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NDICE
7,040 EJEMPLARES
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
Introduccin
............................................................................................ 3
1.
Autoconsumo ..................................................................................... 7
2.
3.
Bonificaciones..................................................................................... 22
4.
5.
Donaciones ......................................................................................... 40
6.
ISBN: 978-612-4038-77-8
7.
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. N 822
DIAGRAMACIN DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
Anexos
............................................................................................ 62
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TRATAMIENTO TRIBUTARIO-CONTABLE
DE LOS RETIROS DE BIENES
INTRODUCCIN
La idea central acerca de los retiros de bienes, y que nunca debe ser perdida de vista ya
que el hacerlo provoca confusiones, es tener claro que siempre se tratarn de gastos (en algunos casos, como las bonificaciones variante de retiro de bienes son ingresos negativos,
lo que al final implicar lo mismo, esto es, que una prdida o un ingreso negativo tienen el
mismo signo, son partidas que producen disminucin de ingresos).
Por ello, desde la perspectiva de la Ley del Impuesto a la Renta, los retiros de bienes sern considerados como deducciones tributarias en tanto cumplan con los requisitos generales y especficos que esta norma dispone (causalidad, proporcionabilidad, razonabilidad, devengado, valor de mercado, topes cuantitativos, etc.).
Desde el punto de vista de la Ley del IGV, algunos retiros de bienes califican como venta, pero solo para esta ley, ya que como sealamos anteriormente, estos son operaciones
que producen o un gasto o un ingreso negativo, tanto desde un punto de vista contable como
uno tributario.
A lo largo de la presente gua se revisarn las formas que adoptan los retiros de bienes y
se analizarn las disposiciones legales tributarias que existen sobre estas.
Todas las siguientes expresiones son empleadas para referirse a los retiros de bienes,
como veremos ms adelante algunas resultan siendo sinnimas de otras:
-
Autoconsumo.
Muestras.
Bonificaciones.
Obsequios.
Donaciones.
Regalos.
Actos de liberalidad.
Atenciones a clientes.
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JURISPRUDENCIA
La transferencia, apropiacin o consumo susceptibles de ser calificados como retiro de bienes, deben ser
comprobados y determinados sobre base cierta.
En cuanto al reparo de retiro de bienes por la entrega gratuita de afiches se seala que los afiches no son
bienes que la empresa retire en beneficio directo o en favor de terceros. Se indica que el tercero al recibir los afiches no tiene obligacin de adquirir los productos que promocionan, y que la entrega de los afiches responde a una tcnica de marketing a fin de poder colocar sus bienes en el mercado para su pronta venta y acorde con lo que es propio a la realizacin de su objeto social, por lo que, en este punto, la
ley no grava como retiro la entrega de los afiches efectuada por la empresa. Se seala que cuando el reglamento de la Ley del IGV considera retiro todo acto por el que se transfiere la propiedad a ttulo gratuito, tales como los obsequios, no se est refiriendo a la entrega de afiches, toda vez que dichos bienes no
representan para el adquirente el uso de tal bien, como pueden ser, los lapiceros, polos, llaveros, almanaques, etc, calidad que no alcanza a un afiche, el cual, solo tiene por fin ser un instrumento promocional
de mercadeo, como ocurre con otros medios de similar naturaleza corno los volantes que las empresas
distribuyen en sus propios locales o a los transentes a travs de terceros en las calles.
As pues, desvirtuada su utilizacin como bien en provecho propio del adquirente, resulta
forzado reputar como retiro, en su calidad de obsequio, la entrega gratuita de afiches a terceros practicada como tcnica comercial por el contribuyente.
INFORME SUNAT
Sumilla:
El tercer prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone que
para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las
empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; nicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, mas no por la prestacin de servicios.
INFORME N 216-2002-SUNAT/K00000
MATERIA:
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BASE LEGAL:
-
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y modificatorias (en adelante, TUO del IGV).
ANLISIS:
El consumo que realice la empresa de los bienes de su produccin o del giro de su negocio,
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establece que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las empresas
como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con determinados
requisitos, debe entenderse que esta norma solo
est haciendo alusin a las bonificaciones que se
otorgan por la venta de bienes y de ningn modo a
la prestacin de servicios.
Por consiguiente, cuando en el inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento del IGV, se
CONCLUSIN:
El tercer prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone
que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que
efecten las empresas como bonificaciones al
cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; nicamente se refiere
a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, ms no por la prestacin de servicios.
Lima, 2 de agosto de 2002
1. AUTOCONSUMO
El autoconsumo de un bien implica descartar la transferencia de propiedad del mismo,
ello se debe a que el contribuyente ha tomado bienes de su propiedad y los ha consumido,
entre este tipo de acciones tenemos:
a. El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin de
los bienes que la empresa produce.
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b. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que
la empresa hubiere encargado.
c. El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construccin de un inmueble.
d. En general, el retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa.
APLICACIN PRCTICA
Autoconsumo de mercaderas
La empresa Mi Oficina S.A. se dedica a la comercializacin de tiles de escritorio, debido a que esta entidad tiene que cubrir las demandas de tiles efectuadas por sus diferentes reas administrativas ha dispuesto que los jefes de rea autoricen de manera semanal los requerimientos de materiales de sus respectivas secciones.
Por ello, el jefe del rea de contabilidad autoriza el requerimiento de tiles con un valor en libros de S/. 200.
Como se indic en el enunciado del caso, se trata de una empresa comercializadora, la cual, en un primer momento adquiere mercaderas con el propsito de efectuar una posterior venta. Esto implica que
los tiles requeridos fueron registrados, junto con las dems adquisiciones, en la cuenta 601 Compra de
mercaderas y conforman el saldo de la cuenta 20 Mercaderas.
El posterior consumo que realizar la empresa de una porcin de estos bienes, implicara en primer lugar efectuar un asiento de reclasificacin como sigue:
200
200
200
200
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-----------------------------------x----------------------------------60 Compras
606 Suministros diversos
61 Variacin de existencias
611 Variacin de mercaderas
60 Compras
601 Mercaderas
61 Variacin de existencias
616 Variacin de suministros diversos
x/x Reclasificacin de mercaderas a suministros diversos.
-----------------------------------x----------------------------------26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
20 Mercaderas
201 Mercaderas
x/x Destino de la reclasificacin.
-----------------------------------x-----------------------------------
200
200
200
200
200
200
RUC
EMPRESA
ESTABLECIMIENTO(1)
CDIGO DE LA EXISTENCIA
TIPO (TABLA 5)
DESCRIPCIN
MTODO DE VALUACIN
1256
TOTALES
CANTIDAD
120
01
01
NMERO
03/05/2010
SERIE
16
TIPO
(TABLA
10)
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
Promedio
12
Bramido 250 ml
02
2004859515
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
20123456789
Mayo 2010
01/01/2010
FECHA
PERIODO
0.00
COSTO
TOTAL
510
510
CANTIDAD
15.00
COSTO
UNITARIO
SALIDAS
7,650.00
7,650.00
COSTO
TOTAL
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
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9,490
10,000
15.00
15.00
CANTICOSTO
DAD UNITARIO
COSTO
TOTAL
142,350.00
150,000.00
SALDO FINAL
En esta anotacin hemos empleado los cdigos: 00 ya que el documento que sustenta
la salida es un documento particular impuesto por el propio contribuyente (nota de salida de
almacn o expresin similar), as como el cdigo 99 ya que preferimos emplear la expresin Autoconsumo.
Autoconsumo - conclusin
Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen tope.
IGV: no se considera venta, ni siquiera debe ser considerada como una venta exonerada
o inafecta, debido a como ya se ha sealado, esta operacin es un gasto para la empresa
y no un ingreso.
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Esto implicar que dentro de esta figura encontremos una accin de publicidad asociada
a esta forma de retiro de bienes: la empresa incurre en estos gastos debido a que desea promocionar a la empresa o a productos (bienes o servicios) de la empresa, lo cual se logra en
la mayora de casos trasladando la propiedad de bienes o en otras, permitiendo que el potencial cliente pruebe las cualidades del producto de forma inmediata, por ejemplo, en el caso
de las degustaciones.
La definicin brindada en prrafos anteriores implica que las muestras son una forma de
retiro de bienes con fines promocionales. Sin embargo, es importante hacer notar que la referida Ley del IGV dispone que las muestras mdicas no se consideran venta, ello hace que el
resto de bienes que se otorguen en calidad de muestra s sean considerados como ventas.
