Vous êtes sur la page 1sur 364

...

1737-2984

SOMMAIRE
PARTIE FRANAISE :
I- ETUDES
Principe et ralit dune rgle de compensation financire
et fiscale ......

Par Gilbert ORSONI

Prsentation de la loi organique franaise relative aux lois


de finances .......

21

Par Bernard PLAGNET

Incitations aux investissements et concurrence entre Etats

51

Par Nji BACCOUCHE

Le rgime fiscal des fonds damorage

67

Par Mohamed KOSSENTINI

A propos du processus de normalisation comptable et le lien


comptabilit / fiscalit .........

87

Par Salma AKROUT MEZGHANI

Les acomptes provisionnels...

101

Par Tarek DRIRA

Le droit de reprise travers le CDPF..........

123

Par Monia SOUISSI

II- CHRONIQUES
Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne : ladministration financire pendant la priode du protectorat .........

145

Par Najla ABDEDDAYEM

Chronique de la lgislation fiscale Anne 2005 .. .

169

Par Sami KRAIEM

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne ( premire


instance) ..
Par Tarek DRIRA

189

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne (cassation)...

225

Par Saoussen JAMMOUSSI AZAEZ

Chronique de la doctrine administrative

.....

269

Par Monia SOUISSI

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien en


matire fiscale et financire...........

277

Par Mootez GARGOURI

Chronique des conventions fiscales internationales.....

301

Par Oualid GADHOUM

Chronique de la jurisprudence fiscale compare Anne 2005

319

Par Narjes LOUKIL

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC


(2000) ...
Par Bassem KARRAY

PARTIE ARABE :

....................................

337

Les acomptes provisionnels

LES ACOMPTES PROVISIONNELS


Tarek DRIRA
Enseignant la Facult
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Llargissement du champ
A- Les personnes physiques soumises lIR
au titre des BIC et des BNC
B- Les personnes morales soumises lIS
II- Linadquation du rgime
A- Les risques inhrents la liquidation
B- Dclaration et paiement
C- Le sort incertain
************
A linstar de tous les cranciers, lEtat est satisfait lorsque
ses contribuables dbiteurs acquittent leurs dettes 1. Les besoins
pressants du Trsor peuvent justifier que ce paiement soit effectu au
cours de lanne mme de la ralisation du fait gnrateur2 de la dette
dimpt et ce, par le biais dacomptes provisionnels.
Les acomptes provisionnels constituent une technique
danticipation de paiement de limpt 3. Il sagit davances payes
par le contribuable au cours de lexercice dimposition, en trois
chances dont le montant de chacune est gal 30 % de lIR ou de
lIS au titre des revenus ou bnfices de lanne prcdente4. Ces

1
2

3
4

E-mail : tarekdrira@yahoo.fr
Andr LEFEUVRE, Le paiement en droit fiscal, lHarmattan, 2002, p. 16.
Le fait gnrateur sentend de l vnement, lopration, lacte juridique ou la
situation qui donne naissance la dette fiscale du contribuable ou la crance
dimpt de lEtat . Jean-Claude MARTINEZ et Pierre DIMALTA, Droit fiscal
contemporain, Litec, Paris, 1986, p. 118, n153.
Jean-Baptiste GEFFROY, Grands problmes fiscaux contemporains, PUF,
Paris, 1993, p. 360, n 204.
Cf. larticle 51 du CIR.

101

Les acomptes provisionnels

avances sont imputables limpt d lors de la dclaration annuelle


dimpt.
Le principe de lannualit de limpt5 nempche pas, ainsi,
danticiper le recouvrement de limpt au cours de lanne mme de la
ralisation du revenu (sous rserve de rgularisation ultrieure) et ce,
en prvoyant des chances fixes, indpendantes des chances
normales subordonnes au dpt des dclarations annuelles dimpt6.
Toutefois, ce versement effectu avant ltablissement de la
dclaration annuelle de limpt ne veut point dire que le paiement
dudit impt soit anticip par rapport la naissance de lobligation de
payer limpt7. Par la conscration de la technique des acomptes
provisionnels, la loi prvoit, tout simplement, une liquidation
forfaitaire et provisoire, immdiatement perue sur les revenus de
lanne, en attendant la liquidation exacte et dfinitive 8. Ainsi, les
acomptes provisionnels constituent, ct de la retenue la source,
une modalit de paiement anticip des impts9. Toutefois, la retenue
la source couvre un champ dapplication plus large que celui des

6
7

8
9

Le principe de lannualit de limpt est prvu par larticle 7 du CIR, aux


termes duquel, Limpt est tabli chaque anne sur le montant total des
bnfices ou revenus raliss ou perus pendant lanne prcdente . Au
regard du contribuable, le principe de lannualit de limpt signifie que celuici ne peut ni retarder ni avancer un gain ou une charge ; Habib AYADI,
Droit fiscal : impt sur le revenu des personnes physiques et impt sur les
socits, CERP, Tunis, 1996, p. 97, n 143. Cf. galement larticle 2 du CIR.
Louis TROTABAS, Les payements anticips dimpt, Recueil Dalloz 1950,
chronique IX, p. 33.
La crance de limpt prend naissance avec la ralisation du fait gnrateur.
Ce dernier se distingue, en principe, de lexigibilit de limpt qui sentend du
droit que le trsor public peut faire valoir, partir dun moment donn, auprs
du contribuable pour obtenir le paiement de limpt. V. J.-C. MARTINEZ et
P. DIMALTA, op. cit., p. 118, n153.
Louis TROTABAS, op. cit., p. 33.
La diversit des modalits de paiement des impts rpond essentiellement un
souci financier savoir lamlioration du rendement de limpt. La couverture
des charges publiques demeure, en fait, lobjectif principal des prlvements
fiscaux. V. Dalinda JMAL, Les modalits de paiement des impts directs,
mmoire de DEA, Facult de Droit de Sfax, 1997/98.

102

Les acomptes provisionnels

acomptes provisionnels. En effet, la retenue la source a t tendue


la majorit des revenus10.
La technique des acomptes provisionnels remonte au Code de
la Patente dont larticle 3 avait astreint les socits de capitaux au
paiement de deux acomptes provisionnels dgale valeur. Chaque
acompte correspond 40 % du montant du droit proportionnel
exigible aprs imputation du droit dexercice, tel quil a t dclar ou
redress11. Larticle 38 du code susvis avait, galement, soumis les
personnes ralisant des bnfices non commerciaux au paiement des
mmes acomptes. Le rgime actuel des acomptes provisionnels
dcoule de larticle 51 du CIR.
A lexception des Etats-Unis12 et du Royaume-Uni13 o
limpt doit tre vers en totalit, le paiement de limpt, en
particulier lIS, seffectue dans la plupart des lgislations fiscales par
des acomptes provisionnels14. En France, en raison du retard apport
la mise en recouvrement des rles lors de la deuxime guerre
mondiale, la loi du 31 dcembre 1941, en vue dassurer le
fonctionnement normal de la trsorerie durant les premiers mois de
lanne, avait astreint certains contribuables faire des versements
anticips en lacquit de leurs impts et ce, avant lmission des rles.
10
11
12

13

14

V. Ramsiss AYARI, La retenue la source, mmoire de DEA, Facult de


Droit de Sfax, 1999.
Cf. larticle 35 -1- du Code de la Patente.
Aux Etats-Unis, limpt sur le revenu des socits ( corporate income tax )
doit en principe tre intgralement pay avant le 15 du troisime mois suivant
la fin de lexercice ; V., Etats-Unis : juridique, fiscal, social et comptable,
Srie Dossiers internationaux , Ed. Francis LEFEBVRE, 2001, n1786 et s.
V. galement : Nicolas MELOT, Territorialit et mondialit de limpt :
Etude de limposition des bnfices des socits de capitaux la lumire des
expriences franaise et amricaine, Dalloz, 2004.
Au Royaume-Uni, le lgislateur na pas prvu la technique des acomptes
provisionnels. Toutefois, en pratique, les companies qui distribuent des
dividendes leurs actionnaires sont souvent astreints au paiement dun impt
sur les socits anticip dit Advance Corporation Tax . Pour la dfinition de
lACT anglais et sa comparaison avec lancien impt forfaitaire annuel
franais, voir : Yaouza OURO-SAMA, Limposition des socits en France et
en Grande Bretagne (tude compare), Thse pour le doctorat en droit,
Universit de Toulouse I, 2002, p. 510 et s.
Il en est ainsi de la plupart des lgislations europennes ; V. J-M. TIRARD, La
fiscalit des socits dans lunion europenne, Ed. G. R. F., 2000.

103

Les acomptes provisionnels

Ces dispositions furent insres dans larticle 383 (bis) du CGI.


Actuellement, les acomptes provisionnels sont rgis par larticle 1664
du CGI (issu de larticle 17 de la loi du 31/12/1950) et les articles 357
A du mme code.
Ltude de la technique des acomptes provisionnels est
dactualit dans un pays comme la Tunisie, dont les efforts doivent
tre mobiliss en vue, la fois, de permettre lEtat de mobiliser des
ressources financires dont elle a besoin, alors mme que le
dmantlement tarifaire fait perdre au Trsor presque un milliard de
dinars annuellement et datteindre lobjectif devenu vital celui
daccrotre la comptitivit de ses entreprises lances dans une sphre
conomique tendue. Lexamen de cette question conduit se poser
une srie de questions sur le poids et limpact de cette technique de
paiement anticip des impts directs sur la comptitivit et la
trsorerie de lentreprise.
Du ct du Trsor, des difficults peuvent natre cause du
dcalage qui existe entre la naissance de la dette fiscale et son
paiement. Cest, essentiellement, la raison pour laquelle la technique
des acomptes provisionnels a t consacre par la plupart des
lgislations fiscales. Cette technique est cense permettre au fisc
lanticipation du paiement de limpt et au contribuable le
fractionnement de ce paiement. Or, tels que pratiqus en droit fiscal
tunisien, les acomptes provisionnels constituent-ils un mcanisme
commode, tant pour le fisc en lui assurant des rentres plus rgulires,
que pour le contribuable en lui assurant un paiement chelonn de sa
dette sans le pnaliser ?
La rponse semble tre ngative. A cet effet, on tentera
dexpliquer comment, compte tenu de llargissement du champ
dapplication des acomptes provisionnels (I) et surtout de
linadquation de leur rgime (II), le paiement de limpt a dgnr
en une opration plutt complexe et risque pour le contribuable.
I- LELARGISSEMENT DU CHAMP
Le champ ratione personae des acomptes provisionnels
couvre, la fois, les personnes physiques soumises limpt sur le
revenu au titre des BIC et des BNC (A) et les personnes morales
soumises lIS (B).

104

Les acomptes provisionnels

A-Les personnes physiques soumises limpt sur le


revenu au titre des BIC et des BNC
Aux termes de larticle 51 -1- du CIR, sont tenues de payer
les acomptes provisionnels les personnes physiques soumises lIR
raison des bnfices des professions non commerciales (BNC) et des
bnfices industriels et commerciaux (BIC). Les dispositions de cet
article suscitent les remarques suivantes :
Dabord, les personnes soumises lIR en raison des BNC sont
tenues de payer les acomptes provisionnels :
- soit lorsquelles dterminent leurs revenus selon le rgime du
bnfice rel. Ce rgime implique, selon les termes de larticle 62 -I(nouveau) du CIR, la tenue dune comptabilit conforme la
lgislation comptable des entreprises15.
- ou bien lorsquelles optent pour le rgime du forfait
dassiette16. En effet, le -II- de larticle 22 du CIR permet aux
personnes physiques relevant de la catgorie des BNC d opter,
loccasion du dpt de leur dclaration de limpt sur le revenu, pour
leur imposition sur la base dun bnfice forfaitaire gal 70 % de
leurs recettes brutes ralises .
Ensuite, jusquau 31 dcembre 1996, les acomptes
provisionnels ntaient dus que par les personnes physiques ralisant
15

16

Larticle 62 du CIR a t modifi par larticle 63 de la loi n 2004-90 du 31


dcembre 2004 portant loi de finances pour la gestion 2005. Avant sa
modification, larticle 62 du CIR navait pas expressment exig la tenue
dune comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises
lgard des entreprises individuelles ralisant des BNC. Mais, Pour assurer
une quit fiscale vis--vis des contribuables soumis au rgime rel et afin de
retenir les mmes bases pour la dtermination de lassiette de limpt ,
larticle 63 de la loi de finances pour la gestion 2005 a largi le champ
dapplication de cette obligation. Dsormais, tous les contribuables ralisant
des BNC sont obligs de tenir une comptabilit conforme la lgislation
comptable en vigueur. Cf. lexpos des motifs de la loi n 90-2004 du
31/12/2004 portant loi de finances pour la gestion 2005, p.100. V. galement :
Mohamed KOSSENTINI, Chronique de la fiscalit des entreprises (2004) : la
nouvelle rdaction de l'article 62 du CIR, RTF, 2006, N 4, pp. 275-283.
Pour comparer les aspects positifs et les aspects ngatifs de ce rgime avec
ceux du rgime de bnfice rel : cf. Salma AKROUT MEZGHANI,
Chronique : une profession au regard du droit fiscal tunisien (limposition des
revenus des mdecins), RTF, 2004, n1, pp. 218-219.

105

Les acomptes provisionnels

des BIC selon le rgime du bnfice rel17. A partir du 1er janvier


1997, le paiement des dits acomptes a t tendu aux personnes
physiques soumises lIR selon le rgime forfaitaire dimposition18.
Cette extension vise, essentiellement, inciter les forfaitaires
abandonner le forfait et contrler de prs la situation des
forfaitaires et daccentuer leurs rapports avec les services fiscaux 19.
La soumission des forfaitaires au paiement des acomptes serait
galement de nature rduire les carts entre les contribuables
relavant du rgime forfaitaire et ceux relevant du rgime du bnfice
rel et ce, en obligeant les premiers daccomplir les obligations
auxquelles les seconds sont astreints20.
Par ailleurs, tant donn que larticle 51 du CIR na soumis au
paiement des acomptes provisionnels que les personnes physiques
soumises lIR au titre des BIC et des BNC, demeurent, donc, exclues
du champ desdits acomptes les personnes physiques soumises lIR
au titre des autres catgories de revenu21.
Enfin, lalina 1er du -I- de larticle 51 du CIR a
expressment exclu du champ des acomptes provisionnels les
personnes physiques suivantes :
- les personnes physiques soumises au forfait optionnel22. Ces
contribuables nont pas t soumis lobligation de payer des
17

18
19
20

21

22

Selon ladministration fiscale, lexpression personnes physiques soumises


lIR selon le rgime rel dsigne aussi bien les personnes qui tiennent une
comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises que celles
soumises au rgime rel dimposition sur la base de la comptabilit simplifie
prvue par le n 4 du -III- de larticle 62 du CIR. Cf. La Note commune n 7
de lanne 1998, p.3.
Cf. les articles 28 et 29 de la loi de finances pour la gestion 1997.
Dalinda JMAL, Les modalits de paiement des impts directs au profit de
lEtat, mmoire de DEA, FDS, 2000.
En effet, les forfaitaires sont dispenss de lobligation de tenir une
comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises et, par
consquent, ne supportent pas les mmes contraintes que celles incombant aux
personnes soumises au rgime rel. V. les dbats parlementaires n 23 sance
du vendredi 27/12/1996.
Il sagit des personnes physiques soumises lIR au titre des bnfices de
lexploitation agricole ou de pche, des traitements et salaires, des revenus
fonciers et des valeurs mobilires et de capitaux mobiliers.
Lexclusion de cette catgorie a t introduite par larticle 62 de la loi n 98111 du 28/12/1998 portant loi de finances pour la gestion 1999 qui a modifi

106

Les acomptes provisionnels

acomptes provisionnels, alors mme quils peuvent raliser un chiffre


daffaires quivalent trois fois et demi celui ralis par le forfaitaire
non optionnel et payent un montant (1500 D) presque quivalent
celui que payera un forfaitaire qui ralise un chiffre daffaires gal
30.000 D (1340 D).
- et les personnes physiques artisans soumis lIR selon le
rgime forfaitaire dimposition23. Les artisans soumis lIR selon le
rgime rel demeurent soumis au paiement des acomptes. Seulement,
aux termes du -II- de larticle 51 du CIR, ils sont exonrs du
paiement du premier acompte provisionnel.
B- Les personnes morales soumises lIS
A lexception des personnes morales ralisant des bnfices
dans des exploitations agricoles et de pche24, sont tenues de payer les
acomptes provisionnels, toutes les personnes morales soumises lIS.
Le champ dapplication de lIS est dtermin par larticle 45 du CIR.
Le -I- du dit article a numr les personnes soumises cet impt. Il
sagit des socits et autres personnes morales suivantes, quel que soit
leur objet et exerant leur activit en Tunisie25 :

23

24

25

larticle 51 du CIR. Le forfait optionnel a t introduit par larticle 61 de loi


susvise.
Cette exonration a t introduite partir du 1er janvier 1998 par larticle 28 de
la n 96-113 di 30/12/1996 portant loi de finances pour la gestion 1997 et qui a
modifi larticle 51 -I- du CIR.
Cf. lalina 1er du -I- de larticle 51 du CIR. Il y a lieu de remarquer que cette
exclusion concerne en particulier les personnes morales car lexclusion des
personnes physiques relevant de la catgorie des bnfices des exploitations
agricoles et de pche a t dj dduite du fait que larticle 51 na soumis au
paiement des acomptes que les personnes physiques ralisant des BIC et de
BNC.
Les personnes morales non tablies sont implicitement exclues du champ des
acomptes provisionnels. Il est vrai que le principe de territorialit consacr par
le lgislateur tunisien ninterdit pas que lIS soit exigible par les personnes non
tablies en Tunisie lorsquelles y ralisent des revenus (Cf. larticle 45 -IIdu CIR, aprs sa modification en 2002). V. Slim BESBES, Le nouveau rgime
dimposition des personnes non tablies ni domicilies en Tunisie :
commentaire des nouvelles mesures introduites par le loi de finances pour
lanne 20003, RCF, 2003, n60, p.41). Toutefois, pour prendre en
considration le fait que la socit bnficiaire du revenu imposable nest pas
rsidente en Tunisie (lEtat de la source), "et aussi pour viter les difficults de
recouvrement, limpt est retenu la source" (Habib AYADI, Droit fiscal

107

Les acomptes provisionnels

-les socits vises larticle 7 du code des socits


commerciales savoir les socits de capitaux. Sont ainsi soumises
lIS notamment : les socits anonymes, les socits en commandite
par actions et les socits responsabilit limite ;
-les coopratives de production, de consommation ou de
services et de leurs unions ;
-les tablissements publics26 et les organismes de lEtat, des
gouvernorats et des communes, caractre industriel et commercial
jouissant de lautonomie financire ;
-les socits civiles sil est tabli quelles prsentent en fait les
caractristiques des socits de capitaux ;
-les coparticipants des socits en participation, les membres
des groupements dintrt conomique et les coparticipants dans les
fonds communs de crances viss larticle 4 du CIR lorsquils ont la
forme de personnes morales soumises limpt sur les socits.
Les acomptes provisionnels sont, galement, dus par les
personnes morales bnficiaires dune exonration totale ou partielle
de lIS en vertu de la lgislation rgissant les avantages fiscaux27.

26

27

international, CERP, Tunis, 2001, pp. 56-57). La retenue la source est


libratoire, en ce sens quelle suffit pour faire face limpt d par les
contribuables non tablis et aucune dclaration fiscale nest exigible. Les
personnes non tablies sont galement implicitement exclues du champ des
acomptes puisque le caractre occasionnel des revenus gnrateurs de lIS d
par ces personnes semble tre incompatible avec le rgime des acomptes
provisionnels. En effet, le dit rgime implique, ncessairement, une certaine
permanence de lactivit, du moment o le paiement des acomptes intervient
partir de la deuxime anne dactivit et leur calcul seffectue sur la base de
limpt d lanne prcdente (cf. larticle 51 du CIR). Labsence dune
assiette due labsence dun impt pay annuellement par les personnes non
tablies en Tunisie, rend ainsi impossible en pratique le calcul des acomptes
ventuellement dus par ces personnes.
"La soumission des EPIC limpt sur les socits ne semble pas avoir t
formule en termes suffisamment clairs. En effet, il y a une diffrence de
rdaction entre le texte arabe et le texte franais des articles 45 et 46 du
C.I.R.P.P. & I.S. Alors que le premier parle dentreprises publiques, le second
utilise lexpression tablissement public". Mohamed MIDOUN, Les
tablissements publics caractre non administratif : des tablissements
publics de troisime type ?, in, Mlanges en lhonneur de Habib AYADI, CPU,
2000, pp. 665-717.
Aux termes du -II- de larticle 12 de la loi n 89-114 du 30/12/1989, portant
promulgation du CIR : Le minimum dimpt vis au paragraphe I du prsent

108

Les acomptes provisionnels

Seulement, un cas particulier relatif au rgime des acomptes


provisionnels dus par les banques dinvestissement doit tre prcis28.
En effet, conformment aux dispositions particulires de la loi du
02/08/198829, lesdites banques, lorsquelles remplissent certaines
conditions30, peuvent tre exonres de lIS pendant les cinq premiers
exercices. Lesdites banques seront soumises lIS selon un taux rduit
de 10 % pendant les quinze exercices qui suivent31. Ce rgime
spcifique est applicable sur option32. Si la banque a exerc cette
option, elle sera dispense du paiement des acomptes provisionnels
pendant vingt ans compter de la date initiale dentre en vigueur de
la convention particulire33.
Les socits fiscalement transparentes vises larticle 4 du
CIR sont hors champ dapplication de lIS34 et ne sont pas tenues de
payer les acomptes provisionnels35. Pourtant, ladministration
fiscale36avait draisonnablement soumis leurs associs au paiement
des acomptes et ce, au titre de lIR ou de lIS d sur leur part dans les
bnfices raliss par lesdites socits37. A partir du 1er janvier 2000,

28

29
30

31
32
33
34
35

36
37

article donne lieu au paiement des acomptes conformment aux dispositions


de larticle 51 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de
limpt sur les socits .
Le rgime des banques dinvestissement est entrain de disparatre. Lesdites
banques renoncent actuellement leur objet initial et se transforment en
banques commerciales. V. Mabrouk MAALAOUI, Mmento impts directs de
Tunisie, Price Waterhouse Coopers, 2005, pp. 307 et s.
Cf. la loi n 88-93 du 02/08/1988 relative limpt sur les bnfices des
banques dinvestissement, JO n 52 du 02/08/1988, p. 1106 et s.
Les banques dinvestissement doivent, en effet, affecter annuellement et
durant les 20 premiers exercices 50 % de leur bnfice un compte de
rserves individualis au passif du bilan intitul rserves rgime spcial .
Cf. larticle 1er de la loi n 88-93 prcite.
Cf. larticle 1er de la loi n 88-93.
Cf. larticle 4 de la loi n 88-93.
Cf. larticle 1er de la loi n 88-93.
Cf. larticle 45 -I- du CIR.
Les socits fiscalement transparentes sont, toutefois, soumises lobligation
de payer une avance de 25 % sur la base des bnfices raliss au titre de
lanne prcdente. Cf. larticle 51 (bis) du CIR.
Cf. la Note commune n 39 texte DGI 90/46, p.173 et 174.
En effet, ladministration fiscale avait soumis ces personnes au paiement des
acomptes provisionnels malgr le fait que larticle 51 -I- du CIR ne le
prvoyait pas expressment. Cela veut dire que les bnfices raliss par les

109

Les acomptes provisionnels

la loi de finances pour la gestion 2000 a ajout larticle 51 du CIR


un alina (3)38 qui a dispens ces personnes du paiement des dits
acomptes.
II- LINADEQUATION DU REGIME
Les acomptes provisionnels dclars et pays (B) pendant un
exercice sont, en principe, imputables sur lIR ou lIS du au titre de ce
mme exercice. Mais, en pratique, limputation ne constitue pas
toujours le sort vident desdits acomptes (C). En plus, la liquidation
des acomptes apparat comme une opration, non seulement
complexe, mais aussi risque (A).
A-Les risques inhrents la liquidation des acomptes
provisionnels
La dtermination problmatique de lassiette des acomptes
provisionnels (1) ainsi que leur taux relativement lev (2) montrent
quel point lopration de liquidation des dits acomptes est la fois
risque et complexe pour les contribuables.
1- Une dtermination problmatique de lassiette
Les acomptes provisionnels sont liquids sur la base de limpt
d sur les revenus ou bnfices raliss pendant lanne prcdente39.
Ils sont, ainsi, exigibles compter de la deuxime anne dactivit du

38

39

socits transparentes taient imposs, une fois au titre de lavance due par
lesdites socits et une deuxime fois entre les mains de leurs associs
personnes physiques ou morales et ce, au titre des acomptes provisionnels. On
peut penser que ce cumul tait tolrable du fait que le taux initial de lavance
tait rduit (5%) et, qu ce titre, le risque que les personnes concernes se
trouvaient dans des situations de crdit dimpt tait minime. Cela tant dit, si
le cumul entre lavance et les acomptes a demeur avec le taux actuel de
lavance (25%), lexistence de crdit dimpt naurait pas t une simple
probabilit mais plutt une certitude. Ctait probablement la raison pour la
quelle le lgislateur a dispens les associs des socits vises larticle 4 du
CIR du paiement dacomptes provisionnels partir du 1er janvier 2000.
Lalina (3) du -I- de larticle 51 du CIR a t ajout par larticle 56 de la loi
n 99-101 du 31/12/1999 portant loi de finances pour la gestion 2000 et
ensuite modifi par larticle 57 de la loi n 2001-123 du 28/12/2001 portant loi
de finances pour la gestion 2002.
Aux termes du II de larticle 51 du CIR, les acomptes provisionnels sont
perusau titre des revenus ou bnfices de lanne prcdente .

110

Les acomptes provisionnels

contribuable40. Cest--dire que la premire anne dactivit nest pas


passible des acomptes provisionnels parce quil ny a pas dimpt qui
servira de base pour leur calcul41.
Lors de la dtermination de lassiette des acomptes
provisionnels, deux problmes, au moins, peuvent surgir.
Le premier problme se pose en cas de pluralit de catgories
de bnfices ou de revenus et, en particulier, lorsque lune quelconque
des catgories ne donne pas lieu au paiement dacomptes
provisionnels. En pratique, ladministration fiscale a considr que, le
cas chant, les acomptes sont calculs sur la base de la fraction de
lIR correspondant aux revenus donnant lieu aux acomptes
provisionnels 42. Limpt donnant lieu aux acomptes provisionnels
est obtenu en appliquant limpt global d, le pourcentage rsultant
du rapport suivant :
Revenu net donnant ouverture aux acomptes
Revenu net global
Bien que les acomptes provisionnels soient dus par les
contribuables en raison de leurs revenus ou bnfices globaux 43, la
pratique de la ventilation des acomptes par rapport au montant de
limpt sur le revenu global, est dicte par un souci dquit.
Un deuxime problme beaucoup plus pineux peut surgir lors
de la liquidation des acomptes provisionnels dus par les contribuables
soumis au rgime du bnfice rel. En effet, limpt faisant rfrence
pour le calcul des acomptes dus par ces personnes est calcul sur un
bnfice ou un revenu net. Cela veut dire que le dit bnfice ou revenu
englobe les plus-values de cession de tout lment dactif44. On en
40
41

42
43
44

Cf. larticle 51 -II- du CIR.


Au cas o limpt d au titre de lanne prcdente nest pas liquid sur la
base des revenus ou bnfices rels mais sur la base du minimum dimpt, les
acomptes provisionnels sont acquitts dans les mmes conditions sur la base
de ce minimum tel que prvu par le -II- de larticle 44 du CIR pour les
personnes physiques et par le -II- de larticle 49 du mme code pour les
personnes morales.
V. la Note commune n 39 (texte DGI 1990/46).
Cf. larticle 51 -I- du CIR.
En effet, larticle 11 -I- du CIR dispose que : Le rsultat net est dtermin
daprs les rsultats densemble des oprations de toute nature effectues par

111

Les acomptes provisionnels

dduit que lassiette des acomptes peut tre calcule compte tenu de la
marge de limpt de lanne dernire ayant frapp un gain
exceptionnel ralis par le contribuable et qui ne se reproduira pas au
cours de lexercice ultrieur.
Quoique juridiquement dfendable, la prise en compte de la
plus-value dans la liquidation des acomptes provisionnels nest pas
une solution raisonnable. En effet, elle nest pas favorable
lentreprise, puisque lassiette des acomptes sera gonfle. Le montant
des acomptes sera lui galement gonfl et peut tre lorigine dun
impt peru en trop par le Trsor, cest dire dun surcot financier
pour lentreprise, alors mme quelle peut se trouver dans lobligation
de cder un lment dactif pour rquilibrer sa situation financire.
En outre, linclusion de la plus-value dans la base de calcul des
acomptes nest pas de nature encourager le renouvellement rapide
des outils de production, facteur essentiel du dveloppement dans un
ordre conomique en mutation 45. La solution retenue par le
lgislateur tunisien est enfin contestable et montre quel point le
rgime de liquidation des dits acomptes est anti-conomique et
pnalisant pour les entreprises pratiquant une gestion transparente,
puisque soumises au rgime rel46.

45
46

lentreprise y compris notamment la cession de tout lment dactif .


Larticle 48 -I- du CIR, de sa part, prvoit lapplicabilit des dispositions des
articles de 10 20 du CIR lIS.
Habib AYADI, Droit fiscal : LIRPP et lIS, op. cit., pp. 31-32, n 53.
Soit une personnes physique soumise lIR selon le rgime rel au titre des
BIC qui a ralis pendant lexercice 2004 un bnfice imposable valu
30.000 d et qui a ralis une plus value value 10.000 d suite la cession
dun lment de lactif. LIR d par cette personne en 2005 gal (13025 d).
Cette mme personne doit anticiper le paiement de lIR qui sera exigible en
2006 par le biais de trois acomptes provisionnels pendant lanne 2005. Le
montant de ces trois acomptes calculs sur la base de limpt pay pendant
lanne 2005 est valu (12.442 d). Or, limpt de lanne prcdente a
inclus pour son calcul une plus-value value 10.000 d. Cet exemple permet,
ainsi, dexpliquer comment le montant des acomptes pays est gonfl par
linclusion de la plus value dans leur base de calcul. En effet, si ladite plusvalue ntait pas prise en considration, le montant des acomptes dus par le
contribuable en question ne dpassera pas (3622.5 d), limpt faisant rfrence
au calcul des acomptes plus-value non incluse aurait t valu (4025 d). Sur
les mfaits de linclusion de la plus-value dans la base de calcul des acomptes
sur la trsorerie de lentreprise, V. Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en

112

Les acomptes provisionnels

Pour toutes ces raisons, le lgislateur franais a exclu la plusvalue de la base de calcul des acomptes provisionnels47. Limpt
servant de rfrence pour la liquidation des acomptes sera calcul sur
la base du bnfice de lanne prcdente compte non tenu des plusvalues ralises au cours du mme exercice48.
Pour rationaliser le rgime des acomptes provisionnels, il est
invitablement ncessaire dexclure les plus-values de la base de
calcul des dits acomptes lorsquils sont dus par les personnes soumises
lIR selon le rgime rel. Cette exclusion demeure lune des
rformes les plus urgentes oprer en droit fiscal tunisien49.
Dailleurs, le lgislateur a consacr cette solution pour le calcul des
acomptes dus par les forfaitaires qui, aprs avoir cd leurs fonds de
commerce, dcident de poursuivre leurs activits. Le cas chant, les
acomptes provisionnels sont calculs sur limpt forfaitaire de lanne
prcdente plus-value non incluse50.
2- Un taux relativement lev
Aux termes du -II- de larticle 51 du CIR, les acomptes
provisionnels sont perus par trois chances chacune gale 30 % de
limpt d au titre des revenus ou bnfices de lanne prcdente.
Ainsi, le montant des trois acomptes acquitts correspond 90% du
montant de limpt d dans lanne prcdente.
Le montant des acomptes ainsi acquitt apparat relativement
lev. Le paiement des acomptes peut donc, et forte chance, tre
lorigine dun impt pay en trop au profit du Trsor. Cela est dautant
plus vrai que le lgislateur na pas prvu des mcanismes qui
permettent lentreprise dajuster le paiement des acomptes

47
48
49

50

droit fiscal tunisien, Thse de doctorat en droit, Facult de Droit de Sfax,


2006, p. 273 et s.
JCP, Recouvrement, II, 2001, Fasc. 1506-10, n 17, p. 4.
Article 1668, (4) bis, du CGI.
Nji BACCOUCHE, Lenvironnement fiscal de lentreprise lheure de
linternationalisation de lconomie : le cas tunisien, Etudes Juridiques, 2003,
n 10, p.111.
Aux termes de lalina (3) du -II- de lart. 51 du CIR, Les acomptes
provisionnels sont dus, dans le cas o limpt sur le revenu est d
conformment aux dispositions de lalina 3 du paragraphe IV de larticle 44
du prsent code, sur la base du montant de limpt forfaitaire qui serait
exigible en absence de lopration de cession du fonds de commerce .

113

Les acomptes provisionnels

provisionnels en fonction des conjonctures et crises conomiques.


Lentreprise en crise se trouve ainsi curieusement oblige de payer
trois acomptes provisionnels tout en sachant quelle aura un excdent
dimpt qui touffera sa trsorerie dj en crise.
En France, le contribuable nest astreint quau paiement de
deux acomptes le montant de chacun est, en principe, gal au tiers de
limpt de lanne prcdente51. Il nest pas, dailleurs, astreint ce
paiement que si limpt pay lanne prcdente atteint un montant
minimum , au-dessous duquel, le contribuable est dispens du
paiement des dits acomptes52. En outre, le lgislateur franais53 a
permis lentreprise de cesser les versements dacomptes lorsquelle
estime que le bnfice de lexercice en cours sera infrieur celui de
lexercice prcdent54.
Mme si pareils mcanismes nont pas t prvus par la
lgislation actuelle rgissant les acomptes provisionnels, il nen reste
pas moins vrai quavant lentre en vigueur du CIR, le Code de la
Patente avait autoris le Ministre des finances dispenser les
contribuables du paiement du deuxime acompte lorsque la
conjoncture conomique et financire lautorise55. Bien quelle ait
constitu une mesure de politique conjoncturelle, cette possibilit
donne au Ministre des finances dajuster le paiement des acomptes
51
52
53
54

55

Cf. larticle 1664-1 alinas 1 et 2 du CGI.


JCP, Recouvrement, II, 2001, Fasc. 1506-10, n 17, p. 4. Le montant minimum
de limpt de lanne prcdente est fix par larticle 1664-1 du CGI.
Cf. larticle 1664, 4me alina du CGI franais.
A cot de la possibilit lgale de dispense du paiement du second acompte,
ladministration fiscale franaise a tendu la porte de larticle 1664-4 du CGI
dans deux sens. Dune part, elle a admis que tout contribuable estimant que le
montant de son impt sur le revenu sera infrieur au montant du premier
acompte, aura la possibilit, soit de limiter son versement du 15 fvrier au
montant probable de limpt, soit de verser au titre de chacun des acomptes
provisionnels une somme gale au tiers du montant probable de leurs
cotisations lIR de lanne courante. Dautre part, ladministration est alle
mme jusqu dispenser du paiement des dits acomptes tout contribuable
estimant que son impt de lanne courante sera infrieur au seuil
dassujettissement aux acomptes provisionnels lIR. V. JCP, Recouvrement,
II, 2001, Fasc. 1506-10, n 24 et s., p. 5.
Larticle 35 -1- du Code de la Patente disposait que :
"
."

114

Les acomptes provisionnels

provisionnels tait, quand mme, rvlatrice dune certaine conscience


du poids que prsentait le paiement des acomptes provisionnels sur
la trsorerie de lentreprise. Cest, justement, la raison pour laquelle,
lune des rformes les plus urgentes oprer en droit tunisien reste
celle de responsabiliser lentreprise en lui donnant une marge de
libert quant au paiement des acomptes si elle juge que le bnfice de
lanne au titre duquel elle avance les acomptes serait infrieur
celui de lanne prcdente tout en lui appliquant une majoration
semblable celle retenue en droit franais 56.
B- Dclaration et paiement des acomptes provisionnels
Le paiement des acomptes provisionnels au titre de lIR ou de
lIS se fait par le biais de trois dclarations souscrites par lentreprise
pendant les 25 premiers jours du 6me, 9me et 12me mois de chaque
exercice57. Le versement doit donc seffectuer au plus tard
respectivement le 25 juin, le 25 septembre et le 25 dcembre si la
clture de lexercice concide avec lanne civile.
Tout retard dans le versement des acomptes provisionnels
entrane lapplication dune pnalit de 0.75 % du montant de limpt
par mois ou fraction de mois de retard58. Les pnalits sont applicables
ds lexpiration des dlais lgaux fixs pour le paiement des
acomptes59.
Outre les pnalits de retard prcites, le dfaut de dclaration
des acomptes provisionnels est sanctionn dune amende de 100
10.000 dinars60. Cette amende nest pas applicable lorsque le
contribuable rgularise sa situation avant lintervention des services de
ladministration fiscale61. En cas de rcidive dans une priode de cinq
56
57
58
59

60
61

Nji BACCOUCHE, Lenvironnement fiscal, op. cit., p.111, n 10.


Cf. le -IV- (nouveau) de larticle 51 du CIR.
Article 81 du CPF.
Selon ladministration fiscale, en cas o lintress dpose ses dclarations et
paie lensemble des droits aprs lexpiration de la premire chance mais
avant lexpiration des dlais de paiement du deuxime et du troisime
acompte, il est passible des pnalits de retard correspondantes au montant du
premier acompte provisionnel et du montant de la TCL y affrente. Cf. la Note
commune n 16 (Texte DGI 1997/21).
Article 89 -I- du CPF.
Article 89 -II- du CPF. Par lintervention des services de ladministration
fiscale on entend tout acte moyennant lequel lesdits services demandent la

115

Les acomptes provisionnels

ans et la non-rgularisation de la situation aprs lexpiration de 60


jours compter de lavis adress au contrevenant, lamende applicable
slve de 1000 D 50.000 D62.
Ladministration fiscale a admis que les personnes physiques
soumises au rgime forfaitaire dimposition sont en mesure de
sacquitter des acomptes provisionnels en une seule fois soit
loccasion du dpt de la dclaration annuelle de limpt forfaitaire
sur le revenu soit la premire chance des acomptes
provisionnels63. Ces modalits contredisent non seulement les
dispositions de larticle 51 II du CIR mais aussi lessence mme des
acomptes provisionnels qui doivent tre dus selon des chances
spares 64.
Dans le cadre du rgime dintgration fiscale spcifique au
groupe des socits65, la socit mre est seule redevable de lIS66.
Cela veut dire quelle est tenue de dposer les dclarations au titre des
acomptes provisionnels67. La sortie du rgime dintgration avant
lexpiration du dlai de cinq ans prvu par le -I- de larticle 49 (bis)
du CIR, entrane la rgularisation de lIS pour les socits ayant quitt
le groupe68. En consquence, Ces dernires ne seront pas tenues de
rgulariser leur situation lgard des dclarations des acomptes
provisionnels dont elles ont t dispenses pendant la priode
concerne par lintgration des rsultats 69. Toutefois, en cas de non

62
63
64
65

66

67
68
69

rgularisation dune situation non-conforme la loi . Note commune n


38/2002 (Texte DGI n 2002/60).
Article 90 du CPF.
Note commune n 16 (Texte DGI 1997/21).
V. Mohamed NAYFAR, Le forfait, Mmoire de DEA, Facult de Droit de
Sfax, 1997/98, p.135.
Le rgime dintgration a t institu par larticle 30 de la loi n 2000-98 du
25/12/2000 portant loi de finances pour la gestion 2001. V. Aref REKIK, Le
rgime fiscal des groupes de socits, mmoire de DEA, Facult de Droit de
Sfax, 2004/2005.
Toutefois, en cas de dfaillance de la socit mre, toutes les autres socits
(c'est--dire les socits filiales) demeurent solidaires avec elle au paiement de
lIS et ce, dans la limite du montant de limpt d. Cf. larticle 49 (quinquies)
-I- al. 2 du CIR.
Cf. larticle 49 (quinquises) -I- alina 1er du CIR.
Cf. larticle 49 (septies) du CIR.
Note commune n 16/2001 (Texte DGI n 2001/32).

