observamos que la
determinacin de oficio, previa a la persecucin penal, le permite ejercitar al contribuyente el poder de
contradiccin direccionado hacia el acto administrativo determinativo de su situacin.
Respecto al anlisis de la materia tributaria, determinacin del hecho imponible y sus eventuales efectos
sobre el procedimiento judicial:
Sostiene Chiara Daz que al haberse eliminado la instancia administrativa previa como indispensable para
iniciar la persecucin penal, es muy importante fijar las relaciones y vnculos entre el procedimiento
administrativo y el proceso penal alrededor del mismo hecho reputado delictivo. Si bien la denuncia penal
no despoja de competencia a la autoridad administrativa para sustanciar los procedimientos a su cargo
dirigidos a la determinacin primero y a la ejecucin despus de las deudas tributarias y/o previsionales,
no podr en cambio aplicar sanciones hasta que se dicte y quede firme la sentencia en sede penal,
poniendo fin a la consideracin del supuesto comportamiento delictivo a tenor de alguna de las figuras de
esta ley.
Lo perseguido por el legislador fue mantener la coherencia y unicidad respecto de la plataforma fctica
establecida en el proceso penal tributario, pero las previsiones de los arts. 18 y 20 de la Ley 24.769, no
evitan totalmente la posibilidad de un escndalo jurdico (atrepitus fori), por sentencias contradictorias.
Ello as, porque el "hecho imponible" a determinar, tiene naturaleza de "condicin sine qua non" sobre el
"hecho punible". No puede haber "hecho punible", sin haber previamente "hecho imponible".
De no observarse esta regla jurdica, se corre el riesgo de que en sede administrativa se determine la
inexistencia del "hecho imponible" y paralelamente, en sede penal se sancione la misma base fctica
como "hecho punible.
Va de suyo que al establecerse procedimientos en paralelo, es decir administrativo y penal, el
pronunciamiento penal sobre la existencia o no de delito debe preceder al otro, debiendo abstenerse la
autoridad administrativa de aplicar sanciones antes que en sede penal se dicte sentencia definitiva,
debiendo en su caso aplicarlas sin alterar las declaraciones de hecho que contuviere el fallo.
2.2.4 Jurisprudencia

Alpesca S.A.-Fish Mangement S.A. UTE TFN Sala B 8-4-2002 "...No puede negarse que un rgimen
como el actual, que estipula, como lo hace en el art. 20 la ley 24.769, que la formulacin de la denuncia
penal no impedir la prosecucin de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la
determinacin y ejecucin de la deuda tributaria, con la sola prohibicin de no imponer sancin
administrativa hasta que recaiga la sentencia definitiva en sede penal, pero que habilita que esa
determinacin tributaria no firme y hasta contemporneamente recurrida en otro mbito jurisdiccional
como este tribunal (con las posibilidades de ser anulada o revocada total o parcialmente) sea la base
fctica para la iniciacin de un proceso penal tributario, circunstancias todas ellas agravadas an ms por
la prosecucin de dicho proceso paralelo en el que podra arribarse a conclusiones dispares sobre los
mismos hechos econmicos imbricados en la determinacin recurrida, merece objeciones desde el punto
de vista del valor justicia. Por eso la observacin en el sentido de que la actora pudo considerarse
razonablemente con derecho a plantear la cuestin que aqu se decide, tiene consecuencias al momento
de distribuirse las costas que se imponen en el orden causado por la excepcin que aqu se resuelve" (las
bastardillas nos pertenecen).
Como se ve, el propio Tribunal Fiscal de la Nacin ha cuestionado el sistema de la doble jurisdiccin
instaurado por la actual Ley Penal Tributaria, considerando que exhibe "objeciones desde el punto de
vista del valor justicia", desde que se encuentra abierta la posibilidad de arribar a soluciones judiciales
dispares.
En ese escenario, resulta relevante traer a colacin el fallo dictado por la sala 2 de la Cmara Nacional
en lo Contencioso Administrativo Federal, en los autos caratulados "Ingeniera Ronza SA", de fecha
10/6/2008, mediante el cual sus magistrados han resuelto suspender la resolucin de un recurso de
apelacin interpuesto ante esa Cmara por la contribuyente, contra una sentencia del Tribunal Fiscal de la
Nacin, confirmatoria de una determinacin de oficio, hasta tanto el juez penal competente dicte sentencia
en el sumario penal iniciado en los trminos de la Ley Penal Tributaria 24.769. Expondremos
interpretacin y aplicacin, en torno al mentado sistema legal de la doble jurisdiccin diseado: El
apartamiento al sistema legal de la doble jurisdiccin en materia tributaria. La preeminencia del principio
de la seguridad jurdica
Tal como ha quedado expuesto precedentemente, en dichas actuaciones el TFN haba resuelto confirmar
en todas sus partes las resoluciones determinativas de oficio en los Impuestos a las Ganancias y al Valor
Agregado, con sustento en la procedencia de la impugnacin de operaciones comerciales celebradas por
la recurrente con un proveedor, al imputarlas como "apcrifas", sealndose que dicha sociedad tuvo
apenas un ao de duracin, que los cheques con los que la actora le pag fueron cobrados por personal
en relacin de dependencia de aqulla, as como que el proveedor no pudo justificar las prestaciones que
presuntamente le habra brindado a Ingeniera Ronza SA.
Apelada que fuera la sentencia por va del recurso de apelacin y revisin limitada (art. 192, ley 11.683,
t.o. 1998), la recurrente destac (en lo sustancial) que su proveedora estaba legalmente constituida e
inscripta ante los organismos de control correspondientes, entre ellos la AFIP-DGI, indicando la existencia
de rdenes de compra y certificados de medicin, listas de pagos efectuados, retenciones practicadas por
el propio proveedor, poniendo de relieve la registracin de dichas operaciones en sus libros contables.
Trabada la litis ante dicha instancia, la sala II solicit, como medida para mejor proveer, se libre oficio al
Juzgado en lo Penal Econmico de La Plata para que informe el estado procesal de la causa iniciada por
la AFIP en contra de la recurrente, contestando dicho magistrado que la causa se encontraba en estado
de sumario.
