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PUBLICATION FISCALE

REGIME FISCAL ET RISQUES ASSOCIES AUX TRANSACTIONS


REALISEES AU SEIN DES GROUPES DE SOCIETES

CABINET ZAHAF & ASSOCIES


Socit dexpertise comptable
www.cabinetzahaf.tn

Rue du lac Toba - Immeuble Bougassas, les Berges du Lac-1053-Tunis.


Tl. (216) 71 962 514 Fax. (216) 71 962 595
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PUBLICATION FISCALE
REGIME FISCAL ET RISQUES ASSOCIES AUX TRANSACTIONS
REALISEES AU SEIN DES GROUPES DE SOCIETES

DATE
20 DECEMBRE 2014

CABINET ZAHAF & ASSOCIS


SOCIT DEXPERTISE COMPTABLE
MEMBRE OF IGAL-NETWORK

Mohamed TRIKI
Expert comptable, Partner
Membre de lOrdre des Experts Comptables de Tunisie

Cette publication est produite par Zahaf & Associs lintention des clients et amis du Cabinet et ne doit pas remplacer les conseils
judicieux dun professionnel. Cette publication.diffuse des informations caractre gnral et ne peut se substituer des recommandations
ou des conseils de nature fiscale. Les informations contenues dans cette publication ne constituent en aucune manire un conseil
personnalis susceptible dengager, quelque titre que ce soit, la responsabilit de lauteur et/ou du Cabinet Zahaf & Associs.
Aucune mesure ne devrait tre prise sans avoir Consult pralablement un spcialiste. Vous utilisez le prsent document et linformation
quil contient vos propres risques.

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AU SEIN DES GROUPES DE SOCIETES

TABLE DES MATIERES


PREAMBULE ...................................................................................................................................................... 5
CHAPITRE I RESTRUCTURATION DES GROUPES DE SOCIETES PAR LINTERMEDIAIRE DUNE
INTRODUCTION EN BOURSE ........................................................................................................................... 5
I.

LES MOTIFS DE RESTRUCTURATION ..................................................................................................... 5

II.

EXEMPLE DILLUSTRATION ................................................................................................................... 6

Cadre fiscal de lopration de restructuration ................................................................................................................. 8

CHAPITRE II - REGIME DES TRANSACTIONS COMMERCIALES........................................................................ 8


I.

PRESTATION DE SERVICES ..................................................................................................................... 8

En matire de TVA ................................................................................................................................................ 8


En matire de retenue la source ............................................................................................................................... 8
II.

MANAGEMENTS FEES ............................................................................................................................. 9

Aspect organisationnel ............................................................................................................................................ 9


Rgime fiscal ..................................................................................................................................................... 10
III.

PRESTATIONS REALISEES ENTRE DES SOCIETES TOTALEMENT EXPORTATRICES .......................... 10

CHAPITRE III REPARTITION DES CHARGES COMMUNES ........................................................................... 12


I.

MODALITES DE REPARTITION DES CHARGES...................................................................................... 12

II.

DOCUMENTS JUSTIFICATIFS ................................................................................................................ 13

III.

REPARTITION DES CHARGES AU PRIX COUTANT ........................................................................... 13

En matire dimpt sur les socits ............................................................................................................................ 13


En matire de retenue la source ............................................................................................................................. 13
En matire de TVA .............................................................................................................................................. 14
IV.
FACTURATION DUNE MARGE BENEFICIAIRE OU DE SERVICES RENDUS DIRECTEMENT PAR LA
SOCIETE QUI REPARTIT LES CHARGES ........................................................................................................ 14
En matire dimpt sur les socits ............................................................................................................................ 14
En matire de retenue la source ............................................................................................................................. 15
En matire de TVA .............................................................................................................................................. 15
V.

EXEMPLES DILLUSTRATION................................................................................................................ 15

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CHAPITRE IV - REGIME DES TRANSACTIONS FINANCIERES.......................................................................... 17


I.

CADRE JURIDIQUE ............................................................................................................................... 17

II.

CASH-POOLING ................................................................................................................................... 17

Le cash-pooling par transferts physiques des fonds.......................................................................................................... 17


Le cash-pooling notionnel ...................................................................................................................................... 18
Rgime fiscal ..................................................................................................................................................... 18
III.

SOMMES MISES PAR LA SOCIETE A LA DISPOSITION DES ASSOCIES ................................................. 18

IV.

SOMMES MISES PAR LES ASSOCIES A LA DISPOSITION DE LA SOCIETE ............................................ 18

V.

PRET ENTRE SOCIETES SURS ............................................................................................................ 19

VI.

CAS DES SOCIETES TOTALEMENT EXPORTATRICES........................................................................ 19

VII.

EXEMPLES DILLUSTRATION............................................................................................................ 20

CHAPITRE V - CONTROLE DES TRANSACTIONS ENTRE LES SOCIETES AYANT DES LIENS DE DEPENDANCE
......................................................................................................................................................................... 21
I.

EN MATIERE DIMPOT DIRECT ............................................................................................................ 21

Dpendance de droit (juridique)............................................................................................................................... 21


Dpendance de fait .............................................................................................................................................. 21
Transfert de bnfices ........................................................................................................................................... 22
II.

EN MATIERE DIMPOT INDIRECT ......................................................................................................... 23

III.

EXEMPLES DILLUSTRATION............................................................................................................ 24

CHAPITRE VI - INTEGRATION DES RESULTATS ............................................................................................. 26


I.

CHAMP DAPPLICATION ...................................................................................................................... 26

II.

DETERMINATION DU RESULTAT INTEGRE SOUMIS A LIMPOT SUR LES SOCIETES ............................ 27

III.

LIQUIDATION ET PAIEMENT DE LIMPOT SUR LES SOCIETES .......................................................... 28

IV.

OBLIGATIONS DES SOCIETES CONCERNEES PAR LINTEGRATION DES RESULTATS ....................... 29

V.

CONSEQUENCES DE LA SORTIE DU REGIME DE LINTEGRATION DES RESULTATS ............................ 30

VI.

INCONVENIENTS ET LIMITATIONS .................................................................................................. 31

VII.

EXEMPLE DILLUSTRATION ............................................................................................................. 31

CHAPITRE VII - AUTRES PRECISIONS ............................................................................................................. 32

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I.

OBLIGATIONS DECLARATIVES ............................................................................................................. 32

II. REGIME DE TCL EN CAS DE DOMICILIATION DE PLUSIEURS CONTRIBUABLES DANS LE MEME


LOCAL.......................................................................................................................................................... 32
III.

REGIME DE LA REFACTURATION DE LA TVA A LA SUITE D'UN REDRESSEMENT ............................ 33

IV.

REGLE DIMPOSITION DES SOCIETES HOLDING .............................................................................. 33

V.

REGIME DES DIVIDENDES .................................................................................................................... 34

Exemple dillustration .......................................................................................................................................... 34

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PREAMBULE
Le groupe de socits est un ensemble de socits ayant chacune sa personnalit juridique, mais lies par des
intrts communs, en vertu desquels l'une d'elles, dite socit mre, tient les autres sous son pouvoir de droit
ou de fait et y exerce son contrle, assurant, ainsi, une unit de dcision. (Art. 461, CSC)
La socit mre est dite holding lorsquelle nexerce aucune activit industrielle ou commerciale et que son
activit se limite la dtention et la gestion des participations dans les autres socits. (Art. 463, CSC)
La notion de lintrt commun du groupe semble quasi-inoprante en droit des socits et impact gnralement
les intrts minoritaires dans les socits filiales. Tel est le que le cas dune socit de travaux publics qui procde
la construction de btiments pour le compte des autres socits du groupe des prix prfrentiels afin de
rduire la charge dimpt ; dans ce cas les associs minoritaires de la socit de travaux publics seront pnaliss.
Le contrle des transactions entre les socits ayant des liens de dpendance constitue un prolongement de
lapplication de la thorie de lacte anormal de gestion entre socits dpendantes. Lgifr par la loi de finances
2010, le principe de libert de gestion principe de non-immixtion de ladministration fiscale dans la gestion de
lentreprise a t limit pour autoriser les services fiscaux de redresser les bnfices dune entreprise ayant t
transfrs dautres entreprises ayant avec elle des liens de dpendance. (Note commune n 33/2010)
CHAPITRE I RESTRUCTURATION DES GROUPES DE SOCIETES PAR LINTERMEDIAIRE
DUNE INTRODUCTION EN BOURSE
I. LES MOTIFS DE RESTRUCTURATION
Les exposs de motifs de se restructurer pour aller en bourse portent notamment sur :
La leve de fonds (Cash-in ou cash-out) ;
La transmission et la prennit du groupe ;
La liquidit du titre ;
Leffet de synergie groupe (Activit de support) ;
Le pouvoir de ngociation avec les tiers et bailleurs de fonds ;
Rduction du taux dimposition dIS ; louverture au public de 30% du capital dune entreprise avant
fin dcembre 2019, lui permet de bnficier la rduction du taux dIS de 25% 20% pendant les cinq
ans qui suivent lintroduction en bourse. (Art. 25, Loi 54-2014 du 19 aot 2014)
Bnficier des avantages fiscaux en la matire :
Exonration de la plus-value provenant de lapport dactions et de parts sociales au capital de la socit
mre ou de la socit holding qui sengage introduire ses actions la BVMT au plus tard la fin de
lanne suivant celle de lexonration avec possibilit de prorogation dudit dlai dune seule anne par
dcision du ministre des Finances sur la base dun rapport motiv du CMF ;
Exonration de la plus-value de cession des actions ralise dans le cadre dune opration dintroduction
en bourse. (Note commune 33/2007)

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Le choix de restructuration en socit mre ou par la cration dune socit holding est impratif. Ainsi, la
socit mre industrielle se caractrise par la libert dinvestissement des trangers, la possibilit de liquidation
de lIS au taux de 20% et la distribution daction gratuite en cas de dgrvement physique. Par contre, la holding
ncessite lautorisation de la BCT pour les participations des trangers. Lavantage dimposition lIS au taux
rduit de 20% est quasiment inoprant dans les holdings vu lexonration des dividendes, principale source de
revenus.
II. EXEMPLE DILLUSTRATION
Prenons le cas dun groupe compos de 3 socits A (socit historique du groupe), B , C dtenu par
le fondateur et sa famille.
Lorganigramme du groupe avant restructuration est le suivant :

Restructuration en socit Mre A


La restructuration du groupe au tour de la
socit historique A sopre par lapport
des titres B et C au capital de la socit
A:
Apport au capital de la socit A des titres
dtenus par la Famille dans le capital des
socits B et C
Apport au capital de la socit A des titres
dtenus par la Socit B dans le capital de la
socit C .