116

Les acomptes provisionnels

renouvellement de loption pour le rgime dintgration lexpiration


de la priode de cinq ans, toutes les socits sont tenues de payer les
acomptes provisionnels dus au cours de lanne qui suit la dernire
anne concerne par lintgration des rsultats70. Cette rgularisation
se fait sur la base de lIS d sur les rsultats raliss au titre de cette
dernire anne comme si les socits ntaient pas concernes par le
rgime de lintgration71.
C- Le sort alatoire des acomptes
Limpt d au titre dun exercice est calcul dfinitivement par
le contribuable (personne physique ou personne morale) au vu des
rsultats de cet exercice. Les acomptes provisionnels pays au cours
dune anne constituent des crdits ouverts sur le trsor public,
imputables sur lIR ou sur lIS d72. Lide axiomatique sur laquelle
repose le mcanisme des acomptes tant donc limputation des
montants avancs lors du dpt de la dclaration annuelle de limpt.
Si la liquidation de limpt fait ressortir un excdent de versement,
lexcdent non imput est reportable sur les acomptes provisionnels
ou sur limpt annuel (IR ou IS) exigible ultrieurement73.

70
71
72

73

Ibid.
Cf. larticle 49 (nonies) du CIR.
En effet, aux termes de larticle 54 -I- du CIR, les acomptes provisionnels
pays au titre dune anne sont imputables sur limpt sur le revenu ou
limpt sur les socits d raison des revenus ou bnfices raliss par
lintress ou lui revenant pendant cette mme anne .
Aux termes de larticle 54 -I- al. (2) du CIR., si un excdent non imputable
persiste aprs trois ans, le contribuable aura la facult, soit de continuer
imputer le solde sur limpt d au titre des annes ultrieures, soit den
demander restitution.
- Par ailleurs, les retenues la source opres quelque titre que ce soit, (
revenus de capitaux mobiliers, honoraires, commissions, courtages, vacations,
loyers) qui constituent des crdits ouverts sur le trsor public, sont
imputables sur les acomptes provisionnels dus (Cf. larticle 51 -III- al. (1) du
CIR). En cas dexcdent non imput sur la premire chance, il est reportable
sur les deux chances restantes (cest dire le 9me et le 12me mois). Si la
troisime chance des acomptes provisionnels nest pas suffisante pour que
les retenues puissent tre intgralement imputes, ces dernires peuvent tre
reportes sur lIR ou sur lIS et ventuellement sur les acomptes provisionnels
ultrieurs sans limitation de dure (Cf. larticle 51 -III- al. (2) du CIR ; voir
galement la Note commune n 39 (Texte DGI 1990/46)).

117

Les acomptes provisionnels

Nanmoins, le principe de limputation des acomptes ainsi


consacr par le lgislateur tunisien nest pas sans risque pour la
trsorerie de lentreprise, pour deux raisons au moins :
Dune part, au cas o lon na pas pu imputer lexcdent
dimpt pay par le biais dacomptes provisionnels, la restitution du
trop peru nest pas, comme cest le cas en droit franais, immdiate74.
En effet, alors que le solde de lIR ou de lIS est exigible
instantanment aprs la clture de lexercice, lexcdent non
imputable nest restituable quaprs trois ans75. Cette solution nest
point favorable pour la trsorerie de lentreprise. En outre, la
restitution demeure, malheureusement, hypothtique 76 en droit
fiscal tunisien. En effet, le fait de systmatiser le dclenchement dune
vrification approfondie suite la demande de restitution77 serait de
nature dissuader le contribuable en demander78, cela est dautant
plus vrai que le contribuable ne bnficie pas de garanties suffisantes
lors de ladite vrification79.
Dautre part, et alors que les acomptes provisionnels
constituent, par dfinition80, des avances valoir sur le montant de
lIR ou de lIS d, ladministration fiscale a pos le principe de non
imputation des acomptes dus par les personnes soumises lIR selon
le rgime forfaitaire dimposition81. Elle a, cet gard, considr que
74

75

76
77
78
79
80
81

La restitution immdiate du trop peru dimpt pay par le biais dacomptes


nest envisageable quen cas de cessation dactivit. Cf. la Note commune n
39 (Texte DGI 1990/46).
Cf. larticle 54 -I- al. (3) du CIR.
- En plus, le dlai de trois ans commence courir non pas partir de la date de
paiement des acomptes mais partir du jour de la constatation de lexcdent
par rapport lIR ou lIS d cest--dire partir de la date du dpt de la
dclaration des revenus ou des bnfices ; Cf. la Note commune n 39 (Texte
DGI 1990/46).
Lexpression est emprunte au Professeur Nji BACCOUCHE,
Lenvironnement fiscal, op. cit., n 10, p.111.
Cf. le II de larticle 31 du CDPF.
V. Emna FAKHFAKH, La restitution de limpt, mmoire de D.E.A., Facult
de Droit de Sfax, 2000/01, p. 71 et s.
V. Tarek DRIRA, La vrification fiscale, mmoire de D.E.A., Facult de Droit
de Sfax, 2003.
Selon le dictionnaire LE ROBERT, l acompte est un paiement partiel
valoir sur le montant dune somme due .
Note commune n 6 (Texte DGI, 1997/07).

118

Les acomptes provisionnels

les acomptes provisionnels pays par les forfaitaires au cours dune


anne sont dfinitifs et ne sont pas susceptibles dimputation sur
limpt forfaitaire annuel, ni sur lIR d au titre des autres catgories
de revenus82. Il en rsulte, qu ct de limpt forfaitaire annuel
calcul sur la base de leur chiffre daffaires ralis pendant un
exercice donn, les forfaitaires83 sont galement tenus de sacquitter
du montant des acomptes provisionnels dus au titre du mme exercice.
Certes, lamlioration du recouvrement de limpt, ainsi que la
rentabilisation du rgime forfaitaire, taient les raisons avances par
les pouvoirs publics lappui de lextension du paiement des
acomptes provisionnels aux forfaitaires84. Mais, la doctrine
administrative qui a interdit limputation des dits acomptes, outre le
fait quelle met en cause le principe de la dductibilit des acomptes
provisionnels85, apparat contestable au regard de deux principes
fondamentaux rgissant la matire fiscale86. Dune part, cette doctrine
heurte le caractre unique de limposition du revenu puisque,
conformment au principe de lunicit de limpt, chaque revenu ne
peut tre frapp quune seule fois au titre de limpt personnel 87.
82

83

85
86

87

Toutefois, pour les personnes qui ne remplissent plus les conditions


dligibilit au rgime forfaitaire dimposition, les acomptes provisionnels
pays au titre dune anne constituent des avances valoir sur lIR ou sur la
TVA ; Note commune n 6/97 prcite.
Il sagit des personnes soumises un forfait dimpt autre que les artisans et
les personnes ayant choisi limpt forfaitaire optionnel de 1.500 D.
23 1996 27 23 84
.18 .
Un principe, lapplication duquel, ladministration fiscale avait toujours
veill. Cf. la Note commune n39 (Texte n DGI 90/46).
Le Professeur Loc PHILIP a numr quatre grands principes
fondamentaux du droit fiscal : le principe de la lgalit fiscale, le principe de
lgalit devant limpt, le principe de lassimilation des sanctions fiscales aux
sanctions pnales et le principe de lannualit de limpt. Loc PHILIP, Les
fondements constitutionnels des finances publiques, Paris, Economica, 1995,
p.54.
Habib AYADI, Droit fiscal : lIRPP et lIS, op. cit., p. 71.
A ce quasi-ddoublement de limpt forfaitaire, sajoute lalourdissement de la
charge fiscale des forfaitaires puisque ladministration fiscale [Note Commune
n 20/97 (Texte DGI 97/42)] a considr que lassiette de la TCL due par les
forfaitaires est constitue par le montant annuel du forfait de lIR ainsi que des
acomptes provisionnels. Les forfaitaires sont, donc, tenus de payer la TCL une
fois loccasion du paiement de chaque acompte, au taux de 30 %, et ce, en

119

Les acomptes provisionnels

Dautre part, la position de ladministration porte manifestement


atteinte au principe de la lgalit fiscale, selon lequel, seule la loi est
comptente pour dicter des normes en matire fiscale88. A cet effet,
les dispositions de larticle 51 du CIR, et en particulier lexpression
nonobstant les dispositions de larticle 54 qui chapeaute lalina
second du -II- dudit article, ne permettent pas de dduire le caractre
dfinitif du paiement des acomptes par les forfaitaires89. Le
lgislateur aurait pu, sil a voulu qualifier de non imputables les
acomptes provisionnels des forfaitaires, prvoir quabstraction faite
des dispositions de larticle 54 du prsent code, les acomptes
provisionnels des contribuables forfaitaires sont dfinitifs et non
imputable 90. Dailleurs, le caractre trs modeste de limposition
forfaitaire ne justifie point la mthode utilise en 1997 pour augmenter
la contribution des forfaitaires au Trsor. Pareille mthode demeure
conteste sur le plan juridique puisque limpt forfaitaire est calcul
sur la base des barmes figurant dans des annexes prvus par
larticle 44 -IV- du CIR., cest dire par un texte lgislatif qui na
fait lobjet daucune modification lors de linstauration des acomptes
provisionnels aux forfaitaires. Tout sest pass comme si les acomptes
provisionnels taient un impt indpendant de lIR 91.
En somme, loin de constituer vritablement des avances
valoir sur limpt forfaitaire d, ces acomptes, dont le montant ne peut
pas faire lobjet dune imputation, nont dacomptes que le nom. Ils

88
89

90
91

plus de la TCL due sur la base de limpt forfaitaire. V. Thouraya BOULILA,


La taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou
professionnel, mmoire de DEA, Facult de Droit de Sfax, 1996/1997, p.69.
V. Nji BACCOUCHE, Constitution et droit fiscal, Etudes Juridiques, 2001,
n 8, p. 68 et s.
Lexpression Nonobstant les dispositions de larticle 54 qui chapeaute
lalina (2) du -II- de larticle 51 du CIR semble tre la base juridique sur
laquelle ladministration fiscale a fond son interprtation porte dans la note
commune n 06/97 prcite. Consultez, cet gard, la lettre adresse au
ministre des Finances par lUTICA (Union Rgionale de Sfax), dans laquelle,
son auteur a attir lattention du Ministre sur lillgalit de la note commune
n6/97 ; cite par Oualid GADHOUM, La doctrine administrative fiscale en
Tunisie, Thse de doctorat en droit, Facult de Droit de Sfax, 2003, p. 267,
note n 186.
Mohamed NAYFAR, op. cit., p.133.
Oualid GADHOUM, op. cit., p. 265.

120

Les acomptes provisionnels

sapparentent plus un complment dimpt 92 voire un


prlvement autonome 93, dautant plus que les avis de vrification
ainsi que les rapports de vrifications fiscales prsentent les acomptes
provisionnels comme tant des prlvements au titre desquels le
contrle est effectu ct de lIR et de lIS94.

92

Raouf YACH, Les impts en Tunisie, Ed. Raouf YAICH, 2003, p. 117.
Nji BACCOUCHE, Lenvironnement fiscal, op. cit., n 10, p.111.
Le Tribunal administratif, dans son arrt n33793 du 03/11/2003, a jug ce qui
suit :
"
.


...
".
- Cf. Saoussen JAMMOUSSI AZAEZ, Chronique de la
jurisprudence fiscale du Tribunal administratif, RTF, 2006, N4, p. 233 et s.
- Le Tribunal de 1re instance de Sfax (jugement n 01 du 03/07/2003,
indit) a cependant raffirm la vraie nature des acomptes provisionnels, un
procd de perception anticip de limpt ne devant pas constituer en soi un
prlvement fiscal et ne pouvant pas donc faire lobjet dune vrification
fiscale :
" 72


. 72

.

" .
Le Tribunal de 1re instance de Sfax a raffirm sa position dans son
jugement n 233 du 23/06/2004, (L.M. / Centre rgional de contrle fiscal
de Sfax) en ces termes :
" 51


. 19
" 23 21
26
.
19
".

121

93
94

Les acomptes provisionnels

Conclusion
Introduits dans la plupart des systmes fiscaux, les acomptes
provisionnels ont vocation constituer un mcanisme commode aussi
bien pour le fisc que pour le contribuable. Lanticipation de limpt
acclre les rentres fiscales et les rendent beaucoup plus rgulires.
Le fractionnement de la dette du contribuable lui vite un paiement
trop lourd et diminue les risques de son insolvabilit. Ce sont l les
vertus du mcanisme des acomptes95.
Mais le rgime des acomptes a malheureusement dgnr en
un rgime plutt complexe et pnalisant en droit fiscal tunisien. En
effet, le taux de lacompte est trs lev. En outre, la prise en compte
de la plus-value dans le calcul des acomptes est un fait pnalisant pour
les personnes soumises au rgime rel. Le lgislateur aurait d rduire
les taux des acomptes, assouplir la rigueur de leur payement et exclure
de leur champ les gains exceptionnels. Le manque gagner dune telle
rforme, rendue invitable par la concurrence fiscale extrieure, peut
tre compens en puisant dans la population des contribuables
forfaitaires dont le nombre continue augmenter dune manire
inconsidre et dont la contribution au fisc est, pour ainsi dire,
ridicule. La solution tunisienne pourrait causer des difficults de
trsorerie pour lentreprise et pourrait tre lorigine dune action
sur la conjoncture conomique en amenant souvent la socit
sendetter auprs des banques, recourir au march financier,
diminuer ses stocks et dans tous les cas tarir ses possibilits
dinvestissement par autofinancement 96.

95
96

Cet quilibre doit normalement toujours tre recherch par le mcanisme des
acomptes provisionnels ; Cf. J.-B. GEOFFROY, op. cit., p. 361, n 205.
Franois LAYASTE, Etude critique de limpt sur les socits, Thse,
Bordeaux, 1989, p.257.

122

Principe et ralit dune rgle de compensation

PRINCIPE ET REALITE DUNE REGLE DE


COMPENSATION FINANCIERE ET FISCALE
Gilbert ORSONI
Professeur lUniversit Paul
Czanne, Aix-Marseille III
Sommaire
I- Les compensations rsultant des allgements dimpts locaux
A) Un phnomne dincontestable ampleur
B) Une autonomie menace ?
II - Les compensations rsultant des transferts de comptences
A) La raffirmation dun principe
B) Une effectivit conteste
*******
Laffirmation depuis la rvision constitutionnelle du 28 mars
2003 selon laquelle la France est dsormais une Rpublique
dcentralise nest videmment pas sans consquences sur la porte
de lautonomie financire des collectivits territoriales.
Une telle autonomie, certes, ne va pas sans degrs quant son
application et sans apprciations diverses touchant son effectivit.
Reste que, par del les mises en uvre, les fondements juridiques nen
sont plus discuts.
Ratification par la France de la Charte europenne de
lautonomie locale du 15 octobre 1985 dont larticle 9 consacre la
garantie des ressources propres suffisantes dont elles (les
collectivits locales) peuvent disposer librement dans le cadre de
lexercice de leurs comptences .
Principe constitutionnel (Const., art. 72) de libre administration
des collectivits territoriales dont lautonomie financire ne serait que
la dclinaison dans le domaine budgtaire. Un contenu a mme t
donn, par la rvision prcite, au lien entre libre administration
et autonomie financire . Dabord (Const., nouvel article 72-2,

Principe et ralit dune rgle de compensation

alina1er) parce que les collectivits territoriales bnficient de


ressources dont elles peuvent disposer librement dans les conditions
fixes par la loi puis galement raison de la raction au
mouvement dit de recentralisation de la fiscalit locale luvre
principalement dans la dcennie 90 et au dbut de lactuelle, lequel
consistait remplacer des recettes fiscales locales par des
compensations tatiques verses en contrepartie de leur allgement ou
leur disparition: le nouvel article 72-2 de la Constitution disposant que
les recettes fiscales et les autres ressources propres des collectivits
territoriales reprsentent, pour chaque catgorie de collectivits, une
part dterminante de lensemble de leurs ressources . La
Constitution garantissant galement (art. 72-2, al. 4) que tout transfert
de comptences de lEtat aux collectivits territoriales, ou toutes
comptences nouvelles attribues celles-ci, doit conduire
lattribution de ressources correspondantes.
Il nen demeure pas moins que les phnomnes ainsi
brivement voqus ( recentralisation et transferts de comptences), fussent-ils lis des garanties constitutionnelles ou
lgislatives, ne sont pas sans risques en termes de capacits et
dautonomie financires, ce que visent montrer les quelques
dveloppements qui suivent, quils concernent (I) la compensation par
lEtat des pertes de recettes fiscales induites par les rductions
dimpts locaux ou (II) les compensations provoques par les
transferts des comptences de lEtat aux collectivits territoriales
intervenus dans les annes 1982-1983 ou, plus rcemment, en 20032004.
I- LES COMPENSATIONS RESULTANT DES ALLEGEMENTS DIMPOTS LOCAUX
A) Un phnomne dincontestable ampleur
Pour situer un ordre de grandeur, les allgements voire
suppressions dimpts locaux au profit de dotations compensatrices de
lEtat ont conduit ce que la part des recettes fiscales dans les budgets
des collectivits territoriales, qui reprsentait un peu plus de la moiti
des ressources la fin des annes 801, ne se monte plus, depuis les
1

Le phnomne avait en ralit commenc plus tt, au dbut de la dcennie 80,


mais ne devait revtir toute son ampleur quune dizaine dannes plus tard.

Principe et ralit dune rgle de compensation

annes 2003-2004 (o les rformes intervenues ont donn lieu au


qualificatif dacte II de la dcentralisation2) qu environ le tiers des
recettes des budgets locaux.
Cette politique, qui avait fini par revtir un manifeste caractre
de gnralisation, trouvait dabord sa cause dans les dfauts
structurels et largement de nature historique des impts locaux:
archasme des bases (le principe des valeurs locatives, cest--dire du
recours une mthode indiciaire dvaluation, remontait la
Rvolution franaise, donc la fin du XVIII sicle, de plus, ces
valeurs, qui devaient tre rvises tous les six ans, ne lont pas t
depuis les annes 1960, ladministration se contentant de majorations
forfaitaires annuelles), ingalits tant internes aux collectivits
quentre celles-ci, incidences conomiques prjudiciables, do la
constante impopularit de certains de ces prlvements,
particulirement la taxe dhabitation (TH) et la taxe professionnelle
(TP), auprs de nombreux contribuables locaux.
A ces lments profondment insatisfaisants sajoutait
lincapacit des pouvoirs publics successifs de rformer en profondeur
une telle fiscalit (lexemple du passage de la patente la TP fut
rvlateur dune situation que les diffrents gouvernements ont pu
craindre de voir se reproduire: mcontentement profond, fut-ce
rendement global inchang, de ceux que la rforme pnalise, silence
de tous les autres). Do, en labsence de pareille rforme, et afin de
gommer les asprits les plus criantes de ces impts et attnuer les
mcontentements, lintervention de multiples allgements ou
suppressions assortis de dispositions compensatrices la charge de
lEtat, conduisant lexpression, concernant celui-ci, de premier
contribuable local 3.

Lacte I se situant en 1982-1983, priode des lois de dcentralisation du


gouvernement Mauroy, dites lois Defferre, du nom du ministre de lIntrieur de
lpoque.
LEtat est en ralit bien plus que cela. Lexpression premier contribuable
local na en fait pas grand sens, tant il est vident quen valeur relative, lEtat
verse davantage aux collectivits territoriales que nimporte quel autre
redevable. En revanche, il est bien plus parlant de dire que la part des transferts
de lEtat dans le financement des budgets locaux dpasse largement celle des
recettes fiscales.

Principe et ralit dune rgle de compensation

On citera, comme principales mesures prises en ce sens:


-En matire de TP:
- rduction (en 1982) de la fraction des salaires dans les bases
dimposition (de 20 18%);
- rduction gnrale des bases de 16% (en 1987);
- rduction pour embauche et investissement (mesure prise en
1988 et supprime en 1999 avec la suppression de la part
salaires );
* plafonnement un pourcentage de valeur ajoute;
* suppression progressive, entre 1999 et 2003, de la
fraction salaires des bases, soit environ du tiers de celles-ci;
* diminution progressive, entre 2003 et 2006, de 10%
6%, de la base recettes brutes alternative, pour certaines catgories
de redevables, la base salaires , jusqu la mesure prcite;
- exonration des nouveaux investissements (2004) dans
lattente dune rforme programme de limpt (mais qui ne
surviendra pas hauteur de ce qui avait t trop rapidement nonc).
Concernant les autres impts locaux:
- suppression des parts de foncier non bti portant sur les
terrains agricoles;
* suppression, en 1998, de la taxe additionnelle
rgionale aux droits de mutation titre onreux;
* suppression, en 2000, de la part rgionale de la TH;
* plafonnement de la TH en fonction du revenu
(politique accentue compter de 2000, amenant le snateur Frville
considrer que la TH nest plus vritablement un impt local4;
* quasi suppression de la vignette compter de 2001.
Le principe de compensation par lEtat des pertes de recettes
rsultant de tous ces abattements, allgements, rductions,
exonrations dimpts locaux a toujours, on la dit, t pos (on
imagine aisment quelles eussent t les ractions des lus locaux
dans le cas contraire5). Ce qui na pas empch que lon puisse
sinterroger sur la dure, quant au caractre intgral des
compensations intervenues: une des principales difficults du systme
4

Y. FREVILLE, La taxe dhabitation est-elle encore un impt local? Rapport


Snat, n 71, 2003,
Et il ne faut jamais oublier que dans le systme politique franais la trs grande
majorit des parlementaires se trouve tre compose, en parallle, dlus locaux.

10

Principe et ralit dune rgle de compensation

rside en effet dans la prise en compte de lvolution de la recette.


Quel que soit le mode de compensation choisi - et tous ne sont pas
financirement pnalisants ds lors que la dotation compensatrice est,
par exemple, introduite dans lenveloppe dite norme de la
dotation globale de fonctionnement6 laquelle volue, depuis plusieurs
annes, en fonction dun mcanisme additionnant la hausse des prix et
une fraction de la croissance du PIB - on ne peut juger de ce quet t
lvolution de la recette rsultant du vote des taux par lassemble
dlibrante de la collectivit ou, sagissant de fiscalit indirecte, de
lvolution du march considr (immobilier ou automobile)7.
Demeure que par del la lgitimit de ces questionnements et
la quasi impossibilit de toujours trouver des rponses incontestables,
force est de constater que, sagissant de la fiscalit directe locale, prs
de la moiti de la TP ainsi que le tiers environ de la TH et du foncier
non bti se voient pris en charge par lEtat (ou, si lon prfre, par le
contribuable national, ce qui, au demeurant, nest pas sans incidence
sur la rpartition de limpt car la TP tant le principal impt local, le
dplacement de son financement vers lEtat conduit ce que les
mnages supportent pour partie ce qui nest plus la charge des seules
entreprises). Seule la taxe foncire sur les proprits bties chappe
assez largement ce phnomne; il est vrai quil sagit de limpt
direct local le moins contest. On retrouve des situations comparables,
en termes de compensation, pour la vignette, qui reprsentait le
dixime des recettes dpartementales et pour la part rgionale des
droits de mutation (laquelle reprsentait lidentique le dixime des
recettes fiscales des rgions8).

6
7

Beaucoup de ces dotations ont en effet t intgres la DGF en 2004.


On considre gnralement toutefois que les mcanismes de compensations,
fussent-ils indexs, conduisent des pertes de recettes pour les collectivits. En
effet, alors que le montant des dgrvements volue avec les bases de
limposition et avec les taux vots par les collectivits locales, les
compensations ne prennent pas en compte ces dynamiques de bases et de taux.
Do des pertes lorsque, par hypothse (frquente) les bases de limpt ou son
produit augmentent plus rapidement que lindexation en vigueur pour la DGF.
On a eu ainsi, une dotation de compensation de la TP, une dotation de
compensation de la part rgionale de la TH (laquelle reprsentait 15% des
recettes fiscales des rgions), etc..

11

Principe et ralit dune rgle de compensation

On ne peut pas souligner, de plus, que la question de la


compensation par lEtat des pertes de recettes fiscales ne revt pas
seulement une dimension financire, mais quelle interroge aussi le
degr dautonomie financire des collectivits territoriales.
B) Une autonomie menace ?
Les diminutions ou suppressions de recettes bnficiant aux
collectivits territoriales devaient invitablement soulever la crainte
dune atteinte leur autonomie financire. Soit du fait dune perte
financire redoute, soit, mme recettes constantes, par la perte de
matrise, par les dites collectivits, de leur pouvoir de dtermination
de leurs ressources. Do plusieurs saisines du Conseil constitutionnel,
somm en quelque sorte, de se faire protecteur de lautonomie
financire et fiscale locale (en liaison bien entendu avec le principe
constitutionnel de libre administration), avant que le constituant et le
lgislateur organique napportent quelques garanties supplmentaires.
Les premires dcisions (n 90-277 DC du 25 juillet 1990, n
91-291 DC du 6 mai 1991 et n 91-298 DC du 24 juillet 1991) dans un
registre modeste (car, il est vrai, les sommes en jeu ntaient pas
vraiment considrables9 et trs largement porte des collectivits
concernes10) tablirent certes (ce qui constituait une garantie de
principe peu contestable) que la loi ne saurait avoir pour effet de
restreindre les ressources locales au point dentraver leur libre
administration (91-298 DC), mais que la simple suppression dune
ressource mineure (ou que, si le lgislateur peut tablir des limites
entre lesquelles les assembles dlibrantes locales peuvent voter des
taux, la marge retenue) ne mettait pas en cause cette libre
administration. Ce qui signifiait en consquence que la suppression
dune ressource dun volume suprieur et pu tre considre comme
portant une atteinte suffisante pour entraner annulation, sauf
9

10

Ou ne revtaient quune dimension temporaire (plafonnement dune ressource


li lintroduction, qui ne se fera dailleurs pas, dune taxe dpartementale sur
le revenu prvue par la loi relative la rvision gnrale des valuations des
immeubles retenus pour la dtermination des bases des impts directs locaux,
ayant donn lieu la dcision n 90-277 DC)
Dcision n 91-291 DC du 6 mai 1991 propos de la loi instituant une dotation
de solidarit urbaine et un fonds de solidarit des communes de la rgion Ile-deFrance o il sagissait prcisment de faire jouer un principe de solidarit entre
communes riches et communes pauvres de cette rgion.

12

Principe et ralit dune rgle de compensation

quvidemment le Conseil se gardait bien de fixer un seuil compter


duquel latteinte et t consacre et sanctionne.
La seconde catgorie de dcisions situe davantage la question
de lautonomie financire et fiscale au regard du principe de
compensation. Il sagissait des dcisions n 98-405 DC du 29
dcembre 1998 relatives la suppression de la part salaires dans
lassiette de la TP, n 2000-432 DC du 12 juillet 2000 relative la
suppression de la part rgionale de la TH et n 2000-442 DC du 28
dcembre 2000, propos de la quasi disparition de la vignette11.
Le Conseil y rptait la rgle pose par ses prcdentes
jurisprudences. Sans doute, en lespce, les pertes de recettes fiscales
taient-elles particulirement consquentes12, mais, raison de la
compensation institue par la loi en contrepartie de la suppression
dune part de limposition, la restriction des ressources fiscales ntait
pas telles quil tait port atteinte au principe de libre administration.
Ce qui pouvait conduire considrer que le Conseil constitutionnel se
contentait ici dun raisonnement dordre quantitatif. Toute mesure
tait admise qui namenait pas diminuer trop sensiblement les
ressources globales des collectivits territoriales, ce qui laissait libre
cours aux politiques dites de recentralisation ds lors prcisment
qutait prvue une compensation par voie de dotation des recettes
fiscales supprimes.
Do, au regard de cette timidit du juge constitutionnel, lequel
nentrait pas vraiment dans la considration de la nature des
ressources en termes de libre administration, diverses initiatives, dont
notamment la proposition Poncelet visant ce que les ressources
fiscales aient une part prpondrante dans les budgets locaux dont
sinspirrent en la modrant la rvision constitutionnelle du 28 mars
2003 qui voque une part dterminante des recettes fiscales
des collectivits territoriales et de leurs autres ressources propres
par rapport lensemble de leurs ressources (Const., art. 72-2, al.
3), puis la loi organique du 29 juillet 2004, laquelle se garde bien de
fixer un seuil, tout en garantissant ne pas revenir en arrire de la
situation prvalant en 200313.
11
12
13

Taxe diffrentielle sur les vhicules moteur.


cf., supra.
Sil parat bien y avoir dsormais garantie de ce que les pratiques de

13

Principe et ralit dune rgle de compensation

II - LES COMPENSATIONS RESULTANT DES TRANSFERTS


DE COMPETENCES
A) La raffirmation dun principe
Toute politique de dcentralisation se traduit par des transferts
de comptences de lEtat vers les collectivits territoriales. Or
lexercice de ces comptences nouvelles implique ncessairement des
dpenses supplmentaires inscrire dans les budgets locaux. Cest
pourquoi ds les annes 1982-1983 a t pose la rgle dune
compensation financire au bnfice des collectivits. Ce qui sest vu
codifier au code gnral des collectivits territoriales (art. L. 1614-114
L. 1614-5). La compensation devant seffectuer prioritairement par
voie de transferts dimpts dEtat (cest ainsi que la rgion avait
bnfici de la taxe sur les cartes grises et le dpartement de la
vignette) et, pour le reste, par voie de dotation: dotation gnrale de
dcentralisation (DGD) ou dotations spcifiques15.
Le principe de compensation a ensuite t consacr
constitutionnellement en 2003 avec le nouvel article 72-2, al. 4 Tout
transfert de comptences entre lEtat et les collectivits territoriales
saccompagne de ressources quivalentes celles qui taient
consacres leur exercice. Toute cration ou extension de

14

15

remplacement de recettes fiscales par des dotations compensatrices cessent, du


moins lchelle que lon avait connue, la question est-elle vritablement
tranche de savoir quentendre par ressources propres: une recette fiscale
transfre au profit dune collectivit locale, mais dont celle-ci ne matrise ni
lassiette ni le taux constitue-t-elle rellement une ressource propre (puisque
fiscale) ou ne sassimile-t-elle pas plutt une dotation de lEtat?
Art. L. 1614-1 CGCT: Tout accroissement net de charges rsultant des
transferts de comptences effectus entre lEtat et les collectivits territoriales
est accompagn du transfert concomitant par lEtat aux communes, aux
dpartements et aux rgions des ressources ncessaires lexercice normal de
ces comptences. Ces ressources sont quivalentes aux dpenses effectues, la
date du transfert, par lEtat au titre des comptences transfres et voluent
chaque anne ds la premire anne comme la dotation globale de
fonctionnement. Elles assurent la compensation intgrale des charges
transfres .
Dotation rgionale dquipement scolaire (DRES) pour le transfert aux rgions
des dpenses dquipement des lyces et dotation dpartementale dquipement
des collges (DDEC) pour le transfert aux dpartements de cette catgorie de
dpenses.

14

Principe et ralit dune rgle de compensation

comptences ayant pour consquence daugmenter les dpenses des


collectivits territoriales est accompagne de ressources dtermines
par la loi . Principe prcis par la loi n 2004-809 du 13 aot 2004
relative aux liberts et responsabilits locales, la rgle tant plus que
jamais la compensation par transfert de recettes fiscales de lEtat vers
les collectivits concernes et, dfaut, des dotations indexes, soit
sur la DGF (exemple de la DGD) soit sur la formation brute de capital
fixe (DRES et DDEC). Des volutions tant ensuite prvues, les
montants des accroissements ou diminutions de charges tant
constats par arrts conjoints des ministres de lIntrieur et du
Budget aprs avis dune Commission consultative sur lvaluation des
charges (CCEC)16.
Le Conseil constitutionnel, en rponse des inquitudes
manifestes par des parlementaires de lopposition, a naturellement
confirm ce principe de compensation, considrant quil appartenait
lEtat, au cas dune diminution du rendement de la recette fiscale
transfre, en lespce, la taxe intrieure sur les produits ptroliers
(TIPP) de maintenir un niveau de ressources quivalent celui quil
consacrait lexercice de cette comptence avant son transfert et,
en cas dvolution ngative, ce que les lois de finances ultrieures
procdent aux ajustements ncessaires pour prcisment maintenir ce
niveau de ressources quivalent la priode antrieure au transfert
( Cons. const., dcision n 2004-511 DC du 29 dcembre 2004).
Nonobstant ces garanties rptes, y compris par le Conseil
constitutionnel17, les inquitudes manifestes ne sont pas toujours sans
16

17

Celle-ci existe en fait depuis 1983 mais son rle et sa composition ont t
redfinis par la loi du 13 aot 2004. Elle est de composition paritaire (onze
reprsentants de lEtat, onze reprsentants des collectivits territoriales, le
prsident tant choisi parmi ces derniers) et, outre les avis susmentionns,
dresse des bilans de lvolution des charges transfres pour chaque catgorie
de collectivits territoriales. La recherche du consensus au sein de cette
commission est un lment de garantie dune bonne adquation de la
compensation, mais ne saurait, videmment, lever toutes les difficults
inhrentes ces mcanismes (cf., infra).
Encore que la position de ce dernier ne va pas sans susciter quelque
interrogation. Dans sa dcision n 2004-509 DC du 13 janvier 2005, sur la loi
de programmation pour la cohsion sociale, propos des comptences
confres aux collectivits territoriales en matire de cration de maisons de
lemploi , la Haute juridiction rappelle que la compensation ne joue que pour

15

Principe et ralit dune rgle de compensation

fondement et que leffectivit des compensations intgrales a pu tre


conteste, parfois fortement.
B) Une effectivit conteste
Les transferts de comptences (loi n 2003-1200 du 18
dcembre 2003, loi n 2004-809 du 13 aot 2004) ont, comme tel
avait dj t le cas dans les annes 1982-1983, surtout bnfici aux
dpartements (il est vrai que comme linstitution dpartementale est
considre comme trs largement, et de plus en plus, dpositaire de
grands pans de laction sociale des pouvoirs publics, elle a de ce fait
hrit dun secteur extrmement lourd budgtairement).
Les dpartements assument donc dsormais lintgralit du
financement du Revenu minimum dinsertion (RMI) ainsi que la
charge du Revenu minimum dactivit (RMA) institu en 200318.
Pour faire face aux dpenses occasionnes par ces transferts,
les dpartements se sont vus accorder une part de TIPP19 (loi de
finances initiale pour 2004, art. 59; loi de finances rectificative pour

18

19

les transferts de comptences exerces jusque l par lEtat ou pour des crations
ou extensions de comptences prsentant un caractre obligatoire et que,
pour le reste, le droit compensation ne saurait jouer, du moins
obligatoirement. Ce qui implique que ds lors que des collectivits locales sont
susceptibles dintervenir dans certains domaines sans y tre pour autant
lgalement tenues (mais seront amenes prendre en charge certaines dpenses
si elles jugent que lEtat nassume pas ses responsabilits), lEtat pourra ne pas
compenser leurs charges supplmentaires.
Outre le RMI-RMA, les dpartements se sont vus attribuer notamment les fonds
daide aux jeunes et de solidarit pour le logement, le fonctionnement des
centres locaux dinformation et de coordination et des comits dpartementaux
des retraits et personnes ges, la conservation du patrimoine rural non protg
et (surtout), compter de 2006, les personnels techniciens, ouvriers et de
services (TOS) des collges. Les rgions ont bnfici, quant elles, du
transfert du financement de diverses coles ou centres de formation
professionnelle (travailleurs sociaux, professions mdicales et sages-femmes,
centres dinformation pour la validation des acquis de lexprience, association
nationale pour la formation professionnelle des adultes), de linventaire gnral
du patrimoine culturel et (surtout), compter de 2006, des personnels
techniciens, ouvriers et de services (TOS) des lyces.
Sur la base dun tarif fix par lEtat, ce qui peut sanalyser davantage comme
une dotation que comme un vritable transfert de fiscalit.

16

Principe et ralit dune rgle de compensation

2004, art. 2)20, puis (loi de finances initiale pour 2005, art. 52, tarif
modifi successivement par la loi de finances rectificative 2005 puis la
loi de finances initiale 2006) une fraction de la taxe spciale sur les
conventions dassurance (TSCA). Quant aux rgions, leur a t
transfre galement une part de TIPP (prs de 1 milliards deuros
pour 2006); mais, la diffrence des dpartements, lassiette de la
taxe, comme la fraction de tarif, sont tablis lchelle rgionale (la
base est la consommation de carburants dans la rgion et la fraction de
tarif est vote par le Conseil rgional).
Les principes et garanties de compensations tels que nous les
avons voqus nont pas empch de vives contestations de la part des
lus, commencer par leurs instances reprsentatives: Assemble des
dpartements de France et Association des rgions de France, la
premire faisant ainsi connatre, ds le mois de fvrier 2005, son
inquitude unanime raison du creusement rapide du dcalage
financier entre les recettes fiscales affectes aux conseils gnraux
pour financer le RMI et la ralit des versements faits par ceux-ci aux
organismes payeurs, notamment les caisses dallocations familiales .
Cest quen effet, contrairement ce que lon croirait trop aisment,
les recettes lies la TIPP ne sont pas toujours dynamiques (ainsi
entre 1991 et 2001, la part de la TIPP dans le PIB est passe de 1,94%
1,60%, la consommation de carburants tant en augmentation moins
rapide que la croissance; en outre, la rcente augmentation du baril de
brut rpercute sur le prix la consommation a conduit une
rduction de celle-ci et donc des rendements moins levs, au point
que le ministre dlgu au Budget21, M. Jean-Franois Cop, a
reconnu les difficults des dpartements confronts tout la fois la
baisse du produit de la taxe intrieure sur les produits ptroliers et
des charges en nette progression.
Sil convient de rester prudent dans les batailles de chiffres qui
peuvent opposer le gouvernement et les collectivits locales, lun
affirmatif sur le respect du principe de compensation intgrale22, les
20

21
22

Pour viter les difficults de trsorerie, la loi de finances pour 2006 a cr un


compte spcial davances permettant de verser mensuellement aux dpartements
le douzime de leur droit compensation.
Les Echos, 2 juin 2006.
Dans la mesure o les insuffisances de la compensation initiale pourront tre

17

Principe et ralit dune rgle de compensation

autres avanant des montants de pertes financires lies aux transferts,


souvent relles, mais pas toujours vrifiables quant lexactitude du
chiffre prsent (ou, plus exactement, la critique initiale pourra
savrer globalement fonde mais les correctifs intervenus en cours
danne en rduiront la porte et lon en demeure gnralement la
dnonciation liminaire - reste que de nombreux exemples de rduction
du train de vie des dpartements tendent accrditer lide que les
transferts oprs nont pas t sans consquences).
On soulignera ce titre que, pour linstant23, les dpartements
paraissent plus affects que les rgions par ce phnomne (compte
tenu du dynamisme des dpenses du secteur social)24, mme si ce sont
les rgions qui ont, en 2005, le plus fortement augment les taux de
leurs impts directs (21% en moyenne) - il est vrai que cette
augmentation, dont la dimension politique ne saurait tre
msestime25 (20 rgions sur les 22 de la France mtropolitaine sont
domines par lopposition de gauche depuis les lections rgionales de
mars 2004) doit tre relativise: la part rgionale dans le poids de
limpt local est de loin la plus faible et donc cet accroissement des
taux26 namenait pas les contribuables voir les sommes verses
augmenter considrablement.
Cependant, avec le transfert des personnels TOS des lyces
compter de 2006 (ce qui peut aller jusqu multiplier par trois la
gestion des personnels la charge de linstitution rgionale) et la
rorganisation par la loi de finances pour 2006 des dispositifs de
plafonnement de la TP (ce plafonnement se situant dsormais 3,5%
de la valeur ajoute de lentreprise alors quil atteignait jusqualors
4% pour les plus importantes) amenant ce que les collectivits

23
24

25

26

rectifies en cours dexercice (ce que lon qualifie communment de clause de


revoyure).
Cest--dire jusquen 2006.
Par exemple pour 2006, un dpartement comme celui du Pas-de-Calais o, il est
vrai, le poids du social est trs fort, chiffre plus de 68 millions deuros le
montant des dpenses lies aux transferts de comptences et non compenses.
Faire porter au gouvernement la responsabilit de laugmentation et se donner
des marges supplmentaires en dbut de mandature
Leur faiblesse de dpart expliquant que mme avec de forts pourcentages
daugmentation, ils demeurent modrs: un taux de 2% augment de 30% ne
donnera jamais quun taux de 2,6% lequel reste modeste.

18

Principe et ralit dune rgle de compensation

territoriales prennent leur charge une partie des dgrvements..


