ANLISIS Y OPININ

En qu momento
perciben los
ingresos las
personas
morales?

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C.P.C. Vctor Ortegn

Ros, Socio de Crowe
Horwath Gossler, S.C.
Septiembre 2014

Los momentos de acumulacin varan

dependiendo de la actividad que tenga el
contribuyente, pues de ella se desprenden
los diferentes ingresos que se pudieran generar. Por ello es importante identificar el
tipo de ingreso que genera el contribuyente, para poder incluir como acumulables
los ingresos en el momento en que obliga
la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
En las siguientes lneas se analizan algunas
de esas actividades

INTRODUCCIN

a acumulacin de los ingresos para cualquier

contribuyente es de vital importancia en la
causacin de una contribucin. En el caso del
impuesto sobre la renta (ISR) se llega a confundir la
emisin de los comprobantes fiscales como nica
fuente para tener la obligacin de acumular el ingreso de la persona moral, por lo que es importante
analizar los momentos en los cuales esta ltima
deber acumular el ingreso que ser sujeto de esta
contribucin.
Por su parte, la LISR, en su artculo 17, seala los
momentos en que se obtienen los ingresos, considerando el acto por el cual proviene el ingreso, como
fuente importante para poder distinguir ese momento en que todo contribuyente debe considerar como
aqul en el que el ingreso debe acumularse para
efectos de la causacin del ISR.
Para lo anterior, en el presente anlisis describir
en cada apartado los momentos de acumulacin
derivados de cada actividad que pudieran tener los
contribuyentes.
ENAJENACIN Y PRESTACIN DE SERVICIOS
La acumulacin de estos ingresos deber realizarse cuando se d cualquiera de los siguientes supuestos (considerando el que ocurra primero):
1. Se expida el comprobante fiscal que ampare el
precio o la contraprestacin pactada.
Hasta el 2013, este momento de acumulacin ocurra al expedir cualquier tipo de comprobante que
amparara el ingreso que se fuera a percibir, derivado
de la enajenacin o prestacin de servicios. A partir
de 2014, el momento de acumulacin ser cuando
se expida el comprobante fiscal, entendiendo como
tal aquel Comprobante Fiscal Digital por Internet o
Factura Electrnica (CFDI) que seala el artculo 29
del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF).
2. Se enve o entregue materialmente el bien o
cuando se preste el servicio.
Este momento de acumulacin no slo contempla la entrega material del bien, tal como lo
precisa el artculo 2284 del Cdigo Civil Federal
(CCF), sino que contempla adems el simple envo del bien, para lo cual es importante tomar en

consideracin los sistemas de control que demuestran el envo de los bienes a los clientes respectivos, como pueden ser las salidas de almacn, cuyo
destinatario sea el cliente de la empresa.
Por otra parte, en el caso de prestacin del servicio, por el simple hecho de haberse prestado, independientemente de que se haya o no expedido el
comprobante fiscal e incluso de que se haya cobrado cantidad alguna, el momento de acumulacin ya
est presente en este tipo de actividad por el simple
hecho de haberse efectuado el servicio que fue solicitado por el cliente.
3. Se cobre o sea exigible total o parcialmente el
precio o la contraprestacin pactada, aun cuando
provenga de anticipos.
Este numeral seala que el momento de acumulacin se detona por el simple hecho de haber recibido
un cobro parcial, sin que sea necesariamente obligatorio el cobro completo del bien enajenado o del
servicio prestado. Es importante destacar que, por
ejemplo, la cuenta de anticipo de clientes tambin
debe cuidarse, pues el inciso seala que el cobro
total o parcial deber acumularse aun cuando provenga de anticipos.
En cuanto a la exigibilidad de la contraprestacin, no
debemos olvidar que sta se considera cuando la deuda
no puede rehusarse a su pago (artculo 2190 del CCF).
Estos tres numerales sealados en el artculo 17,
fraccin I de la LISR, no son aplicables a los servicios
personales independientes, los cuales son prestados
por una sociedad civil; ni aquellos ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso domstico
o de recoleccin de basura domstica, que obtengan
los organismos descentralizados, dado que el momento de acumulacin de sus ingresos no ser sino
hasta que sean efectivamente cobrados.
USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES
En el caso de arrendamiento, slo le son aplicables
los numerales 1 y 3 antes descritos en la actividad
que antecede; es decir, cuando se d el cobro total
o parcial de las contraprestaciones, cuando sea exigible el cobro por el arrendamiento o se expida el
comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestacin pactada, lo que suceda primero.