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Restructuration en socit Holding : La


restructuration du groupe par la cration dune
socit holding sopre par lapport des titres A ,
B et C au capital de la Holding :
Apport des titres dtenus par la Famille dans le
capital des socits A , B et C .
- Apport des titres dtenus par la Socit A dans
le capital des socits B et C .
- Apport des titres dtenus par la Socit B dans
le capital des socits A et C .
Lopration se traduit par les participations croises
et la constatation dune plus-value dapport chez les
socits apporteuses.
-

Introduction en bourse : Dans les deux cas de


restructuration, les titres A ou Holding dtenus
par les socits du groupe, objet de la participation
croise, seront rgulariss lors de lintroduction de la
mre A ou Holding en bourse dans le cadre dune
OPV (Offre Public de Vente). Ladite opration se
traduit par une deuxime plus-value dintroduction
en bourse et lencaissement du produit de cession
(Cash in).

Organigramme post IPO (cas Holding)

Gnralement, la famille et les actionnaires non


stratgiques procdent eux aussi la cession dune
partie de leurs actions anciennes de la socit
admettre en bourse. (Cash out)
Lopration dIPO (Initial Public Offering) est
gnralement suivie dune augmentation de capital en
numraire de la socit mre ou Holding dans le cadre
dune OPS (Offre Publique de Souscription).

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Cadre fiscal de lopration de restructuration


Les plus-values dapport ralises par la famille ainsi que ceux raliss par les socits apporteuses de titres sont
exonres de lIR ou totalement dductibles du bnfice imposable le cas chant.
Les participations croises entre la mre ou Holding et les socits filiales cdes dans le cadre de lOPV opration dintroduction en bourse- sont totalement dductibles du bnfice imposable au niveau des socits
filiales. Aussi, les plus-values ralises par la famille, ainsi que les actionnaires non stratgiques, dans le cadre de
lOPV sont exonres de limpt sur le revenu.
En cas douverture de 30% ou plus du capital de la socit mre ou Holding au public, le taux dIS sera rduit
20%, et ce, pendant cinq ans partir de lanne de ladmission. Cette rduction est accorde en cas dadmission
la bourse avant le 31 dcembre 2019. Ledit avantage ne profite pas aux tablissements de crdit, aux socits
dinvestissements et aux compagnies dassurance et de rassurance.
CHAPITRE II - REGIME DES TRANSACTIONS COMMERCIALES
I. PRESTATION DE SERVICES
Les services facturs par la socit mre ses filiales sont dductibles du rsultat imposable dans la mesure o
elles correspondent un travail effectif et ne sont excessives eu gard limportance des services rendus.
ce titre, ladministration fiscale a prcis que la quote-part des charges communes juge excessive reste
imposable au niveau de la socit ayant procd la facturation desdites charges, malgr le fait que cette quotepart ait t rintgre au niveau de la socit bnficiaire des charges communes. (Prise de position DGELF du 12 mai
2006 )

En matire de TVA
Les sommes payes par la socit filiale au titre des services d'assistance financire et administrative et au titre
de la mise disposition d'un local sont soumises la TVA au taux de 18%. (Prise de position DGELF n1752 du 12
juillet 2005)

La mise disposition de personnel facture par la socit pour la ralisation de services au profit des autres
socits appartenant un mme groupement sont soumis la TVA au taux de 18%. (Prise de position DGELF n1515
du 11 juillet 2013)

Les consultations juridiques et comptables sont soumises la TVA au taux de 12%. (Prise de position DGELF n262
du 23 fvrier 2001)

En matire de retenue la source


Les sommes verses par les filiales au profit de la socit mre en contrepartie des prestations de services qui lui
sont fournies sont soumises la retenue la source conformment aux dispositions de larticle 52 du code de
lIRPP et de lIS et selon le taux fix pour chaque catgorie de revenu.

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Ces services sont passibles de retenue la source au taux de :


5% au titre des honoraires tels que les tudes, les services d'assistance technique et d'encadrement, les
consultations juridiques, fiscales et comptables, les prestations daudit et de formation.
1,5% au titre des autres prestations de services pour les sommes suprieures ou gales 1.000 dinars
telles que les services informatiques, financiers, administratifs, d'approvisionnements et de mise
disposition de personnel. (Prise de position DGELF n1752 du 12 juillet 2005)
A partir du 1er janvier 2015, les taux de retenue la source de 5% et de 1,5% sont rduits respectivement
2,5% et 0,5% lorsque lopration de vente constitue une exportation indirecte au sens de la rglementation en
vigueur. (Apport de la Loi de finances 2015)
dfaut de dfalcation, les managements fees doivent faire lobjet dune retenue la source au taux le plus fort
lors du payement.
II. MANAGEMENTS FEES
Aspect organisationnel
La gestion des titres de participation dtenus par une socit holding est rmunre par des managements fees
facturables dans le cadre de contrats conclus avec les diffrentes filiales. Ainsi, les activits de la holding sont
classes en deux types dactivits :
Activits facturables au titre des prestations rendues aux filiales,
Activits non facturables se rapportant la gestion directe de la holding.
Les dpenses dactionnaires (stewardship expenses) ne peuvent pas tre factures aux filiales dans le cadre dune
prestation de service. Ces dpenses portent sur :
Les cots se rattachant la structure juridique de la holding elle-mme, tels que lorganisation des
assembles dactionnaires, lmission dactions et les frais et agios bancaires ;
Les cots relatifs aux obligations de la holding en matire de prsentation de ses tats financiers et
rapports dactivit, y compris en ce qui concerne les tats financiers consolids ;
Les frais relatifs la mobilisation des ressources ncessaires la holding pour lacquisition de ses
participations tels que les cots demprunts.
Le cot dune prestation rendue par la holding une filiale est compos des lments indiqus ci-dessous :
Cot des jours-hommes directs consomms pour la ralisation de la prestation la filiale tel que
dcoulant du systme de suivi jours-hommes ;
Une quote-part de la prestation dans lensemble des charges indirectes affectes lensemble des
activits facturables ;

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Une quote-part de la prestation dans les charges indirectes ne pouvant pas tre affectes directement ni
aux activits facturables ni aux activits non facturables.
Pour la dtermination des quotes-parts des prestations servies aux filiales dans les charges indirectes, il est fait
recours aux nombres de jours-hommes directs comme cl de rpartition.
Le niveau de marge sera plus ou moins important en fonction de lassiette des facturations et de la valeur ajoute
relative au service considr qui pourra notamment tre apprci en fonction du niveau de qualification du
personnel rendant les services. Dans tous les cas, le taux de marge appliquer varie entre 10% et 30% et doit
imprativement tre valid par la direction gnrale du groupe.
Ltablissement des factures dans le cadre des contrats de management fees doivent respecter les principes
suivants :
Isoler clairement la facturation des prestations spcifiques et ponctuelles de ceux qui sont rendus dune
faon rcurrente ;
En cas dutilisation dune cl de rpartition, dtailler en annexe de la facture tous les montants qui sousentendent la facturation (cots supports par la socit prestataire, marge, cl de rpartition) ;
La holding doit fournir la socit bnficiaire des services toutes les pices justificatives tayant les
montants facturs (dtail des cots, donnes concernant les autres socits du groupe utilises pour la
rpartition des cots).
Rgime fiscal
La socit holding est tenue, sauf dans le cas o le contrat fait foi, d'tablir une facture, dans une srie
ininterrompue, pour chacune des oprations qu'elle effectue. (Art. 18, Code TVA)
Pour tre admis en dduction au niveau des filiales, lors de la dtermination du rsultat fiscal, les managements
fees doivent tre documents par tous documents justifiant la ralisation des services (time sheet, rapport
dintervention, personnel qualifi par rapport aux missions factures, sous-traitances, etc.)
En matire de TVA, le taux rduit de 12%, prvu dans point n11 du tableau B-bis du Code de la TVA, ne vise
que les professionnels/experts dans leur domaine. notre avis, les managements fees sont soumis la TVA au
taux de 18%. (Prise de position DGELF n2038 du 12 septembre 2000)
En matire de retenue la source, il y a lieu dappliquer les mmes rgles prvues dans le titre premier
Prestation de services .
III. PRESTATIONS REALISEES ENTRE DES SOCIETES TOTALEMENT EXPORTATRICES
Les oprations de ventes ou de prestations objet de lexploitation entre socits totalement exportatrices ne sont
pas soumises la retenue la source au cours de la priode concerne par la dduction totale des bnfices
provenant de lexportation. La dispense de retenue la source ne ncessite aucune formalit spciale. (Prise de
position DGELF n1542 du 6 octobre 2006)

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ce titre, ladministration fiscale a prcis que les montants pays par une socit totalement exportatrice au
profit dune autre socit totalement exportatrice, titre de remboursement des frais inhrents des services
raliss son profit relatif des salaires, sans aucune marge bnficiaire, ne sont pas soumis la retenue la
source. (Prise de position DGELF n165 du 2 fvrier 2010)
Les socits totalement exportatrices peuvent bnficier du rgime suspensif au titre de leurs acquisitions
ncessaires lactivit dexportation, acquis auprs dautres socits du groupe, sur la base dune attestation
dachat en suspension de TVA et dun bon de commande vis par le bureau de contrle des impts comptent.
(Art. 11, Code TVA)

Initialement, ladministration fiscale a prcis que les oprations ralises entre des socits totalement
exportatrices sous le rgime suspensif de la TVA ncessitent :
Pour les oprations d'achat en suspension de la TVA : Dposer auprs des services du contrle
fiscal, au plus tard le 28 du mois suivant chaque trimestre, une liste dtaille, selon un modle tabli par
l'administration, des factures dachat en suspension de la TVA sur supports magntiques.
Pour les oprations de ventes en suspension de la TVA : Fournir aux services du contrle fiscal,
au plus tard le 28 du mois suivant chaque trimestre, une liste dtaille des factures de ventes en
suspension de la TVA sur supports magntiques. (Note commune 21/2013)
compter du 1er janvier 2014, est puni dune amende fiscale administrative gale 50% du montant de la taxe
et du droit objet de la suspension, tout assujettie la TVA ayant effectu des ventes en suspension de la TVA et
des droits et taxes dus sur le chiffre daffaires sur la base des attestations gnrales et sans quil dispose des
originaux des bons de commande devant tre prsents par le bnficiaire du rgime suspensif de la TVA. (Art.
41, Loi de finances 2014)

Par mesure de souplesse administrative, la DGELF a admis la non application des obligations et sanctions prvues
pour oprations de vente et dachat en suspension de la TVA, et ce au titre :
des ventes des socits exerant dans le cadre de rgimes douaniers spcifiques au profit des socits
industrielles totalement exportatrices et des socits de commerce international totalement
exportatrices effectues sur la base dautorisations douanires pralables et de dclarations de cession et
dengagement souscrites cet effet par les parties concernes et destines lexportation.
des ventes des socits industrielles partiellement exportatrices et des socits de commerce
international partiellement exportatrices au profit des socits industrielles totalement exportatrices et
des socits de commerce international totalement exportatrices pour les marchandises bnficiant dun
rgime douanier suspensif et destines lexportation et ce, selon les mmes conditions susmentionnes
(autorisations douanires- dclaration exigibles).
des oprations relatives aux de cession quai. (Note commune 13/2014)
notre avis, la souplesse administrative ne concerne que les biens tangibles soumis au contrle de la douane ce
qui exclut les prestations de services que demeurent soumises aux obligations et sanctions qui rgissent les
oprations de vente et dachat en suspension de la TVA.