Lo anterior nos lleva a la revisin de la disposicin contenida en el reglamento de la Ley
del IGV, la cual seala que los retiros con fines promocionales son considerados venta solo
en el importe que supere el 1% del promedio de los ingresos brutos de los ltimos doce meses con un mximo de 20 UIT.
En la vida diaria, para automatizar el control de los retiros de bienes con fines promocionales, se debera crear un reporte que presente la informacin consolidada de los ingresos
brutos de los ltimos doce meses (incluido el mes de la liquidacin del IGV), que a continuacin saque el promedio de esta suma, calcule luego el 1% de la cifra anterior, verificando que
no se supere de las 20 UIT y finalmente compare con el valor venta acumulado de los retiros de bienes.
El clculo aludido en prrafos anteriores nos puede presentar dos situaciones, en la primera, el valor de mercado de los bienes entregados pueden encontrarse por debajo de los
lmites, lo que implicara que no existe base afecta con el IGV. Una hoja de trabajo como la
que se muestra en el Cuadro N 1 ser el sustento tributario apropiado.
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CUADRO N 1
Verificacin de los lmites en el retiro de bienes - Mayo 2010
Ingresos brutos 12 ltimos meses
Periodo
Ingresos
brutos
May-10
50,000
Abr-10
30,000
Mar-10
40,000
Feb-10
70,000
Ene-10
25,000
a. Tope 1%
Dic-09
98,000
b. Tope 20 UIT
Nov-09
42,000
Oct-09
31,000
Set-09
23,000
Ago-09
64,000
Valor venta
Jul-09
37,000
Retiro de bienes
Jun-09
67,000
5
6
7
8
9
10
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48,083
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Promedio
577,000
481
72,000
481
Lmite
400
En el caso de la primera de las situaciones, el documento a elaborar es una boleta de venta y podra procederse de la siguiente forma:
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RUC : 20123456789
BOLETA DE VENTA
120-001256
03/05/2010
Adquirente o usuario:
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Detalle de la operacin
tem
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Importe
104859515
Kilogramos
Precio de venta
S/. -
Valor de mercado
S/. 400
EMISOR
Como se advierte por las cifras trabajadas en el ejemplo, en este caso no existen importes que tengan que ser declarados en el PDT N 621.
La segunda posible situacin es la que se muestra en el Cuadro N 2, en esta se ha superado el lmite tributario, por lo tanto, el exceso debe ser considerado como venta y afectarlo al IGV.
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CUADRO N 2
Verificacin de los lmites en el retiro de bienes - Mayo 2010
Ingresos brutos 12 ltimos meses
Periodo
Ingresos
brutos
May-10
30,000
Abr-10
40,000
Mar-10
70,000
Feb-10
25,000
Ene-10
98,000
a. Tope 1%
Dic-09
42,000
b. Tope 20 UIT
Nov-09
31,000
Oct-09
23,000
Set-09
64,000
Ago-09
37,000
Valor venta
Jul-09
67,000
Retiro de bienes
5,000
Jun-09
24,700
4,540
863
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45,975
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Promedio
551,700
460
72,000
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Lmite
-----------------------------------x----------------------------------64 Tributos
649 IGV retiro de bienes
40 Tributos por pagar
40111 IGV
x/x IGV que grava el retiro de bienes.
-----------------------------------x-----------------------------------
863
863
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supermercados, obsequios en las carreteras rumbo a las playas, obsequios en eventos, etc),
en otros, el obsequio bajo la forma de muestra es ms personalizado, est dirigido a potenciales clientes o clientes habituales a efectos de que aprecien las bondades de un producto.
Por ello, segn lo dispone el RCP se debe elaborar el comprobante de pago correspondiente, como se aprecia en los ejemplos siguientes.
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Para la segunda de las situaciones, el comprobante de pago sera una factura y su confeccin podra adoptar la siguiente forma:
RUC : 20123456789
FACTURA
120-001256
03/05/2010
Punto de partida:
RUC: 20369852147
Punto de llegada:
Detalle de la operacin
Item
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Importe
104859515
Kilogramos
Valor de mercado
S/. 5,000
Valor de venta
IGV
Precio de venta
S/. -
ADQUIRENTE
Notarn que en la confeccin del comprobante no se ha gravado con el IGV, esto se debe
a que el retiro de los bienes se produjo el 3 de mayo y la determinacin de si estos retiros se
encuentran o no afectos con el impuesto solo puede establecerse al culminar este mes de
mayo, sigue un esquema en el que cada salida no se grava, pero al final del mes se verifican
los lmites y se grava el exceso, sin embargo, en la prctica diaria tambin se da la situacin
inversa, esto es, todo sale gravado con el impuesto y al final del mes se determina el lmite y
se reversa, de ser el caso, el exceso.
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En el PDT N 621, las cifras de nuestro ejemplo generarn el siguiente llenado (para
efectos didcticos vamos a suponer que estas son las nicas operaciones realizadas por el
contribuyente).
Como ya se ha indicado anteriormente, esta operacin es venta solo para la Ley de IGV,
en lo que concierne a Renta no representa un ingreso que deba ser considerado en la base
imponible del pago a cuenta de este mismo mes, por lo que, en la casilla 301, este importe no
figura, se consigna cero (recuerden que por fines didcticos, en los supuestos de este caso,
hemos indicado que se trata de la nica operacin del mes).
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Es simplemente un mensaje de alerta, pero que no impide que se genere posteriormente el archivo de envo a la Sunat.
En lo que concierne a su anotacin en el kardex de la empresa, este adoptar la siguiente forma: (ver cuadro N 2 en la siguiente pgina)
Ntese que la salida de los bienes, y finalmente, el importe que se tomar para contabilizar el gasto se debe efectuar a valores histricos, este generar el siguiente asiento
contable:
65
21
x/x
95
79
2,000
2,000
2,000
2,000
x/x
Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen tope.
IGV: son considerados venta solo en el importe que supere el 1% del promedio de los
ingresos brutos de los ltimos doce meses con un mximo de 20 UIT.
Reglamento de comprobantes de pago: se debe emitir comprobante de pago. Es deseable que se elabore un comprobante por cada operacin, sin embargo, en algunas
situaciones de acuerdo a la cantidad de beneficiario, es mejor, operativamente hablando, emitir un comprobante resumen, pero a efectos de no tener problemas tributarios,
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:
RUC
EMPRESA
ESTABLECIMIENTO(1)
CDIGO DE LA EXISTENCIA
TIPO (TABLA 5)
DESCRIPCIN
MTODO DE VALUACIN
TOTALES
CANTIDAD
Promedio
01
0,00
400,00
COSTO
UNITARIO
COSTO
UNITARIO
CANTIDAD
SALIDAS
ENTRADAS
COSTO
TOTAL
02
104859515
20123456789
2.000,00
2.000,00
COSTO
TOTAL
25
30
CANTIDAD
400,00
400,00
COSTO
UNITARIO
SALDO FINAL
Mayo 2010
1256
07
120
03/05/2010
01
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01/01/2010
TIPO
SERIE NMERO
(TABLA 10)
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
PERODO
FORMATO 13.1
FECHA
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10.000,00
12.000,00
COSTO
TOTAL
siempre debe contar con un detalle de las personas que recibieron los bienes, a efectos
de que si la Sunat lo estima conveniente se pueda efectuar el cruce de informacin correspondiente.
Retiro con fines promocionales conclusin
Impuesto a la Renta: genera gasto deducible en tanto cumpla con los requisitos generales, no tienen lmite en su deduccin.
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JURISPRUDENCIA
Se seala que si bien la entrega de polos, llaveros, agendas, billeteras, bolgrafos puede constituir un
medio publicitario, lo cual no ha sido probado por la recurrente, dada la naturaleza de los bienes, su utilidad no habra quedado agotada en la propia empresa, por lo que, al haber sido entregados a los afiliados, el uso y consumo final de los mismos corresponde a terceros, por lo que procede mantener el reparo al retiro en este extremo.
Se considera retiro de bienes para efecto del Impuesto General a las Ventas a los obsequios, tales como
las entregas que efecta la recurrente por concepto de publicidad de la empresa (almanaques acrlicos
y polos), por lo que corresponde confirmar la apelada en este extremo.
Los retiros con fines promocionales a que se refiere el segundo prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley de IGV, solo comprenden aquellos destinados a difundir las ventajas
de los bienes o servicios de una lnea de produccin, comercializacin o prestacin de servicios de una
empresa excluyendo, ya que se trataran de gastos de representacin, aquellos que buscan proyectar
una imagen genrica de la empresa.