Reste surtout, et cest le fond du dbat et la raison
essentielle de la forme de dialogue de sourds qui parat opposer
lEtat des catgories de collectivits territoriales, que lEtat
sattache essentiellement, dans son apprciation des compensations,
lvaluation des charges transfres27, fut-ce en admettant que les
cots progressent, tandis que les collectivits (on la vu en matire
dquipement des lyces et des collges, pour les transports
ferroviaires rgionaux, et, naturellement, dans le domaine de laide
sociale) raisonnent en fonction des exigences et besoins ressentis28, ce
qui na videmment pas la mme porte.
*****
Au final, si des problmatiques comparables traversent les
rgles et pratiques relatives la compensation (principe de
compensation intgrale; difficult situer celle-ci dans la dure et
tenir compte dvolutions inhrentes aux phnomnes conomiques et
sociaux se traduisant en dpenses et recettes; part des logiques
dopposition centre/priphrie et majorit/opposition), il convient de
souligner qualors que lacte II de la dcentralisation a voulu
consacrer un arrt des politiques de remplacement de recettes fiscales
locales par des dotations de lEtat, attnuant fortement les contestations lies cette forme de compensation, le mme acte II, par les
nouveaux transferts de comptences, vcus essentiellement comme
des transferts de charges financires que lEtat ne voulait plus
assumer29, malgr toujours laffirmation dun principe de compensation intgrale, a relanc un dbat Etat/collectivits territoriales dont
la dimension polmique risque de perdurer encore longtemps.

27

28

29

Rappelons quaux termes de larticle 119 de la loi du 13 aot 2004, lEtat ne


garantit lquivalence des charges quau moment du transfert.
Dautant que ces collectivits seront juges par leurs lecteurs sur leur capacit
les satisfaire.
Davantage que comme volont de confrer dauthentiques responsabilits
nouvelles certaines catgories de collectivits territoriales, cf., F. P. BENOIT,
Lvolution des affaires locales. De la dcentralisation des autorits la
dcentralisation des comptences, in La profondeur du droit local, Mlanges J.
Cl. Douence, Dalloz 2006, p. 36;

19

Loi organique franaise des finances

PRESENTATION DE LA LOI ORGANIQUE FRANAISE


RELATIVE AUX LOIS DE FINANCES
Bernard PLAGNET
Professeur la Facult de Droit
de Toulouse
Sommaire
Partie I : Lamlioration de la gestion publique
I-Une meilleure connaissance de la situation globale des finances et
du patrimoine de lEtat
II-Lvolution des modes de gestion de lEtat, centre sur la
performance
Partie II : Renforcement du pouvoir budgtaire du parlement
I- Le renforcement de lautorisation parlementaire
II-Renforcer le contrle du Parlement
***********
1- Le droit budgtaire franais a t profondment modifi par
la loi organique n 2001-692 du 1er aot 2001, relative aux lois de
finances. Cette loi est dorigine parlementaire et, point intressant
souligner, elle a fait lobjet dun large consensus au Parlement au
del des clivages politiques. Les objectifs poursuivis sont essentiellement au nombre de deux :
-lamlioration de la gestion publique : en passant dun budget
de moyens, prsentant les crdits par nature de dpense une logique
dobjectifs et de rsultats, mesurs grce des indicateurs de
performance.
-laccroissement des pouvoirs du Parlement.
La loi de finances pour 2006 a constitu la premire
application des dispositions de la loi organique. On pourra donc
sappuyer sur cette loi pour prsenter quelques illustrations des
dispositions de la loi organique1.
1

V. B. PLAGNET, La loi de finances pour 2006, Revue franaise de finances


publiques, 93 / 2006

21

Loi organique franaise des finances

PARTIE I : LAMELIORATION DE LA GESTION PUBLIQUE


2- Concrtement, cet objectif se concrtise par deux
innovations :
-pour bien grer, il faut dabord avoir une vue exacte de la
situation de lEtat ;
-ensuite, il faut modifier les rgles de gestion.
I- Une meilleure connaissance de la situation globale des finances
et du patrimoine de lEtat
3- Cette meilleure connaissance contribue galement au
renforcement des pouvoirs budgtaires du Parlement (v. 2 Partie).
En effet, les parlementaires peuvent se prononcer, en ayant une vue
densemble de la situation des finances publiques. Cet objectif est
atteint grce llargissement du contenu de la loi de finances, le
nouveau champ dapplication tant symbolis par le nouvel article
dquilibre, qui prsente, en quelque sorte, la synthse de la loi de
finances. Puis, autre innovation majeure, la comptabilit de lEtat est
profondment rforme.
Section I :

Une meilleure connaissance de la situation globale


des finances de lEtat : llargissement du domaine
de la loi de finances, avec pour symbole le nouveau
tableau dquilibre

4- Le nouvel article dquilibre est beaucoup plus dvelopp


que dans les prcdentes lois de finances. Quatre points essentiels
peuvent tre mis en exergue et on les illustrera par les donnes
figurant dans larticle dquilibre de la loi de finances pour 2006
( article 66) :
1) La nouvelle prsentation de larticle dquilibre et la dtermination du solde budgtaire
5- Les principales innovations sont les suivantes :
a) labolition de la distinction entre dpenses militaires et
dpenses civiles ; larticle dquilibre ne connat plus que des
dpenses ;
b) la suppression de la distinction entre oprations caractre
dfinitif et caractre temporaire ;

22

Loi organique franaise des finances

c) les recettes en attnuation de la dette, recettes pour ordre


disparaissent du budget gnral et sont retraces dans le
compte gestion de la dette et de la trsorerie de lEtat .
d) on tient compte des recettes de fonds de concours prvues et
values ;
e) la premire ligne du tableau fait apparatre les recettes fiscales
brutes alors quauparavant la premire ligne agrgeait les
recettes fiscales et non fiscales.
6-Pour 2006, le solde budgtaire est de - 46,947 Milliards .
Ce chiffre est en lgre augmentation par rapport 2005, ce qui
prouve, sil en tait besoin, quune modification du droit budgtaire ne
suffit pas, elle-seule, amliorer la situation budgtaire. La loi
organique nest videmment quun instrument qui donne au
gouvernement les moyens dassainir les finances publiques, mais
encore faut-il raliser des rformes politiquement difficiles.
2) Les autorisations doprations de trsorerie
7-Cest la rforme la plus importante sur ce point ; auparavant,
ces oprations ne figuraient pas dans la loi de finances. Ces nouvelles
donnes marquent de manire spectaculaire llargissement du champ
dapplication de la loi de finances (v. galement, ci-aprs, n 42 et s.)
A- Les autorisations relatives la dette de lEtat
a- Le tableau de financement et le plafond de la variation de
la dette
8- Tableau de financement : il fait apparatre les charges lies
au remboursement des emprunts (auparavant, seules les charges lies
aux intrts apparaissaient dans le document). Les parlementaires
peuvent donc avoir connaissance de lensemble des besoins de
financement de lEtat, qui comprend non seulement la couverture du
dficit mais galement lamortissement de la dette ( application de
larticle 34 de la loi organique). Pour 2006, son montant slve
133,4 Milliards (en progression denviron 15 % par rapport 2005,
ce qui souligne, au passage, la dgradation de la situation gnrale des
finances publiques).
9-Plafond de la variation de la dette : ce plafonnement vise
la variation nette, apprcie en fin danne, de la dette ngociable de

23

Loi organique franaise des finances

lEtat dune dure suprieure un an . Pour 2006, ce plafond est fix


41 Milliards . Si ce plafond tait dpass en fin danne, une mesure
devrait tre propose dans la loi de finances rectificative. Le plafond
nest donc pas vraiment une contrainte juridique, mais il revt une
importance politique certaine, en obligeant, le cas chant, le
gouvernement se justifier en fin danne.
b- Les autorisations relatives la dette de lEtat
10- Larticle dquilibre comporte diverses autorisations
( traditionnelles, mais quelque peu prcises) qui permettront lEtat
de faire face aux charges de la dette. Les principales dispositions sont
les suivantes :
-autorisations gnrales relatives aux emprunts et lEtat est
autoris emprunter en devises ;
-autorisations de gestion active de la dette sur les marchs
financiers (en coordination avec les autres Etats de la zone euro) ;
-autorisation dattribuer directement la Caisse de la dette
publique ( cre en 2003) des titres de la dette publique. Il sagit de
renforcer la capacit dintervention et danimation du march
secondaire de la dette de lEtat. Les titres dtenus par cette Caisse
peuvent faire lobjet dchanges sur les marchs financiers.
B-Les autorisations traditionnelles de prise de garantie
11- Il sagit, notamment, de lautorisation de prvoir la
stabilisation des charges demprunts en devises des tablissements
spcialiss dans le financement moyen et long terme des
investissements.
3) Le plafond autoris des emplois rmunrs par lEtat
12- La loi de finances fixera dsormais le plafond des emplois
rmunrs par lEtat. Il sagit dune nouveaut fort intressante dans
la mesure o, auparavant, il tait fort difficile dvaluer le nombre
exact des agents appoints par lEtat (application de larticle 34-I-6
de la loi organique).
La notion demploi rmunr par lEtat est indiffrente au
statut juridique de la personne employe : le seul critre pertinent est
lexistence dun lien juridique entre lagent et la personne morale Etat.
A la diffrence des plafonds de dpenses qui sont ventils entre le
budget gnral, chaque budget annexe et chaque catgorie de comptes

24

Loi organique franaise des finances

spciaux, il sagit dun plafond global pour lensemble des emplois


rmunrs par lEtat. Le plafonnement dun stock demplois
publics apparat donc comme un lment participant lquilibre
gnral du budget de lEtat. La prsentation dans la loi de finances est
la suivante :
Dans la premire partie de la loi de finances, est fix un
plafond global dautorisation des emplois rmunrs par lEtat ; ce
plafond figure dans larticle dquilibre (2 351 034 quivalents temps
plein travaill pour 2006). Ce plafonnement permet donc de connatre
le stock , tandis que lordonnance de 1959 ninvitait raisonner
quen termes de flux.
En 2 partie, la loi de finances dtermine la rpartition de ce
plafond par ministre et par budget annexe. Mais, videmment, les
plafonds nemportent aucune obligation dutiliser tout leffectif
potentiel ; au contraire les ministres peuvent trouver de lintrt ne
pas puiser lautorisation dlivre par la loi de finances pour affecter
les conomies ralises au financement dautres mesures, y compris
salariales (cest un aspect de la fongibilit asymtrique , v. ci-aprs,
n 23 et s. ).
4) Laffectation des surplus de recettes
13- Enfin, conformment larticle 34 de la loi organique,
modifi par la loi organique n 2005-779 du 12 juillet 2005, larticle
arrte les modalits selon lesquelles sont utiliss les ventuels
surplus par rapport aux valuations de la loi de finances de lanne, du
produit des impositions de toute nature tablies au profit de lEtat .
Mais, compte tenu des modalits de calcul de ces ventuels
surplus , il faut souligner que la porte de cette rgle de
comportement ne doit cependant pas tre surestime. Il sagit moins
dune obligation juridique que dun engagement moral ou politique 2.
Larticle 66 de la loi de finances pour 2006 prvoyait une
drogation pour les surplus de recettes rsultant de la fiscalit
2

Rapport gnral de la Commission des Finances de lAssemble Nationale,


tome 2, p. 660 ; v. aussi le rapport de la commission spciale ayant examin le
projet de loi organique de juillet 2005 ( rapport de lAssemble Nationale n
1926) : Le texte ne prtend pas fixer un objectif de politique budgtaire ou,
plus forte raison, une obligation de discipline budgtaire, ceux-ci sont renvoys
au bon vouloir et lesprit de responsabilit de chaque gouvernement et de
chaque majorit..

25

Loi organique franaise des finances

ptrolire, qui auraient pu tre affects des dpenses . Le Conseil


constitutionnel a jug cette drogation contraire la Constitution :
41 Considrant qu'il s'ensuit qu'en dictant une rgle particulire
pour l'utilisation du surplus de recettes rsultant de la fiscalit
ptrolire, quelles que soient les caractristiques de cette dernire, le
lgislateur a mconnu la loi organique ; que, ds lors, il y a lieu
d'office de dclarer contraire la Constitution le dernier alina du IV
de l'article 66 de la loi dfre 3.
Section II : La rforme de la comptabilit de lEtat
14- La loi organique prvoit une profonde rforme de la
comptabilit de lEtat. On va mettre en exergue deux points
essentiels : la rforme des normes comptables et llaboration dun
bilan.
1) La rforme des normes comptables
A- Rgles gnrales
15- LEtat devra dsormais tenir trois sries de documents
comptables, numrs par larticle 27 de la loi organique : L'Etat
tient une comptabilit des recettes et des dpenses budgtaires et une
comptabilit gnrale de l'ensemble de ses oprations.
En outre, il met en oeuvre une comptabilit destine analyser les
cots des diffrentes actions engages dans le cadre des
programmes .
Par ailleurs, le mme article prcise : Les comptes de l'Etat
doivent tre rguliers, sincres et donner une image fidle de son
patrimoine et de sa situation financire.
On remarque que cette terminologie est directement inspire
des dispositions du Code de commerce qui rgissent les comptabilits
des entreprises.
16- La distinction entre ces diffrentes comptabilits correspond la logique suivante :
-la comptabilit budgtaire constitue le support de lautorisation
parlementaire ;

Dcision n 2005-530 DC, 29 dcembre 2005.

26

Loi organique franaise des finances

-la comptabilit gnrale vise retraiter les oprations budgtaires de


lEtat dans une optique patrimoniale, afin de prsenter, lissue de
lexercice, le bilan et le compte de rsultat de lEtat, ainsi quune
valuation de ses engagements hors bilan (v. ci-aprs, n 21).
-la comptabilit analytique permet de connatre le cot des diffrentes
actions engages dans le cadre des programmes, ainsi que lvolution
du cot des services chargs de mettre en uvre ces actions4.
B-Les diffrentes comptabilits tenues par lEtat
a-La comptabilit budgtaire
17- Elle est prvue par larticle 28 de la loi organique, aux
termes duquel : La comptabilisation des recettes et des dpenses
budgtaires obit aux principes suivants :
1 Les recettes sont prises en compte au titre du budget de l'anne au
cours de laquelle elles sont encaisses par un comptable public ;
2 Les dpenses sont prises en compte au titre du budget de l'anne au
cours de laquelle elles sont payes par les comptables assignataires.
Toutes les dpenses doivent tre imputes sur les crdits de l'anne
considre, quelle que soit la date de la crance.
Il sagit donc de la comptabilit budgtaire classique , cest
dire que le texte, sur ce point, perptue le systme de caisse o
les dpenses et les recettes sont comptabilises au moment de leur
dcaissement ou de leur encaissement ( ce qui est une diffrence
majeure avec le systme de lexercice qui prend en compte les
crances et les dettes).
De manire galement classique, le texte prvoit une priode
complmentaire de comptabilisation de vingt jours aprs lexpiration
de lanne civile.
b-La comptabilit gnrale de lEtat
18- Cest, sur ce point, que la comptabilit de lEtat se
rapproche des rgles de la comptabilit prive. En effet, aux termes de
larticle 30 de la loi organique : La comptabilit gnrale de l'Etat
est fonde sur le principe de la constatation des droits et obligations.
Les oprations sont prises en compte au titre de l'exercice auquel elles
4

Pour plus de dtails, v. Article dans les Notes Bleues de Bercy daot 2005, n
293 ; Revue franaise de finances publiques, 93 / 2006, p. 11 et s.

27

Loi organique franaise des finances

se rattachent, indpendamment de leur date de paiement ou


d'encaissement.
Les rgles applicables la comptabilit gnrale de l'Etat ne
se distinguent de celles applicables aux entreprises qu'en raison des
spcificits de son action .
Il sagit donc dune comptabilit en droits constats ( cest dire
avec la constatation des crances et des dettes). Elle vient en
complment de la comptabilit budgtaire examine ci-dessus (n 17).
Ainsi, une opration effectue par lEtat donnera lieu deux critures
comptables. Par exemple, un achat de fournitures donne lieu la
passation dune criture comptable ds la rception de la facture
( comptabilit gnrale) puis une imputation budgtaire en dpenses
au moment du dcaissement ( comptabilit budgtaire).
Dans la logique de cette comptabilit gnrale, lEtat sera
amen constituer des provisions et des amortissements, ce qui doit le
conduire llaboration dun compte de rsultat et dun bilan (v. ciaprs, n 21 et s.).
c-La comptabilit des cots ( comptabilit analytique)
19-Cette comptabilit doit permettre dvaluer le cot des
programmes, ainsi que lvolution du cot des services chargs de
mettre en uvre ces actions. Elle permettra llaboration des projets
annuels de performance prvus par larticle 51 de la loi organique
(v. ci-aprs, n 31 ).
B-Le rle des comptables publics et la certification des
comptes
20- Les comptables publics se voient confier un rle qui
sapparente celui des commissaires aux comptes dans le secteur
priv : Les comptables publics chargs de la tenue et de
l'tablissement des comptes de l'Etat veillent au respect des principes
et rgles mentionns aux articles 27 30. Ils s'assurent notamment de
la sincrit des enregistrements comptables et du respect des
procdures. (article 31 de la loi organique).
La synthse de ces contrles sera effectue par la Cour des Comptes
qui devra prsenter :
5 La certification de la rgularit, de la sincrit et de la fidlit
des comptes de l'Etat. Cette certification est annexe au projet de loi

28

Loi organique franaise des finances

de rglement et accompagne du compte rendu des vrifications


opres (article 58 de la loi organique).
2) Llaboration du bilan de lEtat
21-Il est certain que le bilan de lEtat ne peut tre prsent
exactement comme celui dune entreprise, car lEtat a videmment des
missions spcifiques et possde des biens qui ne peuvent tre valus
de manire fiable (notamment, tous les immeubles hors commerce ,
qui font lobjet dune valuation largement symbolique).
Schmatiquement, le bilan de lEtat peut tre rsum par le tableau
suivant :

Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires

Provisions pour risques et charges


Dettes

Stocks
Crances

Engagements hors bilan

Par exemple, pour 2006, 26 000 immeubles contrls par lEtat ont t
valus et estims 33 Milliards .
Lautre grande innovation est constitue par la constatation des
engagements hors bilan , notamment le cot des retraites des
fonctionnaires. Pour avoir une ide des sommes considrables qui sont
en jeu, la loi de finances pour 2006 a cr un nouveau compte
daffectation spciale (la cration de ce compte tait prvue par le
troisime alina du I de larticle 21 de la loi organique) qui fait
apparatre des crdits dun montant de 40,5 Milliards pour 2006.

29

Loi organique franaise des finances

II- Lvolution des modes de gestion de lEtat, centre sur la


performance 5
22-La loi organique a eu pour objectif majeur damliorer la
gestion publique et de contribuer ainsi la ncessaire rforme de
lEtat. En effet, en ces temps de difficults budgtaires (v. supra, n 6
et s.), il est essentiel de tenter de prserver la qualit des services
publics, tout en diminuant le dficit budgtaire.
On peut retenir deux innovations importantes rsultant de la loi
organique.
Section I : La globalisation des crdits et la responsabilisation des
gestionnaires grce la fongibilit asymtrique des
crdits
1) Rgles gnrales
23- Le droit budgtaire issu de lordonnance de 1959 tait
fond sur la distinction entre les services vots et les mesures
nouvelles. Cette distinction aboutissait, en fait, une reconduction
quasi-intgrale de plus de 80 % des crdits dune loi de finances. Il
sensuivait, bien sr, une insuffisance de rflexion sur les ventuelles
inflexions apporter laction publique. La notion de services vots
nest maintenue que dans une hypothse rare (article 45 de la loi
organique) : le projet de loi de finances na pas t dpos en temps
utile pour tre promulgu avant le dbut de lexercice et le gouvernement pourra ouvrir les crdits par dcret ( art. 47, alina 4 de la
Constitution).
La loi de finances issue de la loi organique prsente une
architecture totalement diffrente.
A- Larchitecture du budget 3 niveaux
24-La nouvelle architecture budgtaire est prvue par larticle
7 de la loi organique. Aux termes de ce texte, chacune des charges
budgtaires de lEtat sont regroupes par mission relevant dun ou
plusieurs services dun ou plusieurs ministres . Le mme article
prcise un programme regroupe des crdits destins mettre une
action ou un ensemble cohrent dactions . Les trois niveaux sont
5

V. galement, larticle de M. Mordacq : Notes Bleues de Bercy, n 305 de


2006 , p. 4

30

Loi organique franaise des finances

donc : les missions, les programmes, les actions. On peut illustrer cette
nouvelle prsentation par lexemple de la loi de finances pour 2006.
25-Il faut ajouter que les crdits sont galement prsents par
nature de dpense, cest dire que les crdits sont galement prsents
par titres ( article 5 de la loi organique), mais cette prsentation est
seulement indicative (article 7-II de la loi organique). Les 7 titres
sont : les dotations aux pouvoirs publics ; les dpenses de personnel ;
les dpenses de fonctionnement ; les charges de la dette de lEtat ; les
dpenses dinvestissement ; les dpenses dintervention ; les dpenses
doprations financires.
26- On trouve 34 missions. Lambition des auteurs de la loi
organique tait de contribuer une rflexion sur les missions de lEtat,
de manire ventuellement le recentrer . Sur ce point, il est
certain que lobjectif nest pas encore atteint. Une partie des missions
se borne reprendre le primtre des ministres et certaines autres
missions ne contribuent gure accrotre la clart de la loi de
finances6. Par exemple, la mission Remboursements et dgrvements est devenue le plus gros budget de lEtat ! Les crdits qui sy
trouvent regroups ont seulement en commun de reprsenter des
sorties de fonds pour le Trsor public. Cette mission retrace lemploi
de 68,4 Milliards . On peut galement citer lexemple de la mission
Relations avec les collectivits territoriales : environ 3 Milliards
dautorisations dengagement et de crdits de paiement sont affects
cette mission, alors que les collectivits territoriales recevront au total
prs de 80 Milliards de la part de lEtat.
Il est certain que la rflexion devra tre approfondie dans les
prochaines lois de finances.
27- La loi de finances comporte 133 programmes, placs sous
la direction de 80 responsables qui sont, le plus souvent, des directeurs
dadministration centrale ( une mme personne peut tre responsable
de plusieurs programmes). Pourtant, en principe, les programmes ne
doivent pas ncessairement reproduire les structures administratives,
ils doivent normalement constituer des primtres de responsabilit . Ainsi, dans la loi de finances pour 2006, 55 programmes ne
correspondent pas une direction dadministration centrale.
6

V. notre commentaire prcit, de la loi de finances pour 2006.

31

Loi organique franaise des finances

Les programmes regroupent lensemble des moyens humains


et financiers qui contribuent la ralisation de la politique identifie,
quelle que soit la nature de la dpense ( personnel, fonctionnement,
investissement ou intervention). Les responsables des programmes
sont libres de laffectation des crdits figurant dans le programme.
Cest ce qui est appel la fongibilit des crdits . Bien sr, ce
dispositif accrot la libert de gestion des responsables ( do
laccroissement de leur responsabilit, v. ci-aprs) ; il faut rappeler
que jusquen 2005, les crdits taient grs au sein des chapitres
budgtaires dont le nombre tait denviron 800, do une
spcialisation plus troite des crdits et, par consquent, une moindre
libert pour les gestionnaires. Cependant, au sein des programmes, les
dpenses de personnel sont plafonnes : les crdits ouverts sur le
titre des dpenses de personnel sont assortis de plafonds dautorisation
des emplois rmunrs par lEtat. Ces plafonds sont spcialiss par
ministre ( article 7-III de la loi organique ; v. galement, supra,
n 12). Cest ce plafonnement qui est dsign sous lappellation de
fongibilit asymtrique .
Les responsables de programmes disposent donc dune
enveloppe globale de crdits quils peuvent grer avec une libert
notable, sous rserve du plafonnement des dpenses de personnel
(mais ils peuvent, le cas chant, faire des conomies sur ces dpenses
de personnel). Il faut souligner limportance de cette dernire
disposition en raison de lampleur des dpenses de personnel dans le
budget de lEtat. Ainsi, par exemple, la mission Enseignement
scolaire , dispose de 59,7 Milliards de crdits soit prs de 22,5 %
du budget gnral de lEtat (cest la deuxime mission de lEtat, en
montant de crdits) mais 94 % de son montant est constitu de
dpenses de personnel, ce qui introduit une grande rigidit dans la
gestion.
28-Les programmes sont dclins en Budgets
oprationnels de programme . Il en existe environ 2200 dont prs de
1900 auprs des services dconcentrs (surtout au niveau rgional :
1236). Les responsables du budget oprationnel de programme se
voient dlguer la gestion oprationnelle dune partie du programme

32

Loi organique franaise des finances

( 1200 responsables ont t dsigns, un mme chef de service peut


tre responsable de plusieurs budgets)7.
29-En 2006, on a dfini 620 actions. Elles reprsentent un
dcoupage indicatif du programme, laction apportait donc des
prcisions sur lutilisation prvue des crdits.
30-Il faut ajouter quune liste des oprateurs de lEtat a t
dresse. Ces oprateurs (au nombre de 778) mettent en uvre certains
volets des politiques publiques et reoivent des subventions pour
charge de service public . Il sagit principalement dtablissements
publics, voire dassociations.
B-Les projets annuels de performance
31-Chaque programme doit tre accompagn dun projet
annuel de performances (PAP) qui figure en annexe de la loi de
finances ( article 51 de la loi organique).
Un PAP se compose essentiellement comme suit :
-le programme, ses actions et la stratgie du responsable de
programme ;
-ses objectifs et indicateurs ;
-lvaluation des dpenses fiscales ;
-la justification au premier euro des crdits demands qui permettra
dexpliciter les crdits soumis au vote du Parlement et dapprcier la
sincrit de la loi de finances. Mais, comme on la soulign ci-dessus
( v. n 27), limportance des dpenses de personnel, qui sont dune
trs grandes rigidit relativise la porte de cette rgle de la
justification au premier euro ( il est vident que lessentiel des
dpenses de personnel sont reconduites dune anne sur lautre) ;
-lchancier des crdits de paiement associs aux autorisations
dengagement (v. ci-aprs la pluriannualit des autorisations) ;
-les principaux oprateurs de lEtat dont laction est lie au
programme ainsi que leurs emplois ;
-les cots des actions associes ce programme afin de montrer
lensemble des cots de chaque action y compris ceux pris en charge
par dautres programmes, notamment pour les fonctions de soutien ;

V. Ltude de Duprat et Simmony : Revue franaise de finances publiques, 93 /


2006, p. 127

33

Loi organique franaise des finances

-par catgorie, prsente par corps ou par mtier, ou par type de


contrat, la rpartition prvisionnelle des emplois rmunrs par lEtat
et la justification des variations par rapport la situation existante.
32-Dans la loi de rglement, il faudra rendre compte de
lexcution avec les rapports annuels de performances (les RAP):
article 54 de la loi organique.
33- La loi de finances pour 2006 comprend 690 objectifs et
1400 indicateurs. Trois types dobjectifs et dindicateurs de performances sont distingus :
-du point de vue du citoyen : efficacit socio-conomique. Ces
objectifs noncent le bnfice attendu de laction de lEtat pour le
citoyen et la collectivit : 53 % des objectifs du budget 2006 relvent
de cette catgorie ;
-du point de vue de lusager :la qualit du service (qualit attendue du
service rendu lusager) : 18 % des objectifs du budget 2006 relvent
de cette catgorie ;
-du point de vue du contribuable : lefficacit de la gestion ( gains de
productivit attendus dans lutilisation des moyens employs ; ils
rapportent lactivit des services aux moyens conomiques) : 29 % des
objectifs du budget 2006 relvent de cette catgorie.
34-Le pari est donc quune vritable culture de la performance
se dveloppe au sein de lEtat. A dfaut, les innovations de la loi
organique pourraient avoir une porte limite ; selon lexpression
image ( et cruelle !) de M.Seguin, Premier Prsident de la Cour des
Comptes, le risque est linstauration dun nouvel chelon budgtaire
qui soit simplement une superstructure logique .
2) Un exemple : la mission Ville et Logement
35- Cet exemple est donn titre dillustration des rgles
exposes ci-dessus :
La Mission : Ville et Logement est place sous la responsabilit dun
seul ministre. Elle comprend 4 Programmes :
-Aide laccs au logement.
-Dveloppement et amlioration de laccs au logement.
-Rnovation urbaine.
-Equit sociale et territoriale de soutien.

34

Loi organique franaise des finances

Prenons lexemple du premier programme, aide laccs au


logement . Ny figurent pas les dpenses de personnel, qui ont t
rattaches au 2 programme ; on ne connat donc pas le cot total de
ce programme 1 objectif : aider les mnages les plus modestes
faire face leurs dpenses de logement .
Indicateur : le taux deffort brut moyen et le taux deffort net moyen
des mnages en locatif pour les trois catgories de mnages : les
bnficiaires de minima sociaux, les salaris et les tudiants. La
diffrence entre ces deux taux deffort reprsente la mesure de
lefficacit des aides personnelles au logement.
Section II : La perspective pluriannuelle pour lensemble des
crdits
36-Il est banal de souligner quune gestion budgtaire peut tre
difficilement enferme dans le dlai dune anne civile. Il faut
videmment que les gestionnaires puissent avoir une vision
pluriannuelle pour la gestion des crdits ; do les deux innovations de
la loi organique :
1) Le dveloppement de la distinction entre les crdits
dengagement et crdits de paiement
37- Dans le droit budgtaire issu de lordonnance de 1959, la
distinction entre les crdits dengagement et les crdits de paiement
concernait seulement les dpenses dinvestissement ( distinction entre
les autorisations de programme et les crdits de paiement). Dsormais,
cette distinction concerne lensemble des crdits ( article 8 de la loi
organique).
Les autorisations dengagement constituent la limite
suprieure des dpenses pouvant tre engages . Les crdits de
paiement constituent la limite suprieure des dpenses pouvant tre
ordonnances ou payes pendant lanne pour la couverture des
engagements contracts dans le cadre des autorisations
dengagement .
Un rgime spcial est prvu pour les dpenses de personnel
( en raison de leur rigidit , dj signale) : Pour les dpenses de
personnel, le montant des autorisations dengagement ouvertes est
gal au montant des crdits de paiement ouverts .

35

Loi organique franaise des finances

Ainsi, dsormais, lensemble des crdits budgtaires sinscrit


potentiellement dans une perspective pluriannuelle, ce qui devrait
faciliter une gestion plus rationnelle. Mais encore fallait-il rationaliser
le systme des reports de crdits, afin de maintenir toute sa porte
cette pluriannualit.
2) La rationalisation des reports de crdits
38- Il fallait viter, autant que possible, que des ministres se
constituent des sortes de rserves de crdits dormantes . Do les
dispositions de larticle 15 de la loi organique qui sefforce de
rationaliser le dispositif affrent aux reports de crdits.
Le principe pos par le I de larticle est que les crdits
ouverts et les plafonds des autorisations demplois fixs au titre dune
anne ne crent aucun droit au titre des annes suivantes . Un
mcanisme de report est naturellement prvu, mais il est
soigneusement encadr .
Les autorisations dengagement disponibles sur un programme
la fin de lanne peuvent tre reportes sur les mmes programmes
ou, dfaut, sur un programme poursuivant les mmes objectifs
( article 15-II). Les crdits de paiement disponibles sur un programme
la fin de lanne peuvent tre reports sur le mme programme ou,
dfaut, sur un programme poursuivant les mmes objectifs, mais les
crdits bnficiant du report peuvent tre seulement majors de 3 %
de lensemble des crdits initiaux. Ainsi, normalement, le montant des
reports devrait donc tre plafonn. Cependant, larticle 15-II-2 de la
loi organique prvoit que ce plafond peut tre major par une
disposition de la loi de finances . Cette autorisation de dpassement a
t utilise, notamment, par le ministre de la Dfense qui est,
traditionnellement, un grand utilisateur des reports de crdits : en
2006, 97,5 % des dpenses en capital du budget de la dfense
saffranchiraient de la limite de report de 3 % des crdits, en
application de lautorisation de dpassement prvue par larticle 15 de
la loi organique8 .

V. Rapport pour avis de la commission de la dfense de lAssemble Nationale,


n 2572, tome 7, p. 97

36

Loi organique franaise des finances

PARTIE II : LE RENFORCEMENT DU POUVOIR


BUDGETAIRE DU PARLEMENT
39-Il faut rappeler que la loi organique est dorigine
parlementaire ; il nest donc gure surprenant quelle sefforce
daccrotre linfluence du Parlement. Il sagit de mettre fin, en
principe, la situation ancienne dans laquelle lexamen du projet de
loi de finances tait caractris par la clbre trilogie utilise par le
prsident Edgar Faure : Liturgie, litanie, lthargie .
On peut analyser les dispositions de la loi organique en reprenant les
deux moments forts de lexercice du pouvoir parlementaire :
lautorisation budgtaire et le contrle de cette autorisation.
I-Le renforcement de lautorisation parlementaire
40- Ce renforcement peut tre constat deux points de vue :
lextension de lautorisation parlementaire et les garanties du meilleur
respect de lautorisation parlementaire par lexcutif.
Section I : Lextension de lautorisation parlementaire
41-Comme on a dj eu loccasion de lvoquer ( v. supra, n 3
et s.), le champ dapplication de la dcision parlementaire a t largi,
ce qui, bien sr, renforce linfluence du Parlement.
Ont t ainsi rintgres ou intgres dans le champ de la dcision
parlementaire, les oprations suivantes :
1) Les oprations de trsorerie
42- Il sagit notamment des charges lies au remboursement
des emprunts. Jusquen 2005, ces charges ne figuraient pas dans la loi
de finances. Elles y sont dsormais intgres. En effet, aux termes de
larticle 2, alina 1 de la loi organique, Les ressources et les charges
de lEtat comprennent les ressources et les charges budgtaires ainsi
que les ressources et les charges de trsorerie (v. galement, n 3
et s.).
Les oprations de trsorerie sont dtailles aux articles 25 et 26
de la loi organique et la synthse de ces oprations figure dans un
tableau de financement : La loi de finances de lanne
comporte les autorisations relatives aux emprunts et la trsorerie de
lEtat prvues larticle 26 et value les ressources et les charges de
trsorerie qui concourent la ralisation de lquilibre financier,

37

Loi organique franaise des finances

prsentes dans un tableau de financement ( article 34-I-8 de la loi


organique).
2) Les garanties accordes par lEtat
43- La loi de finances autorise loctroi des garanties de lEtat
et fixe leur rgime ( article 34-II-5 de la loi organique).
3) Les reprises de dettes
44- La loi de finances autorise lEtat prendre en charge les
dettes de tiers, constituer tout autre engagement correspondant une
reconnaissance unilatrale de dette, et fixe le rgime de cette prise en
charge ou de cet engagement (article 34-II-6 de la loi organique).
4) Les anciennes taxes parafiscales
45- Ces taxes sont dsormais rintgres dans la loi de finances
(elles taient auparavant cres par dcret mais leur perception devait
tre autorise par la loi de finances).
5) Modalits de rpartition des dotations de lEtat aux
collectivits territoriales
55- En application des dispositions de lordonnance de 1959,
ces modalits pouvaient tre considres comme des cavaliers
budgtaires , cest dire des dispositions qui ne pouvaient pas figurer
dans la loi de finances.
Dsormais, la loi de finances pourra dfinir les modalits de
rpartition des concours de lEtat aux collectivits territoriales
( article 34-II-7-c de la loi organique). Compte tenu des sommes en
jeu ( prs de 80 Milliards ), cette possibilit revt videmment une
grande importance pratique.
Section II : Les garanties dun meilleur respect de lautorisation
parlementaire par lexcutif
46-Aprs le vote de la loi de finances, le gouvernement est
charg de son excution et il doit bien videmment respecter
lautorisation donne par le Parlement. Il doit cependant disposer
dune certaine latitude, notamment pour faire face des vnements
imprvus ou des retournements de conjoncture. Ces possibilits de
modifications de lautorisation parlementaire sont maintenues, car
elles rpondent des ncessits dintrt gnral, mais elles sont

38

Loi organique franaise des finances

dsormais plus soigneusement encadres en vue dassurer de


manire plus ferme le respect de lautorisation parlementaire.
1) La porte de lautorisation quant laffectation des crdits
47-La loi organique prvoit des possibilits de modifications
de laffectation des crdits, par lutilisation des procdures des
virements et des transferts de crdits. Ces procdures taient dj
prvues par lordonnance de 1959, mais elles sont plus
rigoureusement encadres par la loi organique.
Larticle 12-I de la loi organique dispose : Des virements
peuvent modifier la rpartition des crdits entre programmes dun
mme ministre . Mais, et voil llment nouveau, un plafond est
maintenant prvu : Le montant cumul, au cours dune mme anne,
des crdits ayant fait lobjet de virements, ne peut excder 2 % des
crdits ouverts par la loi de finances de lanne pour chacun des
programmes concerns .
Des transferts peuvent modifier la rpartition des crdits entre
programmes de ministres distincts, dans la mesure o lemploi des
crdits ainsi transfrs, pour un objet dtermin, correspond des
actions du programme dorigine .
La procdure des virements et transferts a t quelque peu
renforce : les virements et dcrets sont effectus par dcret pris
sur le rapport du ministre charg des finances, aprs information des
commissions de lAssemble Nationale et du Snat charges des
finances et des autres commissions concernes ( article 12-III de la loi
organique). On notera, bien sr, le souci dassocier les parlementaires
ces procdures.
2) La porte de lautorisation quant au montant des crdits
48- Les modifications apportes par le Gouvernement peuvent
intervenir dans les deux sens : les diminutions et les augmentations
de crdits.
A- Les diminutions de crdits : les annulations
49-Larticle 7-IV de la loi organique reprend le principe
gnral qui figurait dj dans lordonnance de 1959 : Les crdits
ouverts sont mis la disposition des ministres . Ce principe ne
signifie videmment pas que les ministres sont obligs de dpenser

39

Loi organique franaise des finances

lintgralit des crdits ! Des crdits peuvent donc tre annuls en


cours danne. Mais dans le cadre de lapplication de lordonnance de
1959, une ambigut subsistait : les crdits pouvaient-ils tre annuls
uniquement sils devenaient sans objet ?( application littrale de
lordonnance), ou bien lannulation pouvait-elle galement tre
ralise pour des motifs dopportunit, notamment pour viter un
drapage du dficit budgtaire ?( telle tait linterprtation retenue
par les gouvernements).
50- La situation est dsormais clarifie par larticle 14 de la loi
organique. Deux cas dannulation sont prvus :
- Afin de prvenir une dtrioration de lquilibre budgtaire dfini
par la dernire loi de finances affrente lanne concerne, un crdit
peut tre annul par dcret pris sur le rapport du ministre charg des
finances . La pratique de la rgulation budgtaire , utilise depuis
plusieurs annes en contradiction avec la lettre de lordonnance de
1959 est donc lgalise. De mme, est lgalise et encadre la pratique
des gels de crdits intervenant en cours danne : des crdits vots
par le Parlement sont dclars indisponibles ( par simple dcision
ministrielle) et ventuellement annuls en fin danne si le dficit
savre trop important. Ces dcisions ne seront plus dsormais
discrtes ( voire clandestines !) : Tout acte, quelle quen soit la
nature, ayant pour objet ou pour effet de rendre des crdits
indisponibles, est communiqu aux commissions de lAssemble
Nationale et du Snat charges des finances (article 14-III de la loi
organique).
- Un crdit devenu sans objet peut tre annul par un dcret pris dans
les mmes conditions .
L encore, la volont dassocier les parlementaires se manifeste :
avant sa publication, tout dcret dannulation est transmis pour
information aux Commissions des finances de lAssemble Nationale
et du Snat et aux autres commissions concernes.
De plus, le montant cumul des crdits annuls ne peut dpasser 1,5 %
des crdits ouverts par les lois de finances affrentes lanne en
cours. Lautorisation parlementaire est ainsi largement prserve sur
ce point.