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CHAPITRE III REPARTITION DES CHARGES COMMUNES


I. MODALITES DE REPARTITION DES CHARGES
Les charges supportes par la socit mre ou lune des socits du groupe aux lieu et place des autres socits
membres doivent tre rparties entre toutes les socits bnficiaires des services chacune dans la limite de la
quote-part des frais et charges relatifs aux services effectifs dont elle a bnfici. (Note commune 22/2013)
Dans le cas o il est impossible daffecter les charges correspondant chaque socit, la rpartition peut avoir
lieu selon une mthode de rpartition objective, soit par exemple en se basant sur le chiffre daffaires de chaque
socit concerne par la rpartition des charges par rapport au chiffre daffaires de la socit qui a support toutes
les charges. Le chiffre daffaires pris en considration, dans ce cas, est celui ralis au cours de lexercice concern
par la rpartition.
Dans le cas o la rpartition des charges a lieu au fur et mesure de leur engagement, le chiffre daffaires mensuel
du mme exercice peut tre adopt. La rpartition peut avoir lieu, galement, sur la base la superficie occupe
par chaque socit pour le cas dune charge relative loccupation de locaux ou sur la base du partage du temps
de travail (time sheet) pour le cas des certains services. La rpartition peut avoir lieu, galement, sur la base
dune convention conclue entre les socits membres du groupe qui doit comprendre notamment le dtail des
services rendus au profit de la socit qui a support toutes les charges, des services dont bnficie chacune des
socits concernes par la rpartition des frais, la clef de rpartition adopte et le cas chant, les montants
facturs au titre des services rendus la socit qui a support toutes les charges.
Lutilisation dun taux de rpartition dtermin par avance dans le cadre de contrats tablis cet effet nest pas
accepte (Prise de position DGELF n597 du 29 avril 2010). Dans ce sens, le tribunal de premire instance de Sfax a
exig lobligation dtablir des relations claires entre socits sappartenant au mme groupe de manire faire
supporter chaque entit sa quote-part dans les charges communes. (TPI de Sfax, Affaire n143 du 1er octobre 2003)
tant prcis que cette dmarche de rpartition des charges communes nest pas applicable au cas o la socit
qui procde la rpartition desdites charges ralise elle-mme le service, auquel cas, elle devient tenue de
facturer les services rendus chaque socit du groupement sur la base de la contrepartie effective du service
rendu. (Prise de position DGELF n1485 du 8 juillet 2013)
A ce titre, ladministration fiscale a prcis que les montants facturs, sans marge, par une socit exerant une
activit hors champ dapplication de la TVA en contrepartie de la mise disposition de personnel pour la
ralisation de services au profit dautres socits du groupe sont soumis la TVA au taux de 18%. Ainsi, ladite
socit acquiert la qualit dassujetti partiel ds lors quelle ralise des oprations soumises la TVA et dautres
oprations non soumises. (Prise de position DGELF n 625 du 8 mai 2014)
Ainsi, lopration de mise des cadres dune socit totalement exportatrice la disposition dautres socits est
soumise la TVA au taux de 18% et ce mme si la facturation seffectue sous forme de note de dbit et sans
marge. Au cas o une telle opration est ralise sous le rgime suspensif de la TVA, elle doit donner lieu
ltablissement dun bon de commande vis par ladministration fiscale. Toutefois, il est admis la rpartition de
la part des dpenses relatives aux missions du PDG (ou autre cadre) la charge des socits du groupe ; les dites
dpenses entre dans le mcanisme de rpartition des charges communes. (Prise de position DGELF n 1070 du 9 juillet
2014)

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II. DOCUMENTS JUSTIFICATIFS


La rpartition seffectue sur la base dune note de dbit pour chaque socit, comportant sa quote-part des frais
calcule sur la base de lune des modalits de rpartition susvises. La note doit tre accompagne dune copie
de la facture mise par le fournisseur la socit qui a support toutes les charges.
tant prcis que ce principe nest applicable que dans le cas de rpartition des charges lidentique soit sans
aucune marge bnficiaire.
III. REPARTITION DES CHARGES AU PRIX COUTANT
En matire dimpt sur les socits
Au niveau de la socit qui rpartit les charges : elle comptabilise parmi ses charges dductibles le
montant total de la charge sur la base de la facture mise en son nom par le fournisseur et elle comptabilise les
charges transfres aux socits bnficiaires des services au titre de remboursement des frais dans le crdit du
compte transfert des charges.
Au niveau des socits bnficiaires des services : Chaque socit concerne par la rpartition des
charges peut dduire sa quote-part des charges objet de la note de dbit mise par la socit qui rpartit les
charges communes et ce, du rsultat de lanne concerne par ces charges.
En matire de retenue la source
Sagissant de frais engags par la socit concerne pour le compte des autres socits membres du groupe et qui
lui ont t rembourss lidentique, la retenue la source nest pas exigible sur les sommes objet de
remboursement. Toutefois, les sommes objet de refacturation mme sans marge et reprsentant la quote-part
de chaque socit dans les salaires et charges du personnel mis disposition sont soumises la retenue la source
au taux de 1,5%. (Prise de position DGELF n1515 du 11 juillet 2013)
tant prcis que les paiements aux prestataires de services par la socit qui a engag toutes les charges sont
soumis la retenue la source conformment la lgislation fiscale en vigueur. (Prise de position DGELF n490 du
13 fvrier 2007)

Ainsi, les montants verss par les filiales au profit de la socit mre titre de remboursement des frais ayant,
dj, support la retenue la source au moment du paiement au profit des bnficiaires ne sont soumis aucune
retenue la source au moment du paiement la socit mre. (Prise de position DGELF n579 du 5 mai 2010)
Ainsi, les sommes perues par une socit membre dun groupe de socits titre de remboursement de la
quote-part du loyer due par chaque socit membre du groupe au titre de la location du sige social qui les abrite
ne sont passibles daucune retenue la source, sachant quune retenue la source au taux de 15% est dj opre
sur le montant global du loyer lors du paiement par la socit bnficiaire des remboursements. (Prise de position
DGELF n151 du 8 fvrier 2011)

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En matire de TVA
Au niveau de la socit qui rpartit les charges : Dans le cas o la socit qui rpartit les charges est
soumise la TVA, elle dduit la TVA facture par le fournisseur, mais seulement dans la limite du montant relatif
la TVA correspondant sa quote-part dans les charges.
La dduction a eu lieu compte tenu de son rgime fiscal lgard de la TVA et ce conformment aux dispositions
de larticle 9 du code de la TVA soit :
totalement, dans le cas o elle est assujettie totale la TVA,
partiellement, dans le cas o elle est assujettie partielle la TVA.
Toutefois, dans le cas o elle nest pas assujettie la TVA ; elle ne bnficie daucune dduction ce titre. La
rpartition des charges brutes entre les socits bnficiaires des services entraine la rduction des charges
dductibles par la comptabilisation des charges rparties au crdit du compte transfert des charges.
Au niveau des socits bnficiaires des services : La socit bnficiaire des services dduit la TVA
correspondant sa quote-part dans les charges et mentionne sur la note de dbit mise par la socit qui rpartit
les charges communes et ce, conformment aux dispositions de larticle 9 du code de la TVA soit, en tenant
compte de son rgime fiscal lgard de ladite taxe.
La dduction seffectue sur la base de la note de dbit et dune copie de la facture mise par le fournisseur la
socit qui rpartit les charges et ce nonobstant le rgime fiscal en matire de TVA de cette dernire, quelle
soit assujettie totale ou partielle ou non assujettie ladite taxe. (Prise de position DGELF n1326 du 14 septembre 2012)
IV. FACTURATION DUNE MARGE BENEFICIAIRE OU DE SERVICES RENDUS DIRECTEMENT
PAR LA SOCIETE QUI REPARTIT LES CHARGES
Dans le cas o la socit qui rpartit les charges facture une marge sur les charges quelle a supportes pour le
compte des autres socits du groupe ou elle est le prestataire effective de service, il ne sagit pas de rpartition
de charges, mais de facturation de services rendus. cet effet, toutes les obligations fiscales en matire de
facturation, de retenue la source et de TVA doivent tre respectes. (Note commune 22/2013)
En matire dimpt sur les socits
Au niveau de la socit prestataire des services : Les montants facturs aux socits bnficiaires du
service sont pris en compte parmi ses produits imposables.
Au niveau des socits bnficiaires des services : Les montants facturs par la socit prestataire des
services sont dductibles pour la dtermination de lassiette imposable. Cependant, le montant excdentaire par
rapport au service rendu ou en comparaison avec le prix pratiqu par des socits indpendantes nest pas admis
en dduction, et ce dans le cas o cette majoration entrane une minoration de limpt d.

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En matire de retenue la source


Dans le cas o les montants objets de la facturation font partie du champ dapplication de la retenue la source
comme prvu par le code de l'IRPP & IS, la retenue la source est exigible selon les taux fixs cet effet, sur la
totalit du montant factur.
ce titre, les sommes verses par les filiales au profit de la socit mre en contrepartie des prestations de
services qui lui sont fournies sont soumises la retenue la source conformment aux dispositions de larticle
52 du code de lIRPP et de lIS et selon le taux fix pour chaque catgorie de revenu.
En matire de TVA
Au niveau de la socit prestataire des services : La socit est tenue de dclarer et de payer la TVA au titre de
la totalit des montants facturs conformment la lgislation fiscale en vigueur. Les factures doivent tre
conformes aux dispositions de larticle 18 du code de la TVA.
Au niveau des socits bnficiaires des services : Lesdites socits dduisent la TVA supporte sur la base des
factures mises ce titre par la socit prestataire des services, et ce conformment aux dispositions de larticle
9 du code de la TVA.
V. EXEMPLES DILLUSTRATION
Exemple 1 : Supposons un groupe de socits compos de 3 socits assujetties la TVA. Leur sige social est
situ dans un immeuble lou par la socit A par un contrat qui prvoit un montant mensuel hors TVA gal
10 000 dinars, le montant de la TVA mentionn est de 1800 dinars (le taux de ladite taxe : 18%).
La socit A rpartit les frais relatifs la location de limmeuble entre les deux socits membres du groupe
selon le critre de la superficie exploite par chaque socit. La quote-part de chaque socit hors TVA se
prsente comme suit :
-

La socit A : 10 000 D X 40% = 4 000 dinars


La socit B : 10 000 D X 35% = 3 500 dinars
La socit C : 10 000 D X 25% = 2 500 dinars

La socit A comptabilise le montant total hors TVA soit 10 000 dinars au niveau des charges sur la base du
contrat de location et les quittances de paiement et les parts de la socit B et de la socit C au crdit du
compte 79 - Transfert de charges dont le montant est de 6 000 dinars sur la base de la note de dbit mise au
profit des 2 socits B et C accompagne dune copie de contrat de location et des quittances de paiement.
En ce qui concerne la TVA, chacune des socits dduit sa quote-part comme suit :
-

Pour la socit A : 4 000 dinars x 18% = 720 dinars


Pour la socit B : 3 500 dinars x 18% = 630 dinars
Pour la socit C : 2 500 dinars x 18% = 450 dinars

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Exemple 2 : Reprenons les donnes de l'exemple n1 et supposons que la socit A soit assujettie
partiellement la TVA et qu'elle applique un taux de dduction gal 75%.
Dans ce cas, la socit A dduit sa quote-part de la TVA au titre des charges communes comme suit : 720
dinars x 75% = 540 dinars
Elle bnficie de la dduction de la diffrence qui est de 180 dinars du rsultat fiscal en tant que charges
dexploitation. Les deux socits B et C dduisent leur quote-part de la TVA et des charges communes
comme ci-dessus mentionne.

