INSTITUTO LUTERANO DE ENSINO SUPERIOR DE ITUMBIARA - GOIS

CURSO DE DIREITO
THIAGO DE FREITAS SOUZA

O DIREITO DO CONTRIBUINTE EM FACE GARANTIA NOS EMBARGOS

EXECUO FISCAL

Itumbiara
2014

THIAGO DE FREITAS SOUZA

O DIREITO DO CONTRIBUINTE EM FACE GARANTIA NOS EMBARGOS

EXECUO FISCAL

Monografia apresentada ao curso de graduao em Direito

do Instituto Luterano de Ensino Superior de ItumbiaraGois, como requisito parcial para obteno do ttulo de
bacharel em Direito, orientado pela professora Maria das
Graas Machado do Amaral Garcia.

Itumbiara
2014

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)

S729d

Souza, Thiago de Freitas

O direito do contribuinte em face garantia nos embargos execuo
fiscal. / Thiago de Freitas Souza. Itumbiara: ULBRA, 2014.
65 p.
Orientador: Professora Maria das Graas do Amaral Garcia.
Monografia (Concluso do Curso de Direito) Instituto Luterano de
Ensino Superior de Itumbiara, 2014.
Inclui bibliografia.
1. Direito 2. Constitucionalidade 3. Processo Tributrio 4. Execuo
Fiscal 5. Acesso Justia
CDU: 34:336.2

Bibliotecria Responsvel: Janana Cunha da Silva CRB/1 - 2902

THIAGO DE FREITAS SOUZA

O DIREITO DO CONTRIBUINTE EM FACE GARANTIA NOS EMBARGOS

EXECUO FISCAL

Monografia apresentada ao curso de graduao

em Direito do Instituto Luterano de Ensino
Superior de Itumbiara-Gois, como requisito
parcial para obteno do ttulo de bacharel em
Direito.

Data de apresentao: 10 / 07 / 2014.

___________________________________________________________
Professora Mestre Maria das Graas Machado do Amaral Garcia
Orientadora

____________________________________________________________
Professor Especialista Piter Borges Azambuja
Avaliador

_____________________________________________________________
Professora Especialista Raphaela Arminda Borges
Avaliadora

Dedico este trabalho: Aos meus pais, Marcia e Augusto. Caroline. Aos meus
amigos. minha orientadora Maria das Graas do Amaral Machado. E,
especialmente, a todos os professores do curso de Direito, pelos ensinamentos que
sempre levarei comigo na minha vida profissional.

Nada mais certo neste mundo do que a morte e os impostos. (Benjamin Franklin)

RESUMO

Esta monografia apresenta um estudo acerca do direito do contribuinte em face garantia nos
embargos execuo fiscal, tendo como problema a seguinte questo: o contribuinte, em sede
de execuo fiscal, pode ser obrigado a garantir juzo em embargos execuo fiscal sem que
esse possa sofrer uma invaso patrimonial para fins de discusso sobre seu direito em matria
tributria? No exerccio da tributao o Estado pode exigir o encargo legal devido pelo
contribuinte para a composio da receita pblica de forma a permitir ao Estado a organizao
da sociedade e cumprindo os deveres em relao a outras pessoas e a outros Estados. Esta
tributao deve respeitar os princpios, mas tambm, a atividade jurisdicional, pois so eles
que limitam este poder estatal. A ao de execuo fiscal o procedimento de cobrana
judicial das Fazendas Pblicas. Esta cobrana judicial regida pela Lei n 6.830/1980,
denominada Lei de Execuo Fiscal. Em sede de execuo fiscal, a ao de embargos
execuo fiscal proporciona o verdadeiro contraditrio e ampla defesa para o sujeito passivo.
Nesse contexto, o objetivo geral verificar se h a possibilidade de interpor embargos
execuo fiscal sem a garantia do juzo, contrariando dispositivo legal da legislao especial
de execuo fiscal. Alm disso, objetiva-se: analisar os princpios tributrios constitucionais
limitadores da atividade estatal diante da exigncia tributria; verificar como o Processo
Tributrio aplicado para fazer valer o direito do contribuinte em sede administrativa e
judicial e examinar a necessidade da garantia do juzo nos Embargos Execuo Fiscal.
Trata-se de pesquisa bibliogrfica, baseada em fontes primrias, a exemplos da Constituio
Federal de 1988, leis, jurisprudncias e fontes secundrias por abranger o que j publicou em
torno do assunto de embargos em sede de execuo fiscal, sendo pesquisados em livros,
peridicos cientficos e artigos. O mtodo cientfico utilizado o dedutivo, uma vez que parte
de princpios, leis preexistentes e decises judiciais para analisar e explicar casos concretos
particulares. O trabalho teve como hiptese que, levando em considerao os princpios
constitucionais tributrios e a jurisprudncia atual, em alguns casos, h a possibilidade de
propor os Embargos Execuo Fiscal sem a necessidade de garantir o juzo. A hiptese no
confirmou na totalidade, pois com base nos entendimentos doutrinrios e jurisprudenciais do
ordenamento jurdico brasileiro, a segurana do juzo ainda obrigatria para ajuizar os
embargos do devedor em execuo fiscal, mesmo que o contribuinte busque amparo em
legislao geral como o caso do CPC e nas jurisprudncias, porque ainda prevalece o
entendimento da Lei de Execuo Fiscal.

Palavras chave: Constitucionalidade. Acesso Justia. Processo Tributrio. Embargos

Execuo Fiscal.

ABSTRACT

This thesis presents a study on the rights of the taxpayer considering the prerequisite of a
payment guarantee in objections by the defendant in tax enforcement actions in Brazil. The
study focuses on answering the following question: can the taxpayer, in a tax enforcement
action, be forced to guarantee payment of the debt to propose an objection to the tax
enforcement action without suffering an invasion of property in order to discuss his taxpayers
rights? In exercise of public authority, the State may require legal charges from the taxpayer
for the composition of public revenues in order to allow the State in fulfilling the civic duties
in the organization of the society and duties with other nations. This taxation must respect
principles along with jurisdictional activity since they limit the power of the State. The tax
enforcement action is the legal procedure used for tax collection by the National Treasuries.
The tax enforcement action is regulated by Law number 6.830 of 1980, better known as Tax
Enforcement Law. In tax enforcement actions, the objection by the defendant represents the
true guarantee of the adversary system and full defense for the taxpayer. In this context, the
main objective of this thesis is to check for the possibility of proposing an objection by the
defendant in tax enforcement actions without having to guarantee the payment as a
prerequisite, contradicting the legal provision established in the Tax Enforcement Law.
Furthermore, the specific objectives are: analyze constitutional tax principles that limit the
power of State; verify how the tax procedural law is applied to insure the rights of the
taxpayer in administrative and judicial actions and examine the need the payment guarantee to
propose an objection to the tax enforcement. The thesis used bibliographical research with
primary sources, such as Brazils Constitution of 1988, legislation, jurisprudence and
secondary sources on subject of payment guarantee in tax enforcement acts, with research on
books, periodicals and scientific articles. This thesis used deductive reasoning, given that the
research starts from principles, legislations and jurisprudence to analyze concrete cases. The
hypothesis of the study was that taking in account the constitutional principles and the current
jurisprudence, in certain cases there is a possibility to propose an objection by the defendant
in tax enforcement actions without having to guarantee the payment of the debt beforehand.
The hypothesis was not confirmed in its entirety, because based on legal doctrine and
jurisprudential stances of Brazilian courts, the payment guarantee is still required in order to
propose an objection by the defendant against a tax enforcement action, even if the defendant
seeks legal provision in other laws such as the Code of Civil Procedure or jurisprudence, the
prerequisite of the payment guarantee established in the Tax Enforcement Law still prevails.

Keywords: Constitutionality. Access to Justice. Tax Procedural Law. Objection by the

defendant in Tax Enforcement.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ADI
ADI-MC
CADE
CARF
CDA
CF
COFINS
CPC
CTN
DJ
EF
EPP
ICMS
IOF
IPI
IPMF
LEF
ME
MF
PAF
PIS
REsp
RICARF
STF
STJ
TCU
TRF

Ao Declaratria de Inconstitucionalidade
Medida Cautelar na Ao Declaratria de Inconstitucionalidade
Conselho Administrativo de Defesa Econmica
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Certido de Dvida Ativa
Constituio Federal
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
Cdigo de Processo Civil
Cdigo Tributrio Nacional
Dirio da Justia
Execuo Fiscal
Empresa de Pequeno Porte
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
Imposto sobre Operaes Financeiras
Imposto sobre Produtos Industrializados
Imposto Provisrio sobre Movimentao Financeira
Lei de Execuo Fiscal
Microempresa
Ministrio da Fazenda
Processo Administrativo Fiscal
Programa de Integrao Social
Recurso Especial
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Supremo Tribunal Federal
Superior Tribunal de Justia
Tribunal de Contas da Unio
Tribunal Regional Federal

SUMRIO

INTRODUO .................................................................................................................. 09
1. A TRIBUTAO E OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS..... 12
1.1 Apresentao ................................................................................................................. 12
1.2 Conceito de Princpio ................................................................................................... 13
1.3 Princpios Constitucionais Tributrios....................................................................... 14
1.3.1 Consideraes Preliminares ......................................................................................... 14
1.3.2 Princpio da Legalidade ............................................................................................... 15
1.3.3 Princpio da Anterioridade .......................................................................................... 17
1.3.4 Princpio da Irretroatividade ........................................................................................ 19
1.3.5 Princpio da Igualdade ................................................................................................. 20
1.3.6 Princpio da Capacidade Contributiva ......................................................................... 21
1.3.7 Princpio da Proibio do Confisco ............................................................................. 22
1.4 Segurana Jurdica ....................................................................................................... 23
2. O PROCESSO TRIBUTRIO E A TUTELA JURISDICIONAL ............................ 26
2.1 Consideraes Iniciais .................................................................................................. 26
2.2 Processo Administrativo Tributrio ........................................................................... 27
2.3 Processo Judicial Tributrio ....................................................................................... 29
2.3.1 Aes de Iniciativa do Contribuinte ............................................................................ 30
2.3.1.1 Ao Declaratria ..................................................................................................... 30
2.3.1.2 Ao de Repetio do Indbito ................................................................................. 31
2.3.1.3 Mandado de Segurana ............................................................................................. 32
2.3.1.4 Ao Anulatria........................................................................................................ 33
2.3.1.5 Exceo de Pr-Executividade ................................................................................. 35
2.3.1.6 Embargos Execuo Fiscal .................................................................................... 36
3. A GARANTIA DO JUZO NOS EMBARGOS EXECUO FISCAL ............... 38
3.1 A dvida ativa e a satisfao do crdito: As aes exacionais ................................... 38
3.1.1 Medida Cautelar Fiscal ................................................................................................ 38
3.1.2 A Lei n 6.830/1980 e a Ao de Execuo Fiscal ...................................................... 39
3.2 Os Embargos Execuo Fiscal .................................................................................. 42
3.3 A Lei n 11.382/06 e as alteraes no CPC em relao Execuo ......................... 46
3.4 Entendimentos doutrinrios e jurisprudenciais sobre a garantia do juzo ............. 47
3.4.1 Entendimentos doutrinrios ......................................................................................... 47
3.4.2 Entendimentos dos Tribunais ...................................................................................... 49
3.4.3 Os argumentos relativos desnecessidade da garantia do juzo na EF ....................... 51
3.4.4 Entendimento da Subseo Judiciria de Itumbiara/GO ............................................. 53
CONSIDERAES FINAIS ............................................................................................. 57
REFERNCIAS ................................................................................................................. 60

INTRODUO

O Direito Tributrio um ramo do Direito Pblico que possui natureza

obrigacional, pois o mesmo se trata da relao de crdito e dbito que nasce entre sujeitos da
relao jurdico-tributria. Nesta relao jurdica se destaca o credor no polo ativo, que so as
pessoas jurdicas de Direito Pblico interno, melhor conhecidos como Fazendas Pblicas. No
polo passivo h o contribuinte, que representado por pessoas fsicas ou jurdicas.
Desse modo, forma-se o cenrio da invaso patrimonial, caracterizadora da
exao tributacional em que o credor fiscal prossegue em direo ao patrimnio do devedor
de maneira compulsria, a fim de que logre retirar valores, denominados tributos, carreandoos para os seus cofres. A invaso inevitvel, no havendo como dela se fugir, exceto se o
tributo apresentar-se ilegtimo, como aqueles fora dos parmetros impostos pela Lei Maior, o
que poder ensejar a tutela do Poder Judicirio no intuito de que se proceda correo da
situao antijurdica.
Alm de recorrer a jurisdio, no pode se esquecer que a Lei Maior impe limites
ao poder de tributar, ou seja, limites ao poder de invadir o patrimnio do contribuinte. Essas
limitaes advm dos princpios e das imunidades constitucionais tributrias que podem ser
discutidas por meio de aes anti-exacionais no Processo Tributrio.
O presente trabalho cujo tema o direito do contribuinte em face garantia nos
embargos execuo fiscal, visa descobrir os direitos do contribuinte com a seguinte questo:
o contribuinte, em sede de execuo fiscal, pode ser obrigado a garantir juzo em embargos
execuo fiscal sem que esse possa sofrer uma invaso patrimonial para fins de discusso
sobre seu direito em matria tributria?
Baseado no estudo de obras relacionadas ao Direito Tributrio com nfase na
Execuo Fiscal, entende-se que, por via de regra, a segurana do juzo necessria para o
recebimento dos embargos execuo fiscal. Entretanto, uma hiptese que, levando em
considerao os princpios constitucionais tributrios e a jurisprudncia atual, em alguns
casos, h a possibilidade de propor os Embargos Execuo Fiscal sem a necessidade de
garantir o juzo.
O objetivo geral deste trabalho consistir em verificar se h a possibilidade de
interpor embargos execuo fiscal sem a garantia do juzo, contrariando dispositivo legal da
legislao especial de execuo fiscal. Deste modo, fez-se necessrio analisar os princpios
tributrios constitucionais limitadores da atividade estatal diante da exigncia tributria;

10

verificar como o Processo Tributrio aplicado para fazer valer o direito do contribuinte em
sede administrativa e judicial e examinar a necessidade da garantia do juzo nos Embargos
Execuo Fiscal, considerando as mudanas trazidas pela Lei n 11.382/06 e inseridas no
Cdigo de Processo Civil, o qual pode ser aplicado subsidiariamente na execuo fiscal.
A relevncia do presente trabalho se justifica em funo de ter sido encontrado
dados bibliogrficos que evidenciam o alto numero de aes de execuo fiscal no Poder
Judicirio, bem como o carter imperativo da Execuo Fiscal perante o contribuinte e a
gravidade do processo executivo diante do executado sem a possibilidade de opor embargos
execuo fiscal diante da exigncia legal de garantia do juzo o que vem dificultado o acesso
justia, direito constitucionalmente garantido.
O presente trabalho tem como referncia os ensinamentos dos doutrinadores
Araken de Assis, Paulo de Barros Carvalho e a Constituio Federal de 1988. Araken de
Assis parte do princpio que prevalece a necessidade da garantia do juzo prevista na Lei de
Execuo Fiscal. J Paulo de Barros Carvalho destaca a importncia dos princpios
constitucionais tributrios e sua relevncia na exao tributria.
O tipo de pesquisa utilizada no trabalho foi bibliogrfica, baseada em fontes
primrias, a exemplos de leis, jurisprudncias, Constituio Federal e secundrias por
abranger o que j publicou em torno do assunto de Embargos em sede de Execuo Fiscal,
sendo pesquisados em livros, peridicos cientficos, artigos, podendo verificar os diferentes
pontos de vista, elegendo uma teoria como hiptese.
Alguns

procedimentos

cientficos

foram

adotados:

levantamento

de

jurisprudncias, cruzamentos de dados e sntese bibliogrfica por meio de fichamentos e

resenhas; comparao e anlise crtica de alguns doutrinadores das especificidades do Direito.
Neste sentido, o mtodo utilizado o mtodo dedutivo, partindo de argumentos
considerados verdadeiros e inquestionveis, para chegar a concluses mais formais e
coerentes de acordo com as proposies estabelecidas. Em outras palavras, o trabalho parte de
princpios e leis gerais para um caso especfico, contido em uma lei especial, no caso dos
embargos execuo fiscal, analisando a doutrina e jurisprudncia.
Como modo de analisar o objeto de estudo em suas caractersticas, o trabalho
insere-se sob um enfoque interdisciplinar, ou seja, sob a perspectiva de ramos diversos,
porm, com afinidades do conhecimento, do Direito Tributrio, Direito Constitucional,
Direito Processual Civil e Legislao Especial como a Lei n. 6.830/80 (Lei de Execuo
Fiscal).

11

O trabalho foi estruturado em trs captulos. O primeiro captulo trata da

tributao e do poder de tributar do Estado, considerando que este no pode faz-lo sem
observar os princpios constitucionais que delimitam o seu mbito invaso patrimonial,
essenciais para o Direito Tributrio.
O segundo captulo discute a importncia do processo na defesa dos direitos do
contribuinte quando h um abuso do Estado na exao dos tributos, demandando do
contribuinte a busca por uma tutela jurisdicional tanto na Administrao Pblica quanto no
Poder Judicirio com a finalidade de impedir que os direitos referentes tributao sejam
protegidos, apresentado aes que podem ser utilizadas como garantia ao direito material.
Assim, apresenta a importncia do Processo Tributrio e da tutela jurisdicional, em ambas as
reas, quais sejam, o administrativo tributrio e as aes de iniciativa do contribuinte na
esfera judicial;
O terceiro captulo aborda o objeto do presente trabalho, que so os embargos
execuo fiscal e a discusso sobre a garantia do juzo para que o contribuinte possa op-lo
junto aos rgos competentes.

Para tanto trouxe a dvida ativa como ponto inicial da

execuo fiscal, visto que a Fazenda Pblica busca a satisfao de seu crdito via medida
cautelar fiscal e execuo fiscal. Por outro lado, o contribuinte pode se utilizar de ao antiexacional a exemplos dos embargos execuo fiscal com o fundamento constitucional do
direito de peticionar aos poderes quando houver qualquer ato estatal que venha lesar, neste
caso, o patrimnio. Sobre esta matria so apresentador os entendimentos doutrinrios e
jurisprudenciais alm do posicionamento da Subseo Judiciria de Itumbiara/GO.

