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1.

Introduo
A falta de definio legal do que sejam consultrio mdico, clnica mdica e hospital
vem trazendo insegurana jurdica aos contribuintes prestadores de servios.
Tanto a legislao tributria federal (IRPJ e CSLL), quanto a legislao tributria
municipal (ISS) conferem tratamentos tributrios diferenciados, resultando em maior ou
menor carga tributria, dependendo da conceituao que venha a ser dada a cada um
desses estabelecimentos. Seno vejamos.
a) Na rea do IRPJ e CSLL
Dispem os artigos 15, 1, III, a e 20 da Lei n 9.249/95:
Art. 15. A base de clculo do imposto, em cada ms, ser determinada mediante a
aplicao do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente,
observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
1 Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo ser de:
()
III trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares.
Art. 20. A base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, devida pelas
pessoas jurdicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a
34 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jurdicas desobrigadas de
escriturao contbil, corresponder a doze por cento da receita bruta, na forma
definida na legislao vigente, auferida em cada ms do ano-calendrio, exceto para as
pessoas jurdicas que exeram as atividades a que se refere o inciso III do 1 do art.
15, cujo percentual corresponder a trinta e dois por cento.
b) Na rea do ISS
A lei de regncia nacional do ISS, LC n 116/2003, contempla sob o item 4 os servios
de sade, assistncia mdica e congneres abrangendo 23 subitens, dentre os quais,
hospitais, clnicas, laboratrios, sanatrios, manicmios, casas de sade, prontossocorros, ambulatrios e congneres (subitem 4.03), acupuntura (subitem 4.05),
enfermagem, inclusive servios auxiliares (subitem 4.06), obstetrcia (subitem 4.11),
odontologia (subitem 4.12) etc.
A lei do Municpio de So Paulo, Lei n 13.701/2003, reproduz todos os subitens do
item 4 constante da LC n 116/2003 fazendo incidir a alquota de 2% sobre tais servios.
Entretanto, nem todos os municpios adotaram alquota uniforme para os diferentes
servios abrangidos pelo item 4 da lista de servios anexos LC n 116/2003.

o caso, por exemplo, da Lei n 10.630/2003 do Municpio de Juiz de Fora que tributa
os servios de medicina e biometria (consultas mdicas) abrangidos pelo subitem 4.01
em 5%, ao passo que, os servios prestados por clnicas mdicas abrangidos pelo
subitem 4.03 so tributados em 3%.
Da a relevncia da correta conceituao do que sejam consultrios mdicos, clnicas
mdicas e estabelecimentos hospitalares.
2. Conceito de estabelecimento hospitalar para fins de IRPJ e CSLL
O conceito de hospital para fins de tributao no preciso. No h definio legal em
sentido estrito.
O que existem so normas complementares editadas pela RFB que periodicamente vm
sendo modificadas para restringir o alcance e o contedo da expresso servios
hospitalares.
2.1 Evoluo legislativa
A IN n 306/2003 da RFB, pelo seu art. 23 adotou, para fins de incidncia do IRPJ, um
conceito bastante amplo do que sejam servios hospitalares abarcando todos os servios
prestados por pessoas jurdicas, diretamente ligadas ateno e assistncia sade, que
possuam estrutura fsica condizente para execuo de uma das atividades ou a
combinao de uma ou mais atribuies de que trata a Parte II, do Captulo 2, da
Portaria GM n 1.884, de 11 de novembro de 1994, do Ministrio da Sade,
relacionadas nos incisos seguintes.
Seguem-se as enumeraes das atividades em cinco incisos, cada um deles contendo
inmeros itens e subitens, abrangendo, dentre outros, os servios de imunizaes;
atendimento domiciliar; aes de educao para sade mediante palestras, demonstrao
e treinamento in loco, campanhas; vigilncia sanitria; atendimento eletivo de
assistncia sade em regime ambulatorial; assistncia em regime de internao;
prestao de assistncia nutricional e de assistncia alimentar aos recm-nascidos etc.
Percebe-se, pois, que o conceito de servios hospitalares est vinculado finalidade dos
diversos servios mdicos prestados.
Essa IN n 306/2003 foi substituda pela IN n 480/2004, cujo art. 27 considerou como
servios hospitalares apenas aqueles prestados por estabelecimentos hospitalares. O 1
desse artigo considerou como estabelecimentos hospitalares aqueles estabelecimentos
com pelo menos 5 (cinco) leitos de internao de pacientes, que garantam o atendimento
bsico do diagnstico e tratamento, com equipe clnica organizada e com prova de
admisso e assistncia permanente prestada por mdicos, que possuam servios de
enfermagem e atendimento teraputico direto ao paciente, durante 24 horas, com
disponibilizao de servios de laboratrio e radiologia, servios de cirurgia e/ou parto,
bem como registros mdicos e organizados para a rpida observao e
acompanhamentos dos casos.