Exemple 3 : Reprenons les donnes de l'exemple n1 et supposons que la socit A soit non assujettie la
TVA. Dans ce cas elle ne peut pas dduire la taxe relative sa quote-part du loyer.
Elle comptabilise le montant total des charges communes y compris la TVA qui est de 10 000 dinars x 118% =
11 800 dinars parmi les charges et le montant brut revenant aux 2 socits B et C qui est de 7 080 dinars
au niveau du crdit du compte transfert des charges.
Les socits B et C dduisent leur quote-part des charges communes et la TVA y affrente sur la base de
la note de dbit mise par la socit A accompagne obligatoirement dune copie du contrat de location et
les quittances de paiement suivant la rpartition mentionne dans lexemple n1.
N.B : dans les trois exemples susviss les montants pays par les socits B et C ne supportent pas la
retenue la source au titre des loyers.

Exemple 4 : Reprenons les donnes de l'exemple n1 et supposons que la socit A ait factur aux socits
B et C une marge bnficiaire de 20%. Dans ce cas, elle est tenue dmettre des factures conformes aux
dispositions de larticle 18 du code de la TVA.
La TVA due pour chacune des 2 socits serait calcule comme suit :
-

Pour la socit B : 3 500 dinars x 1.2 x 18% = 4200 dinars


Pour la socit C : 2 500 dinars x 1.2 x 18% = 3000 dinars

Les deux socits sont tenues de retenir 15 % sur les montants facturs par la socit A bien que cette dernire
ait tenu 15 % sur le montant total du loyer, et ce comme suit :
-

Pour la socit B : 4 200 dinars x 15% = 630 dinars


Pour la socit C : 3 000 dinars x 15% = 450 dinars

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CHAPITRE IV - REGIME DES TRANSACTIONS FINANCIERES


I. CADRE JURIDIQUE
Le Code des Socits Commerciales a permis d'effectuer des oprations financires entre les socits du groupe
ayant des liens directs ou indirects de capital, dont l'une dispose d'un pouvoir sur les autres d la dtention de
plus de la moiti du capital social. Ces oprations ne peuvent tre effectues qu'aux conditions suivantes :
que l'opration financire soit normale et n'engendre pas de difficults pour la partie qui l'a effectue,
que l'opration soit justifie par un besoin effectif pour la socit concerne et qu'elle ne rsulte pas de
considrations fiscales,
que l'opration comporte une contrepartie effective ou prvisible pour la socit qui l'a effectue,
que l'opration ne vise pas la ralisation d'objectifs personnels pour les dirigeants de droit ou de fait des
socits concernes. (Art. 474, CSC)
Les comptes courants actionnaires doivent tre matrialiss par des conventions crites. Les sommes verses au
compte courant sont productives dintrts, partir du jour de constatation de ces avances. (Art. 1097, COC)
En matire de compte courant, les intrts capitaliss seront productifs dintrts tout en respectant les dlais
quexige lusage, et ce jusqu la clture du compte moins quil ny ait une stipulation contraire. (Art. 1099,
COC)

En cas dadhsion au systme de cash-pooling, une convention doit tre signe entre les filiales, la socit mre
et la banque. Cette convention dsigne la socit centralisatrice, la banque pivot, les modalits de
fonctionnement de la centralisation de trsorerie.
II. CASH-POOLING
Le but du cash-pooling est doptimiser les besoins et les excdents de trsoreries en quilibrant tous les comptes
des socits dun groupe afin de rduire lendettement global court terme, et de pouvoir ngocier des
conditions bancaires optimales. Ainsi, il permet doptimiser les soldes dbiteurs, par llimination des
dcouverts, gnrateurs de frais financiers, mais galement les soldes crditeurs (optimisation des taux de
rmunration). Il donne un groupe relativement important, mais constitu de socits de petite taille, la
possibilit d'accder aux marchs financiers grce un effet de masse.
Le cash-pooling par transferts physiques des fonds
Cette technique consiste oprer des transferts effectifs de fonds entre les comptes des diffrentes socits
participantes et le compte centralisateur - compte pivot - de la centrale de trsorerie, qui nest pas forcment
celui de la socit mre. En cas de non adhsion au rgime dintgration des rsultats, ladite technique prsente
des consquences fiscales nfastes, surtout pour les fonds virs par une socit ses actionnaires personnes
morales (socit mre).

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Le cash-pooling notionnel
La fusion dchelles dintrts (ou fusion dintrts) consiste considrer, la date dtablissement des chelles
dintrts, que les comptes bancaires des diffrentes socits de la centralisation de trsorerie ne sont en ralit
que les diffrents chapitres dun compte unique, mais seulement pour les besoins du calcul des intrts. Les agios
dbiteurs ou les intrts crditeurs sont calculs sur le solde unique rsultant de laddition des soldes des
diffrents comptes individuels soumis cette fusion. Il permet galement de maintenir l'autonomie entre les
structures d'un mme groupe puisque chaque compte fonctionne de faon autonome, avec ses propres lignes de
crdit.
Rgime fiscal
Ladministration fiscale a prcis les incidences fiscales au titre de la mise en place, par une banque tunisienne en
partenariat avec une autre banque, dun systme daide la gestion de trsorerie dun groupe de socits cash
pooling . Les socits qui adhrent au service de cash pooling, quil soit domestique ou international, doivent
faire figurer parmi leurs produits imposables, les intrts un taux minimum de 8% ou sil sagit dtablissements
bancaires selon le taux dintrt pratiqu par la banque avec ses clients, au titre de leurs avoirs utiliss pour la
rsorption du solde des comptes dbiteurs des autres socits par lintermdiaire du compte centralisateur ou
du compte de rattachement sagissant de mise disposition de sommes. (Prise de position DGELF n793 du 24 mai
2011)

Les intrts dbiteurs ainsi que les intrts gnrs par les emprunts raliss dans le cadre des oprations de
nivellement sont soumis la TVA au taux de 6%. (Prise de position DGELF n900 du 15 juin 2011)
III. SOMMES MISES PAR LA SOCIETE A LA DISPOSITION DES ASSOCIES
Tout compte courant associ dbiteur enregistr dans les comptes d'une personne morale soumise l'IS est
rput productif d'un intrt imposable au taux de 8% l'an, que ledit intrt soit factur ou non l'associ
bnficiaire.
tant entendu galement qu'aucune dduction n'est admise ce titre au niveau de lentreprise emprunteuse pour
le cas des intrts non dcompts et ce pour dfaut de comptabilisation des intrts. (Art. 48, VII, Code IRPP-IS)
Les intrts de comptes courants intragroupes sont passibles d'une retenue la source au taux de 20% et la
TVA au taux de 6%. (Prise de position DGELF n1469 du 30 juin 2000)
IV. SOMMES MISES PAR LES ASSOCIES A LA DISPOSITION DE LA SOCIETE
Les intrts servis aux associs raison des sommes quils versent ou qu'ils laissent la disposition de la socit
en sus de leur part dans le capital social sont dductibles dans la limite du taux de 8% condition que le montant
des sommes productives dintrts nexcde pas 50% du capital et que ce dernier soit entirement libr. (Art.
48, VII, Code IRPP-IS)

Les intrts excdentaires par rapport aux limites ci-dessus exposes relvent de la catgorie des revenus des
valeurs mobilires et chappent par la suite la retenue la source de 20%. (Note commune n 18/2004)

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Ladministration fiscale a considr que les comptes courants associs crditeurs non rmunrs donnent lieu au
dcompte d'un intrt suppltif au taux de 8% imposable entre les mains des actionnaires. (Prise de position DGELF
n 337 du 10 janvier 2007) Ladministration fiscale ajoute aussi que ledit principe sapplique aussi sur les dividendes
dcids et laisss en comptes courants, et ce, compter de la date de mise de ces dividendes disposition. (Prise
de position DGELF n 64 du 13 janvier 2010)

En principe, cette thorique nest pas applicable aux associs personnes physiques, mais ladministration fiscale
considre que le fait que les associs ne dcomptent pas dintrts au titre des sommes quils mettent la
disposition de la socit ne met pas obstacle limposition des intrts non dcompts entre les mains des
associs, et ce sur la base de 8% des sommes mises la disposition de la socit. (Note commune n 18/2004)
Ladministration fiscale ajoute que le principe dimposition des intrts non dcompt sapplique aussi sur les
dettes dues par la socit rsultant dune cession de titre de participation et non payes lchance. (Prise de
position DGELF n 807 du 19 novembre 2008)

Dans le cas dun prt accord entre socits de groupe, la dispense dintrts relve, selon le tribunal
administratif, de lacte anormal de gestion si la preuve de lutilit dun tel acte nest pas apporte ; ce
contrairement la situation de la socit mre qui, en octroyant un prt sans intrts, vise protger sa
participation dans le capital dune filiale qui passe par des difficults financires. (TA, affaire n 39570 du 15 juillet
2009)

V. PRET ENTRE SOCIETES SURS


Ladministration fiscale a prcis que tout prt ou avance financire non productif dintrts constitue une
renonciation volontaire des produits financiers (acte anormal de gestion). Ainsi tout compte dbiteur rsultant
dune opration financire est rput productif d'intrts imposables au taux appliqu sur le march montaire.
(Prise de position DGELF n788 du 5 mars 2012)

Sur le plan juridique, lorsque les parties nont pas dtermin le taux des intrts, le taux de lintrt lgal qui
sapplique est gal aux taux maximums des dcouverts bancaires, fix par la Banque Centrale, major dun demipoint. (Art. 1100, COC)
En pratique, les vrificateurs fiscaux exigent lapplication dun taux dintrt de 8%. notre avis, il est plus
prudent de prparer des contrats pralables avant toute opration de prt ou davance en compte courant.
Gnralement, ladministration fiscale a tendance accepter le taux dintrt fix pralablement par les parties,
vu que le choix du taux de rmunration de 8% na pas de fondement juridique. Pour viter toute quivoque, le
transfert des fonds doit transiter par des institutions financires moyennant des billets de trsorerie.
VI. CAS DES SOCIETES TOTALEMENT EXPORTATRICES
En prsence dun prt conclu entre deux socits totalement exportatrices, le rgime suspensif ne peut tre
accord sur la base de lattestation gnrale dachat en suspension vu que cette dernire ne couvre que les
matires, quipements, produits et services ncessaires l'activit. (Prise de position DGCF n779 du 5 septembre 2007)
Nanmoins, un tel avantage peut-tre accorder sur la base dune autorisation dachat en suspension spcifique
ladite opration.