12

1. A TRIBUTAO E OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

1.1 Apresentao

O Sistema Tributrio Nacional tem a funo de instituir, aplicar e fiscalizar os

tributos, com a finalidade de arrecadar receitas suficientes ao Estado, para que este possa
cumprir com suas atividades inerentes que devem refletir no desenvolvimento social e
econmico do pas.
Esta atividade no tpica do Direito, visto que a tributao recolhe uma parcela
da propriedade do contribuinte, seja sobre sua renda, suas atividades profissionais ou sobre
seus bens. O artigo 2 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) apresenta a composio do
Sistema Tributrio Nacional.
Art. 2 O sistema tributrio nacional regido pelo disposto na Emenda
Constitucional n. 18, de 1 de dezembro de 1965, em leis complementares, em
resolues do Senado Federal e, nos limites das respectivas competncias, em leis
federais, nas Constituies e em leis estaduais, e em leis municipais. (BRASIL,
2014)

A Constituio Federal de 1988 traz normas de estrutura do Sistema Tributrio

Nacional e a competncia dos entes da Federao; o Cdigo Tributrio Nacional apresenta
normas gerais, em atendimento ao artigo 146 da CF/1988. Na elaborao dessas normas, via
de regra, utilizada a lei ordinria, editadas por cada um dos entes da Federao no exerccio
de suas competncias para a instituio e regulao de cada um dos tributos. E, por ltimo, as
normas infralegais auxiliam regulamentao das normas no ordenamento jurdico na proteo
dos interesses da Fazenda e do contribuinte.
No exerccio da tributao o Estado pode exigir o encargo legal devido pelo
contribuinte para a composio da receita pblica de forma a permitir ao Estado a organizao
da sociedade e cumprindo os deveres em relao a outras pessoas e a outros Estados. Tudo
isso sob o controle da lei, seja pela Constituio Federal; pelo Cdigo Tributrio Nacional;
pelo Cdigo de Processo Civil (CPC) ou por lei especial que trata da matria processual
especfica para que o Estado possa fazer a exao do tributo, a exemplo da Lei n 6.830/80.
claro que na exao h que se observar os princpios que orientam no s o Direito material
quanto o processual.

13

A Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980, conhecida tambm como Lei de

Execuo Fiscal, foi importante por sua inteno em proporcionar um processo mais gil e
eficiente, bem como ao visar a realizao da receita pblica, quanto por representar mesmo
um instrumento legal percursor das medidas saneadoras e desburocratizantes do processo. A
sua aplicabilidade prev instrumentos importantes, com respeito aos princpios, a exemplo de
aes exacionais, de defesa do contribuinte, visando agilidade ao imprimir celeridade
processual e fazer valer os privilgios da Fazenda Pblica em relao cobrana de seus
crditos.
No s a atividade de criao deve respeitar os princpios, mas tambm, a
atividade jurisdicional, pois so eles que limitam este poder estatal. Na promoo dos meios
legais importa ressaltar que os princpios norteiam o processo, de forma a garantir o equilbrio
e a participao equnime das partes.

1.2 Conceito de Princpio

O termo princpio comporta, em si, uma finalidade de acepes que podem

variar segundo os valores da sociedade num dado intervalo da sua histria. Na Filosofia, o
princpio ficou consignado como a palavra que significa, com intensidade, expresso de
incio, o ponto de origem, o ponto de partida, a hiptese-limite escolhida como
proposta de trabalho. Assim, os princpios so as proposies bsicas, fundamentais, tpicas
que condicionam todas as estruturas subsequentes. Neste sentido so os alicerces da cincia.
No mbito jurdico, o princpio representa um conjunto de valores que inspiram as
normas escritas que organizam a vida de uma sociedade, que se submete aos poderes de uma
autoridade, o Estado. Sobre este tema o autor Paulo de Barros Carvalho (2009, p. 261) se
manifesta:
Em direito, utiliza-se o termo princpio para denotar as regras de que falamos, mas
tambm se emprega a palavra para apontar normas que fixam importantes critrios
objetivos, alm de ser usada, igualmente, para significar o prprio valor,
independentemente da estrutura a que est agregado e, do mesmo modo, o limite
objetivo sem a considerao da norma.

A lei estabelece uma obrigao legal, de forma coercitiva, que, portanto, atua
como princpio de condicionamento da ao que limita a liberdade dos indivduos. Desta
forma, o princpio nada mais do que uma linguagem que traduz para o mundo jurdicoprescritivo, no o real, mas um ponto de vista sobre o real, caracterizando segundo os padres
de valores daquele que interpreta. No mesmo sentido:

14

Os escopos sociais e polticos do processo e do direito em geral, alm do seu

compromisso com a moral e a tica, atribui-se extraordinria relevncia a certos
princpios que no prendem tcnica ou dogmtica jurdicas-, conotaes ticas,
sociais e polticas, valendo como algo externo ao sistema processual e servindo-lhes
de sustentculo legitimador. (GRINOVER, 2011, p.56)

Levando-se em considerao estes aspectos, se torna evidente que os princpios

sobressaem como norteadores que orientam a compreenso de setores normativos,
imprimindo-lhes carter de unidade relativa e servindo de fator de aglomerao num dado
conjunto de normas. Os princpios estimulam uma reao centrpeta, atraindo em torno de si
mandamentos jurdicos que caem sob seu raio de influncia e provam a fora de sua presena.
Em regra de Direito Tributrio, os princpios so mais especficos, pois atendem a
uma defesa de patrimnio, seja pelo contribuinte, seja pela Administrao Tributria.

1.3 Princpios Constitucionais Tributrios

1.3.1 Consideraes Preliminares

Os princpios constitucionais revelam regras de garantia dos direitos individuais e

coletivos, expressos, inclusive, no prprio prembulo da Constituio Federal de 1988. de
notrio saber que os princpios constitucionais so aqueles valores fundamentais da ordem
jurdica e tais dispositivos configuram-se garantias constitucionais dos contribuintes. Destarte
o Sistema Tributrio Nacional subordina-se aos princpios constitucionais da tributao,
conforme reza o artigo 150 da Constituio Federal vigente, sem detrimento de outros, e, em
contrapartida, constituem limitaes ao poder de tributar, cuja essncia a vedao
constitucional s entidades tributantes em invadir o patrimnio indiscriminadamente.
Na esfera tributria, os princpios previstos na Constituio Federal de 1988 so
de suma importncia na aplicao do Direito Tributrio. Sobre esta relevncia, Paulo de
Barros Carvalho (2009, p. 263) assevera que:
No territrio dos tributos, por tocarem direitos relevantssimos para o ser humano,
como o da liberdade e o da propriedade, o legislador constitucional redobrou os
cuidados de elaborao normativa, estatuindo princpios fundamentais de proteo
aos direitos do cidado.

Desta ideia observa-se a interao que deve haver entre a Constituio Federal
atual com o Direito Tributrio, de forma a observar os direitos do contribuinte, pois esto
como fundamentos e, qualquer deciso acerca da exao fiscal precisa observar os mesmos.

15

Isto importante visto que os perodos histricos de ambos documentos jurdicos supracitados
se deram em organizaes polticas diferentes e a proteo jurdica ao sujeito ativo tem
prevalncia no Cdigo Tributrio.
Por outro lado, Daniel Corra (2009, p. 1) apresenta pontos para reflexo sobre a
relao prxima entre o Direito Tributrio e o Direito Constitucional Brasileiro:
Como dito, o Direito Tributrio brasileiro , de todo, permeado por princpios e
regras fundamentais e estud-lo , em grande parte, acabar estudando o prprio
Direito Constitucional. Destarte, qualquer relao jurdico-tributria entre
contribuinte e Estado, portanto, passar obrigatoriamente pelo crivo da Constituio
da Repblica Federativa do Brasil, pois exatamente nela que se encontra a
repartio de competncias tributrias entre a Unio, os Estados Federados, os
Municpios e o Distrito Federal.

Em virtude dos fatos mencionados, os princpios constitucionais tributrios

funcionam como limitaes ao poder de tributar. Como notrio saber, o Direito um
sistema de limites. Toda norma jurdica estabelece alguma forma de limitao da liberdade
humana. Limita sempre, de alguma forma, a conduta de algum. E, neste caso, a limitao o
se refere ao prprio Estado na sua atividade legiferante, fiscalizatria e arrecadatria, sobre
esta limitao que os princpios sero apresentados.

1.3.2 Princpio da Legalidade

A legalidade geral prevista no artigo 5, II, da CF/88 estabelece que ningum

ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. O princpio da
legalidade na rea tributria significa que ningum obrigado a recolher tributo sem que,
anteriormente, haja lei que traga sua definio. Neste sentido:
O Princpio da Legalidade Tributria no pode ser assimilado de modo dissociado
do Princpio da Legalidade Genrica, previsto no art. 5, II, da CF. Alis, a
legalidade tributria corolrio da legalidade prevista no art. 5, representando um
tratamento especfico de balizamento legal ao fenmeno tributacional. (SABBAG,
2010, p. 24)

A legalidade consagrada no artigo 5, II, da Constituio Federal de 1988 impese nas relaes processuais como nos atos do Poder Pblico de maneira geral. A legalidade
impe que toda a atividade processual tributria deve desenvolver nos termos em que prevista
previamente em lei. Na mesma esteira:
O princpio da legalidade limite objetivo que se presta, ao mesmo tempo, para
oferecer segurana jurdica aos cidados, na certeza de que no sero compelidos a
praticar aes diversas daquelas prescritas por representantes legislativos, e para

16

assegurar observncia ao primado constitucional da tripartio dos poderes.

(CARVALHO, 2009, p. 293-294)

Sendo assim, a obrigao do cidado transferir parte de seu capital para os cofres
do Poder Pblico no pode prescindir a edio da lei competente. Neste mesmo sentido, o
princpio da legalidade tambm probe que rgos detentores de competncia tributria de
aumentar ou cobrar tributo sem lei que o estabelea, o faa.
Em razo deste princpio, entende-se que o termo lei deve ser interpretado
restritivamente, pois o tributo s pode ser criado via de regra, por uma lei ordinria. Lei
ordinria serve para complementar as normas constitucionais que no forem regulamentadas
por lei complementar, decretos legislativos e resolues. A lei ordinria o ato legislativo
tpico, o ato normativo primrio que edita normas gerais e abstratas. Caracteriza-se pela
generalidade de seu contedo, podendo tratar de quase toda matria.
Entretanto, h raras situaes em que o tributo poder ser criado por lei
complementar, onde dever estar previsto no texto constitucional vigente, como os
emprstimos compulsrios e outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da
seguridade social.
Diante deste princpio h vedao do regulamento, ou qualquer outra norma que
no seja lei criar nenhum dos elementos essenciais da obrigao tributria principal. Neste
sentido,
O regulamento realmente nada mais do que uma interpretao dada pelo Chefe do
Executivo s normas contidas na lei. No mais do que isto. Assim, vincula apenas
quem esteja subordinado hierarquicamente a ele. Pode apenas adotar, diante de
conceitos vagos, uma das interpretaes razoveis da norma em que tais conceitos
estejam encartados. E assim deve ser, para que fique assegurado um tratamento igual
para todos contribuintes, evitando-se que as diversas autoridades da Administrao
Tributria adotem cada qual a interpretao que lhe parea melhor. No pode,
todavia, o regulamento, ou qualquer outra norma que no seja lei, criar nenhum dos
elementos essenciais da obrigao tributria principal. (CARRAZZA, apud
FEDERIGHI, 2004, p. 31)

Desta forma o regulamento no poder criar nenhum elemento essencial da

obrigao tributria principal. No tocante s medidas provisrias e a criao de tributos, ainda
importante ressaltar que:
Assim, quanto s medidas provisrias previstas no art. 62 da CF, entendemos que
no servem como regra para instituir ou aumentar tributos, cabendo a elas todas as
restries levantadas em relao ao Decreto-lei do sistema anterior, o que possvel
somente em casos excepcionais. (ICHIHARA, 2005, p. 60)

17

Com efeito, entende-se que regulamento ou a medida provisria no poder ser

aplicada como instrumento de instituio ou aumento de tributos. Somente a lei ordinria
poder criar ou aumentar tributos.

1.3.3 Princpio da Anterioridade

O princpio da anterioridade conhecido como o princpio da no-surpresa do

contribuinte; permite o conhecimento antecipado da instituio ou aumento de tributos.
Historicamente, os movimentos do sculo XVII tambm reconhecia o princpio da
periodicidade das receitas pblicas. O primeiro exemplo foi dado pela Carta Magna francesa
de 1791, exigindo que as contribuies pblicas fossem deliberadas e fixadas pelo Poder
Legislativo.
Com base nesse princpio, nenhum tributo poder ser exigido em cada exerccio
financeiro, sem a realizao de uma prvia autorizao oramentria, deste modo, sem que
sua cobrana j esteja prevista no respectivo perodo oramentrio. No pensamento de Paulo
de Barros Carvalho:
A diretriz da anterioridade, com toda a fora de sua presena na sistemtica
impositiva brasileira, um limite objetivo. Sua comprovao em linguagem
competente (a linguagem das provas admitidas em direito) de uma simplicidade
franciscana: basta exibir o documento oficial relativo ao veculo que introduziu
normas jurdicas no sistema do direito positivo, com a comprovao do momento
em que se tornou de conhecimento pblico, e poderemos saber, imediatamente, se
houve ou no respeito ao princpio da anterioridade. (2009, p. 299-300)

Diante desta anlise em tela, resta claro que necessrio que a lei tributria que
constituiu ou aumentou a lei tenha sido publicada no exerccio anterior ao da sua cobrana.
O princpio da anterioridade reafirma o princpio da Segurana Jurdica,
assegurando que o contribuinte no seja tomado de surpresa pela Fazenda Pblica. Esse
princpio foi consagrado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) como garantia fundamental,
uma clusula ptrea, com status jurdico reconhecido, quando este julgou inconstitucional o
IPMF (Imposto Provisrio sobre Movimentaes Financeiras, depois convertido para a
Contribuio Provisria sobre a Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e
Direitos de Natureza Financeira (CPMF). Este entendimento do Supremo Tribunal Federal foi
aplicado de forma imediata nos tribunais nacionais e j considerado um tema pacfico.
Agravo regimental no recurso extraordinrio. IPMF. Entidade de previdncia
privada fechada. Contribuio dos associados. Ausncia de imunidade.

18

Fundamentos no atacados. Incidncia das Smulas 283 e 284. 1. No acrdo

recorrido, aplicou-se a pacfica jurisprudncia da Corte, no sentido propugnado na
ADI n 939, Relator o Ministro Sydney Sanches, DJ de 18/3/94, no tocante ao
IPMF, afastando-se a incidncia sobre as movimentaes financeiras referentes ao
perodo de 1993, em observncia ao princpio da anterioridade. 2. No foram
atacados os fundamentos da deciso em que se concluiu, com base na pacfica
jurisprudncia da Corte, pela inexistncia de imunidade s entidades de previdncia
privada fechada, que concedem benefcios aos filiados mediante contribuies
pactuadas. Incide, no caso, a inteligncia da Smula 283 e a Smula 284 da Corte.
Precedentes. 3. Agravo regimental no provido. (BRASIL, 2013)

A anterioridade no se aplica apenas como um princpio, mas como preceitos

normativos claros e inequvocos limitadores da vlida incidncia das normas que instauram
ou majoram tributos. Existem duas normas sobre a anterioridade, a anterioridade de exerccio
e a anterioridade nonagesimal que se aplicam a todas espcies tributrias. A anterioridade do
exerccio assegura que o contribuinte s estar sujeito, no que diz respeito instituio e
majorao de tributos, s leis publicadas at 31 de dezembro do ano anterior. A anterioridade
nonagesimal garante ao contribuinte o intervalo de 90 dias entre a publicao da lei
instituidora ou majoradora do tributo e sua incidncia apta a gerar obrigaes tributrias.
Ainda importante considerar que h excees para o princpio da anterioridade,
como prev o prprio texto constitucional vigente em seu artigo 150, 1:
A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts.148, I, 153, I,
II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos
previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (BRASIL, 2014)

Por este artigo, no esto sujeitos ao princpio da anterioridade o imposto sobre a

importao, o imposto sobre a exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados; o imposto sobre a importao de produtos estrangeiros; o imposto sobre
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores imobilirios (IOF); o
imposto sobre produtos industrializados (IPI); e os impostos extraordinrios, que so
institudos na iminncia ou no caso de guerra externa. Os tributos referidos so impostos
extrafiscais, ou seja, utilizados para fins de controle de economia. Neste sentido, tem a
finalidade de incentivar ou desestimular a economia nacional, o que acontece por meio de
aumento ou diminuio de alquotas, bem como para proteger a soberania nacional, casos em
que a exao do tributo precisa ser imediata.
Desta forma, entende-se que o princpio da anterioridade decorre da segurana
jurdica, e um princpio especfico do Direito Tributrio, e no deve ser confundido com o
princpio da irretroatividade da lei, pois segundo Hugo de Brito Machado O princpio da
anterioridade da lei tributria no se confunde com o princpio da irretroatividade da lei, que

19

princpio geral de Direito e vigora, portanto, tambm no Direito Tributrio, em cujo mbito
mereceu expressa acolhida. (2004, p. 49).

1.3.4 Princpio da Irretroatividade

O princpio da irretroatividade um princpio geral aplicvel em todas as esferas

do Direito, que tambm de suma importncia para a Segurana Jurdica. Significa que a lei
deve ser anterior ao fato que qualifica juridicamente.
J em Direito Tributrio, este princpio estabelece que a lei deve ser anterior ao
fato gerador do tributo por ela criado ou majorado. Este princpio tem previso no artigo 150,
III, a, da CF/88:
Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigncia da lei que os
houver institudo ou aumentado. (BRASIL, 2014)

O fato gerador do tributo a ocorrncia, em si, que cria a exigncia do respectivo

nus para o contribuinte. A lei descreve situaes que, ao ocorrerem na vida real, fazem com
que se fixe o momento do nascimento da obrigao tributria. Em outras palavras, fato
gerador o conjunto de fatos ou o estado de fato a que o legislador vincula o nascimento da
obrigao jurdica de pagar um tributo determinado.
Em face deste dispositivo preconiza-se o no-retorno da vigncia, mas o
lanamento da lei s situaes consecutivas. Dever ser aplicado a lei do momento do fato
gerador e no aquela nascida posteriormente, sob pena de se ratificar uma retroao. Neste
sentido, lei retroativa aquela que rege fato ocorrido antes de sua vigncia, proibio que a
Lei Maior estabelece como princpio geral, abrindo excees para hipteses de preceitos
interpretativos ou, no caso de infraes e de sanes para beneficiar o acusado. Esta exceo
tem previso no artigo 106. I do Cdigo Tributrio Nacional: A lei aplica-se a ato ou fato
pretrito: I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a
aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. (BRASIL, 2014)
Diante deste texto legal, resta claro que em determinadas hipteses, a
retroatividade benfica e, desse modo, admissvel pelo ordenamento jurdico brasileiro.

