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LE CONTRLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL : QUELS RLES

POUR LE CONTRLEUR DE GESTION ?


Angle Renaud

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2014/2 - Tome 20
pages 67 94

ISSN 1262-2788

Article disponible en ligne l'adresse:

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2014-2-page-67.htm

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Pour citer cet article :

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Renaud Angle, Le contrle de gestion environnemental : quels rles pour le contrleur de gestion ? ,
Comptabilit - Contrle - Audit, 2014/2 Tome 20, p. 67-94. DOI : 10.3917/cca.202.0067

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Le contrle de gestion
environnemental:
quels rles
pour le contrleur
de gestion?
The controllers role
in environmental
management control
Angle RENAUD*

Rsum

Abstract

Cet article sinterroge sur les rles du


contrleur de gestion dans le domaine environnemental. Pour ce faire, une tude de cas
longitudinale est mene sur une entreprise
franaise avant-gardiste en matire de contrle
de gestion environnemental (CGE). Les rsultats rvlent 4 rles du contrleur de gestion
(vrificateur de CO2, business partner, traducteur euro-carbone, acteur du changement) et
ses caractristiques dans ce nouveau domaine

This paper explores the role of the management controller in the environmental management control (EMC). To do this, a longitudinal
case study was conducted on a French company
and pioneer in EMC. The results show four roles
of management controller (carbon expert, business partner, translator euro-carbon, agent of
change) and the feature of this job in the company (image, power of influence and territory of
the controller). There are several lessons theoretical,

* Matre de confrences, Universit de Bourgogne, IAE Dijon, EA CREGO


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LE CONTRLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL:
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reu en aot 2013 / accept en mars 2014 par Nicolas Berland

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(image, pouvoir dinfluence et territoire). Plusieurs enseignements dordre thorique, managrial et mthodologique sont tirs du cas.

managerial and methodological we can learn


from the case.

Mots-cls: contrleur de gestion


contrle de gestion environnemental (cge) contrleur de gestion
environnemental bilan carbone
budget carbone

Keywords: management controller


environmental management control
(emc) environmental management
controller carbon footprint carbon

Correspondance:

budget

Angle RENAUD
Universit de Bourgogne, IAE Dijon
Centre de Recherche en Gestion des Organisations(CREGO)
2, Bd. Gabriel, BP 26611 - 21066 Dijon Cedex
angele.renaud@u-bourgogne.fr

Introduction
Concilier environnement naturel et contrle de gestion devient une ncessit mesure que la
responsabilit environnementale des entreprises slargit sous leffet de pressions institutionnelles ou
sociales. Si cette problmatique est rcente en France, ses prmices remontent au dbut des annes
1970 aux tats-Unis et en Suisse avec lide dintgrer dans la sphre comptable les externalitsenvironnementales gnres par lactivit conomique des entreprises (Christophe 1995, Richard 2009).
Cest ainsi qumerge la comptabilit environnementale ou comptabilit verte. Depuis les travaux
prcurseurs de Gray (1992), Christophe (1995) et Schaltegger et al. (1996), lexploration de cette
nouvelle thmatique prend dabord de lampleur dans la littrature comptable et de reporting (Gray et
Bebbington 2001, Quairel 2004, Cormier et Magnan 2007, Milne et Gray 2007, Rivire-Giordano
2007, Djean et Martinez 2009, Depoers 2010), puis sinvite dsormais dans le champ du contrle
de gestion. En effet, depuis une dizaine dannes, les publications relatives au contrle de gestion environnemental se sont multiplies (Marquet-Pondeville 2003, Janicot 2007, Caron et al. 2007, Moquet
2008, Henri et Journeault 2010, Schaltegger 2011, Renaud 2013a,b, Antheaume 2013).
Le contrle de gestion environnemental (CGE) peut sapprhender comme une extension du
contrle de gestion traditionnel (Anthony 1988, Simons 1995) vers le management environnemental (Boiral 2007, Renaud 2009). Selon nous, il dsigne le processus par lequel les managers
influencent dautres membres de lorganisation pour mettre en uvre ou faire merger les stratgies
vertes de lorganisation. On entend par stratgies vertes ou environnementales la prise en compte de
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lenvironnement naturel dans les stratgies concurrentielle, politique etindustrielle de lorganisation


(Martinet et Reynaud 2004). Le CGE a donc pour missions de raliser ces stratgies ou de favoriser
leur renouvellement.
Aujourdhui, le CGE tend se gnraliser dans les entreprises, suscitant ainsi de nombreux questionnements aussi bien chez les chercheurs (voir les Congrs du CSEAR et de lEMAN) que dans la
profession comptable (voir le Guide sur la comptabilit environnementale de lIFAC 2005)1. Or, la
littrature reste encore insuffisante dans ce domaine. En effet, les tudes antrieures se sont surtout
focalises sur les outils de CGE (budgets verts, tableaux de bord verts, calcul des cots environnementaux, analyses de cycle de vie, reporting environnemental ou dveloppement durable, etc.), dlaissant
de ce fait la question du rle des contrleurs de gestion dans le domaine environnemental. De mme,
la plupart des travaux dcrivant le mtier de contrleur de gestion nabordent pas le sujet. Cette relative absence rvle un dcalage thmatique entre les proccupations actuelles des entreprises et celles
des chercheurs (Bollecker 2007).
Toutefois, de rares auteurs avancent lide dune intervention limite voire inexistante des contrleurs dans le champ de la responsabilit sociale de lentreprise (RSE). Par exemple, Capron et Quairel
(1998) affirment que llaboration et la mise en place des outils de pilotage social et environnemental chappent le plus souvent aux missions du contrleur; ce dernier ne travaillant que sur des
reprsentations financires de la performance. Ainsi, face au dsintrt du contrleur (Wilmshurst et
Frost 2001, Quairel 2006, Caron et Fortin 2010), dautres acteurs sapproprient les domaines de la
RSE. Dans la sphre du CGE, les spcialistes de lenvironnement apparaissent comme ses nouveaux
concurrents (Moquet 2008, Renaud 2013a). Mais la responsabilit environnementale tant devenue
une obligation en Europe et particulirement en France depuis les lois NRE (Nouvelles Rgulations
Economiques) de 2001 et Grenelles II de 2010, la vocation du contrleur doit dornavant stendre
la protection de lenvironnement naturel (Danziger 2009). Cest dans ce contexte que sinscrit notre
recherche.
Notre objectif est dexplorer les nouvelles attributions du contrleur en matire de CGE. En
dautres termes, nous traitons la question de recherche suivante: quels sont les rles du contrleur
de gestion dans le domaine environnemental ? Pour ce faire, nous avons ralis une tude de cas
longitudinale sur lune des premires et rares entreprises franaises avoir cr un poste de contrleur de gestion ddi lenvironnement naturel, intitul responsable comptabilit environnementale.
Cette tude repose essentiellement sur des entretiens semi-directifs et lanalyse de documents crits,
audio et vido collects sur internet. Les rsultats de la recherche montrent la diversit des missions
du contrleur de gestion environnemental (vrificateur de CO2, business partner, traducteur eurocarbone, acteur du changement) et les caractristiques de ce poste (en termes dimage, de pouvoir
dinfluence et de territorialit).
Larticle est structur en quatre parties. La premire partie est consacre la revue de la littrature
et propose un cadre thorique pour apprhender les rles du contrleur dans la sphre environnementale. La seconde partie dcrit la mthodologie de la rechercheet prsente le cas tudi. Les troisime et
quatrime parties exposent les rsultats de la recherche. Les contributions cls, limites et perspectives
futures de la recherche sont abordes en conclusion.
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1.

Les rles du contrleur de gestion


dans le domaine environnemental:
revue de la littrature et cadre thorique

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La littrature est relativement silencieuse sur les rles du contrleur de gestion en matire de contrle
de gestion environnemental (CGE). Or ce dernier peut devenir un acteur majeur de ce processus(1.1).
En mobilisant la thorie des rles et les travaux antrieurs sur les rles classiques du contrleur, nous
proposons une grille de lecture pour comprendre les rles du contrleur de gestion environnemental (1.2).

1.1.

Une thmatique peu explore dans la littrature

Depuis les annes 1990, les travaux sur les contrleurs de gestion se sont multiplis (Bollecker 2007)
sans toutefois explorer les rles de ces acteurs dans le domaine environnemental. Cette thmatique est
aussi nglige dans la littrature de contrle de gestion environnemental qui sest surtout construite
autour des outils de CGE (Marquet-Pondeville 2003, Janicot 2007, Caron et al. 2007, Henri et
Journeault 2010, Schaltegger 2011, Antheaume 2013). En effet, cette littrature prsente le CGE
comme un processus qui semble se drouler sans le contrleur: le contrle de gestion environnemental
chappe souvent la fonction contrle de gestion et est plutt articul au niveau du dpartement environnement (Marquet-Pondeville 2003, p.21).
Si les contrleurs sont absents du processus, cest parce quils sont rests cloisonns au domaine
comptable et financier (Capron et Quairel 1998, Wilmshurst et Frost 2001, Quairel 2006, RivireGiordano 2007, Berland 2007, Caron et Fortin 2010). Ils se sont retrouvs contourner par dautres
fonctionnels poursuivant, plus prs des oprateurs, les mmes buts (Bouquin 2010, p.143). Cest ainsi
que les fonctionnels ou spcialistes de lenvironnement se sont appropris les missions de conseil et
de vrification habituellement dvolues au contrleur (Moquet 2008). Ces nouveaux concurrents du
contrleur veillent la mise en uvre de la stratgie verte aux diffrents niveaux de lorganisation et
aident les dirigeants saisir des opportunits stratgiques dans le domaine environnemental (Renaud
2013a).
En outre, en tant quarchitectes et animateurs de ce nouveau processus, les spcialistes de lenvironnement conoivent et implantent les outils de CGE selon une logique de dissociation (Quairel
2006) et parfois mme dopposition (Moquet 2008) par rapport aux outils de contrle de gestion
financier. Par exemple chez Lafarge, Moquet (2008) met en lumire des luttes de pouvoirs internes
entre le manager environnement qui sinscrit dans une logique verte et le contrleur qui est
ancr dans une logique purement financire, dtache des proccupations cologiques. Pour Quairel
(2006), cette dissociation des mesures de performances permet aux diffrents responsables fonctionnels (contrleur de gestion, responsable environnement, DRH) de prserver, dans leur domaine
respectif, leur pouvoir dinfluence sur le comportement des managers. En dautres termes, cette
dissociation rpond une logique de territoire des diffrents managers et leurs rsistances au changement
(Capron et Quairel 2007, p.89). Ainsi, pour reprendre une formule de Bouquin et Fiol (2007, p.12),
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qui sapplique plutt bien au CGE, il dcrit pour le moment un contrle de gestion, sans contrleur, pur
et simple processus de managementqui reste organiser.
contre-courant de la littrature, de rares auteurs affirment (mais sans le dmontrer empiriquement) que les financiers au sens large auraient pleinement leur rle jouer dans lexercice de la responsabilit environnementale (Quairel 2004) notamment pour crdibiliser le reporting environnemental
et renforcer la confiance des investisseurs (Rivire-Giordano 2007). Pour Sobczack (2011), ils peuvent
mme devenir un soutien indispensable aux managers ainsi quaux responsables dveloppement durable en laborant les outils de pilotage ncessaires la dclinaison des enjeux environnementaux et
en communiquant auprs des parties prenantes. Sinscrivant dans la ligne de ces derniers travaux,
nous allons explorer les rles quun contrleur de gestion peut jouer en matire de CGE. Mais avant,
il convient de dfinir le concept de rle et de mobiliser une grille de lecture permettant dobserver
les rles du contrleur de gestion environnemental.