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Les intrts facturs, entre socits totalement exportatrices, demeurent toujours passibles la retenue la
source au taux de 20% et imposable lIS au taux normal de 25%. (Prise de position DGI n43 du 9 janvier 2010)
Trois cas peuvent tre envisags :
Rsultat global annuel bnficiaire : Dans ce cas, les revenus dintrts sont passibles de lIS sur
la base de leur montant global
Rsultat global annuel insuffisamment bnficiaire : Dans ce cas, les revenus dintrts sont
imposables dans la limite du bnfice net ralis.
Rsultat global annuel dficitaire : Dans ce cas, la socit n'est pas redevable de lIS au titre les
revenus dintrts. (Prise de position DGELF n1017 du 17 juillet 2004)
Le rgime expos ci-dessus est transposable aux socits implantes dans les zones dencouragement au
dveloppement rgional en matire dimpt direct.
VII.

EXEMPLES DILLUSTRATION

Exemple 1 : Soit une socit anonyme F dont le capital est de 200.000D entirement libr des au 1er
janvier 2013.
Le 1 mai 2013, la socit a libr le quatrime son capital initial.
Le 1 novembre 2013, la socit a dcid une augmentation de capital dun montant de 300.000D intgralement
libr lors de la souscription.
La socit mre M a vers en compte courant le 1er fvrier 2013 la somme de 150.000D, rmunr au taux
de 10% lan. Aucun remboursement na t effectu au cours de lexercice 2013.
Dans ce cas, les intrts dductibles et les intrts rintgrer dans l'assiette soumise l'I.S au titre de l'anne
2013 seront calculs comme suit :
-

Pour la priode du 1er fvrier 30 avril 2013 : Aucune dduction nest admise vu que le capital nest pas
entirement libr.

Pour la priode du 1er mai au 31 octobre 2013 : La dduction des intrts porte sur 100.000D (50% du
capital) rmunrs au taux de 8%, soit 100.000Dx8%x6/12 = 4.000D. La partie des intrts non
dductibles slve 150.000Dx10%x6/12-4.000D=3.500D.

Pour la priode du 1er novembre au 31 dcembre 2013 : La dduction est limite au taux de 8%, soit
150.000Dx8%x1/12 = 1.000D. La partie des intrts non dductible slve 150.000D x2%x1/12
= 250D.

Les intrts relatifs lexercice 2013 slvent 150.000Dx10%x11/12 = 13.750D. La socit M doit
facturer la TVA en sus au taux de 6% lors du dcompte des intrts, soit 15.000Dx6% = 900D. En contrepartie
la socit F est tenue deffectuer une retenue la source au taux de 20% sur les intrts, admis en dduction,
soit [(4.000D+1.000D)x1,06]x20% = 1.060D. Pour la partie des intrts assimils des revenus de valeurs
mobilires, [13.750D-5.000D)x1.06 = 9.275D], aucune retenue la source nest due.

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Exemple 2 : Soit une socit qui a mis la disposition de l'un de ses associs durant l'exercice 2013 la somme
de 100.000D moyennant un taux d'intrt de 5%. Dans ce cas, il y a lieu de rintgrer aux rsultats imposables
de ladite socit au titre dudit exercice, les intrts non dcompts soit : 100.000D x (8% - 5%) = 3.000D
Etant entendu galement quaucune dduction nest admise ce titre au niveau de la socit emprunteuse pour
le cas des intrts non dcompts, et ce pour dfaut de comptabilisation des intrts.
CHAPITRE V - CONTROLE DES TRANSACTIONS ENTRE LES SOCIETES AYANT DES LIENS DE
DEPENDANCE
I. EN MATIERE DIMPOT DIRECT
La loi de finances 2010 a prvu des mesures permettant de redresser les bnfices ayant t transfrs dune
socit dautres socits avec qui elle a des liens de dpendance du fait de ladoption, par ces entreprises dans
le cadre de leurs transactions commerciales et financires, de rgles qui diffrent de celles adoptes par des
entreprises indpendantes.
Pour lapplication du redressement, ladministration doit apporter la preuve que :
les transactions ayant entran le transfert de bnfices ont lieu entre des entreprises ayant des liens de
dpendance (Dpendance de droit ou de fait),
les transactions ont entran une minoration de limpt d. (Note commune n 33/2010)
Ce principe est aussi consacr par les conventions de non double imposition conclues du fait de lexistence de
liens de dpendance ou de relations spciales liant les deux entreprises.
Dpendance de droit (juridique)
Est considre entreprise dpendante dune autre entreprise, toute entreprise dans laquelle cette autre entreprise
exerce le pouvoir de dcision soit directement soit par personnes interposes. Il en est de mme pour toute
entreprise dans le capital de laquelle une autre entreprise possde, soit une part prpondrante soit la majorit
absolue des suffrages dans les assembles des associs ou des actionnaires, mme si le sige de lentreprise
dirigeante est situ hors de Tunisie. Sont aussi considres socits ayant des liens de dpendance notamment les
socits mres et filiales telles que dfinies par larticle 461 du code des socits commerciales et les entreprises
associes et les coentreprises telles que dfinies par les normes comptables.
Dpendance de fait
Dans le cas o la dpendance juridique ne peut tre dmontre, ladministration fiscale doit tablir lexistence
dune dpendance de fait qui peut tre contractuelle, comme elle peut dcouler des conditions dans lesquelles
stablissent les relations entre deux entreprises. Cest ainsi quun lien de dpendance est contractuel lorsquune
entreprise rsidente ou tablie en Tunisie est lie par un contrat une entreprise tablie ltranger qui fixe les
rgles dachat et de vente pratiquer par la premire entreprise laquelle devrait aussi lui rendre compte de toutes
ses oprations.

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Transfert de bnfices
Gnralement le transfert de bnfices seffectue par voie de majoration ou de diminution des prix dachat ou
de vente. Cest le cas o le prix des transactions pratiqu par la socit concerne avec ses clients avec qui elle a
des liens de dpendance diffre des prix pratiqus avec ses autres clients ou des prix pratiqus par des entreprises
indpendantes exerant une activit analogue.
Le prix est considr diffrent lorsquil est nettement suprieur ou infrieur aux prix pratiqus avec les autres
clients ou entre des entreprises indpendantes ou au prix de la mme marchandise ou du mme service dans un
march concurrentiel. Cest galement le cas, de la prise en charge par lentreprise concerne de dpenses non
justifies ou exagres par rapport au service rendu tel que :
le paiement de redevances au titre de lutilisation ou le droit dutilisation de droits appartenant des
entreprises tablies ltranger ;
loctroi davantages qui ne sont pas proportionnels eu gard des services rendus tels que les salaires, les
honoraires, les commissions et les frais de transport et de publicit exagrs ;
la prise en charge de frais engags pour son compte par une entreprise tablie en Tunisie ou ltranger
pour des montants qui dpassent ceux dus au titre du remboursement des frais rels.
Le transfert de bnfices peut tre, galement, opr par tout autre moyen, tel que :
loctroi de prts ou davance sans intrts ou avec des conditions souples (taux dintrt infrieur aux
taux pratiqus dans un march de pleine concurrence), mme si les socits bnficiaires passent par des
difficults financires ; (Prise de position DGCF n1155 du 23 novembre 2004)
loctroi de rabais commerciaux non justifis ou dpassant ceux accords dautres entreprises ; (Note
commune 33/2010)

le prix des transactions pratiqu par lentreprise concerne avec ses clients avec qui elle a des liens de
dpendance diffre nettement des prix pratiqus avec ses autres clients ou des prix pratiqus par des
entreprises indpendantes exerant une activit analogue. (Prise de position DGELF n1563 du 8 juin 2005)
la surfacturation du loyer une filiale. (Prise de position DGELF du 12 mai 2008)
Selon le tribunal de premire instance de Tunis, ne constitue pas un acte anormal de gestion, le fait quune
entreprise rduise ses prix pour faire face la concurrence dans la mesure o lentreprise continue tre
bnficiaire. (TPI de Tunis, Affaire n783 du 8 juillet 2004)
compter du 1er janvier 2014, toute personne qui tablit ou utilise des factures comportant des montants
exagrs dans les cas prvus ci-dessus, est punie dun emprisonnement de seize jours trois ans et dune amende
de 1.000 dinars 50.000 dinars. (Art. 94, Code CDPF)
Le tarif de transaction est fix 5% de la diffrence entre les montants ports sur les factures tablies ou utilises,
et les montants rels des oprations d'achat ou de vente sans que le montant de l'amende ne soit infrieur 100
dinars ou suprieur 50.000 dinars. (Arrt du ministre de l'conomie et des Finances du 6 juin 2014)

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Si par suite de relations spciales, le montant des rmunrations (redevances, intrts, etc.) payes socit non
rsidente non tablie en Tunisie excde le montant dont se seraient convenus le dbiteur et le bnficiaire effectif
des rmunrations en l'absence de ces relations, le taux d'imposition conventionnel ne s'applique qu' ce dernier
montant. L'excdent reste imposable selon la lgislation du droit commun.
II. EN MATIERE DIMPOT INDIRECT
Lorsqu'une entreprise est place sous la dpendance d'une entreprise dont le sige est situ hors de Tunisie, la
TVA est assise comme en rgime intrieur. ce titre ladministration fiscale a prcis que ledit rgime n'est pas
applicable lorsqu'il s'agit de deux entreprises assujetties la TVA. (Prise de position DGCF n409 du 21 mai 2002)
Lorsqu'une entreprise vendeuse et une entreprise acheteuse non assujettie sont dans la dpendance l'une de
l'autre, la TVA due par la premire est assise non sur la valeur des livraisons qu'elle effectue la seconde, mais
sur le prix de vente pratiqu par cette dernire. Ces dispositions sont applicables, mme en l'absence de lien de
dpendance, lorsque l'assujetti n'apporte pas la preuve qu'il a agi dans l'intrt de son entreprise. Toutefois, cette
disposition ne s'applique pas en ce qui concerne les produits livrs par quantits importantes et habituelles des
tiers au mme prix que celui consenti entre elles par les entreprises dpendantes. (Art. 6, I, pt. 6-b, Code TVA)
Actuellement, ladite disposition concerne principalement le secteur de lagroalimentaire, vu que le commerce
de gros des produits alimentaires est hors champ dapplication de la TVA. (Dcret n 89-1222 du 25 aot 1989) Pour
les groupes exerants dans ledit secteur, la politique des prix de vente intragroupes doit tre optimise eu regard
de la performance financire de chaque intervenant (Industriels et socit de distribution grossiste) et des marges
et prix pratiqus par les socits concurrentes.
En cas de contrle fiscal, ladministration fiscale exige, systmatiquement, la TVA sur les intrts non facturs
et sur les minorations de prix effectues. (Prise de position DGELF n1144 du 24 mai 2005) Nanmoins, la position la
doctrine administrative nest pas analogue celle de la jurisprudence en ce qui concerne lapplication en matire
dimpts indirects de lacte anormal de gestion dans son volet se rattachant aux renonciations aux recettes. (Cour
dappel de Tunis, affaire n27347 du 15 dcembre 2005)