40

Loi organique franaise des finances

B- Les augmentations de crdits


51- Les diffrentes catgories de crdits sont dfinies de
manire plus rigoureuse, de manire renforcer le caractre limitatif
des crdits. De plus, la loi organique reprend la procdure des dcrets
davances, mais elle lencadre plus svrement.
a- Les crdits sont, en principe, limitatifs
52- Ce principe est pos par larticle 11 de la loi organique et
les exceptions sont plus limites que dans lordonnance de 1959.
Tout dabord, la catgorie des crdits provisionnels ( qui pouvaient
tre augments en cours danne) est supprime.
Les crdits valuatifs sont prvus mais les conditions de mise en
uvre de leur augmentation sont mieux encadres. En premier lieu,
leur liste est plus rduite que dans lordonnance de 1959 ; ils
comprennent les crdits relatifs aux charges de la dette de lEtat, aux
remboursements, restitutions et dgrvements et la mise en jeu des
garanties accordes par lEtat . Il sagit videmment dhypothses
dans lesquelles ces crdits doivent imprativement tre augments en
cours danne en cas dinsuffisance des dotations initiales.
La procdure est galement mieux encadre : le ministre des finances
devra informer les Commission des finances de lAssemble
Nationale et du Snat des motifs du dpassement et des perspectives
dexcution jusqu la fin de lanne ( article 10 de la loi organique).
b) La procdure des dcrets davances
53-Cette procdure conduit laugmentation, dans des cas en
principe exceptionnels, des crdits limitatifs.
La loi organique reprend les deux hypothses dj envisages dans
lordonnance de 1959, mais, une fois de plus, elle renforce
lencadrement de cette procdure (article 13 de la loi organique).
En cas durgence, des dcrets davances peuvent ouvrir des crdits
supplmentaires sans affecter lquilibre budgtaire dfinit par la
dernire loi de finances . Les dcrets davances doivent donc
procder lannulation de crdits ou doivent constater des recettes
supplmentaires afin de maintenir lquilibre budgtaire. Le montant
des crdits ainsi ouverts est plafonn 1 % des crdits ouverts par la
loi de finances de lanne.

41

Loi organique franaise des finances

Les commissions des finances des assembles doivent donner leur


avis sur ces dcrets et la ratification de ces dcrets doit tre demande
au Parlement dans le plus prochain projet de loi de finances affrent
lanne concerne (article 37-IV de la loi organique, relatif au contenu
des lois de rglement).
La deuxime hypothse, jamais applique en fait, permet au gouvernement de prendre des dcrets davances en cas durgence et de
ncessit imprieuse dintrt national .
3) La porte de lautorisation quant la dure dutilisation des
crdits
54- Comme on la dj signal, les autorisations parlementaires sont dsormais pluriannuelles (v. supra, n 37). Ds lors, la loi
de finances de lanne fixe pour le budget gnral, par mission, le
montant des autorisations dengagement et des crdits de paiement
( article 34-II-1 de la loi organique). De plus, comme on la indiqu
ci-dessus (n 38), les reports de crdits sont dsormais mieux
encadrs .
II- Renforcer le contrle du Parlement
55- Ce renforcement se manifeste de deux manires : la loi
organique sefforce damliorer linformation du Parlement afin de
leur permettre damliorer son contrle et dexercer son droit
damendement ; puis, la loi organique amnage le calendrier
budgtaire afin de favoriser lexercice par le Parlement de son pouvoir
budgtaire tout au long de lanne et non uniquement au moment de la
discussion budgtaire dautomne.
Section I : Une meilleure information pour permettre un meilleur
contrle
1) Lexigence de sincrit
56- Lexigence de sincrit concerne les comptes de lEtat, ce
qui nest pas compltement nouveau ( v. supra, n 15), mais cette
exigence concerne galement les prvisions budgtaires et il sagit l
dun principe nouveau. Larticle 32 de la loi organique dispose :
Les lois de finances prsentent de faon sincre lensemble des
ressources et des charges de lEtat. Leur sincrit sapprcie compte

42

Loi organique franaise des finances

tenu des informations disponibles et des prvisions qui peuvent


raisonnablement en dcouler .
Il faut reconnatre que cette exigence revt une porte plus
politique que juridique. En effet, les prvisions budgtaires sont
troitement dpendantes de lvolution de la conjoncture conomique
et le juge nest sans doute pas le mieux plac pour exercer un tel
contrle qui relve plus de la science conomique. Le gouvernement
se voit donc reconnatre une large marge dapprciation, ainsi quen
tmoigne une dcision du Conseil constitutionnel relative la loi de
finances pour 2005 : 5. Considrant, toutefois, que les prvisions de
recettes sont invitablement affectes des alas inhrents de telles
estimations et des incertitudes relatives l'volution de l'conomie;
qu'il ne ressort pas des lments soumis au Conseil constitutionnel
que les valuations pour 2005, y compris en ce qui concerne la taxe
intrieure de consommation sur les produits ptroliers, soient
entaches d'une erreur manifeste ; 6. Considrant, par ailleurs, qu'il
est loisible au Gouvernement de prvoir la mise en rserve, en dbut
d'exercice, d'une faible fraction des crdits ouverts afin de prvenir
une dtrioration ventuelle de l'quilibre budgtaire ; qu'en effet, le
vote par le Parlement des plafonds affrents aux grandes catgories
de dpenses et des crdits mis la disposition des ministres n'emporte
pas, pour ces derniers, obligation de dpenser la totalit des crdits
ouverts 9.
57- Mais, on peut constater chaque anne lintervention de trs
nombreuses dispositions lgislatives ou rglementaires qui ont des
incidences financires. Ainsi, au moment de la discussion des lois de
finances, une bonne partie des marges de manuvre budgtaires est
dj prempte par des mesures votes antrieurement. La loi
organique (article 33) prvoit donc que les parlementaires seront
informs des incidences financires des dispositions quils sont
amens voter : Sous rserve des dispositions de l'article 13 de la
prsente loi organique, lorsque des dispositions d'ordre lgislatif ou
rglementaire sont susceptibles d'affecter les ressources ou les charges
de l'Etat dans le courant de l'anne, les consquences de chacune
d'entre elles sur les composantes de l'quilibre financier doivent tre

Dcision n 2004-511 du 29 dcembre 2004.

43

Loi organique franaise des finances

values et autorises dans la plus prochaine loi de finances affrente


cette anne .
2) Un budget plus lisible
58-La loi organique prvoit un certain nombre dinnovations
qui permettront aux parlementaires davoir une vue densemble du
budget, ce qui devrait normalement permettre une discussion sur les
grandes orientations. On peut citer notamment les dispositions
suivantes.
59-La prsentation, titre indicatif, du budget en deux
sections-investissement et fonctionnement ( article 51-3 de la loi
organique).
60-La prsentation dune analyse des changements de la
prsentation budgtaire faisant connatre leurs effets sur les recettes,
les dpenses et le solde budgtaire de l'anne concerne (article 512 de la loi organique). En pratique, il sagit dune disposition
importante dans la mesure o les frquents changements dans les
structures budgtaires ne permettent pas toujours aux parlementaires
dapprcier les volutions du budget dune anne sur lautre.
61-La prsentation des budgets ministriels par programme
offre galement une lisibilit plus grande (v. supra, n 24). Elle permet
au Parlement de se prononcer sur des missions concrtes, dclines
par programmes, sinscrivant dans une logique dobjectifs et de
rsultats.
62-Les atteintes aux principes budgtaires dunit et
duniversalit sont mieux encadres.
La loi organique maintient les traditionnelles exceptions ces rgles :
les budgets annexes, les comptes spciaux et les procdures
comptables particulires daffectation ( article 16 de la loi organique).
Mais leurs dfinitions sont plus prcises, ce qui a amen effectuer
des clarifications dans la prsentation des lois de finances.
Par exemple, le budget annexe le plus important, le Budget annexe des
prestations sociales agricoles a t supprim car il ne correspondait

44

Loi organique franaise des finances

plus la dfinition des budgets annexes figurant larticle 18 de la loi


organique10.
Plusieurs comptes daffectation spciale ont t galement
clturs et leurs oprations ont t rintgres dans le budget gnral
ou transfres des tablissements publics. En effet, larticle 21 de la
loi organique donne une dfinition plus restrictive de ces comptes par
rapport aux dispositions de lordonnance de 1959 : Les comptes
d'affectation spciale retracent, dans les conditions prvues par une loi
de finances, des oprations budgtaires finances au moyen de recettes
particulires qui sont, par nature, en relation directe avec les dpenses
concernes . La restriction vient de lexpression en relation
directe 11.
Les comptes de prts et avances sont supprims et remplacs
par des comptes de concours financiers (application de larticle 24
de la loi organique).
Ces dispositions rendent le budget plus lisible dans la mesure o
elles sefforcent de limiter les parpillements que lon pouvait
constater traditionnellement et qui rendaient bien difficile lanalyse
des budgets. On peut esprer que les parlementaires pourront avoir
dornavant une vue plus objective de lvolution globale des finances
publiques.
3) Lamlioration de linformation des parlementaires
63- Des annexes explicatives trs fournies sont jointes au
projet de loi de finances de lanne (article 51 de la loi organique) ;
ainsi, ces annexes pourront tre utilises pendant les dbats
parlementaires. Auparavant, il arrivait que ces annexes soient
dposes avec retard et ne pouvaient donc tre utilises lors de la
discussion budgtaire.
De plus, les commissions des finances de lAssemble nationale et du
Snat adressent des questionnaires au Gouvernement avant le 10
juillet de chaque anne et la loi organique prvoit que la rponse devra
10

11

Les droits et obligations du BAPSA ont t transfrs un tablissement public


compter du 1 janvier 2005 (article 40 de la loi de finances pour 2004).
Cest par exemple le cas du fonds national pour le dveloppement du sport : les
oprations seront reprises par un tablissement public charg du dveloppement
du sport et un prlvement sur les sommes mises en jeu par la Franaise des
jeux lui sera affect.

45

Loi organique franaise des finances

intervenir par crit au plus tard huit jours francs aprs le dpt du
projet sur le bureau de lAssemble nationale (article 49 de la loi
organique).
-le Gouvernement doit prsenter louverture de la session ordinaire
un rapport retraant lensemble des prlvements obligatoires ainsi
que leur volution ( article 52 de la loi organique) ;
-les relations financires de lEtat avec dautres administrations
publiques seraient mieux explicites ;
-la loi de finances autorise, pour lanne, la perception des ressources
de lEtat et des impositions de toute nature affectes des personnes
morales autres que lEtat (article 34-I-1 de la loi organique) ;
-la procdure de prlvement sur les recettes de lEtat qui tait une
pratique ancienne bien que non prvue par lordonnance de 195912
est dsormais lgalise mais elle est encadre : Un montant
dtermin de recettes de l'Etat peut tre rtrocd directement au profit
des collectivits territoriales ou des Communauts europennes en vue
de couvrir des charges incombant ces bnficiaires ou de compenser
des exonrations, des rductions ou des plafonnements d'impts
tablis au profit des collectivits territoriales. Ces prlvements sur les
recettes de l'Etat sont, dans leur destination et leur montant, dfinis et
valus de faon prcise et distincte. (article 6 de la loi organique).
On notera les exigences de lvaluation prcise et distincte .
-laffectation une autre personne morale dune ressource tablie au
profit de lEtat ne peut rsulter que dune disposition de la loi de
finances (article 36 de la loi organique).
-v. aussi, supra n 55, la dfinition des modalits de rpartition des
concours de lEtat aux collectivits territoriales.
4) Les conditions dexercice du droit damendement sont
prcises
64- Dans le rgime antrieur, le droit damendement tait rgi
par deux sries de textes, larticle 40 de la Constitution et larticle 42
de lordonnance de 1959 qui sappliquait uniquement aux discussions
des lois de finances. Mais, en pratique, ces deux textes taient
interprts peu prs de la mme manire. Ds lors, la loi organique
12

Cette procdure avait t cre en 1969 pour compenser le produit de la


suppression dimpts locaux et sa rgularit avait t admise par le Conseil
constitutionnel.

46

Loi organique franaise des finances

ne reprend pas les dispositions de larticle 42 de lordonnance de


1959.
Le droit damendement sexerce donc dans le cadre des limites
poses par larticle 40 de la Constitution : Les propositions et
amendements formuls par les parlementaires ne sont pas recevables
lorsque leur adoption aurait pour consquence soit une diminution des
ressources publiques, soit la cration ou laggravation dune charge
publique .
Des prcisions sur lapplication de ce texte sont apportes par
larticle 47 de la loi organique : Au sens des articles 34 et 40 de la
Constitution, la charge s'entend, s'agissant des amendements s'appliquant aux crdits, de la mission.
Tout amendement doit tre motiv et accompagn des dveloppements des moyens qui le justifient.
Les amendements non conformes aux dispositions de la prsente loi
organique sont irrecevables .
Le point essentiel est la dfinition de la charge qui
sapplique aux crdits de la mission. Cette prcision largit les
possibilits damendement des parlementaires car ils pourront ainsi
prsenter des amendements compenss ( ce qui tait en principe
interdit en application des textes prcdents) : ils pourront proposer
une augmentation de la dotation dun des programmes qui composent
la mission, compense par une diminution de la dotation dun autre
programme de la mme mission13.
Section II : Etablir un calendrier favorisant lexercice de la
fonction budgtaire du Parlement tout au long de
lanne
65- La loi organique reprend lessentiel des dispositions de
lordonnance de 1959 relatives lorganisation des dbats budgtaires
(v. articles 39 et s. de la loi organique). Mais la loi est alle plus loin
en instaurant une sorte de continuit dans lexamen budgtaire.
1) Le dbat dorientation budgtaire est consacr
66- Ce dbat intervient, en principe, aux alentours du mois de
juin, cest dire une priode o le projet de loi de finances de
13

V. ltude de M.Lascombe et X.Vandendriessche dans la Revue franaise de


finances publiques, 94/ 2006, p. 49.

47

Loi organique franaise des finances

lanne suivante entre dans sa phase active de prparation. Les


parlementaires peuvent donc en principe peser sur les choix finaux. Ce
dbat avait t instaur en 1996 et il est donc dsormais consacr par
larticle 48 de la loi organique : En vue de l'examen et du vote du
projet de loi de finances de l'anne suivante par le Parlement, le
Gouvernement prsente, au cours du dernier trimestre de la session
ordinaire, un rapport sur l'volution de l'conomie nationale et sur les
orientations des finances publiques ; et le texte comporte ensuite
quelques prcisions sur le contenu de ce rapport.
2) Le dpt du projet de loi de rglement
67- Dans le pass, les projets de loi de rglement taient
dposs tardivement, ce qui leur tait une grand partie de leur intrt.
Dsormais, la loi organique prvoit que ce projet est dpos et
distribu avant le 1 juin de lanne suivant celle de lexcution du
budget auquel il se rapporte . Ce dpt rapide permettra aux
parlementaires de tenir compte des rsultats de la loi de rglement
dans la discussion de la loi de finances annuelle qui intervient
compter du mois doctobre. Dautant que larticle 41 de la loi
organique prcise : Le projet de loi de finances de l'anne ne peut
tre mis en discussion devant une assemble avant le vote par celle-ci,
en premire lecture, sur le projet de loi de rglement affrent l'anne
qui prcde celle de la discussion dudit projet de loi de finances .
68- Lefficacit de la loi de rglement sera galement
renforce par les informations qui laccompagnent. On peut citer,
notamment, les points suivants : les rapports annuels de performances
sont joints au projet de loi de rglement ( v. galement, supra, n 32) ;
la certification de la rgularit, de la sincrit et de la fidlit des
comptes de lEtat tablie par la Cour des Comptes est annexe au
projet de loi de rglement et accompagne du compte rendu des
vrifications opres (article 58-5 de la loi organique ;v.supra, n 20).

48

Loi organique franaise des finances

Conclusion
68- La loi organique marque incontestablement une date
importante dans lvolution du droit financier et, dune manire plus
gnrale, elle constitue peut tre une premire tape vers une rforme
plus globale de la gestion de lEtat.
Mais il ne faut videmment pas se dissimuler les difficults de
lexercice. Les nouvelles rgles vont se heurter des rsistances car
elles sont de nature remettre en cause des situations acquises. De
plus, la culture de la performance nest pas encore trs dveloppe
dans les services publics.
Sur le plan strictement financier, les volutions seront lentes en
raison de lextrme rigidit des budgets. On peut retenir simplement
un seul exemple : dans la loi de finances pour 2006 les dpenses de
personnel slvent 118,208 Milliards contre 114,762 Milliards
en 2005. Cette augmentation de 3,4 Milliards prempte plus des 2/3
( 69 %) de la marge de progression de dpenses.

49

Concurrence fiscale entre Etats

INCITATIONS AUX INVESTISSEMENTS


ET CONCURRENCE ENTRE ETATS
Nji BACCOUCHE*
Professeur la Facult
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Efficacit limite de lincitation fiscale a linvestissement
II- Effets contrastes de la concurrence fiscale
************
1- Linvestissement est la base de la croissance conomique
et du bien-tre social. Dsormais, il constitue une sorte dobsession
pour les pouvoirs publics car le niveau des investissements
conditionne lemploi (ou si lon veut le niveau du chmage) et, par
suite, il se rpercute directement sur les quilibres financiers de lEtat
et des caisses de scurit sociale. Il nest pas exagr de dire que la
stabilit sociale et politique dun pays, notamment celui non dot de
richesses naturelles suffisantes, peut dpendre du niveau des
investissements raliss sur son territoire.
2- Depuis plusieurs dcennies, linvestissement est devenu
lobjet de convoitise des politiques publiques alors mme que la
rationalit conomique dicte, dune manire insistante, le dsengagement de lEtat. Tous les Etats, y compris les plus libraux,
sefforcent davoir une stratgie pour promouvoir linvestissement, en
particulier linvestissement priv. Assez souvent, linvestissement
public lui-mme est mis au service de lattraction de linvestissement
priv. Un arsenal juridique rgissant les incitations aux investissements sest dj mis en place et il ne cesse de sadapter avec les
exigences politiques et conomiques quimpose la conjoncture.

E-mail : neji.baccouche@planet.tn

51

Concurrence fiscale entre Etats

3- Depuis un demi sicle environ, les Etats, du moins ceux qui


ont opt pour lconomie de march, cherchent attirer les
investissements privs en les encourageant y compris par linstrument
fiscal. Le dsengagement de lEtat des activits conomiques,
fortement encourag par les instances financires internationales,
sopre progressivement au prix dun interventionnisme fiscal de plus
en plus utilis par lensemble des Etats. Tout se passe comme si
linterventionnisme fiscal se substituait linterventionnisme
conomique, mme si linterventionnisme fiscal na pas t labri de
la critique1. Tous les Etats recourent, des degrs divers,
linstrument fiscal comme rgulateur conomique et comme
catalyseur de linvestissement. Chaque Etat se propose dtre
fiscalement plus accueillant en recourant, sil le faut, aux mesures
incitatives drogatoires. La neutralit de limpt a d alors sadapter et
recevoir un contenu variable, pour tenir compte de lutilisation de
limpt dans une finalit extrieure la fonction traditionnelle de
couverture des charges publiques.
4- Lconomie de march, qui simpose aujourdhui comme
une fatalit pratiquement tous les pays, se traduit par une tendance
vers la disparition quasi-totale des frontires conomiques pour
favoriser la libre circulation des biens, des services et des capitaux.
Dans cet espace qui se construit, la concurrence souvent vante, voire
vnre, en raison de sa corrlation troite avec le mrite, devient de
plus en plus rude entre Etats pour attirer les investissements. Ces
derniers leur tour, sont confronts une rude comptition lchelle
plantaire. Do, linsistance sur la comptitivit comme vertu
immanquablement recherche non seulement par lentreprise, mais
aussi par les politiques publiques.
La comptitivit est dsormais un principe cardinal qui tend
gouverner la fois lunivers conomique et lunivers politique.
Le droit ne peut plus ignorer cet impratif conomique majeur et doit,
cet effet, se rinventer pour grer cette nouvelle ralit conomique
traverse, plus quelle ne ltait auparavant, par les contradictions les
plus aigus et dont la conciliation peut chapper au seul pouvoir
normatif tatique.
1

Maurice LAURE, Trait de la politique fiscale, PUF, 1956, Science fiscale, PUF,
1993, p. 59 et s.

52

Concurrence fiscale entre Etats

5- La concurrence fiscale entre Etats pour attirer les


investisseurs peut rsulter soit de mesures fiscales drogatoires,
consistant en une srie davantages fiscaux qui se traduisent pour
lEtat par les dpenses fiscales reprsentant le cot des mesures
drogatoires, soit de ce que lon appelle la politique fiscale par la
norme consistant en ladoption dun cadre fiscal commun suffisamment attractif pour lentreprise et sans recourir ncessairement des
mesures drogatoires qui sont, par ailleurs, source la fois de
complexit inutile et de distorsions assez souvent conomiquement
indsirables 2.
6- Au sein des Etats, tout comme au sein des ensembles
conomiques rgionaux, la concurrence entre les oprateurs
conomiques obit des rgles nationales ou supranationales. Le droit
de la concurrence entre agents conomiques est en voie de
standardisation lchelle mondiale et des instances ont t mises en
place pour censurer et sanctionner la concurrence dloyale.
7- Mais en matire dinvestissements, la concurrence sopre,
depuis une quinzaine dannes, dune manire la fois franche et
farouche, entre Etats, c'est--dire entre des entits politiques
juridiquement souveraines. La rgulation de cette concurrence est, ds
lors, beaucoup plus complexe rgir car elle touche les ressources
financires de lEtat, c'est--dire les principaux moyens daction de
lEtat. Or, faut-il le rappeler, il nexiste pas dEtat viable sans impts.
Mme les Etats ptroliers du Golfe arabe se sont rendus cette
vidence au lendemain de la premire guerre irakienne de 1991.
8- Actuellement, les Etats se livrent une vritable guerre
dincitations aux investissements. Chaque Etat se prmunit derrire sa
souverainet pour dicter un arsenal fiscal incitatif dautant plus quau
niveau supranational, il nexiste presque pas une lgislation qui
interdit ou qui rprime le dumping fiscal pratiqu par les Etats. Dj,
la communaut internationale prouve des difficults pour lutter
contre le dumping social. Le dumping fiscal sera encore plus difficile
combattre mme si les Etats prennent conscience des effets pervers
de cette forme de dumping sur les finances publiques.
2

B. CASTAGNEDE, Comment agir sur lconomie par limpt : les nouvelles


mthodologies de la politique fiscale, Revue politique et parlementaire, n104,
4me trimestre 2005, p.27.

53

Concurrence fiscale entre Etats

Les Etats dvelopps ont eux-mmes utilis lincitation fiscale


pour promouvoir linvestissement. Ils lutilisent encore alors mme
quils se positionnent en donneurs de leons , notamment dans le
cadre de lOCDE o un observatoire de la concurrence fiscale, dite
dommageable, est mis en place pour dsigner les Etats coupables de
pratiques fiscales dsormais condamnables3.
9- Les dlocalisations des bases imposables ou des entreprises,
ont mis au grand jour lenjeu considrable de la concurrence entre
Etats, puisque ces dlocalisations se traduisent non seulement par la
perte demplois mais aussi par la perte certaine de ressources fiscales4.
Dans la zone euro-mditerranenne, les dlocalisations ne se
font pas ncessairement du Nord au Sud en qute davantages fiscaux
drogatoires offerts par les pays du Sud. Pour lessentiel, elles
soprent des grands pays de lEurope occidentale vers des pays de
lEst dont les taux dimposition de droit commun font rver
linvestisseur franais ou allemand puisque le taux de lIS est parfois
difficile concurrencer dans la mesure o il est fix 0 % sur les
bnfices rinvestis (en Estonie par exemple). Dj au sein de
lEurope occidentale, les disparits fiscales des systmes de droit
commun sont sources de tensions. En Irlande, le taux de lIS, fix un
taux reprsentant 12,5 %, est presque le tiers du taux de droit commun
applicable aux socits en France (33,33%).
10- Lengouement pour les incitations fiscales quelle quen
soit la forme est-il justifi ? Les sacrifices consentis par les Etats sontils compenss par un flux dinvestissements justifiant la renonciation
de plus en plus douloureuse aux impts ? Le cot financier des
incitations fiscales sera de plus en plus insupportable compte tenu des
impratifs de la suppression quasi-totale des droits de douanes
dcoulant du nouveau droit GATT / OMC. Et puis, certaines
exonrations fiscales ne sont-elles pas incompatibles avec lun des

Rapport de lOCDE : Concurrence fiscale dommageable : un problme


mondial 1998.
Laurent FABIUS, Baisser les impts pour prparer lavenir, Le Monde du 28
aot 2001.

54

Concurrence fiscale entre Etats

accords de lOMC, celui relatif aux subventions et aux mesures


compensatoires5?
11- Dans ce contexte o la mondialisation est tantt accuse de
tous les maux, tantt vante pour les perspectives de croissance
quelle promet, o va alors le droit des incitations aux investissements ?
En ralit, lefficacit conomique de lincitation fiscale est
aujourdhui discute (I) et la concurrence fiscale laquelle se livre les
Etats produit des effets contrasts (II). Cette ambivalence, qui
caractrise la politique fiscale dans une socit intgre dans un cadre
de globalisation6, conduira invitablement les Etats se concerter pour
mettre en place un cadre juridique et institutionnel rgissant
lutilisation des incitations fiscales et pour viter que la concurrence
fiscale ne soit contre-productive.
I- EFFICACITE LIMITEE DE LINCITATION FISCALE A
LINVESTISSEMENT
12- Si lon juge par les usages qui en sont faits, les incitations
aux investissements connaissent un succs sans prcdent mme si
linstrumentalisation de limpt leffet de promouvoir linvestissement est actuellement lobjet de contrastes et des critiques les plus
acerbes par ceux-l mme qui les utilisent. Les Etats dvelopps ont
utilis leur profit les paradis fiscaux quils dnoncent aujourdhui.
Les oprateurs conomiques qui ont profit de ces paradis nappartiennent pas aux pays du tiers-monde et les territoires fiscalement
paradisiaques des pays en dveloppement nont pas toujours attir des
investissements durables et profitables pour justifier les sacrifices
fiscaux consentis.
13- Les pays de lUnion europenne utilisent encore
lincitation fiscale mme si cet usage se veut, du moins en apparence,
de plus en plus limit. La France, premier fournisseur de capitaux
trangers investis en Tunisie et au Maghreb, dispose, son tour, dune
fiscalit drogatoire qui a fait lobjet dun examen critique de la part
5

Bassem KARRAY, les mesures de dfense commerciale limportation en droit


tunisien, thse de doctorat, Facult de droit de Sfax, 2005, p.92 et s.
Olivier BOUTEILLIS, les nouveaux horizons de la politique fiscale dans la
socit globale de linformation, Revue de droit de fiscal, n 7, 2000, p.322.

55

Concurrence fiscale entre Etats

du Conseil des Impts dans son XXI rapport (2003). Dans ce rapport,
il a t recens plus de 400 dispositifs incitatifs dont le cot serait de
lordre de 50 MD deuros au titre des dpenses fiscales, soit plus de
3% du PIB ou encore 20 % des recettes fiscales nettes de lEtat
franais7.
14- Les Etats en voie de dveloppement, souvent en manque
de capitaux, mettent profit lincitation fiscale pour attirer les
investisseurs trangers, souvent moyennant un cadre juridique
conventionnel taill sur mesure pour chaque investisseur pour
scuriser ce dernier contre les retournements de situations et pour le
soustraire la juridiction du pays et sa loi fiscale. Pourtant, cette
dernire est, dans de nombreux cas, particulirement gnreuse en
matire doctroi davantages fiscaux au profit des investisseurs
trangers.
15- La Tunisie, linstar dautres pays de la rgion du sud de
la Mditerrane, utilise rgulirement les incitations fiscales et non
fiscales pour attirer les investissements, et en particulier les
investissements extrieurs. Depuis 1969, lEtat offre des garanties et
des avantages multiples qui samliorent progressivement, mais qui
sont consentis au prix dimportants sacrifices pour le trsor public.
Les dpenses fiscales en Tunisie seraient actuellement suprieures
650 millions de dinars soit environ 9 % des recettes fiscales ralises
alors quelles taient de lordre de 400 millions en 19988. Les
dpenses fiscales reprsentent actuellement environ 2% du PIB
tunisien. Une tude indite ralise par les autorits marocaines
montre que les dpenses fiscales reprsentent 3,4% du PIB9.
Mais les sacrifices politiques et financiers consentis par des
budgets, souvent en difficults, sont-ils toujours compenss par un
flux dinvestissements suffisamment gnrateur de richesses et
demplois particulirement pour les pays en dveloppement ?
7
8

XXI Rapport du Conseil des Impts, 2003, p. 5.


Rapport de la Commission prparatoire de la Confrence nationale sur la
relance de linvestissement priv et de la cration des entreprises (document
indit).
Rapport sur les dpenses fiscales, Direction des impts du Royaume du Maroc
octobre 2005. Dans ce rapport, on a recens lexistence de 337 mesures fiscales
drogatoires.

56

Concurrence fiscale entre Etats

16- La littrature conomique, et en particulier celle des


institutions financires internationales, ne laisse plus de doute quant
leffet limit de lincitation fiscale sur les investissements. La fiscalit
nest quun des dterminants des flux des investissements10. Son
attractivit diminue encore plus lorsque le pays considr noffre pas
les pralables
sans lesquels linvestissement serait hasardeux
(march, main duvre qualifie, infrastructures, stabilit, etc.).
Dsormais, la localisation de linvestissement extrieur nest que
faiblement dtermine par des considrations fiscales.
17- Lincitation fiscale viendrait au 6me ou au 7me rang parmi
les facteurs qui dterminent le choix de linvestisseur. La taille du
march, linfrastructure, la qualification et la productivit de la mainduvre, la souplesse de la lgislation de travail et de changes, la
protection du secret bancaire et la transparence du systme juridique et
politique comptent beaucoup plus pour linvestisseur que les
incitations fiscales dont on sait quelles ne sont pas labri des
changements. La fiscalit semble jouer un rle rduit dans la
problmatique densemble de la localisation des entrepriseset la
fiscalit des personnes () ninflue que marginalement sur la
localisation des activits affirme le Conseil des impts en France
dans son XXII rapport consacr la concurrence fiscale et
lentreprise11. Le facteur fiscal reste aux dires dun auteur marginal12.
18-Le caractre temporaire des incitations fiscales nest pas
hypothtique. Tous les Etats se livrent lexercice prilleux de remise
en cause des avantages fiscaux. La Tunisie, pourtant trs soucieuse de
son image auprs des investisseurs, procde ces dernires annes ce
que le lgislateur appelle la rationalisation des avantages fiscaux
qui signifie tout simplement la rduction de ces avantages. Cette
rvision quasi annuelle la baisse doit se poursuivre en raison de la
perte des recettes douanires occasionne par le dmantlement des
10
11

12

XXI Rapport du Conseil des impts, 2003, p. 5.


XXII rapport du Conseil des impts, 2004 p.16. La synthse est disponible sur
le site web du Conseil.
Andr BARILARI, La concurrence fiscale : la France reste relativement
attractive, problmes conomiques, n2-890, janvier 2006 p.16. Pour lauteur, le
facteur fiscal ne peut tre dun poids significatif quau regard dun choix
entre pays comportant des caractristiques proches sur les autres grands
dterminants .

57

Concurrence fiscale entre Etats

tarifs douaniers en application de laccord dassociation avec lUnion


europenne et des accords GATT/OMC.
La politique fiscale tendant allger le rgime de droit
commun et reconsidrer le rgime incitatif tout en garantissant les
droits acquis par les investissements dj raliss13 est vivement
recommande car les mesures gnrales quelle intgre ne peuvent
tre regardes comme subventions condamnables au regard du droit
du commerce international ou, pour un Etat membre du lUnion
Europenne, au regard du droit communautaire14. Cette politique
dbarrasserait le systme fiscal de la connotation de dispositif de
faveur qui sy attache et qui est dsormais condamne par les
instances de surveillance qui se mettent en place.
19- Par ailleurs, le volume des investissements, extrieurs en
particulier, na pas augment substantiellement dans les pays qui ont
consenti les incitations fiscales les plus gnreuses. Daprs les tudes
qui sont consacres ces questions, lessentiel des investissements
proviennent des Etats membres de lOCDE et circulent lintrieur de
ces mmes pays. Les pays bnficiaires des investissements hors
OCDE sont trs concentrs sur dix principaux pays et qui sont :
lArgentine le Brsil la Chine la Core lInde lIndonsie la
Malaisie le Mexique et la Thalande15. Dans ce groupe de pays, les
investissements sont plus productifs grce une main-duvre
qualifie et discipline et grce un climat daffaires favorable.
20- En revanche, trs peu de capitaux vont vers lAfrique. Les
investissements sont concentrs dans certains pays, notamment ceux
dots de richesses naturelles tel que lAfrique du Sud. La Tunisie,
linstar du Maroc et de lEgypte, na pas russi drainer un volume
dinvestissements la mesure des sacrifices financiers et des
ambitions affiches. Les pouvoirs publics tunisiens ne cessent
dajuster les incitations au profit de linvestissement. Le droit des
investissements, dans son volet fiscal, ne cesse de changer pour
13

14
15

Lors de la clbration du cinquantime anniversaire de lindpendance de la


Tunisie, le Chef de lEtat a annonc des mesures fiscales tendant amliorer le
rgime de droit commun et limiter les avantages fiscaux, (cf. Journal La
Presse de Tunisie du 21 mars 2006).
B. CASTAGNEDE, op. Cit.
Bernard PLAGNET, Les facteurs de comptitivit fiscale dun pays, Etudes
Juridiques, ( Revue de la Facult de Droit de Sfax, n 10) 2003, p. 9 et s.

58

Concurrence fiscale entre Etats

rpondre au mieux aux besoins de linvestisseur. On peut mme


penser que ce droit est modifi un rythme anormalement lev ou du
moins un rythme peu compatible avec les exigences de linvestisseur
qui a besoin dun minimum de stabilit des textes pour arrter ses
choix.
21- Faut-il conclure pour autant que le rgime des incitations
fiscales est sans effets sur le flux des investissements dans les pays du
sud de la Mditerrane?
Les pouvoirs publics, ici et l, affirment, chiffres lappui,
que linvestissement extrieur a connu une progression significative.
Sil est vrai que la fiscalit peut dterminer lentre des
capitaux trangers, il faut se garder de croire que lincitation fiscale
peut, elle seule, attirer les investissements. Lenvironnement
juridique, administratif, politique et conomique et la productivit de
la main-duvre sont devenus les dterminants principaux compte
tenu de la concurrence ouverte et froce entre les conomies des
diffrentes nations et de diffrentes cultures dont le rapport avec
le travail est extrmement variable16.
22- En outre, la transparence du systme administratif,
judiciaire et fiscal, est, lvidence, la condition qui cr aujourdhui,
aux yeux des investisseurs, la rputation favorable dun pays. La
transparence, tout comme la comptence des juges et des diffrents
agents publics ou privs en charge de lconomie et des finances,
scurise linvestisseur alors que lopacit et lincomptence
alimentent, juste titre dailleurs, ses craintes.
23- Le systme fiscal dun pays se doit aujourdhui dtre
comptitif. Mais son attractivit ne tient plus aux seules exonrations
fiscales. Elle tient sa transparence, son caractre modr et son
caractre plutt neutre. La concurrence fiscale entre Etats se joue sur
des considrations qui dpassent les taux de limpt ou les
dgrvements : la simplicit de la lgislation, les garanties du
contribuable face ladministration, les garanties juridictionnelles, les
modes de payement de limpt, les rgles dassiette, le niveau gnral
16

Cest ainsi que les peuples arabes ou africains nont pas la mme perception du
travail que celle des peuples du Sud-Est asiatique. Le rapport trs relch
quont les arabes ou les africains avec le travail en tant que valeur explique, du
moins en partie, leur sous-dveloppement.

59

Concurrence fiscale entre Etats

des prlvements obligatoires la charge de lentreprise et le contexte


politique sont autant dlments qui sont pris en compte pour juger de
la comptitivit fiscale du pays et de son attractivit des
investissements.
24- Il faut dire que les pralables la comptitivit fiscale sont
de plus en plus nombreux et les Etats nauront pas la tache facile pour
rpondre ces exigences qui supposent une grande rigueur dans la
conduite des affaires publiques.
Mais si la concurrence fiscale entre Etats est un fait quasiment
invitable dans une conomie de march qui se mondialise, quels sont
ses effets?
II- EFFETS CONTRASTES DE LA CONCURRENCE FISCALE
25- La concurrence fiscale laquelle se livre les Etats
aujourdhui peut tre considre en soi comme un phnomne
bnfique pour les contribuables dans la mesure o elle exerce une
pression sur les Etats pour modrer les impts17. Ainsi, les Etats
peuvent tre amens optimiser la gestion des deniers publics. Dans
ces conditions, les sommes non prleves par le fisc sont, soit
consommes, ce qui est de nature encourager la production et donc
linvestissement, soit pargnes ce qui constitue en principe une
source de financement de linvestissement. Cest aux Etats-Unis, et
cela nest pas une surprise, o lhostilit des prlvements levs est
la plus farouche ; les impts prlevs le seraient dabord, selon
lcole ultra-librale, au dtriment de linvestissement.
26- Nanmoins, la concurrence fiscale, ou si lon veut, la
surenchre fiscale18, constitue un dfi majeur puisquelle conduira
invitablement les pouvoirs publics rduire les dpenses publiques
au dtriment des services publics et pourra restreindre
considrablement la marge des Etats dans le choix de la structure
fiscale la plus adapte pour raliser les objectifs pour lesquels les
gouvernants ont t lus. Cette concurrence, qui se traduit par une
17

18

En 1956, un conomiste amricain TIETBOUT a thoris le phnomne de la


concurrence fiscale entre Etats et a vant ses effets utiles sur loptimisation de la
gestion des deniers publics ainsi que pour les contribuables.
Rapport de la commission des finances du Snat franais sur : la concurrence
fiscale en Europe : Une contribution au dbat (1998/99), disponible sur site
Web du Snat.

60

Concurrence fiscale entre Etats

surenchre de lgislateurs nationaux en qute dattractivit, pourrait


empcher limpt de jouer son rle de redistribution et de correction
des ingalits sociales et conomiques.
27- Si la concurrence nest pas mauvaise en soi, elle produit
une politique de nivellement fiscal par le bas et risque fort de priver
les Etats de la possibilit dutiliser, avec une certaine efficience, le
levier fiscal des fins de dveloppement conomique et social comme
ils en ont pris lhabitude. Cest pourquoi dans le cadre de lUnion
europenne, un code de bonne conduite a t adopt leffet de
limiter la concurrence entre les Etats membres qui se sont engags
supprimer une soixantaine de pratiques fiscales dloyales dj
recenses en 200019. Mais, certains Etats membres pratiquent encore,
en matire dIS par exemple, des taux anormalement attractifs
(cas prcit de lEstonie ou de lIrlande).
28- La difficult au sein de lUnion europenne dharmoniser
la fiscalit ouvre la voie une comptition entre les Etats pour attirer
les investisseurs. La fiscalit est actuellement utilise outrance par
les Etats soit moyennement les dpenses fiscales en recourant
lexonration totale ou partielle ou encore la subvention au profit de
linvestisseur ; les rgions elles-mmes (c'est--dire les chelons infratatiques) pratiquent lincitation pour sduire linvestisseur, soit
moyennant les rformes du systme dimposition de droit commun en
baissant les taux et en rajustant lassiette et le barme20.
29- Les disparits encore importantes entre les systmes
fiscaux des pays de lUnion europenne sont de nature favoriser la
recherche doptimisation, non plus des activits conomiques, mais
des bases imposables travers plusieurs techniques : la localisation
des holding, la fixation des prix de transferts, la sous-capitalisation,
les changes avec les pays faible taxation, etc..21. En outre, les
efforts dploys par les administrations fiscales pour limiter les abus
de ces mcanismes sont parfois neutraliss par le juge communautaire
ou mme par la jurisprudence du juge fiscal national (cf. la juris19

20

21

Le rapport du groupe de travail pour lapplication du code de conduite en


matire de fiscalit des entreprises, Revue de droit fiscal, n 16, 2000, p. 657.
Johannes VIEGENER, La rforme fiscale en Allemagne, Revue de droit fiscal,
n 45/46, 2000, p.1454.
A. BARILARI, tude prcite.