20

1.3.5 Princpio da Igualdade

Tambm conhecido como o princpio da isonomia, tem previso no artigo 150, II

da CF/88, ao prescrever a vedao de tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situao equivalente, proibindo qualquer forma de distino em razo de
ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. No mesmo sentido se manifesta Celso Antnio
Bandeira de Mello:
A Lei no deve ser fonte de privilgios ou perseguies, mas instrumento regulador
da vida social que necessita tratar equitativamente todos os cidados. Este o
contedo poltico-ideolgico absorvido pelo princpio da isonomia e juridicizado
pelos textos constitucionais em geral, ou de todo modo assimilado pelos sistemas
normativos vigentes (...) O principio da igualdade veda tratamento desuniforme s
pessoas. Entretanto, conforme se observou, o prprio da lei, sua funo basilar,
reside exata e precisamente em dispensar tratamentos desiguais. Isto , as normas
legais nada mais fazem que discriminar situaes, forma de que as pessoas
compreendidas em umas ou em outras vm a ser colhidas por regimes diferentes.
(2006, p. 10-11)

Dessa forma, observa-se que o princpio da igualdade no se delimita a equiparar

os cidados diante da norma legal posta, mas que a prpria lei no pode ser editada em
divergncia com a isonomia.

O intuito garantir a tributao justa (sobrevalor). Isto no significa, contudo, que

todos os contribuintes devam receber tratamento tributrio igual, mas, sim, que as
pessoas, fsicas ou jurdicas, encontrando-se em situaes econmicas idnticas,
ficaro submetidas ao mesmo regime jurdico, com as particularidades que lhe forem
prprias. (CARVALHO, 2009, p. 277)

Assim sendo, o individuo que possui salrio de oitocentos reais mensais est
isento do imposto de renda, enquanto aquela cujos rendimentos so de cinco mil reais mensais
se sujeita a uma alquota de 27,5% do mesmo imposto. Assim, mesmo que os rendimentos
sejam idnticos, o tratamento deve ser diferenciado se, por exemplo, h uma diferena
relevante quanto a nmero de filhos, despesas com sade, educao, previdncia, entre outras.
Tambm importante apresentar a busca da igualdade diante do desequilbrio econmico na
esfera tributria:
O princpio da igualdade a projeo, na rea tributria, do princpio geral da
isonomia jurdica, ou princpio pelo qual todos so iguais perante a lei. Apresenta-se
aqui como garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se
encontrem em condies iguais. Como manifestao desse princpio temos, em
nossa Constituio, a regra da uniformidade dos tributos federais em todo o
territrio nacional. (MACHADO, 2004, p. 51)

21

O princpio da isonomia, em matria tributria, estabelece que a lei, em princpio,

no deve dar tratamento desigual a contribuintes que se encontre em situao equivalente.
Desta forma, pode haver tratamento diferenciado nas Microempresas (ME), nas Empresas de
Pequeno Porte (EPP) e nas Cooperativas porque esto em situaes diferentes das outras
empresas.
A partir deste pressuposto, quanto maior a disponibilidade econmica, maior ser
a parcela desta com utilizaes distantes das essenciais e prximas do consumo abundante e
da poupana. Ou seja, quem aufere pouco isento do imposto de renda porque o Estado
reconhece que praticamente todos os seus rendimentos esto comprometidos com suas
necessidades bsicas, enquanto quem tem rendimentos superiores contribui na medida deste,
pois tem capacidade contributiva para faz-lo. Nessa esteira, o pensamento de Hugo de Brito
de Machado:
No fere o princpio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequao, o
imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve
pagar imposto maior, pois s assim estar sendo igualmente tributado. A igualdade
consiste, no caso, na proporcionalidade da incidncia capacidade contributiva, em
funo da utilidade marginal da riqueza. (2004, p. 51)

Em vista disso, os tributos devero ser o mesmo para os contribuintes que se

encontram em situao equivalente, sendo que, para verificar essa equivalncia utiliza-se a
capacidade contributiva.

1.3.6 Princpio da Capacidade Contributiva

O princpio da capacidade contributiva faz parte da isonomia. Este princpio j era

previsto desde a Constituio Federal de 1946, porm foi retirado da Constituio Federal de
1967 e retornou na Constituio Federal de 1988, da seguinte forma em seu artigo 145, 1:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir
os seguintes tributos:
(...)
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos
e as atividades econmicas do contribuinte. (BRASIL, 2014)

Este princpio estabelece que os impostos devero ser graduados segundo a

medida da possibilidade econmica dos contribuintes de pagar tributos. Neste sentido:

22

Entendemos que a redao como colocada na nova Carta Magna obriga o legislador,
sempre que possvel, a graduar na instituio do imposto, levando em considerao a
capacidade contributiva do contribuinte. Em outras palavras, esse sempre que
possvel deve ser entendido como sendo possvel, o legislador tem o dever legal de
graduar o peso de tributao, segundo a capacidade contributiva do contribuinte
eleito. (ICHIHARA, 2005, p. 64)

um componente fundamental na implementao do princpio da igualdade ou da

isonomia, e aparece como mecanismo de realizao da justia fiscal, que termina cumprindo a
realizao da Justia Social. Deve-se notar que este princpio aplicado apenas aos impostos
e no s taxas, emprstimos compulsrios e contribuies de melhoria.
O grande problema do princpio da capacidade contributiva acerca de sua
mensurabilidade de carga tributria e sua aplicabilidade. Sobre o assunto, Carvalho reflete:
Diante desse quadro, alis corriqueiro nos sistemas tributrios modernos, h
necessidade premente de ater-se o legislador procura de fatos que demonstrem
signos de riqueza, pois somente assim poder distribuir a carga tributria de modo
uniforme e com satisfatria atinncia ao princpio da igualdade. Ter presente que, de
uma ocorrncia insusceptvel de avaliao patrimonial, jamais conseguir extrair
cifras monetrias que traduzam, de alguma forma, um valor em dinheiro. (2009, p.
325)

Como no Brasil a elaborao legislativa tributria deve ser condicionada ao

princpio da igualdade, h a necessidade do legislador estabelecer um padro de riqueza,
verificando qualquer signo de riqueza para a aplicao de uma carga tributria equitativa.

1.3.7 Princpio da Proibio do Confisco

Confisco uma palavra do latim, confiscare, que significa juntar se ao tesouro;

apreender em proveiro do fisco; arrestar (FERREIRA). um conceito pouco claro que se
basesia no texto constitucional vigente, no artigo 150, IV: Sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios: (...) IV utilizar tributo com efeito de confisco. (BRASIL, 2014)
Significa que Fazenda Pblica no deve avanar no patrimnio do contribuinte de
maneira de expropriar a propriedade, pois isso seria inconstitucional diante dos direitos
conferidos ao sujeito passivo da relao jurdica tributria, salvo se o sujeito passivo tiver
descumprido a longo prazo o seu dever jurdico de adimplir com a obrigao tributria
pagando devido credito ao ente tributante. Neste sentido Ricardo Alexandre esclarece:
Em termos menos congestionados, tributo confiscatrio seria um tributo que servisse
como punio; j tributo com efeito confiscatrio seria o tributo com incidncia
exagerada de forma que, absorvendo parcela considervel do patrimnio ou da renda

23

produzida pelo particular, gerasse neste e na sociedade em geral uma sensao de

verdadeira punio. (2012, p. 118)

Pelo princpio da proibio do confisco se entende que a tributao jamais pode

ter conotao confiscatria, inclusive sob pena de descaracterizar a natureza tributria e
ingressar no campo da punio ou da penalidade. Desta forma, o presente princpio encontra
aplicao em todas as contribuies quem apresentam natureza jurdico-tributria. Na Medida
Cautelar na Ao Declaratria de Inconstitucionalidade (ADI-MC) 2.010-2/DF de 30-09-99, o
relator, Ministro Celso de Mello se posicionou acerca da tributao confiscatria:
A proibio constitucional do confisco em matria tributria nada mais representa
seno a interdio, pela Carta da Repblica, de qualquer pretenso governamental
que possa conduzir, no campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal, no todo
ou em parte, do patrimnio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendolhes, pela insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do direito uma existncia
digna, ou a prtica de atividade profissional licita ou, ainda a regular satisfao de
suas necessidades vitais (educao, sade e habitao, por exemplo). (MELLO,
apud CASSONE, 2004, p. 240-241)

Em face do exposto, ao tributar o contribuinte, a exao fiscal deve se limitar a

participar de um percentual ou de uma parte da riqueza produzida pelo contribuinte e no
confiscar toda a renda ou patrimnio, pois isso descaracteriza a essncia do tributo.
Deve ser lembrado que a vedao do confisco inerente ao tributo e no
penalidade pecuniria como a multa. O regime jurdico do tributo no se aplica multa, por
serem dois institutos distintos. A multa distingue-se do tributo porque em sua hiptese de
incidncia a ilicitude essencial, enquanto a hiptese de incidncia do tributo sempre algo
lcito. Em outras palavras, a multa necessariamente uma sano de ato ilcito, e o tributo,
pelo contrrio, no constitui sano de ato ilcito.

1.4 Segurana Jurdica

Existem princpios e sobreprincpios, ou seja, normas jurdicas que portam valores

importantes e outras que aparecem pela ligao das primeiras. Nesse raciocnio, faz-se
interessante saber que o sobreprincpio da segurana jurdica se realiza pela execuo de
outros princpios, como o da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da
universalidade da jurisdio. De outra forma:
Todo principio atua para implantar valores. H, contudo, conjuntos de princpios que
operam para realizar, alm dos respectivos contedos axiolgicos, primados de
maior hierarquia, aos quais chamaremos de sobreprincpios. Entre esses
exemplifica o postulado da segurana jurdica, em que se verifica a coalescncia

24

de diretrizes como a da legalidade, da igualdade, da irretroatividade, da

universalidade da jurisdio, da anterioridade, etc., dele diremos que abriga o
sobreprincipio da segurana jurdica em matria tributria. (CARVALHO, 2011, p.
147)

Na segurana jurdica, o principio da legalidade assegura aos cidados a certeza

de que no sero compelidos a realizar aes diversas daquelas previstas por representantes
legislativos, e para assegurar observncia primazia constitucional da tripartio dos poderes.
Nesta esteira:
Convencionou-se que tal valor , basicamente, a igualdade, a legalidade e a
legalidade estrita, a universalidade da jurisdio, a vedao do emprego do tributo
com efeitos confiscatrios, a irretroatividade e a anterioridade, ao lado do princpio
que consagra o direito ampla defesa e ao devido processo legal, todos, em verdade,
limites objetivos realizadores do valor da segurana jurdica. (CARVALHO, 2009,
p. 267)

Com base no preceito da anterioridade, este princpio do direito tributrio, se o

tributo foi introduzido por ato infralegal, como um regulamento ou medida provisria, fica
seguro em dizer que o princpio foi violado. Diante da alta relevncia do sobreprincpio da
Segurana Jurdica, a importncia dos princpios imperativa quando h a transgresso de
uma garantia ou direito. Segundo Paulo Barros de Carvalho:
E justamente pelo seu modo de ser valor que de nada adiantam direitos e garantias
individuais, placidamente inscritos na Lei Magna, se os rgos a quem compete
efetiv-los no o fizerem das maneiras que o bom uso jurdico requer, isto , fazendo
prevalecer em seus comandos jurdicos os contedos axiolgicos proclamados no
corpo do direito positivo. (2011, p. 148)

Levando-se em considerao os diversos princpios jurdicos, correto afirmar

que nem todos possuem a mesma capacidade para a aplicao. Alguns se aplicam a todos os
campos do direito; outros, apenas a determinadas reas, so utilizados apenas para uma
espcie tributria prpria.
Portanto, pode-se concluir que nem todos os princpios jurdicos se acham num
mesmo nvel. Alguns esto garantidos na Constituio, recebendo o nome de princpios
constitucionais. Mesmo dentre esses princpios constitucionais pode-se encontrar princpios
de maior valor ou dimenso do que outros.
Desde o prembulo da Constituio Federal de 1988, o Estado Democrtico de
Direito institudo com valor supremo, dentre outros, a segurana. A segurana
caracterstica daquilo que est livre de perigo, livre de risco, protegido, acautelado, garantido,

25

do que se pode ter certeza ou, ainda, daquilo em que se pode ter confiana, convico. Neste
sentido:
O contedo de certeza do direito diz respeito ao conhecimento do direito vigente e
aplicvel aos casos, de modo que as pessoas possam orientar suas condutas
conforme os efeitos jurdicos estabelecidos, buscando determinado resultado
jurdico ou evitando conseqncia indesejada. A compreenso das garantias dos
artigos 150, I (legalidade estrita), 150, III, a (irretroatividade), b (anterioridade de
exerccio) e c (anterioridade nonagesimal mnima), e 195, 6 (anterioridade
nonagesimal das contribuies de seguridade social), da Constituio como
realizadoras da certeza do direito no que diz respeito instituio e majorao de
tributos permite que se perceba mais adequadamente o alcance de cada uma e o
acrscimo de proteo que representam relativamente s garantias gerais da
legalidade relativa (art. 5, II, da CF), do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e
da coisa julgada (art. 5, XXXVIII, da CF). (PAULSEN, 2012, p. 47)

Desta forma os princpios agem como mandamentos de aprimoramento, pois

determinam a realizao das condutas reguladas segundo suas melhores possibilidades fticas
e jurdicas, dirigido materializao das garantias e princpios constitucionais para proteo
de direitos fundamentais ao perodo do exerccio das competncias materiais tributrias, tanto
de instituio quanto de arrecadao de tributos.
Feita esta anlise sobre os princpios que garantem direitos, torna imperioso
verifica-los no processo, pois sem o instrumento adequado no h como buscar a tutela
jurisdicional e, no captulo seguinte sero apresentados os aspectos principais do Processo
Tributrio, com enfoque em especial para as aes de iniciativa do contribuinte visando um
melhor entendimento acerca das aes anti-exacionais.

26

2. O PROCESSO TRIBUTRIO E A TUTELA JURISDICIONAL

2.1 Consideraes Iniciais

Cabe ao Estado instituir uma organizao com o propsito de solucionar os

inmeros conflitos na sociedade. Ao Poder que atribudo a uma determinada autoridade,
para que esta faa cumprir determinadas classe de leis e punir quem as infringir, deu-se o
nome de Jurisdio. Com a criao do Estado, a este foi atribudo quase que exclusivamente o
uso legtimo da fora e, por conseguinte, do exerccio da funo jurisdicional, entendida como
a incumbncia de resolver de forma definitiva os conflitos de interesses, nos termos do
Devido Processo Legal, dizendo o direito aplicvel ao caso concreto. Nesse sentido, o
doutrinador Hugo de Brito Machado Segundo se posiciona:

Em todos esses casos, o simples disciplinamento de condutas atravs de normas

jurdicas no se mostra suficiente para pr fim aos conflitos de interesses: Impe-se
a adoo de um mecanismo prprio para garantir a efetividade, no caso concreto, do
direito previsto mas no observado. Esse mecanismo, composto de uma srie de atos
que culminam, se necessrio for, na aplicao forada do direito violado,
denominado processo. (2009, p. 5)

Assim, para que atinja essa efetividade, exige-se no apenas um sistema de atos
que leve a uma deciso mais justa possvel ao conflito, mas tambm um conjunto de meios
tendentes a efetivar o que foi decidido, dando ao vencedor, no plano ftico, o bem jurdico
atribudo pelo direito.
O processo tributrio regido, em grande parte pelas normas gerais aplicveis ao
processo civil, que convivem paralelamente com normas especficas, a exemplo da lei de
execuo fiscal.

Falar de processo tributrio falar, por isso, da linguagem constitutiva do conflito

tributrio. Mas no s: falar de processo tributrio, pois nele (ou melhor, em suas
especificas relaes jurdicas) que o conflito tributrio se pe por isso
tributrio o conflito (...) Mais: se o processo tributrio (re)constitui o prprio
direito tributrio, uma sua partcula: no processo, simplesmente, o prprio
direito tributrio, especificamente vertido em contingencial linguagem de patologia
(CONRADO, 2007, p. 15-16)

Assim, o processo tributrio refere-se ao conflito tributrio e de sua constituio

em linguagem, que falar do meio de elaborao das normas direito tributrio. Antes de
aprofundar no estudo das vrias aes de iniciativa do contribuinte, faz-se mister compreender
o processo tributrio no mbito administrativo e judicial.

27

Dessa forma, importa ressaltar que qualquer busca pela Jurisdio, seja na rea
administrativa ou judicial, preciso que se tenha uma regra matriz de incidncia tributria, na
qual implica um antecedente da norma, referente a norma geral e abstrata e seu consequente
que se refere a norma individual e concreta a qual ensejar a discusso de sujeito passivo e
Fazenda Pblica caso haja discordncia do lanamento do tributo. Neste caso procura-se a
soluo desta lide tributria que pode ser resolvida pela autoridade administrativa ou pela
autoridade judicial.