Le tribunal administratif a confirm la position des juges de fonds et a dfinitivement cart lapplication de la
thorie de lacte anormal de gestion en matire dimpts indirects (TVA, Droit de consommation, FODEC,
etc.). (TA, arrt n37990 du 2 fvrier 2009)
Suite aux divers contentieux perdus par ladministration fiscale, le lgislateur est intervenu pour la rationalisation
de lassiette de calcul du droit de consommation au titre des oprations de vente de vins et des boissons
alcoolises pour les entreprises ayant un lien de dpendance.
La loi de finances 2013 a fix lassiette du droit de consommation pour les fabricants et les embouteilleurs de
vins et des boissons alcoolises par le prix de vente pratiqu par les entrepositaires et les commerants grossistes,
et ce seulement en cas dexistence de relations de dpendance entre les deux parties. Le prix prendre en
considration, dans ce cas, serait le prix pratiqu par les entrepositaires et les commerants grossistes la date
de leur approvisionnement auprs des fabricants et des embouteilleurs de vins et des boissons alcoolises. (Note
commune 12/2013)

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III. EXEMPLES DILLUSTRATION


Exemple n 1 : On suppose une socit mre et une socit filiale soumises lIS au taux de 25% et dclarant
des rsultats bnficiaires, la socit mre A exerant dans le domaine industriel et la socit filiale B dans
le domaine commercial et commercialise exclusivement les produits de la socit A.
On suppose aussi que le contrat qui rgit les relations entre les deux socits prvoit que la socit A accorde
la socit B une remise de 25% sur le prix de vente de ses produits alors que la remise accorde ses autres
clients ne dpasse pas 7%.
Dans ce cas, et bien que les deux socits aient juridiquement un lien de dpendance et quelles aient adopt des
rgles dans le cadre de leurs relations commerciales qui diffrent de celles adoptes avec des entreprises
indpendantes qui ont entrain un transfert de bnfices, ce transfert ne donne pas lieu au redressement du fait
quil na pas engendr une minoration de limpt d.
Exemple n 2 : Reprenons les donnes de lexemple n1 et supposons que la socit B ait enregistr un
dficit au titre des exercices antrieurs et que le transfert de bnfices de la socit A son profit va lui
permettre de rsorber tout ou une partie de son dficit. Dans ce cas, les dispositions de larticle 51 de la loi de
finances pour lanne 2010 sont applicables et les bnfices transfrs la socit B sont rintgrs aux rsultats
imposables de la socit A.
Exemple n 3 : Soit une socit mre qui exerce dans le secteur des industries manufacturires qui dtient plus
de 90% du capital dune socit implante dans une zone de dveloppement rgional depuis 2005.
Supposons que la socit mre ait ralis au titre de lexercice 2010 un bnfice fiscal de 600.000D compte tenu
des rsultats dune opration de vente de matires premires au profit de la socit implante dans la zone de
dveloppement rgional dune valeur globale estime 200.000D (20.000 units au prix de 10D lunit).
Supposons que la socit mre ait fait lobjet dune vrification fiscale approfondie au titre de lexercice 2010 et
que ladite opration de vrification ait permis de constater que la vente des matires premires dautres clients
portant les mmes caractristiques que celles vendues la socit filiale a eu lieu au prix de 25 D lunit.
Dans ce cas, et en application de larticle 51 de la loi de finances pour lanne 2010, et du fait :
- de lexistence du lien de dpendance entre les deux socits,
- que le prix de vente pratiqu par la socit mre sa filiale diffre du prix factur aux autres clients,
- que lapplication par la socit mre dun prix infrieur au prix pratiqu a entran la minoration de ses
bnfices imposables et a entrain le transfert dune partie de sa marge au profit de sa filiale qui va tre
exonre de limpt puisque cette dernire bnficie de la dduction des bnfices provenant de
lexploitation.
Les bnfices de la socit mre sont redresss, et ce, par lincorporation ses rsultats imposables de lexercice
concern par le transfert de la marge transfre sa filiale soit 300.000D ((25D 10D) x 20.000).
Suite ce redressement, le bnfice fiscal serait gal : 600.000D + 300.000D = 900.000D, les pnalits de
retard seront galement exigibles conformment la lgislation en vigueur.

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Exemple n4 : Soit une socit A de fabrication de confiseries qui distribue 70% de sa production sur le
march local travers sa socit filiale de distribution de gros B moyennant les conditions suivantes :
-

Prix de vente en HT (Socit A) : 100 DT/unit


Taux de TVA 18%
Taux de marge brute (Socit A) : 5% (marge/prix)
Prix de vente gros (Socit B) : 168 DT soit un taux de marge brute de 30% (Secteur hors champ
dapplication de la TVA)
Taux de marge brute du secteur dindustrie agroalimentaire : 15%.

tant donn lexistence dune relation de dpendance entre la socit A (soumise la TVA) et la socit B
(non soumise la TVA), la socit de distribution a rduit son cot dachat vu que la TVA facture par la socit
A constitue un lment de cot. Dans ce cas, ladministration fiscale est en droit dajuster lassiette de la
TVA au niveau de la socit A sur la base du prix de vente pratiqu par la socit B ; soit 168/1,18 x
18%= 26 DT au lieu de 18 DT (100 x 18%).
Exemple n5 : Soit une socit de fabrication de vins et de boissons alcoolises qui a vendu au cours du mois
de janvier 2013, du Pastice un commerant grossiste avec lequel elle a une relation de dpendance dans les
conditions suivantes :
-

Prix de vente pratiqu par le fabricant hors DC et hors TVA = 2,500 dinars.
Taux de DC = 597%
Taux de la TVA = 18%
Prix de vente pratiqu par le commerant grossiste hors DC et hors TVA = 3,468 dinars.

tant donn lexistence dune relation de dpendance entre le commerant grossiste et le fabricant, ce dernier
doit appliquer le droit de consommation (DC) sur la base dune assiette constitue par le prix de vente pratiqu
par le commerant grossiste hors DC et hors TVA la date de lapprovisionnement, et ce comme suit :
Assiette du droit de consommation : Prix de vente pratiqu par le commerant grossiste (hors DC et hors TVA)
x taux de DC : 3,468 dinars x 597%, soit un DC de 20,703 dinars.
Assiette de la TVA : [Prix de vente pratiqu par le fabricant (hors DC et hors TVA) + DC calcul sur la base du
prix de vente pratiqu par le commerant grossiste hors DC et hors TVA] x taux de la TVA : (2,500 dinars +
20,703 dinars) x 18%, soit une TVA de 4,176 dinars.
Exemple n6 : Soit une socit A rsidente de France qui aurait souscrit au cours de lexercice 2014 pour
un montant de 300.000 D des obligations mises par une socit B tablie de Tunisie.
Supposons que les deux socits fassent partie dun mme groupe et quelles aient convenu que lesdites
obligations soient rmunres par des intrts au taux annuel de 10% hors TVA (Taux de la TVA 6%).

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Si lon suppose que le taux dintrt pratiqu dans pareil cas soit de 8%, la retenue la source sur les intrts
servis annuellement par la socit B se dtermine comme suit :
Calcul des intrts dus par la socit B (en TTC)

(300 000D x 10 %) x (1+6%) = 31 800 D

Calcul des intrts soumis l'impt au taux


conventionnel (12 %)

(300 000D x 8 %) x (1+6%) = 25 440 D

Retenue la source IS (taux conventionnel)

(25 440D x 12 %) = 3 053 D

Intrts excdentaires soumettre la retenue la


source selon le droit commun

(31 800D 25 440D) = 6 360 D

Retenue la source IS (taux du droit commun)

6 360D x 20% = 1 272 D

Retenue la source TVA (100%)

(300 000D x 10 %) x 6% = 1 800 D

Total des retenues la source :

3 053D + 1 272D +1 800D = 6 125 D

Intrts nets payer

31 800D 6 125D = 25 675 D

CHAPITRE VI - INTEGRATION DES RESULTATS


I. CHAMP DAPPLICATION
Toute socit qui dtient directement ou indirectement, au moins 75% du capital dautres socits, peut opter
en sa qualit de socit mre pour son imposition limpt sur les socits sur la base de lensemble des rsultats
raliss par elle et par les autres socits.
Pour la dtermination du taux minimum de participation fix 75%, la dtention du capital doit tre envisage
au double point de vue des droits dividendes et des droits de vote. En prsence de participations comportant
un double droit, le seuil de 75% doit tre atteint en mme temps dans les deux catgories de droits. (Note commune
16/2001)

Le taux de 75% peut tre dtenu par la socit mre d'une manire directe ou indirecte. ce niveau, la dtention
indirecte rsulte d'une chane de participations qui permet la socit mre d'avoir un contrle sur une socit
par l'intermdiaire d'une autre socit qu'elle contrle son tour.
Le bnfice du rgime de lintgration des rsultats est subordonn la satisfaction des conditions suivantes :
la socit mre doit sengager introduire ses actions la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis dans
un dlai ne dpassant pas la fin de lanne qui suit celle de lentre en vigueur du rgime dintgration
des rsultats. Ce dlai peut tre prorog dune anne par dcision du ministre des Finances sur la base
dun rapport motiv du conseil du march financier ;
les socits concernes par lintgration des rsultats doivent tre tablies en Tunisie ;
les socits concernes par lintgration des rsultats doivent tre soumises lIS ;