Puestos los autos para el dictado de la sentencia, los camaristas resolvieron la suspensin de la
resolucin del recurso de apelacin y revisin limitada interpuesto ante dicha instancia, hasta tanto el juez
a cargo del Juzgado en lo Penal Econmico de La Plata dictara su sentencia.
Los magistrados fundaron dicho decisorio con la finalidad de evitar la inseguridad jurdica que se
provocara ante el eventual dictado de sentencias contradictorias sobre el sustento fctico del asunto. En
el Considerando VII plasmaron "No puede dejar de advertirse que esa situacin se generara, si esta Sala
confirmara el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin y luego el juez penal concluyera que las
facturas cuestionadas no son apcrifas". Asimismo, en relacin con el sistema de la doble jurisdiccin
diseado por los arts. 18 y 20, Ley Penal Tributaria 24.769, tales magistrados advirtieron que: "Esa norma
no impone sometimiento de la cuestin tributaria a los resultados alcanzados en sede penal; sin embargo,
ello no empece a que se debe impedir la existencia de una posible contradiccin sobre aspectos
esenciales de los presupuestos fcticos comunes a ambos, pues se caera en un inaceptable escndalo
jurdico. Que este riesgo se superar, si encontrndose en discusin la obligacin impositiva, se
condiciona la apreciacin de los hechos a las conclusiones arribadas en el proceso penal"
Como puede apreciarse de la lectura del pargrafo transcripto, los juzgadores se han expedido en favor
de un potencial escndalo jurdico que el sistema procesal instaurado por la Ley Penal Tributaria podra
acarrear, al percibirse la posibilidad de que se establezcan soluciones dispares sobre una misma
controversia, dando preeminencia a las conclusiones a las que pudiera arribar el juez penal.
En orden a la preeminencia de las consideraciones del juez penal por sobre las sucesivas instancias
administrativas judiciales y/o jurisdiccionales, el fallo aqu anotado destaca la plena aplicacin del art.
1101, CCiv., el que expresamente establece:
Si la accin criminal hubiere precedido a la accin civil, o fuera intentada pendiente sta, no habr
condenacin en el juicio civil antes de la condenacin del acusado en el juicio criminal, con excepcin de
los casos siguientes:

1 Si hubiere fallecido el acusado antes de ser juzgada la accin criminal, en cuyo caso la accin civil
puede ser intentada o continuada contra los respectivos herederos;
2 En caso de ausencia del acusado, en que la accin criminal no puede ser intentada o continuada".
Bajo tales lineamientos, la sala 2 resolvi apartarse del sistema de la doble jurisdiccin y, en
consecuencia, suspender la resolucin de la materia determinativa, dando preeminencia al resultado que
se obtuviere en el juicio penal.
Tal apartamiento del rgimen legal estatuido por los arts. 18 y 20, ley 24.769, merece algunas
consideraciones, si se piensa que la solucin asignada por los magistrados al caso anotado exhibe
algunas contradicciones con el propio mandato del legislador tributario.
Al respecto, conviene precisar que en la metodologa adoptada por la ley 24.769, se pretendi que el
Fisco nacional, pese a la sustanciacin de un proceso penal, tenga las facultades para avanzar en la
determinacin de la deuda tributaria, promovindose un cambio sustancial en relacin con la
prejudicialidad que haba instaurado la anterior Ley Penal Tributaria 23.771.
En tal sentido, resultaba justa y lgica, durante la vigencia de la ley 23.771, la causal de suspensin del
curso de la prescripcin introducida en el artculo 65 de la ley 11.683 por la ley 25.239, causal de
suspensin que actualmente deviene inaplicable, desde la entrada en vigencia la ley 24.769.
Resulta relevante precisar que la ley 24.769 es una ley especial con normas procesales propias y que su
art. 19 autoriza al Fisco a no realizar denuncia penal aun cuando mediaran las hiptesis delictivas de los
arts. 1, 6, 7 y 9, si hubiere un dictamen del servicio jurdico respectivo refrendado por la Procuracin
del Tesoro, que concluya que no ha existido delito.
En el mismo sentido, en orden a la aplicacin al presente asunto del art. 1101, CCiv., no puede pasar
desapercibido que, si bien dicha norma establece una preeminencia de la sentencia penal por sobre la
cuestin civil, corresponde precisar que tal presupuesto normativo no resulta de aplicacin a la materia
tributaria, desde que la consagracin de la doble va de juzgamiento sobre la existencia y medida de los
hechos imponibles y sobre la existencia de hechos de evasin tipificados en la Ley Penal Tributaria
descarta la aplicacin de los arts. 1101 y siguientes del CCiv., ya que aqulla contiene una solucin
diferente de prejudicialidad de la accin penal y, por lo tanto, no opera a favor de ninguna de las materias
jurisdiccionalmente involucradas.
Cabe, asimismo, una referencia relativa al deslinde de competencias que ha diseado el legislador, al
mantener una esfera administrativa y/o contencioso administrativa en la cual se resuelve la efectiva
configuracin de los hechos imponibles y, consecuentemente, la determinacin del alcance conceptual y
cuantitativo de las obligaciones tributarias y, en otra esfera, la investigacin relativa a la presunta comisin
de delitos tributarios, reservada al fuero penal tributario y/o federal, en su caso. En ese tono se ha
expedido el TFN, en la causa Hermanco S.A.sala A 2-3-2005 Que a juicio de quienes suscriben, una
recta interpretacin tanto del art. 16 de la ley 23.771 como del vigente art. 20 de la ley 24.769, es la de
establecer un claro deslinde entre las atribuciones de la justicia penal, la administrativa y la contencioso
administrativa. En efecto, es competencia exclusiva de la justicia penal el decidir si hubo o no delito en
orden a las figuras establecidas en la ley penal tributaria, lo que equivale a decir que en dicha sede slo
se indaga sobre la posible comisin de un ilcito dentro de ese marco represivo, ya que la competencia
para determinar el encuadre fiscal solo es competencia del organismo recaudador, de este Tribunal Fiscal
de la Nacin y, en su caso, de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal. As por otra parte, lo ha establecido la sala I de este fuero in re Mascardi, Carlos Gustavo, el
30/11/2004".