1.2.

Une grille de lecture inspire de la thorie des rles en contrle


de gestion

Situ au croisement de la sociologie et de la psychologie, le rle constitue le chanon manquant


entre la structure sociale et lindividu (Rocheblave-Spenl 1969). Ce concept fut introduit dans la
thorie des organisations par les psychologues sociaux amricains Katz et Kahn (1966), qui dcrivaient lorganisation comme un systme de rles interdpendants dans lequel chaque individu peut
tre localis. Pour ces auteurs, le rle dsigne un ensemble dactivits ou de comportements attendus dun individu dans lexercice dun statut social. Leurs travaux servent de fondements thoriques
en GRH pour tudier le phnomne de conflits de rles et ses consquences pour les salaris et les
entreprises.
Dans le champ du contrle de gestion, la thorie des rles est mobilise pour analyser le rle
des contrleurs de gestion dans les organisations. En rfrence aux travaux de Katz et Kahn (1966),
Lambert et Sponem (2009, p.118) nous expliquent que le rle dun individu nest pas observable
de faon directe sous peine de projeter, sur les observations ou dans lesprit des individus tudis, un
brouillage entre le prescrit et le rel. La comprhension de ce concept passe alors par ltude des activits de lindividu et de ses interactions au sein dun groupe social.
Pour apprhender le rle du contrleur de gestion, il convient alors danalyser ses missions dans
lorganisation. Mais, comme le fait remarquer Bouquin (2010), il nest pas ais de dfinir le mtier
de contrleur de gestion, car la littrature lui assigne des missions diverses et varies. En effet, ltat
des lieux ralis par Bollecker (2007) met en vidence quatre activits essentielles pour dcrire cette
fonction ambige : surveiller, conseiller, coordonner et changer. La transmission des informations
aux managers et/ou aux dirigeants constitue le socle commun de ces activits. Si les deux premires
missions sont plutt opposes en Amrique du Nord (Caron et al. 2011), elles sont loin dtre antinomiques en France puisquelles peuvent tre exerces de faon simultane et complmentaire par le
mme individu (Lambert et Sponem 2009).
En tant que vrificateur, le contrleur est charg du reporting financier et du contrle interne
(Sathe 1983). Il est peru par les managers comme un organe de surveillance la solde de la
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direction gnrale. En tant que conseiller, il donne des conseils stratgiques aux dirigeants et des
conseils oprationnels aux managers dans le cadre de llaboration du budget et du suivi des ralisations (Fornerino et Godener 2006). Cette mission daide la dcision consiste aussi fournir une
assistance mthodologique dans lutilisation des outils de contrle (Bollecker 2002). En outre, cette
mission peut confrer au contrleur un statut de business partner du manager, cest--dire de consultant interne ou partenaire privilgi qui intervient comme copilote dans la prise de dcision.
Cependant, dans les faits, cette fonction partenaire semble illusoire (Morales 2009) ou du moins
nest pas aussi frquente quon semble vouloir nous le faire croire (Lambert et Sponem 2009, p.139).
Certains auteurs nous mettent en garde contre les risques dune telle fonction: soit il impose son
autorit et inhibe la crativit des oprationnels qui ne pensent plus qu leur compte de rsultat, soit il est
phagocyt par les quipes oprationnelles et peut tre amen manipuler les rsultats (Ibid.). Pour Ardoin
et Jordan (1979), le contrleur ne devrait pas agir en tant que dcideur ou responsable la place des
oprationnels, car un contrleur qui prendrait la place du pilote contribuerait le dresponsabiliser et
lui servirait dalibi (Bouquin 2010, p.210).
Outre ses activits de surveillant et de conseiller, dautres missions sont assignes au contrleur. En
effet, celui-ci peut jouer le rle de modrateur/coordinateur entre la direction gnrale et les managers
intermdiaires (coordination verticale) ou entre les managers eux-mmes (coordination horizontale)
notamment lors des runions de suivi des ralisations (Bollecker 2007, p.90). Enfin, le contrleur est
peru comme un acteur du changement (Bessire 1995) notamment lorsquil favorise lapprentissage
des managers via limplantation de nouveaux outils de pilotage (Vaivio 2004).
Au-del des missions, le rle du contrleur peut aussi tre apprhend travers limage quil vhicule dans lorganisation. Selon la littrature, il est en effet ncessaire dtudier la perception quont
les acteurs, notamment les managers, du contrleur pour mieux cerner son rle dans lorganisation
(Deglaine et al. 2003, Lambert et Sponem 2009). Daprs Fornerino et Godener (2006), limage du
contrleur est duale (image de surveillant versus image de conseiller) et il est donc naturel denvisager
quelle diffre selon la nature de ses activits dans lentreprise. Si lactivit de conseiller est valorise
(notamment par les professionnels du contrle de gestion), en revanche, lactivit de surveillance
attribue une image ngative voire conflictuelle au contrleur (Hoper 1980). En effet, le contrleur est
craint et mal aim alors quil aspire aider et conseiller (Danziger 2000, cit par Bollecker 2007).
Mme avec un profil de conseiller, les contrleurs estiment tre encore perus par les managers oprationnels comme un organe de surveillance (Fornerino et Godener 2006). Pour Caron et al. (2011),
il convient de dpasser ce strotype, car le contrleur peut tre la fois compteurs de haricots et
partenaire daffaires mais des degrs divers.
Par ailleurs, le pouvoir dinfluence peut constituer un autre critre danalyse du rle du contrleur
dans lorganisation. En effet, il semble que les diffrentes missions confies au contrleur lui confrent
un pouvoir dinfluence alors quil ne devrait disposer que dun pouvoir limit li la nature fonctionnelle de sa position dans lorganigramme. Il acquiert plus de pouvoir par le biais de son influence
dans le diagnostic et les choix oprs par les dcideurs (Bouquin 2010, p.207). Mme si son pouvoir
est indirect, il est nanmoins rel (Bessire 1995). Pour Bollecker (2007, p.98), linfluence du contrleur est lgitime, car son intervention ne peut se raliser en toute neutralit du fait de ses rles actifs
de formateur, dagent de changement et dacteur dans les processus de planification et de contrle.
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Enfin, selon Deglaine et al. (2003, p.20-21), le contrleur influence plus efficacement les attitudes
et comportements des managers avec des techniques de communications ouvertes (tmoignant de la
volont de comprendre), quen usant de la force (p.ex. lappel la hirarchie) pour imposer sa volont
aux managers.
Pour finir, il semble que le pouvoir du contrleur soit soumis une forte concurrence, ce qui
soulve des problmes de territorialit. En effet, la question du territoire du contrleur se pose
dans la mesure o de nombreux concurrents mergent dans les organisations (auditeurs internes,
managers oprationnels, directeurs financiers, spcialistes de la qualit ou de lenvironnement, risk
manager) et trouvent lgitime de sapproprier une partie des tches du contrleur (Danziger
2009, Bouquin 2010). Dans ces conditions, quel champ daction reste-t-il au contrleur ? Que
pourrait tre la valeur ajoute de ce dernier, si le contrle de gestion devient un prolongement
des activits des managers, par exemple, si ceux-ci peuvent laborer leurs budgets et grer euxmmes leurs tableaux de bord? Cette fonction ne risque-t-elle pas de disparatre? (Bollecker 2007,
Danziger 2009). La littrature apporte peu dlments de rponse ces questions qui portent pourtant sur lavenir du contrleur. En consquence, dans cette tude, nous allons analyser les attributions assignes aux concurrents du contrleur afin de dlimiter son territoire et mettre en lumire
sa valeur ajoute.
linstar des tudes cites supra sur le mtier du contrleur de gestion traditionnel, la question du
rledu contrleur de gestion environnementalsera tudie ici sous langle des missions accomplies
par ce dernier, de limage quil vhicule, de son pouvoir dinfluence et de son champ daction (ou son
territoire) dans lorganisation. Ces quatre dimensions constituent donc les rubriques de notre grille
de lecture (cf. tableau1).
Tableau 1
La grille de lecture des rles du contrleur de gestion environnemental
Concept

Rles

Dimensions

Items issus de la littrature

Missions

Surveillance
Conseil stratgique
Conseil oprationnel
Assistance mthodologique
Modration/coordination
Aide au changement

Images

Image ngative (compteur de haricots, organe de surveillance)


Image positive (partenaire daffaires, business partner, copilote)

Pouvoir

Pouvoir dinfluence plus ou moins fort en fonction de la position


du contrleur dans lorganigramme et de ses missions

Territoire

Attributions des concurrents du contrleur


Lutte de pouvoirs internes

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2.