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les socits concernes par lintgration des rsultats doivent avoir les mmes dates douverture et de
clture de lexercice ;
les comptes des socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats sont soumis au contrle
dun commissaire aux comptes durant toute la priode concerne par lapplication dudit rgime ;
la socit mre est tenue de conserver le taux de participation minimum de 75% durant toute la priode
concerne par lintgration des rsultats.
Le rgime de lintgration des rsultats est accord sur autorisation du ministre des Finances ou de toute
personne dlgue par le ministre des Finances cet effet, sur la base dune demande crite de la socit mre,
accompagne de laccord des autres socits, de lengagement susvis, et dun tat dtaill selon un modle
tabli par ladministration.
Le rgime de lintgration des rsultats prend effet compter des rsultats de lanne au cours de laquelle
lautorisation a t accorde et sapplique pour une dure minimale de cinq ans compter de lanne de son
entre en vigueur, renouvelable par tacite reconduction pour des priodes gales chacune cinq ans.
Toute socit qui remplit les conditions ncessaires pour le bnfice du rgime de lintgration des rsultats
aprs son entre en vigueur peut demander adhrer ce rgime. Dans ce cas, lintgration de ses rsultats
prend effet partir des rsultats raliss pendant lanne au cours de laquelle les conditions ncessaires sont
runies.
Il peut tre mis fin au rgime la fin de toute priode de cinq ans, sur la base dune demande prsente par la
socit mre au ministre des finances ou la personne dlgue par le ministre des Finances cet effet, et ce, au
plus tard, la date du dpt des dclarations des rsultats de lanne qui suit la dernire anne de toute priode
concerne par lintgration des rsultats.
II. DETERMINATION DU RESULTAT INTEGRE SOUMIS A LIMPOT SUR LES SOCIETES
Le rsultat intgr est constitu par la somme des rsultats nets raliss par la socit mre et les socits
concernes par le rgime de lintgration des rsultats. Toutefois, ne sont pas admis en dduction pour la
dtermination du rsultat intgr soumis limpt, les dficits ainsi que les amortissements rputs diffrs en
priodes dficitaires enregistrs par les socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats au titre
des annes antrieures lanne dentre en vigueur dudit rgime. Lesdits dficits et amortissements sont
dductibles des rsultats de la socit qui les a enregistrs.
Les rsultats des socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats soumises limpt sur les socits
des taux diffrents du taux dimposition de la socit mre sont pris en compte dans le rsultat intgr dans la
limite dune quote-part gale au rapport entre le taux diffrent et le taux dimposition de la socit mre.
Pour les socits bnficiaires du droit dduction des bnfices provenant de lexploitation ou du droit
dduction des bnfices rinvestis conformment la lgislation en vigueur donnant lieu lexigibilit de limpt
minimum, leurs bnfices sont pris en considration dans la limite dune quote-part gale au rapport entre
limpt minimum prcit et le taux dimposition de la socit mre.

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Pour la dtermination du rsultat intgr soumis limpt sur les socits au niveau de la socit mre :
Ne sont pas pris en considration pour la dtermination du bnfice imposable desdites socits, les
intrts non dcompts sur les sommes dposes dans les comptes courants des socits entre elles ;
Sont admises en dduction, les crances consenties entre les socits concernes par le rgime de
lintgration des rsultats et abandonnes aprs lentre en vigueur dudit rgime ;
Sont rintgres les provisions constitues aprs lentre en vigueur du rgime de lintgration des
rsultats au titre des crances douteuses entre les socits concernes par le rgime de lintgration des
rsultats, et ayant t dduites pour la dtermination du bnfice imposable de la socit qui les a
constitues ;
Sont rintgrs les bnfices rinvestis entre les socits concernes par le rgime de lintgration des
rsultats aprs lentre en vigueur dudit rgime conformment aux conditions prvues par la lgislation
en vigueur, sauf dans le cas dutilisation effective par la socit bnficiaire des sommes souscrites dans
son capital et libres pour la ralisation dinvestissements au sein delle-mme. cet effet, la socit
mre est tenue de produire lappui de la dclaration des rsultats intgrs un tat indiquant le montant
des sommes souscrites et libres et les investissements raliss par la socit bnficiaire de la
souscription.
Il est noter que lexception la rgle dimposition des intrts non dcompts au titre des sommes mises par
la socit la disposition des associs et au titre des sommes mises par les associs la disposition de la socit
concerne seulement les sommes dposes dans les comptes courants des socits membres du groupe pendant la
priode de bnfice du rgime de lintgration des rsultats. (Note commune 24/2004)
En cas de ralisation partielle de l'investissement, la partie des bnfices non utiliss est rintgrer. Il en dcoule
que toute somme dduite des rsultats de la socit qui a souscrit et qui n'a pas t effectivement utilise par la
socit bnficiaire de la souscription la date du dpt de la dclaration annuelle des rsultats intgrs sera
rintgre aux rsultats d'ensemble. (Note commune 11/2001)
Sur la base de ce qui prcde, les autres oprations commerciales entre les socits membres du groupe restent
rgies par les dispositions du droit commun comme s'il s'agissait de socits indpendantes ne faisant pas partie
du mme groupe. Tels sont les cas, notamment :
des transactions commerciales entre les socits du groupe qui doivent avoir lieu au prix du march ;
des subventions accordes entre les socits du groupe ;
des oprations de cession d'lments d'actif entre les socits du groupe. (Note commune 11/2001)
III. LIQUIDATION ET PAIEMENT DE LIMPOT SUR LES SOCIETES
La socit mre se substitue toutes les autres socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats
pour le paiement de limpt sur les socits et des acomptes provisionnels sur la base des rsultats intgrs.
Toutes les autres socits demeurent solidaires avec la socit mre au paiement de limpt sur les socits, et
ce, dans la limite du montant de limpt qui serait d sur les rsultats raliss par elles comme si elles ntaient
pas concernes par le rgime des rsultats intgrs.

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Limpt sur les socits est liquid sur la base des rsultats intgrs. Limpt sur les socits ainsi liquid ne peut
tre infrieur au minimum dimpt de :
0,2% liquid sur la base du chiffre daffaires brut local de lensemble des socits concernes par
lintgration des rsultats.
0,1% liquid sur la base du chiffre daffaires export de lensemble des socits concernes par
lintgration des rsultats (en dehors de la priode de dduction totale des bnfices et revenus
provenant de lexportation).
Sont imputables sur limpt sur les socits d par la socit mre sur la base des rsultats intgrs, les retenues
la source et les avances supportes par les socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats, ainsi
que les acomptes provisionnels dus par la socit mre sur la base de limpt sur les socits au titre des rsultats
intgrs et les acomptes provisionnels pays par les socits pendant lanne dentre en vigueur du rgime de
lintgration des rsultats.
Est aussi imputable lexcdent des retenues la source, des avances et des acomptes provisionnels enregistr par
les socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats avant lentre en vigueur dudit rgime.
IV. OBLIGATIONS DES SOCIETES CONCERNEES PAR LINTEGRATION DES RESULTATS
Toutes les socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats demeurent tenues pendant toute la
priode concerne par lapplication dudit rgime de dposer les dclarations prvues par le code de lIRPP & de
lIS, notamment les dclarations mensuelles (RS, TFP, FOPROLOS, TVA, TCL,) et ce conformment la
lgislation en vigueur comme si elles ne faisaient pas partie du groupe, y compris la dclaration annuelle des
rsultats sans paiement de limpt sur les socits.
Les socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats ne sont pas tenues de dposer les dclarations
relatives aux acomptes provisionnels dus sur la base des dclarations annuelles dposes conformment aux
dispositions du prsent paragraphe sur la base des rsultats qu'elles ont raliss comme si elles ntaient pas
concernes par le rgime de lintgration des rsultats. Ds lors que le rgime d'intgration des rsultats ne
concerne que l'impt sur les socits, toutes les socits concernes par ledit rgime restent tenues de respecter
toutes les autres obligations dclaratives.
La socit mre est tenue de fournir lappui de la dclaration annuelle des rsultats sur la base des rsultats
intgrs :
un tableau de dtermination du rsultat net intgr selon un modle tabli par ladministration,
la liste de toutes les socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats avec indication des
taux de participation dans leur capital,
un tat des provisions au titre des crances douteuses accordes entre les socits concernes par le
rgime de lintgration des rsultats,
un tat dtaill des crances abandonnes entre les socits concernes par le rgime de lintgration
des rsultats,
un tat des investissements raliss partir des bnfices rinvestis par les socits concernes par le
rgime de lintgration des rsultats.

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La socit mre doit dposer auprs du centre ou du bureau de contrle des impts comptent, une attestation
prouvant son introduction la bourse des valeurs mobilires de Tunis, et ce, dans un dlai ne dpassant pas la fin
du troisime mois de la deuxime anne, qui suit celle de lentre en vigueur du rgime de lintgration des
rsultats ou de la troisime anne dans le cas de prorogation du dlai.
Le non dpt de l'attestation en question entrane la dchance du rgime de l'intgration des rsultats et toutes
les socits concernes par le rgime de l'intgration des rsultats seront tenues de payer l'impt non pay en
application dudit rgime et les pnalits de retard exigibles, et ce pour toute la priode concerne par le rgime.
(Note commune 24/2004)

V. CONSEQUENCES DE LA SORTIE DU REGIME DE LINTEGRATION DES RESULTATS


En cas de sortie du rgime de lintgration des rsultats avant lexpiration de la priode de cinq ans, toute socit
qui quitte ledit rgime est tenue de payer le diffrentiel entre limpt d sur ses propres rsultats au titre de
chaque anne concerne par le rgime de lintgration des rsultats comme si elle ntait pas concerne par le
rgime et sa part dans limpt pay sur la base des rsultats intgrs au titre de la mme priode, major des
pnalits exigibles. Dans ce cas, les dlais de prescription commencent courir partir du premier janvier de
lanne qui suit celle de la sortie dudit rgime.
cet effet, la quote-part de la socit sortante dans l'impt pay par la socit mre est dtermine comme suit :
(Note commune 11/2001)

Cas d'un rsultat


d'ensemble dficitaire

L'impt d sur le rsultat intgr x Dficit de la socit concerne


La somme des rsultats dficitaires des socits membres

Cas d'un rsultat


d'ensemble bnficiaire

L'impt d sur le rsultat intgr x Bnfices de la socit concerne


La somme des rsultats bnficiaires des socits membre

La dchance ne sapplique pas dans le cas de sortie de lune des socits suite une opration de fusion ralise
entre des socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats. tant entendu que pour ce cas
particulier la socit absorbante doit respecter toutes les conditions requises pour le bnfice du rgime
d'intgration des rsultats.
Les dficits enregistrs au niveau des rsultats intgrs ne sont pas admis en dduction des rsultats des socits
ayant quitt le rgime de lintgration des rsultats. Lorsquil est mis fin au rgime de lintgration des rsultats
pour quelque motif que ce soit, lesdits dficits sont admis en dduction des rsultats de la socit mre.
En cas de non renouvellement de loption pour le rgime de lintgration des rsultats aprs lexpiration de la
priode de cinq ans, toutes les socits sont tenues de payer les acomptes provisionnels dus au cours de lanne
qui suit la dernire anne concerne par lintgration des rsultats sur la base de limpt sur les socits d sur
les rsultats raliss au titre de cette dernire anne comme si elles ntaient pas concernes par le rgime de
lintgration des rsultats.