Percebe-se, pois, que houve mudana de critrio na conceituao de servios


hospitalares que passou a basear-se no local da prestao do servio em contraposio
ao critrio anterior baseado na finalidade do servio prestado.
O art. 27 da IN n 480/2004 sofreu modificaes sucessivas pelas INs ns 539/2005 e
791/2007.
A IN n 791/2007, para conceituao de servios hospitalares, mantm o critrio do
local da prestao de servios (estabelecimento hospitalar) adotado pela IN n 480/2004
em sua redao original, porm, conjugando o disposto no caput do art. 27 com o seu
1. O pargrafo nico do art. 27 da IN n 480/2004, com a redao conferida pela IN n
791/2007, incluiu nos servios hospitalares aqueles prestados por pessoas jurdicas: a)
prestadoras de servios pr-hospitalares, na rea de urgncia, realizados por meio de
UTI mvel, instaladas em ambulncias de suporte avanado (Tipo D) ou em aeronave
de suporte mdico (Tipo E); b) prestadoras de servios de emergncias mdicas,
realizados por meio de UTI mvel, instaladas em ambulncias classificadas nos Tipos
A, B, C e F, que possuam mdicos e equipamentos que possibilitem oferecer ao
paciente suporte avanado de vida.
Essas duas equiparaes no implicam alterao do critrio do local da prestao de
servios, pois essas UTIs mveis podem ser consideradas extenso do estabelecimento
hospitalar.
Finalmente, o ADI da RFB n 19/2007, para efeito de enquadramento no conceito de
servios hospitalares a que se refere o art. 15, 1, III, a, da Lei n 9.249/95, adotou na
integra o conceito previsto no art. 27 da IN n 480/2004 com a nova redao conferida
pela IN n 791/2007 retro mencionada.
Quer nos parecer que a conceituao mais adequada do que sejam servios hospitalares
a que leva em conta a finalidade do servio prestado, ou seja, a de promover o
atendimento sade que, na dico do art. 196, da CF direito e dever de todos e do
Estado. A adoo do conceito previsto no ADI n 19/2007 implica excluso das clnicas
mdicas, das sociedades civis de prestao de servios odontolgicos e de cirurgias
maxifaciais de servios odontolgicos e de micro cirurgia ocular, bem como de servios
de apoio a diagnstico mdico por imagem (radiologia, ecografia, tomografia
computadorizada etc).
2.2 Da jurisprudncia
A jurisprudncia do STJ, refletindo os dois critrios previstos nas normas
complementares editadas pela RFB, abriga duas correntes: a que conceitua os servios
hospitalares tendo em vista o local da prestao (no estabelecimento do hospital) e a que
leva em conta a finalidade dos servios prestados.
Entre os julgados que partilham a tese do local da prestao do servio podemos citar o
Resp n 786.569/ RS, cuja ementa a seguinte:

TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O


LUCRO.
BASE
DE
CLCULO.
ATIVIDADES
HOSPITALARES.
1. O art. 15, 1, III, a, da Lei n 9.249/95, que reduz a base de clculo e resulta em
menos valor a recolher de pessoas jurdicas que desenvolvem atividades hospitalares,
deve ser interpretado restritivamente, para abranger, alm dos prprios hospitais,
apenas os estabelecimentos que dispem de estrutura material e de pessoal destinada
a atender a internao de pacientes (Resp n 786.569/RS, Primeira Seo, Rel. Min.
Teori
Albino
Zavaski,
DJU
de
30.10.06).
2. Recurso especial provido.
No mesmo sentido: Resp n 901.813/ PR e Resp n 841.131/RS.
Acolhendo a critrio da finalidade da prestao de servio para conceituao do que
sejam servios hospitalares podemos citar o Resp n 951.251/PR cuja ementa a
seguinte:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. LUCRO
PRESUMIDO. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO. BASE DE CLCULO.
ARTS. 15, 1, III, A, E 20 DA LEI N 9.249/95. SERVIO HOSPITALAR.
INTERNAO. NO-OBRIGATORIEDADE. INTERPRETAO TELEOLGICA DA
NORMA. FINALIDADE EXTRAFISCAL DA TRIBUTAO. POSICIONAMENTO
JUDICIAL E ADMINISTRATIVO DA UNIO. CONTRADIO. NO-PROVIMENTO.
1. O art. 15, 1, III, a, da Lei n 9.249/95 explicitamente concede o benefcio fiscal
de forma objetiva, com foco nos servios que so prestados, e no no contribuinte que
os executa. Observao de que o Acrdo recorrido anterior ao advento da Lei n
11.727/2008.
2. Independentemente da forma de interpretao aplicada, ao intrprete no dado
alterar a mens legis. Assim, a pretexto de adotar uma interpretao restritiva do
dispositivo legal, no se pode alterar sua natureza para transmudar o incentivo fiscal
de
objetivo
para
subjetivo.
3. A reduo do tributo, nos termos da lei, no teve em conta os custos arcados pelo
contribuinte, mas, sim, a natureza do servio, essencial populao por estar ligado
garantia do direito fundamental sade, nos termos do art. 6 da Constituio Federal.
4. Qualquer imposto, direto ou indireto, pode, em maior ou menor grau, ser utilizado
para atingir fim que no se resuma arrecadao de recursos para o cofre do Estado.
Ainda que o Imposto de Renda se caracterize como um tributo direto, com objetivo
preponderantemente fiscal, pode o legislador dele se utilizar para a obteno de uma
finalidade
extrafiscal.
5. Deve-se entender como servios hospitalares aqueles que se vinculam s
atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente promoo da sade.
Em regra, mas no necessariamente, so prestados no interior do estabelecimento
hospitalar, excluindo-se as simples consultas mdicas, atividade que no se identifica
com as prestadas no mbito hospitalar, mas nos consultrios mdicos.
6. Duas situaes convergem para a concesso do benefcio: a prestao de servios
hospitalares e que esta seja realizada por instituio que, no desenvolvimento de sua
atividade, possua custos diferenciados do simples atendimento mdico, sem, contudo,
decorrerem
estes
necessariamente
da
internao
de
pacientes.