Ltude de cas longitudinale comme stratgie


de recherche

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Ltude de cas longitudinale est la stratgie daccs au rel retenue dans cette recherche. Aprs avoir
justifi ce choix (2.1), nous prsentons le protocole de collecte (2.2) et danalyse de donnes (2.3).
Puis, nous retraons lvolution du poste de contrleur de gestion environnemental dans lentreprise
tudie (2.4).

2.1.

La justification du choix de ltude de cas longitudinale

Nous avons choisi de mener une tude de cas de type longitudinal (Yin 2003) car, daprs la littrature, cette stratgie de recherche permet danalyser de manire spatiale et temporelle les missions des
contrleurs dans lorganisation. En contextualisant les donnes, cette stratgie favorise une analyse
en profondeur des situations professionnelles des contrleurs (Bollecker 2007, p.101). Pour raliser
notre tude longitudinale, nous avons mobilis des mthodes qualitatives (entretiens, observations
non participantes) parce quil semble que les mthodes quantitatives, en particulier les enqutes par
questionnaire, ne soient pas adaptes pour apprhender le rle des contrleurs. En effet, il est difficile
de collecter des informations sur les mtiers des individus dans les organisations, surtout lorsque ceux-ci
sont considrs comme peu valorisants, [car] les rpondants peuvent avoir tendance, notamment dans les
enqutes par questionnaire, embellir, simplifier la ralit ou safficher plus ambitieux que ralistes quant
leur futur (Lambert et Sponem 2009, p.121). A contrario, les mthodes qualitatives, notamment les
entretiens, peuvent faciliter le recueil de donnes sur des thmes confidentiels ou sensibles (GavardPerret et al. 2008).
Par ailleurs, notre tude longitudinale porte sur un cas exemplaire mettant en vidence une
situation rare et particulirement innovante (David 2004). En effet, nous avons examin le cas indit de lentreprise BIO, lune des premires et rares entreprises franaises avoir cr un poste ddi
au CGE. Nous avons opt pour un cas unique, car cela favorise une analyse en profondeur et une
meilleure comprhension de lobjet de la recherche (Hlady Rispal 2002). Et, comme laffirme Yin
(2003), ltude longitudinale mene sur un seul cas est particulirement adapte lorsquil sagit de
retracer lvolution dun phnomne au cours du temps. Ici, il est question de suivre lvolution du
poste de contrleur de gestion environnementaldepuis sa cration en 2007 jusqu nos jours, soit sur
une dure de 6 ans.

2.2.

Le protocole de collecte des donnes

Notre recherche repose sur un corpus riche et vari qui sest construit en combinant plusieurs mthodes de recueil de donnes au fur et mesure de ltude de cas (cf. tableau2).
Pour commencer, nous avons utilis la technique des rcits de vie qui consiste mener des entretiens biographiques au cours desquels les interviews sont invits livrer tout ou partie de leur exprience vcue (Bertaux 2005). Dune dure moyenne de 1h30, 6 entretiens semi-directifs ont t
raliss durant la priode tudie avec les diffrents acteurs concerns par la problmatique: directeur
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LE CONTRLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL:
QUELS RLES POUR LE CONTRLEUR DE GESTION?

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Modes
derecueil
des donnes

Donnes primaires
(tablies par le chercheur
ou par lentreprise mais non publies)

Entretiens
semi-directifs

6 entretiens raliss avec 5 acteurs:


Directeur gnral
2 Directeurs de magasin
Responsable dveloppement durable
(2entretiens)
Responsable comptabilit environnementale

changes
par e-mails

Courriers des acteurs interviews

Observation
passive (non
participante)

Notes de terrain issues de visites de 3 magasins

Collecte
de documents
crits, audio
et vido

Outils de CGE de lentreprise: bilan carbone,


budget carbone, tableaux de bord verts,
notes de frais CO2, co-calculateur bois

Donnes secondaires
(publies par lentreprise
ou par des tiers)
4 interviews vido et audio ralises
par des mdias dinformation
(tlvision, radio):
Prsident-fondateur
Vice-prsident, fournisseurs
et auditrices externes indpendantes
Responsable comptabilit environnementale
Sminaire dentreprise

Documents tablis par lentreprise:


7 rapports dveloppement durable
de 350 pages couvrant la priode
de 2006 2012
Pages web consacres sa politique
dveloppement durable
2 reportages vido sur ses activits,
ses clients et ses engagements cologiques
Documents raliss par des journaux
dinformation:
6 articles de presse crite bass sur
des interviews du directeur marketing,
du directeur ressources humaines
et du responsable comptabilit environnementale
Propos dinternautes sur le forum de
discussion dun journal dinformation
Documents disponibles sur les rseaux
sociaux: CV des interviews

Remarque: Les abrviations suivantes sont utilises pour citer les sources infra: Prsident (Prsident-fondateur),
DG (Directeur gnral), DMG (Directeur de magasin), DMK (Directeur marketing), DRH (Directeur des
ressources humaines), Responsable DD (Responsable dveloppement durable), Responsable CE (Responsable
comptabilit environnementale), Rapport DD (Rapport dveloppement durable).

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Tableau 2
Les donnes empiriques de ltude de cas BIO

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gnral, directeurs de magasin, responsable dveloppement durable et responsable comptabilit environnementale (i.e. le contrleur de gestion, charg de la comptabilit environnementale). Plusieurs
thmes furent abords lors des entretiens: parcours, expriences professionnelles et missions actuelles
de linterview, gnralits sur lentreprise tudie (activits, gouvernance, organigramme, chiffres
cls), historique et volution du poste de contrleur de gestion environnemental, outils de CGE
utiliss dans lentreprise, relations avec les parties prenantes. Dautres changes ont eu lieu par e-mails
pour prciser ou valider les propos recueillis.
Pour aller au-del du discours des acteurs, nous avons visit 3 magasins de lentreprise, certifis
ISO 14001 et installs dans diffrentes rgions franaises. Cette observation passive ou non participante nous a permis daccder aux pratiques concrtes et de confirmer les propos des interviews.
Pour complter nos donnes primaires, nous avons collect plusieurs documents crits : rapports
dveloppement durable, pages web, articles de presse publis sur internet Nous avons aussi recueilli
6 documents vido et audio labors par des mdias ou par lentreprise elle-mme. Dune dure
variable (entre 5 et 30 minutes), ces documents ont tous t retranscrits et analyss.
En triangulant les mthodes, les types et les sources de donnes dans cette tude, nous avons pu
limiter les biais relatifs la collecte des donnes et ainsi renforcer la validit interne de la recherche
(Miles et Huberman 2003, Ayerbe et Missonnier 2007).

2.3.

Lanalyse et linterprtation des donnes

Aprs le recueil des donnes, le corpus fut dcoup et trait selon la technique de lanalyse de contenu
thmatique (Bardin 2007). Cette technique consiste dgager des thmes lors de la lecture du corpus
(entretiens, documents, notes de terrain) et isoler tous les extraits du texte traitant dun mme
thme dans un code donn. Le dcoupage du texte a dabord t ralis partir des thmes issus de la
grille de lecture prsente supra. En effet, ces thmes identifis dans la littrature ont permis deffectuer un codage a priori. Puis dautres thmes ont merg au fur et mesure de lanalyse du corpus pour
complter notre grille de codage. Ce codage mergent a favoris une analyse plus fine des donnes. Par
exemple, le thme assistance mthodologique a t dclin en sous-thmes: aider llaboration
des budgets carbone, aider ltablissement des plans daction, crer les tableaux de bord verts,
crer les notes de frais CO2. En dfinitive, nous avons obtenu 54 codes classs en 4 catgoriesprincipales: missions, images, pouvoir et territoire.
Compte tenu de la taille du corpus, le traitement des donnes fut automatis afin de manipuler facilement et rapidement une masse importante dinformations htrognes. laide du logiciel
NVivo 10, nous avons pu travailler aussi bien sur des textes que sur des documents audio et vido. En
utilisant la fonctionnalit NCapture, nous avons import dans le corpus des pages web, des donnes
de rseaux sociaux et des e-mails. La fonctionnalit nudsa servi construire la grille de codage et
classer les extraits slectionns dans les codes (appels nuds dans le logiciel). Les requtes de croisements matriciels ont permis de comparer des extraits encods en croisant les sources ou les nuds. Les
mmosservaient consigner nos ides au fur mesure de linterprtation des donnes. Ainsi, grce
aux diffrentes fonctionnalits du logiciel (nuds, requtes, mmos), nous avons pu coder, classer,
condenser, comparer et interprter les donnes collectes2.
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2.4.