2.2 Processo Administrativo Tributrio

O processo administrativo tributrio o conjunto de atos administrativos

necessrios que se destinam determinao, exigncia ou dispensa do crdito tributrio, tal
como a aplicao ou at mesmo aplicao de uma norma ao sujeito passivo tributrio, ainda
que esta norma seja inconstitucional, pois no cabe administrao tributria declar-la como
tal, e sim, ao Supremo Tribunal Federal que, diante de sua inconstitucionalidade deve retir-la
do ordenamento jurdico.
O processo administrativo tributrio realizado em cinco fases. Inicia-se com a
instaurao, atravs de ato formal da autoridade competente (procurador do fisco). Iniciado o
processo, a fase seguinte a instruo na qual o agente pblico realiza a coleta de meios de
prova oferecidos tanto pelo sujeito passivo tributrio como pela Fazenda Pblica, destinada
apurao dos fatos. Cabe ao sujeito passivo a defesa realizada pela impugnao perante a
exigncia fiscal.
Feito todos esses procedimentos a administrao tributria deve proceder ao
relatrio que o resumo das ocorrncias no processo administrativo tributrio e, por ltimo, o
julgamento, que a deciso administrativa propriamente dita. No Estado Democrtico de
Direito a Administrao Pblica deve respeitar o Devido Processo Legal, conforme princpios
constitucionais da legalidade e da moralidade, dando ao sujeito passivo a oportunidade de
participar do processo e promover a sua defesa.
Aps o lanamento, o contribuinte ser notificado para apresentar uma defesa
administrativa. As defesas administrativas so reguladas pela lei de cada ente administrativo;
no mbito federal a legislao que regulamenta a matria o decreto n 70.235/1972, tambm
conhecido como Processo Administrativo Fiscal (PAF).
O PAF prev a possibilidade do contribuinte apresentar impugnao no prazo de
30 dias, contados da notificao do lanamento. Caso a impugnao seja considerada

28

improcedente, tambm possvel apresentar recurso voluntrio para a segunda instncia

administrativa. Caso o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) julgar o recurso
e este for improcedente, em casos excepcionais, caber recurso especial em caso de
divergncias da deciso.
importante ressaltar que a partir do julgamento do Recurso Extraordinrio n
388.359 e da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 1.976, o Plenrio do STF passou a
entender que inconstitucional tanto a exigncia de depsito prvio quanto o arrolamento de
bens e direitos como condio de admissibilidade de recurso administrativo.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais foi instalado 19 de fevereiro de
2009, atravs da Portaria MF n 41, de 17 de fevereiro de 2009, e o seu Regimento Interno
RICARF consta da Portaria MF n 256, de 22 de junho de 2009, com alteraes posteriores.
De maneira abrangente, a finalidade do CARF julgar, com relao a questes
sobre a aplicao da legislao referente a tributos administrados pela Receita Federal do
Brasil, como os autos de infrao, processos de restituio, compensao e demais atos
pertinentes.
Ultimamente os acrdos articulados pelo Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais vm sendo questionadas por meio de aes populares. Porm, as sentenas proferidas
na Justia Federal foram a favor do CARF, conforme a sentena enunciada pelo juiz federal
Gabriel Jos Queiroz Neto,

A pensar de modo de contrrio, enfraquecida estaria toda a idia de se criar um

rgo administrativo especializado como o CARF. E mais, comeo a imaginar os
casos que se seguiro. Ser que a autora no comear a acompanhar, por exemplo,
cada acrdo do TCU e o do CADE que for favorvel a um particular (mesmo
aqueles baseados em fortes argumentos jurdicos) e ajuizar aes populares, a fim de
que o Judicirio diga qual ser o melhor entendimento jurdico? As instituies, que
atuam por seus rgos, devem ter a tranquilidade de desenvolver o seu papel,
respeitando seus procedimentos e suas atribuies, no sentido de proferir a deciso
jurdica que entenda mais adequada, desde que o faa fundamentadamente. Os seus
agentes, por sua vez, no podem ser obrigados a responder, mngua de indcio de
qualquer desvio, a aes judiciais e se sentirem ameaados por adotarem tal ou qual
posio jurdica. Ou seja, o Judicirio no deve admitir a utilizao de aes
populares como forma de intimidar agentes pblicos. (BRASIL, 2013)

Desta forma, os tribunais federais entendem que o CARF tem autonomia para
proferir acrdos administrativos, mesmo que haja posio contrria. Ao encerrar o processo
administrativo tributrio, haver o lanamento definitivo, o crdito tributrio definitivamente
constitudo. Se houver uma deciso administrativa irreformvel negativa em face do
contribuinte, o mesmo poder ingressar na esfera judicial, pois o artigo 5, XXXV da Lei
Maior ampara este direito do contribuinte:

29

Art. 5 - Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza,

garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade
do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos
seguintes:
(...)
XXXV a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a
direito. (BRASIL, 2014)

Uma vez que existe essa garantia constitucional e considerando o Poder Geral de
Cautela, o contribuinte ainda pode discutir a matria tributria em sede do Poder Judicirio.

2.3 Processo Judicial Tributrio

A Fazenda Pblica, ao finalizar os procedimentos administrativos de constituio

do crdito tributrio, necessita da efetiva cobrana deste crdito, que realizado na esfera
judiciria.
O contribuinte, caso no desejar protestar o seu direito pelos trmites do processo
administrativo, ou havendo uma deciso negativa na seara administrativa tributria, poder
ingressar no Poder Judicirio. Hugo de Brito Machado Segundo critica a imparcialidade da
administrao tributria,

certo que, em princpio, ao administrado deve ter sido oferecido direito de defesa
com a possibilidade de se provocar a instaurao de um processo administrativo,
mas isso no necessariamente acontece, e mesmo esse processo administrativo nem
sempre transcorre com a lisura e a imparcialidade que seriam necessrias. Pode
ocorrer de a Administrao, no obstante a pujana das defesas e recursos
apresentados, e das provas produzidas, simplesmente manter o ato impugnado, por
maiores que sejam as ilegalidades nele presentes. E isso se d com bastante
frequncia. (2009, p. 228)

Assim sendo, o contribuinte tem o direito assegurado de recorrer ao Poder

Judicirio, visto que a deciso definitiva do processo administrativo tributrio poder ser
arguida judicialmente. E, por isso, o processo administrativo tributrio se distingue do
processo judicial tributrio. No primeiro, busca-se o pronunciamento de uma autoridade, que
deve decidir ou homologar determinado ato, e no segundo, busca-se a sentena.
Na tutela pelo direito so postos disposio da Fazenda Pblica e do
contribuinte meios processuais, todos orientados por princpios e que constituem em um
verdadeiro exerccio de cidadania e garantias constitucionais, os quais sero apresentados a
seguir.

30

2.3.1 Aes de iniciativa do Contribuinte

2.3.1.1 Ao Declaratria

A ao declaratria tem previso no artigo 4, do Cdigo de Processo Civil. Na

ao declaratria o autor da ao busca manifestao em do Poder Judicirio acerca da
existncia ou inexistncia de uma relao jurdica, e ainda da autenticidade ou falsidade de
documento. Sobre o cabimento desta ao:

Atualmente, alis, o cabimento da ao declaratria, em matria tributria,

absolutamente pacfico. Trata-se de instrumento de emprego frequente e de grande
utilidade. Atravs dela o contribuinte pode requerer a declarao da inexistncia de
relao jurdica que o obrigue a pagar determinado tributo, em face da
inconstitucionalidade da lei que o constitui, ou da ilegalidade de normas infralegais
que regulamentam a sua cobrana, ou em razo do direito iseno do qual se
considera titular. Pode pleitear, ainda, a declarao da existncia de relao jurdica
que o autorize a aproveitar determinado crdito no clculo de tributo no cumulativo
(IPI, ICMS, PIS, COFINS...), ou lhe faculte a adoo de determinada forma de
apurao ou de calculo desse tributo. (MACHADO SEGUNDO, 2009, p. 405)

Diante do exposto, qualquer relao jurdica tributria poder ter sua existncia,
inexistncia, ou modo de ser de no mbito da ao que se cuida. Apesar do artigo 4 do CPC
no estabelecer a previso de declarao do modo de ser, o mesmo vem sendo aplicado.
Um exemplo sobre a declarao do modo de ser era no ento vigente Decreto n
7.567/2011, que majorou em at 30% o IPI sobre veculos importados, e aplicou a cobrana
imediata do tributo, sem respeitar a anterioridade nonagesimal deste imposto. Desta forma o
contribuinte daquela poca poderia usar a ao declaratria para evitar recolher este tributo
nos primeiros noventa dias de sua vigncia.
A ao declaratria cabvel antes de um lanamento tributrio, pois se houver
um lanamento, j haver a necessidade de uma ao anulatria. Desta forma a ao
declaratria serve como um meio de evitar a constituio do lanamento tributrio. Diante do
exposto, o contribuinte pode evitar a constituio do lanamento, que se realiza entre a
ocorrncia do fato gerador previsto em lei e a constituio do crdito tributrio, onde a Unio
tem prazo de 05 anos para formular esse dbito, sob pena de decadncia.
Ao ajuizar uma ao declaratria, nada impede que o sujeito ativo continue com a
cobrana do crdito tributrio. No entanto se o contribuinte optar por fazer o depsito judicial
na demanda, haver a suspenso da execuo fiscal at o julgamento final da ao anulatria.

31

2.3.1.2 Ao de Repetio do Indbito

Tambm conhecida como ao de restituio de dbito tributrio, a ao de

repetio de indbito tem previso legal nos artigos 165 a 169 do Cdigo Tributrio Nacional.
Esta ao tem cabimento conforme dispe o artigo 165, I do CTN.

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto,

restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos seguintes casos:
I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido
em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais
do fato gerador efetivamente ocorrido (BRASIL, 2014)

Assim, o sujeito passivo tem direito a restituir sempre que pagar o tributo a maior
ou paga-lo indevidamente. O tributo pago indevidamente pelo contribuinte ocorre em vrias
situaes.
A primeira situao de tributo indevido quando existe um tributo previsto em lei
que inconstitucional, e o sujeito passivo realiza o pagamento do tributo inconstitucional.
Outra ocasio de tributo pago indevidamente quando decorreu o prazo decadencial de cinco
anos para a Fazenda Pblica fazer o lanamento do tributo, sendo que a decadncia extingue o
crdito tributrio. Se decorrer o prazo prescricional de cinco anos para a Fazenda Pblica
cobrar um tributo, o contribuinte tambm ter o direito de restituio, pois a prescrio
tambm uma causa de extino do tributo conforme previsto no artigo.
O prazo para pleitear previsto no artigo 168 do CTN e estabelece que o sujeito
passivo tem o prazo de cinco anos para restituir contados da restituio do crdito tributrio.
Esta extino normalmente ocorre atravs do pagamento do crdito tributrio, realizado
mediante ofcio ou lanamento.
Caso tenha sido pleiteada a restituio administrativa e esta tenho sido negada,
propondo-se, em seguida, a ao judicial de repetio de indbito, a prescrio regida pelo
artigo 169 do Cdigo Tributrio Nacional.
A restituio de indbito obedece a um princpio basilar do direito: a vedao ao
enriquecimento sem causa. Assim, ainda que no haja lei disciplinando a restituio, ela deve
existir e pode ser deferida, especialmente na via judicial, e independentemente de prvio
protesto.

32

2.3.1.3 Mandado de Segurana

O mandado de segurana tem previso no artigo 5, LXIX, LXX da Constituio

Federal de 1988 e na Lei n 12.016/2009. uma medida cabvel quando houver violao de
um direito lquido e certo, ou ameaa a esse direito por parte de uma autoridade coatora, nesse
contexto, dispe o artigo 1 da Lei de Mandado de Segurana,

Art. 1. Conceder-se- mandado de segurana para proteger direito liquido e certo,

no amparado por habeas corpus ou habeas data, sempre que, ilegalmente ou com
abuso de poder, qualquer pessoa fsica ou jurdica sofrer violao ou houver justo
receio de sofr-la por parte de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais
forem as funes que exera. (BRASIL, 2014)

Por direito lquido e certo, entende-se que aquele que no necessita de dilao
probatria, ou seja, ao impetrar o mandado de segurana, o direito pode ser comprovado
mediante prova documental.
O mandado de segurana poder ser preventivo ou repressivo. O mandando de
segurana preventivo quando est na iminncia a uma ameaa de violao a um direito
lquido e certo do contribuinte. O mandado de segurana repressivo aplicvel quando j
ocorreu a ameaa ao direito lquido e certo. O artigo 23 da Lei n 12.016/09 disps o prazo
decadencial de 120 dias para impetrar o mandado de segurana repressivo, contados desde a
cincia do ato coator. O prazo decadencial para impetrar mandado de segurana repressivo
previsto na Smula 632 do STF, constitucional lei que fixa o prazo de decadncia para a
impetrao de mandado de segurana. (BRASIL, 2014)
No mbito tributrio, o mandado de segurana poder ser impetrado para
impugnar o lanamento tributrio; afastar ato de cancelamento ou suspenso de iseno
tributria; coibir ato ilegal e abusivo de negar o fornecimento de certides negativas de dbito,
ou certides positivas com efeito de negativa; e afastar empecilhos indevidamente oferecidos
efetivao de uma compensao conforme a Smula 213 do Superior Tribunal de Justia
(STJ), O mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao do direito
compensao tributria. (BRASIL, 2014)
A liminar em mandado de segurana cabvel com base no artigo 7, inciso III da
Lei n 12.016/2009, com a fungibilidade em relao a tutela antecipada com os pressupostos
do fumus boni juris e o periculum in mora. Contudo, o artigo 5 da Lei de Mandado de
Segurana estabelece as situaes onde no cabe o mandado de segurana,

33

Art. 5. No se conceder mandado de segurana quando se tratar:

I de ato do qual caiba recurso administrativo com efeito suspensivo,
independentemente de cauo;
II de deciso judicial da qual caiba recurso com efeito suspensivo;
III de deciso judicial transitada em julgado. (BRASIL, 2014)

Diante dessa presuno legal, depreende-se que nos dois primeiros incisos do
artigo 5 no h o que se falar em mandado de segurana, pois em ambos h o efeito
suspensivo que impede a possvel ameaa ao direito lquido e certo do contribuinte.
No Processo Tributrio, o mandando de segurana apresenta algumas
semelhanas com as aes do rito ordinrio, que a ao declaratria e a ao anulatria. O
mandado de segurana preventivo visa evitar uma ameaa ao direito lquido e certo no futuro,
como ocorre na ao declaratria. J o mandando de segurana repressivo impetrado quando
houve a violao do direito lquido e certo, e se relaciona com ao anulatria, onde houve
um vicio administrativo tributrio.
Todavia, necessrio ressaltar que apesar de existir semelhanas, dependendo das
circunstncias, as aes pelo rito ordinrio sero mais aplicveis ao contribuinte. O ponto
negativo do mandado de segurana comparado com as aes do rito ordinrio anulatrias a
impossibilidade de ter dilao probatria, a observncia ao prazo decadencial de 120 dias, e a
impossibilidade de cumulao de aes, como ocorre em aes anulatrias combinadas com a
restituio de tributo.

2.3.1.4 Ao Anulatria

A ao anulatria busca o desfazimento do lanamento, ou seja, visa desconstituir

o lanamento. Esta ao cabvel antes, durante e no curso da execuo fiscal.
O contribuinte poder usar a ao anulatria mesmo estando inscrito em Dvida
Ativa para anular o lanamento tributrio. Isto possvel para o contribuinte, pois o mesmo
est frente a um ato administrativo de cobrana tributria. Esta ao tem por finalidade
anular um ato administrativo de cobrana tributria eivado de vcios. Acerca da finalidade da
ao anulatria:
Apresenta natureza constitutiva-negativa, que pode ser proposta pelo contribuinte
em face da Fazenda Pblica para obteno de sentena de contedo anulatrio
(modificativo ou extintivo) que anule total ou parcialmente ato administrativo de
imposio tributria (lanamento tributrio propriamente dito), ato administrativo de
aplicao de penalidades (auto de infrao). (MARINS, 2012, p. 434-435)

34

Desta forma, entende-se que a ao anulatria no serve apenas para desfazer o

lanamento, mas tambm como um meio de anular qualquer ato administrativo realizado de
forma irregular em face do contribuinte. O artigo 38, caput, da Lei n 6.830/80 destaca a
necessidade depsito prvio da dvida como requisito de admissibilidade para propor a ao
anulatria:
A discusso judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica s admissvel em
execuo, na forma desta Lei, salvo as hipteses de mandado de segurana, ao de
repetio do indbito ou ao anulatria do ato declarativo da dvida, esta precedida
do depsito preparatrio do valor dbito, monetariamente corrigido e acrescido dos
juros e multa de mora de demais encargos. (BRASIL, 2014)

Porm, esta norma viola vrios preceitos da Constituio Federal de 1988, como o
princpio da isonomia, bem como o artigo 5, XXXV, onde no pode haver nenhuma ameaa
de leso ao direito do contribuinte por falta de acesso ao Poder Judicirio.
Atualmente o Superior Tribunal de Justia entende que possvel entrar com a
ao anulatria em Execuo Fiscal, pois no Direito Tributrio s possvel entrar com a
exceo de pr-executividade que restrita em matria de defesa ou os embargos execuo
fiscal que atualmente permitido se a execuo estiver garantida, conforme previsto no artigo
16 da LEF.
Vale ressaltar que se o contribuinte optar por ingressar com a ao anulatria sem
garantir o depsito judicial (poca de dvida ativa), nada impede que a Fazenda ajuze a ao
de execuo fiscal. Para que haja a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio em face do
contribuinte, h a necessidade do depsito prvio, conforme j se posicionou 1 Seo do STJ:

EMBARGOS DE DIVERGNCIA. CAUTELAR. DEPSITO. SUSPENSO DA

EXIGIBILIDADE DE CRDITO TRIBUTRIO. POSSIBILIDADE DE SER
FEITO NOS PRPRIOS AUTOS. RECEBIMENTO DOS EMBARGOS. O
depsito previsto no artigo 151, inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional, pode ser
feito nos prprios autos da ao ordinria. (BRASIL, 1998)

A sentena procedente em sede de ao anulatria em favor do autor gera efeito

declaratrio, desconstitutivo e condenatrio, nesta esteira:

Declara-se a nulidade do lanamento, que desconstitudo enquanto realidade

formal autnoma em relao obrigao que lhe d origem. Caso a nulidade deva-se
a um vcio material, gerado pela inexistncia de obrigao tributria a ser lanada,
declara-se ainda a inexistncia dessa obrigao, e a impossibilidade de ser feito
outro lanamento com o mesmo contedo. Alm disso, condena-se a Fazenda
Pblica correspondente, no s a no cobrar aquela quantia, mas especialmente ao
ressarcimento das custas judiciais e dos honorrios advocatcios despendidos para a
propositura da ao. (MACHADO SEGUNDO, 2009, p. 391)

35

Aps a sentena, sendo indeferido os pedidos do autor, o mesmo poder interpor

recurso de apelao cvel ao Tribunal competente. Caso a sentena for favorvel ao autor,
anulando o lanamento impugnado, a Fazenda Pblica poder interpor recurso de apelao
cvel, sendo que h a remessa de oficio para o reexame obrigatrio no Tribunal competente,
conforme estabelece o artigo 475, II do Cdigo de Processo Civil.

2.3.1.5 Exceo de Pr-Executividade

A exceo de pr-executividade tem cabimento quando o processo de execuo se

revela desprovido de causa por ter vcio que afeta o ttulo (CDA) a tal ponto, que impede o
seguimento vlido do processo que, de plano, se mostra invivel, desobrigando o executado a
garantir a execuo. importante ressaltar que a exceo de pr-executividade no possui
uma previso legal, pois se trata de uma construo doutrinria jurisprudencial.
Diferentemente dos embargos execuo que uma ao, a exceo de prexecutividade feita atravs de uma simples petio apresentada dentro da prpria ao de
execuo fiscal. O lado negativo da exceo de pr-executividade que no possui nenhum
efeito suspensivo durante a execuo fiscal e tambm que a mesma reduz o campo de defesa
do executado, o mesmo fica muito restrito na defesa, s pode ser apresentada com base na
Smula 393 do STJ, A exceo de pr-executividade admissvel na execuo fiscal
relativamente s matrias conhecveis de ofcio que no demandem dilao probatria.
(BRASIL, 2009).
Assim, preenchendo os dois requisitos, a exceo de pr-executividade dever ser
julgada de plano pelo juiz. Todavia, importante frisar que o requisito de no ter dilao
probatria no significa ser sem produo de prova em sede de exceo de pr-executividade,
porm dever ser documental, onde o juiz poder verificar de imediato e julgar. Como
exemplo do cabimento da exceo de pr-executividade, destaca-se um acrdo do Superior
Tribunal de Justia:

TRIBUTRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXCECO DE PR-EXECUTIVIDADE.