Como se aprecia del fallo transcripto, resulta claro el deslinde de competencias programado por el
legislador, sin que la resolucin de una causa penal (en un sentido o en otro) provoque la prdida de la
jurisdiccin de las instancias jurisdiccionales y/o judiciales tendientes a dilucidar la procedencia de una
deuda tributaria.
Es decir, bajo el sistema legal vigente no puede perderse de vista que la materia objeto de juzgamiento en
sede penal y en sede contencioso tributaria (Tribunal Fiscal de la Nacin, Cmara Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal) difiere una de la otra, sin que la instancia contencioso administrativa
abandone su jurisdiccin, aplicando en forma mecnica y automtica las valoraciones jurdicas realizadas
por el juez penal, desde que (ya se ha dicho) ese no ha sido el plan diseado por el legislador de la Ley
Penal Tributaria vigente.
Claro est que para ambas instancias de juicio, resultar de suma utilidad or la valoracin que, sobre los
hechos investigados, realice la otra instancia, mas sin que tal decisorio hiciera cosa juzgada en la
valoracin jurdica que a cada cual le compete por ley, debiendo en este punto aclararse que slo la
valoracin fctica establecida por el juez penal hace cosa juzgada para las instancias contencioso
administrativas, a los fines de la aplicacin de las infracciones materiales previstas en la ley 11.683 (t.o.
en 1998), sin que dicho efecto se extienda a la configuracin o no de los hechos imponibles y,
consecuentemente, al alcance conceptual y cuantitativo de la deuda tributaria.
En el mismo sentido, otro antecedente jurisprudencial, Almeida, Nora Mabel, la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo (Sala V, 18/03/2006) ratifica el pronunciamiento de Tribunal
Fiscal de la Nacin (Sala B, 23/11/2004), quien revoc la resolucin apelada toda vez que en funcin a
una prudente interpretacin del artculo 20 de la ley 24769 determina que no resulta jurdicamente posible
que dicho Tribunal se aparte de los hechos probados y acreditados en la causa penal (cosa juzgada) en
pos de evitar un eventual escndalo jurdico. En efecto, la Alzada sostuvo que el art. 20 de la ley 24.769
consagra la posibilidad de que, a pesar de haberse radicado una denuncia penal por un delito previsto en

la ley penal tributaria, ello no impide la sustanciacin de los procedimientos administrativos y judiciales
tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o previsional. Se establecen como lmites
que no se podr dictar resolucin administrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial en
sede penal, la que constituir cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos y que no se podr
imponer sanciones que alteren las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. La finalidad
perseguida por esa norma, dice, es evitar el escndalo jurdico que significara el dictado de resoluciones
encontradas sobre los mismos hechos. Al referirse la norma a sentencia judicial, lo que implica el dictado
de una sentencia condenatoria o absolutoria, pues si se dispuso el sobreseimiento por una causal
objetiva, es decir, porque el hecho no se cometi o porque es atpico, tiene que referirse esencialmente a
lo fctico, por lo que la resolucin administrativa no puede alterar tal declaracin sobre los hechos. En
este caso, considerando los lmites del art. 20 de la ley 24769, y atento a que la justicia penal resolvi
sobreseer a la actora -adentrndose para ello en el anlisis de cuestiones fcticas- al considerar que sta
haba otorgado el prstamo en representacin de un tercero, el cual haba tributado los impuestos
correspondientes por los beneficios obtenidos por el mismo, no puede el Fisco insistir respecto de la
existencia de una obligacin en cabeza de la actora, cuando la justicia concluy que sta no era la
verdadera poseedora del dinero y que los titulares ya haban tributado. Una solucin contraria llevara al
absurdo de sentencias contradictorias respecto de los mismos hechos. Pues, si bien el artculo 20 de la
Ley 24.769 prev que la Autoridad Administrativa debe aplicar las sanciones que correspondan sin alterar
las declaraciones de hecho de la sentencia, todo lo cual se refiere a la tipificacin de la conducta del
contribuyente y no a lo relativo a la determinacin del impuesto, no poda desconocerla, aunque en este
caso se tratara de la prueba sobre la tenencia real del patrimonio en cuestin. A tal fin, consider que
apartarse de los hechos probados y acreditados en la causa penal poda dar lugar a un eventual
escndalo jurdico.
A igual conclusin se ha arribado en la causa Clnicas y Sanatorios Asociados S.A., donde la Alzada
(Sala IV, 06/12/2007) confirm la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin que revoc la resolucin
determinativa del impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- con sustento en lo que dispona el
artculo 16 de la ley 23.771, pues la base fctica de las acusaciones tanto penal como administrativa es
idntica, por lo que no es posible apartarse de las evaluaciones realizadas en la causa penal.
Tal como se viene analizando, si bien el artculo 20 de la ley penal tributaria se refiere a la imposicin de
sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables tambin, en determinadas circunstancias,
a la determinacin de tributos. Ello es as atento a que la finalidad de tales lmites ha de encontrarse en
que si la eximicin de la responsabilidad en sede penal se alcanz por la constatacin de la inexistencia
de la conducta que se le achaca al imputado, no sera razonable que el juez administrativo tuviera por
acaecido el hecho ilcito, por cuanto en tal situacin se caera en un inaceptable escndalo jurdico, riesgo
que se supera condicionando el dictado de la resolucin administrativa, bajo ciertos aspectos, a las
conclusiones arribadas en el proceso penal. De forma tal que habiendo concluido el juez penal que las
facturas impugnadas no podan ser consideradas apcrifas estaba el Fisco impedido de insistir en su
postura respecto de la existencia de una obligacin tributaria basada en tales circunstancias.
Para llegar a la conclusin de que no se haba cometido delito, el juez penal concluy en que la
imputacin del Fisco de que la actora haba utilizado facturas apcrifas para efectuar deducciones
improcedentes no se corresponda con la realidad y porque ellas respondan a operaciones efectivamente
realizadas.