Le cas BIO, prsentation de lentreprise et de lvolution du poste


de contrleur de gestion environnemental

Fonde en 1990, BIO est une entreprise franaise spcialise dans le commerce de produits lis la
nature. Elle emploie plus de 1000 personnes et possde 80 magasins rpartis en France et linternational. Son chiffre daffaires est denviron 150millions deuros par an. Cette socit anonyme, de type
familial, est gre par un conseil de surveillance et un directoire, qui sont respectivement dirigs par
le pre (prsident-fondateur) et par lun de ses enfants (vice-prsident). La socit nest pas cote sur
un march rglement franais.
Depuis sa cration, lentreprise sefforce dtre lavant-garde en matire de gestion environnementale. Cette ambition prend dabord racine dans les valeurs du prsident-fondateur: jai conu
BIO pour mes enfants, pour protger la nature et amener les gens des villes dcouvrir la nature. Puisquil
fallait avoir une activit conomique, on sest dit, faisons-le en impactant le moins possible la nature.
(Prsident, vido)3. Au cours des annes 1990, cette volont se concrtise par la cration dun service
dveloppement durable, qui implante et fait certifier un systme de management environnemental
(SME). BIO devient alors la premire entreprise franaise certifie ISO 14001 de son secteur dactivit. Durant cette priode, lentreprise adopte aussi une politique dco-conception des btiments
selon la dmarche haute qualit environnementale (HQE). En outre, elle publie tous les ans un rapport dveloppement durable: on a t les premiers faire le rapport dveloppement durable en France
en 1993. Notre prsident nous a ramen cette pratique des tats-Unis. (DG, entretien).
En 2007, lentreprise cre un poste de contrleur de gestion environnemental intitul responsable
comptabilit environnementale. Selon les mdias, il sagit dune innovation en France. La mission de
ce nouveau contrleur est de dcliner la stratgie de rduction des missions de gaz effet de serre
(GES) de lentreprise. Avant la loi Grenelle II (2010), cette stratgie est mise en place de manire
volontaire, car lentreprise nest pas soumise la loi NRE (2001) ni la rglementation des quotas
dmission de GES4. Au-del des considrations cologiques, cette stratgie lui procure un triple avantage: un avantage comptitif sur ses concurrents (en vendant des produits verts, elle se positionne
sur un march de niche prometteur car les consommateurs sont de plus en plus sensibles au discours
cologique), un avantage de lgitimit auprs des parties prenantes (elle obtient la sympathie de la
socit civile en sengageant pour la prservation de la nature) et un avantage conomique (elle rduit
ses cots par les actions cologiques).
g de 33 ans, titulaire dun 3e cycle en Finance, ce contrleur a dmarr sa carrire en tant que
consultant en systme dinformation pour des multinationales. Puis, il devient contrleur de gestiondans une filiale de lentreprise BIOavant dtre embauch par la maison mre: ils cherchaient
crer un poste de comptabilit environnementale. Jai donc rencontr le prsident, puis le DG qui ma dit: je
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Pour finir, une confrontation minutieuse des lments empiriques et thoriques nous a permis
didentifier les similitudes ou les contradictions par rapport la littrature et daboutir aux rsultats de
la recherche: les quatre rles du contrleur de gestion environnemental. Cette confrontation (pattern
matching au sens de Yin 2003) est indispensable pour amliorer la validit externe de la recherche
(Musca 2006).

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nai pas dindicateurs dveloppement durable, je ny comprends rien. [...] Il faut prouver quon peut rduire
le CO2 tout en augmentant le chiffre daffaires. (Responsable CE, entretien). Pour le responsable dveloppement durable, lobjectif de cette nouvelle fonction est dincarner lide quon peut rconcilier
conomie et cologie, le contrle de gestion et le bilan carbone (Responsable DD, presse).
Lvolution du poste de contrleur de gestion environnemental chez BIO peut tre dcoupe en
trois priodes essentielles: avant lembauche du contrleur, pendant lexercice de sa fonction et aprs
son dpart. Si le poste apparat officiellement en 2007, ses prmices remontent en 2005 avec lide
du prsident-fondateur de mesurer les missions de CO2 de son entreprise. Cette mission est dabord
confie au responsable dveloppement durable: jai boss dessus 12heures par jour y compris les weekends. Et, au bout de 3 semaines, jai russi sortir le premier diagnostic carbone de BIO. [] Mais, le
prsident voulait avoir le dtail, mobiliser toute la bote sur le sujet, faire un suivi trimestriel. [] Bref,
ctait un poste temps complet et moi, jtais dj occup par mes fonctions. Cest l que le contrleur entre
en jeu. (Responsable DD, entretien).
Recrut en 2007, le contrleur met en place la comptabilit carbone et le reporting environnemental pour suivre les rsultats de lentreprise. Il endosse alors le rle de surveillant: jai fait un compte
de rsultat trimestriel qui tait trs dtaill. Je calculais les rsultats CO2 par magasin.Mettre en place la
comptabilit carbone, a ma pris 1 an (Responsable CE, entretien). partir de 2008, le contrleur
cherche mesurer le retour sur investissement en montrant les conomies ralises grce au bilan
carbone. Il labore des outils de pilotage pour les managers et ses activits de conseils se dveloppent
tous les niveaux de lorganisation. Durant cette priode, lentreprise accentue sa politique dachats
responsables. Le contrleur devient aussi un acteur du changement en incitant les fournisseurs
amliorer la qualit environnementale de leurs produits: on travaille sur lanalyse de cycle de vie des
produits que lon commercialise et on essaie de voir les process damlioration que lon peut demander nos
fournisseurs. (DG, entretien).
Suite au dpart du contrleur5, le responsable dveloppement durable occupe le poste par intrim
depuis 2012. De formation ingnieur-juriste en environnement, ce dernier reconnat la difficult de
cette fonction: je ne vous cache pas quau dpart ctait compliqu, car le contrleur a fait un super boulot sur notre ERP, les bases de donnes. [] Le premier bilan carbone trimestriel que jai fait, a ma pris
1mois! Le poste de comptable environnemental ne disparat pas. Il a survcu la disparition de la personne
qui en tait en charge. (Responsable DD, entretien).
Dans la suite de larticle, nous analysons les missions du contrleur durant la priode o il occupait
le poste de responsable comptabilit environnementale chez BIO.

3.

Les missions du contrleur de gestionenvironnemental

Les rsultats de ltude de cas rvlent les diffrentes missions du contrleur de gestion dans le domaine
environnemental: vrificateur de CO2 (3.1), business partner (3.2), traducteur euro-carbone (3.3) et
acteur du changement (3.4). Chaque mission est prsente en dcrivant les activits ralises et limage
vhicule par le contrleur dans lorganisation. Par souci de lisibilit, les questions relatives au pouvoir
dinfluence et au territoire du contrleur feront lobjet dune partie distincte (voir partie4).
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Le vrificateur de CO2 au service de la direction gnrale

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La premire mission confie au contrleur est celle de la surveillance des activits. Pour vrifier les
missions de GES de lentreprise, le contrleur met en place un bilan carbone en sinspirant de la
mthode de lADEME (Agence de lEnvironnement et de la Matrise de lEnergie)6. Cet outil lui permet de mesurer les missions de GES, en tonnes quivalent de dioxyde de carbone (CO2), par poste
dactivit (transport de marchandises, dplacement des personnes, emballages, publications, nergie,
gestion des dchets). Puis, il labore un budget carbone pour limiter les missions de GES: jai
cr le bilan carbone de BIO quand je suis arriv en 2007. [...] Ensuite, jai convaincu le DG dtablir un
budget CO2, un vrai budget comme on fait en euros et puis on a dit: les directeurs sont tant, donc on va
faire moins 3% (Responsable CE, entretien). Par exemple, le directeur marketing a son budget ne
pas dpasser: ses choix de fournisseurs, demballages, etc., devront imprativement prendre en compte leurs
missions de GES (Responsable CE, presse).
Chaque trimestre, le contrleur effectue un reporting environnemental pour surveiller les missions de GES et sassurer de latteinte des objectifs carbone fixs aux diffrents managers de lentreprise.Cette dmarche est explique par un directeur de magasin: on fait notre dclaration de CO2.
[...] Il y a une personne dont cest la tche au sige [i.e. le responsable CE], on lui renvoie toute la consommation de CO2 concernant nos dplacements professionnels: sminaire, formation, visite de projet et cest
compil trimestriellement. (DMG, entretien). En outre, ce reporting permet la direction gnrale
dvaluer la performance des managers et de les rcompenser ou sanctionner en fonction des rsultatsobtenus: cette anne, lobjectif du DRH est la rduction de 10% des missions de CO2 sur la base
de celles mises lanne dernire nombre de formations ou de qualit de formations gales. [...] Si les directeurs natteignent pas leurs objectifs, ils nont pas de primes. (Responsable DD, entretien).
En limitant son impact environnemental, lentreprise rduit aussi les cots lis aux transports de
marchandises, dchets traiter, consommations de matires et dnergie Le directeur gnralnous
donne un exemple daction cologique ayant permis de diminuer ses cots de transport: au dpart,
on travaillait sur la route pour livrer nos magasins, on sest rendu compte quil tait plus intressant dun
point de vue CO2 de faire du rail, et que la prestation rail-route tait moins chre que la prestation route.
(DG, entretien). Ce dernier tient le mme raisonnement sur les investissements : par exemple, la
construction dun nouveau magasin doit tre rentable tout en tant moins nocive pour lenvironnement. Ainsi, derrire le discours cologique, se cachent aussi des motivations conomiques: lide
tait de dterminer le retour sur investissement en euros et en carbone. Cest ce que voulait mon boss dailleurs, voir si ses choix oprationnels taient cohrents en termes de rentabilit financire et en termes de
dveloppement durable. (Responsable CE, entretien).
Le rle de vrificateur de CO2 renvoie une image ngative du contrleur dans lorganisation :
jtais un peu le flic, lemmerdeur de service. Les qualificatifs de traqueur de CO2 ou dinspecteur dveloppement durable (Responsable CE, entretien) attribus au contrleur rsument assez bien
ltat desprit. Il est peru comme le bras arm de la direction gnrale: par exemple, le chef du service
marketing fait un aller-retour aroport Paris-Nice en classe affaires. La note tombe: 894kg de CO2. Il na
plus qu lui taper sur les doigts. Sil avait prfr le TGV, il naurait cot que 19kg de CO2 la plante
et la bote. (Presse). Finalement, limage de compteur de haricotsest tenace, ceci prs que dans le
domaine environnemental, le contrleur est devenu compteur de CO2!
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3.1.

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3.2.

Un business partner des dirigeants et des managers

Aprs la mise en place de la comptabilit carbone, le rle du contrleur de gestion volue vers celui de
business partner. En plus de sa mission de vrification, le contrleur remplit un rle daide la dcision
auprs de deux types de clients internes: la direction gnrale et les managers (directeurs de magasin,
responsables de services fonctionnels). Ce rle ncessite la cration et lanimation dun systme
dinformation environnemental.
3.2.1.