61

Concurrence fiscale entre Etats

prudence du Conseil dEtat franais notamment propos de larticle


209B du CGI)22.
30- Dans le cadre de lOCDE, les Etats membres ont cr une
structure, le Forum pour lutter contre la concurrence fiscale quon
peut estimer dloyale mais quon appelle concurrence fiscale
dommageable depuis ladoption, en 1998, du rapport labor par la
commission fiscale de lOCDE intitul concurrence fiscale
dommageable : un problme mondial . Le nombre de pays qui
sengagent changer effectivement des renseignements et pratiquer
rellement la transparence augmente sensiblement. LOCDE a obtenu
quelques succs dans le domaine des prix de transfert (par
linstauration dune mthodologie commune et dune instance de
rglement) et dans le domaine de lutte contre les paradis fiscaux
essentiellement par lchange de renseignements23. Les rsultats
atteints sont encore moins spectaculaires concernant la transparence et
en particulier propos de la leve du secret bancaire.
31- Des groupes de travail se sont mis en place pour prciser
les rgles de jeu . Un groupe ad hoc travaille actuellement sur la
comptabilit pour mettre au point des normes communes en matire
de transparence afin de faciliter les changes effectifs de
renseignements des fins fiscales24.
Actuellement, les experts de lOCDE examinent les moyens
de coordonner les mesures dfensives afin de neutraliser plus
effectivement les effets dltres des pratiques fiscales25 puisque
lutilit des mesures unilatrales ou bilatrales sest avre limite.
32- On soriente progressivement vers ltablissement des
bases dune concurrence fiscale quitable de manire rduire
les distorsions induites par limpt dans les flux dinvestissement.
Le Forum sur les pratiques fiscales dommageables se propose
dlaborer un corpus de rgles ou un cadre potentiel des mesures
22

23
24

25

XXII Rapport du Conseil des Impts (2004) ; Cf. aussi, Maurice-Christian


BERGERES, Larsenal lgislatif contre les expatriations fiscales, Revue de
droit fiscal, n5, 2001 p. 223.
A. BARILARI, tude prcite.
Projet de lOCDE sur les pratiques fiscales dommageables : rapport dtape
2004 (disponible sur le site Web de lOCDE).
Op. cit.

62

Concurrence fiscale entre Etats

dfensives coordonnes sur la base dun certain nombre de principes


arrts par le comit fiscal de lOCDE26.
33- Dans ce contexte, les Etats reconnaissent que la
concurrence entre Etats est inluctable. Elle doit mme les conduire
rationaliser leurs systmes fiscaux pour les rendre plus comptitifs.
Elle doit les pousser optimiser la gestion des deniers publics et se
poser la question de la rentabilit des incitations fiscales. Il est souvent
rappel, juste titre, que la comptitivit simpose, non seulement

26

Projet de lOCDE prcit, point n29. Le Comit estime quun cadre de mesures
dfensives coordonnes devrait tre guid par les principes suivants :
a) un cadre de mesures dfensives coordonnes devrait tre proportionn et
cibl sur la neutralisation des effets dltres des pratiques fiscales
dommageables.
b) ce cadre devrait sintresser deux aspects : savoir si un pays Membre
dispose dj de mesures dfensives applicables et si ces mesures sont
effectifs.
c) ce cadre devrait reconnatre que chaque participant conserve le droit
souverain dappliquer ou de ne pas appliquer de mesures dfensives le cas
chant, que ce soit lintrieur du cadre des mesures dfensives
coordonnes ou lextrieur de ce cadre.
d) chaque participant peut dcider dappliquer et de mettre en uvre les
mesures dfensives dune manire proportionne et en tenant compte des
priorits, en fonction de limportance des dommages quune pratique
fiscale dommageable particulire est susceptible dinfliger et en tenant
compte de lefficacit de ces mesures dfensives existantes.
e) il existe diffrentes formes de pratiques fiscales dommageables et des
mesures dfensives diffrentes peuvent tre appropries selon les
circonstances.
f) une rponse coordonne aux pratiques fiscales dommageables rsultant
dun dialogue entre les pays Membres renforcera lefficacit des mesures
unilatrales et permettra de repousser les limites inhrentes de telles
mesures.
g) tout cadre commun doit tre conu avec soin de manire viter dimposer
aux contribuables des contraintes excessives en matire de discipline fiscale
et de faire peser une charge trop lourde sur les administrations fiscales.
h) un cadre commun de mesures dfensives doit tre dynamique, adaptable
lvolution des circonstances et, pour tre effectif, ncessitera la mise en
uvre de procdures continues dapplication et de vrification..

63

Concurrence fiscale entre Etats

lentreprise, mais aussi aux politiques publiques et en premier lieu au


systme fiscal27.
34- Limpossibilit daboutir jusque l un accord
international sur linvestissement est lie lexistence dintrts
contradictoires dordre conomique et fiscal quil na pas t possible
de concilier. Les Etats auront du mal renoncer leur prrogative
fiscale, y compris celle dencourager linvestissement priv par
limpt. Mais les Etats seront condamns, faute dune harmonisation
de la fiscalit, coordonner leurs efforts pour que la concurrence entre
Etats ne soit pas sauvage. Chaque Etat a besoin dune politique fiscale
qui prend en considration les mutations et les exigences du nouveau
contexte international.
35- La concurrence fiscale a besoin dtre moralise. Le club
des pays dvelopps (les membres de lOCDE) se penche sur
llaboration dun minimum de normes qui, une fois arrt, ne tardera
pas simposer au reste des Etats en dveloppement habitus subir
le droit confectionn par les plus forts. Nanmoins, tout laisse croire
que ce sont les pays en dveloppement qui auront le plus besoin dune
vritable rgulation du droit des incitations aux investissements pour
se prmunir contre lattractivit dj trs forte des pays riches.
36- La rgulation est inhrente toute libralisation. Cest
pourquoi un droit de lincitation aux investissements lchelle
mondiale ne tardera pas simposer comme un cadre juridique
permettant aux Etats, et en particulier ceux qui manquent de capitaux,
une marge de manuvre pour provoquer le dveloppement. Pour les
Etats en dveloppement, il sagit l dune question de survie car cette
rgulation de la concurrence fiscale peut les protger contre les
pratiques des Etats riches dont les moyens leur permettent de concder
aux investisseurs des avantages encore plus substantiels. Entre eux, les
pays dvelopps finiront par adopter limposition des bnfices sur le
rsultat mondial et consolid. Ce mcanisme dimposition permettra
dassurer une plus grande neutralit du lieu de linvestissement
productif et dcouragera les dlocalisations dactivits ou de
bnfices.
27

XXII Rapport du Conseil des Impts prcit ; cf. aussi, Problmes conomiques
n2-890 consacr la rforme fiscale et concurrence, janvier 2006, La
documentation franaise.

64

Concurrence fiscale entre Etats

37- Lidal est que lincitation aux investissements par les


dpenses fiscales devienne une exception au profit des Etats en
dveloppement pour les aider rattraper un grand retard par rapport
aux pays dvelopps dautant plus que la mondialisation les expose
une concurrence manifestement ingale. La concurrence quitable,
ardemment recherche par les membres de lOCDE, suppose la
reconnaissance au profit des Etats sous-dvelopps de ce type de
mesures pour assurer un partage quitable entre les Etats des bases
taxables28.
Mais le monde daujourdhui ne semble pas laisser de place
ce type de souhaits dicts par un idalisme peru comme une navet
prolonge dans un contexte domin par la rationalit financire.
Lquit est souvent rduite un simple instrument de
communication, un slogan. Or, dans la plupart des cas, les slogans
cachent une ralit terriblement triste.
Sfax, 2006

28

Bernard CASTAGNEDE, Mondialisation de lconomie et fiscalit des


entreprises : les voies dune rponse rationnelle et quitable, Revue politique et
parlementaire n107, 2005 prcit p.85.

65

Le rgime fiscal des fonds damorage

LE REGIME FISCAL DES FONDS


DAMORCAGE
Mohamed KOSSENTINI
Assistant la Facult de Droit
de Sfax
Sommaire
I La limpidit fiscale des fonds damorage
A- Fondements
B- Consquences
II- La franchise fiscale des gains rattachs aux parts
damorage
A- Les incitations fiscales la souscription des
fonds damorage
B- La dfiscalisation de la dtention des parts
damorage
C- La dfiscalisation de la cession des parts
damorage

des fonds
parts des
des fonds
des fonds

***********
Dans un pays o la faiblesse des capitaux peut hypothquer le
dveloppement conomique et le bien tre social, la cration des
entreprises et la stimulation des investissements sont devenues au fil
des ans, une sorte dobsession pour les pouvoirs publics. Dj, lors de
la compagne pour les lections prsidentielles de lanne 2004, le
prsident de la rpublique a annonc dans son programme lectoral sa
volont de dynamiser linitiative prive en programmant la cration de
70 mille entreprises pendant le quinquennat 2004-2009, soit 14 mille
entreprises par anne1.
La ralisation dun tel objectif sest traduite par une srie de
mesures lgislatives tendant acclrer le mouvement de la cration
dentreprises. La rduction du capital minimum des SARL 1000

E-mail : Mohamedkessentini@yahoo.fr
Voir discours du prsident Ben Ali le 10 octobre 2004, La Presse de Tunisie du
11 octobre 2004.

67

Le rgime fiscal des fonds damorage

dinars2, lextension du domaine dintervention des SICAR3, la


cration des fonds dessaimage4, des fonds damorage5 et des fonds
communs de placement risque6 tmoignent de lintrt particulier
que revt la cration dentreprises dans la politique publique
tunisienne actuelle.
Rgis par deux lois conscutives, la loi n 2005-58 du 18
juillet 2005 relative aux fonds damorage et la loi n 2005-59 du 18
juillet 2005 portant dispositions fiscales tendant lencouragement
la cration des fonds damorage, la mise en place de ces nouvelles
entits, savoir les fonds damorage, a fait lobjet dune compagne
mdiatique de la part des autorits publiques. Des colloques de
sensibilisation des nouveaux promoteurs recourir aux fonds
damorage pour la ralisation de leurs propres projets ont t
organiss dans plusieurs enceintes universitaires, professionnelles et
conomiques. Mais les deux lois relatives aux fonds damorage
mritent-elles un pareil dithyrambe ?
A priori, et de part leur nature juridique, les fonds damorage
ne constituent pas une innovation majeure en tant quentit juridique.
Les fonds damorage sont en effet des fonds communs de
placement en valeurs mobilires 7, lesquels fonds, dpourvus de la
personnalit morale, sont rgis par le code des organismes de
placement collectif promulgu depuis 20018. Les fonds damorage
empruntent ainsi ses rgles de constitution, fonctionnement et

5
6

Voir lalina premier de larticle 92 du CSC tel que modifi par larticle premier
de la loi n 2005-12 du 26 janvier 2005, portant modification de quelques
dispositions du code des socits commerciales.
Voir la loi n 2005-104 du 19 dcembre 2005, relative lextension du champ
dintervention des socits dinvestissement capital risque.
Voir la loi n 2005-56 du 18 juillet 2005, relative lessaimage des entreprises
conomiques.
Voir la loi n 2005-58 du 18 juillet 2005, relative aux fonds damorage.
Voir la loi n 2005-105 du 19 dcembre 2005, relative la cration des fonds
communs de placement risque.
Article premier de la loi n 2005-56 du 18 juillet 2005, relative aux fonds
damorage.
Le code des organismes de placement collectif a t promulgu par la loi n
2001-83 du 24 juillet 2001.

68

Le rgime fiscal des fonds damorage

dissolution aux rgles rgissant les fonds communs de placement9. Le


propre des fonds communs de placement et par consquent des fonds
damorage, est quils constituent un procd dinvestissement en
valeurs mobilires sous forme dactionnariat indirect ou au second
degr10. Les apports, exclusivement en numraire11, souscrits dans les
parts desdits fonds seront employs par lorganisme dans lacquisition
et la gestion dun portefeuille de valeurs mobilires. Ces fonds ont
ainsi pour vocation de constituer et de grer un portefeuille de valeurs
mobilires, grce aux ressources quils collectent auprs de lpargne
publique, en lui offrant de souscrire leurs propres titres. Cette forme
de gestion collective et indirecte des valeurs mobilires sadresse
principalement aux petits pargnants. Elle les dcharge dune
gestion directe rendue de plus en plus difficile avec la mondialisation
de lconomie et la complexit croissante des valeurs mobilires 12.
Elle leur offre une meilleure rentabilit en leur donnant accs
collectivement des placements inaccessibles aux investissements
dun montant modeste et en rduisant par consquent les risques.
La question se pose donc de savoir pourquoi le lgislateur a-t-il
cr les fonds damorage en leur rservant une loi spciale alors
quils ne sont rien dautres quune simple variable des fonds communs
de placement rgis par le code des organismes de placement collectif ?
Deux particularits caractrisent les fonds damorage par
rapport aux fonds communs de placement et permettent ainsi
dexpliquer lexistence dun statut juridique particulier aux fonds
damorage.
9

10

11

12

Dailleurs, conformment lalina 2 de larticle premier de la loi n 2005-58


du 18 juillet 2005, relative aux fonds damorage Les fonds damorage sont
rgis par les dispositions du chapitre II et des articles 23, 26, 27, 28, 31, 32, 33,
et 34 du chapitre III et des dispositions du titre III du code des organismes de
placement collectif promulgu par la loi n 2001-83 du 24 juillet 2001 tant
quil ny est pas drog par la prsente loi .
Voir Yves GUYON Lactionnariat indirect, le cas des organismes de
placement collectif en valeurs mobilires , Revue Socits, juillet-septembre
1999, p. 551.
Conformment lalina 2 de larticle 23 du code des organismes de placement
collectif Les actions ou les parts dun organisme de placement collectif en
valeurs mobilires ne peuvent tre souscrites ou rachetes quen numraire .
Yves GUYON, Lactionnariat indirect, le cas des organismes de placement
collectif en valeurs mobilires , article prcit, p. 551.

69

Le rgime fiscal des fonds damorage

La premire caractristique rside dans lobjet mme des


fonds damorage. Contrairement aux fonds communs de placement
qui, pour lemploi de leurs actifs, ne sont soumises aucune limitation
quant lobjet de lentit au capital de laquelle ils vont participer, les
fonds damorage, prvoit larticle 2 de la loi n 2005-58 sengagent
employer leurs actifs dans la participation au capital des entreprises
qui sengagent raliser les projets prvus par larticle premier de la
prsente loi , c'est--dire, les projets innovants en aidant les
promoteurs :
- exploiter les brevets dinvention,
- achever ltude technique et conomique du projet,
- dvelopper le processus technologique du produit avant la phase
de la commercialisation,
- achever le schma de financement .
Cette mission particulire dvolue aux fonds damorage a
amen le lgislateur rserver auxdits fonds un rgime juridique assez
particulier par rapport celui rgissant les fonds communs de
placement. Cependant, est-il judicieux que le lgislateur procde la
cration des fonds damorage par une loi particulire ? Etant une
variable des fonds communs de placement, ntait-il pas plus opportun
dinsrer les nouvelles dispositions rgissant les fonds damorage
dans le code des organismes de placement collectif qui rgit les fonds
communs de placement ? Cette solution aurait lavantage de limiter le
phnomne dparpillement des textes dnonc, juste titre dailleurs,
par la doctrine13. La non codification des rgles rgissant les fonds
damorage parait dautant plus curieuse dans la mesure o le
lgislateur, tout en crant au cours de la mme anne 2005 une
deuxime variable de fonds communs de placement, savoir les fonds
communs de placement risque, a insr les rgles rgissant ces
nouveaux fonds dans le code des organismes de placement collectif14.
La deuxime caractristique qui sous-tend la cration des
fonds damorage est consquente la premire. En effet, compte tenu
de lobjet des fonds damorage et de leur rle conomique louable de
13

14

Voir Nji BACCOUCHE Regards sur le code dincitations aux investissements de 1993 et ses prolongements , Revue Etudes Juridiques, Facult de
Droit de Sfax, n 9, 2002, p. 68.
Voir la loi n 2005-105 du 19 dcembre 2005, relative la cration des fonds
communs de placement risque.

70

Le rgime fiscal des fonds damorage

stimulation la cration dentreprises qui sengagent raliser des


projets innovants, le lgislateur a, par une loi spciale, mais voue la
disparition puisque les dispositions de cette loi ont simplement
modifi et complt quelques dispositions du CIR, dot les fonds
damorage dun rgime fiscal de faveur. Ce rgime de faveur
dcoule de la limpidit fiscale des fonds damorage, dune part
(Premire partie), et de la franchise fiscale des gains rattachs aux
parts des fonds damorage, dautre part (Deuxime partie).
I LA LIMPIDITE FISCALE DES FONDS DAMORAGE
Bien que le lgislateur ait rserv toute une loi spciale sur le
rgime fiscal des fonds damorage15, lexamen des dispositions de
cette loi permet de constater que les fonds damorage nont pas la
qualit de contribuable . La limpidit ou encore la
transparence fiscale de ces fonds, qui est non sans fondements (A),
produira des consquences fiscales non ngligeables (B).
A- Fondements
En principe, les gains raliss par les groupements de
personnes obissent, en droit fiscal tunisien deux rgimes
diamtralement opposs.
Le premier rgime concerne les gains raliss par les entits
dites opaques , vises larticle 45 du CIR. Ces gains sont soumis
limpt sur les socits entre les mains du groupement qui les a
raliss16.
Le second rgime concerne les gains raliss par les entits
dites transparentes , vises larticle 4 du CIR. Ces gains sont
imposables non pas entre les mains du groupement qui les a raliss,
mais plutt entre les mains des associs ou membres dudit
groupement17.

15

16

17

Il sagit de la loi n 2005-59 du 18 juillet 2005, portant dispositions fiscales


tendant lencouragement la cration des fonds damorage.
Il sagit essentiellement des socits anonymes, des socits en commandite par
actions, des socits responsabilit limite, des coopratives et des entreprises
publiques.
Il sagit essentiellement des socits en nom collectif, des socits en
commandite simple, des socits en participation, des socits civiles, des

71

Le rgime fiscal des fonds damorage

Crs par la loi n 2005-58 du 18 juillet 2005, les fonds


damorage nont t classs ni parmi les entits opaques vises
larticle 45 du CIR, ni parmi les entits transparentes vises larticle
4 du CIR. Les gains raliss par les fonds damorage ne sont soumis
ni limpt sur les socits ni limpt sur le revenu entre les mains
de ses membres. Les gains raliss par les fonds damorage sont-ils
alors en dehors du champ dapplication de lIR et de lIS, limage
des gains raliss par une association, par exemple ?
Lignorance fiscale des gains raliss par les fonds damorage
a une double explication juridique et conomique.
Sur le plan juridique, larticle premier de la loi n 2005-58 du
18 juillet 2005 relative aux fonds damorage, dispose que les fonds
damorage sont des fonds communs de placement en valeurs
mobilires 18 Ils sont rgis par les dispositions du chapitre II du
code des organismes de placement collectif promulgu par la loi n
2001-83 du 24 juillet 2001 19. Insr sous le chapitre II du code
des organismes de placement collectif, -lequel chapitre est applicable
aux fonds damorage-, larticle 10 dudit code dispose dans son alina
2 que le fonds commun de placement en valeurs mobilires na pas
la personnalit morale . Etant un fonds commun de placement en
valeurs mobilires, le fonds damorage ne dispose pas quant lui de
la personnalit morale.
La mconnaissance de la personnalit juridique aux fonds
damorage constitue, a priori, un fondement suffisant de la
mconnaissance de la personnalit fiscale ces entits et justifie la
limpidit de leur rgime fiscal. Dailleurs, dans sa note commune n
12/2006, ladministration fiscale a affirm que Du fait que les fonds
damorage ne disposent pas de la personnalit morale, ils sont en
dehors du champ dapplication de limpt 20.

18

19
20

socits cres de fait, des groupements dintrt conomique et des fonds


communs de crances.
Alina premier de larticle premier de la loi n 2005-58 du 18 juillet 2005
relative aux fonds damorage.
Alina 2 de larticle premier de la loi n 2005-58 susvise.
Note commune n 12/2006 portant commentaire des dispositions de la loi n
2005-59 du 18 juillet 2005 portant dispositions fiscales tendant lencouragement la cration des fonds damorage, p. 4.

72

Le rgime fiscal des fonds damorage

En ralit, mme si labsence de la personnalit morale


explique lexemption des gains raliss par les fonds damorage de
limpt sur les socits, elle ne saurait toutefois pas justifier
laffranchissement des gains raliss par lesdits fonds de limpt entre
les mains de leurs membres. Lexamen des dispositions de larticle 4
du CIR permet de constater que les gains raliss par certaines entits
dpourvues de la personnalit morale restent imposables entre les
mains de leurs associs ou membres. Il en est ainsi des gains raliss
par les fonds communs de crances ou encore les socits cres de
fait qui sont imposables entre les mains de leurs membres en dpit de
la mconnaissance de la personnalit morale ces entits. Pourquoi le
lgislateur na-t-il pas rserv aux gains raliss par les fonds
damorage le mme sort fiscal rserv aux gains raliss par les
fonds communs de crances ? Naurait-il pas t plus cohrent de
loger les fonds damorage parmi les entits transparentes vises
larticle 4 du CIR en soumettant les gains raliss par les fonds
limpt entre les mains de leurs membres ?
Si lexemption des gains raliss par les fonds damorage de
limpt sur les socits entre les mains du fonds lui-mme sexplique
par une raison juridique, celle de labsence de la personnalit morale,
lexemption desdits gains de limpt entre les mains des membres du
fonds sexplique par une raison conomique, celle du rle dvolu aux
fonds damorage. En effet, conformment larticle 2 de la loi n
2005-58 du 18 juillet 2005, les fonds damorage ont pour objet la
prise de participation au capital des entreprises qui sengagent
raliser des projets innovants tels que les projets tendant exploiter
des brevets dinvention ou dvelopper le processus technologique du
produit avant la phase de la commercialisation.
Afin dencourager la cration des fonds damorage et
indirectement la cration de nouvelles entreprises, le lgislateur a mis
en place un dispositif fiscal tendant stimuler les pargnants
souscrire au capital des fonds damorage en affranchissant les gains
raliss par le fonds de limpt non seulement entre les mains
du fonds lui-mme, mais aussi entre les mains de ses membres. Cest
la raison pour laquelle le lgislateur na pas choisi de loger les
fonds damorage ni parmi les entits opaques vises par larticle 45
du CIR, ni parmi les entits transparentes vises larticle 4 du CIR.

73

Le rgime fiscal des fonds damorage

Le rgime fiscal des fonds damorage est par consquent un rgime


sui generis . Il chappe la taxinomie fiscale traditionnelle
distinguant les entits opaques vises larticle 45 du CIR des entits
transparentes vises larticle 4 du CIR. Le rgime fiscal des fonds
damorage sapparente nanmoins plus au rgime de la transparence
fiscale qui dsormais peut tre divis en deux sous rgimes : un
rgime de la transparence partielle, celui des entits vises larticle 4
du CIR dont les gains raliss sont imposables entre les mains de leurs
associs ou membres et un rgime de la transparence totale, celui des
fonds damorage dont les gains raliss ne sont imposables ni entre
les mains des fonds ni entre les mains de leurs membres.
B- Consquences :
Nayant pas la personnalit morale, le fonds damorage na
pas t considr par le lgislateur comme un sujet de droit fiscal. Le
fonds damorage naccde pas la qualit de contribuable dans la
mesure o il nest, en principe, soumis aucune forme dimposition ni
lors de sa cration, ni lors de son fonctionnement ni lors de sa
dissolution.
Lors de sa cration, le fonds damorage, tout comme les fonds
communs de placement en valeurs mobilires est une simple
coproprit de valeurs mobilires 21. Le fonds damorage ne
dispose donc pas, du moins juridiquement, dun patrimoine propre
distinct de celui de ses membres. Lactif du fonds damorage reste la
proprit de ses membres mme si les droits des copropritaires sont
exprims en parts22 et mme si lobligation la charge du gestionnaire
de tenir une comptabilit permet disoler comptablement le patrimoine
du fonds damorage23.
Dpourvue de toute autonomie patrimoniale qui, du reste,
constitue lun des attributs de la personnalit morale, le fonds
damorage est affranchi lors de sa cration de plusieurs formalits
constitutives24 et notamment de la formalit juridique et fiscale de
21
22
23
24

Article 10, alina premier, du code des organismes de placement collectif.


Voir larticle 13 du code des organismes de placement collectif.
Voir larticle 20 du code des organismes de placement collectif.
Lors de sa cration, le fonds damorage nest soumis qu deux formalits
constitutives :

74

Le rgime fiscal des fonds damorage

lenregistrement conue pour frapper les actes de proprit . Les


droits denregistrement ne sont pas exigs lors de la constitution du
fonds damorage du fait que la souscription des parts du fonds
damorage nentrane pas juridiquement un transfert de proprit des
apports du patrimoine de lapporteur celui du fonds. Etant donn que
le systme des droits denregistrement tablit un impt qui frappe
les transferts entre patrimoine, de proprit ou de jouissance,
dlments stables 25, ce systme ne trouve pas sappliquer aux
apports effectus dans le fonds damorage compte tenu de
lignorance juridique de lautonomie patrimoniale dudit fonds.
Ces mmes donnes expliquent par ailleurs linexigibilit des droits
denregistrement lors de la dissolution du fonds damorage.
Lors de son fonctionnement, les gains raliss par le fonds
damorage ne sont soumis limpt sur les bnfices ni entre les
mains du fonds lui-mme ni entre les mains de ses membres.
Lignorance fiscale des gains raliss par le fonds nest toutefois pas
sans exception. En effet, conformment larticle 52 II 2) du CIR26
les revenus de capitaux mobiliers raliss par le fonds commun
de placement en valeurs mobilires sont soumis une retenue la
source dfinitive et non susceptible de restitution au taux de 20 %...
Les dispositions du prsent paragraphe sappliquent aux revenus de
capitaux mobiliers raliss par les fonds damorage . La lecture de
ces dispositions permet de dgager les deux consquences suivantes.
Dune part, travers ces dispositions, le lgislateur semble
avoir personnifi le fonds damorage qui, pourtant, constitue une
entit non personnifi au regard du code des organismes de placement
collectif. En effet, en employant la formule revenus de capitaux
mobiliers raliss par les fonds damorage , le lgislateur reconnat
que le fonds puisse fiscalement raliser des revenus, alors mme que
juridiquement, ce sont les copropritaires qui ralisent ces revenus.

25
26

-Ltablissement dun rglement intrieur du fonds par le gestionnaire et le


dpositaire. Voir larticle 32 du code des organismes de placement collectif.
-Lobtention dun agrment dlivr par le conseil du march financier. Voir
larticle 32 du code des organismes de placement collectif.
Jean SCHMIDT, Fiscalit immobilire, 3me d., Litec, Paris, p. 48.
Article 52 II 2) du CIR, tel que complt par larticle 5 de la loi n 2005-59 du
18 juillet 2005, portant dispositions fiscales tendant lencouragement la
cration des fonds damorage.

75

Le rgime fiscal des fonds damorage

La reconnaissance de lexistence dun revenu ralis par le


fonds ne constitue-t-elle pas une reconnaissance de lexistence dun
patrimoine propre du fonds et partant une sorte de personnification
fiscale, mme imparfaite, du fonds ? Dautre part, le lgislateur a
soumis les revenus de capitaux mobiliers raliss par le fonds
damorage une imposition dfinitive aux taux de 20 %. Il est vrai
que cet impt nest pas acquitt par le fonds lui-mme et quil est
peru par voie de retenue la source due par le dbiteur des revenus.
Cependant, mme si le fonds nest pas le redevable lgal de cette
imposition, il en constitue le contribuable rel. Par cette imposition, le
lgislateur na-t-il pas reconnu au fonds damorage la qualit de
contribuable ?
Quoiquil en soit, le droit fiscal a pris lhabitude de ne pas se
contenter de la rception pure et simple des institutions du droit priv.
Il les modifie, les dforme et les contredit. Au sujet de la personnalit
morale, plus particulirement, le droit fiscal ne peut pas toujours
adopter sans modifications des notions juridiques qui nont pas t
conues pour lui. Le changement de plan impose ncessairement une
certaine dformation de ces notions 27.
II- LA FRANCHISE FISCALE DES GAINS RATTACHES AUX
PARTS DES FONDS DAMORAGE
Constituant une sorte dactionnariat indirect ou au second
degr, le fonds damorage sinterpose plus ou moins compltement
entre lpargnant et lentreprise. Les souscripteurs des parts du fonds
damorage sont conomiquement des souscripteurs des parts des
socits dtenues par le fonds. Le fonds damorage est par
consquent un organisme financier, qui au moyen de lmission de
ses propres titres, concentre les capitaux de nombreuses personnes en
vue de leur assurer, dans des conditions financires et techniques
suprieures celles dune gestion directe, la scurit et le rendement
par un emploi en valeurs mobilires selon une politique de division et
de limitation des risques exclusive de spculation, de financement et
de contrle de lentreprise 28.
27

28

Jean SCHMIDT, Linfluence du droit fiscal sur le droit des socits ,


RTDcom. 1957, p. 565.
Jean Patrice SENN, Les socits dinvestissement en droit franais et
compar, LGDJ, Paris, 1958, p. 2.

76

Le rgime fiscal des fonds damorage

Afin dencourager la cration des fonds damorage, et de


faciliter auxdits fonds la collecte de lpargne, le lgislateur a mis en
place un dispositif fiscal dencouragement la souscription (A) la
dtention (B) et la cession (C) des parts du fonds damorage.
A- Les incitations fiscales la souscription des parts des
fonds damorage
La technique du dgrvement pour rinvestissement est trs
usite en droit fiscal tunisien29. La lecture des articles 39 et 48 du CIR
ainsi que de plusieurs dispositions du CII tmoigne de limportance de
cette technique dans la politique lgislative de stimulation des
investissements.
La loi n 2005-59 du 18 juillet 2005 sest, encore une fois,
servie de la technique du dgrvement pour rinvestissement afin
dencourager les pargnants souscrire des parts des fonds
damorage. En effet, conformment aux dispositions des articles 330
et 431 de la loi susvise, sont dductibles de lassiette de limpt sur le
revenu des personnes physiques ou de limpt sur les socits, les
revenus et bnfices rinvestis dans lacquisition des parts des fonds
damorage sans que le minimum dimpt prvu par les articles 12 et
12 bis de la loi n 89-114 du 30 dcembre 1989 portant promulgation
du CIR ne soit exig.
Le bnfice du dgrvement pour rinvestissement a t
cependant subordonn deux conditions.
La premire condition consiste dans la tenue dune
comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises.
Cette condition, qui ne suscite pas de remarques particulires pour les
personnes morales du fait quelles sont obliges, sans alternative, de
tenir une comptabilit conforme lgislation comptable des
entreprises, risque de soulever des difficults dinterprtation et
dapplication pour les personnes physiques soumises lIR. En effet,
29

30

31

Voir Sami KRAIEM, Le rinvestissement exonr, Mmoire de DEA en droit


des affaires, Facult de Droit de Sfax, 1997.
Larticle 3 de la loi n 2005-59 a ajout au CIR un article 39 ter prvoyant le
dgrvement pour rinvestissement dans lacquisition des parts des fonds
damorage pour les personnes physiques soumises lIR.
Larticle 4 de la loi n 2005-59 a ajout au CIR un article 48 VII duovicies
prvoyant le dgrvement pour rinvestissement dans lacquisition des parts des
fonds damorage pour les personnes morales soumises lIS.

77

Le rgime fiscal des fonds damorage

conformment larticle 39 ter du CIR tel quajout par larticle 3 de


la loi n 2005-59, la dduction des revenus rinvestis dans
lacquisition des parts des fonds damorage est subordonne la
tenue dune comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises pour les personnes qui exercent une activit commerciale
ou une profession non commerciale, telle que dfinie par le prsent
code . Ces dispositions sont susceptibles de deux interprtations
diffrentes.
La premire interprtation conduit considrer que seules les
personnes physiques soumises lIR dans les catgories BIC et BNC
selon le rgime rel peuvent bnficier du dgrvement pour
rinvestissement. Il sensuit que les personnes physiques soumises
lIR dans ces deux catgories selon les rgimes forfaitaires dassiette
(BNC) ou dimpt (BIC), ainsi que les personnes physiques ralisant
les autres catgories de revenus tels que les agriculteurs, et en
particulier les salaris, ne sont pas ligibles au bnfice du
dgrvement.
La seconde interprtation tient considrer que toutes les
personnes physiques soumises lIR quelquen soit la catgorie de
revenu ralis peuvent bnficier du dgrvement. Seulement, pour les
personnes physiques ralisant des BIC et des BNC, le bnfice du
dgrvement pour rinvestissement est subordonn la tenue
comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises.
Dans sa note commune n 12/2006, ladministration fiscale
sest contente de reprendre les dispositions de larticle 39 ter du CIR
sans les interprter. Il semble nanmoins que la seconde interprtation
lemporte sur la premire pour deux raisons. Dun ct, larticle 39 ter
du CIR na pas limit le domaine du dgrvement aux seules
personnes physiques ralisant des BIC et des BNC. Il sest content
dexiger, lorsque le rinvestisseur est lune des personnes sus
indiques, de tenir une comptabilit. Dun autre ct, le dgrvement
pour rinvestissement a t insr dans le cadre des rgles relatives
aux dductions communes , lesquelles rgles sont en principe
applicables toutes les personnes physiques quelquen soit la
catgorie de revenu ralis.
La deuxime condition pour bnficier du dgrvement
consiste dans la prsentation lappui de la dclaration annuelle de
lIR ou de lIS de lanne de la dduction dune attestation de

78

Le rgime fiscal des fonds damorage

souscription et de paiement des parts dlivre par le gestionnaire du


fonds damorage. Cette condition, apparemment formelle, permet
ladministration fiscale de vrifier la ralit de lopration de
rinvestissement ainsi que le dboursement effectif des sommes
rinvesties.
Une fois ces deux conditions sont respectes, le souscripteur
des parts du fonds damorage bnficie de la dduction de la totalit
des revenus rinvestis sans que le minimum dimpt ne soit exigible.
Cette dduction nest pourtant pas toujours dfinitive. En effet,
conformment aux articles 39 ter et 48 VII duovicies du CIR En cas
de non utilisation des actifs du fonds aux fins prvues par la
lgislation susvise relative auxdits fonds, dans les dlais et selon les
conditions fixes par la lgislation en vigueur, le bnficiaire de la
dduction sera tenu solidairement avec le gestionnaire du fonds du
paiement de limpt sur le revenu au titre des montants rinvestis
dans lacquisition des parts du fonds qui na pas t pay en vertu des
dispositions du prsent paragraphe major des pnalits de retard
exigibles conformment la lgislation en vigueur . Lapplication de
ces dispositions emporte la dchance du bnfice de la dduction
pour rinvestissement dans les cas suivants :
-Cas o le gestionnaire du fonds na pas utilis les actifs
obtenus en contrepartie de la souscription aux parts du fonds, dans les
projets innovants tels que dfinis par la loi n 2005-58.
-Cas o le gestionnaire du fonds na pas utilis les actifs
obtenus selon les conditions prvues par le dcret n 2005-2603 du 24
septembre 2005 portant application des dispositions de larticle 2 de la
loi n 2005-58 du 18 juillet 2005 relative aux fonds damorage32.

32

Le dcret n 2005-2603 susvis prvoit dans son article premier que Les
actifs dun fonds damorage sont constitus, au moins, de 50% de
participations au capital des entreprises qui ralisent les projets prvus par
larticle premier de la loi susvise n 2005-58 du 18 juillet 2005 . Ainsi, au
cas o le gestionnaire ne respecte pas cette limite, les souscripteurs des parts du
fonds damorage qui ont bnfici du dgrvement pour rinvestissement sont
dchus de cette dduction et doivent payer le montant de lIR ou de lIS d sur
les bnfices ayant ouvert droit au dgrvement, major des pnalits de retard.

79

Le rgime fiscal des fonds damorage

-Cas o le gestionnaire du fonds na pas utilis les actifs dans


un dlai nexcdant pas la fin de la quatrime anne qui suit celle de la
souscription dans le fonds33.
Lexamen de ces diffrentes causes de dchance du
dgrvement pour rinvestissement dmontre quelles sont toutes,
tributaires du respect par le gestionnaire du fonds des conditions de
mise en uvre de la loi n 2005-58 relative aux fonds damorage.
Aucune de ces causes de dchance nest tributaire du souscripteur
lui-mme. Il peut ainsi paratre curieux que cette dchance psera
solidairement sur le souscripteur et le gestionnaire, alors quelle
naurait d produire ses effets qu lgard du gestionnaire. Cette
solution est tellement absurde quelle risque de dcourager les
pargnants souscrire les parts des fonds damorage alors que le
lgislateur cherche, par linstrument fiscal en particulier, encourager
la cration des fonds damorage.
B- La dfiscalisation de la dtention des parts des fonds
damorage
Les dtenteurs des parts des fonds damorage ont droit, la
clture de chaque exercice comptable, de recevoir une partie des
bnfices raliss par le fonds sous forme de dividendes.
Le bnfice distribuable par le fonds a t dfini par larticle
27 du code des organismes de placement collectif qui dispose dans
son alina 2 que les sommes distribuables sont gales au rsultat
net augment du report nouveau et major ou diminu, selon le cas,
du solde du compte du rgularisation des revenus affrents
lexercice clos . Conformment ces dispositions, le bnfice
distribuable par le fonds est dtermin en trois tapes.
Dabord, le bnfice distribuable est gal au rsultat net de
lexercice, lequel rsultat est gal la somme des montants provenant
des intrts, primes, dividendes, arrrages, jetons de prsence et tous
autres produits relatifs aux titres constituant le portefeuille du fonds,
majore des sommes momentanment non utilises et minore du
montant des frais et commissions dexploitation et de gestion34.
33
34

Voir larticle 3 du dcret n 2005-2603 susvis.


Voir larticle 27, alina premier du code des organismes de placement collectif.

80

Le rgime fiscal des fonds damorage

Ensuite, le bnfice distribuable est gal au rsultat net de


lexercice major du report nouveau, lequel report est constitu par
la partie du bnfice dun exercice prcdant, qui na pas t
distribue et qui sera ajoute au bnfice de lexercice considr35.
Enfin, le bnfice distribuable doit tre, selon les cas, major
ou diminu du solde du compte de rgularisation des revenus affrents
lexercice clos36.
Une fois le montant du bnfice distribuable est arrt, le fonds
damorage nest pas toujours oblig de procder la distribution des
dividendes entre les souscripteurs. En effet, conformment lalina 2
de larticle 26 du code des organismes de placement collectif
les organismes de placement collectif en valeurs mobilires
de distribution, doivent procder la rpartition des sommes
distribuables dans un dlai maximum de cinq mois depuis les clture

35

36

Voir RIPERT et ROBLOT, Trait de droit commercial, 18me d., LGDJ, Paris,
2002, p. 1098.
Le compte de rgularisation a pour effet de neutraliser lincidence de lentre
ou de la sortie des porteurs des parts sur le montant unitaire des sommes
distribuables. Le fonctionnement de ce compte (Ce compte de rgularisation est
class sous le n 47 du plan des comptes propos par la norme comptable n 18
relative au contrle interne et lorganisation comptable dans les OPCVM),
ncessite de calculer au jour le jour les revenus encaisss par le fonds en
dduisant les frais de gestion et en divisant le montant du revenu net journalier
par le nombre des parts du fonds en circulation. On obtiendra ainsi, la valeur du
dividende journalier appel coupon temporaire . (Voir GALLAISHAMONNO, SICAV et fonds communs de placement, les OPCVM en France,
Puf, Paris, 1992, p. 79). Au moment de son entre dans le fonds, le nouveau
souscripteur paye la valeur des parts appele valeur liquidative , majore du
montant des dividendes distribuables calculs avant son entre dans le fonds. Le
fonds lui restituera cette somme majore lors de la mise en distribution annuelle
des dividendes. Paralllement, le fonds paye au souscripteur partant le montant
des dividendes distribuables calculs avant son dpart. Ainsi, le compte de
rgularisation des revenus se trouve crdit des sommes avancs par les
nouveaux souscripteurs et dbit des sommes verses aux souscripteurs qui se
sont retirs. Le solde du compte de rgularisation des revenus augmentera les
sommes distribuables sil est crditeur (c'est--dire, si le nombre des
souscripteurs qui entrent est plus lev que le nombre des porteurs partants).
Inversement, le solde dudit compte diminuera les sommes distribuables sil est
dbiteur (cest--dire, si le nombre des souscripteurs entrants est infrieur au
nombre des porteurs sortants).

81

Le rgime fiscal des fonds damorage

de lexercice . En application de ces dispositions, deux hypothses


sont envisageables.
Dune part, si le rglement intrieur du fonds damorage
prvoit que les sommes distribuables sont capitalises, aucune
distribution ne peut tre effectue par le fonds qui est ainsi qualifi
d OPCVM de capitalisation 37.
Dautre part, si le rglement intrieur du fonds damorage
prvoit que les sommes distribuables doivent tre rparties entre les
souscripteurs, la distribution doit tre effectue par le fonds, qualifi
dans cette hypothse d OPCVM de distribution , dans les cinq
mois qui suivent la clture de lexercice38.
Sur le plan fiscal, les consquences de la qualification du fonds
damorage en tant quOPCVM de distribution ou de capitalisation ne
sont pas identiques.
Lorsque le fonds damorage est un OPCVM de distribution,
les sommes distribues aux souscripteurs sont en principe soumis
limpt sur le revenu dans la catgorie des revenus de valeurs
mobilires si le dtenteur des parts est une personne physique39 ou
limpt sur les socits si le dtenteur des parts est personne morale
soumise lIS. Cependant, bien quelles soient incluses dans le champ
dapplication de lIR ou de lIS, les sommes distribues par les fonds
damorage sont dfiscalises aussi bien pour les dtenteurs personnes
physiques que pour les dtenteurs personnes morales.
37
38

39

Organisme de placement collectif en valeurs mobilires de capitalisation.