ARGUIO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE TRIBUTO. CABIMENTO.
RETORNO DOS AUTOS PARA ANLISE DO MRITO SOB PENA DE
SUPRESSO DE INSTNCIA. 1. A Primeira Seo, no julgamento REsp
1.136.144RJ, Rel. Min. Luiz Fux, submetido ao rito dos recursos repetitivos nos
termos do art. 543-C do CPC, consolidou o entendimento segundo o qual a exceo
de pr-executividade cabvel suscitao de questes que devam ser conhecidas
de ofcio pelo juiz, como as referentes liquidez do ttulo executivo, desde que no
demande dilao probatria. 2. Cabvel exceo de pr-executividade para fins de
discutir exigibilidade de tributo declarado inconstitucional pelo STF. 3. Reconhecida

36

a possibilidade de cabimento de exceo de pr-executividade retornam-se os autos

ao Tribunal de origem para anlise do mrito, sob pena de supresso de instncia.
(BRASIL, 2011)

A primeira matria de ordem pblica que pode ser alegada na exceo de prexecutividade so as preliminares de mrito do artigo 301 do Cdigo de Processo Civil:

Art. 301. Compete-lhe, porm, antes de discutir o mrito, alegar:

I - inexistncia ou nulidade da citao;
II - incompetncia absoluta;
III - inpcia da petio inicial;
IV - perempo;
V - litispendncia;
Vl - coisa julgada;
VII - conexo;
Vlll - incapacidade da parte, defeito de representao ou falta de autorizao;
IX - conveno de arbitragem;
X - carncia de ao;
Xl - falta de cauo ou de outra prestao, que a lei exige como preliminar.
(BRASIL, 2014)

A segunda matria de ordem pblica so as nulidades da execuo, o qual dispe

o artigo 618, I e II do CPC onde ser nulo a execuo se o ttulo executivo extrajudicial no
condizer com a obrigao certa, lquida e exigvel ou em hipteses em que o devedor no for
devidamente citado. Tambm h as causas extintivas do credito tributrio prevista no artigo
156 do Cdigo Tributrio Nacional e as hipteses impeditivas de crdito tributrio, como a
iseno, anistia e imunidade. O parcelamento do tributo tambm afasta o ajuizamento da
execuo fiscal.
Como a exceo de pr-executividade deve tratar de matria de ordem pblica
sem dilao probatria, a mesma pode ser ingressada, a qualquer momento, antes do trnsito
em julgado, pois no h um prazo estipulado, mesmo sem ter a garantia do juzo.
importante ressaltar no h suspenso da execuo fiscal em exceo de prexecutividade, pois se a petio no preencher os requisitos de admissibilidade, o juiz poder
rejeitar por no ter prova pr-constituda e dar continuidade com a execuo fiscal.

2.3.1.6 Embargos Execuo Fiscal

Em sede de aes que visam a defesa do sujeito passivo, iniciada a ao de

execuo fiscal, existe o Embargos Execuo Fiscal, que a principal defesa do contribuinte
a qual ser objeto de estudo do terceiro captulo, analisando primeiramente como feita a
exao do crdito tributrio por meio de execuo fiscal e aps o instituto dos embargos do

37

executado e a necessidade da garantia do juzo para opor embargos execuo fiscal e a suas
vertentes, considerando as legislaes que regulamentam a matria.

38

3. A GARANTIA DO JUZO NOS EMBARGOS EXECUO FISCAL

3.1 A dvida ativa e a satisfao do crdito: As aes exacionais

Todo tributo nasce em decorrncia da prtica de um fato gerador, da qual nasce

uma obrigao tributria. Uma vez criado a obrigao tributria, o Fisco dever exigir o
pagamento do tributo do contribuinte. Para exigir este dbito o Fisco dever constituir um
crdito tributrio, sendo que este crdito formalizado pela prtica do lanamento. Uma vez
constitudo crdito tributrio, o contribuinte ter o prazo de 30 dias para pagar ou impugnar
este tributo no mbito administrativo.
Caso o contribuinte no pague ou no apresente defesa administrativamente, o
Fisco noticiar a Fazenda Pblica sobre o crdito tributrio que no foi pago pelo
contribuinte, o qual ser inscrito como dvida ativa. A inscrio do crdito tributrio em
dvida ativa garante o direito da Fazenda Pblica de cobrar o crdito tributrio judicialmente
ao constituir a um ttulo executivo extrajudicial, que a certido de dvida ativa.

3.1.1 Medida Cautelar Fiscal

A medida cautelar fiscal regida pela Lei n 8.397, de 06 de janeiro de 1992. A

cautelar fiscal poder ser proposta antes ou durante o curso da execuo fiscal, sendo que
desta sempre dependente. A cautelar fiscal tem como pressuposto para sua concesso um
crdito regularmente constitudo em processo administrativo, sendo que este crdito esteja
com seu adimplemento ameaado por atos do sujeito passivo que revelem seu propsito de
esquivar do pagamento do dbito de forma fraudulenta.
O artigo 2 da Lei n 8.137/92 estabelece o cabimento do requerimento da medida
cautelar fiscal em situaes onde o devedor: possuindo ou no domicilio certo, busca
ausentar-se ou alienar de bens que possui ou deixa de pagar a obrigao; ao cair em
insolvncia, aliena ou tenta alienar bens; possui dbitos, inscritos ou no em Dvida Ativa,
que somados ultrapassem trinta por cento do seu patrimnio conhecido; pratica outros atos
que dificultem ou impeam a satisfao do crdito.
O efeito do provimento jurisdicional que defere a medida cautelar fiscal, em
suma, a indisponibilidade de bens do sujeito passivo. A indisponibilidade de bens a forma
de garantir o adimplemento do crdito a ser posteriormente objeto de execuo fiscal. O Hugo
de Brito Machado Segundo aponta uma das crticas sobre a cautelar fiscal,

39

A doutrina tem apontado uma srie de inconvenientes, e de inutilidades, na cautelar

fiscal. Hugo de Brito Machado, por exemplo, assevera que a medida intil, pois
somente pode ser requerida e face da constituio do crdito tributrio, situao que
j confere Fazenda Pblica o direito de propor a execuo fiscal, e obter a penhora
de bens, instrumento incomparavelmente mais adequado e eficaz para garantir o
adimplemento da quantia executada. (2009, p. 312-313)

Deve ser lembrado que a tutela cautelar tem como finalidade de assegurar a
eficcia ou a utilidade da tutela de conhecimento ou da tutela executiva. A Fazenda Pblica
dever, no prazo de sessenta dias, propor a correspondente ao de execuo fiscal, sob o
risco da medida cautelar fiscal preparatria perder sua eficcia.

3.1.2 A Lei n 6.830/1980 e a Ao de Execuo Fiscal

A ao de execuo fiscal o procedimento de cobrana judicial das fazendas

pblicas (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios). A ao de execuo fiscal regida
pela Lei n 6.830/1980 e regulada de forma subsidiria pelo Cdigo de Processo Civil.
Para o exequente fiscal ajuizar uma ao de execuo fiscal, o mesmo necessita de
um ttulo executivo, que a Certido de Dvida Ativa (CDA). O artigo 202 do Cdigo
Tributrio Nacional estabelece os requisitos da certido de dvida ativa.

Art. 202. O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade

competente, indicar obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsveis, bem como, sempre que
possvel, o domiclio ou a residncia de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio da lei
em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito.
Pargrafo nico. A certido conter, alm dos requisitos deste artigo, a indicao do
livro e da folha da inscrio. (BRASIL, 2014)

A CDA um ttulo executivo extrajudicial, fruto de um processo administrativo

que possui alta presuno de veracidade na ao de execuo fiscal. Acerca do local da
propositura da ao de execuo fiscal, o artigo 578 do Cdigo de Processo Civil estabelece:

Art. 578. A execuo fiscal (art. 585, VI) ser proposta no foro do domiclio do ru;
se no o tiver, no de sua residncia ou no do lugar onde for encontrado.
Pargrafo nico. Na execuo fiscal, a Fazenda Pblica poder escolher o foro de
qualquer um dos devedores, quando houver mais de um, ou o foro de qualquer dos
domiclios do ru; a ao poder ainda ser proposta no foro do lugar em que se
praticou o ato ou ocorreu o fato que deu origem dvida, embora nele no mais

40

resida o ru, ou, ainda, no foro da situao dos bens, quando a dvida deles se
originar. (BRASIL, 2014)

O pargrafo nico do referido artigo estabelece o grande privilgio da Fazenda

Pblica em poder escolher o foro de qualquer um dos executados. Esta supremacia criticada
por alguns doutrinadores como Araken de Assis:
Anima o Estado brasileiro, s vezes, um profundo esprito caviloso, que avulta no
tratamento diferenciado conferido, de um lado, ao crdito da Fazenda Pblica, e, de
outro, ao crdito contra a Fazenda. Investiu-se o Estado, na primeira hiptese, de
procedimento especial dotado de inmeras e radicais simplificaes, algumas
duvidosas no merecimento e beliscando a constitucionalidade, e no qual os
expedientes hbeis rpida realizao do crdito, princpio comum toda execuo,
se mesclam a privilgios descabidos (2012, p. 1138)

Em se tratando de tributos municipais ou estaduais, a ao de execuo fiscal ser

ajuizada na Justia Estadual e endereada, de preferncia, para as Varas de Fazenda Pblica.
Trata-se de competncia residual em razo da matria, ou seja, no atribuda rgos de justia
especializados e regidos pelas normas de organizao judiciria nos termos do artigo 91 do
CPC. J os tributos federais devero ser ajuizados na Justia Federal, em conformidade com o
artigo 109, I da CF/88. Caso no haja vara da Justia Federal, a Justia Estadual ser
competente para processar e julgar todas as espcies de execuo fiscal.
importante ressaltar que a ao de execuo fiscal no poder ser proposta em
juizados, mesmo que seja juizado federal ou juizado especial da fazenda pblica estadual, pois
h vedao expressa no artigo 3, inciso I da Lei n 10.259/2001 e o artigo 2, inciso I da Lei
n 12.153/2009.
Ao distribuir a ao de execuo fiscal e ser recebida pelo juiz, o mesmo
determinar a citao do devedor para que, em 05 dias, oferea bem penhora ou depsito, ou
efetue o pagamento. Se o contribuinte pagar a dvida, a execuo fiscal ser extinta com a
baixa do referido crdito na dvida ativa. Se o devedor optar por garantir a execuo, seja por
meio de depsito ou por meio de bens, o devedor poder oferecer os embargos execuo
fiscal. Caso o contribuinte no efetuar ou garantir a dvida exequenda, o juiz poder
determinar a penhora online, ou bloqueio eletrnico do patrimnio do devedor, atualmente
realizada atravs do Sistema Bacen Jud.
Se o contribuinte oferecer embargos execuo fiscal e houver sentena julgando
os embargos como procedente ou improcedente, caber recurso de apelao para as partes.
H uma segunda opo de defesa que mais restrita do que os embargos execuo fiscal,
conhecida como exceo de pr-executividade, que proposta atravs de uma simples petio

41

na prpria ao de execuo fiscal, devendo alegar alguma questo de ordem pblica. Caso
esta exceo de pr-executividade seja julgada como procedente em parte, a Fazenda poder
propor um Agravo de Instrumento, porm se a exceo de pr-executividade for procedente e
extinguir a execuo fiscal caber o recurso de apelao para a Fazenda Pblica. Se a exceo
de pr-executividade for julgada improcedente, a parte tambm poder propor Agravo de
Instrumento no prazo de 10 dias, a partir da deciso proferida pelo juiz.
Tanto nos embargos execuo fiscal e na exceo de pr-executividade, sendo
julgados procedentes, a Fazenda Pblica ter que pagar honorrios advocatcios, conforme
previsto no artigo 20, 4 do Cdigo de Processo Civil.
O artigo 38 da Lei de Execuo Fiscal (LEF) permite outras formas de defesa do
contribuinte, como a ao anulatria, mandado de segurana, e ao de indbito tributrio.
Ocorre que, a discusso de dbito tributrio em ao anulatria em sede de execuo fiscal
rara, pois esta ao no possui efeito suspensivo. O mandado de segurana em execuo fiscal
tambm raro, pois esse remdio constitucional se remete ao prazo decadencial de 120 dias.
A LEF estabelece que quando a execuo no for garantida e o devedor no tiver
bens para satisfazer essa dvida, ser determinada a suspenso do processo por 01 ano, nos
termos do artigo 40 da LEF. Ao passar o prazo de 01 ano da suspenso, o juiz determinar a
vista para o exequente para se manifestar, e caso no localize bens para a penhora, o processo
ser arquivado provisoriamente pelo prazo de 05 anos. Se passados os 05 anos, sem
manifestao do exequente, ocorrer a prescrio intercorrente, conforme estabelece o artigo
40, pargrafo 4 da LEF.
Em relao ao crdito tributrio, o prazo quinquenal (artigo 174 do CTN) que
inicia com o encerramento do processo administrativo, somente interrompe com o despacho
do juiz que ordena a citao do devedor durante a execuo fiscal, que retroage para a data da
propositura nos termos do artigo 219 do CPC. Assim, se decorrer mais de 05 anos entre o
encerramento do processo administrativo e o ajuizamento da ao de execuo fiscal a dvida
estar prescrita.
Apesar da Lei n 6.830/1980 buscar uma maior celeridade processual em sua
criao, tambm h crticas acerca de sua efetividade, como na descodificao de um
procedimento funcional j previsto no Cdigo de Processo Civil e na instituio de privilgios
exagerados e injustificveis para a Fazenda Nacional, bem como a postura fiscalista dos
juzes. Sobre essas crticas acerca da Lei de Execuo Fiscal, Araken de Assis (2013, p. 1139)
se manifesta:

42

O diploma combina ideias autoritrias e ranosas a uma linguagem obscura e

confusa, denotando, j no projeto, insanveis vcios de origem. A tarefa do intrprete
e do rgo judicirio adquire a maior importncia, cabendo-lhes suavizar os traos
inaceitveis da lei. Tambm no se pode olvidar a necessidade imperiosa de
reinterpretar a Lei 6.830/1980 luz da CF/1988, posterior ao texto legal, e de seus
princpios.

Para discorrer sobre tema ligado aos Embargos no processo de Execuo Fiscal,
como no presente caso, faz-se necessrio uma breve apresentao dos princpios
fundamentais tributrios previstos na Constituio Federal de 1988. Isto para que seja
contextualizado o tema, esclarecendo as alteraes procedimentais nos ltimos anos em face
do procedimento especial da Lei n 6.830/80.

3.2 Os Embargos Execuo Fiscal

Os embargos do devedor a forma clssica de defesa no processo de execuo,

pois uma verdadeira ao de conhecimento onde o contribuinte exerce o contraditrio e
poder discutir qualquer forma de matria, ainda que necessite de uma vasta dilao
probatria.
Os embargos so considerados como um processo de conhecimento que visa
conferir a certeza posio das partes no conflito de interesses, com mecanismo apto a
resolver a lide de modo radical e definitivo. Este objetivo exige um campo ilimitado de
averiguao, atribuindo ao juiz grandes poderes instrutrios.

Tal esquema, designado por Victor Fairn Guillnde arqutipo do processo

declarativo, representa a cognio plena, igualmente chamada de ordinria.
Explica-a Chiovenda: Diz-se ordinria, ou seja, plena e completa, a cognio do
juiz quando tem por objeto o exame a fundo de todas as razes das partes, quer
dizer, de todas as condies para a existncia do direito e da ao e de todas as
excees do ru. fcil compreender que, no mencionado sistema, a liberdade das
partes, trazendo ao conhecimento do juiz a lide em toda a sua extenso, tenha a
recproca ideal de extinguir a desavena e lhes impedir a retomada da controvrsia
em outro processo. (ASSIS, 2012, p. 1246)

Assim sendo, este processo de conhecimento em sede de embargos emprega uma

cognio imparcial e exaustiva, pois neste processo, o embargante visa uma anlise profunda
para desconstituir a execuo.
Apesar de existir uma vasta possibilidade de defesa nos embargos execuo, o
embargante dever buscar contestar a certeza, a liquidez e a exigibilidade de um ttulo para
que os embargos execuo sejam julgados procedentes. O artigo 741 do CPC estabelece as
matrias que podero ser alegadas em embargos execuo contra a Fazenda Pblica:

43

Art. 741. Na execuo contra a Fazenda Pblica, os embargos s podero versar

sobre:
I falta ou nulidade da citao, se o processo correu revelia;
II inexigibilidade do ttulo;
III ilegitimidade das partes;
IV cumulao indevida de execues;
V excesso de execuo;
VI qualquer causa impeditiva, modificativa ou extintiva da obrigao, como
pagamento, novao, compensao, transao ou prescrio, desde que
superveniente sentena.
VII incompetncia do juzo da execuo, bem como suspeio ou impedimento do
juiz.
Pargrafo nico. Para efeito do disposto no inciso II do caput deste artigo,
considera-se tambm inexigvel o ttulo judicial fundado em lei ou ato normativo
declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, ou fundado em
aplicao ou interpretao da lei ou ato normativo tidas pelo Supremo Tribunal
Federal como incompatveis com a Constituio Federal. (BRASIL, 2014)

Da mesma maneira que ocorre no artigo 745 do CPC, o artigo acima inicia com
um rol taxativo de matrias que podem ser alegadas pelo Embargante, porm o artigo 741,
inciso VI do CPC, consagra uma relativa indeterminao sobre as possveis matrias a serem
discutidas nos embargos execuo.
Enquanto o Cdigo de Processo Civil buscou trazer um rol taxativo acerca das
matrias que podem ser discutidas nos embargos do devedor, a Lei de Execuo Fiscal
estabelece de forma ampla e genrica que o executado dever aduzir toda e qualquer matria
til defesa em homenagem ao princpio da eventualidade.
Em sede de execuo fiscal, para que o contribuinte apresente os embargos
execuo fiscal, h a necessidade que o contribuinte garanta a dvida na integralidade,
conforme estabelece o artigo 16 da LEF.