CONSEILLER LES DCIDEURS

Le contrleur accompagne le directeur gnral dans ses rflexions et laide effectuer des choix stratgiques pour rduire les missions de GES. Il semble occuper une fonction de conseillerprivilgi, car
son expertise est sollicite rgulirement et de manire prioritaire: jorganise des runions, une fois tous les
15 jours, avec le responsable dveloppement durable et la personne qui soccupe de la comptabilit verte. Donc,
cest avec eux que je discute en premier lieu. Et, en deuxime lieu, aprs quon ait analys les diffrents chiffres,
on en parle lors de nos comits de direction. (DG, entretien). Grce aux outils mis en place, le contrleur
peut clairer et orienter les dcisions des dirigeants: ce sont notre bilan carbone et notre budget carbone
qui nous donnent les priorits de lentreprise. Par exemple, on sait quon a un fort impact CO2 sur le transport
alors que limpact CO2 de nos dchets est ridicule7. [...] Le choix, cest donc de sattaquer aux plus gros chantiers
et aux plus gros impacts pour avoir de meilleures solutions rapidement. (DG, entretien).
Au niveau oprationnel, le contrleur aide les managers dans la construction de leurs budgets carboneet plans daction: si vous faites un budget pour les achats, pour rduire le fret arien par exemple,
vous allez voir le service achats. [...] Ce sont eux qui dcident, car ce sont eux qui sont capables de dire:
on va faire tant davion, tant de maritime, etc.[...] Et ainsi de suite, chaque personne qui avait un budget financier, jallais le voir et puis je mettais un budget carbone dessus. (Responsable CE, entretien).
Au cours de lanne, il nous aide mettre en place des actions correctrices pour rduire les consommations
dnergie et les missions de CO2.Idem pour le recyclage des dchets et la qualit des produits. En magasin,
ce sont les 3 points les plus impactants de notre activit. (DMG, entretien).
Le contrleur incite les managers prendre en compte les impacts environnementaux dans leurs
dcisions oprationnelles. Loin de les inhiber, cette intervention favorise leur crativit. En effet, ces
derniers ont mis en place plusieurs plans daction innovants pour rduire les missions de GES. Par
exemple pour les dplacements des salaris, ils ont rorganis la formation interne pour limiter les
trajets et dvelopp la formation en ligne. (Presse). Au niveau du transport des marchandises: nous
travaillons avec une compagnie maritime colo et optimisons le remplissage des containers. Une fois arrivs
notre entrept, les produits repartent par camion au GNV (Gaz Naturel Vhicule) pour les magasins
proches, par ferroutage pour les magasins situs plus de 600km, et dans des camions conduits par des
chauffeurs forms lco-conduite pour les autres. (Rapport DD). Pour la consommation dnergie,
tous les magasins, le sige et les entrepts sont aliments en 100% lectricit dorigine renouvelable.
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En rsum, en tant que vrificateur de CO2, le contrleur ralise des tches classiques de prvision
budgtaire, de reporting et danalyse des carts. Il assure aussi une fonction de vigilance financire pour le
compte de la direction gnrale. Mais son image de surveillant est plutt ngative auprs des managers.

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3.2.2.

CRER ET ANIMER LE SYSTME DINFORMATION ENVIRONNEMENTAL

Le contrleur fournit aussi une assistance mthodologique dans la conception et lutilisation du systme dinformation environnemental: je suis toutes les consommations nergtiques et de matires []
avec la personne responsable du CO2 chez nous grce une sorte de tableau de bord. (DG, entretien).
Il imagine des notes de frais CO2, un outil qui permet de dtailler pour chaque collaborateur les missions
de GES gnres lors de ses dplacements. Les salaris remplissent un simple tableau Excel qui calcule la
quantit de CO2 pour chaque mode de dplacement. (Presse).
Paralllement son rle darchitecte du systme dinformation, il remplit aussi une mission danimateur dans lide de faire vivre les outils de contrle mis en place: le bilan carbone est actualis tous
les trois mois. Le but, cest quil ne reste pas dans un tiroir mais devienne un outil de pilotage aussi important
que leuro. (Responsable CE, entretien). Il anime les runions de suivi des ralisations en commentant
les indicateurs environnementaux et en faisant part de son expertise aux managers. Il exerce ainsi une
certaine influence sur les dcisions managriales: je prsentais les rsultats sous Powerpoint et loral. Je
prsentais mes chiffres aprs le directeur financier pendant les comits business. [...] Tous les directeurs (achat,
marketing, etc.), tous les gens avec des responsabilits, participaient ces comits business. [...] Ils taient informs des rsultats de loutil, et cela devait nous aider prendre des dcisions. (Responsable CE, entretien).
En somme, limage du contrleur de gestion est plus gratifiante dans cette fonction de conseiller-animateur que dans celle de surveillant. Son expertise est reconnue au sein de lentreprise, car il
apporte une vritable valeur ajoute aussi bien la direction gnrale quaux managers en termes de
conseils stratgiques et oprationnels. Il est peru comme un business partner dans la mesure o il
participe la prise de dcisions et coproduit les budgets, les plans dactions et les outils de pilotage
environnementaux.

3.3.

Le traducteur euro-carbone dans lorganisation

Le contrleur de gestion joue un rle de traducteur dans un contexte o le CO2 est devenu un nouveau
langage: quand tout le monde parlait en euros, nous avons dcid de parler en CO2. (Site internet).
La dmarche de traduction sopre en trois tapes essentielles: calculer les quivalents CO2 des
postes dmissions de GES, dterminer les objectifs de rduction des missions et les plans daction, et
mesurer lefficacit des actions mises en uvre en valorisant en euros les rductions obtenues.
3.3.1.

FAIRE LINVENTAIRE DES POSTES DMISSION ET CALCULER


LES QUIVALENTS CO2

Afin de dterminer les quivalents CO2, le contrleur ralise dabord un inventaire des diffrents
postes dactivit gnrant les GES, appels postes dmission: pour faire le compte de rsultat en
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(Rapport DD). Enfin, le service packaging substitue les emballages des fournisseurs par des emballages
biodgradables ou recycls: les emballages de nos produits, qui sont packags en mode carton, sont souvent reconfigurs par nous. [] Chaque anne, notre service packaging redesign entre 800 et 1000 packs
sur les 2500 rfrences diffrentes que nous proposons en magasin. (Responsable DD, entretien).

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CO2, je me suis dabord attaqu tout ce qui concourt lactivit: transports de marchandises, packaging, catalogues, nergies des entrepts, des btiments, dplacement des salaris (Responsable CE,
entretien). Pour chaque poste dmission, il recueille les flux physiques consomms durant la priode
partir du systme dinformation comptable ou directement auprs des diffrents services de lentreprise. Par exemple, pour le transport de marchandises: je me connecte sur le systme dinformation de
lentreprise qui me fournit les statistiques sur les transports de marchandises des trois mois qui viennent de
scouler.[...] Jappelle les entrepts, ils me donnent toutes les prcisions concernant le nombre et les trajets des
livraisons magasins qui ont t effectus. (Responsable CE, rapport DD). Concernant le dplacement
des salaris, le contrleur se rfre aux notes de frais CO2 pour connatre les modes de transport et les
kilomtres parcourus. Pour le poste emballages, cest auprs de lingnieur packaging quil recueille les
donnes sur la composition des emballages des produits vendus par lentreprise. De mme, il contacte
le service communication pour collecter les donnes sur les publications ralises (quantit, poids,
papier). Concernant le poste nergie, il se rfre aux factures dlectricit ou relve les compteurs
dnergie.
Aprs cette collecte de donnes, le calcul des quivalents CO2 des postes dmission seffectue
avec les tableurs Bilan Carbone de lADEME. Ces tableurs permettent de convertir les donnes
dactivit (km de fret parcourus, consommations de litre de carburant, dnergie en KWh, de kg de
matriaux) en missions de GES, exprimes en quivalent carbone ou quivalent CO28. Les coefficients utiliss pour la conversion sont appels facteurs dmission9. Le contrleur nous explique
sa dmarche: le bilan carbone, cest un ensemble de multiplications. Pour obtenir les missions de GES,
vous faites A [donne dactivit] fois B [facteur dmission]. [...] Jai suivi la formation bilan carbone de
lADEME. Mais, je nai pas utilis leur logiciel parce quil tait super compliqu. Jai cr mes propres
tableurs partir des tableurs de lADEME. [...] Jai un peu galr mais il ny a pas besoin dtre un grand
scientifique pour y arriver. Il faut avoir lesprit cartsien et des qualits danalyse dun contrleur de gestion. (Responsable CE, entretien). Suite la conversion des donnes dactivit en quivalent CO2, le
bilan carbone de lentreprise est obtenu en additionnant les quivalents CO2de lensemble des postes
dmission.
3.3.2.

DFINIR LES OBJECTIFS DE RDUCTION ET LES ACTIONS RALISER

Grce aux tableurs, le contrleur effectue des simulations pour dfinir des objectifs de rduction des
missions de GES (p.ex. rduire de 50% les missions lies au transport arien, baisser de 4% la
consommation dnergie du sige). Pour ce faire, il tudie en amont avec les diffrents managers de
lentreprise les actions susceptibles de limiter les missions GES de leurs activits (p.ex. rduire le fret
arien au profit du transport maritime, remplacer les lampes de bureau par des lampes basse consommation) et leurs impacts financiers. Puis il dtermine via les tableurs les conomies de GES que cela
peut reprsenter. Les objectifs sont ensuite valids par la direction gnrale avant dtre diffuss aux
managers.
Pour les dirigeants, il est important que les objectifs de rduction des GES soient compatibles
avec les objectifs conomiques de lentreprise. Autrement dit, lentreprise doit pouvoir augmenter son chiffre daffaires en impactant le moins possible son environnement. Il sagit du concept
dco-compatibilit selon le responsable dveloppement durable: lco-compatibilit, cest comment
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a mliorer la valeur ajoute humaine, socitale ou conomique, tout en faisant baisser en valeur absolue
les principaux impacts sur lenvironnement. Cest le plus dur faire, car si vous multipliez par trois votre
volume de chiffre daffaires, on peut sattendre mcaniquement ce que les missions de CO2 voluent
dun facteur assez proche. (Responsable DD, entretien). Mais dans les faits, en cas dincompatibilit,
lentreprise est parfois amene privilgier ses objectifs conomiques au dtriment de ses motivations
cologiques. Cest dailleurs ce que sous-entend le directeur des ressources humaines: concilier linconciliable, cette position nest pas toujours confortable tenir. Le journal X nous a par exemple rcemment
cits dans la rubrique lcolo tartuffe du mois. La meilleure arme contre ces critiques, cest de montrer que
lon peut tre rentable, tout en changeant spectaculairement les choses. (DRH, presse).
3.3.3.