En el fallo Asociart S.A. ART, el Tribunal Fiscal de la Nacin (Sala A, 25/06/2008) entendi que el
mtodo utilizado por la ART para gestionar el cobro de la deuda, conforma un verdadero ndice de
incobrabilidad. Surga de la prueba documental y de lo manifestado por el propio Fisco en las
resoluciones apeladas que la actora cumpli con los procedimientos establecidos por la legislacin
especial para la extincin de los contratos por falta de pago (L. 24557, que regula la actividad de las ART,
y DR 334/1996). Por ello, revoc el ajuste efectuado por el fisco. Sus conclusiones no se apartaron de lo
sealado por el Juez en lo Penal Tributario, en virtud de la denuncia penal efectuada por el fisco luego de
determinar de oficio el impuesto a las ganancias de la sociedad, impugnando la deduccin de crditos
incobrables, habiendo concluido que, desde ya adelanto que tal pretensin no slo es a todas luces
inexigible desde la faz normativa, sino que adems es irracional porque la persecucin de los crditos
objeto de anlisis, por su escaso monto y por la importante cantidad de deudores, su persecucin
resultara claramente prejudicial para la economa de la empresa
Como puede observarse esta lnea de interpretacin jurisprudencial difiere de la recientemente planteada
en el mencionado fallo Ingeniera Ronza S.A., ya que en esta ltima el Tribunal Fiscal se expidi en
contra del contribuyente cuando todava no haba sido dictada la sentencia del juez en lo Penal, estando
todava sin definir en dicha sede las caractersticas de las facturas impugnadas por el Fisco y que han
sido motivo, tanto de la determinacin de oficio, como de la tipificacin de defraudacin que habilit la
denuncia penal. Es sin duda alguna una solucin novedosa la suspensin del proceso ordenada por la
Cmara es indudablemente una solucin novedosa, que refleja un correcto accionar frente a riesgo de
escndalo jurdico que pudiera generarse ante el encuadre diferente de los mismos hechos que puede
efectuar el juez penal respecto al contencioso. Que, tal como venimos analizando, el art. 20 de la ley
24.769 no impone sometimiento de la cuestin tributaria a los resultados alcanzados en sede penal; sin
perjuicio de ello, debe impedirse la existencia de una posible contradiccin sobre aspectos esenciales de
los presupuestos fcticos comunes a ambos, pues se caera en un inaceptable escndalo jurdico, lo cual
podra evitarse si encontrndose en discusin la obligacin impositiva, se condiciona la apreciacin de

los hechos a las conclusiones arribadas en el proceso penal.


Pues, si bien lo expuesto se aparta del sistema de doble jurisdiccin en materia tributaria, instaurada en el
texto de la actual Ley Penal Tributaria, cuya modificacin respecto de la precedente ley 23.771, tuvo como
finalidad evitar la demora en reclamar los recursos tributarios que necesita la Nacin y por ello, en primer
trmino, se determina de oficio el impuesto y sin perjuicio de su discusin, en sede administrativa,
contenciosa o judicial, cabe la denuncia penal, su contrapartida resulta otorgarle preeminencia al principio
de la seguridad jurdica.
Sin embargo, hay que ser cuidadosos respecto de la interpretacin que efectuara la Cmara sobre la
suspensin del proceso en el fuero contencioso hasta tanto se resuelva la cuestin en sede penal, y su
ampliacin al mbito del Tribunal Fiscal de la Nacin, ya que en este ltimo caso hasta tanto no se
expidiera el juez penal, se paralizara la accin recaudatoria.
Recurdase que la apelacin en el mbito del Tribunal Fiscal tiene efecto suspensivo sobre la intimacin
de pago en materia de determinacin de tributos, intereses y multas, y si luego se recurriese a la Cmara,
operar el efecto devolutivo. Esta aclaracin carece de redundancia ya que de resultar contraria la
sentencia del Tribunal Fiscal a la pretensin del contribuyente, se habr agotado finalmente el efecto
suspensivo de la apelacin. Si habindose recurrido el decisorio a la Cmara, y si posteriormente el juez
penal fallara a favor del contribuyente, se habra cumplido igualmente el objetivo de la ley 24.769, ya que
no habra impedido llevar adelante la exigencia del Fisco, convalidada por el Tribunal Fiscal. Por ello
decimos que se contempla el espritu perseguido por la norma, en tanto se suspenda el proceso
contencioso slo en la segunda instancia.
En esa direccin se ha expedido, en su oportunidad, el TFN sala B Huara Malen S.A 21-8-2001y en
igual sentido en sala A Laje, Alberto Jorge 22-9-2006, entre otros:
" Que en relacin al agravio relativo a que la resolucin apelada es nula por estar pendiente de resolucin
penal por aplicacin de la ley penal tributaria 24.769, cabe resaltar que el art. 20 de dicha ley establece
que la formulacin de la denuncia penal no impide la sustanciacin de los procedimientos administrativos
y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin de las deudas, debiendo la autoridad administrativa
abstenerse de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.
"Que no aplicando sanciones el acto apelado en autos, tambin corresponde rechazar en este aspecto los
planteos formulados por la recurrente".
Tal como se vislumbra, existen cuantiosos decisorios emanados del Tribunal Fiscal de la Nacin, haciendo
hincapi en su obligacin de ejercer su plena jurisdiccin, ordenada por va de la ley 11.683 (t.o. 1998),
sin que dicho organismo jurisdiccional -enmarcado en el procedimiento contencioso tributario- pueda ni
deba renunciar a ella; es su deber conservar y respetar el sistema de la doble jurisdiccin programado por
el legislador, a pesar de merecerle objeciones relacionados al mentado escndalo jurdico que pudiera
provocar.
Ahora bien, el apartamiento al rgimen de la doble jurisdiccin, dispuesto en el fallo aqu anotado, importa
considerar la presencia de una tesitura jurdica que asigna preeminencia a la preservacin del principio de
la seguridad jurdica -tendiente a evitar un escndalo jurdico- por sobre el claro mandato que el legislador
ha previsto en la Ley Penal Tributaria, quedando al arbitrio de sucesivos decisorios judiciales de igual o
superior instancia, los que definirn la imposicin o no de la doctrina sentada en dicho precedente.