Art. 16. O executado oferecer embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados:

I do depsito;
II da juntada da prova da fiana bancria;
III da intimao da penhora.
1 - No so admissveis embargos do executado antes de garantida a execuo
2 - No prazo dos embargos, o executado dever alegar toda matria til defesa,
requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de testemunhas, at trs, ou a
critrio do juiz, at o dobro desse limite.
3 - No ser admitida reconveno, nem compensao, e as excees, salvo as de
suspeio, incompetncia e impedimentos, sero arguidas como matria preliminar e
sero processadas e julgadas com os embargos. (BRASIL, 2014)

Desta forma os embargos execuo fiscal devero ser ajuizados no prazo de 30

dias, contados da intimao da penhora, e no da juntada do mandado aos autos da execuo,
ou da Carta Precatria. Na garantia por depsito em dinheiro, a data da efetivao do depsito

44

marca o incio da contagem do prazo para embargar. Na fiana bancria, o prazo de 30 dias
contado da juntada aos autos da execuo fiscal do instrumento da fiana bancria.
Uma vez ajuizados, forma uma ao autnoma, no apresentado dentro do mesmo
processo; distribudo por dependncia e apensado ao processo de execuo fiscal. Ao
receber os embargos do devedor, o juiz dever determinar os efeitos em que ele ser
processado. Normalmente o executado visa a aplicao do efeito suspensivo nos embargos
execuo fiscal, pois ao aplicar o efeito suspensivo, a ao de execuo fiscal ser suspensa
at o trnsito em julgado dos embargos execuo fiscal, desta maneira, adiando os efeitos
executrios imediatos da ao embargada.
Recentemente o STJ determinou que os efeitos suspensivos da execuo fiscal
devero ser expressamente requeridos pelo embargante para que a execuo fiscal no
prossiga. Atribudo os efeitos suspensivos, haver a tramitao de 02 processos. Uma vez
embargados, o juiz intimar a Fazenda Pblica para impugnar os embargos no prazo de 30
dias. Este prazo no contado em qudruplo, pois no se aplica o prazo do artigo 188 do
Cdigo de Processo Civil, um prazo especfico para a Fazenda Pblica, visto este ser de lei
especial (LEF).
Caso a Fazenda no impugnar os embargos, os efeitos da revelia no sero
atribudos Fazenda, os fatos alegados nos embargos no sero presumidamente considerados
verdadeiros, visto que os direitos e interesses da Fazenda Pblica so considerados
indisponveis, desta forma enquadrando na exceo prevista no artigo 320, II, do CPC, e
mesmo assim o juiz poder decidir que a instruo seja feita. A instruo poder ser feita com
prova testemunhal, pericial, documental, e assim por diante. No mbito de execuo fiscal
raro o uso de prova testemunhal; via de regra, usa-se a percia ou anlise de documentos
apresentados pelas partes.
Se os embargos forem julgados improcedentes, tambm possvel entrar com o
recurso de apelao, onde o juiz normalmente aplica somente o efeito devolutivo.
importante frisar que no Processo Civil, no momento de interposio de recursos, os mesmos
podero ser recebidos sob vrios efeitos, como o efeito obstativo, devolutivo, suspensivo,
translativo, expansivo, regressivo, et cetera. Os dois efeitos que so mais aplicados na prtica
e previstos expressamente no artigo 520 do CPC, so os efeitos devolutivos e suspensivos. O
efeito devolutivo mera deslocao do processo para a seara recursal, para que haja uma nova
apreciao da respectiva pea recursal. J o efeito suspensivo impede que a respectiva deciso
possa produzir seus efeitos, seja ele declaratrio, constitutivo ou executrio. Neste caso este
efeito suspende a execuo fiscal.

45

Portanto, caso o juiz receber a apelao somente com o efeito devolutivo, a

Fazenda poder prosseguir na execuo fiscal at a satisfao do dbito, mesmo que pendente
o julgamento de apelao. Se esta ao prosseguir at a satisfao do dbito e a apelao
eventualmente for julgada como procedente, caber ao embargante, ora apelante, apresentar
uma execuo contra a Fazenda Pblica, conforme previsto no artigo 730 do CPC. O meio em
que o contribuinte receber sua dvida contra a Fazenda por meio de precatrios, conforme
estabelece o artigo 100 da Constituio Federal de 1988.
Como os bens da Fazenda Pblica so impenhorveis e inalienveis, meio cabvel
de receber da Unio, Estados, Distrito Federal, Municpios atravs do precatrio. O
precatrio judicial se trata da forma de pagamento de determinada quantia, sendo que a parte
interessada dever requerer ao juiz a requisio do pagamento por intermdio do presidente
do tribunal competente. Normalmente, a Unio deposita o valor dos precatrios at 31 de
dezembro do ano do exerccio fiscal para o qual foi previsto no oramento; ao liberar a
quantia o tribunal procede ao pagamento. Este pagamento ser preferencial aos precatrios de
crditos alimentares e, aps, dos crditos comuns.
Acerca da garantia do juzo em embargos do devedor, apesar do caput do artigo
736 do CPC autorizar a ao de embargos execuo sem a garantia, este dispositivo no se
aplica aos embargos execuo fiscal, pois no artigo 16 da Lei de Execuo Fiscal, estabelece
de forma expressa que s poder ter embargos execuo fiscal com a garantia integral da
dvida.
Esta prevalncia do artigo 16 da LEF ocorre atravs da soluo da antinomia entre
a Lei de Execuo Fiscal e as alteraes da Lei n 11.382/06 no Cdigo de Processo Civil. A
antinomia jurdica o conflito entre duas normas em sua aplicao prtica ao caso concreto,
devendo o intrprete realizar o esforo na hermenutica em buscar uma interpretao para que
ambas as normas sejam conciliveis e compatveis. O critrio de soluo para a presente
antinomia vem sendo pela especialidade da LEF em relao ao CPC, neste sentido:

Antinomia a existncia de duas ou mais normas legais incompatveis entre si e

aplicveis ao mesmo fato. Na realidade, antinomia o fenmeno oposto da anomia,
que gera a chamada lacuna legal, em razo da ausncia de norma legal aplicvel a
determinado fato. (...) O princpio da especialidade resolve o conflito aparente entre
uma norma que traz elementos especializantes em relao outra norma. O conflito
ente uma norma especial e uma norma geral. Neste caso, o princpio da
especialidade orienta que a primeira (especial) afasta a segunda (geral), porque
especial em relao a ela. (WIDAL FILHO, 2013)

46

Desta forma, a antinomia apresentada entre o artigo 16, 1 da LEF e a nova

redao do artigo 736 do CPC, dever ser aplicado o artigo previsto na Lei de Execuo
Fiscal, pela especialidade da mesma.
Para compreender este conflito entre as duas normas, necessrio aprender as
mudanas trazidas pela Lei n 11.382/06 e os entendimentos doutrinrios e jurisprudncias
acerca da necessidade da garantia do juzo.

3.3 A Lei n 11.382/2006 e as alteraes no CPC em relao Execuo

As alteraes da Lei n 11.382, de 06 de dezembro de 2006, no Cdigo de

Processo Civil, foi considerado um marco para Processo Civil e teve como objetivos dar mais
celeridade e efetividade ao processo executivo judicial.
Antes da Lei n 11.382/06, ao citar o executado, o mesmo tinha o prazo de 24
horas para pagar o dbito, o qual foi alterado para 03 dias. Isto oferece uma maior
possibilidade para o devedor levantar o valor devido e ainda estimula o devedor a pagar por
oferecer a reduo, pela metade, dos honorrios no caso do pagamento integral, no prazo de
03 dias, conforme previsto no pargrafo nico do artigo 652-A do Cdigo de Processo Civil.
Caso o devedor no optar por pagar o dbito integralmente, o devedor poder
comparecer no prazo dos embargos e efetuar o depsito de 30% do valor do dbito e requerer
o parcelamento do restante do dbito em at 06 vezes, conforme estabelece o artigo 745-A do
CPC.
Na execuo judicial, ao juntar o mandado de citao nos autos, o prazo para
apresentar embargos era de 10 dias, o qual foi alterado para 15 dias. Os embargos execuo
passaram a no depender de prvia garantia do juzo. Vale ressaltar que com a possibilidade
de interposio dos embargos execuo sem a garantia prvia do juzo, o legislador visou
extinguir a exceo de pr-executividade em sede de execuo judicial. necessrio salientar
que o meio de defesa apropriado em titulo executivo judicial atravs de impugnao,
segundo os artigos 475-J, 1 e 475-L do CPC.
Antes da Lei n 11.382/06, ao garantir a execuo, o juiz j deferia o efeito
suspensivo desde a propositura dos embargos do devedor. Aps a Lei n 11.382/06 o efeito
suspensivo automtico se tornou uma exceo. O efeito suspensivo poder ser deferido caso
haja o pedido expresso do Embargante, sustentando a relevncia do fundamento, o dano de
difcil reparao e a garantia do juzo. Neste sentido j se posicionou o STJ:

47

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS EXECUO FISCAL. EFEITO

SUSPENSIVO. LEI 11.382/2006. REFORMAS PROCESSUAIS. INCLUSO DO
ART. 739-A NO CPC. REFLEXOS NA LEI 6.830/1980. "DILOGO DAS
FONTES". 1. Aps a entrada em vigor da Lei 11.382/2006, que incluiu no CPC o
art. 739-A, os embargos do devedor podero ser recebidos com efeito suspensivo
somente se houver requerimento do embargante e, cumulativamente, estiverem
preenchidos os seguintes requisitos: a) relevncia da argumentao; b) grave dano de
difcil ou incerta reparao; e c) garantia integral do juzo. (BRASIL, 2008)

Outro meio de garantir a celeridade no processo executivo foi pelo meio de

expropriao de bens, apreciando a adjudicao, prevista no artigo 647 do CPC, que a
possibilidade do recebimento pelo credor do bem penhorado como pagamento da dvida, sem
ter a necessidade de realizar um leilo judicial. Desta forma, evitando despesas e a demora da
satisfao no processo executivo. Caso o autor no desejar adjudicar o bem penhorado, o
credor poder solicitar a alienao por iniciativa particular ou por meio de agentes
credenciados, sob superviso do juiz.

3.4. Entendimentos doutrinrios e jurisprudenciais sobre a garantia do juzo

3.4.1 Entendimentos doutrinrios

A doutrina e os tribunais pelo pas vem adotando o posicionamento da

necessidade da garantia do juzo para ajuizar os embargos execuo fiscal. O processualista
Araken de Assis se posiciona da seguinte forma na segurana do juzo em embargos
execuo fiscal:
O art. 16, 1, da Lei 6.830/1980 continua vigente aps a Lei 11.382/2006. Em
primeiro lugar, a lei geral posterior continua vigente no revoga a lei especial
anterior. Ademais, a preexistncia de constrio matria reservada lei e, no caso,
ponderando os interesses, no se pode dizer que o requisito seja inconstitucional na
execuo fiscal. Cumpre recordar que, em princpio, trata-se de realizar crdito que
servir ao atendimento das prestaes positivas devidas pelo Estado em reas
sensveis, como sade e educao. Por conseguinte, o art. 16, 1, da Lei
6.830/1980, estabelece, na expropriao fiscal, um pressuposto processual especfico
admissibilidade dos embargos. (2012, p. 1309)

Considerando esta citao do processualista Araken de Assis, entende-se que o

artigo 16, 1 da LEF se sobrepe em relao s mudanas da Lei 11.382/06, pelo critrio de
resoluo de antinomias e pelo seu pensamento Estadista sobre a necessidade da arrecadao
de tributos para os cofres da Fazenda Pblica. Sobre direito tutela jurisdicional, Hugo de
Brito Machado Segundo condiciona a oposio de embargos execuo com a necessidade da
garantia do juzo:

48

A exigncia de garantia do juzo como condio para a oposio de embargos,

embora em princpio parea confrontar dispositivos da Carta Magna, na verdade
compatvel com a Constituio, pelo menos em tese, por duas razes. A primeira diz
respeito ao prprio sopesamento que deve ser feito entre o direito de oposio do
executado, de um lado, e o direito a uma tutela efetiva por parte do exequente, de
outro. Admitir a defesa do executado de modo amplo e incondicional, dentro do
processo de execuo, conduziria ao total fenecimento do direito do exequente a
uma tutela eficaz. (...) A segunda razo, assaz simples, a seguinte: somente depois
de efetivada a penhora, que o ato com que se inicia a expropriao forada que o
processo executivo tem por finalidade, ou prestada qualquer outra forma de garantia,
do crdito tributrio que considera indevido. A partir de quando h a restrio de
seus bens nasce-lhe de modo inafastvel o direito de defend-los da exigncia
improcedente, o que faz por intermdio dos embargos, nesse momento
indiscutivelmente cabveis. (2009, p. 262-263)

Diante deste pensamento, antes de efetuar a penhora sobre quaisquer bens, no

cabe o direito de opor embargos, pois isto apresenta um grande empecilho ao direito do
exequente em auferir uma tutela eficaz. Nesta mesma direo:
Quando dos comentrios ao artigo 1 da Lei de Execuo Fiscal, deixamos claro
nosso posicionamento acerca da aplicao subsidiria das disposies do Cdigo de
Processo Civil ao processo de execuo fiscal (...) vista dessas consideraes,
temos que persiste na execuo fiscal a necessidade de garantia do juzo para fins de
embargos do devedor. Entender-se de modo diverso seria o mesmo que afirmar que
o 1 do artigo 16 da LEF teria sido revogado pelo novel artigo 736 do CPC, o que,
como se sabe, no ocorre, haja vista que norma geral no tem o condo de revogar
lei especial sobre determinada matria. Firmado, portanto, o entendimento de que
nas execues fiscais necessria a garantia do juzo para a oposio de embargos
do devedor, de se perquirir se tal regra absoluta, isto , se sempre h de se exigir
a completa garantia da execuo para que o devedor possa se valer dos embargos.
(ALVES, 2008, p. 136)

O Procurador do Distrito Federal, Renato de Oliveira Alves, destaca a

imperatividade do artigo 16 da LEF perante o ordenamento jurdico, onde o Cdigo de
Processo Civil deve ser aplicado apenas subsidiariamente na Lei de Execuo Fiscal. Na
mesma esteira, o procurador da Fazenda Nacional, Augusto Newton Chucri, salienta a
necessidade da garantia do juzo nos embargos execuo fiscal:
A Lei de Execues Fiscais traz condio especifica para a apresentao dos
embargos execuo fiscal, no existente na regra geral do cdigo processual, sendo
ela a garantia do Juzo. Assim rege a lei: no so admissveis embargos do
executado antes de garantida a execuo. (...) Frise-se que o art. 737 do CPC, ao
tratar dos embargos do devedor, no impe esta condio para apresentao dos
embargos, o que j faz distanciar os embargos execuo fiscal dos embargos do
devedor previsto na lei geral. (...) Se o devedor, mesmo no havendo garantia
qualquer do juiz, apresentar embargos execuo fiscal, tais embargos devem ser
julgados extintos e sem julgamento de mrito pela falta do pressuposto processual
especifico. Assim a posio dos Tribunais brasileiros e, mais importante, do
Superior Tribunal de Justia. (MELO FILHO. et al., 2012, p. 387)

49

Dessa maneira, resta claro que os procuradores da Fazenda Pblica defendem a

obrigatoriedade da garantia do juzo em sede de execues fiscais e a no-aplicabilidade do
novo dispositivo do CPC, pois o mesmo norma geral em comparao a LEF. Feitas essas
consideraes doutrinrias, cumpre descobrir os entendimentos do tribunais acerca da garantia
do juzo em embargos execuo fiscal.

3.4.2 Entendimento dos Tribunais

A Terceira Cmara Cvel do Tribunal de Justia do Estado de Gois adota o

seguinte posicionamento sobre a garantia nos embargos execuo fiscal:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. AO DE EXECUO FISCAL. GARANTIA

DO JUZO. EMBARGOS EXECUO. NO ADMISSVEIS. SUSPENSO
DA DEMANDA EXECUTRIA. NO CABIMENTO. Nos termos do artigo 16,
1, da Lei n 6.830/80, exigida a prvia garantia do juzo, atravs do depsito
integral do dbito, como pressuposto para a oposio dos embargos execuo. No
satisfeita a condio de procedibilidade no h falar em recebimento dos Embargos
tampouco em suspenso da ao executria. Agravo conhecido e provido. Deciso
reformada. (BRASIL, 2010)

Tratava-se de um agravo de instrumento interposto pelo Estado de Gois em face

da deciso que acolheu os embargos execuo fiscal sem garantia integral do juzo, motivo
pelo qual a Turma integrante votou pelo provimento do recurso ao reconhecer que h a
necessidade da garantia do juzo para propor os embargos do devedor em execuo fiscal. O
Tribunal Regional Federal da 1 Regio (TRF) atualmente adota o seguinte posicionamento:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO - EXECUO FISCAL EM VARA

ESTADUAL - EMBARGOS DO DEVEDOR - GARANTIA DO JUZO NECESSIDADE - AGRAVO PARCIALMENTE PROVIDO. 1. Em execuo
fiscal, a ausncia de garantia do juzo por meio da penhora acarreta a
inadmissibilidade dos embargos do devedor, consoante art. 16, 1, da Lei n.
6.830/80: "no so admissveis embargos do executado antes de garantida a
execuo". 2. Agravo de instrumento parcialmente provido. 3. Peas liberadas pelo
Relator, em Braslia, 28 de janeiro de 2014., para publicao do acrdo. (BRASIL,
2014)

No presente Agravo de Instrumento, o Agravante buscou reformar uma deciso do

juiz a quo que determinou a suspenso dos embargos execuo em decorrncia da no
efetivao da garantia do juzo, diante do exposto, o TRF desconstituiu a deciso agravada,
por entender imprescindvel a garantia do juzo para a admisso dos embargos, consoante art.
16, 1, da LEF.

50

Neste ano a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia julgou o Recurso

Especial n 1.437.078/RS:

TRIBUTRIO. PROCESSUAL CIVIL. AUSNCIA DE VIOLAO DO ART.