VALUER EN EUROS LES CONOMIES DE GES RALISES

Pour finir, la dernire tape de la traduction consiste estimer via les tableurs la valeur montaire
des performances environnementales: janalyse les cots/gains financiers raliss suite la rduction
des missions de CO2 (Responsable CE, entretien). Par exemple suite aux amnagements dun entrept, lentreprise a ralis 19% de gain en efficacit nergtique, ce qui reprsente une conomie de
688000kWh de gaz, de 143 tonnes dquivalent CO2 et de 12700 sur la facture de gaz.
Dans ce rle de traducteur, le contrleur se peroit comme un technicien capable de traduire
et dexpliquer en langage financier les rsultats carbone: avec les notes de frais CO2, jtais capable
de dtailler trs finement les dplacements des gens, ce qui me permettait davoir une analyse trs micro-
conomique et de faire des commentaires lors des comits business o jintervenais. (Responsable CE,
entretien). Cette comptence constitue une valeur ajoute concrte qui lgitime le travail du contrleur aux yeux des managers: cest extrmement gratifiant quand on est en mesure de prsenter un bilan
la fin de lanne qui relate la performance environnementale avec les indicateurs clefs, et qui donne aussi
les cots et les conomies ralises. (Responsable DD, entretien).
3.3.4.

LES LIMITES DE LA TRADUCTION

Il convient de souligner que le bilan carbone ne fournit pas une estimation prcise des missions de
GES. En effet, les quivalents CO2 sont dtermins en ordre de grandeur compte tenu du nombre
important de paramtres retenus pour leur calcul. Et, il existe des incertitudes sur les facteurs dmission (qui sont souvent calculs en moyenne) et sur les donnes dactivit. Pour limiter les biais de
calcul, des incertitudes par dfaut sont associes chaque facteur dmission inscrit dans les tableurs
de lADEME. Pour fiabiliser les donnes rcoltes en interne, le contrleur procde des vrifications
sur factures ou des vrifications physiques (p.ex. relever les compteurs dnergie). De plus, le bilan
carbone fait lobjet dune vrification externe dans le cadre des audits environnementaux raliss par
ECOPASS, un organisme de certification agr par le COFRAC (comit franais daccrditation).
Cependant, il faut rester prudent sur linterprtation des rsultats du bilan carbone, mme si cela
nempche pas den tirer des conclusions pratiques.
En rsum, le rle de traducteur euro-carbone est spcifique au domaine environnemental car,
comme nous lavons vu, le langage CO2 est complexe et ncessite des comptences particulires
pour tre dcrypt. Cette fonction de traduction fait aussi appel aux capacits pdagogiques du
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3.4.

Un acteur du changement pour les parties prenantes

Le contrleur de gestion remplit un rle dacteur du changement la fois pour les parties prenantes
internes et externes de lentreprise10. Si au dpart ce rle se dveloppe en filigrane dans lorganisation,
il devient dominant par rapport aux trois rles prcdents lorsque lentreprise se tourne vers ses fournisseurs.
3.4.1.

FAIRE CHANGER LTAT DESPRIT ET FAVORISER LINNOVATION


EN INTERNE

lintrieur de lentreprise, le contrleur est peru comme un veilleur de conscience cologique.


En dveloppant de nouveaux outils de pilotage et daide la dcision en matire environnementale, le
contrleur permet aux acteurs de prendre conscience de leurs impacts environnementaux et de changer dtat desprit progressivement. Cest dailleurs ce quillustrent les propos du directeur marketing:
pour les notes de frais CO2, au dbut, je me suis dit quelle galre. Aujourdhui, cest une routine. (DMK,
presse). Ces outils ainsi que la simple prsence du contrleur dans lentreprise permettent dagir sur
le comportement des acteurs: en nous croisant dans les couloirs, les gens pensent leur note de frais et
du coup ils essayent den tenir compte dans leur travail. a cre un management du carbone, a cre une
sensibilisation. (Responsable CE, entretien).
Mme sils adhrent au discours sur le changement cologique, certains acteurs rechignent nanmoins simpliquer concrtement dans la dmarche. Cest notamment le cas des comptables qui, se
sentant mal laise avec le langage CO2, prfrent se retrancher dans leur logique financire et
se limiter un rle de pourvoyeur dinformation: les comptables, ce ntait pas leur point fort.[...]
Ils ont du mal avec le carbone, ils ne comprennent pas, pour eux, il y a trop dincertitudes. [...] Ils taient
fiers parce que jappartenais leur quipe mais ils ne mont pas du tout aid. Pour moi, ctaient des fournisseurs de donnes conomiques et financires. (Responsable CE, entretien). Ils ne sont pas vraiment
impliqus dans llaboration doutils de pilotage environnemental. Ils sont plutt focaliss sur la dimension
financire. (Responsable DD, entretien).
Par ailleurs, la mise en place de la comptabilit environnementale permet au contrleur dtre
force de proposition dans lentreprise. Il devient source dinnovationen encourageant les managers
rechercher de nouvelles solutions plus respectueuses pour lenvironnement et qui amliorent aussi la
rentabilit financire de lentreprise: le bilan carbone permet dinsuffler un changement dans lentreprise via linnovation parce quil faut faire plus (ou au moins aussi bien) avec moins. [...] Par exemple, vous
prenez le packaging, le contrleur de gestion financier a toujours X milliers deuros de cartons et il ne se pose
pas la question sil faut rduire. Or, si vous regardez sur le plan carbone, vous allez voir que cest un gros
poste dmission, donc vous allez dire: pourquoi on envoie un CD dans un carton qui fait 10 fois le poids
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contrleur pour aider les managers et les oprationnels comprendre et utiliser ce nouveau langage afin de raliser les objectifs des dirigeants. Cette mission renvoie donc une image valorisante
du contrleur aux managers, celle dun technicien-pdagogue. Enfin, ces nouvelles comptences
environnementales sont indispensables pour permettre au contrleur de mener bien ses fonctions de
vrificateur de CO2 et de conseiller.

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du CD? [...] Donc, le fait de sintresser aux flux physiques, cela permet de voir des leviers dconomie que
vous ne voyez pas avec les euros. (Responsable CE, entretien).
STIMULER LE CHANGEMENT CHEZ LES FOURNISSEURS

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Au-del des frontires de lentreprise, le contrleur intervient auprs des fournisseurs pour les inciter
intgrer les impacts environnementaux dans leur processus de production et amliorer la qualit environnementale de leurs produits. Pour cela, il les accompagne dans la ralisation de leur bilan carbone:
je me suis attaqu aux fournisseurs en commenant par nos3 ou4 plus gros fournisseurs pour les obliger
faire leur bilan carbone.[...] Lide, ctait daller intgrer la qualit environnementale dans les produits.
(Responsable CE, entretien). Avec le soutien de BIO, nous venons dentamer la dmarche du bilan carbone
paralllement la mise en place de la norme ISO 14001. De plus, le responsable CE a commenc par adapter
la note de frais CO2 nos besoins et, aprs un test par une personne-tmoin, nous allons la lancer en interne
loccasion de la semaine du dveloppement durable. (Fournisseur de cosmtique, rapport DD).
Ce rle dagent du changement externe prend de lampleur lorsque lentreprise atteint un seuil
dans lamlioration de ses performances internes: au dbut, je ne me suis pas attaqu aux produits
parce quil y avait 2500 rfrences [] mais au final il ne restait plus que cela faire. (Responsable
CE, entretien). Par exemple, les progrs en matire demballage ne dpendent pas que de nous, il y a aussi
nos fournisseurs. [] En les aidant progresser, ils font progresser notre bilan carbone (DG, entretien).
De plus, si lentreprise sintresse ses fournisseurs cest parce que, selon le principe du berceau
la tombe, elle se sent responsable de toute la filire production-commercialisation-consommation
de ses produits: le produit est fabriqu parce quon le commande, parce quil se vend. Il y a donc une
coresponsabilit sur la chane de production. (Responsable DD, entretien).
Les fournisseurs sont donc invits sauto-valuer en utilisant un outil de diagnostic cr par
lentreprise et bas sur la mthode danalyse de cycle de vie (ACV). Sagissant dun outil auto-dclaratif, celui-ci vise plutt les sensibiliser qu les valuer rellement. Il est dailleurs prsent comme un
outil de dialogue: cest un espace internet, une bote de dialogue entre les fournisseurs et nous, sur lequel
on leur pose une srie de questions inspires de lACV pour voir comment on peut les aider amliorer leurs
produits. (Responsable CE, radio). En outre, lentreprise fait auditer ses principaux fournisseurs par
un cabinet daudit externe et indpendant pour garantir la qualit environnementale des produits.
Cependant, tous les fournisseurs ne sont pas sensibles ce discours cologique. Face aux pressions de
lentreprise, certains fournisseurs utilisent des subterfuges pour la dcourager. Par exemple, sur des packs
avec des fibres recycles, [certains fournisseurs] chinois nous ont envoy des devis 300% du prix classique. Ils
navaient pas envie de le faire et ils ont donc gonfl les prix de manire exagre, histoire de nous dissuader.
(Responsable DD, entretien). Chez dautres fournisseurs, lentreprise est confronte au problme de
greenwashing. En effet, il existe un dcalage entre le discours environnemental tenu par ces fournisseurs
et leurs pratiques relles. Ce discours vise construire une image de conformit aux exigences de leur
client: sur la librairie, [certains fournisseurs] franais disent quil y a une politique de traabilit environnementale. Mais pour avoir des dtails, on a besoin de les relancer plusieurs fois et ce nest qu la 25e relance
quils nous disent: vous savez, cest compliqu, on fait des mlanges. (Responsable DD, entretien).
Pour conclure, cette recherche montre que le contrleur de gestion peut exercer des fonctions
distinctes mais complmentaires en matire environnementale: vrificateur de CO2, business partner,
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3.4.2.