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Para lo anterior, es importante que siempre se

revise el contrato de arrendamiento, puesto que es
ste el que seala la exigibilidad del otorgamiento
del uso o goce temporal de los bienes, pues sin
necesidad de expedir comprobante alguno, el propio contrato, derivado del acuerdo de voluntades,
obliga al arrendatario al pago de la renta pactada
al arrendador en una fecha cierta, lo cual ocasiona
la exigibilidad que seala la LISR.
En esta actividad destaca el que se incluye cualquier otorgamiento de uso o goce temporal de
bienes, sean bienes inmuebles o muebles, pues
a pesar de que el arrendamiento de bienes muebles se considera una actividad empresarial (por
ser un acto de comercio con base en el artculo
75 del Cdigo de Comercio) est contemplada en
esta actividad, al no precisarse que sea slo para
arrendamiento de bienes inmuebles.
ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Los contribuyentes cuyos ingresos deriven de
aquellos contratos por los cuales se obligan a otorgar
a otra persona el uso o goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, cumpliendo con lo que regula
el artculo 15 del CFF, podrn optar por considerar
como ingreso obtenido en el ejercicio, el total del
precio pactado o bien, la parte del precio exigible
durante dicho ejercicio.
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Los contribuyentes que hubieran aplicado alguna

de estas dos opciones, debern ejercerla por todos
los contratos que tengan aplicables a este tipo de
actividad. Una vez ejercida alguna de las opciones, el
contribuyente podr cambiarla sin requisito alguno.
Sin embargo, para un segundo o posterior cambio, debern transcurrir por lo menos cinco ejercicios,
contados desde el ltimo cambio de opcin. En caso
de verse en la necesidad de tener que cambiar de
opcin sin que hayan transcurrido los cinco aos ya
comentados, el contribuyente deber cumplir con lo
sealado en el artculo 14 del Reglamento de la Ley
del Impuesto sobre la Renta (RISR).
ENAJENACIN A PLAZO
Los contribuyentes que efecten enajenaciones
a plazo considerarn como ingreso obtenido en el
ejercicio, el total del precio pactado.

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Para una mayor precisin, se detalla a continuacin

lo que el artculo 14 del CFF precisa como enajenaciones a plazo:
Se entiende que se efectan enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades, cuando se
efecten con clientes que sean pblico en general,
se difiera ms del 35% del precio para despus
del sexto mes y el plazo pactado exceda de doce
meses. Se consideran operaciones efectuadas con
el pblico en general cuando por las mismas se
expidan los comprobantes fiscales simplificados
a que se refiere este Cdigo.

El momento de acumulacin para las enajenaciones a plazo tuvo un cambio importante a partir de
2014, debido a que la LISR hasta 2013 daba la oportunidad de acumular el ingreso conforme se fuera
cobrando, situacin que al ser reformada a partir de
2014, trajo consigo una transicin para los ingresos
pendientes de cobro por operaciones celebradas
antes de 2014:
Vase lo que establece la fraccin XI del artculo
noveno transitorio:
Los contribuyentes que hubieran optado por
considerar como ingreso obtenido en el ejercicio,
la parte del precio efectivamente cobrado en una
enajenacin a plazo en trminos del artculo 18, fraccin III de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se
abroga, que an tengan cantidades pendientes de
acumular a la entrada en vigor de este Decreto, respecto de las enajenaciones a plazo celebradas hasta
el 31 de diciembre de 2013, estarn a lo siguiente:
a) Aplicarn lo dispuesto en la Ley del Impuesto
sobre la Renta que se abroga, hasta en tanto acumulen la cantidad pendiente de cobro del total del
precio pactado en la enajenacin, respecto de la
totalidad de las enajenaciones a plazo.
El impuesto que resulte conforme al rgimen contenido en el segundo prrafo de la fraccin III del
artculo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que
se abroga, se podr enterar en dos partes iguales,
el 50% en el ejercicio en que se acumule el ingreso
y el 50% restante en el siguiente ejercicio.
El impuesto que podr diferirse conforme al
prrafo anterior, ser el que corresponda a la proporcin que representen las enajenaciones a plazo, respecto a la totalidad de las operaciones que

realice el contribuyente en el periodo de que se trate.

El impuesto que se difiera conforme a este inciso, se
actualizar desde el mes por el que se tom la opcin, y hasta por el mes en el que se pague el mismo.

mes en el cual se consume el plazo de prescripcin

o bien, en el mes en el que se cumpla el plazo a que
se refiere el prrafo segundo de la fraccin XV del
artculo 27 de la LISR.

No obstante lo sealado, el Ejecutivo Federal public el pasado 26 de diciembre de 2013, el Decreto

que compila diversos beneficios fiscales y establece
medidas de simplificacin administrativa, en el cual
se otorgan mayores beneficios para esta transicin
de acumulacin de ingresos por operaciones celebradas antes de 2014.

En relacin con lo anterior, cabe hacer referencia

al artculo 1135 del CCF, el cual precisa que la prescripcin es un medio para adquirir bienes o para
liberarse de obligaciones, mediante el transcurso del
tiempo y bajo ciertas condiciones a cumplir segn
sea el caso.