7. Orientaes da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e da Secretaria da Receita


Federal
contraditrias.
8. Recurso especial no provido. (Resp n 951251/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJe de
3/6/2009).
Na verdade essas posies divergentes do STJ refletem a alterao de critrios para
conceituao de servios hospitalares feitas por normas complementares baixadas pela
SRF por meio de inmeras INs retro citadas.
2.3 Alterao da Lei n 9.249/95
Entendo que aquelas INs que se apegam ao critrio do local da prestao de servios (no
prdio do Hospital) perderam base legal a partir do advento da Lei n 11.727, de 23-62008, referida na ementa retro transcrita, que conferiu nova redao ao inciso III, do
1, do art. 15, da Lei n 9.249/95, in verbis:
IIItrinta
e
dois
por
cento,
para
as
atividades
de:
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares e de auxlio
diagnstico e terapia, patologia clnica, imagenologia, anatomia patolgica e
citopatologia, medicina nuclear e anlises e patologias clnicas, desde que a
prestadora destes servios seja organizada sob a forma de sociedade empresria e
atenda s normas da Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria ANVISA.
Como se v, o novo texto no mais se apegou ao critrio fsico (local da prestao do
servio) para definir o que so servios hospitalares, nem atribuiu competncia RFB
pra tanto.
3. Conceitos de consultrio mdico e de clnica mdica para fins do ISS
Examinemos, agora, os conceitos de clnica mdica e de consultrio mdico para efeito
de tributao pelo ISS.
3.1 Consultrio mdico
Conforme de incio esclarecido alguns municpios tributam com alquotas diferenciadas
as clnicas mdicas e os consultrios mdicos, razo pela qual imprescindvel a
conceituao correta dessas atividades de sade.
Consultrio mdico o local (sala, conjunto, prdio) onde se exerce as atividades
previstas no subitem 4.01 da lista anexa LC n 116/2003 (medicina e biomedicina).
Medicina o ramo do conhecimento cientfico voltado para sade. um conceito em
aberto, pois a cada dia vem surgindo novas descobertas no campo da sade dando
origem a novos ramos especficos da cincia mdica. A biometria o ramo da cincia
mdica que se dedica mensurao dos seres vivos, mais especificamente, ao clculo da
durao provvel da vida.
Esses atos mdicos so praticados em consultrio mdico onde o profissional limita-se
ao exame clnico do paciente (consulta mdica) prescrevendo as receitas ou requisitando

exames laboratoriais, ou ainda encaminhando o paciente para clnicas ou hospitais


especializados.
3.2 Clnica mdica
Clnica mdica difere de consultrio mdico por conter no seu estabelecimento (prdio,
conjunto) aparelhos de diagnsticos, de radiologia, de ecografia, de tomografia
computadorizada etc. que requerem instalaes prprias diferenciadas das de um
simples consultrio mdico. A atividade ambulatorial prpria de uma clnica mdica.
Difere, tambm, de estabelecimento hospitalar que abrange as atividades de internao e
de alimentao inexistentes nas clnicas mdicas.
Na prtica, verifica-se o enquadramento das clnicas mdicas em consultrios mdicos
(alquota mais elevada) a pretexto de no existir leitos e servios de alimentao
prprios de hospitais, sustentando que ambos (clnicas mdicas e hospitais) esto
contidos no mesmo subitem 4.03.
Ora, laboratrios e pronto-socorros, tambm, esto elencados no mesmo subitem 4.03 e
notoriamente no fornecem alimentao, nem dispem de leitos como os hospitais, as
casas de sade, os manicmios e os sanatrios.
4. Consideraes finais
A caracterizao de um consultrio mdico, de uma clnica mdica e de um hospital
est, na verdade, relacionada com os custos diferenciados na prestao de servios de
sade. As atividades realizadas em um consultrio mdico envolvem custo menor que
as realizadas em uma clnica mdica, onde se faz necessria a existncia de aparelhos
para diagnstico por meio de imagens (radiologia, ecografia, tomografia
computadorizada etc.). Os servios hospitalares, por sua vez, implicam custo maior que
os das clnicas mdicas por necessitarem de uma infra-estrutura maior, inclusive, para
promover servios de internao e de alimentao dos pacientes.
Esses conceitos para fins de ISS s se revelam importantes em municpios onde a
legislao tributa com alquotas diferenciadas essas trs atividades ligadas ao servio de
sade. No o caso do Municpio de So Paulo que tributa todas elas com a mesma
alquota de 2%.
Por Kiyoshi Harada.
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