Le Conseil du march financier a labor un modle de rglement intrieur
des fonds communs de placement publi au JORT n 11 du 5 fvrier 2002. Le
titre 3 de ce rglement type comporte un article 13 qui prvoit deux sorts pour
les sommes distribuables :
- Distribution pure :
Les sommes distribuables doivent tre distribues aux arrondis prs dans les
conditions prcises sur le prospectus
- Capitalisation pure :
Les sommes distribuables sont intgralement capitalises chaque anne .
Conformment larticle 29 II bis du CIR relatif la dfinition des revenus de
valeurs mobilires, tel que complt par larticle 2 de la loi n 2005-59 du 18
juillet 2005 portant dispositions fiscales tendant lencouragement la cration
des fonds damorage Sont aussi considrs comme revenus distribus, les
revenus des parts des fonds damorage .

82

Le rgime fiscal des fonds damorage

Sagissant des dtenteurs personnes physiques, larticle 38 n


10 du CIR exonre de limpt sur le revenu les revenus distribus
au sens des dispositions du paragraphe II bis de larticle 29 du
prsent code , c'est--dire, entre autres, les revenus distribus par les
fonds damorage.
Sagissant des dtenteurs personnes morales, larticle 48 III du
CIR prvoit que sont dductibles pour la dtermination du bnfice
imposable, les revenus distribus au sens des dispositions du
paragraphe II bis de larticle 29 du prsent code , c'est--dire,
entre autres, les revenus distribus par les fonds damorage.
Signalons par ailleurs que lorsque le dtenteur est une
personne physique ou morale non rsidente en Tunisie, les revenus
distribus par les fonds damorage sont galement dfiscaliss dans
la mesure o larticle 3 du CIR dispose dans son alina 2 que
Toutefois, limpt nest pas d sur : - les revenus distribus au
sens du paragraphe II bisde larticle 29 du prsent code , c'est-dire, entre autres, les revenus distribus par les fonds damorage40.
La dfiscalisation des revenus distribus par les fonds
damorage, peu importe que le dtenteur des parts du fonds soit une
personne physique ou morale, rsident ou non rsident, constitue une
mesure qui tend encourager les pargnants non seulement souscrire
les parts des fonds damorage, mais aussi les conserver en franchise
dimpt et ce afin de promouvoir cet incubateur qui participe la
cration dentreprises, lesquelles entreprises constitueront une source
de richesses, mais aussi demplois.
Par ailleurs, lorsque le fonds damorage est, de part son
rglement intrieur, un OPCVM de capitalisation, les sommes
distribuables seront employes par le gestionnaire du fonds dans
lacquisition de nouvelles valeurs mobilires apportant par consquent
une plus-value potentielle aux parts du fonds damorage. Le
bnficiaire de cette plus-value, savoir le dtenteur des parts du
40

Les dispositions de lalina 2 de larticle 3 du CIR ne sappliquent pas


uniquement aux personnes physiques non rsidentes. Elles sappliquent
galement aux personnes morales non tablies en Tunisie dans la mesure o
larticle 45 II du CIR dispose dans son alina 3 que limpt nest pas d sur
les revenus prvus au deuxime paragraphe de larticle 3 du prsent code .

83

Le rgime fiscal des fonds damorage

fonds damorage, sera fiscalement affranchi de toute imposition dans


la mesure o les plus-values potentielles, non effectivement ralises
ne sont pas fiscalises en droit fiscal tunisien41. En outre, mme
lorsque la plus-value potentielle a t effectivement ralise par le
porteur, suite une cession des parts par exemple, le lgislateur a
dfiscalis cette plus-value.
C- La dfiscalisation de la cession des parts des fonds
damorage
Les parts des fonds damorage sont des valeurs mobilires42.
Les fonds damorage sont en effet des entits de type ouvert o
les porteurs des parts ne sont pas prisonniers de leurs parts puisquils
peuvent cder librement lesdites parts et peuvent mme exiger le
rachat des parts par le fonds lui-mme43. Cependant, si le droit de
cder les parts des fonds damorage peut tre librement exerc par le
porteur, le droit dexiger le rachat des parts par le fonds appel droit
de retrait , est strictement limit par le code des organismes de
placement collectif. Outre le fait que le prix du rachat nest pas
librement fix44, les oprations de rachat peuvent tre suspendues de

41

42
43

44

Voir, Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en droit fiscal Tunisien, Thse de


doctorat en Droit, Facult de Droit de Sfax, fvrier 2006, p. 184.
Voir larticle 13 du code des organismes de placement collectif.
Conformment larticle 3 de la loi n 2005-58 de 18 juillet 2005 relative aux
fonds damorage Les porteurs de parts de fonds damorage ne peuvent
demander le rachat de celles-ci avant lexpiration de la priode fixe dans le
rglement intrieur du fonds et au terme de ce dlai, les porteurs de parts
peuvent exiger la liquidation du fonds si leurs demandes de rachat, dposes
auprs du gestionnaire du fonds nont pas t satisfaites dans un dlai dune
anne compter de la date de dpt .
Conformment larticle 25 du code des organismes de placement collectif
Les oprations dmission et de rachat des parts sont effectues la valeur
liquidative majore ou diminue des commissions dmission ou de rachat
prvues par le rglement intrieur.
La valeur liquidative est obtenue en divisant la valeur de lactif net de
lorganisme de placement collectif en valeurs mobilires par le nombre des
parts en circulation .

84

Le rgime fiscal des fonds damorage

plein droit45ou par dcision du gestionnaire46.


En tout tat de cause, la dcision de cession ou de retrait peut
tre doublement motive. Dun ct, au cas o le porteur constate que
la valeur liquidative des parts a affich une plus-value potentielle
importante, il peut dcider la cession ou exiger le rachat de ses parts
afin de bnficier de cette plus-value. Dun autre ct, au cas o le
porteur constate que la valeur liquidative des parts accuse une moinsvalue, en raison dune mauvaise gestion ou de la faiblesse des rsultats
obtenus, il peut dcider de quitter le fonds en cdant ses parts ou en
exigeant le rachat. Le droit au rachat sapparentera dans cette
hypothse un vritable droit de vote 47 extrmement redoutable
puisquil permet aux porteurs de voter avec leur pied 48 en quittant
le fonds.
Les consquences fiscales varient selon que le porteur a
ralis une plus-value ou une moins-value de cession ou de rachat.
Lorsque le porteur a ralis une plus-value, qui correspond la
diffrence entre le prix de cession ou de rachat et le prix dacquisition
ou de souscription, cette plus-value ne sera pas imposable aussi bien
pour le porteur particulier que pour le porteur entreprise.
Au cas o le porteur est une entreprise et o les parts du fonds
damorage objet de la cession ou du rachat sont rattaches un actif
professionnel, la plus-value est exonre de lIR ou de lIS dans la
mesure o larticle 11-I du CIR dispose dans son alina 4 tel quajout
par larticle premier de la loi n 2005-59 du 18 juillet 2005 que Ne

45

46

47

48

Conformment larticle 15 du code des organismes de placement collectif


il ne peut tre procd au rachat des parts antrieurement souscrites si la
valeur dorigine des parts en circulation diminue jusqu cinquante mille
dinars .
Conformment larticle 24 du code des organismes de placement collectif
les rglements intrieurs peuvent prvoir la possibilit pour le gestionnaire
de suspendre, momentanment, et aprs avis du commissaire aux comptes les
oprations de rachat quand des circonstances exceptionnelles lexigent ou si
lintrt des porteurs de parts le commande .
Jean Claude FAFFA, Les socits dinvestissement et la gestion collective de
lpargne : exprience amricaine, Cujas, Paris, 1963, p. 120.
A. VIANDIER, Les nouveaux fonds communs de placement , Revue
Socits, 1980, p. 241.

85

Le rgime fiscal des fonds damorage

fait pas galement partie des bnfices soumis limpt, la plus-value


provenant de la cession des parts des fonds damorage 49.
Au cas o le porteur est un simple particulier et si les parts du
fonds damorage objet de la cession ou du rachat ne sont pas
rattaches un actif professionnel, la plus-value est situe en dehors
du champ dapplication de limpt sur le revenu50. Les dispositions de
larticle 31 bis du CIR ne permettent pas dimposer les plus-values de
cession des parts du fonds damorage par les particuliers tant donn
que le domaine dapplication de ces dispositions ne concerne que les
actions des socits de capitaux et les parts sociales des SARL51.
En revanche, lorsque le porteur a ralis une moins-value de
cession ou de rachat des parts du fonds damorage, cette moins-value
pose le problme de sa dductibilit fiscale. Le silence du lgislateur
ainsi que de ladministration fiscale sur cette question nempche
cependant pas de penser que le sort fiscal de la moins-value de cession
ou de rachat des parts du fonds damorage varie selon que le porteur
est une entreprise ou un particulier.
Lorsque le porteur est une entreprise et que les parts du fonds
sont inscrites lactif du bilan, la moins-value de cession ou de rachat
desdites parts est en principe dductible en tant que perte.
En revanche, lorsque le porteur est un simple particulier et que
les parts du fonds ne sont pas rattaches un actif professionnel, la
moins-value de cession ou de rachat desdites parts nest pas
fiscalement dductible. A la non fiscalisation de la plus-value
correspond la non fiscalisation de la moins-value et par consquent sa
non dductibilit fiscale.

49

50
51

Signalons que les dispositions de larticle 11 ci-dessus cites sont applicables


limpt sur les socits dans la mesure o larticle 48-I- du CIR dispose que
Les dispositions des articles 10 20 du prsent code sont applicables
limpt sur les socits .
Note commune n 12/2006, p. 8.
Note commune n 27/2005. Cf, galement Mohamed KOSSENTINI, La plusvalue en droit fiscal tunisien, op.cit., p. 117.

86

Le lien comptabilit / fiscalit

A PROPOS DU
PROCESSUS DE NORMALISATION COMPTABLE
ET LE LIEN COMPTABILITE/FISCALITE
Salma AKROUT MEZGHANI*
Assistante la Facult de Droit
de Sfax
Sommaire
I- La confrontation de deux logiques de normalisation : la
rglementation et la rgulation
II- Pour un affranchissement du droit comptable : vers la
renonciation la connexion entre le rsultat comptable et le
rsultat fiscal
***********
Le droit comptable illustre aujourdhui et plus que jamais le
phnomne de mondialisation du droit et prcisment celui de la
modlisation des instruments juridiques. On entend par
modlisation la tendance naturelle et irrsistible des instruments
juridiques saligner sur les modles dominants imposs ou
rclams par les oprateurs conomiques des principaux pays
industrialiss parce quils rpondent le mieux aux besoins spcifiques
de ces oprateurs conomiques1. Ce phnomne sest traduit par la
convergence des systmes nationaux vers un rfrentiel comptable
international, en adhrant un modle reconnu par les Etats et les
acteurs conomiques comme tant le plus fiable.

*
1

salmaakroutmezghani@tunet.tn
MARTIN-SERF A., La modlisation des instruments juridiques, in La
mondialisation du droit sous la direction de LOQUIN E. et KESSEDJIAN C.,
Litec 2000, p.179.

87

Le lien comptabilit / fiscalit

Les normes comptables, qui sont des instruments juridiques


dvaluation et de valorisation de lentreprise servant la traduction
chiffre des oprations menes par lentreprise, sont issues dune
slection naturelle des normes les plus performantes. La modlisation
de ces normes comptables ne sopre pas seulement et heureusement
en fonction des rapports de force, mais sont le rsultat de travaux et de
recommandations tablies par des organismes privs de normalisation.
A lheure actuelle, il existe deux rfrentiels comptables
internationaux dominants : le premier est amricain US GAAP2 et le
deuxime est un rfrentiel international IFRS (International Financial
Reporting Standards) 3 cr par lIASC (International Accounting
Standards Committee)4. Ce dernier sest finalement impos mais tout
en tant largement influenc par le premier5. Les nouveaux
standards pour la divulgation de linformation financire (IFRS) ont
t labors sur la base dun cadre conceptuel intimement conu
2

Les US GAAP comprennent des normes comptables ralises par les instances
officielles de normalisation : Le Financial Accounting Standards Board (FASB)
et le Gouvernemental Accounting Standards Board (GASB). Elles comprennent
galement des recommandations, explications, interprtations et guides portant
sur les traitements comptables accepts
Le rfrentiel IFRS comprend toutes les normes IAS (International Accounting
standards) adoptes par lIAS Board (IASC) jusquen 2002, ainsi que les
nouvelles normes IFRS tablies depuis 2003, plus les interprtations (Les SIC
pour les anciennes normes IAS, les IFRIC pour les nouvelles normes IFRS).
LIASC (International Accounting Standards Committee) fut cre en 1973 en
tant quorganisme non gouvernemental but non lucratif par des organisations
reprsentant la profession comptable. Les fondateurs ont constitu le conseil de
direction (Board) lpoque : Australie, Canada, Allemagne, Japon, Mexique,
Pays-Bas, Grande Bretagne, Irlande, France et les Etats-Unis. LISAC a
chang de statut le 24 mars 2000. Lobjectif de cette rforme est de sparer le
niveau technique (le conseil des normes comptables internationales IASB-) du
travail dorganisation et de promotion (La fondation du comit des normes
comptables internationales IASCF-).
En 2001, les Etats-Unis ont men une modification drastique de leur type de
comptabilit abandonnant partiellement la vieille comptabilit dynamique
en valeur cot au profit dune nouvelle comptabilit en juste valeur . Elles
abandonnent ainsi les sacro principes de ralisation et de prudence, pour
rpondre aux besoins du capitalisme financier amricain. LIASB aprs

88

Le lien comptabilit / fiscalit

partir des travaux mens, de 1973 jusqua 1985, par le FASB6


(Financial Accounting Standards Board) 7.
La convergence effective vers les normes internationales dans
leur version actuelle est dsormais incontournable. Tout pays
dsireux davoir sa place dans lconomie mondiale serait
virtuellement oblig de les utiliser8 . Ltablissement de normes
harmonises, restaurant la confiance9 des investisseurs dans la qualit
de linformation, sest avr vital pour les marchs de capitaux. Le but
est dobtenir une meilleure valuation de lentreprise, grce une
information financire plus transparente et des comparaisons
rendues possibles par ces mmes normes. Ces normes rpondent donc
un besoin de standardisation et duniformisation, mais aussi et avant
tout, cest un langage orient vers linvestisseur en premier. Elles sont

avoir au dbut manifest des signes dindpendance lgard des Etats-Unis, a


pratiquement dcid (sous le couvert de lide de convergence ) daligner
lessentiel de ses principes comptables sur les rgles amricaines, et
notamment dappliquer la nouvelle idologie de la juste valeur. Certains ont
pu considrer que lIASB et ses normes rebaptises IFRS sont le cheval de
Troie des normes amricaines . Jacques RICHARD et Christine Collette,
Systme comptable franais et les normes IFRS, 7me dition, p. XIV.
Le FASB est un organisme amricain qui a vu le jour en 1973 sous la tutelle de
la FAF (Financial Accounting Foundation). Il a labor le cadre conceptuel
comptable amricain (les Statements on Financial Accounting Concepts- SFAC)
ainsi que les normes amricaines (les Statements on Financial Accounting
Standards- SFAS).
Similarits et divergences : Une comparaison entre les normes comptables
internationales (IFRS), Amricaines (US GAAP) et Tunisiennes (NCT) ,
PricewaterhouseCoopers, Tunis office, septembre 2004, p.4.
RICOL R., Prsident de lIFAC (Fdration internationale des expertscomptables), Prface de louvrage IFRS 2005, Divergences France/ IFRS ,
PriceWaterHouseCoopers, Editions Francis Lefebvre.
Au dbut de lanne 2000, plusieurs faillites et scandales touchant de grandes
socits ont sap la confiance quont les investisseurs envers linformation
financire : aux Etats-Unis : Enron, Worldcom, en Europe : Parmalat, en
Tunisie : Batam, Sicav

89

Le lien comptabilit / fiscalit

lissu dune culture anglo-saxonne10. Elles traduisent limage


fidle 11 dans sa signification extrme (principe de limprudence, la
prise en compte des plus-values potentielles, le principe de
comptabilisation en juste valeur). Elles devraient bouleverser des
acquis dorigine napolonienne et des traditions issues dun contexte
socioculturel propre des modes de gouvernances totalement

10

Tableau comparatif explicatif des origines des diffrences comptables (HEEM


G., Lire les tats financiers en IFRS, Livre outils, d. 2005, p.13 :
Principale source de
financement
Systme juridique et
fiscal

Utilisateurs privilgis

Frquences de
publication des
comptes
Vision de lentreprise
Calcul du rsultat
comptable

Lien comptabilit :
fiscalit

11

France
Banques

Pays anglo-saxon
Marchs financiers

Les rgles comptables sont fournies


par lEtat (plan comptable et
les codes de commerce).
Le passage du rsultat comptable
au rsultat fiscal est simple.
Cranciers ,fournisseurs,
investisseurs, administration
fiscale, salaris
Annuelle et semestrielle

Les rgles comptables sont


labores par des
organismes privs.
Comptabilit et fiscalit sont
indpendantes.
Investisseurs

Vision juridique
Tendance minorer le rsultat par
les politiques de
provisoirement et de mise en
rserves.

Lien fort entre rgles fiscales et


rgles comptables.

Annuelle, semestrielle et
trimestrielle pour les
amricains
Vision conomique
Le rsultat doit reflter la
situation conomique de
lentreprise et les
variations de valeur de ses
actifs et de ses passifs. Les
provisions sont dfinies de
faon stricte.
Les rgles fiscales sont traites
en dehors des tats
financiers.

Limage fidle est la traduction de true and fair view . Elle constitue la
synthse de la qualit de linformation comptable. Larticle 19 de la loi n 96112 du 30 dcembre 1996 relative au systme comptable des entreprises dispose
que Les tats financiers doivent prsenter dune manire fidle la situation
financire relle de lentreprise, ses performances et tout changement de la
situation financire . Lalina 26 du cadre conceptuel de la comptabilit
tunisienne (Dcret n 96-2459 du 30 dcembre 1996) dfinit la reprsentation
fidle comme tant la correspondance ou la concordance entre la mesure de
description des phnomnes quelles sont censes reprsenter en comptabilit.
Ces phnomnes sont les ressources et les obligations conomiques de
lentreprise ainsi que les transactions et vnements qui modifient ces
ressources et ces obligations .

90

Le lien comptabilit / fiscalit

diffrents de celui des Etats-Unis 12 et imprgns par la


prdominance du principe de prudence (enregistrer les pertes
potentielles et ne pas prendre en compte les profits potentiels, le
principe de comptabilisation au cot historique)13.
LUnion europenne a fini par adhrer aux normes IFRS, aprs
avoir rsist longtemps linfluence amricaine en essayant, en vain,
de crer son propre rfrentiel comptable. Le rglement europen
(CE) n1606/2002 du 19 juillet 2002 a rendu obligatoire, compter
des comptes ouverts en 2005, lutilisation des normes comptables
internationales pour ltablissement des comptes consolids des
socits dont les titres sont admis la cote sur un march de lUnion
europenne. Il a cre en outre une option pour tendre cette
convergence aux comptes sociaux. Il sagit dune possibilit laisse
la discrtion de chaque Etat14.
La dmarche tunisienne sest montre, par ailleurs, avantgardiste par rapport aux autres pays en mergence et mme parfois par
rapport aux normes europennes. La Tunisie, a plac depuis le dbut
des annes quatre-vingt, la profession daudit sous contrle public.
Elle sest dote depuis la loi n 96-112 du 30 dcembre 1996, relative
au systme comptable des entreprises, dun cadre lgislatif et
rglementaire fixant le cadre conceptuel et normatif comptable. Une
loi n 96-2005 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la
scurit financire et les rcentes rformes du code des socits
commerciales (en 2001 et 2005) ont confirm ladhsion de la Tunisie
aux normes et pratiques internationales les plus acceptes en matire
daudit et de scurit financire (normes IFAC).

12

13

14

RICHARD J. et COLLETTE C., Systme comptable franais et normes IFRS,


7me d, p. XV.
La prudence est dfinie dans le cadre conceptuel tunisien comme la prise en
compte dun certain degr de prcaution dans lexercice des jugements
ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions dincertitude,
pour faire en sorte que les actifs ou les revenus ne soient pas survalus. Et que
les passifs ou les charges ne soient pas sous-valus .
Les directives n 78/660/CEE et n 83/674/CEE sur les comptes annuels et les
comptes consolids ont t amnags par la directive n2003/51/CE du 18 juin
2003 afin de permettre lintroduction des IAS/IFRS dans les comptes des
socits des Etats membres.

91

Le lien comptabilit / fiscalit

Le modle anglo-saxon semble exercer depuis plus dune


dcennie une fascination sur le systme comptable tunisien. Le
nouveau systme comptable des entreprises tunisien ayant supplant
lancien plan comptable a recouru, depuis 1997, aux prconisations
du cadre pour la prparation et la prsentation des Etats Financiers
de lIASB, le conseil national de comptabilit (CNC) tunisien a t
dans les pays francophones, un vritable prcurseur en la
matire 15 .
La convergence du systme comptable tunisien vers les normes
IAS/IFRS est donc un processus dj amorc. Toutefois, un obstacle
majeur a fait que ces normes nont pas pu, pour la plupart, tre
appliques. Elles nont pas pu voluer depuis leur publication pour
tenir compte des modifications parfois substantielles apportes aux
IFRS. Il se pose alors la question de leffectivit de ces normes et de
la qualit de leur mise en uvre.
Lobstacle expliquant de telles difficults est la prdominance,
dans le droit et la pratique tunisiens, des rgles fiscales sur les rgles
comptables. Cette prdominance sexplique par le caractre souverain
de la norme fiscale issue dun processus normatif de rglementation
(lgislation imprative et porteuse de devoirs imprieux), alors que la
norme comptable sinscrit dans une logique de rgulation16 dont les
formes quelle utilise ne sont pas celle de la rglementation
classique17(I).
Le droit comptable, pour raliser lefficience conomique,
a besoin de saffranchir de sa servitude au droit fiscal. Une telle

15

16

17

Similarits et divergences : Une comparaison entre les normes comptables


internationales (IFRS), Amricaines (US GAAP) et Tunisiennes (NCT) ,
Pricewaterhouse Coopers, Tunis office, septembre 2004, p.4.
La rgulation dsigne un systme original darticulation de techniques
juridiques visant assurer, dans une situation conomique marchande donne,
le maintien des quilibres correspondant un ordre public conomique dfini
par la loi qui rgit le march considr , CHAMPAUD C., rgulation et droit
conomique , cit par Bassem KARRAY, Les mesures de dfense
commerciale limportation en droit tunisien , Thse de doctorat en Droit de
la FDS, 2004-05.
GAUDEMET Y., La concurrence des modes et des niveaux de rgulation, in la
revue franaise dadministration publique, n109, 2004, n 13-16.

92

Le lien comptabilit / fiscalit

servitude est justifie, en grande partie, par ladoption du systme de


connexion du rsultat comptable et du rsultat fiscal (II).
I- LA CONFRONTATION ENTRE DEUX LOGIQUES DE
NORMALISATION : LA REGLEMENTATION ET LA
REGULATION
Le droit fiscal et le droit comptable rpondent chacun un
processus normatif diffrent. En effet, la rgle fiscale est
laboutissement dun modle de normalisation que lon pourrait
qualifier de classique qui privilge la rglementation selon un
principe linaire de hirarchie des normes 18 et qui rpond au
principe sacro-saint de lgalit. Ce modle sexplique par la gravit
de la fonction financire et politique de limpt. A loppos, la rgle
comptable, servant principalement informer et mieux grer
lentreprise, ayant besoin de flexibilit, est issue dun modle plus
complexe que certains qualifient de postmoderne 19, qui organise la
rgulation (inciter et ngocier) selon un principe circulaire
defficacit20. Do, le droit comptable est un droit faible teneur
juridique alors que le droit fiscal est un droit forte teneur juridique
puisquil est charg dobligations dont la non observation est
vigoureusement sanctionne 21.
Nanmoins, il ne faut pas exagrer la porte de lopposition
entre les deux disciplines. En effet, les exigences des politiques
fiscales et celles de lharmonisation internationale font que le
processus normatif fiscal a volu vers une logique plus ouverte et
plus souple. Dailleurs les diverses drogations et attnuations
apportes au principe de lgalit, ne sont quune illustration, entre
autres des options fiscales offertes au contribuable.
Doter la comptabilit dun cadre lgislatif et rglementaire en
1996, a rehauss cette matire au rang dune vritable discipline
18

19

20
21

CHEVALLIER J., Vers un droit postmoderne ?, in Les transformations de la


rgulation juridique , LGDJ, p.21
Rfrence prcite. V. galement RAYBAUD-TURRILLO B., Les processus de
normalisation comptable : un exemple de droit postmoderne,
Revue
internationale de droit conomique, 2001/1, p.9.
DELMAS-MARTY M., Trois dfis pour un droit mondial, Seuil, 1998, p.75.
Nji BACCOUCHE, Droit fiscal et droit comptable, linvitable harmonisation,
Revue Comptable et Financire n48, Deuxime trimestre 2000.

93

Le lien comptabilit / fiscalit

juridique. Toutefois, le caractre flexible et ouvert de la rgle


comptable na pas t limit, mais plutt renforc. Ladoption du
nouveau systme comptable tait laboutissement dune longue
ngociation ayant impliqu plusieurs institutions (lUniversit, le
Comit des Normes Comptables auprs de la Bourse des Valeurs
Mobilires de Tunis, le Conseil Suprieur de Comptabilit dnomm
aujourdhui Conseil National de Comptabilit (CNC), la Commission
Nationale du Plan Comptable, lOrdre des Experts Comptables de la
Tunisie).
Ces mmes acteurs contribuent aujourdhui llaboration de
la norme comptable selon une procdure assez complexe. Mais pour
lessentiel, les auteurs des normes ne font que rceptionner les
prconisations des organismes internationaux de normalisation (au
dpart, ctait celles de linternational GAAP, puis actuellement celles
de lIASB). Outre le fait que les auteurs du cadre conceptuel et des
normes comptables tunisiennes se sont intimement inspir des
rfrentiels internationaux, ils ont implicitement autoris les dirigeants
des entreprises emprunter les prconisations internationales
(IAS/IFRS), toutes les fois o il nexiste pas de normes comptables
tunisiennes spcifiques22.
Ce procd de normalisation se justifie par les particularits de
la matire. Le droit comptable, comme dautres disciplines juridiques,
lies au monde des affaires et lentreprise, na rien dune science
exacte qui simposerait tous. La norme est le rsultat de
conventions qui comme toutes les conventions sont discutables. Elle
donne donc une image de lentreprise reposant sur des apories
contestables et non pas limage de lentreprise seule unique et
absolu 23. Toutefois, la normalisation comptable tente de traduire
dans la limite du possible une image fidle de lentreprise. Le
problme nest pas dapporter une vrit comptable objective qui
engendrerait la confiance comme le pensent la plupart des praticiens
et nombreux auteurs comptables, mais dapporter une croyance, un
22

23

Similarits et divergences : une comparaison entre les normes comptables


internationales (IFRS), Amricaines (US GAAP) et Tunisiennes (NCT) ,
PricewaterhouseCoopers, Tunis office, septembre 2004, p.19.
Emile-Michel FERNANDEZ, Quelle comptabilit pour lentreprise informelle
africaine ? , RFC, n 306, dcembre 1998, p. 59.

94

Le lien comptabilit / fiscalit

bien commun, une rfrence commune qui permettent aux principaux


acteurs un moment donn, de dialoguer, de saffronter, deffectuer
des transactions, de ngocier 24.
Le souci de la norme fiscale est diffrent. Elle est tente de
concilier des intrts opposs (lEtat, lentreprise, le citoyen) et
datteindre un quilibre qui ne reflte pas ncessairement
cette image fidle .
Il en rsulte quon dispose de deux systmes normatifs ayant le
mme centre dintrt, le mme objet, mais dont les finalits sont
sensiblement diffrentes. Comment concilier ces deux matires
rpondant des exigences diffrentes? Comment garantir leffectivit
des normes comptables sans quelles soient clipses par les rgles
fiscales ? La prdominance des considrations fiscales, a pu dtourner
la comptabilit de ses propres finalits. La marge dapprciation et la
libert dans le choix des mthodes comptables afin de reflter au
mieux une image fidle de lentreprise, sont limites dans la
pratique par des considrations de nature fiscale. Les dirigeants
souhaitent tre en parfait accord avec les principes de fiscalit et
minimiser limpt payer au dtriment parfois dune prsentation des
comptes permettant de juger les performances conomiques de leurs
entreprises25. Or, les rgles fiscales ne permettent pas la mme marge
dapprciation et peuvent droger substantiellement au principe de
limage fidle. La comptabilit devrait retrouver sa vritable vocation,
celle dinformer.
II- POUR UN AFFRANCHISSEMENT DU DROIT COMPTABLE : VERS LA RENONCIATION A LA CONNEXION
ENTRE LE RESULTAT COMPTABLE ET LE RESULTAT
FISCAL ?
A la diffrence dautres pays tels que les Etats-Unis, le
Royaume-Uni, les Pays-Bas ou le Danemark, qui retiennent le modle

24

25

Michel CAPRON, La comptabilit, faut-il y croire pour avoir confiance ? ,


Revue grer et comprendre , n 21, dcembre 1990, p. 75- 83.
Bernard ESNAULT et Christian HOARAU, Comptabilit financire , PUF,
d. 2005, p.333.

95

Le lien comptabilit / fiscalit

de la dconnexion26, le droit tunisien consacre actuellement limage


du droit franais, allemand, italien et portugais, le modle de la
connexion entre le rsultat comptable et fiscal.
Le modle de la connexion implique une interaction entre le
rsultat comptable et fiscal. Ce dernier est dtermin partir du
rsultat comptable. Lexistence des rgles fiscales drogatoires
ncessite dans un deuxime temps des corrections extra comptables
afin de dterminer le rsultat fiscal. La prise en compte de certains
lments dans le rsultat comptable (frais gnraux, provisions,
amortissements, avantages fiscaux) ncessite, en outre, une
comptabilisation pralable. Les corrections apportes au rsultat
comptable sont dues des carts temporels27 issues de divergences qui
vont disparatre dans le futur (amortissements, provisions), ou bien
des carts dfinitifs causs par des divergences inconciliables (la non
admission de la dduction fiscale de certains frais gnraux, les
exonrations de limpt de certains produits).
Il nexiste pas en droit tunisien lquivalent de larticle 38
quater de lannexe III au Code Gnral des Impts franais disposant
que les entreprises doivent respecter les dfinitions dictes par le
plan comptable gnral sous rserve que celles-ci ne soient
26

27

Rapports de lOCDE sur lharmonisation des normes comptables, n3, Partie I


relations entre fiscalit et comptabilit , Paris 1987, p.10. Ce rapport prsente
trois systmes :
1- Le systme adopt par la Norvge o les pratiques comptables sont dans
une large mesure, influences par les rgles fiscales (les retraitements extra
comptables servent la prparation des tats financiers pro forma dont la
publication est interdite). Cest le systme de confusion du rsultat fiscal et
comptable.
2- Le systme adopt par le Danemark, les Pays-Bas et le Royaume-Uni o les
tats financiers sont labors suivant des principes et mthodes comptables
indpendantes des rgles fiscales (les tats fiscaux sont tablis sparment).
Cest le systme de la dconnexion.
3- Le systme adopt par la France, lAllemagne, lItalie et le Portugal o la
prsentation des tats financiers repose sur les principes et les normes
comptables, hormis quelques exceptions qui rpondent des exigences dordre
fiscal (connexion).
Lcart constat, pour un exercice, entre le rsultat comptable et fiscal est
rcupr durant un exercice ultrieur. Ex : les dotations damortissement
comptables rintgres au rsultat fiscal durant un exercice sont dduites en
bloc du rsultat fiscal de lexercice de la cession de limmobilisation.

96

Le lien comptabilit / fiscalit

incompatibles avec les rgles applicables pour lassiette de limpt .


Cet article permet de valider lapplication des rgles comptables en
matire fiscale. Linexistence dune telle disposition en droit tunisien,
pose le problme de lincompatibilit des normes comptables
tunisiennes (tablies par arrt ministriel) avec larticle 34 al-7 de la
constitution exigeant que lassiette de limpt soit rgie par la loi.
Toutefois, les mcanismes labors pour la liquidation et le
paiement de limpt sur le revenu et de limpt sur les socits vont
dans le sens de larticle 38 franais. Larticle 59II du CIR exige parmi
les documents joints la dclaration de limpt (IR ou IS) un
tableau de dtermination du rsultat fiscal partir du rsultat
comptable . Cest au niveau de ce tableau que seffectue les
corrections : la rintgration des charges non dductibles fiscalement
et la dduction des produits non imposables. En plus, le juge
administratif a considr depuis longtemps que les rgles comptables
sont opposables ladministration fiscale en cas de silence de la
norme fiscale28. A la diffrence du droit franais, la norme comptable
intervient en matire fiscale non pas en tant que rgle de fond, mais
travers les rgles de preuve.
Bien que le droit tunisien permette par les corrections du
rsultat comptable dexprimer lautonomie de chacune des deux
disciplines, en prservant les particularits et les finalits de chacune,
la pratique tunisienne, en a dcide autrement. Dans son rapport
sur les normes et pratiques comptables et de laudit financier en
Tunisie (Avril 2004), la banque mondiale a soulign les dfaillances
de la pratique comptable tunisienne qui pourraient fausser la
convergence vers les nouvelles normes IFRS. les prparateurs des
tats financiers des petites et moyennes entreprises tendent suivre
les rgles fiscales, plutt que les traitements comptablesLa
transparence souffre de cette prdominance des considrations
fiscales et des carts qui en dcoulent par rapport aux normes
comptables applicables 29.

28
29

TA. Cass. 31425 du 27 janvier 1997. SNDPC/ direction du contrle fiscal.


La loi du 18 Octobre 2005, prcite, est tablie dans le but de rpondre lune
des recommandations majeures du rapport su mentionn, qui est damliorer le
systme grant le respect des obligations comptables dont les piliers sont : les

97

Le lien comptabilit / fiscalit

Le systme de la connexion entre le rsultat fiscal et le


rsultat comptable qui est consquent lexistence dune plateforme commune entre les deux rsultats (lensemble des rgles
comptables auxquelles adhre le droit fiscal), devrait-il tre remis en
question pour permettre leffectivit et lacclration du processus
dadhsion aux nouvelles normes comptables internationales ? Nest-il
pas donc judicieux de renoncer ce lien ayant dtourn la
comptabilit de ses fins? Ou bien devrait-on le maintenir tout en se
penchant sur les rgles fiscales pour les moderniser et les adapter?
La comptabilit et la fiscalit devraient-elles tre lies pour la
vie comme le postule la conception chrtienne du couple 30 ? Une
sparation pourrait tre bnfique et facilitera lmancipation du
droit comptable.
Dans un systme dit de dconnexion, la comptabilit se charge
de mesurer les performances relles de lentreprise et limpt serait
calcul sparment avec des rgles spciales conciliant lintrt du
contribuable et celui de lEtat. Ce systme est dj en vigueur dans les
rgimes anglo-saxons depuis plus de 20 ans. Toutefois, cette solution
est loin dtre vidente car elle bouleverserait radicalement le systme.
Avant dy passer il faut mesurer minutieusement les risques ventuels.
Le contribuable tunisien serait-il rceptif ? Se dtachera t-il facilement
de ses habitudes ?
La nouvelle loi sur le renforcement de la scurit financire31
va contribuer certainement lamlioration du contrle interne et la
gestion du risque en introduisant une nouvelle approche de la
gouvernance des entreprises introduisant une mthodologie de

30

31

dirigeants dentreprises, les commissaires aux comptes et les autorits de


rglementation et de surveillance.
Nji BACCOUCHE, Droit fiscal et droit comptable, linvitable harmonisation,
article prcit.
Une rforme denvergure a commenc avec la loi n 2005-65 du 27 juillet 2005
portant modification de certaines dispositions du code des socits
commerciales et la loi n 96-2005 du 18 octobre 2005 relative au renforcement
de la scurit financire. Il sagit principalement de se mettre au diapason des
normes internationales daudit de lIFAC (ISA). Il sagit dune tape
prliminaire prparant le terrain une convergence effective vers les normes
IFRS.

98

Le lien comptabilit / fiscalit

management qui nous rapproche des meilleures pratiques dans les


pays dvelopps 32.
Dans lventualit du maintien de la connexion entre le
rsultat comptable et le rsultat fiscal, il est impratif de songer plus
que jamais lharmonisation 33 des rgles fiscales et comptables.
Nanmoins, toute tentative de conciliation des deux disciplines
ne serait que provisoire. Lhgmonie incontestable du modle et de
la culture anglo-saxonne en matire comptable, ne tardera pas
envahir galement la matire fiscale. La dconnexion de la fiscalit de
la comptabilit serait donc incontournable. Une rforme globale qui
bouleverserait le droit et les modes de gouvernance de lentreprise
tunisienne serait donc ncessaire.

32

33

V. intervention de Mr. Abderraouf YAICH sur La nouvelle loi sur le


renforcement de la scurit financire , journe sur Lentreprise et le Droit
du 13 Mai 2006.
Nji BACCOUCHE, article prcit.

99

Le droit de reprise travers le CDPF

LE DROIT DE REPRISE A TRAVERS LE CDPF


Monia SOUISSI*
Enseignante la Facult
de Droit de Sfax
Sommaire
I-La conscration du droit de reprise
A-Les fondements du droit de reprise
B-Lobjet du droit de reprise
II-Le ramnagement continu des dlais de reprise
A-La tentative dunification des dlais
B-Lextension des dlais de reprise
C-Un cadre temporel insuffisamment dlimit
**********
En droit fiscal tunisien, ladministration fiscale ainsi que le
contribuable bnficient dun droit qui leur permet de rparer les
omissions, insuffisances ou erreurs commises dans ltablissement de
limpt quelle que soit la nature ou limportance de ces imperfections
et quel quen soit lauteur. Cette possibilit de rparer les
imperfections est communment dsigne par droit de reprise ou
droit de rptition 1.
Dune manire gnrale, les priodes dexercice du droit de
reprise et du droit de contrle fiscal se confondent, mais la diffrence
entre les deux procds est tangible. Le droit de reprise, dfini comme
tant le droit exerc par ladministration dans le cadre des
procdures de contrle fiscal de redresser les erreurs ou les fraudes
commises par les contribuables 2, diffre du droit de contrle fiscal
dfini comme tant lensemble des procds ou des techniques que
ladministration peut utiliser pour assurer le contrle de limpt 3.
*
1
2
3

monyasouissi@yahoo.fr
M. LANGAVANT, Le droit de reprise du fisc , RSCF, 1965, p. 790.
A. BARILARI et Robert DRAPE, Lexique fiscal, Dalloz, 1987, p. 132.
J. LAMARQUE, Droit fiscal gnral, fascicule 2, Les cours de droit, 1994,
p.505.

123

Le droit de reprise travers le CDPF

Ce dernier constitue, pour ladministration, une source incontestable


dinformation qui lui permet dtablir limpt normalement d.
Sous peine de prescription, le droit de reprise doit tre exerc
dans les dlais prvus par la loi. La prescription du droit de reprise
doit tre ainsi distingue de la prescription de laction en
recouvrement. En effet, sagissant de la rparation dune omission ou
dune insuffisance, le montant de la crance du trsor nest pas
dfinitivement dtermin tant que ladministration na pas exerc son
droit de reprise. Cependant, pour laction en recouvrement, la dette
fiscale qui est dfinitivement dtermine cesse dtre exigible aprs
lcoulement dun certain dlai et aprs avoir rempli certaines
conditions4.
Dans lhistoire du droit fiscal tunisien, larticle 3 du dcret
du 14 septembre 1903, tel que repris par linstruction du 30 avril 1909,
avait prvu que le droit de reprise ne peut pas excder quatre annes
grgoriennes partir de la date de la mise en recouvrement des impts
directs annonce par le directeur des finances de lpoque5. En vertu
du dcret du 20 septembre 19176, le droit de reprise sexerait dans les
mmes conditions en matire denregistrement. En matire agricole, le
droit de reprise tait rgi par les dispositions de larticle 5 du dcret du
2 mars 19237. Le code de la patente adopt le 30 mars 1954
avait prvu, dans son article 72-II, sous la section IV intitul
Recouvrement privilge- prescription que les omissions,
totales ou partielles, constates dans lassiette de limpt ainsi que les
erreurs commises dans lapplication des tarifs, peuvent tre rpares
4
5

Voir larticle 36 du code de la comptabilit publique.