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INFORME SUNAT
Sumilla:
Los retiros de bienes solo se encontrarn gravados con el IGV, en la medida que los mismos sean efectuados por sujetos que realicen actividad empresarial. En consecuencia, los retiros de bienes realizados
por el Sector Pblico, con excepcin de las empresas conformantes de la actividad Empresarial del Estado, no se encontrarn gravados con dicho impuesto.
OFICIO N 112-2008-SUNAT/200000
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en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta(1), le resulta de aplicacin los alcances
de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV)
y su Reglamento respecto al retiro de bienes.
Seor CPC
En relacin con la consulta formulada, entendemos que la misma se encuentra orientada a determinar si los retiros de bienes efectuados por el
Sector Pblico, con excepcin de las empresas
conformantes de la actividad empresarial del Estado, se encuentran gravados con el IGV.
Agrega que, mediante la Resolucin N 5216-22003 de 12/09/2003, el Tribunal Fiscal ha recogido el concepto de empresa que la define como
una unidad de produccin o de cambio basada en
el capital que persigue la obtencin de beneficio,
a travs de la explotacin de la riqueza, la publicidad, el crdito u otra actividad econmica y como
una organizacin de personal, capital y trabajo,
con finalidad lucrativa; ya sea de carcter privado,
en que se persigue la obtencin de un lucro para
los socios o accionistas; o de carcter oficial, que
se propone realizar un servicio pblico o cumplir
otra finalidad beneficiosa para inters general.
20
Al respecto, cabe indicar que el inciso a) del artculo 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo(2) seala que el IGV grava la
venta en el pas de bienes muebles; entendindose como venta, entre otros, al retiro de bienes que efecte el propietario, socio o titular de
la empresa o la empresa misma, incluyendo los
que se efecten como descuento o bonificacin,
con excepcin de los sealados por dicha ley y
su reglamento.
Pblico, con excepcin de las empresas conformantes de la Actividad empresarial del Estado, no se encontrarn gravados con dicho
impuesto.
Hago propicia la ocasin para expresarle los sentimientos de mi mayor consideracin y estima.
-----------------------(1)
(2)
(3)
(4)
Atentamente,
Original firmado por
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3. BONIFICACIONES
Las bonificaciones, desde un punto de vista de la Ley del IGV, representan una operacin
no afecta a este impuesto en tanto se cumplan las condiciones que la misma norma dispone
(artculo 2 numeral 3, penltimo prrafo y artculo 5 numeral 13 excepto el literal c) del Reglamento de la Ley del IGV):
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a. Se trate de prcticas usuales desarrolladas por empresas del mismo sector econmico al
que pertenece el generador de la bonificacin.
b. Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
c. Se emita el comprobante de pago o la nota de crdito correspondiente.
Es importante precisar que la inafectacin a las bonificaciones dispuesta por la Ley del
IGV comprende a aquellas entregas de bienes muebles que efecten las empresas a sus
clientes por ventas realizadas, estas entregas, en su acepcin genrica son retiros de bienes,
pero por su naturaleza particular de bonificacin no se encuentran gravadas con el IGV. (1)
Desde una perspectiva contable y para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, el efecto es el mismo: se trata de un ingreso negativo, esto es, su importe es de naturaleza deudora
y provoca una disminucin en los ingresos del mes. Veamos con el siguiente caso:
APLICACIN PRCTICA
La empresa comercializadora de bebidas alcohlicas San Tadeo S.A., como parte de una agresiva campaa de ventas, ha dispuesto que durante todo el mes de abril 2010, por cada 100 cajas de cerveza compradas por los clientes se otorgue una bonificacin de 2 cajas adicionales. Si una empresa adquiri 500
cajas de cerveza ello implicar que se le deben otorgar 10 cajas adicionales.
Datos adicionales:
El valor de mercado de cada caja que ser vendida asciende a la suma de S/. 28.
Valor de costo de la caja de cervezas:
S/. 15
Cmo contabilizar esta operacin y, adicionalmente, cules son las obligaciones tributarias derivadas
de la misma?
(1)
22
Hay otros tipos de bonificaciones, como las que se materializan mediante la entrega de notas de crdito nicamente y no existe retiro
de bienes (por ejemplo, bonificacin por volumen de compras), en estos casos, este comprobante resulta siendo un equivalente de
dinero, el cual se puede aplicar a futuras obligaciones o ser cancelado mediante un egreso de dinero. Al ser un equivalente de dinero,
este tipo de bonificacin tampoco se encuentra afecto con el IGV, ya que el dinero es excluido del concepto de bien mueble por la
Ley del IGV.
Solucin:
En las prcticas contables la forma de registrar las bonificaciones se reduce a dos posiciones, en la primera la menos convincente, refleja la bonificacin como una disminucin de las ventas del periodo
(afectando la cuenta donde se acumulan las ventas brutas), mientras la segunda, controla estas en una
cuenta separada que en un efecto global produce lo mismo que en el caso anterior, pero afectando
a una cuenta distinta. Esto ltimo tiene sus ventajas, ya que permite a las gerencias vigilar las bonificaciones que el negocio est otorgando, mientras que en el primer tratamiento, no distingue la venta de la
bonificacin.
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Apelaremos, para el desarrollo del caso planteado, a la segunda de las mencionadas, ya que consideramos que es la prctica ms til para registrar las bonificaciones otorgadas, esto implicar que la contabilizacin apelar al uso de la cuenta 74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos.
En lo que concierne a la forma de elaborar los comprobantes de pago, existen varias formas de hacerlo,
pero que al final llegan a lo mismo: un ingreso disminuido producto del otorgamiento de la bonificacin.
Segn los datos proporcionados tenemos (los importes incluyen el IGV):
Venta de
Bonificacin
Cantidad
P. Unit.
Precio de venta
500 cajas
S/. 28
S/. 14,000
10 cajas
S/. 28
S/. 280
-----------------------------------x----------------------------------12 Clientes
121 Clientes
74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos
741 DRBC
40 Tributos por pagar
40111 IGV
70 Ventas
701 Mercaderas
x/x Provisin de venta ms otorgamiento de bonificacin.
-----------------------------------x----------------------------------69 Costo de ventas
691 Mercaderas
20 Mercaderas
201 Mercaderas
x/x Provisin del costo de venta.
-----------------------------------x-----------------------------------
14,000
235
2,235
12,000
7,650
7,650
Notarn en el asiento elaborado que el importe a cobrar al cliente es la suma de S/. 14,000 sin considerar el importe de los bienes entregados como bonificacin, es de destacarse tambin que el monto del
IGV corresponde nicamente al de las 500 cajas vendidas, los bienes bonificados no producen ningn
efecto en este tributo.
El costo de venta de esta transaccin est dado por el valor en libros de las 510 unidades entregadas.
23
Puede concluirse que se trata de una operacin que se suele denominar descuento en factura, en esta
modalidad de emisin del comprobante, la factura que se emita por esta operacin adoptara la forma
que se muestra a continuacin (se factura como venta las 510 unidades y de inmediato se aplica un descuento por las 10 cajas entregadas como bonificacin):
RUC : 20123456789
FACTURA
& O
N
E TA
M D
P O
R R
E E
S S
A
S
Fecha:
120-001256
Punto de partida:
RUC: 20369852147
Punto de llegada:
Detalle de la operacin
tem
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
2004859515
Bramido 250 ml
Cajas
510
14,280
2004859515
Bramido 250 ml
Cajas
(10)
( 280)
Precio de venta
14,000
Valor de venta
12,000
Precio unitario
S/. 28.00
Dscto. bonificacin
(235)
IGV
2,235
Precio de venta
Importe
S/. 14,000
RUC: 10086783109
Fecha de impresin: 24/02/2008
Nmero de autorizacin: 15156533548
ADQUIRENTE
Otra modalidad bastante extendida consiste en elaborar el comprobante de pago por el total enviado y
posteriormente emitir una nota de crdito por la bonificacin otorgada.
En este caso, el comprobante de pago hubiera sido elaborado como sigue:
24
RUC : 20123456789
FACTURA
120-001256
03/05/2010
Punto de partida:
RUC: 20369852147
Punto de llegada:
& O
N
E TA
M D
P O
R R
E E
S S
A
S
Detalle de la operacin
tem
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
2004859515
Bramido 250 ml
Cajas
510
14,280
Precio de venta
14,280
Valor de venta
12,000
IGV
2,235
Precio unitario
Importe
S/. 28.00
Precio de venta
S/.