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VI. INCONVENIENTS ET LIMITATIONS


Malgr les avantages accords par le lgislateur, plusieurs inconvnients et limitations entour lapplication
pratique du rgime de lintgration fiscale des rsultats, savoir :
Labsence de filiales ayant des dficits dexploitation chronique ;
La non imputation des dficits reports des filiales enregistrs durant la priode prcdant ladhsion au
rgime dintgration des rsultats ;
Limputation des crdits dIS et retenues la source supportes par les filiales, insuffisamment
bnficiaires, lors de la dtermination de lIS payer du groupe. Le transfert de lactif dimpt dune
filiale la socit mre pose des contraintes juridiques vis--vis des minoritaires de ladite filiale ;
Le texte fiscal ne prcise pas les modalits de rpartition des avantages en rsultant. Cest donc par une
convention que le Groupe va donner les rgles de contribution, notamment la rpartition de
lallgement dimpt rsultant de loption. Cest gnralement la maison mre qui bnficie des
avantages ;
Les modalits de restitution du crdit dIS Groupe. La vrification fiscale concernera lensemble des
socits adhrentes au rgime dintgration des rsultats.
VII.

EXEMPLE DILLUSTRATION

Soit un groupe de socits soumis au rgime de lintgration des rsultats partir du 1er janvier 2014 compos
des socits A (socit mre), non cote la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis, B et C.
Le rgime a t accord au groupe en question sur la base notamment de lengagement de la socit mre de
sintroduire en bourse au plus tard la fin de lexercice 2015.
Supposons quen date du 20 novembre 2015, ladite socit ait obtenu la prorogation du dlai pour son
introduction en bourse dune anne supplmentaire.
Supposons aussi que la socit mre A nait pas pu dposer lattestation prouvant son introduction en bourse
dans le dlai imparti, soit le 31 mars 2017.
Dans ce cas les trois socits A, B et C seraient tenues de rgulariser leurs situations, et ce pour les trois
exercices concerns par lintgration des rsultats soient 2014, 2015 et 2016 et ce par le paiement de lIS non
pay en application du rgime de lintgration des rsultats.
Dans ce cas et si on suppose que le groupe de socits en question ait ralis au titre des exercices 2014, 2015 et
2016 les rsultats suivants :
2014
2015
2016

Socit A
600 000
- 700 000
- 180 000

Socit B
600 000
890 000
840 000

Socit C
750 000
- 250 000
925 000

Rsultat du groupe
1 850 000
- 60 000
**1 525 000

IS d
555 000
*25 000
457 500

* Minimum dimpt de 0.1% du chiffre daffaires brut local de lensemble des socits A , B et C .
** Rsultat net imposable aprs dduction de la perte de lexercice 2015.

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Ainsi les trois socits seraient redevables de la diffrence entre leurs parts respectives dans lIS pay par le
groupe et lIS d sur leurs propres rsultats majors des pnalits de retard calcules comme suit :
-

En ce qui concerne lexercice 2014 : Aucune rgularisation nest effectuer ds lors que les rsultats de
toutes les socits membres du groupe sont bnficiaires.

En ce qui concerne lexercice 2015 :

Socit A
Socit B
Socit C
-

CA TTC local
8 000 000
12 000 000
5 000 000

QP dans lIS Groupe


8 000
12 000
5 000

Impt d
*8 000
267 000
*5 000

Diffrentiel dimpt d
0
255 000
0

En ce qui concerne lexercice 2016 :

Socit A
Socit B
Socit C

Quote-part dans lIS pay par le groupe


0
457.500x840.000/(840.000+925.000)= 217 734
457.500x925.000/(840.000+925.000)= 239 766

Impt d
8 000
840.000x25%=210.000
925.000x25%=231.250

Diff IS d
8 000
77 734
8 516

CHAPITRE VII - AUTRES PRECISIONS


I. OBLIGATIONS DECLARATIVES
La LF 2003 a prvu l'obligation pour les personnes morales soumises l'impt sur les socits, de dclarer leurs
participations qui dpassent 10% du capital des autres socits. Lesdites participations doivent tre portes sur
un tat joindre la dclaration annuelle de l'IS.
Le non-respect de cette disposition entrane l'application d'une amende de 10 dinars par renseignement. (Art. 91,
CDPF)

II. REGIME DE TCL EN CAS DE DOMICILIATION DE PLUSIEURS CONTRIBUABLES DANS LE


MEME LOCAL
Le chiffre d'affaires servant de base pour le calcul de la TCL pour le cas d'une socit mre est constitu par
l'ensemble des produits raliss au titre de l'accomplissement de son objet social dont notamment les charges
communes factures, avec marge, aux autres socits du groupe. (Prise de position DGELF n580 du 6 mai 2002)
Ladministration fiscale a prcis que le minimum de TCL gal la taxe sur les immeubles btis ne peut tre
rparti et divis entre plusieurs exploitants d'un mme local. (Prise de position DGELF n228 du 5 fvrier 2005)

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III. REGIME DE LA REFACTURATION DE LA TVA A LA SUITE D'UN REDRESSEMENT


Lorsquune entreprise subit un redressement de TVA sur sa facturation, elle peut procder la refacturation de
la TVA redresse en principal dans une facture complmentaire au client concern dans la limite du dlai de
prescription. Ledit client est en droit de rcuprer la TVA qui lui est ainsi facture. (Prise de position DGI n2078
du 26 novembre 2007)

IV. REGLE DIMPOSITION DES SOCIETES HOLDING


En matire d'IS : La socit holding est soumise l'IS au taux de 25% sur la base du bnfice imposable. tant
rappel que les dividendes perus auprs des socits tablies en Tunisie ne sont pas passibles lIS et chappent
par consquent de la retenue la source de 5%.
Minimum dIS : Les dividendes reus, constituent la principale source de revenus, ne sont pas soumis au
minimum dimpt de 0,2% vu quils ne sont pas imposables au niveau de la Holding. Ledit principe a toujours
fait lobjet dune doctrine administrative constante (Voir cas des entreprises implantes dans les zones de dveloppement
rgional et les zones de dveloppement agricole avant la refonte du minimum dimpt lgifr par la loi de finances 2006).
Nanmoins, les refacturations de charges communes avec marge bnficiaire et les prestations de
services/management fees demeurent soumises au minimum dimpt.
En matire de TVA : Les dividendes et les cessions d'actions et parts sociales ne sont pas soumis la TVA. Par
contre, les mangements fees sont passibles la TVA. De ce fait, la holding acquire la qualit dassujettis partielle
et doit appliquer un prorata pour la dduction de la TVA grevant ses achats de biens et services.
En matire de droit d'enregistrement : Les socits holding sont soumises au droit d'enregistrement
conformment au rgime de droit commun.
En matire de TCL : La socit holding est soumise la TCL au taux de 0,2% du chiffre d'affaires avec un
minimum gal la taxe sur les immeubles btis. Le chiffre d'affaires pris en compte pour le calcul de la TCL
comprend l'ensemble des revenus de la holding et notamment les dividendes et la plus-value de cession des
actions et parts sociales. (Prise de position DGELF n254 du 27 janvier 2004 & Prise de position DGELF n253 du 2 mars 2010)
notre avis, les plus-values passibles de la TCL ne concernent que les titres de socits sur les quelles la holding
exerce un contrle exclusif, un contrle conjoint ou une influence notable.
En matire de TFP : La socit holding est soumise la TFP au taux de 2% sur la base des salaires bruts y
compris la valeur des avantages en nature.
En matire de FOPROLOS : La socit holding est soumise la contribution au FOPROLOS au taux de 1%
sur la base des salaires bruts y compris la valeur des avantages en nature.

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V. REGIME DES DIVIDENDES


Sont dductibles pour la dtermination du bnfice imposable, les dividendes des actions et parts sociales
rgulirement distribus par les socits tunisiennes. Il en est de mme, des distributions des fonds communs de
placement en valeurs mobilires, des fonds d'amorage et des fonds communs de placement risque. (Art. 48,
III, Code IRPP-IS)

En prsence de socits tablies ltranger, le droit dimposition des dividendes revient au pays de la rsidence
du bnficiaire. Toutefois, la plupart des conventions conclues par la Tunisie reconnaissent au pays de la source
le droit dimposer les dividendes dans la mesure o sa lgislation interne prvoit une telle imposition. Dans ce
dernier cas, limposition a lieu soit au taux du droit commun soit un taux maximum fix par chaque convention.
Il est noter que certaines conventions prvoient lexonration des dividendes. (Cas du Qatar, des E.A.U.et du
Sultunat dOman)
Ainsi les dividendes reus auprs des socits implantes ltranger, ils demeurent soumis lIS en Tunisie au
taux de 25%, sauf si lesdites socits sont rsidantes dun pays ayant conclue avec la Tunisie une convention de
non double imposition et que le droit dimposition est accord au pays de la source.
Pour le cas des socits implantes dans les pays du Maghreb Arabe, ladministration fiscale a exig limposition
des dividendes encaisss par des socits tablies en Tunisie bien que larticle 11 de la convention de non double
imposition conclue entre les tats de lUMA accorde le droit dimposition des dividendes l'tat d'o
proviennent les bnfices distribus. (Prise de position DGELF n9 du 5 janvier 2010)
Exemple dillustration
Soit une personne morale tablie en Tunisie soumise lIS au taux de 30% qui aurait ralis au titre de lanne
2013 un bnfice global de 600.000 DT dont 80.000 DT reprsentant des dividendes reus de la participation
dans le capital dune socit rsidente en Iran.
Supposons que le montant de l'impt retenu en Iran sur les dividendes servis la personne morale tablie en
Tunisie soit de (80.000 x 10% = 8.000 DT) et que la personne morale tablie en Tunisie dtienne 40% du
capital de la socit rsidente dIran sachant que le taux de lIS en Iran est de 25%. Le montant de l'impt sur les
socits d en Tunisie est dtermin par la socit comme suit :
1- limpt pay en Iran au titre des bnfices ayant servi la distribution des dividendes
- Bnfice global net dimpt : 80.000 DT/0,4 = 200 000 DT
- Bnfice global avant impt : 200.000 DT/0,75 = 266.667 DT
- IS pay en Iran : 266.667 DT x 25% = 66.667 DT
- IS correspondant la part des bnfices de la personne morale tablie en Tunisie (40%) : 66.667 DT x 40%=
26.667 DT

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Total impt pay en Iran correspondant la participation de la socit tablie en Tunisie au capital de la socit
iranienne : 26.667 DT + 8.000 DT = 34.667 DT
2- l'impt sur les socits d en Tunisie
- IS d en Tunisie raison du bnfice global : 600.000 DT x 30%= 180.000 DT
- Dduction de limpt pay en Iran dans la limite de (80.000 DT x 30%) = 24.000 DT soit : (26.667 DT +
8.000 DT) > 24.000 DT = on dduit donc 24.000 DT
- IS d en Tunisie : 180.000 DT - 24.000 DT = 156.000 DT
La mme dduction est accorde dans le cas o les bnfices raliss par la socit iranienne nauraient pas subi
dimpt du fait dune exonration prvue par la lgislation iranienne relative la promotion au dveloppement
conomique. (22, CNDI Tunisie-Iran)

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