535 DO CPC. EMBARGOS EXECUO FISCAL. GARANTIA DO JUZO.
BENEFICIRIO DA JUSTIA GRATUITA. PRINCPIO DA ESPECIALIDADE
DAS LEIS. 1. No h violao do art. 535 do CPC quando a prestao jurisdicional
dada na medida da pretenso deduzida, com enfrentamento e resoluo das
questes abordadas no recurso. 2. Discute-se nos autos a possibilidade de oposio
de embargos execuo fiscal sem garantia do juzo pelo beneficirio da justia
gratuita. 3. Nos termos da jurisprudncia do STJ, a garantia do pleito executivo
fiscal condio de procedibilidade dos embargos de devedor nos exatos termos do
art. 16, 1, da Lei n. 6.830/80. 4. O 3, inciso VII, da Lei n. 1.060/50 no afasta a
aplicao do art. 16, 1, da LEF, pois o referido dispositivo clusula genrica,
abstrata e visa iseno de despesas de natureza processual, no havendo previso
legal de iseno de garantia do juzo para embargar. Ademais, em conformidade
com o princpio da especialidade das leis, a Lei de Execues Fiscais deve
prevalecer sobre a Lei n. 1.060/50. (BRASIL, 2014)

Novamente, o entendimento do STJ de que os embargos opostos em execuo

fiscal sem a garantia do juzo no devem ser conhecidos, mesmo que o embargante seja
beneficiado com a justia gratuita.
A Smula Vinculante n 28 do Supremo Tribunal Federal gerou vrias dvidas
acerca da necessidade da garantia do juzo nos embargos execuo, inconstitucional a
exigncia de depsito prvio como requisito de admissibilidade de ao judicial na qual se
pretenda discutir a exigibilidade de crdito tributrio. (BRASIL, 2010).
Pois bem, no momento da proposta da Smula Vinculante n 28, o Ministro
Joaquim Barbosa j argumentava com os demais ministro do Supremo sobre os efeitos sobre a
presente Smula Vinculante, bom termos presente que isso ter incidncia sobre a Lei de
Execuo Fiscal. Ela tem um dispositivo que estabelece a exigncia de depsito, o valor do
dbito.
Dois anos aps a criao da Smula Vinculante n 28, o prprio Ministro do STF,
Joaquim Barbosa, argumentou sobre a no aplicao da Smula Vinculante nos embargos
execuo fiscal,
A ao judicial a que se refere o enunciado corresponde s medidas judiciais que
tm por objeto qualquer etapa do fluxo de constituio e de positivao do crdito
tributrio antecedente ao ajuizamento da ao de execuo fiscal, momento em que
ocorre a judicializao do inadimplemento do sujeito passivo (...) De modo diverso,
a garantia do Juzo como requisito para recebimento dos embargos do devedor e,
consequentemente, a inibio ou a suspenso da ao de execuo fiscal no foi
declarada inconstitucional naquela oportunidade (...) A aplicao linear da SV 28 s
execues fiscais implicaria a declarao de no recepo do art. 16, 1 da Lei
6.830/1980, sem a observncia do devido processo legal. (BRASIL, 2012, p. 2-3,
grifo do autor)

51

Desta forma, o entendimento do STF de que no se aplica a Smula Vinculante

n 28 aos embargos do devedor em execuo fiscal, sendo que a presente smula se trata de
aes aplicadas anterior ao ajuizamento da execuo fiscal.

3.4.3 Os argumentos relativos desnecessidade da garantia do juzo na Execuo Fiscal

A jurisprudncia que vem sendo usada por vrios advogados para embasar a
desnecessidade da garantia foi proferida em uma deciso monocrtica pela Primeira Cmera
Cvel do Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul.

AGRAVO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. DECISO MONOCRTICA.

DIREITO TRIBUTRIO. EMBARGOS EXECUO FISCAL. GARANTIA
DO JUZO. DESNECESSIDADE. EXECUO. PROSSEGUIMENTO. Mostra-se
possvel o recebimento dos embargos execuo mesmo diante da ausncia de
garantia do juzo, hiptese na qual caber dar o devido processamento ao feito como
ao cognitiva autnoma sem a suspenso da ao executiva. Aps o advento do
artigo 739-A do CPC, acrescido pela Lei 11.382/06, aplicvel s execues fiscais
por fora do artigo 1 da LEF, passou a existir embargos sem penhora, o qual ter
seguimento normal, no havendo, contudo, a suspenso da execuo. (BRASIL,
2011)

No caso em tela, o Agravo de Instrumento interposto pelo Municpio de Porto

Alegre contra a Comunidade Evanglica Luterana de So Paulo CELSP buscou atacar a
deciso onde foi aceito os embargos execuo sem a garantia do juzo em 1 instncia.
Nesse mesmo contexto da desnecessidade da garantia do juzo em embargos
execuo fiscal, outra deciso importante ocorreu na deciso de um agravo de instrumento
proferido pela 1 Cmara Cvel do Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTRIO. OPOSIO DE
EMBARGOS EXECUO SEM GARANTIA DO JUZO. POSSIBILIDADE.
CURADOR ESPECIAL. FLEXIBILIZAO DA NORMA. CIRCUNSTNCIA
EXCEPCIONAL. Tendo sido a executada citada por edital, mostra-se possvel a
oposio dos embargos pelo curador especial nomeado, sendo desnecessria a
garantia do juzo, respeitando-se os princpios da ampla defesa e do contraditrio
atravs do devido processo legal - art. 5 LIV e LV da Constituio da Repblica.
Tal possibilidade uma flexibilizao da norma, diante das circunstncias
excepcionais ocorrentes. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO. (...) Desde o
advento do art. 739-A, do CPC, acrescido pela Lei 11.382/06, aplicvel s
execues fiscais por fora do art. 1 da LEF, ficou alterado substancialmente o tema
relativo aos embargos, segurana do juzo e a suspenso da execuo, razo por
que, agora, no h mais necessidade de se fazer toda aquela argumentao para fins
de, em carter excepcional, admitir embargos independentemente de o juzo estar
seguro, pois existem embargos sem penhora. (BRASIL, 2008)

52

Confirmando essa possibilidade, nota-se que o Tribunal Estadual do Rio Grande

do Sul entende que a Lei n 11.382/06 alterou os embargos execuo consideravelmente e
que dever haver a flexibilizao da norma acerca da garantia do juzo. Esta flexibilizao foi
aplicada diante da citao por edital do autor com a respectiva nomeao de curador especial,
desta forma o Tribunal aplicou o entendimento que a parte ser impedida do recebimento da
sua defesa (embargos), diante dos princpios da ampla defesa e contraditrio previstos na Lei
Maior.
Tambm h argumentos favorveis acerca de desnecessidade da segurana do
juzo em embargos execuo fiscal, nesta esteira, o processualista Fredie Didier Jnior
aponta:
A exigncia de prvia garantia do juzo para oposio dos embargos execuo
feita no 1 do art. 16 da Lei n. 6.830/1980 no decorre, contudo, de detalhes,
vicissitudes ou particularidades na relao entre o contribuinte e a Fazenda Pblica.
Quando da edio da lei n. 6.830/80, essa era uma regra geral aplicvel a qualquer
execuo. Em qualquer execuo ressalvada, obviamente, a execuo contra a
Fazenda Pblica, em que no h prvia garantia do juzo. A Lei n. 6.830/1980
cuidou, nesse ponto, de copiar, reproduzir, seguir a regra geral; a segurana prvia
do juzo como exigncia para o ajuizamento dos embargos era uma regra geral, e
no uma regra que decorresse da peculiar relao havida entre o particular e a
Fazenda Pblica. A evidncia, no se trata de regra especial criada pela legislao
em ateno s peculiaridades da relao de direito material, mas de mera repetio,
na lei especial, de regra geral antes prevista no CPC. No incide, portanto, o
princpio de que a regra geral posterior no derroga a especial anterior. (2012, p.
776, grifo do autor)

Como muito se ressaltou, a LEF simplesmente reproduziu a regra geral da

segurana do juzo, que j era prevista no CPC antes das alteraes trazidas pela Lei n
11.382/2011. No caso da LEF, no houve nenhuma novidade ao adotar esta regra geral sobre
a necessidade da garantia do juzo para ajuizar os embargos execuo fiscal, portanto a regra
geral de resoluo de antinomia de que norma geral posterior (Lei n 11.382/2011) no
derroga norma especial anterior (Lei n 6.830/1980) no deve ser aplicada.
Outro argumento utilizado favorvel desnecessidade da garantia do juzo
defendido pela Juza Federal da 4 Vara de Execues Fiscais da Seo Judiciria de Sergipe,
Telma Maria dos Santos, argumentando a aplicabilidade do artigo 736 do CPC nas execues
fiscais.

O fato de a Lei de execuo fiscal exigir a penhora para embargar e no prever a

suspenso do feito executivo, que, repise-se, tinha fundamento no revogado artigo
739, 1, deve levar o aplicador do direito a uma profunda reflexo das
conseqncias trazidas pela novel redao insculpida no art. 739-A desacompanhado
do efeito suspensivo automtico: justo, razovel e lgico que se continue exigindo
do devedor, na execuo fiscal, a segurana do juzo para embargar? A resposta

53

negativa se impe, e a doutrina de Maria Helena Diniz j referida traz a justificativa:

A meta-regra lex posterior generalis non derogat priori speciali no tem valor
absoluto, tendo em vista certas circunstncias presentes. As circunstncias
presentes no tema objeto desta anlise, nutridas pela razoabilidade, princpio este
originado do direito anglo saxo que importa em algo negativo, em rejeio a uma
forma de agir que repelida pelo senso comum das pessoas tambm justificam a
resposta negativa. (2007, grifo do autor)

Analisando tal posicionamento, considerando que a supremacia do interesse

pblico j era predominante anteriormente Lei n 11.382, com as novas modificaes no
Cdigo de Processo Civil, o executado ficou prejudicado em relao da necessidade da
garantia do juzo e na suspenso do processo.
Com o advento da Lei n 11.382/06, no momento da propositura dos embargos
execuo fiscal, por via de regra, no se aplica os efeito suspensivo, salvo se houver a garantia
do juzo, relevncia dos fundamentos, consubstanciados na verossimilhana das alegaes
jurdicas e a configurao do grave dano ou incerta reparao. Acerca desta mudana, h
fortes crticas:
Assim, possibilitar a discusso do ttulo executivo do credor apenas quando do
momento em que garantida a execuo, sendo certo que esses no enfrentar bice
para a busca de bens do devedor ou mesmo sua alienao, pois a garantia no
mais o nico requisito para o emprstimo de efeito suspensivo aos embargos, seria
ferir de morte o princpio de acesso justia j anteriormente referido (artigo 5
XXXV, da Lei Maior). Portanto, se em regra no ser concedido efeito suspensivo
aos embargos, no h razo lgica para que seja seu recebimento condicionado
garantia da execuo, j que a discusso da dvida no prejudicar o exequente
quanto ao regular andamento dos atos executrios, e ainda possibilitar que o
executado, de pronto, exera seu direito de questionar a validade do ttulo executivo
apresentador. (...) Dessa interpretao sistemtica, tem-se que a regra do art. 16, 1,
da Lei n 6830/80 perdeu sua razo de existir, devendo ser adotada a regra do artigo
736 do CPC. Portanto, agora os embargos execuo fiscal devem ser recebidos
sem efeito suspensivo e independentemente de garantia do juzo, podendo ser,
excepcionalmente, emprestado efeito suspensivo aos embargos, na forma do artigo
739 A 1, do CPC. (ALVES, 2007)

Diante deste posicionamento, fica evidente que as alteraes feitas pela Lei n
11.382/06, apesar de buscar celeridade no Processo Civil, seus efeitos na Lei n 6.830/80
foram extremamente gravosos ao devedor na execuo fiscal, pois o mesmo continua sem a
capacidade de propor embargos sem a necessidade de garantia do juzo, e mesmo garantindo o
juzo, no ser suficiente para promover a suspenso da execuo fiscal.

3.4.4 Entendimento da Subseo Judiciria de Itumbiara/GO

A Justia Federal faz parte do Poder Judicirio da Unio e tem competncia para
processar e julgar as questes que envolvem, como autoras ou rs, a Unio Federal, suas

54

autarquias, fundaes e empresas pblicas federais, alm de questes de interesse da

Federao, conforme previstas no artigo 109 da Constituio Federal. A Justia Federal
composta em duas instncias, sendo a primeira instncia formada por uma Seo Judiciria
em cada Estado da Federao e, na segunda, por cinco Tribunais Regionais Federais (TRFs).
Atualmente a Justia Federal no estado de Gois faz parte do TRF da 1 regio.
A 8 Subseo Judiciria da Justia Federal do Estado de Gois foi instalada no
Frum da comarca do municpio de Itumbiara em 26 de outubro de 2012. A criao da Vara
Federal no municpio foi um grande beneficio para a o Poder Judicirio local e para a
populao da regio Sul de Gois. Com a criao da Subseo Judiciria, a Justia Estadual
repassou mais de 4.500 processos de imediato e a Vara Federal passou a atender, alm de
Itumbiara, os municpios de gua Limpa, Alondia, Bom Jesus de Gois, Buriti Alegre,
Cachoeira Dourada, Goiatuba, Inaciolndia, Jovinia, Marzago, Morrinhos, Panam e
Vicentinpolis.
A Subseo Judiciria de Itumbiara uma vara nica com competncia geral e um
juizado especial federal adjunto cvel e criminal. Inicialmente, o Juiz Federal Roberto Carlos
de Oliveira presidiu a Subseo desde sua inaugurao at novembro de 2013, e desde ento,
o Juiz Federal Emilson da Silva Nery preside a Subseo Judiciria.
A Seo de Execues da Subseo Judiciria de Itumbiara (SEXEC) lida com as
aes de execuo fiscal e os demais processos que se encontram em fase de execuo, a
exemplo de execues fiscais, aes previdencirias e cveis.
No tocante aos embargos do devedor em execuo fiscal, em relao garantia do
juzo, ambos os magistrados entendem que h a necessidade da garantia prvia do juzo,
conforme a seguinte jurisprudncia adotada em suas respectivas decises:

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS EXECUO FISCAL. Juzo NO

GARANTIDO. EXTINO SEM JULGAMENTO DO MRITO. 1. No so
admissveis embargos do executado antes de garantida a execuo, nos termos do
art. 16, 910 da Lei n 6.830/80, uma vez que a penhora no foi aperfeioada. 2.
Embargos execuo extintos sem julgamento do mrito, mantendo-se os nus da
sucumbncia. 3. Apelao da embargante prejudicada. (BRASIL, 2003)

Tratava-se de uma ao de execuo fiscal onde a empresa executada buscou

anular a execuo movida pela Fazenda Nacional mediante embargos. O juzo de primeira
instncia entendeu que o simples parcelamento do dbito no nulifica a dvida exequenda e
julgou os embargos improcedentes, da qual a empresa executada entrou com uma apelao
cvel. Em segunda instncia, o Tribunal Regional Federal da 1 Regio analisou que o juzo

55

no est seguro, sendo este um pressuposto de constituio e desenvolvimento vlido e

regular para a propositura de embargos execuo fiscal.
Os magistrados tambm tem o mesmo posicionamento acerca dos requisitos para
a suspenso na propositura dos embargos execuo fiscal, conforme a seguinte
jurisprudncia usada em seus despachos.

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS EXECUO FISCAL. EFEITO

SUSPENSIVO. LEI 11.382/2006. REFORMAS PROCESSUAIS. INCLUSO DO
ART. 739-A NO CPC. REFLEXOS NA LEI 6.830/1980. "DILOGO DAS
FONTES". 1. Aps a entrada em vigor da Lei 11.382/2006, que incluiu no CPC o
art. 739-A, os embargos do devedor podero ser recebidos com efeito suspensivo
somente se houver requerimento do embargante e, cumulativamente, estiverem
preenchidos os seguintes requisitos: a) relevncia da argumentao; b) grave dano de
difcil ou incerta reparao; e c) garantia integral do juzo. 2. A novel legislao
mais uma etapa da denominada "reforma do CPC", conjunto de medidas que vm
modernizando o ordenamento jurdico para tornar mais clere e eficaz o processo
como tcnica de composio de lides. 3. Sob esse enfoque, a atribuio de efeito
suspensivo aos embargos do devedor deixou de ser decorrncia automtica de seu
simples ajuizamento. (BRASIL, 2008)

Diante dos posicionamentos dos Juzes Federais da Subseo Judiciria de

Itumbiara, fica claro que para opor os embargos execuo fiscal ser necessria a garantia
do juzo, pois uma forma de assegurar a Fazenda Pblica a garantia do crdito a ser pago ao
final da discusso processual, no correndo risco desta no ter satisfeito o seu crdito.
Tambm, para estes juzes a aplicao do efeito suspensivo deve ser requerida pelo sujeito
passivo e necessrio que argumente o fumus boni iuris e periculum in mora.
O fumus boni iuris, ou simplesmente fumaa do bom direito relevncia da
fundamentao que serve par convencer o juiz, mesmo que de forma provisria, da
procedncia dos pedidos ao final formulados. O periculum in mora a possibilidade da
ineficcia da medida requerida, que pode trazer risco de o sujeito passivo sofrer dano que
torne a suspenso sem efeito, caso esta venha ser ulteriormente concedida, causando danos
irreversveis ao mesmo.
O requerimento do efeito suspensivo ocorreu com o advento da Lei n 11.382/06,
onde o embargante necessita requerer a suspenso de forma expressa, atendendo a garantia do
juzo, fumus boni iuris e o periculum in mora. Entende-se que necessrio apresentar a
relevncia destes argumentos para o prosseguimento da execuo, pois durante curso da
execuo, caso no seja deferido o efeito suspensivo, a invaso patrimonial nos bens do
sujeito passivo (contribuinte, responsvel e substituto tributrio) pode causar grave dano de
difcil ou incerta reparao ao executado.

56

Entretanto o fumus boni iuris e o periculum in mora podem ser requisitos de

difcil comprovao e, a CDA, ao contrrio j possui presuno de certeza e liquidez e, sem a
concesso do efeito suspensivo em embargos execuo fiscal, a Fazenda Pblica poder
exercer o seu poder arrecadatrio com maior facilidade e gravame para o contribuinte. Ainda
importa lembrar que caso no defira a concesso do efeito suspensivo, aumentam as chances
do Estado vir a responder por prejuzos causando ao Executado ou terceiros diante do
desfecho dos embargos execuo fiscal se este for favorvel ao contribuinte.

57

CONSIDERAES FINAIS

O poder de tributar um aspecto da soberania estatal, onde o indivduo cede seus

tributos para o Estado, sendo que este os emprega para o interesse do bem comum. O dever de
pagar tributos representa um dos aspectos essenciais do exerccio da cidadania, conforme
estabelece a Constituio Federal de 1988 em seus direitos fundamentais, onde h deveres a
serem cumpridos pela sociedade e pelo Estado.
A funo social dos tributos serve para garantir um funcionamento efetivo de uma
sociedade organizada pelo Estado, que compreende a materializao dos direitos dos
cidados, bem como seu cunho prestacional.
Em vista disso o Estado possui o poder de exigir tributos de seus administrados
como forma de financiar a realizao dos servios pblicos, Assim, caracteriza-se o poder de
tributar do Estado como um direito pblico subjetivo de exigir do cidado, desde a ocorrncia
do fato gerador, o pagamento do respectivo tributo. Caso o cidado no cumpra sua obrigao
tributria de pagar seus respectivos tributos, incumbe ao Estado realizar a inscrio do crdito
fiscal em dvida ativa. Esta dvida ativa que se transformar em um ttulo executivo
extrajudicial, conhecido como Certido de Dvida Ativa, que ser usada para posterior
execuo no Poder Judicirio.
A Lei n 6.830/1980, conhecida como Lei de Execuo Fiscal, regulamenta a
forma, estrutura, os meios adequados para que a Fazenda, de forma geral, possa cobrar os
crditos a ela correspondentes. Esta lei especfica cumpre o seu objetivo por prestar certas
garantias e prerrogativas ao Poder Pblico em face do contribuinte, ou seja, fazendo valer a
supremacia do interesse pblico sobre o particular.
Diante da voracidade arrecadatria que, de tempos em tempos acomete as
Fazendas Pblicas e seus rgos encarregados da cobrana dos crditos fiscais, nem sempre
devidos pelos valores e pelas pessoas de quem so exigidos nas execues fiscais,
imprescindvel citar as inovaes trazidas com o advento da Constituio Federal Brasileira
de 1988 que, acompanhando os anseios sociais, estabeleceu uma srie de princpios a serem
respeitados, os quais devem nortear e fundamentar o sistema tributrio nacional, buscando
sempre o melhor benefcio e a melhor convivncia dos seus integrantes.
O enfoque do trabalho apresentado foi, desde o princpio, saber se o contribuinte
poder dispor do meio clssico de defesa em sede de ao de execuo fiscal, que so os
embargos execuo fiscal, sem a garantia do juzo, posto que essa garantia vm sendo
relativizada desde a Lei n 11.382/2011.