En el marco de la evolucin de la jurisprudencia de primera instancia, si bien el tercer prrafo del art. 20,
hace referencia a la imposibilidad de alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia
judicial en lo que se refiere a la sancin, ello puede extenderse al fondo del asunto cuando el Juez haya
sobresedo al contribuyente en base a cuestiones de hecho y prueba tales que llevan a hacer
desaparecer la existencia misma de la obligacin fiscal. Pero, si el sobreseimiento se dispone por una
causa extintiva de la accin penal, como la prescripcin, lo cual no se refiere a cuestiones fcticas, nada
impide que los hechos sean valorados por la Autoridad Administrativa para la determinacin de la sancin.
Siguiendo el curso de la finalidad de la norma, que en definitiva es evitar una posible contradiccin sobre
el sustento fctico del asunto, a partir del dictado de resoluciones encontradas sobre los mismos hechos,
ya que resultara un absurdo que, por un lado, la sentencia judicial afirmara que el hecho imputado no
existi y que, por otro, la resolucin del rgano jurisdiccional administrativo decidiera la existencia de ese
mismo hecho.
Sin embargo, contrario a lo expuesto, en la causa "Compaa de Radiocomunicaciones Mviles", el
TFN (Sala A, 03/09/1996) haba interpretado que no estaba impedido de evaluar la procedencia del
gravamen, a pesar de que el juez penal haba definido el sobreseimiento del contribuyente por la
infraccin imputada en virtud de la improcedencia del tributo. En efecto, la denuncia penal efectuada por
la Direccin se haba apoyado en el hecho de haber detectado pagars en poder de la empresa sin la
debida tributacin del impuesto de sellos, mientras que el juez penal consider que esos pagars estaban
comprendidos en la exencin regulada en el art. 58 inc. o) de la ley de impuesto de sellos de aquel
entonces, al haber sido emitidos como garantas de obligaciones emergentes de contratos que haban
tributado el impuesto respectivo.
Posteriormente, el Fisco exigi el impuesto a la empresa mediante el reclamo administrativo, la cual
consider que era improcedente la intervencin del TFN por cuanto no se deba volver a analizar la
cuestin, teniendo en cuenta que la materialidad de los hechos, es decir la naturaleza de los pagars,
haba sido ya definida por el juez penal. El TFN, finalmente, rechaz el criterio de la actora, considerando
como ya hemos expuesto, que no le estaba impedido evaluar la procedencia del gravamen, quedando
limitada la funcin del juez penal a la tipificacin de la infraccin a aplicar.

Recordemos que dicha sentencia fue analizada en el marco de la ley 23.771, la cual prevea en su
artculo 16, que la determinacin de la deuda tributaria o la aplicacin de sanciones por los organismos
administrativos no constituan cuestiones prejudiciales a la promocin a la promocin de la causa penal.
Dicha promocin, no impeda la sustanciacin de los procedimientos administrativos vinculados con los
mismos hechos, pero no poda dictarse resolucin administrativa antes de que haya quedado firme la
sentencia judicial, la que constituir cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos. Asimismo,
cuando la autoridad administrativa pertinente, de oficio o a instancia de un particular, tomare
conocimiento de la presunta comisin de un delito previsto por esta ley, lo comunicar de inmediato al
juez competente, solicitando las medidas judiciales de urgencia, en caso que lo estimare necesario para
garantizar el xito de la investigacin. En el plazo de treinta das elevar un informe adjuntando los
elementos probatorios que obraren en su poder y las conclusiones tcnicas a que hubiese arribado. Es
decir que, estando en vigencia la ley anterior, no exista la posibilidad de que los funcionarios de la
administracin evitaran promover la denuncia penal, aun cuando consideraren que la conducta del
contribuyente no encuadraba en la actitud dolosa que requera la configuracin del delito.
Ahora, respecto de la interpretacin de la expresin materialidad de los hechos transcripta, el Dr. Carlos
Porta enuncia que es evidente que el legislador ha querido limitar el efecto de la cosa juzgada con
relacin a cuestiones fcticas, lo que implcitamente permite la revisin de las cuestiones de derecho. Que
de no ser as, y que como consecuencia de un anlisis en sede penal relativo a la existencia o no de
hecho imponible, como se hiciera en este caso, se llegara a la conclusin que la extensin de la cosa
juzgada se ampla transformndose en un condicionante sobre la aplicacin o no del gravamen, que
reducira la actuacin de los organismos competentes a un mero acto liquidatario en el primer supuesto o
una abstencin total en el segundo.
No obstante, la evolucin de la jurisprudencia que hemos analizado, ya en el marco de la ley 24.769,
indica que el Tribunal Fiscal, teniendo en cuenta la actual redaccin del tercer prrafo del art. 20, que
manifiesta la imposibilidad de alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia del
juez penal en lo que se refiere a la sancin, viene interpretando que, este efecto puede extenderse al
fondo del asunto cuando el juez penal haya sobresedo al contribuyente en base a cuestiones de
hecho y prueba tales que llevan a hacer desaparecer la existencia misma de la obligacin fiscal.
El por ello surge del anlisis de la jurisprudencia hasta el presente, que el TFN no ha sometido a juicio
-por ejemplo, en el caso de facturas apcrifas si estas lo eran o no-, no someti a anlisis el aspecto
material de la sentencia, simplemente acat reiteradamente, lo determinado en sede penal.
Al respecto opinamos que si el TFN, en funcin a el expertiz en materia tributaria de sus
magistrados a su especificidad en materia tributaria e independiente para el anlisis de los
hechos, hubiera establecido que no existe la figura del fideicomiso, ms all de lo establecido en
sede penal, estaramos frente al mentado escndalo jurdico dado que al considerarse que no
hubo desapoderamiento entonces no existi el Trust y por ende apareceran hechos imponibles
donde no existen hechos punibles en la justicia ordinaria (no olvidemos que estamos tratando de
montos que superan los 100.000 pesos) o sea que si habra en sede Administrativa no solo hechos
imponibles sino tambin hechos punibles
Nos preguntamos entonces, El TFN est en condiciones de apartarse del criterio del Juez Penal?