14,280
RUC: 10086783109
Fecha de impresin: 24/02/2008
Nmero de autorizacin: 15156533548
ADQUIRENTE
Ello implicara que se tenga que emitir una nota de crdito para luego ser aplicada contra la factura de
nuestro ejemplo.
25
RUC : 20123456789
NOTA DE CRDITO
001-000758
04/05/2010
Documento que
modifica:
F/. 120-001256
& O
N
E TA
M D
P O
R R
E E
S S
A
S
RUC : 20369852147
Detalle de la operacin
Item
2004859515
Descripcin
Bramido 250 ml
Unidad de medida
Cantidad
Cajas
Importe
10
280
Precio de venta
280
Valor de venta
235
IGV
45
Bonificacin Campaa
Verano - 2010
Precio unitario
S/. 28.00
Precio de venta
S/. 280
ADQUIRENTE
26
EMPRESA
ESTABLECIMIENTO(1)
CDIGO DE LA EXISTENCIA
TIPO (TABLA 5)
DESCRIPCIN
MTODO DE VALUACIN
1256
TOTALES
CANTIDAD
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
120
01
01
03/05/2010
SERIE NMERO
16
TIPO
(TABLA
10)
01/01/2010
FECHA
Promedio
12
Bramido 250 ml
02
2004859515
0,00
COSTO
TOTAL
20123456789
Mayo 2010
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
RUC
PERIODO
510
510
CANTIDAD
15,00
COSTO
UNITARIO
SALIDAS
7.650,00
7.650,00
COSTO
TOTAL
9.490
10.000
CANTIDAD
& O
N
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M D
P O
R R
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S S
A
S
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
15,00
15,00
142.350,00
150.000,00
COSTO
COSTO TOTAL
UNITARIO
SALDO FINAL
27
Ntese en el llenado del kardex que la totalidad de la salida (las 510 cajas) forman parte del costo de ventas de la transaccin. As existan 10 como bonificacin, estas tambin conforman el costo de la operacin,
esto se debe a que la totalidad de los bienes salidos estn comprometidos en una transaccin de venta; es
el ingreso de esta operacin el que sufre los efectos (disminucin) de la bonificacin a otorgar.
& O
N
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S S
A
S
En el PDT la bonificacin, segn la posicin que hemos asumido, generar la siguiente presentacin:
Bonificaciones - conclusin
IGV: no se considera afecta a este impuesto en tanto se cumplan las condiciones del
Reglamento de la Ley del IGV.
INFORME SUNAT
Sumilla:
1. La prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominacin que reciba (donacin de servicios, bonificacin de servicios,
entre otros).
28
MATERIA:
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A
S
INFORME N 148-2004-SUNAT/2B0000
ANLISIS:
En cuanto a la primera consulta, entendemos que
la misma est referida a los casos en los cuales, conjuntamente con la prestacin de servicios
Bajo esta premisa, cabe indicar que el tercer prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del
Reglamento de la Ley del IGV seala que, para
efecto del Impuesto General a las Ventas (IGV)
e Impuesto de Promocin Municipal (IPM), no se
consideran ventas las entregas de bienes muebles
que efecten las empresas como bonificaciones al
cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artculo 5 del citado reglamento, excepto
el literal c). Cabe sealar que estos requisitos son
los siguientes:
Se trate de prcticas usuales en el mercado o que
respondan a determinadas circunstancias tales
como pago anticipado, monto, volumen u otros.
Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
Conste en el comprobante de pago o en la nota de
crdito respectiva.
Conforme se puede apreciar de las normas anteriormente glosadas, la legislacin del IGV solo ha
regulado como bonificaciones a aquellas entregas de bienes muebles efectuadas con ocasin
de la venta de bienes y no por la prestacin de
servicios(4). En tal sentido, nicamente la entrega
gratuita de bienes muebles a ttulo de bonificacin,
en tanto cumpla con los requisitos antes mencionados, no se encontrar gravada con el IGV.
De otro lado, de acuerdo a lo establecido en el inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV e
ISC, el IGV grava la prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
29
De otro lado, en cuanto a la entrega de bienes muebles que se efecte a manera de bonificacin(6) se
parte de la premisa que la consulta est referida
a las bonificaciones que se realizan sobre ventas
efectuadas; en ese sentido cabe sealar que en
nuestra opinin, dicha operacin no debe computarse como no gravada para efectos de la aplicacin del clculo del crdito fiscal de acuerdo al mtodo establecido en el numeral 6 del artculo 6 del
Reglamento de la Ley del IGV.
& O
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S S
A
S
De las normas antes citadas, fluye que la prestacin de servicios gravada con el IGV es aquella por la cual se percibe una retribucin o ingreso que califique como renta de tercera categora,
aun cuando no estuviera gravada con el Impuesto
a la Renta. Es decir, que la prestacin de servicios
efectuada a ttulo gratuito, en la medida que no se
ha percibido un ingreso o retribucin por la misma,
no califica como servicio para efecto del IGV(5) y,
por lo tanto, constituye una operacin inafecta de
dicho impuesto.
otorgue a los mismos, constituye una operacin no gravada a efectos de realizar el clculo del crdito fiscal, de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del
artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
Por su parte, el punto i) del numeral 6.2 del artculo 6 del reglamento de la Ley del IGV dispone que
para efectos de aplicar el procedimiento de clculo
del crdito fiscal sealado en el numeral 6.2 del citado Reglamento, se entender como operaciones
no gravadas, entre otras, a la prestacin de servicios a ttulo gratuito.
30
CONCLUSIONES(8):
(2)
Publicado el 15/04/99.
(3)
& O
N
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A
S
(5)
(6)
(7)
(8)
(4)
31
4. REGALOS U OBSEQUIOS
& O
N
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S
Segn el diccionario de la Real Academia Espaola un regalo es una ddiva que se hace
voluntariamente o por costumbre, mientras que obsequio se define como regalo que se
hace, resultan siendo expresiones sinnimas de la palabra donacin ya que esta hace referencia al acto de traspasar graciosamente a otra algo o el derecho que sobre ella tiene. En
ambas existe una transferencia de propiedad de bienes a ttulo gratuito, hay diferencia entre unas y otra?, en el habla comn no existira mayor diferencia, pero a efectos de nuestra
normativa tributaria s existe un inters de identificar plenamente una donacin, ya que esto
permitir la deduccin tributaria del gasto para el donante, as como que la donacin no se
encuentre gravada con el IGV en algunas situaciones particulares, por ello desarrollaremos
este tema en un captulo aparte.
En este acpite revisaremos aquellos regalos u obsequios en los que no existe inters de
calificarlos como donacin, resultando de inters para la Ley del Impuesto a la Renta identificar en unos casos actos de liberalidad (gasto reparable) y en otros, operaciones que generan
un gasto deducible. Para fines de la Ley del IGV, se tratara en todos los casos de una operacin afecta con este impuesto.
APLICACIN PRCTICA
Para fines didcticos vamos a trabajar el caso de una sola persona en relacin al obsequio que recibir
de su empresa empleadora en el mes de diciembre de 2010, con los siguientes datos:
-
Remuneracin mensual:
S/. 7,000
S/. 1,000
S/. 10,010
Se pide:
Registrar el retiro del bien (la canasta navidea) y el efecto en la renta de quinta categora del
trabajador.
Solucin:
Iniciaremos contabilizando la adquisicin de la canasta navidea, en esta estamos afectando las cuentas
que mueven el inventario, lo cual trae ventajas para el control administrativo. Esta forma de registro tiene un correlato en la vida real ya que representa la entrega de la canasta para su custodia (pudieron ser
todas las canastas adquiridas, pero en nuestro ejemplo solo estamos haciendo el seguimiento de una de
ellas) al almacenero de la empresa, de modo que en un cruce de informacin entre el kardex y el almacn existir concordancia de cifras.
32
Primera opcin:
1,000
190
1,190
& O
N
E TA
M D
P O
R R
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S S
A
S
-----------------------------------1----------------------------------60 Compras
606 Suministros diversos
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
x/x Provisin de compra de canasta de Navidad.
-----------------------------------2----------------------------------26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
61 Variacin de existencias
611 Mercaderas
x/x Destino de la compra.
-----------------------------------x------------------------------------
1,000
1,000
Otra forma de registrar la adquisicin de la canasta hubiera sido como sigue, en la cual no tocamos las
cuentas de almacn, empleando en su reemplazo una de carga diferida, el control administrativo de las
canastas en el almacn sera de forma extracontable:
Segunda opcin:
1,000
190
1,190
Posteriormente, se producir la entrega de la canasta navidea, por este acto se debe emitir un comprobante de pago, tal como lo dispone el Reglamento de Comprobante de Pago:
Artculo 5.- Oportunidad de emisin y otorgamiento de comprobantes de pago
Los comprobantes de pago debern ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica:
()
2. En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro.
El comprobante apropiado a elaborar ser una boleta de venta, la cual tendra la siguiente forma:
33
RUC : 20123456789
BOLETA DE VENTA
001-065458
10/12/2010
& O
N
E TA
M D
P O
R R
E E
S S
A
S
DNI N 08482859
Detalle de la operacin
tem
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Importe
269999998
Canasta de Navidad
Unidades
1,000
Precio de venta
S/. -
Aguinaldo de
Navidad
EMISOR
La emisin de la boleta de venta generar un asiento como el que sigue por el IGV que grava el retiro:
-----------------------------------x----------------------------------64 Tributos
649 IGV
40 Tributos por pagar
40111 IGV
x/x Provisin del IGV que grava el retiro de bienes.
-----------------------------------x-----------------------------------
190
190
El valor de la canasta otorgada forma parte de la base imponible sobre la que se calcula la retencin por
renta de quinta categora, ya que as se desprende de lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta:
34
Artculo 34.- Son rentas de quinta categora las obtenidas por concepto de:
a) El trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no,
como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general,
toda retribucin por servicios personales.
().
Por ello, el clculo a realizarse en diciembre de 2010 sera el siguiente:
& O
N
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M D
P O
R R
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S S
A
S
Remuneracin anual:
S/. 7,000 x 12
S/. 84,000
S/. 7,000 x 2
S/. 14,000
Aguinaldo:
S/.
1,000
categora del ao
S/.
99,000
Deduccin de 7 UIT
(S/. 25,200)
S/. 73,800
S/.
(S/. 10,010)
S/.
Gratificaciones:
11,070
1,060
El asiento por el envo a gastos del aguinaldo y de la retencin de la quinta categora sera el siguiente:
1,000
1,000
1,000
1,000
35
1,000
2,588
& O
N
E TA
M D
P O
R R
E E
S S
A
S
5,042
8,630
8,630
Si se optara por la secuencia de registros sealados en el asiento N 1/a solo se tendran que elaborar
posteriormente los asientos N 5 y 6.
El movimiento que se genera en el almacn provoca los siguientes registros en el kardex de la empresa:
(ver cuadro en la siguiente pgina).
36
DESCRIPCIN
MTODO DE VALUACION
65458
TOTALES
CANTIDAD
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
0001
12
03
NMERO
12/10/2010
SERIE
02
TIPO
(TABLA
10)
12/07/2010
FECHA
Promedio
07
Canasta de Navidad
05
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
TIPO (TABLA 5)
CDIGO DE LA EXISTENCIA
269999998
0,00
COSTO
TOTAL
ESTABLECIMIENTO
20123456789
Diciembre 2010
CANTIDAD
1.000,00
COSTO
UNITARIO
SALIDAS
1.000,00
1.000,00
COSTO
TOTAL
CANTIDAD
& O
N
E TA
M D
P O
R R
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S S
A
S
EMPRESA
(1)
RUC
PERIODO
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
1.000,00
1.000,00
COSTO
UNITARIO
SALDO FINAL
0,00
1.000,00
COSTO
TOTAL
37
& O
N
E TA
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P O
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S S
A
S
En lo que se refiere al Impuesto a la Renta no existira base imponible ya que la operacin es un gasto.
Impuesto a la Renta: genera un gasto contable que ser deducible si se cumple con el principio de
causalidad.
JURISPRUDENCIA
Los gastos incurridos por la empresa en golosinas y artculos de limpieza son reparables debido a que no
resulta razonable que el empleador tenga que otorgar obsequios a sus trabajadores para que estos cumplan con su obligacin de proporcionarle la informacin necesaria para su afiliacin a los sistemas pblicos o privados de seguridad social, segn corresponda.
38
& O
N
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S
Obsequios reparables
No es gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta la compra de los juguetes y comestibles y,
en consecuencia, tampoco constituye crdito fiscal para el Impuesto General a las Ventas, debido a que
la recurrente no ha probado que dichos productos hayan sido entregados a sus trabajadores con ocasin de las fiestas navideas, menos an cuando la factura que sustenta la compra de los mismos, seala que dichos bienes fueron entregados al recurrente en febrero.
39
5. DONACIONES
Las donaciones constituyen actos de liberalidad y, en lo que concierne al tema de la presente gua operativa, nos interesa revisar los aspectos tributarios y contables cuando la donacin implica un retiro de bienes, de modo que las donaciones en servicios y en dinero estn descartadas de este anlisis.
& O
N
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P O
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S S
A
S
Como ya se indic anteriormente, la donacin es finalmente un regalo, pero de una naturaleza particular ya que con la expresin donacin la Ley del Impuesto a la Renta y la del
IGV establecen consecuencias tributarias para esta forma de gasto.
En lo que concierne a la Ley del Impuesto a la Renta, el artculo 37 inciso x) seala que:
Artculo 37.- () son deducibles:
()
x) Los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de
lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v) cientficas;
(vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural
indgena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias
cuenten con la calificacin previa por parte del Ministerio de Economa y Finanzas
mediante Resolucin Ministerial. La deduccin no podr exceder del 10% de la renta
neta de tercera categora, luego de efectuada la compensacin de prdidas a que se
refiere el artculo 50.
Y en lo que se refiere a la Ley del IGV, los siguientes artculos disponen:
Artculo 2.- Conceptos no gravados
No estn gravados con el impuesto:
()
e) La importacin de:
Dichos bienes no podrn ser transferidos o cedidos durante el plazo de cuatro (4)
aos contados desde la fecha de la numeracin de la Declaracin nica de Importacin. En caso de que se transfieran o cedan, se deber efectuar el pago de la deuda
tributaria correspondiente de acuerdo con lo que seale el Reglamento. La depreciacin de los bienes cedidos o transferidos se determinar de acuerdo con las normas
del Impuesto a la Renta.
40
& O
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A
S
APLICACIN PRCTICA
Una institucin privada peruana ha donado al Indeci carpas por un valor de S/. 38,000, se pide establecer las consecuencias contables y tributarias de tal decisin.
Solucin:
Como ya se ha indicado en situaciones anteriores, la forma de contabilizar un bien, que se adquiere para
trasladar la propiedad de este en un brevsimo plazo, depender de las preferencias del profesional que
tiene a su cargo el establecimiento de las polticas contables de la institucin.
Vamos a trabajar la adquisicin con la siguiente contabilizacin, en la que afectamos a una cuenta de
cargas diferidas:
-----------------------------------1/a----------------------------------38 Cargas diferidas
389
Otras cargas diferidas
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421
Facturas por pagar
x/x Provisin de compra de carpas para donacin.
-----------------------------------x-----------------------------------
38,000
7,220
45,220
41
En el supuesto que estamos trabajando, estos bienes no son ingresados al almacn de la empresa, por
lo que no habra nada que ingresar al kardex de esta, si bien no hay movimiento en almacenes, s se produce un retiro de bienes ya que las carpas formaban parte de los activos de la empresa.
En nuestro ejemplo, de inmediato se produce la transferencia de propiedad, en este caso, la donacin
que la empresa del Sector Privado har a esta entidad del Sector Pblico.
El comprobante a confeccionar ser el siguiente:
RUC : 20123456789
& O
N
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S S
A
S
BOLETA DE VENTA
001-065458
10/12/2010
Detalle de la operacin
Item
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Importe
99999999
Unidades
38
45,220
Precio de venta
S/. -
Donacin a Defensa
Civil
(el valor incluye el IGV)
EMISOR
42
& O
N
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S S
A
S
Notarn que este retiro de bienes no est sujeto al IGV, debido a la aplicacin del artculo 2 inciso k) de la
Ley del IGV, en este caso, debido a que el Indeci es un organismo perteneciente al Sector Pblico. Consideramos que en el caso de esta donacin no existe informacin alguna que se vaya a incluir en las casillas de IGV del PDT N 621, ya que no se trata de venta gravada o inafecta, lo que existe es una ficcin
de venta solo en el caso de que se cumpla el supuesto de afectacin, ya que como se aprecia, una donacin, es en su naturaleza un gasto y no un ingreso.
Una empresa, que elabora productos lcteos, ha decidido donar 200 cajas (de 24 unidades y 100 gramos) de leche a la asociacin sin fines de lucro Mundo Mar, organizacin no lucrativa destinada a actividades de beneficencia.
Se pide registrar la operacin y elaborar los comprobantes necesarios.
Datos adicionales:
S/. 2,400
S/. 9,600
Solucin:
Como los bienes objeto de donacin forman parte de los productos terminados, la salida de almacn de
estos generar un asiento como el que sigue:
-----------------------------------x----------------------------------65 Cargas diversas de gestin
654 Donaciones
21 Productos terminados
211 Lcteos
x/x Provisin donacin a Mundo Mar.
-----------------------------------x-----------------------------------
2,400
2,400
43
RUC : 20086783105
Doria S.A.
BOLETA DE VENTA
001-023554
10/12/2010
& O
N
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M D
P O
R R
E E
S S
A
S
RUC: 2008482854
Detalle de la operacin
tem
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Importe
211154461
Doria Cx24x100gr
Cajas
200
9,600
Precio de venta
S/. -
Donacin a Mundo
Mar (el valor incluye
el IGV)
EMISOR
-----------------------------------x----------------------------------64 Tributos
649 Donaciones
40 Tributos por pagar
40111 IGV
x/x Provisin IGV que grava el retiro de bienes.
-----------------------------------x-----------------------------------
44
1,533
1,533
En esta situacin s se ha gravado con el IGV debido a que el sujeto receptor de la donacin no es ninguno de los que permite que esta no se encuentre gravada con el impuesto.
& O
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A
S
Por ello, suponiendo que esta fuera la nica operacin realizada en el mes, generara la siguiente presentacin en el PDT N 621:
Donaciones - conclusin
Impuesto a la Renta: genera un gasto contable que ser deducible si se cumple con los
requisitos que seala la Ley del Impuesto a la Renta (sujeto donatario y lmites).
IGV: en algunos casos se encuentra afecta a este impuesto en otros no, depender del
sujeto donatario.
45
46
MTODO DE VALUACIN
12
CANTIDAD
Promedio
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
TOTALES
23554
09
0001
12/10/2010
03
16
12/07/2010
FECHA
02
Doria Cx24x100gr
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
DESCRIPCIN
TIPO (TABLA 5)
211154461
0,00
COSTO
TOTAL
CDIGO DE LA EXISTENCIA
ESTABLECIMIENTO
Doria S.A.
(1)
EMPRESA
20086783105
RUC
Diciembre 2010
PERIODO
200
200
CANTIDAD
12,00
2.400,00
2.400,00
1.200
1.400
COSTO COSTO
CANTIDAD
UNITARIO TOTAL
SALIDAS
& O
N
E TA
M D
P O
R R
E E
S S
A
S
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
12,00
12,00
COSTO
UNITARIO
SALDO FINAL
14.400,00
16.800,00
COSTO
TOTAL
INFORME SUNAT
INFORME N 134-2004-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas vinculadas
con las donaciones nacionales que recibe el Gobierno del Per:
& O
N
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P O
R R
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S S
A
S
de la inafectacin del IGV e ISC a que se refieren el inciso k) del artculo 2 y el segundo prrafo del artculo 67 del TUO de la Ley del IGV, son
las siguientes:
ANLISIS:
Agrega la norma que, la inafectacin antes mencionada incluye todas aquellas donaciones cuyos
beneficiarios son los sujetos que califiquen como
donatarios(1).
()
Asimismo, del procedimiento anteriormente descrito fluye que el mismo no ha establecido como
requisito para gozar de la inafectacin del IGV e
ISC, que el donante deba expresar en su carta de
donacin la voluntad de acogerse o no los beneficios tributarios respecto de dichos impuestos.
Ahora bien, el goce de la inafectacin del IGV e ISC,
de ser el caso, se da en la oportunidad en que se
produce la transferencia de bienes a ttulo gratuito
en favor de las entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, o la importacin. Sin embargo, el sector correspondiente deber emitir la respectiva Resolucin Ministerial que
apruebe dicha donacin a efectos que el donante
acredite o sustente el beneficio bajo comentario.
Impuesto a la Renta:
El inciso x) del artculo 37 del TUO de la LIR dispone que son deducibles los gastos por concepto de
donaciones otorgadas en favor, entre otras, de entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin
previa por parte del Ministerio de Economa y Finanzas mediante Resolucin Ministerial.
Ahora bien, el numeral 1.1 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento de la LIR dispone que tratndose de la deduccin por donaciones prevista en
el inciso x) del artculo 37 del citado TUO, los donantes podrn deducir dicha donacin como gasto en el ejercicio en que se produzca cualquiera de
los siguientes hechos:
47
Tratndose de bienes inmuebles, que la donacin conste en escritura pblica de fecha cierta, con indicacin individual del inmueble donado, de su valor real y el de las cargas que ha de
satisfacer el donatario.
Adicionalmente, el numeral 2.5 del inciso s) del citado artculo 21, establece que las entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto
empresas, emitirn la resolucin que corresponda
mediante la cual acrediten haber aceptado la donacin, indicando el nombre o razn social del donante, documento de identidad o Registro nico
del Contribuyente (RUC), monto o valorizacin de
los bienes en moneda nacional y destino.
Por otra parte, el numeral 3.2 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento de la LIR seala que
el valor que se asigne a las donaciones de bienes muebles e inmuebles con excepcin de las
que se realizan en efectivo, deber ser comunicado a la Sunat antes del goce del beneficio tributario; sin perjuicio de la posterior verificacin
que la Sunat podr realizar del valor de los bienes donados.
48
De otro lado, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso b) del artculo 49 del TUO de la LIR, las personas naturales, sociedades conyugales que opten
por tributar como tales y sucesiones indivisas domiciliadas, podrn deducir de su renta neta global
el gasto por concepto de donaciones otorgadas,
entre otras, a favor de las entidades y dependencias del Sector Pblico nacional, excepto empresas, siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte
del Ministerio de Economa y Finanzas mediante
Resolucin Ministerial. La deduccin no podr exceder del 10% de la renta neta global anual, luego
de efectuada la compensacin de prdidas descrita en la citada ley.
& O
N
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P O
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S S
A
S
CONCLUSIONES:
()
1. Para gozar de los beneficios tributarios respecto del Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo e Impuesto a la
Renta, aplicable a las donaciones a favor del
Sector Pblico nacional, excepto empresas, no
es requisito que el donante consigne en su carta de donacin su deseo de acogerse a dichos
beneficios.
(1)
De acuerdo con el inciso b) y c) del artculo 1 del Reglamento de la inafectacin del IGV e ISC a las donaciones, son donatarios, entre otros, las entidades y dependencias del Sector Pblico, excepto empresas; entendindose como tales,
a los pliegos presupuestarios correspondientes a los niveles
de Gobierno nacional, regional y local, el Poder Judicial, los
organismos constitucionalmente autnomos tales como:
el Ministerio Pblico, el Jurado Nacional de Elecciones, la
Oficina Nacional de Procesos Electorales, el Registro Nacional de Identificacin y Estado Civil, el Consejo Nacional
de la Magistratura, la Defensora del Pueblo, la Contralora
General de la Repblica, el Banco Central de Reserva del
Per, la Superintendencia de Banca y Seguros y el Tribunal
Constitucional, las instituciones pblicas descentralizadas
y dems entidades del Sector Pblico que cuenten con una
asignacin presupuestaria en la Ley Anual de Presupuesto.
(2)
& O
N
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M D
P O
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S S
A
S
----------------------
La resolucin mediante la cual se acepta la donacin, acredita o sustenta la deduccin del gasto
para efecto del Impuesto a la Renta.
49
6. GASTOS DE REPRESENTACIN
La Ley del Impuesto a la Renta nos ofrece una definicin de lo que debe entenderse como
gastos de representacin. As, en el artculo 21 inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala:
Artculo 21.- Renta neta de tercera categora
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S
Para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categora, se aplicarn las siguientes
disposiciones:
()
50
q) Los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto,
no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo
de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
Ntese que la Ley del Impuesto a la Renta seala que la base imponible est conformada
por los ingresos brutos del periodo y el Reglamento por los ingresos netos, resultando contradictorias entre s, por lo que si consideramos la jerarqua de ambas normas, resultar que
debe prevalecer la normatividad indicada en la Ley del Impuesto a la Renta.
& O
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E E
S S
A
S
En lo que se refiere a la Ley del IGV, existe una disposicin parecida a la de Renta, la cual
encontramos en el artculo 6 numeral 10) del Reglamento de la Ley del IGV:
Artculo 6.- La aplicacin de las normas sobre el crdito fiscal establecidas en el Decreto,
se ceir a lo siguiente:
()
Los gastos de representacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos
brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con
un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante
un ao calendario.
Repasemos los aspectos contables y tributarios de los retiros de bienes que califican
como gastos de representacin en el siguiente ejemplo.
APLICACIN PRCTICA
Con ocasin de las fiestas navideas la empresa Quimpu S.A. suele hacer obsequios a sus principales clientes, por ello decidi que en el presente ao, se les entregara una botella de un fino licor. El valor de mercado de los bienes regalados asciende a la suma de S/. 52,000 (el cual coincide con el valor
de costo ya que existe poca diferencia de tiempo entre el momento de la compra de los licores y la entrega a los clientes).
Se desea establecer las consecuencias contables y tributarias de este tipo de operacin.
Datos adicionales:
El crdito fiscal del mes sin considerar el ajuste a los gastos de representacin asciende a S/. 685,000
(Base imponible: S/. 3605,263).
Los ingresos brutos acumulados al mes de diciembre 2010 son:
51
PERIODO
INGRESOS
BRUTOS
Ene-10
130,000
Feb-10
140,000
Mar-10
170,000
Abr-10
125,000
May-10
198,000
Jun-10
142,000
Jul-10
131,000
Ago-10
123,000
& O
N
E TA
M D
P O
R R
E E
S S
A
S
1
2
Set-10
164,000
10
Oct-10
137,000
11
Nov-10
167,000
12
Dic-10
124,700
Total
1,751,700
Solucin:
En este tipo de operaciones resulta conveniente hacer el ingreso de todas las adquisiciones al kardex
de la empresa, para luego empezar a descargar a medida que se efecte el reparto, esto es as debido a que existir un lapso de tiempo entre la recepcin de los bienes y la entrega a su destinatario final,
por lo que, por inters de control interno se registrar un ingreso al almacn y posteriormente se anotarn las salidas del mismo.
-----------------------------------1----------------------------------60 Compras
606 Suministros diversos
40 Tributos por pagar
40111 IGV
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
x/x Provisin de compra de botellas de whisky.
-----------------------------------2----------------------------------26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
61 Variacin de existencias
611 Mercaderas
x/x Destino de la compra.
-----------------------------------x-----------------------------------
52,000
9,880
61,880
52,000
52,000
Las entregas de los licores a los clientes se desarrollarn a lo largo de 5 das calendario, y significarn
un asiento consolidado como sigue:
-----------------------------------3----------------------------------61 Variacin de existencias
611 Mercaderas
52
52,000
60
52,000
52,000
52,000
& O
N
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M D
P O
R R
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S S
A
S
Compras
606 Suministros diversos
x/x Salida de licores como atenciones a clientes.
-----------------------------------4----------------------------------65 Cargas diversas de gestin
6595 Gastos de representacin
26 Suministros diversos
261 Suministros diversos
x/x Provisin del gasto por atenciones a clientes.
-----------------------------------x-----------------------------------
Si bien es cierto, como en toda transferencia de propiedad, se debe emitir un comprobante de pago, sera
ms apropiado hacer la entrega de los obsequios con una gua de remisin y no como en los ejemplos anteriores con un comprobante de pago, esto se debe a que como se trata de un obsequio, para fines tributarios y de control interno debe probarse que se efectu la entrega del licor, resultando contraproducente
al efecto que se busca lograr en el cliente, el que este puede saber el valor del regalo que est recibiendo,
de modo que, como en una gua de remisin no existe obligacin de consignar el valor del bien y es un documento que puede ser empleado como cargo de entrega resulta ser idneo para nuestros fines.
Las guas de remisin podran haber sido elaboradas de la siguiente manera (en este ejemplo se ha elaborado la gua por solo una unidad):
Quimpu S.A.
RUC : 20123123789
001-03562
Fecha:
12/03/2010
Punto de partida:
Punto de llegada:
DNI: 08678315
Descripcin
Unidad de medida
Cantidad
Unidad
tem
26999999
RUC: 20369852147
Marca y placa:
Licencia de conducir:
53
54
:
DESCRIPCIN
MTODO DE VALUACIN
3562
TOTALES
Atencin
DETALLE
Promedio
07
CANTIDAD
05
COSTO
UNITARIO
ENTRADAS
0001
99
09
NMERO
12/10/2010
SERIE
02
TIPO
(TABLA
10)
12/7/2010
FECHA
TIPO DE
OPERACIN
(TABLA 12)
TIPO (TABLA 5)
CDIGO DE LA EXISTENCIA
26999999
0,00
COSTO
TOTAL
ESTABLECIMIENTO
Quimpu S.A.
(1)
20086783105
Diciembre 2010
EMPRESA
CANTIDAD
400,00
COSTO
UNITARIO
SALIDAS
400,00
400,00
COSTO
TOTAL
& O
N
E TA
M D
P O
R R
E E
S S
A
S
129
130
CANTIDAD
FORMATO 13.1: REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO
RUC
PERIODO
400,00
400,00
COSTO
UNITARIO
COSTO
TOTAL
51.600,00
52.000,00
SALDO FINAL
Al final del mes, en el caso del IGV y al final del periodo, en lo que concierne a renta se efectuarn las
siguientes verificaciones.
Como se ha indicado, se debe verificar si los gastos de representacin superan o no, el 0.5% los ingresos brutos acumulados en el periodo, teniendo un tope de 40 UIT.
Verificando:
VERIFICACIN DE LOS LMITES EN EL RETIRO DE BIENES - DICIEMBRE 2010
Periodo
Ingresos
brutos
Ene-10
130,000
Feb-10
140,000
Mar-10
170,000
Abr-10
125,000
May-10
198,000
a. Tope 0.5%
Jun-10
142,000
b. Tope 40 UIT
Jul-10
131,000
Ago-10
123,000
Set-10
164,000
Oct-10
137,000
Valor venta
& O
N
E TA
M D
P O
R R
E E
S S
A
S
Nov-10
167,000
Retiro de bienes
52,000
12
Dic-10
124,700
43,241
8,216
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
1751,700
Determinando lmite:
8,759
144,000
8,759
Lmite
Determinamos entonces, que existe una suma en exceso sobre el lmite de S/. 43,241 que sirve
para determinar la suma de S/. 8,216 que no corresponde considerar como crdito fiscal. De estos dos importes, S/. 43,241 ser un gasto reparable a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta,
55
mientras que los S/. 8,216 ser un gasto deducible ya que se trata de un IGV que no se puede tomar
como crdito fiscal, en consecuencia, es costo o gasto (interpretacin en contrario del artculo 69 de la
Ley del IGV).
El asiento a realizar ser el siguiente:
8,216
8,216
& O
N
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M D
P O
R R
E E
S S
A
S
-----------------------------------1----------------------------------64 Tributos
6499 IGV
40 Tributos por pagar
40111 IGV
x/x Provisin del IGV que grava el retiro de bienes por
atencin a clientes.
-----------------------------------x-----------------------------------
Base imponible
S/. 685,000
S/. 3605,263
S/. 8,216
S/. 43,241
Ajuste:
S/. 676,784
56
S/. 3562,022
IGV: En algunos casos se encuentra afecta a este impuesto, en otros no, depender de si
se exceden o no los lmites de la norma.
& O
N
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S S
A
S
JURISPRUDENCIA
La entrega de agendas de cuero realizadas por una empresa a sus clientes en forma selectiva y personalizada, no califica como un gasto de propaganda, sino como un gasto de representacin.
El solo hecho que los gastos de representacin no superen el lmite establecido por la Ley del Impuesto
a la Renta no implica que el gasto deba ser aceptado automticamente, correspondiendo ms bien presentar pruebas que razonablemente permitan concluir que se observaba el principio de causalidad y que
participaban de la naturaleza de gastos de representacin.
Los gastos efectuados para la realizacin de eventos, entre otros, dirigidos a los estudiantes de las carreras de medicina y afines, son gastos deducibles para efecto de la renta neta, considerando a los mismos como gastos de publicidad y no como gastos de representacin.
57
INFORME SUNAT
Sumilla:
()
En caso de que en un mes determinado se exceda alguno de los lmites establecidos para el uso del crdito fiscal respecto de los gastos de representacin propios del giro o negocio, dicho exceso no generar derecho a crdito fiscal.
MATERIA:
Se consulta lo siguiente:
()
Respecto de la ltima consulta, el inciso a) del artculo 18 del TUO de la Ley del IGV e ISC dispone que tratndose de gastos de representacin,
el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo
al procedimiento que para tal efecto establezca el
reglamento.
58
determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada periodo del crdito fiscal, determinado de acuerdo a lo previsto en los Captulos V,
VI y VII del Ttulo I del aludido TUO.
& O
N
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S S
A
S
Como fluye de las normas glosadas, tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal as como el Impuesto Bruto, se determinan mensualmente. Ahora bien, dicho
crdito tiene 2 lmites:
El medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos
acumulados en el ao calendario hasta el mes en
que corresponda aplicarlos; y cuarenta (40) unidades Impositivas tributarias acumulables durante un
ao calendario.
En ese sentido, en caso de que en un mes determinado se exceda alguno de estos lmites, dicho
exceso no generar derecho a crdito fiscal.
CONCLUSIONES:
()
& O
N
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P O
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S S
A
S
d) Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente
por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas
por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
Como se puede apreciar la norma citada dispone la demostracin judicial del robo, prdida por caso fortuito o fuerza mayor, sufrido por el contribuyente o en su defecto acreditar que
es intil ejercitar tal accin (por ejemplo, quien cometi el delito ha fallecido, por lo que no
existira nadie a quien llevar a juicio). Si lo contrastamos con el tiempo de duracin de los procesos judiciales (por lo menos un par de aos, en el mejor de los casos), no ser difcil concluir que se producir una diferencia temporal entre la prdida contable que deber registrarse ni bien se tome conocimiento del hecho delictuoso y el momento en que se pueda contar
con la prueba judicial que la norma tributaria dispone.
En lo que concierne a la Ley del IGV, el artculo 22 seala en sus prrafos 3, 4 y 5:
Artculo 22.- Reintegro del crdito fiscal
()
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito fiscal, as como la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e
insumos cuya adquisicin tambin gener crdito fiscal, determina la prdida del mismo.
En todos los casos, el reintegro del crdito fiscal deber efectuarse en la fecha en que
corresponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se
produzcan los hechos que originan el mismo.
59
& O
N
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P O
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S S
A
S
Asimismo, el Reglamento de la Ley del IGV seala que debe existir una acreditacin del
evento ocurrido, contando para ello con el informe emitido por una compaa de seguros de
ser el caso y la respectiva denuncia policial (el cual deber ser tramitado antes de ser requerido por la Sunat.
La cita normativa es la siguiente:
Artculo 2.- Para la determinacin del mbito de aplicacin del Impuesto, se tendr en
cuenta lo siguiente:
()
APLICACIN PRCTICA
Robo de inventarios
En el mes de junio de 2010, una de las camionetas de reparto de la empresa Accin S.A. sufri un asalto, sustrayndose lo siguiente:
-
Dinero en efectivo
S/. 15,000
Valor de costo
S/. 38,000
Valor de mercado
S/. 144,000
60
Dato adicional:
La empresa efectu la denuncia del asalto el mismo da de cometido el delito.
Solucin:
Como se ha sealado en los datos del presente caso, la empresa ha experimentado un robo a sus bienes, por lo que procede efectuar el asiento correspondiente:
38,000
& O
N
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R R
E E
S S
A
S
38,000
Ntese que en el asiento anterior, estamos reclasificando el costo de los bienes robados, sacndolo del
costo de ventas y envindolo a prdidas debido a que estamos trabajando el supuesto de bienes que
conformaban parte de una venta, la cual ya se encontraba facturada y que en la salida anotada en el kardex de la empresa se indic que era producto de una venta. La factura emitida por la venta tendr que
ser anulada con una nota de crdito o en su defecto, registrar una nueva salida de almacenes para reponer los bienes robados.
En el caso del dinero robado vamos a trabajar con el siguiente supuesto: este formaba parte de las cobranzas y se estaba enviando a depositar al banco, en ese interin se trataba de una remesa en trnsito,
por lo que el asiento del robo ser el siguiente:
-----------------------------------2----------------------------------66 Cargas excepcionales
668 Gastos extraordinarios
10 Caja y bancos
103 Remesas en trnsito
x/x Registro del robo de dinero de las cobranzas.
-----------------------------------x-----------------------------------
15,000
15,000
En el presente caso, acorde con el ttulo de la presente gua, nos interesa analizar el tratamiento de los
bienes sustrados; como se ha indicado, la empresa efectu la denuncia policial el mismo da que se produjo el asalto, de modo que no existe, de momento, la obligacin de gravar con el IGV el retiro de estos bienes.
Utilizamos la expresin de momento debido a que la norma tributaria no obliga a gravar con el IGV en
tanto se trate de un delito sufrido por la empresa, pero esto posteriormente tendr que ser acreditado. Ya
hemos indicado que la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los hechos delictuosos deben ser probados judicialmente para que proceda la deduccin tributaria en este tipo de tributo, por lo que, una vez
verificado el hecho en al mbito de renta lo ser tambin en la esfera de la Ley del IGV.
En este tipo de situaciones no se emite un comprobante de pago ya que no se ha producido ninguno de
los supuestos de emisin que establece el Reglamento de Comprobantes de Pago.
61
ANEXOS
En los ejemplos en los que se ha trabajado con un kardex, se ha hecho mencin a los cdigos de ciertas tablas, las cuales se encuentran indicadas en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/Sunat, las que reproducimos a continuacin:
TABLA 5: TIPO DE EXISTENCIA
N
DESCRIPCIN
DESCRIPCIN
MERCADERA
07
Nota de crdito
02
PRODUCTO TERMINADO
08
Nota de dbito
03
04
05
99
& O
N
E TA
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P O
R R
E E
S S
A
S
01
09
ENVASES Y EMBALAJES
10
SUMINISTROS DIVERSOS
11
Pliza emitida por las bolsas de valores, bolsas de productos o agentes de intermediacin por operaciones
realizadas en las bolsas de valores o productos o fuera
de las mismas, autorizadas por el Conasev
12
13
Documento emitido por bancos, instituciones financieras, crediticias y de seguros que se encuentren
bajo el control de la Superintendencia de Banca y
Seguros
14
15
16
17
18
19
20
Comprobante de retencin
21
22
23
Plizas de adjudicacin emitidas con ocasin del remate o adjudicacin de bienes por venta forzada, por
los martilleros o las entidades que rematen o subasten
bienes por cuenta de terceros
OTROS (ESPECIFICAR)
N
01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15
LIBRAS
TONELADAS LARGAS
TONELADAS MTRICAS
TONELADAS CORTAS
GRAMOS
UNIDADES
LITROS
GALONES
BARRILES
LATAS
CAJAS
MILLARES
METROS CBICOS
METROS
OTROS (ESPECIFICAR)
99
DESCRIPCIN
KILOGRAMOS
00
01
DESCRIPCIN
Otros (especificar)
Factura
02
03
Boleta de venta
04
Liquidacin de compra
24
05
06
25
62
DESCRIPCIN
26
Recibo por el pago de la tarifa por Uso de agua superficial con fines agrarios y por el pago de la cuota
para la ejecucin de una determinada obra o actividad acordada por la Asamblea General de la Comisin de Regantes o Resolucin expedida por el Jefe
de la Unidad de aguas y de riego (Decreto Supremo
N 003-90-AG, arts. 28 y 48)
87
88
91
Comprobante de no domiciliado
96
97
98
99
28
29
30
31
32
34
35
36
37
50
52
53
DESCRIPCIN
Documentos emitidos por las empresas que desempean el rol adquirente en los sistemas de pago mediante
tarjetas de crdito y dbito
01
VENTA
02
COMPRA
03
CONSIGNACIN RECIBIDA
04
CONSIGNACIN ENTREGADA
05
DEVOLUCIN RECIBIDA
06
DEVOLUCIN ENTREGADA
07
PROMOCIN
08
PREMIO
09
DONACIN
10
SALIDA A PRODUCCIN
11
12
RETIRO
13
MERMAS
14
DESMEDROS
15
DESTRUCCIN
16
SALDO INICIAL
Liquidacin de cobranza
99
OTROS (ESPECIFICAR)
Documentos que emitan los concesionarios del servicio de revisiones tcnicas vehiculares, por la prestacin de dicho servicio
54
& O
N
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M D
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A
S
27
DESCRIPCIN
63