Bajo el amparo de enajenaciones a plazo, en el

artculo 1.2 seala que en lugar de enterar en dos
ejercicios el ISR (50% en el ejercicio en el que se
acumule el ingreso y 50% al siguiente), se podr enterar el 33.4% en el ejercicio en el que se acumule el
ingreso, el 33.3% en el ejercicio inmediato siguiente
y el 33.3% restante en el segundo ejercicio inmediato
posterior a aqul en que se acumul el ingreso.
DEUDAS CANCELADAS
Los ingresos derivados de las deudas no cubiertas
por el contribuyente debern acumularse en aquel

Ahora bien, para precisar el inters de prescripcin por el hecho de consumirse el plazo de cobro, debe considerarse el tipo de documento que
comprueba la obligacin a cargo del contribuyente:
el pagar prescribe a la fecha de vencimiento o a
la vista, en caso de que no mencione dicha fecha
(artculo 171 de la Ley General de Ttulos y Operaciones de Crdito LTOC); el cheque prescribe
dentro del mes siguiente, si es expedido y pagadero
en diversos lugares del territorio nacional (artculo
181, fraccin II de la LTOC); la factura por ventas al
menudeo prescribe al ao (artculo 1043, fraccin I
del Cdigo de Comercio), y la factura por ventas al

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mayoreo prescribe a los 10 aos (artculo 1047 del

Cdigo de Comercio).
CONTRATOS DE OBRA
Los contribuyentes que celebren contratos de obra
inmueble (contratos de obra a precio alzado; contratos de obra a precios unitarios; contratos de administracin de obra, y los contratos de obra pblica),
considerarn acumulables los ingresos provenientes
de tales actividades en la fecha en la cual las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando
el pago de dichas estimaciones tenga lugar dentro
de los tres meses siguientes a su aprobacin o autorizacin; en caso contrario, los ingresos provenientes
de esos contratos se considerarn acumulables hasta
que sean efectivamente pagados.
Para considerar una estimacin por obra ejecutada
como autorizada o aprobada, con base en artculo 18
del RISR, bastar con la firma de conformidad por el
residente de supervisin o la persona facultada por
el cliente para efectuar la supervisin del avance de
la obra. As, se precisa como el momento de autorizacin la fecha de esa firma.

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Lo que resulta incongruente es el hecho de que

independientemente de la autorizacin de la estimacin del avance de obra, en caso de que el cliente
no llegara a pagar dentro de los meses siguientes, el
contribuyente deber cancelar la acumulacin de
dicho ingreso, y deber diferir su acumulacin hasta
que sea efectivamente cobrada tal estimacin.
Por ese motivo, habr ocasiones en que este tipo
de modificaciones en la acumulacin de ingresos
pudiera resultar en pagos indebidos en el ISR que
determine el contribuyente.
Por otra parte, los contribuyentes que celebren
otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar esa obra conforme a un plano, diseo y presupuesto, considerarn que obtienen los ingresos por
estas actividades en las mismas fechas reguladas
para los contribuyentes que celebren contratos de
obra inmueble o en los casos en que no estn obligados a presentar estimaciones de avances de obra

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o la periodicidad de su presentacin sea mayor a

tres meses, por lo que considerarn como ingreso
acumulable el avance trimestral en la ejecucin o
fabricacin de los bienes por contratos de obra.
Sin embargo, estos contribuyentes tambin tienen
la posibilidad de acumular el valor mensual en la ejecucin o fabricacin de los bienes a que se refiere la
obra, siempre y cuando esta opcin se aplique sobre
la totalidad de las obras que se ejecuten o fabriquen
en el ejercicio (artculo 16 del RISR).
Ambos tipos de contribuyentes (contratos de obra
inmueble y contratos de obra mueble), considerarn
ingresos acumulables cualquier pago que se reciba
por concepto de anticipos, depsitos o garantas del
cumplimiento de cualquier obligacin, y los disminuirn de los ingresos acumulables por tales contratos
cuando se amorticen o se disminuyan contra la estimacin o el avance.
CONCLUSIN
Tal y como se puede observar en el anlisis anterior,
los momentos de acumulacin varan dependiendo
de la actividad que tenga el contribuyente, pues de
ella se desprendan los diferentes ingresos que se
pudieran generar.
Por ello es importante identificar el tipo de ingreso que genera el contribuyente, para poder incluir
como acumulables los ingresos en el momento en
que obliga la LISR.
Tambin es importante precisar que un mismo contribuyente puede tener ms de una actividad que
pueda generar ingresos, por lo que deber separar
el momento de acumulacin del ingreso relativo por
tipo de actividad; esto con el objetivo de no mezclar
el momento de acumulacin que corresponda a cada
tipo de actividad que origine el ingreso.
De todo lo anterior, slo queda concluir que el
contribuyente deber tener un control preciso por
cada actividad, para identificar el momento de
acumulacin al que obliga la LISR, y ms an con
la aclaracin ya hecha de que la acumulacin del
ingreso no slo se causa por la expedicin de un
comprobante fiscal.