58

Levando em considerao a supremacia do Estado em face do contribuinte, fez-se

necessrio analisar a importncia dos princpios constitucionais tributrios, que so de suma
importncia para a materializao das garantias e para proteo de direitos fundamentais ao
perodo do exerccio das competncias materiais tributrias, tanto de instituio quanto de
arrecadao de tributos. Ao faz-lo percebe-se que os princpios so norteadores das aes do
Estado, protegendo o contribuinte de qualquer ato abusivo pelas autoridades competentes,
uma vez que fere os direitos fundamentais do cidado.
Ademais, ao verificar o processo tributrio, constata-se que o contribuinte possui
vrios meios de se defender na via administrativa, em 1 instncia e em 2 instncia,
extrajudicialmente. Em sendo a deciso administrativa desfavorvel ao contribuinte, o mesmo
poder requerer a tutela jurisdicional do Poder Judicirio, onde h vrias aes anti-exacionais
para discutir o tributo cobrado pela Fazenda Pblica. Ocorre que, apesar de existir vrias
aes de iniciativa do contribuinte, como a ao anulatria e a exceo de pr-executividade,
porm os embargos execuo fiscal continuam sendo o meio de defesa mais seguro ao
contribuinte que se encontra em fase de execuo fiscal, ao proporcionar o verdadeiro
contraditrio em ampla defesa. De qualquer forma, o contribuinte deve fazer o uso de todos os
instrumentos processuais colocados a sua disposio para garantir os seus direitos,
especialmente no caso tributrio dos embargos execuo fiscal.
Apesar da Constituio Federal de 1988 determinar acessibilidade do cidado aos
poderes na busca de proteo aos seus direitos, no campo tributrio pesa para o contribuinte a
obrigatoriedade de garantir o valor integral para que este possa buscar a tutela jurisdicional e,
muitas vezes, o contribuinte no dispe de todo este patrimnio, pois se o tivesse, adimpliria a
dvida caso fosse devida. Como muitas vezes as dvidas tributrias tem problemas desde o
lanamento pode ocorrer que os valores cobrados como tributo nem sempre retratam a
realidade dos fatos e a exigncia da garantia do juzo pode ser um empecilho ao contribuinte
de exercer o seu direito tutela jurisdicional. Neste caso melhor seria ao contribuinte poder
opor os embargos sem a exigncia da garantia do juzo.
Visto desta forma a hiptese levantada no trabalho e delineada durante a
elaborao deste trabalho no se confirmou em sua plenitude, pois chegou-se concluso que,
com base nos entendimentos doutrinrios e jurisprudenciais, a segurana do juzo ainda
obrigatria para ajuizar os embargos do devedor em execuo fiscal, mesmo que o
contribuinte busque amparo em legislao geral como o caso do CPC e nas jurisprudncias,
porque ainda prevalece o entendimento do artigo 16, 1 da Lei de Execuo Fiscal.

59

Os argumentos veiculados por aqueles que exercem a cobrana do crdito

tributrio, ou seja, a autoridade fiscal, de que no existe a possibilidade de ajuizar embargos
execuo fiscal sem a garantia do juzo, uma vez que os mesmos acreditam que durante o
procedimento administrativo h a garantia da ampla defesa e contraditrio pelo contribuinte, e
quando o processo se encontra em execuo fiscal, no h a possibilidade de propor embargos
execuo fiscal sem a garantia do juzo, conforme previsto no artigo 16, pargrafo 1 da
LEF. Nota-se que a escolha da prevalncia artigo 16, pargrafo 1 da LEF e a recepo das
novas exigncias para o efeito suspensivo dos embargos execuo do CPC apresenta uma
incongruncia por parte dos tribunais, pois decidiram aplicar apenas as mudanas que
favorecem o Exequente na exao do tributo.
Diante do exposto, nota-se que a probabilidade dos embargos execuo fiscal
sem a garantia do juzo serem acolhidas so mnimas no ordenamento jurdico brasileiro e
que, apesar de existir vrios devedores que usam os embargos de forma protelatria, h casos
de contribuintes que no dispem de patrimnio ou, se dispem, um patrimnio nfimo, seja
por j estarem sendo executados em funo de tributos anteriores deixados em aberto ou por
terem apenas um bem, ou terem negociados seus bens para lidar com os impostos, taxas e
contribuies incidentes sobre suas atividades econmicas.
importante ainda destacar a necessidade de reestruturar o Poder Administrativo
e Judicirio no tocante cobrana de tributos, pois existe um nmero exorbitante de processos
de execuo fiscal no judicirio brasileiro. Somente na Justia Federal no Brasil existe mais
de 2,5 milhes de execues fiscais. Nota-se que cobrana de tributos na esfera administrativa
no tem alcanado seus objetivos, pois em virtude de sua deciso no fazer coisa julgada a
matria pode ser novamente discutida, no sentido de que havendo qualquer divergncia do
crdito tributria busca-se nova anlise do Poder Judicirio, este sim, competente para proferir
sentena que faz coisa julgada, e assim aumentando o nmero de processos no judicirio
brasileiro.
Em virtude dos fatos mencionados, resta claro que h uma necessidade de
reconsiderar a aplicao da Lei n 6.830/80 em relao aos embargos execuo fiscal, tendo
em vista que a Lei de Execuo foi promulgada em 1980, sob o amparo da Constituio
Federal de 1967, durante o regime militar. Assim, necessrio haver uma adequao da Lei
n 6.830/80 luz dos princpios j estabelecidos na Constituio Federal de 1988 h mais de
25 anos, como o princpio do acesso justia, contraditrio, ampla defesa e os demais
previstos na Lei Maior.

60

REFERNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 6. ed. So Paulo: Mtodo, 2012.

ALVES, N. G. M. R. Reflexos da Lei 11.382/06 no processo de execuo fiscal. Revista de

Doutrina
da
4
Regio.
Porto
Alegre,
dez.
2007.
Disponvel
em:
http://www.revistadoutrina.trf4.jus.br/artigos/edicao021/Nelson_Alves.htm. Acesso em 25
fev, 2014.

ALVES, Renato de Oliveira. Execuo Fiscal: Comentrios Lei n. 6.830, de 22/09/1980. 1.

ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2008.

ASSIS, Araken de. Manual da Execuo. 15. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2012.

_________. Cdigo Processual Civil. Lei n 5.869, de 11 de janeiro de 1973. Vade Mecum.
17. ed. So Paulo: Saraiva, 2014.

_________. Cdigo Tributrio Nacional. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Vade

Mecum. 17. ed. So Paulo: Saraiva, 2014.

_________. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Vade

Mecum. 17. ed. So Paulo: Saraiva, 2014.

_________. Decreto-Lei 7.567 de 15 de setembro de 2011. Regulamenta os arts. 5 e 6 da

Medida Provisria n 540, de 2 de agosto de 2011, os quais dispem sobre a reduo do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados
IPI.
Disponvel
em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2011/decreto/D7567.htm>. Acesso em:
20/03/2014.

_________. Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispe sobre a cobrana judicial da

Dvida Ativa da Fazenda Pblica e d outras providncias. Vade Mecum. 17. ed. So Paulo:
Saraiva, 2014.

_________. Lei n 12.016, de 07 de agosto de 2009. Dispe sobre os o mandado de segurana

individual e coletivo e d outras providncias. Vade Mecum. 17. ed. So Paulo: Saraiva,
2014.

61

_________. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Recurso Especial n.

1.217.997/SC. Agravante: Ferrara Produtos para Merchandising LTDA EPP. Agravado:
Fazenda Nacional. Braslia, 1 de maro de 2011. Lex: Disponvel em: <
https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=14358391&
sReg=201001948087&sData=20110315&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em: 23/03/2014.

_________. Superior Tribunal de Justia. Embargos de Divergncia em Recurso Especial

n 40737/DF. Embargante: Ministrio Pblico Federal. Embargado: Stotler Dime S/A
Distribuidora de Ttulos e Valores Mobilirios. Relator: Ministro Hlio Mosimann. Braslia, 5
de
outubro
de
1998.
Lex:
Disponvel
em:
<
https://ww2.stj.jus.br/processo/ita/documento/mediado/?num_registro=199400152027&dt_pu
blicacao=05-10-1998&cod_tipo_documento=1>. Acesso em: 23/03/2014.

_________. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1024.128/PR. Recorrente:

Tanytex Confeces LTDA. Recorrido: Fazenda Nacional. Relator: Ministro Claudio Xavier
Seefelder Filho. Braslia, 13 de maio de 2008. Lex: Disponvel em: <
https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ATC&sequencial=
3850653&num_registro=200800151467&data=20081219&tipo=5&formato=PDF>. Acesso
em: 11/04/2014.

_________. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1.437.078/RS. Recorrente:

Nelson de Lima Rodrigues. Recorrido: Fazenda Nacional. Relator: Ministro Humberto
Martins.
Braslia,
25
de
maro
de
2014.
Lex:
Disponvel
em:
<
https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ATC&sequencial=
34579135&num_registro=201400420427&data=20140331&tipo=5&formato=PDF>. Acesso
em: 11/05/2014.

_________. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Recurso Extraordinrio n.

442.813/SP. Agravante: Fundao Attilo Francisco Xavier Fontana. Agravado: Unio.
Relator: Ministro Dias Toffoli. Braslia, 3 de setembro de 2013. Lex: Disponvel em: <
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28RE%24.SCLA.+E
+442813.NUME.%29+OU+%28RE.ACMS.+ADJ2+442813.ACMS.%29&base=baseAcorda
os&url=Error> Acesso em: 26/03/2014.

_________. Supremo Tribunal Federal. Reclamao n. 14.239/RS. Reclamante: Daniel de

Oliveira Berkai. Reclamado: Juiz de Direito da 2 Vara Cvel da Comarca de Canoas. Relator:
Ministro Joaquim Barbosa. Braslia, 22 de agosto de 2012. Lex: Disponvel em: <
http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoDetalhe.asp?incidente=4276408>
Acesso
em: 26/03/2014.

_________. Supremo Tribunal Federal. Smula Vinculante n 28. inconstitucional a

exigncia de depsito prvio como requisito de admissibilidade de ao judicial na qual se
pretenda discutir a exigibilidade de crdito tributrio. Braslia, 03 de fevereiro de 2010. Lex:
Disponvel
em:
<

62

http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumario.asp?sumula=1278>
05/03/2014.

Acesso

em:

_________. Tribunal de Justia do Estado de Gois. Agravo de Instrumento n 1405836.2010.809.0000 (201090140584). Agravante: Estado de Gois. Agravado: J Nogueira
Nunes Lavanderia Tats Jeans LTDA e Outro(s). Relator: Desembargador Floriano Gomes.
Goinia,
10
de
agosto
de
2010.
Disponvel
em:
<
http://www.tjgo.jus.br/jurisprudencia/showacord.php?nmfile=TJ_140583620108090000%20
%20_2010080320100920_9160.PDF>. Acesso em: 25 mai. 2014.

_________. Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul. Agravo de Instrumento n

70024880064. Agravante: Casas Mercosul LTDA. Agravado: Estado do Rio Grande do Sul.
Relator: Desembargador Jorge Maraschin dos Santos. Porto Alegre, 10 de setembro de 2008.
Disponvel
em:
<http://www3.tjrs.jus.br/site_php/consulta/download/exibe_documento.php?ano=2008&codig
o=1280699>. Acesso em: 28 abr. 2014.

_________. Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul. Agravo de Instrumento n

70040169658. Agravante: Municpio de Porto Alegre. Agravado: Comunidade Evanglica
Luterana de So Paulo - CELSP. Relator: Desembargador Jorge Maraschin dos Santos. Porto
Alegre,
06
de
abril
de
2011.
Disponvel
em:
<http://tjrs.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/19261688/agravo-agv-70040169658-rs/inteiro-teor19261689>. Acesso em: 19 fev. 2014.

_________. Tribunal Regional Federal (1. Regio). Ao Popular n 5838198.2012.4.01.3400. Autor: Fernanda Soratto Uliano Rangel. Apelada: Unio e outros. Relator:
juiz Gabriel Jos Queiroz Neto. Braslia, 13 de fevereiro de 2013. Disponvel em: <
http://processual.trf1.jus.br/consultaProcessual/processo.php?proc=583819820124013400&se
cao=DF&pg=1&trf1_captcha_id=2dc0fc06e7284241f0a21cd2ffb2a501&trf1_captcha=r7b5&
enviar=Pesquisar>. Acesso em: 29 mar. 2014.

_________. Tribunal Regional Federal (1. Regio). Agravo de Instrumento n 005566953.2012.4.01.0000/MG. Agravante: Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientfico e
Tecnolgico - CNPQ. Agravado: Jos Maria Nogueira da Costa. Relator: Desembargador
Federal Miguel Luciano Tolentino Amaral. Braslia, 28 de janeiro de 2014. Disponvel em: <
http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/download?key=VFJGMS9JVC9BR181NTY2OT
UzMjAxMjQwMTAwMDBfTUdfMTM5MjgwNDk0MTcyOS5kb2M%3D>. Acesso em: 25
mai. 2014.

_________. Tribunal Regional Federal (1. Regio). Apelao Cvel n 1998.01.00.0708111/GO. Apelante: Indstria de Laticnios Sabar LTDA. Apelado: Fazenda Nacional. Relator:
Juiz Federal Miguel Angelo de Alvarenga Lopes. Braslia, 03 de dezembro de 2003.
Disponvel
em:
<

63

http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/download?key=VFJGMS9JVC9BQ183MDgxMV
9HT18wMy4xMi4yMDAzLmRvYw%3D%3D>. Acesso em: 29 mar. 2014.

_________. Tribunal Regional Federal (3. Regio). Agravo de Instrumento n 001083911.2013.4.03.0000/SP. Agravante: Unio Federal (Fazenda Nacional). Agravado: Reynaldo
Domingues. Relator: Desembargador Federal Nery Junior. So Paulo, 05 de setembro de
2013.
Disponvel
em:
<
http://web.trf3.jus.br/acordaos/Acordao/BuscarDocumentoGedpro/3050194>. Acesso em: 25
mar. 2014.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Linguagem e Mtodo. 3. ed. So Paulo:

Noeses, 2009.

_________. Princpios e Sobreprincpios na Interpretao do Direito. Revista da FESDT,

Porto Alegre, n.7, p.133-148, jan/jun. 2011.

CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio. 16. ed. So Paulo: Atlas, 2004.

CASTILHO, Auriluce Pereira; BORGES, Nara Rubia Martins; PEREIRA, Vnia Tnus.
Manual de Metodologia Cientifica do ILES Itumbiara/GO. 2. ed. Itumbiara:
ILES/ULBRA, 2014.

CONRADO, Paulo Cesar. Processo Tributrio. 2 ed. So Paulo: Quartir Latin, 2007.

CORRA, Daniel Marinho. Sistema constitucional tributrio: critrios de delimitao de

competncia.
Disponvel
em:
<http://ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=9847&revista_c
aderno=26>. Acesso em nov. 2013.

COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio

Nacional. So Paulo: Saraiva, 2009.

CREPALDI, Silvio Aparecido. Princpios Constitucionais Tributrios. Disponvel em: <

http://www.oab.org.br/editora/revista/revista_06/anexos/princpios_contitucionais_tributarios.
pdf>. Acesso em 29 set. 2013

DIDIER JNIOR, Fredie. Curso de Direito Processual Civil: Execuo. 4. Ed, Salvador:
Editora JusPodivm, 2012. 5 v.

64

FEDERIGHI, Wanderley Jos. Direito Tributrio: Parte Geral. 3. ed. So Paulo: Atlas,
2004.

FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. O Novo Dicionrio da Lngua Portuguesa. 5. ed.

Rio de Janeiro: Editora Positivo, 2010.

GOIS (Estado). Justia Federal ser instalada no frum de Itumbiara Tribunal de Justia do
Estado de Gois. Centro de Comunicao Social do Tribunal de Justia de Gois.
Goinia, 17 nov. 2011. Disponvel em:< http://www.tjgo.jus.br/bw/?p=59795> Acesso em: 8
mai. 2014.

GRINOVER, Ada Pellegrini. Teoria Geral do Processo. 27. ed. Ed Malheiros. 2011. P. 56

ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributrio. 14. ed. So Paulo: Atlas, 2005.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros
Editores, 2004.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributrio. 4. ed. So Paulo: Editora

Atlas, 2009.

MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). 6.

ed. So Paulo: Dialtica, 2012

MELO FILHO, Joo Aurino de (coord). et al. Execuo Fiscal Aplicada: Anlise pragmtica
do processo de execuo fiscal. Salvador: Editora JusPodivm, 2012.

MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Contedo Jurdico do Princpio da Igualdade. 3. ed.
So Paulo: Malheiros Editores, 2005.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributrio Completo. 4. ed. Porto Alegre: Livraria
do Advogado. 2012.

SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito Tributrio. 10. ed. So Paulo: Editora
Premier. 2009.

SANTOS, T. M. As modificaes trazidas aos artigos 736 e 739 do CPC pela Lei n
11.382/06, e os reflexos nas execues fiscais. Revista Esmafe / Escola de Magistratura

65

Federal da 5. Regio. Recife, n. 16, p. 25-33, dez. 2007. Disponvel em:

http://www.jfse.gov.br/artigos/artigotelma.html#_ftnref1. Acesso em 11 mar. 2014.

WIDAL FILHO, Mrcio. A antinomia aparente e os princpios da especialidade,

subsidiariedade, consuno e alternatividade. Direito, Ctedra & Advocacia.. Campo
Grande, 29 mar. 2013. Disponvel em: < http://marciowidal.wordpress.com/2013/03/29/aantinomia-aparente-e-os-principios-da-especialidade-subsidiariedade-consuncao-ealternatividade/>. Acesso em 23 mai. 2014.