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traducteur euro-carbone et acteur du changement. Si les deux premires fonctions prsentent des
similitudes avec le mtier traditionnel du contrleur, la mission de traduction euro-carbone ncessite
des comptences nouvelles spcifiques la sphre environnementale. De mme, la mission dacteur
du changement conduit le contrleur au-del des frontires de lentreprise pour sintresser ses parties prenantes externes. En effet, dans le domaine environnemental, ce dernier a pour objectif (voir
le dfi!) de stimuler le changement chez les fournisseurs. Par ailleurs, cette tude met en vidence
la dualit de limage du contrleur. Il est tantt peru comme un compteur de CO2 dans son
rle de surveillant et tantt considr comme un conseiller-animateur, technicien-pdagogue,
veilleur de conscience cologique et crateur de valeur respectivement dans ses rles de business
partner, de traducteur et dacteur du changement. Il renvoie limage dun personnage fantasque dont
lattitude change au gr de ses fonctions. Toutefois, la polyvalence des missions du contrleur permet
dquilibrer les perceptions ngatives et positives de sa fonction au sein de lorganisation.
Nous reviendrons infra sur ces diffrentes missions dans le cadre de la discussion. prsent, nous
tudions les questions de pouvoir et despace daction du contrleur.

4.

Le pouvoir dinfluence et le territoire du contrleur


de gestion environnemental

Pour comprendre les rles du contrleur de gestion dans le domaine environnemental, il convient
aussi dexaminer la place et linfluence de ce dernier dans lorganisation (4.1) et de dlimiter son
territoire en prenant en compte les activits de ses concurrents avec lesquels il doit tout de mme
collaborer pour la bonne marche de lentreprise (4.2).

4.1.

La place du contrleur dans lorganigramme et son pouvoir


dinfluence

Chez BIO, le contrleur est rattach la direction gnrale tout tant proche des managers oprationnels et fonctionnels. En tant que fonction support, le contrleur ne devrait disposer daucun pouvoir
formel au sein de lentreprise. Cependant, sa proximit hirarchique avec la direction gnrale favorise
son influence sur la prise de dcision environnementale. En effet, en tant que conseiller du directeur
gnral, le contrleur acquiert un pouvoir important puisque sa fonction lui permet dintervenir dans
les choix stratgiques: Le responsable CO2 tablit une sorte de mini-rapport chaque fois quon ouvre un
magasin ou un entrept. Par exemple, avant de construire un entrept, on sest pos la question combien
a cote? mais aussi quel en sera limpacten termes de CO2?. (DG, entretien). a me paraissait
compltement naturel daller mettre du carbone partout et mme dans les investissements, et de regarder
leuro et le carbone. () Je faisais des analyses dinvestissement, de retour sur investissement, disons plutt
de retour sur carbone. (Responsable CE, entretien).
Mme en labsence dautorit hirarchique dans lentreprise, le contrleur influe sur la fixation des
objectifs environnementaux, lvaluation des performances des managers et lattribution de leurs primes:
les directeurs reoivent chaque anne des objectifs environnementaux, qui sont fixs par la direction gnrale
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et le responsable environnement, et a forme un tableau de bord dont on se sert pour dployer lensemble des
actions dans chaque service.[] Les primes individuelles des directeurs sont bases l-dessus. Comme ils sont
fortement incentivs, a fait trs mal, donc en gnral ils atteignent leurs objectifs. (Responsable DD,
entretien). Au niveau local, on note galement une influence du contrleur sur les choix oprationnels
des managers par exemple en termes de transport, dnergie ou encore demballage En effet, comme
nous lavons vu supra (cf. partie 3), cest travers ses missions de traducteur, de business partner et dacteur du changement quil oriente les dcisions managriales pour pouvoir rduire les missions de GES.
Par ailleurs, le rattachement hirarchique du contrleur la direction gnrale lui procure une autonomie par rapport aux autres fonctions de lorganisation (notamment financire et dveloppement
durable). En effet, labsence de lien de subordination avec le directeur financier garantit au contrleur
une indpendance et une latitude dans la ralisation de ses missions, ce qui favorise notamment la fiabilit du reporting environnemental: lors des comits business, jintervenais au mme titre que le directeur financier. Lui, il prsentait les euros et moi, je prsentais le CO2. (Responsable CE, entretien). En
outre, ses relations fonctionnelles avec la direction administrative et financire (DAF) lui permettent
daccder plus facilement aux donnes internes physiques et comptablesncessaires la ralisation
de ses activits: jtais rattach la comptabilit. Donc, les comptables me fournissaient des donnes vu
quils ont tous les chiffres. (Responsable CE, entretien). Le contrleur entretient aussi des relations
fonctionnelles avec le service dveloppement durable: javais beaucoup de liens avec le responsable
dveloppement durable. Pendant un moment, jtais physiquement dans leur bureau, car javais demand
tre rapproch deux. (Responsable CE, entretien). Cette proximit fonctionnelle lui facilite laccs
aux donnes environnementales externes puisque la veille juridique et technologique de BIO est assure par son service dveloppement durable.
En rsum, le contrleur jouit dun pouvoir dinfluence sur les dcisions grce sa position stratgique dans lorganisation: il travaille en partenariat avec les dcideurs et dispose dune autonomie
vis--vis des fonctions financire et de dveloppement durable avec lesquelles il entretient des liens
fonctionnels.

4.2.

Les concurrents du contrleur et son territoire

Le contrleur a plusieurs interlocuteurs dans lentreprise. Comme nous lavons vu plus haut, le directeur
gnral et les managers sont ses clients internes privilgis, cest--dire ceux dont il sert les besoins en
priorit. Mais, il entretient aussi des relations fonctionnelles avec la DAF et le service dveloppement
durable dont les activits concident parfois avec les siennes, ce qui gnre des problmes de territorialit.
Dans ce contexte, pour bien cerner les frontires du domaine daction du contrleur, il est important
didentifier les activits de ses concurrents et leurs espaces de collaboration avec ce dernier.
Si en thorie, le champ daction du directeur financier semble clairement dfini, dans les faits, il arrive
que le contrleur sapproprie certaines de ses prrogatives: dans mon tableau de bord, on y trouvait surtout du CO2 car je ne devais pas remplacer le directeur financier, mais moi jy mettais quand mme quelques
donnes financires. (Responsable CE, entretien).En outre, le contrleur cherche se distinguer des
financiers et lgitimer son rle dans lorganisation grce ses comptences spcifiques. Par exemple,
il considre quil apporte une valeur ajoute par rapport ces derniers: ce type de poste apporte de la
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valeur, a vous permet de contrler que vous ne drapez pas sur le plan environnemental mais aussi de faire
des conomies vu que carbone =euro. [...] Il y a des leviers conomiques que le bilan carbone permet de voir,
par exemple une dpendance nergique, mais que le financier ne voit pas. (Responsable CE, entretien).
Par ailleurs, le domaine daction du contrleur est plus restreint que celui du responsable dveloppement durable. Dabord, son rle de conseiller se limite au volet environnemental tandis que celui
du responsable dveloppement durable stend aux autres volets de la RSE (sant, scurit, socital).
Ce dernier nous donne un exemple de ses propositions pour amliorer les conditions de travail des
manutentionnaires des entrepts: jai rflchi au fait quil fallait des palettes tout aussi solides mais
beaucoup plus lgres et surtout sans chardes. Car, quand louvrier se plante une charde dans le doigt, il
fait un geste brusque et cela peut provoquer un tour de rein ou une sciatique. Donc, on a mis en place des
palettes en plastique plus lgres, embotables les unes dans les autres, issues dun procd de recyclage local (le
fournisseur est environ 170km de nos entrepts). Et, miracle, elles cotaient moins chres que des palettes
en bois et on a pu faire une conomie de 50000euros. (Responsable DD, entretien).
Ensuite, le rle danimateur local du contrleur est modeste: jai fait des petits-djeuners dans
des magasins pour prsenter les rsultats CO2 mais je nai pas anim le rseau (Responsable CE, entretien). Cest le responsable dveloppement durable qui pilote et anime le rseau vert de lentreprise,
i.e. la fonction regroupant les correspondants environnement dissmins dans les diffrents services,
magasins et entrepts: cette anne, la communication interne a reprsent 50 70% de mon temps
pendant lesquels je fais de laccompagnement et de la gestion de projets avec les quipes (Responsable DD,
entretien). Pour cela, il sapproprie les donnesfournies par le contrleur sur laspect carbone: il
tait content que je lui donne des chiffres parce que a lui a permis danimer son rseau. [...] Il ne comptait
pas, pourtant il tait ingnieur. Mais, il ne pouvait pas tout faire, il tait dans lanimation du rseau et,
la base, il avait surtout mis en place le SME ISO 14001. (Responsable CE, entretien). En outre, les
audits de SME raliss dans le cadre de la certification ISO 14001 sont la chasse garde du responsable
dveloppement durable et des auditeurs externes. Ces audits ne se limitent pas aux missions de GES
mais stendent tous les impacts environnementaux de lentreprise.
Enfin, contrairement au contrleur, le rle de communicant du responsable dveloppement durable est trs prgnant auprs des parties prenantes externes. En effet, ce dernier est charg de la
promotion des actions RSE afin de renforcer la lgitimit sociale de lentreprise: il prchait la bonne
parole sur la politique dveloppement durable de BIO vis--vis de lextrieur. [...] Il y a eu beaucoup de
publicit autour de la comptabilit environnementale et normment de retombes positives en termes
dimage. (Responsable CE, entretien). Outre les fournisseurs, le contrleur change peu avec les
autres parties prenantes externes. Nanmoins, il contribue la ralisation du rapport dveloppement
durable en fournissant les donnes relatives la comptabilit environnementale: le bilan carbone a
aussi servi faire le rapport dveloppement durable et y mettre plein de CO2. Ctait la fois utile pour le
rapport et pour dire lextrieur quon faisait des trucs innovants. (Responsable CE, entretien). Comme
nous venons de le voir, les frontires entre les activits de ces deux acteurs sont parfois floues. Mais
lanalyse du rle du responsable dveloppement durable indique que ce dernier semble davantage
tourn vers lanimation interne et vers la communication externe. Cette analyse permet de mieux
apprhender le territoire environnemental du contrleur et de mettre en vidence, par la mme
occasion, le pouvoir dinfluence du responsable dveloppement durable dans lentreprise.
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En conclusion, il semble que la position hirarchique du contrleur de gestion environnemental


et la latitude dont il dispose dans le cadre de ses missions lui confrent un pouvoir dinfluence sur les
dcideurs. De plus, cette tude met en vidence des problmes de territorialit entre le contrleur et
ses concurrents internes. Si le directeur financier est aussi peru comme un pourvoyeur dinformation,
le responsable dveloppement durable est davantage considr comme un concurrent dans la mesure
o il dispose dun droit dingrence dans le primtre dinvestigation du contrleur. En effet, il sapproprie les donnes carbone pour animer le rseau vert, raliser le rapport dveloppement durable et
communiquer lextrieur. Mme sil existe une logique de territoire qui consiste garantir le pouvoir
et la lgitimit de chaque acteur, cette tude souligne nanmoins la volont du contrleur de crer
des espaces de collaboration avec ses concurrents (dans lesquels la DAF apparat comme son principal fournisseur dinformation tandis que le responsable dveloppement durable devient un nouveau
client interne, en plus du directeur gnral et des managers).