Voir, lInstruction gnrale du directeur des finances fixant les attributions des
Cads et des cheiks en matire financire et leurs rapports avec les rgies
financires, Supplment de 1909, 30 avril 1909, n 206.
Larticle 15 du dcret du 20 septembre 1917 prvoyait dans son paragraphe
5 : Les sommes dues en vertu du prsent dcret seront rgies, quant au
privilge du trsor par la lgislation existante et quant la prescription par le
dcret du 14 septembre 1903 .
Larticle 5 du dcret du 2 mars 1923 avait organis la vrification des
dispositions et avait distingu deux cas dans lesquels lomission a t commise.
Si elle nest pas intentionnelle, le cultivateur ntait tenu de payer que de
limpt applicable la diffrence entre les sommes dclares et les sommes qui
ont t omises. Si la mauvaise foi tait prouve, le cultivateur encourrait les
sanctions prvues par le dcret du 31 dcembre 1910.

124

Le droit de reprise travers le CDPF

jusqu lexpiration de la 3me anne suivant celle au titre de laquelle


limposition est due . Le code des douanes adopt en 19558 a prvu
un dlai de cinq ans lexpiration duquel ladministration fiscale ne
peut formuler aucune demande en paiement . Avec ladoption du
code de la TVA (CTVA) en 1988, le lgislateur a prvu la possibilit
de rparer les erreurs et omissions commises dans un dlai de trois
ans9. Une anne plus tard et dans le code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits (CIR), le lgislateur
a prvu que le droit de reprise peut sexercer dans deux dlais qui
diffrent selon que lomission tait partielle ou totale10. Le code des
droits denregistrement et de timbre (CDET) adopt en 1993, avait
prvu plusieurs dlais spciaux de reprise11. Le code des
hydrocarbures adopt en 1999 a accord quant lui ladministration
fiscale un dlai de reprise de quinze ans12.
A travers ces diffrents textes juridiques successifs, le
lgislateur a adopt deux critres qui taient lorigine de la pluralit
des dlais de reprise. Le premier tient compte de la souscription ou
non dune dclaration et le second tient compte de la catgorie
dimpt. Or, la pluralit des dlais pourrait affecter gravement la
scurit juridique des contribuables13. Dans le but dviter ces effets
pervers, une unification des dlais de reprise sest impose lors de
ladoption du code des droits et procdures fiscaux (CDPF) en aot
2000. Pour ce faire, le lgislateur a consacr une section entire dans
le CDPF au Droit de reprise et dlais de prescription 14.

10

11
12

13

14

Ce code a t promulgu par le dcret du 29 dcembre 1955 portant refonte et


codification de la lgislation douanire, JOT, n 104 du 30 dcembre 1955, p.
1919.
Voir lancien article 21 du code de la TVA qui a prvu un dlai de reprise de
trois ans.
Il sagissait des dispositions de larticle 72 du CIR qui ont taient lorigine
dune divergence entre ladministration fiscale et le contribuable, voir, infra.
Voir les articles 75, 76 et 130 du CDET.
Voir larticle 126 du code des hydrocarbures promulgu par la loi n 99-93 du
17 aot 1999. JORT, n 67, p. 1464 et s.
Mohamed Fathi MRABET, La vrification et la scurit fiscale du
contribuable, Mmoire pour lobtention du DEA en droit fiscal, 2001-2002,
Facult de droit et des sciences conomiques et politiques de Sousse, p. 19.
Il sagit de la section IV qui rassemble les articles de 19 27 du CDPF.

125

Le droit de reprise travers le CDPF

Conu dans un but de simplification du systme et dapporter


plus de garanties aux contribuables, lamnagement du droit de reprise
travers le CDPF na-t-il pas abouti des consquences inverses par
le prolongement des dlais et la diversification des vnements
interruptifs de ces dlais ?
Avant de prsenter le ramnagement continu des dlais de
reprise (deuxime partie), il convient de sarrter sur la conscration
mme du droit de reprise (premire partie).
I-LA CONSECRATION DU DROIT DE REPRISE
Etant une facult reconnue ladministration fiscale de rparer
les erreurs et les omissions ou dissimulations commises par le
contribuable, le droit de reprise trouve ses fondements (A) dans
laccomplissement de son obligation de dclaration qui, souvent vicie
suppose la rectification des imperfections. Lesdites imperfections
constituent lun des deux lments constitutifs de lobjet du droit de
reprise (B).
A-Les fondements du droit de reprise
Ladministration fiscale nest pas en mesure de dterminer,
seule, la base imposable partir de laquelle limposition sera tablie.
Cest un fait et cela justifie quelle fasse appel au contribuable pour
lui fournir lensemble des renseignements ncessaires lapplication
des lois fiscales 15. Ce choix est dune importance considrable
puisque ladministration fiscale se trouve lie par le contenu des
dclarations qui lui sont adresses16. Les dclarations souscrites par
les contribuables tendant ltablissement de limpt, reposent sur la
bonne volont et la sincrit du contribuable. La valeur probante de
ces dclarations ntant clairement tablie quaprs un contrle fiscal,
celui-ci est le moyen pour le fisc dapprcier convenablement les
facults contributives du contribuable17. Lefficacit du contrle fiscal
tant forcment limite puisque ce dernier nest pas toujours suffisant
pour sassurer de la sincrit des dclarations souscrites. Le droit de
15

16

17

A. BERTRAND, La rtroactivit en droit fiscal, Thse de doctorat, 1999/2000,


p.451.
A. PUPIER, Le contrle fiscal ; drame ou relation juridique ? , RRJ, droit
prospectif, 1997-I, p. 315.
Ch. DE LAMARDIERE, La dclaration fiscale , RFFP, 2000, n 71, p.114

126

Le droit de reprise travers le CDPF

reprise tant, ds lors, consacr afin de sassurer de la sincrit de


laccomplissement des dclarations et de rparer les vices commis par
le contribuable.
Le ministre des finances a indiqu, loccasion des dbats
parlementaires concernant le CDPF, qutant donn
que les
informations contenues dans les dclarations, les contrats, les actes et
tout document utilis pour payer limpt sont dictes unilatralement
par le contribuable, sans contrle pralable de ladministration, les
articles 5 14 du projet du code ont donc tabli le droit de
ladministration de contrler ces dclarations et les actes et si
ncessaire de rparer les erreurs et les dfauts qui y figurent18. On
pourrait, ainsi, dfinir le droit de reprise comme tant le droit de
rectifier ce qui a t dclar ou de rclamer limpt d et non dclar,
ceci dans le dlai fix par la loi 19.
Dans sa documentation de base, ladministration fiscale
franaise rappelle que le droit de reprise est le droit accord
ladministration de rparer les omissions totales ou partielles
constates dans lassiette ou le recouvrement de tous les impts, taxes
ou redevances dus au trsor, imputables aux services chargs en vertu
des lois fiscales, ainsi que les erreurs susceptibles dentacher leur
dtermination. Le droit de reprise permet de rparer non seulement
toutes les insuffisances commises par les contribuables, mais encore,
les erreurs prjudiciables au trsor, imputables aux services chargs
de la liquidation de limpt 20.
Ainsi, le droit de reprise consacr dans un but de lutter contre
la fraude fiscale et de rendre correcte au regard de la lgislation fiscale
une situation qui ne ltait pas, permet ladministration fiscale de
corriger les erreurs de droit et de fait qui affectent la comptabilit de
lentreprise. Le fisc procde, ainsi, la rectification selon la thorie
de la correction symtrique, et ce, condition que le contribuable ait

18
19
20

Dbats parlementaires, sance du 26 juillet 2000, JORT n 39, p.1916.


Dbats parlementaires, sance du 26 juillet 2000, JORT n 39, p.1916.
Voir, Voir, J.SOLLIER et C. de LA RUE de CAN, Droit spcial de reprise en
cas dinsuffisance ou domission rvle par une instance devant les
tribunaux , BF n12/2004, p. 867 et s.

127

Le droit de reprise travers le CDPF

rgulirement souscrit sa dclaration mais quun contrle rvle une


insuffisance ou une erreur qui lui est prjudiciable 21.
Le droit de reprise stend, non seulement lexercice en
cours, mais aussi aux exercices antrieurs pour lesquels une
prescription nest pas encore acquise. Le fisc peut examiner
rtroactivement les dclarations souscrites pendant les exercices
antrieurs, pour corriger les ventuelles erreurs commises.
Ce recul dans le temps, nest-il pas de nature violer le
principe de lannualit de limpt ?
M. LANGAVANT notait que linstitution dune telle priode
semble tre contraire en droit constitutionnel, lannualit de
limpt, principe qui exige que les comptences fiscales sexercent
dans le cadre dune mme anne . En effet, concernant les impts
annuels, ladministration fiscale ne peut imposer, pour une anne
donne, que les bnfices dont le fait gnrateur est survenu au cours
de cette anne22. Il serait donc contraire lannualit dimposer, en
mme temps, les rsultats dun exercice en cours et ceux dun exercice
antrieur. Cette remise en cause de lannualit de limpt est
cependant, autorise par la loi. En vertu du droit de reprise, la loi
accorde l'administration fiscale un vritable pouvoir de contrle
rtroactif.
Face un nombre important de dclarations, l'administration
fiscale n'est pas en mesure de contrler de manire immdiate et
systmatique la sincrit ou l'exactitude de toutes les dclarations
fournies. Le fisc doit examiner chaque anne un nombre indtermin
de dclarations et procder la recherche des lments d'information
indispensables pour dceler l'insuffisance ou l'omission, alors quil ne
dispose pas de moyens matriels et humains suffisant pour accomplir
cette mission. Le systme dclaratif induit un dsquilibre structurel
entre les dclarations des contribuables et les moyens mis la
disposition de l'administration fiscale pour sassurer de la sincrit des
dclarations dposes.
21

22

Voir dans ce sens Mohamed BEN MAHMOUD, La thorie de la correction


symtrique du bilan, mmoire de DEA en droit des affaires, Facult de droit et
des sciences politiques de Tunis, 2004/2005.
P. SERLOOTEN, Le temps et le droit fiscal , RTD. Com, 1997, p. 180.

128

Le droit de reprise travers le CDPF

On imagine mal un systme fiscal dans lequel l'administration


pourrait organiser un contrle immdiat des situations fiscales en
cours de constitution ou venant juste d'tre constitues. Il apparat
difficile de transposer, en droit fiscal, l'organisation du contrle a
priori existant dans d'autres branches du droit administratif. Une telle
organisation ncessiterait la mise sur pied d'une vritable arme de
fonctionnaires des impts. L'existence d'un contrle a posteriori
tendu dans le temps est donc avant tout justifie par une contrainte
matrielle23.
B-Lobjet du droit de reprise
Permettant de rgulariser ce qui a t dclar ou de rclamer
limpt non dclar, le droit de reprise peut profiter au fisc ainsi quau
contribuable. Le fisc peut procder laugmentation de limposition.
De son ct, le contribuable peut, suite la rectification des
imperfections, obtenir une rduction de limposition initiale.
Quelles sont donc les imperfections susceptibles de rptition
et qui appartient le droit de reprise ?
La dclaration souscrite unilatralement par le contribuable
peut conduire des erreurs ou des omissions susceptibles de
rptition. Aux termes de larticle 19 du CDPF, sont sujettes
rptition les omissions, erreurs et dissimulations constates dans
lassiette, les taux ou la liquidation qui sont le fait du contribuable,
mais aussi de ladministration. Cet article, analogue larticle L. 168
du LPF24, permet de distinguer trois vices sujets rptition.
Il sagit dabord de lomission qui consiste dans le fait que le
contribuable sabstient de prsenter, dans ses dclarations, les
lments constitutifs de la base imposable. Lomission est dite
partielle lorsque les dclarations dposes ou les actes prsents la
formalit denregistrement prsentent des insuffisances au niveau de
la base dimposition ou du taux applicable. Elle est dite totale dans le

23

24

A. BERTRAND, La rtroactivit en droit fiscal, Thse de doctorat, 1999/2000,


p.448.
Larticle L. 168 du LPF prvoit, Les omissions totales ou partielles constates
dans lassiette de limpt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs
dimposition, peuvent tre rpars.

129

Le droit de reprise travers le CDPF

cas o le contribuable ne satisfait pas ses obligations de dclaration


ou lorsquil na pas accompli la formalit denregistrement25.
Il est ncessaire de signaler, toutefois, linsensible transition
entre lomission et linsuffisance susceptible du droit de reprise 26.
Linsuffisance est la lacune donnant lieu rectification, voire
majoration. Pour apprcier linsuffisance dans la dclaration, le
Conseil dEtat franais a compar le rsultat dclar celui qui aurait
d tre effectivement dclar, quelles que soient les erreurs de
raisonnement ou de calcul commises par le contribuable27.
Ensuite, constitue une erreur et demeure sujette rptition, la
fausse application, par les contribuables ou les agents de
ladministration, des dispositions fiscales ou des rgles dimpositions
et qui provoque une diminution ou une augmentation du montant de
limpt28. De faon gnrale, il sagit derreurs commises suite un
raisonnement, soit par ladministration soit par le contribuable29.
Toutefois, ladministration ainsi que le contribuable se voient assigner
certaines limites, et ne peuvent prtendre tenir pour erreur ce qui
constitue pour la premire un changement de doctrine, pour le second
une dcision de gestion. En effet, on se trouve en prsence derreur,
toujours susceptible dtre rectifie, lorsque le contribuable a commis
une irrgularit ou une inexactitude relevant dune apprciation
purement objective30. Au contraire, le contribuable doit tre regard
comme ayant pris une dcision de gestion lorsque, en prsence de
plusieurs solutions, il a opt pour lune dentre elles31.
Enfin, est susceptible de rptition, la dissimulation. Par
dissimulation, on vise la cration dune situation juridique purement
artificielle qui camoufle une situation au titre de laquelle des
25

26
27
28
29
30
31

Dbats parlementaire, sance du 26 juillet 2000, JORT n 39, p.1916. Voir aussi
les articles 19 et 20 du CDPF.
M. LANGAVANT, Le droit de reprise du fisc , article prcit, p. 799.
CE., 27 octobre 1958, req, n 39-767 ; Q.J., 1959, n14, p.9
Dbats parlementaires, sance du 26 juillet 2000, JORT n 39, p. 1909.
M. LANGAVANT, Le droit de reprise du fisc , article prcit, p. 799.
M. LANGAVANT, Le droit de reprise du fisc , article prcit, p. 803.
La dcision de gestion comporte un lment subjectif, elle implique, de la part
du chef dentreprise, au moment o sont arrts les rsultats de lespce, un
choix. Ce choix peut normalement sexercer entre deux ou plusieurs solutions
offertes lintress par la loi ou les rglements fiscaux.

130

Le droit de reprise travers le CDPF

impositions sont dues et qui continue dexister en ralit derrire les


apparences juridiques cres 32. En droit fiscal, la dissimulation
consiste soustraire tout ou partie de la matire imposable en ne la
faisant pas apparatre. Elle peut tre soit matrielle, soit juridique33.
Elle est matrielle lorsqu elle porte notamment sur les bnfices.
Elle est obtenue directement par la minoration de recettes ou de
stocks et indirectement par la majoration des charges 34. En
revanche, elle est juridique lorsquelle sopre par un acte dguis
ou un acte fictif 35.
Il faut donc que lacte occulte contredise lacte apparent en ce
sens quil vient neutraliser ses effets escompts pour quil y ait
dissimulation. Ainsi, lacte rel qui est tenu tre secret, doit dmentir
lapparence trompeuse cre essentiellement pour luder limpt
normalement d36.
Pouvant commettre des imperfections, par fraude ou de bonne
foi, le contribuable peut-il exercer le droit de reprise ?
Le droit tunisien nest pas explicite, mais la gnralit de la
formule de larticle 19 du CDPF et de lancien article 72 du CIR laisse
penser que le droit de reprise peut appartenir soit ladministration,
soit aux contribuables37. Dans ce sens, le juge administratif tunisien a
reconnu la possibilit, pour le contribuable, dexercer le droit de
reprise en matire de TVA pour pouvoir dduire le trop peru qui
correspond aux achats effectus38.
32

33

34

35

36

37

38

P. LOBRY, Concl. sous C.E, 10 juin 1981, req. 19079, DF, 1981, n 48-49,
comm. 2187, p. 1435 et s, spcialement p. 1438.
G. GEST et G. TIXIER, Manuel de Droit fiscal, Paris, LGDJ, 4me dition,
1986, p.321.
J-C. MARTINEZ, La fraude fiscale, Paris, PUF, Collection Que sais-je ? ,
1990, p.85.
J-C. MARTINEZ, La fraude fiscale, op.cit, p.85 ; M.COZIAN, Abus de droit,
simulation et planning fiscal , BF n 12-19 84, p. 623.
Mayssoun BOUZID, Labus de droit en matire fiscale, mmoire de DEA en
droit des affaires, 2003-2004, p. 19.
Sur ce point voir Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procdures fiscaux,
op. cit, p. 62.
TA, cass. req. n 34897 du 15 dcembre 2003, Voir. Saoussen JAMMOUSSI
AZAEZ, Chronique de la jurisprudence fiscale deuxime semestre 2003 ,
RTF n 4, 2006.

131

Le droit de reprise travers le CDPF

Par ailleurs, contrairement la lgislation fiscale tunisienne,


larticle L. 168 du LPF franais prcise que ces vices peuvent tre
rpars par ladministration des impts ou par ladministration des
douanes et droits indirects, selon le cas . Ledit article accorde
explicitement ce droit ladministration fiscale et ne fait pas allusion
au contribuable. Nanmoins, le conseil dEtat franais a reconnu aux
contribuables, ayant souscrit des dclarations sincres, la facult de
demander dans les limites du dlai de reprise la rduction dune
imposition initiale. Cette facult est, cependant, carte lorsquil sagit
dune dcision de gestion ou si le contribuable est souponn de
vouloir chapper limpt39.
II- LE REAMENAGEMENT CONTINU DES DELAIS DE
REPRISE
Pour assurer le minimum de stabilit des situations juridiques
et afin de rompre avec les imperfections du rgime antrieur, une
tentative dunification des dlais de reprise semble se dessiner
travers le CDPF (A). Nanmoins, le ramnagement opr par le
CDPF na pas aboutit aux rsultats souhaits. Les dlais de reprise
souffrent encore de certaines anomalies, puisque le lgislateur
tunisien, qui parat plus soucieux du rendement fiscal que dapporter
des garanties aux contribuables, a procd lextension de ces
dlais (B), sans les avoir suffisamment dlimits (C).
A-La tentative dunification des dlais
Antrieurement ladoption du CDPF, les dlais de reprise
taient multiples et prvus par des textes parpills. On trouvait autant
de dlais de reprise que de catgories dimpts. Ainsi, pour les impts
directs, lancien article 72 du CIR prvoyait un dlai de reprise de
trois ans compter de lanne suivant celle au titre de laquelle
limposition est due pour les omissions partielles et de cinq ans pour
les omissions totales. Ce mme dlai tait galement consacr en
matire de TVA et ce par application des dispositions de lancien
article 21 du CTVA.

39

CE, 25 mars 1941, rec, p. 5.

132

Le droit de reprise travers le CDPF

En outre, lancien article 75 du CDET avait prvu deux dlais


de reprise40. Le premier tait de trois ans et le second tait de quinze
ans41.
A travers le CDPF, le lgislateur semble avoir prvu un seul
dlai de reprise applicable pour les diffrentes impositions sus
indiques. Larticle 19 du CDPF prvoit que ladministration dispose
dun dlai de quatre ans pour rectifier les imperfections qui ont touch
ces diffrentes impositions. Il y a lieu de remarquer, cependant, que
ce dlai ne sapplique que dans le cas o le contribuable aura accompli
lobligation de dclaration. A dfaut de dclaration, ladministration
fiscale dispose dun dlai de 10 ans pour exercer son droit de reprise42.
Larticle 19 prvoit donc deux dlais de reprise qui diffrent selon que
le contribuable a procd la dclaration ou non. Il savre ainsi que
vis--vis du contribuable dfaillant, le dlai de reprise, qui permet
ladministration dimposer les revenus et activits du contribuable, est
beaucoup plus important. Avec ce dlai, le contribuable dfaillant aura
beaucoup plus du mal se mettre labri du pouvoir de contrle fiscal
de ladministration.
Larticle 25 du CDPF prvoit que les pnalits liquides sur le
principal de limpt sont soumises aux mmes dlais prvus pour les
impositions principales43.
40

41

42
43

Lancien article 75 du CDET prvoyait : laction de ladministration se


prescrit :
1) aprs un dlai de trois ans compter de la date de lenregistrement de lacte
ou de la dclaration sil sagit dun manque de perception, dinsuffisance de
valeur ou dune fausse dclaration
2) dans un dlai de quinze ans :
- compter de la date de lenregistrement de lacte ou de la dclaration, sil
sagit de dissimulation ;
- compter de la date de lacte ou du jugement ou de la mutation, sil sagit
dactes. .
Lancien article 130 du CDET (abrog par larticle 7 de la loi de promulgation
du CDPF) disposait : les droits de timbre exigible sur les actes et crits ainsi
que les pnalits y affrentes, se prescrivent dans un dlai de 15 ans compter
de la date de leur exigibilit .
Voir larticle 20 du CDPF.
Cette mme ide a t affirme par le Conseil dEtat franais depuis 1988 :
Lorsque les pnalits sont tablies et recouvres dans les mmes conditions
que les droits simples correspondants, le dlai de rptition qui les concerne est
dtermin selon les rgles applicables ces droits simples , CE, Pln, 9

133

Le droit de reprise travers le CDPF

A ct du dlai gnral, le lgislateur a prvu des dlais de


reprise particuliers. Ainsi, larticle 21 du CDPF prvoit un dlai
maximum de dix ans compter de la date de lexigibilit des droits
de timbre. Le dlai de reprise est aussi fix dune anne seulement
pour les omissions et erreurs relatives la taxe de la circulation sur
les vhicules automobiles, la taxe annuelle sur les vhicules de
tourisme moteur huile lourde, et limpt additionnel annuel sur
les vhicules utilisant le gaz du ptrole liquide 44. En outre, la taxe
unique de compensation de transport routier due au titre dune anne
peut tre rclame jusqu lexpiration de la quatrime anne suivante,
alors que la priode considre pour la liquidation de ladite taxe ne
peut excder six mois pour les vhicules ne bnficiant pas de la
suspension de la taxe loccasion du dpt provisoire du permis de
circulation45.
La coexistence au sein du CDPF de dlais spciaux ct du
dlai quadriennal nest-elle pas de nature mettre en chec
lunification souhaite par le lgislateur ?
Le droit de reprise prsente une double facette ; dune part, il
dfinit ltendu dans le temps du pouvoir de contrle et de
redressement de ladministration, et dautre part, il garantit au-del du
dlai butoir, un droit loubli pour le contribuable46. Cette
caractristique peut contribuer expliquer quil ny a pas un seul
dlai. La pluralit des dlais de reprise est fonction des intrts que le
lgislateur a entendu prvaloir. En effet, mme en France, le
lgislateur a prim lefficacit du contrle fiscal dans un souci de
justice et dgalit entre les contribuables47 afin que ceux qui sont

44
45
46

47

novembre 1988, req, 68965 ainsi que par la Cour Administrative dAppel de
Paris, 3 ch., 19 fvrier 1991, req, 98-2537. Cit par J-P CASIMIR, op. cit,
p. 281.
Voir larticle 23 du CDPF.
Voir larticle 24 du CDPF.
CE, section 21 dcembre 2001, conclusions de M. le commissaire du
gouvernement Jean COURTIAL, Dlai de reprise omissions ou insuffisances
rvles par une rclamation ou une instance , RJF, 3-2002 ; p. 211.
A ct du dlai gnral de trois ans prvu par larticle L. 169 du LPF, le
lgislateur franais a prvu un dlai particulier de dix ans dans larticle L. 170
du LPF. Voir, J.SOLLIER et C. de LA RUE de CAN, Droit spcial de reprise
en cas dinsuffisance ou domission rvle par une instance devant les
tribunaux , prcit, p. 867 et s.

134

Le droit de reprise travers le CDPF

honntes ne restent pas les dindons de la farce pue par ceux qui ne le
sont pas 48.
Leffort dunifier les dlais et de rassembler les dispositions
relatives au droit de reprise na pas aboutit aux rsultats souhaits. Il
existe encore des dispositions en dehors du CDPF qui rgissent le
droit de reprise. Il en est ainsi de larticle 224 du code des douanes en
vigueur jusqu nos jours et qui accorde ladministration fiscale un
dlai de reprise de cinq ans partir de la date laquelle les dits droits
sont dus.
En outre, larticle 126 du code des hydrocarbures prvoit :
les omissions partielles ou totales constates dans lassiette de la
redevance proportionnelle et dans celle de limpt sur les bnfices
ainsi que les erreurs commises dans lapplication des taux
dimposition peuvent tre rpares jusqu lexpiration de la
quinzime anne suivant celle au titre de laquelle limposition est
due . Lexistence dun dlai de reprise de quinze ans en dehors du
CDPF, nest pas de nature unifier le rgime du droit de reprise.
A-Lextension des dlais de reprise
Avant son abrogation par larticle 7 du CDPF, larticle 72 du
CIR prvoyait que les omissions partielles constates dans lassiette
de lIR ou de lIS, les erreurs commises dans lapplication des taux
ainsi que les insuffisances de retenus au titre de limpt peuvent tre
rpares jusqu lexpiration de la troisime anne suivant celle au
titre de laquelle limposition est due . Linterprtation de cet article
tait lorigine dune divergence entre le juge et ladministration
fiscale. Le problme se posait de savoir quel est le point de dpart du
dcompte du dlai de laction en reprise en matire dIR et dIS.
Sagit-il de lanne de la ralisation du revenu ou de celle de
limposition ?
Le texte tait clair et ne ncessitait pas un effort
dinterprtation, il sagissait de lanne au titre de laquelle
limposition est due . Le dlai commenait courir donc partir de
lanne de dclaration 49. Malgr lintelligibilit de larticle 72 du
48

49

Jean COURTIAL, Dlai de reprise omissions ou insuffisances rvles par


une rclamation ou une instance , prcit, p. 211.
Habib AYADI, Droit fiscal international, CPU, 2001, p. 83.

135

Le droit de reprise travers le CDPF

CIR, ladministration dans lancienne charte du contribuable et dans


une note en date du 23 mars 1999, a adopt une interprtation qui
avait tendu le dlai de reprise quatre ans pour les omissions
partielles et cinq ans pour les omissions totales. En se basant sur les
articles 2, 7 et 10 du CIR, ladministration fiscale soutenait que le
dlai commence courir partir de lanne qui suit celle de la
ralisation du bnfice. Elle a fond son interprtation sur le dcalage
entre lanne de ralisation du revenu et lanne de la dclaration.
Par contre, les commissions spciales de taxation doffice50 et
le tribunal administratif tunisien, juge de cassation fiscale, avaient
refus toute extension illgale du dlai de reprise prvu par larticle 72
du CIR. Le juge refusait les arguments sur lesquels ladministration
sest base pour interprter larticle 72 susvis. Il a opt pour une
interprtation restrictive selon laquelle ladministration dispose
seulement dun dlai de rptition de trois ans partir de lanne de la
ralisation du bnfice51 et non de celle qui suit cette anne.
Cette divergence a t lorigine dune intervention lgislative
travers larticle 49 de la loi de finances pour la gestion 200152. Cet
article dispose que lexpression celle au titre de laquelle
limposition et due prvue par larticle 72 du CIR dsigne lanne
suivant celle de la ralisation du bnfice soumis limpt sur le
revenu ou limpt sur les socits . Cette loi faussement 53
qualifie dinterprtative ne constitue en fait qu une solution
envisage par les pouvoirs publics pour ne pas remettre en cause, du
moins juridiquement, des solutions lgislatives rgissant limpt 54.
Elle a malheureusement chang lattitude du juge, puisquun
50
51

52

53

54

Juge du fond avant ladoption du CDPF.


Voir TA, 29 mai 1995, req. n 1143.
TA, 1er dcembre 1997, req. n31554.
TA, 13 juillet 1998, req. n 31438.
Il sagit de larticle 49 d la loi n 2000-98 du 25 dcembre 2000, portant loi de
finances pour la gestion 2001.
Slim BESBES, Analyse sur la base de droit compar, des dispositions de
larticle 49 de la loi n 2000-98 du 25 dcembre 2000 portant loi de finances
pour lanne 2000 , RCF n 53, Troisime trimestre 2001, p.35.
Saoussen JAMMOUSSI AZAEZ, Le bien fond de la jurisprudence relative
larticle 49 de la LF pour la gestion 2001 , in. RTF n 1, 2004, CEF, FDS,
p.57.

136

Le droit de reprise travers le CDPF

revirement jurisprudentiel est opr en application de larticle 49 de la


loi de finances pour la gestion 200155.
Or, peut-on constater quafin de faire prvaloir sa doctrine
administrative, ladministration a fait voter par le parlement un texte
dit interprtatif, a caractre rtroactif, mettant ainsi en cause la
scurit juridique des contribuables.
Ce coup de force lgislatif trouve son explication dans les
intrts du trsor quil appartient au gouvernement et la
reprsentation nationale de protger 56. Pour ce faire, les pouvoirs
publics nont pas hsit porter atteinte aux principes de lgalit
fiscale et de sparation des pouvoirs, puisque cette disposition a remis
en cause des dcisions de justice et a conduit la haute juridiction
administrative se djuger. La scurit juridique des contribuables ne
peut dans ces conditions quen ptir.
Le CDPF, adopt le 9 Aot 2000, a tent dharmoniser les
dlais de reprise en prvoyant un dlai de reprise de quatre ans. En
effet, larticle 19 dudit code prvoit que les omissions partielles
peuvent tre rpars jusqu la quatrime anne suivant celle au
cours de laquelle sont raliss le bnfice, le revenu, le chiffre
daffaires, lencaissement ou le dcaissement des sommes ou toutes
autres oprations donnant lieu lexigibilit de limpt . Il est
remarquer toutefois que le dlai peut tre prolong pour les entreprises
soumises limpt selon le rgime rel et pour lesquelles la date de
clture du bilan ne concide pas avec la fin de lanne civile. Pour ces
entreprises, le dlai commence courir partir du 1er janvier de
lanne qui suit celle de la clture de lexercice.

55

56

En se basant sur les mmes arguments quavait prsent ladministration fiscale


dans lapplication de larticle 72 et quil avait refus au paravent, le juge
administratif tunisien a chang sa position dans plusieurs arrts.
TA, req. n 32904 du 03 juin 2002.
TA, req. n 326558 et req. n32674, du 17 mars 2003.
TA, req. n 33555 du 03 fvrier 2003.
TA, req. n 33188, 33504 et 33838 du 28 avril 2003.
Pour une lecture approfondie sur le changement de la position de la
jurisprudence, voir Saoussen JAMMOUSSI AZAEZ, article prcit, RTF n1.
Thierry LAMBERT, Contrle fiscal droit et pratique, PUF, p. 336.

137

Le droit de reprise travers le CDPF

Le dlai de quatre ans est aussi applicable en matire de TVA


et des droits denregistrement57. Le dcompte du dlai de quatre ans
applicable en matire des droits denregistrement commence partir
de la date de lenregistrement de lacte ou de la dclaration ou du
jugement en cas de succession.
Lextension du dlai de reprise a concern aussi bien les
omissions partielles que les omissions totales. Alors que lancien
article 72 du CIR avait prvu que les omissions totales peuvent tre
rpares dans un dlai de cinq ans, le lgislateur a port le dlai dix
ans. Ce dernier dlai commence courir, en matire des droits
denregistrement, partir de la date de lacte, de la mutation, de lcrit
ou du jugement58. Nanmoins, la date des actes sous seing priv
nayant pas acquis date certaine au sens de larticle 450 du COC nest
pas opposable ladministration59. En matire des droits de timbre,
larticle 21 du CDPF prvoit que les omissions et erreurs relatives
aux droits de timbre peuvent tre rpares dans un dlai maximum de
dix ans de la date de lexigibilit des droits . Ces dlais de reprise de
quatre ans et de dix ans peuvent apparatre longs et menacer la
stabilit des situations juridiques.
Conscient de ces rpercussions sur la scurit juridique, le
lgislateur franais sest orient vers labrgement des dlais de
reprise. Ainsi, larticle 18 de la loi du 11 juillet 1986 a abrg de
quatre trois ans le dlai de reprise de ladministration en matire
dIR ( larticle L.169), des taxes sur le chiffre daffaires ( larticle L.
176) et des droits denregistrement ( larticle L. 180).
A-Un cadre temporel insuffisamment dlimit
Alors que la protection de la libert individuelle interdit de
faire peser sur un individu sans limitation de temps, le risque dune
remise en cause de ses dclarations fiscales 60, la limitation du droit
de reprise est mal organise par le lgislateur puisquelle est, dans
certains cas, inopposable ladministration fiscale.
57

58
59
60

Suite labrogation des articles 21 du CTVA et 75 et 76 du CDET par larticle


7 de la loi de promulgation du CDPF, prcite.
Voir larticle 20 du CDPF.
Voir larticle 22 du CDPF.
Jean SCHMIDT, Limpt, 2me dition, paris, Dalloz, coll Connaissance du
droit , 1995, p. 79.

138

Le droit de reprise travers le CDPF

a-Les limites au droit de reprise


Dans le but dassurer un minimum de garantie au contribuable
contre les remises en cause illimites, inopportunes ou encore
malvenues de ses situations fiscales, le lgislateur peut mettre fin
laction de reprise de ladministration fiscale par deux procds au
moins.
Dune part, tant un moyen dacqurir ou de se librer pour un
certain laps de temps et sous les conditions dtermines par la loi61, la
prescription limite la priode sur laquelle peuvent tre effectus les
redressements. Aprs expiration du dlai de reprise, le contribuable
devrait tre labri de toute action de la part de ladministration
fiscale. La prescription du droit de reprise constitue la limitation la
plus gnrale et la plus importante qui soit apporte dans le temps,
lexercice des comptences de ladministration fiscale 62.
Quelle que soit la technique de contrle mise en uvre, les
impositions supplmentaires destines rparer les omissions, erreurs
ou insuffisances dans lassiette de limpt ne peuvent porter, en
principe, que sur une priode non prescrite63. Toutefois,
ladministration fiscale sefforce, en cas de fraude, dignorer le
caractre automatique de la prescription, et de faire revivre le droit de
reprise en principe teint, et ce titre de sanction 64.
Dautre part, le lgislateur peut, par disposition spciale,
paralyser de faon totale ou partielle la mise en uvre du droit de
reprise et ce en instituant une amnistie fiscale. Lamnistie interdit
ladministration fiscale de poursuivre le recouvrement des impts non
pays par erreur ou par omission ou encore des pnalits et ce,
pendant une priode dtermine. Elle a pour effet de dispenser les
redevables du paiement de limpt affrent aux bnfices omis dans
les dclarations souscrites pour les exercices couverts 65.
61
62

63
64
65

Cest un principe nonc par larticle 2219 du Code civil franais.


Guy GEST, De la nature du moyen tir de la prescription du droit de reprise
de ladministration , Mlanges en lhonneur du professeur Paul Marie
GAUDEMET, ECONOMICA, 1984, p. 965.
Thierry LAMBERT, Contrle fiscal droit et pratique, op. cit, p. 404 et s.
LAGANVANT, Le droit de reprise du fisc , article prcit, p. 823.
CE, 27 dcembre 1957, cit par M. LANGAVANT, Le droit de reprise du
fisc , article prcit, p 822.

139

Le droit de reprise travers le CDPF

Nanmoins, le conseil constitutionnel franais a prcis que les


mesures damnistie dfinies ncessairement par le lgislateur ne sont
conformes la constitution que si leur contenu nimplique pas une
renonciation manifestement excessive et injustifie lexercice par
lEtat de ses comptences de rpression de la fraude fiscale66.
b- Linopposabilit de la prescription du droit de reprise
lexercice de la vrification
Larticle 26 du CDPF, autorise ladministration de franchir les
dlais buttoirs fixs par les articles 19 et 20 et deffectuer des
contrles sur des priodes prescrites pouvant avoir une incidence sur
lassiette ou le montant de limpt d au titre des priodes non
prescrites. Il sagit de limputation du report des dficits67 ou des
amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires sur le rsultat

66

67

Conseil constitutionnel, dcision n 86-209 du 3 juillet 1986, JORF du 04 juillet


1986.
Le droit tunisien a connu plusieurs cas damnistie fiscale :
Lune des plus importantes a t institue par la loi n87-71 du 26 novembre
1987.
La deuxime a t prvu par larticle 14 de la loi n 89-114 du 30 dcembre
1989 portant promulgation du CIR.
Lamnistie a t aussi introduite par larticle 12 de la loi n98-72 du 4 aot
1998.
Il en est aussi de lamnistie qui a t prvue par la loi n 2000-98 du 25
dcembre 2000, ainsi que de celle prvu par larticle 39 de la loi n 2001-123 du
28 dcembre 2001, portant loi de finances pour lanne 2002. Voir aussi, les
articles 5 et 6 de la loi n2002-1 du 08 janvier 2002 relative linstitution des
mesures dallgement de la charge fiscale et damlioration des ressources
collectives locales. Il en est de mme pour les articles 26, 27, 28 et 29 de la loi
n 2003-80 du 29 dcembre 2003, portant loi de finances pour lanne 2004.
Lorsquun exercice est dficitaire, ce dficit peut tre dduit des bnfices
raliss au cours des exercices suivants, jusqu la quatrime anne qui suit
lexercice dficitaire (Art. 8 II et 48 IX du CIR tels quils ont t modifis
par les articles 31 et 32 de la loi de finances pour la gestion 2003).
Ladministration est en droit de remettre en cause le dficit dun exercice atteint
par la prescription lorsque le dficit report en avant a influenc les rsultats
dautres exercices non prescrits. Mieux encore, ladministration peut vrifier les
rsultats des exercices suivants, mme bnficiaires, et encore quils seraient
eux-mmes couverts par la prescription, ds lors, que les bnfices nayant pas
totalement absorb le dficit initial, ces exercices ont prsent sur le plan fiscal,
un solde dficitaire.

140

Le droit de reprise travers le CDPF

dun exercice non prescrit68. Cependant, les priodes prescrites ne sont


pas imposables.
Le Conseil dEtat franais a dcid quune telle possibilit
offerte ladministration permet celle-ci de rejeter la dduction des
amortissements des rsultats des exercices non prescrits et ce en
dmontrant que les rsultats des exercices prescrits taient en
ralit suffisamment bnficiaires pour que puissent en tre dduites
les annuits normales damortissement sans entraner un dficit 69.
Dans tous les cas, la vrification des priodes prescrites na
dintrt que lorsque le crdit report sur une anne non prescrite peut
provenir dune anne prescrite. Seulement, ce contrle ne peut, en
aucun cas, aboutir la rclamation dun impt supplmentaire au titre
des priodes prescrites70.

68

69
70

Conformment au paragraphe II de larticle 12 du CIR, les amortissements


rgulirement comptabiliss mais, rputs diffrs en priode dficitaire
constituent une charge dductible des charges dduites au titre dune anne non
prescrite, ladministration est fonde vrifier le caractre dficitaire de
lexercice prescrit, au cours duquel, les amortissements en question ont t
constats.
CE, 13 janvier 1980, req, n 14.026, RJF, 1980, n 9, p. 345.
Voir, larticle 26 in fine du CDPF.