Sin embargo, en el caso de la sentencia que comentaremos la situacin difiere, por cuanto el Tribunal
Fiscal precisa el deslinde de ambas jurisdicciones, a los efectos de sustentar su decisin en relacin al
efecto de la cosa juzgada en sede penal que opera respecto a la materialidad de los hechos acaecidos.
2.- La sentencia de la Sala A del TFN
El TFN con fecha 27 de setiembre de 2010 en el expediente N 18.906-I, caratulado: EURNEKIAN,
Eduardo s/apelacin-impuesto al valor agregado, al que se encuentran acumulados el n 18.907-I de
igual cartula relativo al impuesto a las ganancias; y los n 18.908-I y 20.658-I de idntica cartula
relativos al impuesto sobre los bienes personales, nos parece que realiza un importante avance en esta
cuestin, dado que sin alterar el orden jurdico (a nuestro criterio se encuentra con las manos atadas),
avanza en la cuestin, ms no sea un poco. Sin dejar de tomar en cuenta lo establecido en sede penal
estableciendo en su decisorio el TFN establece: la cuestin que aqu se plantea rene caractersticas
que le confieren un alto grado de especificidad a la valoracin de los hechos efectuada por el juez penal.
Entienden los suscriptos que se deber por lo tanto estarse a lo resuelto en la sentencia antes
comentada, alejndose, por lo dems, del grave riesgo de caer en el escndalo jurdico (fs 55-56.)
El TFN creado por la Ley N 15.265 (B.O. 27/01/60), teniendo por objetivo otorgar a los contribuyentes la
posibilidad de plantear una discusin en sede administrativa con efecto suspensivo sobre la intimacin de
pago en materia de determinacin de tributos, intereses y multas. Asimismo, el Dictamen de la Comisin
redactora del proyecto de ley puntualiz que se pretenda con su creacin ...no subordinarlo a normas
o directrices de superioridad jerrquica alguna, a peticin del presunto lesionado por la pretensin

administrativa y al cabo de un proceso de conocimiento que reconoce iguales derechos a la


administracin y al particular en cuanto a la defensa y prueba de sus pretensiones.
Ms an a partir de la incorporacin de nuestro pas al sistema de derechos y garantas receptado por el
Pacto de San Jos de Costa Rica, donde en el prrafo 1 del art. 8 establece que toda persona tiene
derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad en la sustanciacin de cualquier
acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden
civil, laboral, fiscal, o de cualquier otro carcter. Dicha apreciacin, se exhibe plenamente satisfecha,
desde que en la especie, la intervencin del Tribunal Fiscal de la Nacin responde a tales exigencias.
Sostiene el Tribunal Fiscal que dicha idea marco conlleva a la necesaria conclusin que resulta
impensable pretender que el TFN (y, tambin, en el estadio procesal oportuno, la Cmara en lo
Contencioso Administrativo Federal) acaten pasivamente lo decidido respecto de la valoracin jurdica
atinente al acaecimiento del hecho imponible o a aspectos que hacen a la determinacin impositiva del
gravamen en sede penal. De suyo que el juez penal est facultado y debe analizar el hecho imponible del
presunto delito investigado, mas ello no puede hacer pensar que su opinin y su propio encuadre
normativo deba tener efecto vinculante para la sede contencioso administrativa. Sostener esto supondra
el menoscabo de las funciones jurisdiccionales de este Tribunal e, incluso, de su Alzada judicial, la
Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
En lnea con lo mencionado en los prrafos precedentes, en reiteradas ocasiones los jueces con
competencia en lo penal tributario dejan plasmado en el fallo expresiones como las que siguen Que, lo
reseado en las consideraciones anteriores en modo alguno implica atribuirse una competencia material
de la cual este tribunal carece, como ser la relativa a la determinacin de la procedencia y la exigibilidad
del tributo que en definitiva corresponda ingresar, sino tan slo pretende dejar ver que no toda diferencia
de criterio con aquel que establezca el organismo recaudador para determinar el nacimiento y magnitud
de la obligacin tributaria, configura una conducta ardidosa y puede considerarse generadora de
responsabilidad penal por un delito como el denunciado.
El presente fallo sienta un precedente en cuanto a la interpretacin del artculo 20 de la ley 24.769, que es
la de establecer un deslinde entre las atribuciones de la justicia penal, la administrativa y la contencioso
administrativa.
Siendo, por un lado, competencia exclusiva de la justicia penal el decidir si hubo o no delito en orden a las
figuras establecidas en la ley penal tributaria, y, por otro lado, competencia del organismo recaudador, del
Tribunal Fiscal y de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal la
determinacin del encuadre fiscal.
Asimismo, la cuestin central para resolver la controversia sometida a conocimiento de este Tribunal, gira
en torno a la aplicacin en el caso del principio consagrado en el artculo 2 de la ley 11.683; ello implica
que el encuadramiento de los hechos a los fines de la aplicacin del tributo se formula teniendo en cuenta
la interpretacin que el Fisco realiza respecto de la verdadera intencin de la actora al llevar a cabo los
hechos involucrados. Ahora bien, el Tribunal Fiscal, se allana a lo resuelto en la sentencia en sede penal,
al conferirle un alto grado de especificidad a la valoracin de los hechos efectuada por el juez penal.
Concretamente, en lo que a la imputacin penal se refiere, implica poner en tela de juicio la utilizacin de
los fideicomisos -los cuales no fueran objetados por el Fisco como contrarios a la ley del lugar de
constitucin- por la razn de su instrumentacin con el propsito elusivo al que se ha hecho referencia,
conclusin que se basa en el principio de la realidad econmica contenido en el artculo 2 de la ley 11683.
Ahora bien, el ente fiscal pretende hacer prevalecer por sobre esta constitucin de fideicomisos una
alegada supuesta intencin de eludir el pago del impuesto a los bienes personales, sobre la base de la
innegable autonoma del derecho tributario.
La Cmara Nacional de Casacin Penal concluye, por cuanto analizada que fue la situacin fctica en
orden a los fideicomisos cuestionados en autos y no advirtindose la violacin del principio de la realidad
econmica, en la imposibilidad de encuadrar los hechos materia de autos en las figuras penales de los
artculos 2 de la ley 23771 y 2 de la ley 24769, en orden al impuesto a los bienes personales, bajo cuya
imputacin de violacin se produjo la elevacin de la causa a juicio, pues en ambos casos falta la base
fctica que las sustenta, el hecho imponible, que hace que no resulte obligacin tributaria alguna
vinculada con el impuesto.
Sostiene que el principio interpretativo en cuestin, en el caso analizado, no puede dar la pauta de la
existencia de simulacin por la utilizacin de fideicomisos legtimamente constituidos, pues lo que aparece
como cierto es el recurrir a una conducta que se califica como economa de opcin o ahorro fiscal, que no
exhibe discordancia alguna entre la forma jurdica utilizada y la realidad econmica que qued
aprehendida. Se reitera firmemente que nadie est obligado a comportarse de tal manera que su carga
tributaria sea la mayor posible, cuando dentro del mbito de la licitud puede tributar menos o no hacerlo.
Considera que parece ser exagerado sostener que debi recurrir a otro tipo de contrato para plasmar su
voluntad, como por ejemplo una donacin, por la sola circunstancia de que el ente fiscal as lo estima,
invadiendo as el campo de la libertad de contratacin, cuando esa donacin pudo no haber sido del
inters del contribuyente, por cualquier tipo de razn. Lo cierto es que por un acto de disposicin se
desprendi de la propiedad de los bienes y, no obstante la existencia del "comit", esa propiedad no
volver a l; slo le quedaban acciones contra el fiduciario que hubiere incumplido con sus obligaciones,
del mismo modo que a los beneficiarios. El mantenimiento de la disponibilidad indirecta, vistas as las
cosas, se diluye aun bajo el imperio del principio previsto por el artculo 2 de la Ley 11.683.

Cabe agregar, que la inexistencia del hecho imponible surge de la falta de normas en el orden nacional
aplicables al fideicomiso constituido en el extranjero. Al respecto, la primera regulacin surgi con el
decreto 780/1995 (al margen de su constitucionalidad), seguido de la Ley 25.063, pero ambos tienen por
sujeto pasivo del tributo al propio fideicomiso. Ello se complementa con la imposicin en materia de
bienes personales, en el pas, solamente si se da la circunstancia del artculo 26 de la ley del gravamen,
esto es, por las inversiones que tuviera en el pas, no habindose acreditado que ellas existieran, pero, en
todo caso, hubiera sido obligacin del fideicomiso y no del fiduciante. En cambio, el fiduciante que se ha
desprendido de la propiedad de sus bienes, una vez salidos de su dominio, no puede constituirse en
sujeto pasivo del tributo en cuestin, bajo la hiptesis de una simulacin la cual no se consider probada
en modo alguno.
Por esto confirma en parte los actos recurridos, en lo que respecta a los hechos imponibles que
considera no incurridos por Eurnekian dado que confirma que si el imputado ha constituido los trust en el
exterior y por ende se ha desprendido de los bienes. De no confirmar estos actos, reiteramos se hechos
imponibles por ende gravabilidad en los impuestos en cuestin y se entrara en conflicto jurisdiccional,
porque tambin habra hechos punibles.
A pesar de ello por la especificidad e independencia de su competencia (fs. 13-16) revoca parcialmente
los actos apelados y establece que la AFIP-DGI practique una nueva liquidacin sobre un monto
diferente (sustancialmente menor) Consideramos un avance que Eurnekian si bien ha sido sobresedo
en sede penal, an as deba pagar impuestos en la Argentina. Ms no sea, menos de un 10% del monto
total querellado. Ms especficamente, por los hechos imponible generados por la venta de las acciones
de Oeste cable color S.A. a Cablevisin. A la fecha no se ha ingresado impuesto alguno relacionado con
esta causa.
3.- A modo de Conclusin
En el fallo del TFN, la aplicacin de la ley extranjera fue un elemento relevante para decidir la cuestin.
Sostuvo que la constitucin de los fideicomisos no se encontraba regulada por la ley 24.441, al haber sido
constituidos en el extranjero, y que a los efectos de la validez del acto jurdico y de la relacin entre las
partes, era de aplicacin la ley del Estado donde se haba celebrado el contrato. La esencia de la ley
24.441 y la legislacin extranjera era la misma: el traspaso del dominio imperfecto al fiduciario. Sin
embargo, la existencia del Comit, si bien no se encontraba regulada, bajo la ley 24.441, si lo estaba en el
derecho anglosajn y ello no supona reserva indirecta del fiduciante respecto de la propiedad de los
bienes que integran el fideicomiso. As sostuvo que: en resumen, hubo un efectivo traspaso de la
propiedad del fiduciante al fiduciario, y el hecho de que aqul mantuviera una vigilancia indirecta.- sobre
ste a fin de cerciorarse del cumplimiento de sus fines al constituir el trust, no altera dicha circunstancia.
En definitiva, en el caso se cuestion el fideicomiso sobre el argumento de control de los bienes que es
similar al fundamento del rgimen de transparencia, sin embargo, se resolvi por la aplicacin de la ley
extranjera y el anlisis de validez y efectos del acto jurdico segn esa ley. Implcitamente, el tribunal
parece decir que si para la legislacin extranjera hubo transferencia de los bienes, a pesar de la
existencia del Comit, para las normas argentinas tambin lo hubo. Esto parece ms saludable que
argumentar la existencia del control porque pese a que parecer ser la esencia del rgimen de
transparencia no se encuentra plasmado literalmente en la legislacin
Consideramos que los trust constituidos en el exterior, no estn encuadrados por la ley 24441 sino por las
normas legales y fiscales del pas donde se constituya dicho trust. No obstante, las transferencias de
bienes hacia y desde dicho trust como asimismo los rendimientos que genere pueden derivar en
implicancias fiscales para sujetos del pas.
Destacamos que si a travs de los trust constituidos en el exterior; alguna parte pretende realizar un
fraude a la ley argentina con motivo de la constitucin del los mismos en el extranjero, dicho acto es
ineficaz, conforme los artculos 1207 y 1208 del Cdigo Civil.
Tales trusts constituidos o no en jurisdicciones de baja o nula tributacin, bajo la figura tpica de un
trust, no necesariamente implica que se est violando una norma Argentina si est genuina y
razonablemente estructurado, ya sea, cumpliendo los cuatro requisitos que son comunes en todas las
legislaciones para considerar un trust como tal, mas all de las especificidades adicionales que cada pas
le asigne en su legislacin, sobre los cuales reflexionamos respecto al caso en cuestin:
1-

La razn de negocios est probada (generalmente proteccin legal, seguridad jurdica, cuestiones de
herencia);
En la causa planteada falt, a nuestro criterio, el anlisis de todas las pruebas necesarias para probar la
razn de negocios -en este caso el testamento-, es por ello que estimamos que la AFIP reiter el reclamo
por los perodos siguientes.
Por ej.: La legislacin Panamea, Ley nro. 1 del 5/1/1984, promulgada en la Gaceta Oficial Nro. 19.971
del 10/1/1984. El instrumento de creacin deber contener, bajo sancin de nulidad, entre varios
requisitos que el fideicomiso testamentario debe ser constituido por medio de un testamento. Se tuvo en

algn momento en cuenta ese documento y sus formas. No se menciona en ninguna de las
sentencias.
La AFIP solo obtuvo como prueba de la existencia del trust, el contrato, que no mantena las formas de un
testamento segn la ley panamea. En caso de requerirlo actualmente no podr obtener dado que el
secreto fiduciario es uno de los puntos clave en el ordenamiento de los fideicomisos de Panam, una
de las tantas protecciones que goza el trust panameo es la rigurosa confidencialidad que lo resguarda.
No hay registro pblico de instrumentos de los fideicomisos.
2.- Cuando existe un genuino desapoderamiento del fiduciante al fiduciario.
En todas las sentencias se estableci que hubo desapoderamiento. La transferencia de la propiedad
fiduciaria es a ttulo de confianza, no pudiendo calificarse como un acto a ttulo oneroso, porque nada da
el adquirente a cambio del bien, ni a ttulo gratuito, pues la propiedad no se regala al fiduciario sino que la
recibe como un medio para ejecutar un encargo. Por ende porque se declararon donaciones en las
declaraciones juradas del imputado y no se plante la figura del trust testamentario desde un
comienzo, si realmente estaban mostrando todas las cartas. Los beneficiarios tienen propiedad plena
recin cuando fallece el fiduciante, mientras tanto la propiedad denominada impropia en la Argentina la
tienen los trustees
3- Dicho desapoderamiento no es revocable.
En el hipottico caso en el cual la AFIP tuviera la razn, que no es un trust testamentario, ms all que
la argumentacin no haya sido la correcta, nos gustara detenernos en este punto. Porque si la razn de
negocios no es la correcta, ms all que exista un terico desapoderamiento, se puede hacer uso de los
fondos del trust sin necesidad de revocar absolutamente nada, se lo utiliza para el objetivo que se cre
(razn de negocios encubierta) no analizada con detalle en su debido momento, goza de seguridad
jurdica, no paga impuestos que se le reclaman en Argentina.
4- No existe control y disposicin por el fiduciante respecto de los bienes transferidos.
A nuestro entender lo tiene, por supuesto nos podemos equivocar, pero a travs del comit, puede tomar
decisiones de negocios.
Sobre el particular, es interesante la lectura de la Convencin de la Haya sobre Reconocimiento del
Trust de fecha 1/7/1985, que dispone las caractersticas del mismo y ley aplicable.
Igualmente todo este anlisis es para futuro, para favorecer la tutela del bien jurdico protegido
HACIENDA PBLICA. Dado que no creemos conveniente seguir insistiendo con la querella apelando a
CSJN.
Para finalizar creemos importante que se modifiquen las leyes para facilitar el accionar del fisco,
para este caso una solucin rpida sera, que cada vez que se transfieran bienes o dinero a
parasos fiscales SIEMPRE deban aplicarse las leyes argentinas, no solo para la constitucin de
trust sino para todos los nuevos instrumentos financieros que permiten hacer milagros tanto
generar riqueza dinero-; como para hacerlo desaparecerLa AFIP SE ENCUENTRA
TRABAJANDO EN ELLO ACTUALMENTE.
Bibliografa utilizada
1.
2.
3.

Se ha utilizadado la metodologa APA Asociacin de psiclogos americanos para refereciar.


Dino Jarach Finanzas Pblicas y Derceho Tributario Editorial Cangallo, setiembre 1983
Gmez Teresa Necesitamos respuestas a grandes interrogantes: Cosa Juzgada, Non bis in Idem,
Escndalo Jurisdiccional, Economa de Opcin Evasin2006 ERREPAR
4. Causa: "Eurnekin, Eduardo s/evasin tributaria agravada [art. 2, inc. a), L. 24769]" Tribunal: Cmara
Nacional en lo Penal Econmico - Sala B Magistrados: Marcos Grabivker - Roberto Hornos - Carlos
Pizzatelli Tribunal a quo: Juzgado en lo Penal Tributario N 1Fecha: 27/12/2006
5. Daz, Vicente O.: "Un evidente escndalo jurdico y el valor de un fallo en minora" - ED - 27/2/2007
6. El TFN con fecha 27 de setiembre de 2010 en el caratulado: EURNEKIAN, Eduardo s/apelacinimpuesto al valor agregado expediente N 18.906-I,, al que se encuentran acumulados el n 18.907-I de
igual cartula relativo al impuesto a las ganancias; y los n 18.908-I y 20.658-I de idntica cartula
relativos al impuesto sobre los bienes personales
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ENFOQUES Contabilidad y Administracin editorial La Ley agosto 2005