Discussion et conclusion
En explorant les rles du contrleur de gestion dans le domaine environnemental, cette recherche
sinscrit contre-courant de la littrature (Capron et Quairel 1998, 2007, Wilmshurst et Frost 2001,
Marquet-Pondeville 2003, Quairel 2006, Moquet 2008, Caron et Fortin 2010, Renaud 2013a,
Antheaume 2013), qui dcrit le contrleur comme un passager clandestin en matire de responsabilit environnementale, limitant bien volontiers son savoir-faire au domaine conomique et financier. En effet, base sur une tude de cas longitudinale, cette recherche montre que le contrleur peut
devenir un acteur central du contrle de gestion environnemental (CGE). Celui-ci se voit attribuer
diffrentes missionsdans ce processus: vrificateur de CO2, business partner, traducteur euro-carbone
et acteur du changement. Les rsultats mettent aussi en vidence limage, le pouvoir dinfluence et
le territoire attribus au contrleur dans ce nouveau domaine. Il sagit, notre connaissance, de la
premire tude empirique franaise qui tablit un panorama du mtier de contrleur dans la sphre
environnementale. Nous exposons ci-aprs les implications thoriques et managriales ainsi que les
limites et les perspectives de la recherche.
Sur le plan thorique, nous contribuons au champ du contrle de gestion en mettant en lumire
les spcificits du contrleur de gestion environnemental. En effet, cette tude permet de classer les
attributions du contrleur en deux catgories: les rles classiques adapts aux proccupations cologiques (vrificateur CO2 et business partner) et les rles spcifiques mergents du contexte environnemental (traducteur euro-carbone et acteur du changement externe). En tant que vrificateur CO2,
le contrleur exerce le rle habituel de surveillant au service de la direction gnrale. De mme, dans
son rle de business partner, il aide les dirigeants et les managers prendre des dcisions stratgiques et
oprationnelles. Pour ce faire, il coproduit les budgets, les plans daction et les outils de pilotage environnementaux. Puis, il anime les runions de suivi des ralisations. Au-del des questions cologiques,
on retrouve ici les attributions classiques du contrleur de gestion identifies dans la littrature (Sathe
1983, Fornerino et Godener 2006, Bollecker 2007, Lambert et Sponem 2009).
En revanche, deux nouveaux rles caractrisent le contrleur de gestion en matire environnementale. Tout dabord, en tant que traducteur euro-carbone, le contrleur mobilise de nouvelles
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comptences spcifiques au domaine environnemental (en matire de changement climatique, de


calcul des missions de GES, danalyse de cycle de vie). Il doit notamment matriser le langage
CO2 et le traduire en langage financier et/ou oprationnel comprhensible par les dcideurs et les
oprationnels. Cette valeur ajoute technique-pdagogique confre au contrleur une nouvelle lgitimit aux yeux des managers. En effet, contrairement au domaine financier o les managers peuvent
sapproprier certaines comptences du contrleur: laborer leurs budgets et grer eux-mmes leurs
tableaux de bord (Danziger 2009); ces derniers sont confronts dans le domaine environnemental
une plus grande technicit et un nouveau langage quils ne matrisent pas encore. Et de ce fait, ils
ne peuvent pas se dispenser de lexpertise du contrleur. Par ailleurs, si le contrleur est dcrit comme
un acteur du changement en interne (Bessire 1995, Vaivio 2004, Bollecker 2007), cette tude montre
quil peut dsormais stimuler le changement auprs des parties prenantes externes, en loccurrence les
fournisseurs. Il peut tre force de proposition et source dinnovation chez ces derniers afin damliorer
les performances environnementales de leurs produits. Ce rle dagent du changement externe, qui est
mis en lumire dans cette tude, constitue un nouvel apport au regard de la littrature.
Sur le plan managrial, cette recherche conduit sinterroger sur lmergence dun nouveau mtier,
celui de contrleur de gestion environnemental, limage du mtier plus ancien de contrleur
de gestion sociale. Ce nouveau mtier transversal peut se dvelopper la frontire du management
environnemental et du contrle de gestion traditionnel. En effet, cette tude montre que le contrleur
de gestion environnemental a les capacits techniques dun ingnieur environnement pour raliser un
bilan carbone et le savoir-faire dun contrleur de gestion classiqueen matire de gestion budgtaire,
reporting et pilotage de la performance, calcul et optimisation des cots Les comptences personnelles requises sont aussi celles du contrleur: capacit danalyse et de synthse, capacit communiquer, sens du relationnel, pdagogie, force de proposition et de conviction Cette tude permet donc
aux dirigeants, aux acteurs des ressources humaines et aux tudiants de tirer des enseignements sur
lun des profils de ce nouveau posteen termes de missions, de comptences techniques et personnelles,
de rattachement hirarchique, de relations fonctionnelles et de formation.
Bien que le cas soit nich dans un contexte spcifique, les rsultats de la recherche peuvent tre
gnraliss dautres entreprises analogues (taille, secteur dactivit, place dans lorganigramme, acteurs de mme type). Cependant, toutes les missions dun contrleur de gestion dans le domaine
environnemental nont pas t explores du fait des caractristiques de lentreprise BIO. En effet, cette
dernire ntant pas soumise au plan national daffectation de quotas (PNAQ), les questions de compensation, de traitements comptable et fiscal des quotas dmissions de GES nont pas texamines
dans cette recherche. De mme, compte tenu du secteur dactivit de lentreprise, ltude sest focalise sur la comptabilit carbone11, or il existe dautres impacts environnementaux que le contrleur
pourrait tre amen grer dans des secteurs dactivit comme la chimieou le nuclaire: lmission
de composs organiques volatils (COV), leutrophisation des milieux aquatiques, la toxicit humaine,
la production des dchets dangereux Ainsi, comme perspective de recherche, il conviendrait de
rpliquer ltude dans de nouveaux contextes (des entreprises de secteurs dactivit et de tailles divers)
permettant ainsi de gnrer des profils du mtier de contrleur de gestion environnemental.

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Notes

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1. CSEAR: Centre for Social and Environmental Accounting Research; EMAN: Environmental and
sustainability Management AccountingNetwork ;
IFAC: International Federation of Accountants.
2. Pour en savoir plus sur le logiciel NVivo10, consulter http://www.qsrinternational.com.
3. Pour prserver lanonymat des sources, nous avons
limin des verbatim les lments susceptibles de
les identifier sans toutefois altrer les propos recueillis.
4. Conformment la directive europenne 2003/87/
CE, le Gouvernement franais tablit un plan
national daffectation de quotas (PNAQ) qui alloue aux entreprises de certains secteurs dactivit
intensifs en GES (production dnergie, ciment,
verre, mtaux ferreux, industries minrales, ptes
papier) des quotas dmission pour les inciter
rduire leurs missions de GES. Chaque anne, ces
dernires doivent restituer les quotas quelles ont
t autorises rejeter. Il existe un mcanisme de
compensation travers lequel elles peuvent acheter
les quotas dont elles ont besoin ou vendre les quotas non utiliss.
5. Ayant reu une proposition professionnelle dun
cabinet de conseil, le contrleur de gestion a quitt
lentreprise BIO et exerce aujourdhui le mtier de
consultant-expert en bilan carbone.
6. En 2004, lADEME dveloppe un logiciel appel
Bilan Carbone pour comptabiliser, en ordre de
grandeur, les missions GES directs et indirects gnres par lactivit dune organisation. Mais cest
Jean Marc Jancovici que lon attribue la paternit
de la mthode en France. Depuis loi Grenelle II
(article75), la ralisation dun bilan des missions
de GES (BEGES) est obligatoire pour les entreprises de plus de 500 salaris. Les GES retenus
sont ceux du Protocole de Kyoto: dioxyde de carbone (CO2), mthane (CH4), protoxyde dazote
(N2O) et les gaz fluors (HFC, PFC, SF6).
7. En loccurrence, le transport des marchandises et
des personnes reprsente 60 % des missions de
CO2 contre seulement 0,5% pour les dchets.

8. Lquivalent carbone (C) dsigne le poids du seul


carbone dans le compos CO2. On passera de
lquivalent C lquivalent CO2 en multipliant
par 44/12, ce facteur est le rapport entre la masse
molaire du CO2 et celle du carbone.
9. Des exemples de facteurs dmission : 0,063 kg
qu. C par kWh pour le gaz de ptrole liqufi;
0,023kg qu. C par kWh pour llectricit(EDF);
6,1 grammes qu. C par voyageur.km pour le
TGV (SNCF). Pour en savoir plus sur les facteurs
dmission, consulter http://www.basecarbone.fr
10. Comme Carroll et Nsi (1997), nous distinguons
les parties prenantes internes (propritaires, dirigeants, managers, non-managers) et externes
(clients, fournisseurs, concurrents, pouvoirs publics, associations environnementales, riverains,
communaut financire, mdias).
11. Depuis peu, lentreprise ralise une comptabilit
bois, qui consiste compter en quivalent arbre
planter le bois utilis dans la fabrication des
produits, des emballages, des publications Dans
cet article, nous navons pas tudi cette nouvelle
comptabilit car elle a t mise en place, aprs le
dpart du contrleur de gestion, par le responsable
dveloppement durable. Cependant, les rles mis
en vidence dans cette recherche peuvent tre adapts cette nouvelle comptabilit, on parlera alors de
vrificateur fibres et de traducteur euro-arbres
planter. Lentreprise utilise un tableur (appel cocalculateur) pour procder la conversion.

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