141

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

CHRONIQUE
DE LA JURISPRUDENCE FISCALE COMPAREE
- Anne 2005 Narjes LOUKIL(*)
Doctorante, membre du CEF de
la Facult de droit de Sfax et du
CERAP de lUniversit Paris 13
Sommaire
I- Jurisprudence de la Cour de justice des communauts
europennes
1- Abattement
2- Aides dEtat
3- Crdit dimpt recherche
4- Neutralit fiscale

II- Jurisprudence de la Cour europenne des droits de lHomme


1- Rtrocession ladministration fiscale
2- Sanctions fiscales

III- Jurisprudence franaise


1- Abus de droit
2- Contrle fiscal
3-Fiscalit internationale
4-Preuve fiscale

************
I- JURISPRUDENCE DE LA COUR DE JUSTICE DES
COMMUNAUTES EUROPEENNES1
1- Abattement
Sommaire : Abattement- Application fiscale des articles 56 et
58 ex- art. 73 B et 73 D du trait CE- Impt sur la fortune- 1
abattement dont bnficient les rsidents refus aux non-rsidents qui
(*)
1

E-mail : narjes_loukil@yahoo.fr
Les affaires de la Cour sont disponibles sur ladresse
http://curia.eu.int

319

Internet suivante :

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

dtiennent lessentiel de leur fortune dans lEtat membre dont ils sont
rsidents- 2 bnfice de labattement prvu par la convention fiscale
bilatrale ne doit pas en principe tre tendu aux rsidents dun autre
Etat membre.
CJCE- 5 juillet 2005- Affaire C-376/03 pln., D., RJF. 10/05,
n 1143 ; Recueil de la jurisprudence de la Cour de justice et du
tribunal de premire instance, 2005/7-B, I-5821.
Faits despces : Rsident en Allemagne, M. D. avait 10% du
montant de sa fortune constitus de biens immobiliers situs aux PaysBas, le reste de celle-ci tant dtenu en Allemagne. Conformment
larticle 1er de la Wet VB, lintress a t assujetti limpt sur la
fortune, en qualit de contribuable non-rsident, au titre de lanne
1998. Bien que ne disposant pas de 90% du montant de sa fortune aux
Pays-Bas, M. D. a demand bnficier de labattement vis
larticle 14 paragraphe 2 de la Wet VB, en se fondant sur le droit
communautaire. Sa demande a cependant t rejete par linspecteur
des impts. M. D. a alors introduit un recours contre cette dcision
devant le Gerchtshof tes-Hertogenbosh. Il a invoqu lexistence
dune discrimination au regard notamment des dispositions des
articles 56 CE et 58 CE ainsi que la convention belgo-nerlandaise. Le
Gerchtshof tes-Hertogenbosh a dcid de surseoir statuer et de
poser la Cour les questions prjudicielles suivantes : 1 Le droit
communautaire, et en particulier les articles 56 CE et suivants,
soppose-t-il une rglementation comme celle vise dans la
procdure au principal, en vertu de laquelle un contribuable rsident
a toujours droit au bnfice dun abattement dans le code de limpt
sur la fortune, alors quun contribuable non-rsident ny a pas droit
lorsque son patrimoine se trouve pour lessentiel dans son Etat de
rsidence (o aucun impt sur la fortune nest au demeurant peru) ?
2 En cas de rponse ngative, la situation est-elle diffrente en
lespce du fait que, en application dun trait bilatral, les Pays-Bas
reconnaissent le droit cet abattement aux personnes habitant en
Belgique (o il ny a pas non plus dimpt sur la fortune), qui se
trouvent par ailleurs places dans des circonstances comparables ? .
Position de la Cour : La Cour a rpondu la 1re question en
considrant que les articles 56 et 58 CE ne sopposent pas une
rglementation selon laquelle un Etat membre refuse aux

320

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

contribuables non-rsidents, qui dtiennent lessentiel de leur fortune


dans lEtat dont ils sont rsidents, le bnfice des abattements quil
accorde aux contribuables rsidents. Pour la seconde question, la Cour
a affirm que les articles 56 et 58 CE ne sopposent pas ce quune
rgle prvue par une convention bilatrale visant prvenir la double
imposition, telle que celle prvue par la convention belgonerlandaise2, ne soit pas tendue un ressortissant allemand, rsident
en Allemagne, soumis limpt sur la fortune nerlandais raison de
la fraction non essentielle de son patrimoine dont il dispose aux PaysBas, et auquel est refus comme non rsident, un abattement prvu par
le droit nerlandais pour les seuls contribuables rsidents.
2- Aides dEtat
Sommaire : Aides dEtat- Article 88 3 du trait CE- Projet
daide- Interdiction de mettre excution les mesures projetes avant
la dcision finale de la commission- Porte de linterdiction si laide
consiste en une exonration dune taxe- Dtermination des personnes
pouvant se prvaloir dune ventuelle violation.
CJCE- 13 janvier 2005, Streekgewest Westelijk NoordBrabant c. staatssecretaris van Financien, et F. J. Pape c. Minister van
Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, Affaires C-174/02 et C-175/023,
Recueuil de la jurisprudence de la Cour de justice, 2005, I-85 et I127.
Faits despces : Laffaire C-174/02, concerne un litige relatif
une taxe rgulatoire sur les dchets dont le produit est affect au
trsor. Le SWNB, organisme dot de la personnalit morale aux PaysBas, est charg de la collecte des ordures mnagres et de leur
acheminement vers une installation de transformation relevant de sa
responsabilit. Il conteste le montant de la taxe sur les dchets
laquelle il est soumis. Cette taxe est assortie dun certain nombre
dexonrations qui ont le caractre daides. Laffaire C-175/02,
2

Selon la convention belgo-nerlandaise, une personne physique rsidant en


Belgique bnficie aux pays-bas des abattements et autres avantages que ce
dernier Etat applique ses propres rsidents.
Cette affaire a t commente par Marcel SOUSSE, Chronique de
jurisprudence de la Cour de justice et du tribunal de premire instance des
communauts europennes (janvier-juin 2005) , Revue des affaires
europennes, n2, 2005, p. 285 et s.

321

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

concerne galement une taxe rgulatoire, visant favoriser le


traitement et llimination des engrais danimaux. M. Pape, qui
exploite une entreprise de volailles, conteste la taxe sur les excdents
de lisier laquelle il est assujetti.
Dans les deux cas les requrants contestent la lgalit des taxes
institues au regard du rgime des aides dEtat. Ils soutiennent
notamment que lesdites taxes taient destines financer une aide
contraire larticle 88 1 CE4. Ils posent la question de savoir si les
rgles concernant les aides dEtat peuvent stendre soit une
rglementation fiscale gnrale par rapport laquelle des exonrations
spcifiques sont prvues en tant quexception, soit une taxe dont le
produit est affect en partie au financement dune aide.
Position de la Cour : Selon la Cour, larticle 88 1 CE doit
tre interprt en ce sens quil peut tre invoqu par un justiciable
assujetti une taxe faisant partie intgrante dune mesure daide et
perue en violation de linterdiction de mise excution vise cette
disposition, indpendamment de la question de savoir si ce justiciable
est affect par la distorsion de concurrence rsultant de la norme
daide . Interprtant ainsi cet article, la Cour renforce les garanties
des justiciables et tmoigne du souci dassurer le respect du droit de la
concurrence5.
3- Crdit dimpt recherche
Sommaire : Crdit dimpt recherche- Libre prestation des
services- Restrictions- Impt sur les socits- Article 49 (ex article 59)
du trait CE- Violation - Crdit dimpt recherche rserv aux
oprations de recherches ralises sur le territoire national.
4

Larticle 88 1 CE prvoit que La commission est informe, en temps utile


pour prsenter ses observations, des projets tendant instituer ou modifier des
aides. Si elle estime quun projet nest pas compatible avec le march commun,
aux termes de larticle 87, elle ouvre sans dlai la procdure prvue au
paragraphe prcdent. LEtat membre intress ne peut mettre excution les
mesures projetes, avant que cette procdure ait abouti une dcision finale .
Marcel SOUSSE, Chronique de jurisprudence de la Cour de justice et du
tribunal de premire instance des communauts europennes (janvier-juin
2005) , Chronique prcite. Pour plus de dtails sur la question daides dEtat,
Thierry LAMBERT, Les aides fiscales nationales au sein de lunion
europenne ou la libert sous surveillance , in Regards croiss sur le systme
fiscal, Actes de colloques, Lharmattan, 2005, p. 205 et s.

322

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

CJCE - 10 mars 2005 - Affaire C-39/04- Laboratoires


Fournier SA contre Direction des vrifications nationales et
internationales RJF 5/05, n 515, p. 372 et s ; Recueil de la
jurisprudence de la Cour de justice, 2005, I- 2057.
Faits despces : Les Laboratoires Fournier, dont lactivit est
la fabrication et la vente de spcialits pharmaceutiques, ont par soustraitance confi des centres de recherche, implants dans divers Etats
membres, de nombreuses missions de recherche et ont pris en compte
les dpenses correspondantes pour le calcul de leur crdit dimpt
recherche. A la suite dune vrification de comptabilit, dont les
laboratoires ont fait lobjet, des redressements leur ont t notifis. De
ce fait, ils ont introduit un recours devant le TA de Dijon et demand
la dcharge des impositions rsultant des redressements, ainsi que des
intrts de retard. La juridiction de renvoi relve que les laboratoires
font valoir que les articles 244 quater B du code gnral des impts et
49 septies H de lannexe III ce code6 contreviennent aux stipulations
de larticle 49 CE. Dans ces conditions, le TA de Dijon a dcid de
surseoir statuer et de poser la Cour les questions prjudicielles
suivantes : - Les dispositions des articles 244 quater B du code
gnral des impts et 49 septies H de lannexe III ce code, en tant
quelles rservent aux oprations de recherches ralises en France le
bnfice du crdit dimpt recherche, sont-elles contraires aux
stipulations de larticle 49 CE ? -En cas de rponse positive cette
question (..) la condition de ralisation en France des oprations de
recherche prvue par lesdites dispositions participe-t-elle du principe
de cohrence de limpt sur les socits et permet-elle ainsi de porter
atteinte aux stipulations de larticle 49 CE ? .
Position de la Cour : La Cour a jug que larticle 49 CE
soppose une rglementation dun Etat membre (CGI annexe III art.
49 septies H) qui rserve aux seules oprations de recherche ralises
sur le territoire de cet Etat membre le bnfice dun crdit dimpt
recherche. Elle a galement rejet les exigences imprieuses d'intrt

Le code gnral des impts franais prvoit la possibilit pour les entreprises
industrielles et commerciales ou agricoles de bnficier d'un crdit d'impt,
pour les dpenses de recherche scientifique et technique effectues en France.

323

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

gnral7 souleves par le gouvernement franais : cohrence du


rgime fiscal, efficacit des contrles fiscaux et promotion de la
recherche et du dveloppement qui sattache une politique
conomique. Cela montre les limites des ventuelles justifications
tires de politiques dincitation conomique conues dans un cadre
strictement national 8.
4- Neutralit fiscale
Sommaire : Principe de neutralit fiscale - Droit
communautaire- TVA- Exonration pour les jeux de hasardLgislation nationale excluant de lexonration lexploitation desdits
jeux par des oprateurs autres que les exploitants des casinos publics
agrs- Inadmissibilit- Respect du principe communautaire de
neutralit fiscale.
CJCE 17 fvrier 2005 - Affaire C- 453/02 Linneweber et
affaire C- 462/02 Akritidis- Droit fiscal, 2005, n12, p. 622, Comm.
315 ; Recueil de la jurisprudence de la Cour de justice, 2005, I-1131.
Faits despces : Dans laffaire Linneweber, la requrante
avait contest une dcision de ladministration fiscale allemande qui,
en sappuyant sur la lgislation nationale, avait refus dexonrer de la
TVA les recettes en provenance de lexploitation de machines sous.
Le fisc allemand prtendait que les recettes ntaient pas soumises
limpt sur les paris, les courses et les loteries et ne provenaient pas de
lexploitation dun casino public agre. Dans laffaire Akritidis,
lintress exploitait une salle de jeux, sans cependant respecter les
conditions lgales relatives lutilisation du tableau de jeux, au
montant maximal des mises et au registre du chiffre daffaires gnr
par lexploitation des jeux en question. La question pose la Cour est
de savoir si larticle 13 B sous f) de la sixime directive doit tre
interprt en ce sens quil soppose une rglementation nationale qui
7

La Cour a depuis longtemps accept que lefficacit des contrles fiscaux puisse
servir dexigence imprative ou de raison imprieuse dintrt gnral
susceptible de justifier une restriction lexercice des liberts fondamentales
garanties par le trait. CJCE, 15-05-97, Affaire 250/95, Futura Participations et
Singer, RJF 07/97, n 757, Rec. I-2471. Cependant, aussi bien dans la prsente
affaire que dans laffaire Baxter, la Cour a rejet le motif dintrt gnral.
CJCE, 08-07-99, Affaire 254/97, Baxter, RJF 10/99, n 1313, Rec. I- 4809.
Observations MM. Rosas, Von Bahr, Jacobs, RJF 5/05, n 513, p. 372.

324

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

prvoit que lexploitation de tous les jeux et appareils de jeux de


hasard est exonre de la TVA lorsquelle est effectue par des
casinos publics agrs, alors que lexercice de cette mme activit par
des oprateurs autres que les exploitants de casinos ne bnficient pas
de cette exonration ?
Position de la Cour : La Cour a rappel quil rsulte de
larticle13 B sous f) de la sixime directive que lexploitation des jeux
et appareils de jeux de hasard doit tre exonre, en principe, de la
TVA. Les Etats membres demeurent toutefois comptents pour
dterminer les conditions et les limites de cette exonration. Elle a
affirm que dans lexercice de cette comptence, les Etats membres
doivent respecter le principe de neutralit fiscale et ne peuvent pas
faire valablement dpendre le bnfice de lexonration de lidentit
de lexploitant desdits jeux et appareils. Ainsi quil ressort de la
jurisprudence de la Cour, le principe de neutralit soppose
notamment ce que des marchandises ou des prestations de services
semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les
autres, soient traites de manire diffrente du point de vue de la
TVA, de sorte que lesdites marchandises ou lesdites prestations
doivent tre soumises un taux uniforme9.
II- JURISPRUDENCE DE LA COUR EUROPEENNE DES
DROITS DE LHOMME10
1-Administration fiscale
Sommaire : Rtrocession ladministration fiscale de biens
fonciers hrits sans indemnisation- Atteinte au droit de propritObligation de rtrocder les terrains hrits sans indemnisationApplication de larticle 1 du protocole n 1- Non violation.
9

10

Les Etats membres doivent respecter selon une jurisprudence constante de la


Cour lobligation de la neutralit fiscale. Dans la jurisprudence Fischer, la Cour
avait jug que le principe de neutralit fiscale sopposait une diffrenciation
entre transactions licites et illicites pour la perception de la TVA sur
lexploitation des machines sous. CJCE, 11 juin 1998, C- 283/95, Rec. 1998,
I- 3369 ; RJF 10/1998, n1232. V. aussi, en matire de fiscalit directe lAffaire
Schumacker, CJCE, 14 fvrier 1995, Affaire C-279/93, DF n20,1995, comm.
1089, Rec. 1995, I- 225.
Les dcisions et arrts de la Cour sont disponibles sur son site Internet :
www.echr.coe.int

325

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

CEDH- 30 juin 2005- Jahn et autres c. Allemagne- Requtes


n46720/99, 72203/01 et 72552/01.
Faits despces : Cinq requrants, ressortissants allemands, ont
hrit des terrains qui avaient t attribus leurs ascendants, sous
rserve de certaines restrictions de disposition, la suite de la rforme
agraire mise en uvre dans la zone doccupation sovitique en
Allemagne en 1945. Or, le 16 mars 1990 entra en vigueur en
Rpublique dmocratique allemande (RDA) la loi Modrow, qui levait
pour les propritaires des terrains issus de la rforme agraire les
restrictions de dispositions jusque-l applicables et donnait donc aux
intresss des droits de pleine proprit sur les terrains en cause.
Cependant, aprs la runification allemande, certains hritiers des
bnficiaires de la rforme agraire, dont les requrants, furent
contraints de rtrocder leurs terrains sans indemnit aux autorits
fiscales de leur Land respectif en vertu de la deuxime loi de
modification du droit patrimonial adopte le 14 juillet 1992 par le
lgislateur fdral allemand11.
Dans son arrt rendu le 22 janvier 200412, une chambre de la
Cour avait estim que, mme si les circonstances relatives la
runification allemande devaient tre qualifies dexceptionnelles,
labsence de toute indemnisation pour la mainmise de lEtat sur les
biens des requrants rompait, en dfaveur de ceux-ci, le juste quilibre
mnager entre la protection de la proprit et les exigences de
lintrt gnral. Ds lors, la Cour avait conclu, lunanimit, quil y
avait eu violation de larticle 1 du Protocole 1 et quil ntait donc pas

11

12

Cette loi disposait que les hritiers des propritaires de terrains issus de la
rforme agraire devaient rtrocder ces terrains aux autorits fiscales sils
nexeraient pas au 15 mars 1990 une activit dans les secteurs de lagriculture,
de lexploitation forestire ou de lindustrie alimentaire, sils navaient pas
exerc une activit dans lun de ces secteurs au cours des dix dernires annes
ou sils ntaient pas membres dune cooprative agricole en RDA.
Il existe une note sur cet arrt dans Chronique de jurisprudence de la Cour
europenne des droits de lhomme , par E. Decaux, P. Tavernier, avec le
concours de J. Benzimra-Hazan, E. Birden, E. Delaplace, M. Eudes, O. de
Frouville, A. Guedj et C. de la Houge, O. Bachelet, G. Jucks, D. Lemtayer, C.
Maurice, I. Moulier et C. Renaut, Journal du droit international, avril-mai-juin,
n2/2005, p. 542.

326

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

ncessaire dexaminer lallgation dun manquement larticle 14 de


convention combin avec larticle 1 du Protocole n1.
En janvier 2005, la Grande Chambre a estim, linstar de la
Chambre, que lingrence litigieuse doit tre qualifie de privation de
proprit et quelle a t effectue dans les conditions prvues par la
loi , conformment larticle 1 du Protocole n 1. Elle a galement
suivi la Chambre en dcidant que les mesures litigieuses servaient une
cause dutilit publique, savoir corriger les effets injustes aux yeux
des autorits allemandes de la loi Modrow.
Position de la Cour : La Cour a conclu la non-violation de
larticle 1 du Protocole n 1 (protection de la proprit) la
Convention europenne des Droits de lHomme et la non-violation
de larticle 14 (interdiction de discrimination) de la Convention de
sauvegarde des droits de lHomme et des liberts fondamentales
combin avec larticle 1 du Protocole n 1 la Convention. A la
question de savoir si le principe de proportionnalit a t respect
entre la protection du droit de proprit des individus et les exigences
de lintrt gnral, il a t rpondu que labsence totale
dindemnisation pour une privation de proprit ne saurait se justifier
sur le terrain de larticle 1 du Protocole n 1 que dans des
circonstances exceptionnelles. Selon la Grande Chambre, compte
tenu en particulier de lincertitude de la situation juridique des
hritiers et des motifs de justice sociale invoqus par les autorits
allemandes et dans le contexte unique de la runification allemande,
l'absence de toute indemnisation ne rompt pas le juste quilibre
mnager entre la protection de la proprit et les exigences de
l'intrt gnral .
2- Sanctions fiscales
Sommaire : Sanctions fiscales- Dure dune procdure
administrative concernant des sanctions fiscales- Dlai raisonnableApplicabilit de larticle 6 1 de la convention europenne des droits
de lhomme- Violation.
CEDH- 27 janvier 2005- Fattell c. France- n60504/00.
Faits despces : Le requrant a fait lobjet dune vrification
de sa situation fiscale, lissue de laquelle ladministration lui a
notifi des redressements en matire de traitements et salaires, de

327

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

revenus de capitaux mobiliers et dlments de train de vie et sur sa


base forfaitaire dimposition. Ladministration a appliqu au requrant
des pnalits de mauvaise foi et manuvres frauduleuses au taux de
150%. Le requrant a form une rclamation contre ces redressements. Ladministration na fait que partiellement droit sa demande.
Le requrant a dfr ainsi cette dcision au tribunal administratif de
Paris qui a confirm la dcision de ladministration. Le requrant a
interjet appel de ce jugement devant la CAA qui a raffirm le
jugement du tribunal administratif. Le requrant sest pourvu en
cassation. Le Conseil dEtat a annul larrt du CAA et lui a renvoy
laffaire. Aprs avoir rduit la base de limpt sur le revenu assign au
requrant et lavoir dcharg des droits et pnalits ventuelles pour
mauvaise foi, elle a transmis pour avis le dossier de la requte au
Conseil dEtat pour examen dune question de droit concernant la
possibilit pour le juge fiscal de moduler le taux des pnalits. Le
conseil dEtat a rappel les dispositions de larticle 6 1 de la CEDH
et a affirm quelles nobligent pas le juge de limpt procder
diffremment . Suivant cet avis, la CAA a rejet la demande du
requrant. En 2000, le Conseil dEtat a rejet aussi le pourvoi du
requrant.
Position de la Cour : La Cour a considr que le litige qui
opposait le requrant ladministration fiscale, portant sur des
sanctions fiscales de nature rpressive, prsentait un caractre
pnal au sens de larticle 6 1 de la convention13, lequel trouve
donc sappliquer. Elle a en outre rappel que le caractre raisonnable
de la dure dune procdure sapprcie suivant les circonstances de la
cause et eu gard aux critres consacrs par la jurisprudence de la
Cour, en particulier la complexit de laffaire, le comportement du
requrant et celui des autorits comptentes. La Cour a estim quen
lespce, la dure de la procdure litigieuse est excessive et ne rpond
pas lexigence du dlai raisonnable . Partant, elle a constat la
violation de larticle 6 1 de la convention.

13

Selon larticle 6 1 Toute personne a droit ce que sa cause soit entendue


( ) dans un dlai raisonnable , par un tribunal (), qui dcidera () du
bien fond de toute accusation en matire pnale dirige contre elle .

328

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

Note : La France a t condamne maintes reprises par la


CEDH du fait de la lenteur excessive des procdures suivies devant
les juridictions judiciaires (civiles ou rpressives) ou devant les
juridictions administratives14. En effet, le droit un procs raisonnable
est notamment garanti par l'article 6 1 de la Convention europenne
des droits de l'homme. La longueur des procdures peut-tre assimile
un vritable dni de justice.
Dans le droit interne, larticle L. 781 du Code de l'organisation
judiciaire permet d'obtenir de l'tat, la rparation des dommages
causs par le fonctionnement dfectueux de la justice civile en cas de
faute lourde ou de dni de justice. Cependant, il n'existe pas une
solution semblable en matire de contentieux port devant les
juridictions administratives.
Le Conseil d'tat a lev lquivoque dans un arrt de principe
en date du 28 juin 200215. Il a considr qu'il rsulte de ces
stipulations (celles de la Convention), lorsque le litige entre dans leur
champ d'application, ainsi que, dans tous les cas, des principes
gnraux qui gouvernent le fonctionnement des juridictions
administratives, que les justiciables ont droit ce que leurs requtes
soient juges dans un dlai raisonnable.. . Cette solution est donc
applicable dans tous les contentieux ports devant la juridiction
administrative.
Concernant le caractre pnal du litige, la Cour
europenne la dfinie depuis larrt Engel du 8 juin 1976 par trois
critres : la qualification juridique donne par le droit interne de lEtat
en cause, la nature mme de linfraction, savoir la transgression
dune norme gnrale ayant un caractre la fois dissuasif et rpressif
et la gravit de la sanction encourue. Les deux derniers critres sont
en principe alternatifs et non cumulatifs, mais la Cour ne sinterdit

14

15

Plissier et Sassi c. France n 25444/94 67. 1999 ; Bendenoun c France, arrt du


24 fvrier 1994.
Dans le cadre des faits de l'espce, l'affaire avait t juge plus de sept ans et
demi plus tard. CE 28 juin 2002, Garde des Sceaux / M, Gaz. Pal., 13 octobre
2002.

329

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

pas, si lanalyse de chaque critre ne permet pas daboutir une


conclusion claire, de procder une approche cumulative 16.
Dans la prsente dcision, la Cour sest fonde sur la finalit
rpressive des sanctions fiscales pour appliquer larticle 6 1 de la
convention. En effet, la dfinition large de la matire pnale depuis
larrt Engel sinscrit dans un mouvement de pnalisation, qui voit
une mme norme ne pas appartenir lensemble droit pnal
national , mais nanmoins relever de la matire pnale au sens de
larticle 6 1 de la convention 17.
III- JURISPRUDENCE FRANAISE
1- Abus de droit
Sommaire : Abus de droit- redressement- acte dont le but est
exclusivement fiscal - oui : participation prise sans justification dun
intrt conomique et financier dans une socit holding luxembourgeoise dpourvue de substance- Droit communautaire- Libert
dtablissement.
Conseil d'tat, 18 mai 2005, n 267087 8me et 3me soussections, min. Sagal, RJF- 8-9/05 n 910, Conclusions P. Collin,
BDCF 8-9/05 n 110, obs. O. Fouquet, Rev. adm. n 347, p. 482.
Faits despces : La SA Etablissements Guyomarc'h de droit
franais (devenue SA Sagal) a fait lacquisition, comme cinq autres
socits, dun capital de la socit Fifties, holding de participation
financire luxembourgeoise, ayant pour objet de raliser le placement
financier des capitaux apports. Les socits franaises actionnaires
bnficiaient du rgime fiscal des socits mres et filiales et, par
consquent, taient exonres, sous rserve de la quote-part de frais et
charges de 5 %, en France, au titre des revenus distribus et du boni de
16

17

Frdric SUDRE, Jean Pierre MARGUENAUD, Joel ANDRIANTSIMBAZOVINA, Adeline GOUTTENOIRE, Michel LEVINET, Les grands arrts
de la cour europenne des droits de l'homme, 3me d., PUF, Paris, 2003;
Frdric SUDRE, Droit europen et international des droits de lhomme,
7me dition refondue, PUF, Paris, 2005, p. 330 et s. ; Jean-Pierre
MARGUENAUD, La Cour europenne des droits de lhomme, 3me dition,
Dalloz, Paris, 2005, p. 102 et s.
Frdric SUDRE, Droit europen et international des droits de lhomme, 7me
dition refondue, PUF, Paris, 2005, p. 331.

330

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

liquidation reus de la socit Fifties. En outre, elles vitaient


l'application de l'article 209 B du Code gnral des impts dont
l'applicabilit tait subordonne une dtention de plus de 25 % des
actions d'une socit trangre soumise une fiscalit privilgie.
Enfin, les produits distribus ne subissaient quasiment aucune
imposition au Luxembourg, hormis un droit d'abonnement de faible
montant. l'issue d'une vrification de comptabilit, l'administration
fiscale franaise a estim que la cration et le fonctionnement de la
socit luxembourgeoise taient constitutifs d'un abus de droit. En
consquence, l'administration a rintgr le montant des dividendes
distribus en 1990 et 1991 et du boni de liquidation de la holding dans
les bases imposables de la socit franaise.
Par deux dcisions du mme jour, le Conseil dEtat et la Cour
administrative dappel de Nantes ont apport des rponses opposes
aux litiges concernant ces deux actionnaires. Alors que la Cour
administrative d'appel de Nantes, avait cart la qualification dabus
de droit, au motif que la cration de holding luxembourgeois avait t
motive par la ralisation dconomie dchelle et lobtention de
meilleurs rendements financiers moyen terme18, le Conseil dEtat a
estim que la participation de la socit Pliade la mme opration
tait constitutive dun abus de droit19.
Position : Le Conseil d'tat a estim que l'administration
apportait la preuve suffisante que la socit holding luxembourgeoise
tait dpourvue de toute substance et que le choix d'une localisation
l'tranger plutt qu'en France tait exclusivement li l'avantage fiscal
qui en rsultait20. De plus, il a rejet l'argument de la socit Sagal
18
19

20

CAA Nantes, 18 fvrier 2004, n 00-1082, RJF 7/04, n756.


CE, 18 fvrier 2004, n247729, min. c/ St Pliade, RJF 5/04 n510,
Conclusions P. Collin, BDCF 5/04 n65.
Le Conseil d'tat vient de confirmer la position qu'il avait prise dans l'arrt
Pliade du 18 Fvrier 2004 : la constitution par plusieurs socits franaises
d'une socit holding 1929 au Luxembourg en vue de faire fructifier des
placements tait constitutive d'un abus de droit, selon les dispositions de l'article
L 64 du LPF. Dans cet arrt, le contribuable invoquait, entre autres l'argument
de la libert d'tablissement prvu par l'article 52 du trait de Rome, (devenu
l'article 43 du trait CE) : considrer que la cration d'une socit dans un autre
tat membre constitue un abus de droit et ds lors ignorer l'existence de cette
socit pour taxer les revenus directement au niveau des actionnaires franais
n'est-il pas contraire au trait ?

331

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

selon lequel les dispositions de l'article L. 64 du Livre des procdures


fiscales relatives la procdure de rpression des abus de droit
seraient de nature restreindre l'exercice de la libert d'tablissement,
en exerant un effet dissuasif l'gard des contribuables qui
souhaitent s'installer dans un autre tat membre. En ce sens, le
Conseil d'tat relve qu'eu gard l'objectif poursuivi, qui consiste
spcifiquement exclure du bnfice de dispositions fiscales
favorables les montages purement artificiels dont le seul objet est de
contourner la lgislation fiscale franaise, ainsi qu'aux conditions de
leur mise en uvre, les dispositions de l'article L. 64 du LPF ne
peuvent tre regardes comme apportant une restriction la libert
d'tablissement incompatible avec les stipulations de l'article 43 du
Trait CE. Le CE a, ainsi, tablit une relation dquivalence entre la
notion franaise dabus de droit, telle quelle a t prcise par la
jurisprudence, et la notion communautaire de montages purement
artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale , dfinie par la
Cour de justice comme lune des exceptions pouvant justifier la
restriction la libert dtablissement21.
2- Contrle fiscal : taxes foncires
Sommaire : Rehaussement des bases de la taxe foncire sur les
proprits bties- Principe gnral des droits de la dfense : applicable
dans les cas o les lments qui servent tablir les bases doivent
faire lobjet dune dclaration- Dclarations des constructions
nouvelles (CGI art. 1406)- Absence de souscription de la dclaration :
sans incidence sur lapplication du principe gnral des droits de la
dfense.
CE- 29-06-2005- n 271893, 8 et 9 s.-s., min. c/Socit SudOuest Bail- R.J.F. 10/05- n1038, p. 743-744.
Faits despces : La SA LegumLand Surgels, devenue la SA
Pinguin Aquitaine, exerce son activit dans des immeubles situs
Ychoux et pris en crdit-bail la Socit Sud-Ouest Bail. Au cours du
contrle fiscal de la SA LegumLand Surgels, il est apparu que la
Socit Sud-Ouest Bail navait pas dclar les constructions nouvelles
difies sur son terrain depuis le dbut du bail. Ladministration a
21

Guillaume GOULARD, Labus de droit la lumire du droit communautaire :


A propos de larrt CE, 18 mai 2005 AS Sagal , DF n44-45, 2005.

332

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

alors assujetti les constructions nouvelles la taxe foncire sur les


proprits bties au titre de lanne 2002 pour un montant de 25 808
mis en recouvrement le 30 avril 2003. Le ministre dEtat, ministre de
lconomie, des finances et de lindustrie se pourvoient en cassation
contre le jugement du 5 juillet 2004 par lequel le magistrat dlgu par
le prsident du TA de Pau a accord la dcharge de cette imposition,
en accueillant le moyen tir par la socit de ce que le rehaussement
dimposition aurait t irrgulirement tabli pour navoir pas respect
les obligations qui dcoulent du principe gnral des droits de la
dfense22.
Position : Le CE a considr que ladministration doit mettre
le contribuable mme de prsenter ses observations, avant de
procder un rehaussement des bases de taxe foncire sur les
proprits bties fond sur le dfaut ou linexactitude de la dclaration
des constructions nouvelles ou des changements des consistances ou
daffectation.
Note : Le juge fiscal franais sest dj bas sur lobligation de
notification prvue par les articles L 57 et L 76 du LPF23 pour
soumettre ladministration au respect de deux garanties
procdurales24 savoir : linformation du contribuable de la nature, de
la teneur et de lorigine des documents et renseignements fondant le

22

23

24

Selon le jugement du TA, lobligation de mettre le contribuable mme de


formuler ses observations incombe ladministration compte tenu du caractre
dclaratif de cet impt et mme si le contribuable na pas dclar les
constructions nouvelles. Le jugement n03-1710 du 05 juillet 2004 du TA a t
publi la RJF 12/04 n 1252.
La notification de redressement prvue par larticle L 76 du LPF ne doit pas
tre confondue avec celle de larticle L 57 du LPF dans la mesure o la
procdure contradictoire ne sapplique pas, la notification exige par larticle L.
76 na pas tre motive de manire permettre au contribuable de formuler
ses observations et dengager un dialogue avec ladministration. Jean Pierre
CASIMIR, Contrle fiscal : Droits, garanties et procdures, (code annot),
Groupe Revue Fiduciaire, 6me dition, Paris, 1998, p. 178.
Bernard BOUTEMEY et Eric MEIER, Renseignements recueillis auprs de
tiers et opposs au contribuable redress : Ladministration doit jouer cartes sur
tables , DF. 2001, n 40, p. 1139; Andr BICHON, La communication par
ladministration fiscale de renseignements obtenus par elle auprs de tiers ,
DF. 1999, n9, p. 405.

333

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

redressement25 et la communication desdits documents et renseignements au contribuable qui en fait la demande26.


En interprtant les articles L 57 et L 76 du LPF, le Conseil
dEtat a estim que leurs dispositions impliquent que le contribuable
soit mis mme de contester les lments dinformations obtenus
par ladministration. M. Gilles Bachelier, dans ses conclusions,
soulignait que le respect des droits de la dfense du contribuable
permet celui-ci de faire valoir ses arguments avant la mise en
recouvrement de limposition27.
Dans le souci de faire respecter par ladministration les droits
du contribuable, la jurisprudence franaise ne sest pas limite
prciser la nature et ltendue des obligations procdurales incombant
ladministration28. Elle a tent, en outre, de dterminer les modalits
dexcution de ces garanties29.
La prsente dcision, tend aux taxes foncires la
jurisprudence relative lapplication du principe gnral des droits de
la dfense que le CE avait dgag en matire de taxe professionnelle.
25

26

27

28

29

Lobligation dinformation est une garantie gnrale de la procdure


dimposition dorigine prtorienne qui joue quelle que soit la procdure suivie,
procdure de redressement contradictoire ou procdure doffice, ds lors que
les lments dinformation recueillis servent de fondement limposition
supplmentaire . Corinne BAYLAC, Le formalisme du droit fiscal, Thse,
Paris, LHarmattan, 2002, p. 287.
Lobligation de communiquer les documents doit tre dfinie comme une
formalit conditionne. Il suffit que la notification fasse tat de la nature des
documents qui serviront (effectivement) de fondement au redressement,
ladministration ntant pas oblige de les communiquer spontanment . Ibid.
C.E, 10 juin 1998, req. n163322, SARL "Le Sansas" , DF 1998, n37,
comm. 780, concl. G. Bachelier.
Au cours des annes 1990, plusieurs dcisions ont prcis ltendue de
lobligation dinformation pesant sur ladministration. Celle-ci doit indiquer au
contribuable la nature, la teneur et lorigine des renseignements recueillis auprs
des tiers et fondant le redressement. Bernard BOUTEMEY et Eric MEIER,
Renseignements recueillis auprs de tiers et opposs au contribuable redress :
Ladministration doit jouer cartes sur tables , article prcit, p. 1942.
La jurisprudence franaise a dtermin le moment auquel ladministration
devait sacquitter de ses obligations. La communication des renseignements
utiliss par ladministration doit intervenir, si le contribuable en fait la demande
avant la mise en recouvrement de limposition. C.E., 29 dcembre 2000, req. n
209523, D.F. 2001, n5, p. 219.

334

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

En effet, le commissaire du gouvernement Laurent Ollon30 a constat


lextension la taxe foncire sur les proprits bties, dans les
hypothses o les contribuables sont tenus de souscrire une
dclaration, de la jurisprudence Simoens31 rendue propos de la taxe
professionnelle. Cette garantie procdurale reconnue au contribuable
est de nature assurer le principe dgalit devant la loi de limpt32.
Cependant, reste dterminer quelle solution doit tre
retenue lorsque la dclaration dont les lments sont revus la
hausse ou lomission de dclarer nest pas imputable au contribuable
lui-mme, mais un tiers, tel que lancien propritaire, ce cas tant
assez frquent 33.
3- Fiscalit internationale
Sommaire : Fiscalit internationale (Droit interne)- Domicile
fiscal- Foyer et lieu de sjour principal- convention internationalePensions publiques- Retraites payes par lItalie un ressortissant
italien rsidant en France- imposable en Italie.
CAA Nantes, 1re ch., 2 fvr. 2005, n 01-604, M. et Mme
Antonio Martinelli, DF n48, 2005, comm. 773.
Position : En vertu de l'article 19-2-a) de la Convention fiscale
franco-italienne du 5 octobre 1989, une pension de retraite verse par
l'Etat italien un ancien fonctionnaire de nationalit italienne n'est
imposable que dans cet Etat, alors mme que l'intress est
30

31

32

33

Les conclusions du commissaire du gouvernement Laurent OLLEON sont


publies au BDCF 10/05 n115.
Dans ses observations sous la dcision Simoens, H. de Feydeau, a indiqu que
la rgle jurisprudentielle qui oblige ladministration respecter les principes
gnraux des droits de la dfense lgard dun administr astreint une
obligation dclarative parait dapplication gnrale dans le silence des
textes sur la procdure suivre pour toutes les dclarations prvues par le CGI
ds lors quelles portent sur des lments servant asseoir une imposition
.CE, 05 juin 2002, n219840, Simoens, R.J.F. 8-09/02 n 934, concl. J.
COURTIAL BDCF 8-09/02 n113, Chronique L. OLLEON R.J.F. 12/02, p.
951, obs. H. de Feydeau DGFE 4/02 p. 18.
Le principe de lgalit devant la loi de limpt suppose que le contribuable et
ladministration discutent armes gales et informations gales. Le C.E.
qualifie dailleurs le principe de garantie essentielle des justiciables. C.E., 5
juillet 1985, Rec. p. 217.
V. Conclusions Laurent OLLEON, DF n44-45, 2005, comm. 714.

335

Chronique de la jurisprudence fiscale compare

fiscalement rsident en France. Du fait de cette attribution exclusive,


la pension en cause n'entre pas dans le champ d'application de l'article
24 de la convention relatif aux dispositions destines liminer les
doubles impositions. Elle ne saurait donc tre incluse dans les revenus
imposables en France, ft-ce en dduisant de l'impt en rsultant un
crdit d'impt calcul selon les modalits prvues par cet article 24
prcit de la convention.
4- Preuve fiscale
Sommaire : Preuve fiscale- Charge de la preuve- Taxation
doffice- Dfaut de dclaration- Prsomption de prt familial entre
concubins, procdures fiscales, Article L. 193 LPF.
CAA Bordeaux, 5me ch. 7 Juillet 2005, n01-2690 Lorente,
Droit fiscal n 47, 24 novembre 2005, n761.
Position : Cet arrt a apport une prcision sur ce quil faut
entendre par situation de concubinage en matire de prsomption
de prt familial lorsquun contribuable impos doffice se prvaut
dune telle prsomption de non-imposabilit de certaines sommes : la
relation doit tre stable et continue et il appartient au contribuable de
ltablir. Selon la Cour, la requrante ne peut utilement se prvaloir de
la prsomption se rattachant aux prts caractre familial ds lors
quelle ne dmontre pas quelle tait en situation de concubinage
stable et continu.

336

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

LADMINISTRATION FINANCIERE PENDANT LA


PERIODE DU PROTECTORAT
Najla ABDEDDAYEM*
Assistante la Facult
de Droit de Sfax
Sommaire

I-La mise en place de ladministration des finances


A-La cration de la direction des finances
B-La reconduction de certaines institutions traditionnelles
II-Lvolution des institutions financires
A-La rationalisation du systme de recouvrement
B-Linstitution du contrle
C-Lvolution de la comptabilit publique
***********
Aussi depuis longtemps a-t-il (le gouvernement franais)
considr la Rgence comme un pays destin graviter dans lorbite
des intrts franais, et devant tre soumis notre influencela
France na aucun dsir aujourdhui de sannexer les Etats du bey :
mais elle a le devoir strict de veiller ce que ce prince y maintienne
la tranquillit, administre bien ses finances et ne fasse rien qui puisse
compromettre la scurit de nos possessions algriennes ,1disait
Waddington2 en dvoilant lintention du gouvernement franais lors
de loccupation de la Tunisie. En effet, en 1881, le plus urgent tait
dasseoir la colonisation en procdant, au pralable, la
rorganisation de ladministration et lassainissement des finances
publiques3. Y a-t-il lieu de rappeler quantrieurement la
colonisation, ladministration financire tunisienne tait traditionnelle,
*
1

2
3

E-mail : najla_abdeddeyem@yahoo.fr
Jean GANIAGE, