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INFORME TRIBUTARIO

Sobre el ITAN y el
Valor Razonable
de los Activos
Tulio Tartarini Tamburini (*)
Rosa Chevarra Sotelo (**)

Anlisis Tributario 333 octubre 2015

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Introduccin

En recientes procedimientos de fiscalizacin, la Administracin Tributaria ha determinado omisiones al


pago del Impuesto Temporal a los
Activos Netos (ITAN) por considerar que los contribuyentes que han
seguido los procedimientos contables para medir sus activos a valor
razonable (caso de las empresas
agroindustriales y las sociedades de
inversin inmobiliaria) deban considerar dicho importe para fines de
la estimacin de la base imponible
del tributo.
Tal posicin parte por considerar
que la base imponible del ITAN est
constituida, de acuerdo a lo previsto
por el artculo 4 de la Ley N 28424
(en adelante, "Ley del ITAN") por el
valor de los activos netos consignado en el balance general presentado
al 31 de diciembre del ao anterior,
por lo que, a tenor de tal texto legal,
sera el valor contable del activo segn el referido estado financiero el
que hay que considerar para determinar la base imponible.
Cuando las sociedades, por opcin u
obligacin, miden el valor de determinados activos a su valor razonable,
entonces tal monto (presumiblemente mayor al valor histrico), es el que,
segn la posicin de la Administracin Tributaria, se incluye en la base
mensurable del tributo, por corresponder al valor real de los activos,
demostrativo de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Resumen
En el presente Informe tributario los
autores exponen los alcances del criterio del costo histrico y su relacin
con la determinacin de la base imponible del ITAN desde una perspectiva
jurdica.

La posicin antes esbozada asume


como verdad que el artculo 4 de
la Ley del ITAN, al definir la base
imponible del ITAN, habra hecho
una remisin absoluta (y diramos
ciega) a lo que disponga el registro contable (el balance), de tal
manera que hay que atenernos a
lo que el criterio contable disponga
como valor del activo para definir el
aspecto cuantitativo de la hiptesis
de incidencia.
Consideramos que tal postura, amn
de generar una posible colisin con el
principio de legalidad en materia tributaria, es incorrecta desde que parte
de una premisa que tambin lo es: si
bien la Ley del ITAN establece, en un
primer momento, una definicin de

la base imponible por remisin al registro contable (segn el balance),


tambin contiene en la propia Ley
y ms precisamente a travs de sus
disposiciones reglamentarias parmetros que delimitan o circunscriben
tal remisin, la que por ello pasa a ser
simplemente relativa pues es la ley
tributaria la que, en definitiva, debe
fijar la base de clculo del gravamen
conforme a la Constitucin Poltica.

La base imponible
del ITAN

De acuerdo a lo previsto en el artculo 4 de la Ley del ITAN:


La base imponible del Impuesto est constituida por el valor
de los activos netos consignados en el balance general
ajustado segn el Decreto Legislativo N 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado
al 31 de diciembre del ejercicio
anterior al que corresponda el
pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas
por la Ley del Impuesto a la Renta (el resaltado es nuestro).
Como se observa, la norma legal
hace una remisin, para fines de la

_______
(*) Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP). Mster en Tributacin Internacional
por la Universidad de Nueva York. Socio de Rodrigo, Elas & Medrano Abogados.
(**) Abogada por la PUCP. Asociada senior de Rodrigo, Elas & Medrano Abogados.

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zacin (de valor) de las partidas no


monetarias del balance general con
efecto tributario(2).
All hay pues un primer lmite, pues
no se trata de un valor contable sin
ms sino de un valor contable ajustado por inflacin de acuerdo al Dec.
Leg. N 797 (norma que, como sabemos, se encuentra vigente pero suspendida en su aplicacin por haberlo dispuesto as la Ley N 28394).
Cuando el ajuste no es aplicable,
seala el Reglamento de la Ley del
ITAN, el valor a considerar debe ser
el valor histrico de los activos.
De otro lado, la propia Ley alude a
un activo neto que se obtiene luego de deducidas la depreciaciones
y amortizaciones admitidas por la
Ley del Impuesto a la Renta. Este
es otro elemento importante que
nos debe ayudar a definir el valor a
considerar para el caso de los activos depreciables o amortizables, segn veremos.

papel de la
3 El
contabilidad en
la definicin de la
base imponible
La contabilidad ciertamente puede
servir de fuente del derecho tributario, en tanto la norma fiscal contemple un concepto que sea propio de
aquella ciencia o haga una remisin
a criterios o estndares contables
para la determinacin impositiva.
En virtud al principio de legalidad,
tal remisin a la base contable corresponde en tanto y en cuanto exista una norma legal que as lo disponga, debiendo en todo momento
la contabilidad encontrarse en una
relacin de subordinacin con las
normas jurdicas.

La contabilidad entonces ser fuente


interpretativa de las normas fiscales
cuando estas la llamen para dotar de
contenido determinado concepto, al
igual que ocurre con otras disciplinas no jurdicas que sirven de referencia cuando el Derecho Tributario, sin hacer uso de su autonoma,
no contiene conceptos propios.
En efecto, en funcin de la autonoma del Derecho tributario, las
normas sobre esta materia pueden
crear instituciones propias que difieran de los conceptos comunes o
de los previstos por otras ramas del
Derecho. Sin embargo, cuando se
menciona alguna institucin, concepto o trmino sin otorgarle un
significado privativo o especial, su
interpretacin tiene que ubicarse
en la rama del Derecho relacionada
con tal institucin o en la terminologa propia de la especialidad a la
cual se alude.
Al respecto, sealaba el profesor
Ezio Vanoni:
"el legislador cuando se pronuncia en materia tributaria atribuye una propia conceptuacin
a los institutos objeto de tipificacin, salvo que se trate de hiptesis en que los institutos de otras
ramas jurdicas se utilicen en el
mbito tributario como meros
datos de hecho o en que, por ltimo, el legislador tributario se remita, expresa o implcitamente,
al contenido propio de tales conceptos en los restantes sectores
del ordenamiento"(3).
Es claro entonces que la contabilidad podra ser fuente del derecho,
ayudando a complementar o dotar de contenido a la norma fiscal
en aquellos aspectos en que esta lo
permita. No obtante, no queda claro bajo qu tipo de fuente se en-

______
(1) Al respecto, vase el anlisis efectuado en Informe Tributario, Suplemento Mensual de Anlisis Tributario, N 214, AELE, marzo de 2009, pgs. 4 y 5.
(2) Definidas por el inciso b) del artculo 1 del Reglamento del Dec. Leg. N 797, aprobado por D. S. N
6-96-EF, como aquellas que corresponden a bienes, derechos y obligaciones que tienden a mantener
su valor econmico en pocas de inflacin y que, por lo tanto, adquieren un mayor valor en moneda
funcional por efecto de la prdida de poder adquisitivo de la moneda. Se incluye tambin en estas
partidas todas las cuentas del patrimonio neto.
(3) VANONI, Ezio. Naturaleza e Interpretacin de las Leyes Tributarias. Obras Bsicas de Hacienda
Pblica. Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, Madrid, 1973, pg. 55.

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Anlisis Tributario 333 octubre 2015

determinacin de la base imponible, al valor de los activos consignados en el balance general cerrado al
31 de diciembre del ao anterior al
de nacimiento de la obligacin tributaria.
Una primera aproximacin a dicha
disposicin legal nos llevara a interpretar que existe una total delegacin a lo que disponga el referido
estado financiero (balance u, hoy,
estado de situacin patrimonial)
para la determinacin de dos aspectos esenciales para la aplicacin
del tributo: el concepto de activo (el
que, por lo dems, ni la Ley ni el Reglamento definen) y el valor al cual
dicho activo es medido. As, sera el
valor segn el balance el que habra
que tomar en cuenta para la cuantificacin de la base imponible.
No es objeto de este trabajo profundizar sobre lo que debe entenderse
por activo para fines de la determinacin de la base imponible del
ITAN(1). S reconocemos que se trata
de un concepto no definido por la
norma tributaria, razn por la cual
podra considerarse que existe una
remisin a la contabilidad como
fuente, en este caso, para la aclaracin de dicho concepto.
Ms bien, queremos aludir al segundo aspecto, vinculado al valor
que debe considerarse respecto
del activo en cuestin para fines de
la base imponible del ITAN.
En principio, la norma alude al valor segn el balance, pero ello no
implica, creemos, una delegacin
absoluta a lo que disponga la contabilidad. Ms bien, por propia disposicin normativa, tal valor tiene
lmites jurdicos.
En efecto, la Ley del ITAN alude a
un balance general ajustado segn el Dec. Leg. N 797, cuando
corresponda efectuar dicho ajuste,
cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda al
pago.
Es claro pues, que el valor de los
activos toma en cuenta un balance que dialogue con las normas
sobre ajuste por inflacin, que son
normas jurdicas que establecen
los procedimientos para la actuali-

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marca la contabilidad en la enumeracin que hace de ellas la Norma


III del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario(4).
Lo que s es trascendental resaltar
es que la contabilidad, como fuente,
se encuentra supeditada, jerrquicamente, a la norma tributaria. Y por
norma nos referimos no solo a la Ley,
sino a las normas de reglamento.
Esto es, tanto la Ley como la norma
que la reglamente sin desnaturalizarla pueden imponer lmites, restricciones o precisiones al concepto
contable, cuando este ha de usarse
por remisin para la interpretacin y
aplicacin de la norma fiscal(5).
Lo contrario implicara que el principio de reserva de Ley se vea vulnerado. En efecto, con base en este
principio, los elementos esenciales
de la hiptesis de incidencia deben estar previstos en una norma
con rango legal. El Tribunal Constitucional, mediante las sentencias
recadas en los Expedientes Ns.
2762-2002 y 7365-2005, ha desarrollado el principio de reserva de
Ley exigiendo que, para que el mismo no se halle desnaturalizado, los
elementos esenciales en la configuracin de la hiptesis de incidencia
deben ser fijados por una norma con
rango de Ley. Asimismo, ha admitido remisiones al Reglamento pero
nunca como un cheque en blanco,
debiendo la norma de mayor jerarqua, siempre, imponer los parmetros mnimos y mximos dentro de
los cuales el Poder Ejecutivo puede
ejercer su potestad reglamentaria,
en clara subordinacin a la Ley.
Bajo este mismo principio entonces,
cabe concluir que el criterio, norma
o principio contable siempre se encontrar subordinado a la norma
tributaria como fuente de interpretacin. Esto es, al aplicar la contabilidad (ante un vaco de concepto
y clara remisin de la norma fiscal),
esta debe suplir y complementar en
tanto no exista norma (con rango de
Ley o de Reglamento derivado vlidamente de Ley)(6), que contenga
una disposicin diferente, en cuyo
caso esta debe primar.

Repetimos que la contabilidad puede ser, a nuestro criterio, entendida


como fuente de interpretacin de
la norma tributaria, pero con el carcter y la jerarqua que realmente
tiene. Tal jerarqua la llevar a una
subordinacin total a la ley y a las
disposiciones reglamentarias.
Sobre este aspecto, nos adherimos a
lo comentado por Durn Rojo y Meja Acosta, cuando expresan:
Entender a los estndares contables como definidores y as productores de normas tributarias
equivaldra a calificarlos como
una sper fuente del Derecho, con
el agravante de lesionar el principio de reserva de ley tributaria.
En este marco, debe recordarse
que el aparente conflicto entre
una norma tributaria y un estndar contable no debe ser resuelto
por los criterios de solucin de
antinomias, ya que el segundo no
forma parte de las mismas coordenadas en el ordenamiento jurdico. Como si no fuera suficiente
lo dicho, los estndares contables
no tienen fuerza normativa de
carcter supletorio, a diferencia
del Derecho comn (cuyo mximo heredero es el Cdigo Civil)
o general (por ejemplo LPAG).
Estas categoras jurdicas tienen
prevalencia, por clusula expresa, sobre cualquier nocin de los
estndares contables(7).

valor razonable
4 El
como valor
contable
Conforme se ha expresado, el artculo 4 de la Ley del ITAN remite
al valor de los activos de acuerdo al
balance general ajustado segn el
Dec. Leg. N 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste.
Se alude entonces a un valor segn
el balance general y all es donde
entra el valor razonable como mtodo de medicin de los activos, el
que, de figurar en el balance general, podra tenerse, como una primera impresin, como el quantum
al cual habra que acudir para estimar la base gravable del ITAN.
Ntese que los activos y pasivos del
balance pueden ser medidos o valorizados utilizando diversos mtodos o bases de medicin financiera
o contable, cada una de las cuales
atribuye un valor diferente al mismo elemento del activo o pasivo.
Esto es reconocido por el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF),
el cual, en su punto 4.54 expresa que
la medicin es el proceso de determinacin de los importes monetarios
por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros. Para realizar la medicin es necesario seleccionar una base

_______
(4) Como seala Luis Durn Rojo dada la cercana entre el fenmeno tributario y la dinmica contable,
cada vez se usan con mayor regularidad los principios de la Contabilidad para llenar de contenido
las normas tributarias, especialmente en materia de Impuesto a la Renta (IR). Con la exigencia de su
uso obligatorio en el Per, se intensific la utilizacin de las NIIF en materia impositiva, pero no hay
uniformidad entre las autoridades tributarias (SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder Judicial) respecto al tipo
de fuente jurdica de que se trata (norma jurdica, doctrina, etc.) ni a las reglas temporales de su uso,
especialmente en casos en que una versin de ese tipo de normas fuese sustituida a nivel internacional
y/o oficializada por el CNC para su uso en Per. En Normas Contables e Interpretacin Tributaria:
el caso de SUNAT. Enlace: http://www.aele.com/node/6743.
(5) Como seala Gabriel Gotlib, la contabilidad no puede ser fuente de obligaciones tributarias a menos
que exista una norma que expresamente lo disponga y, aun en estos casos, su valor queda relativizado
por distintas circunstancias, entre ellas que la propia contabilidad se basa muchas veces en lo jurdico
y que no resulta claro si la remisin es esttica o dinmica. En: Vicios y mitos de la interpretacin
tributaria. Del principio de la realidad econmica al derecho comn. Editorial Abaco de Rodolfo
Depalma, Buenos Aires, 2005.
(6) Por Reglamento derivado vlidamente de Ley nos referimos a una norma con jerarqua de reglamento
expedida por la Administracin Pblica (Poder Ejecutivo), y que, con sujecin plena a la Constitucin,
reglamente la disposicin legal sin transgredirla ni desnaturalizarla.
(7) Durn Rojo, Luis y Meja Acosta, Marco. "Relaciones entre la Contabilidad y el Derecho Tributario.
Informe Relativo al Derecho Peruano". En: Seminario I Contabilizacin del Derecho Tributario. XXVII
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Universidad Continental, 2014, pg. 274.

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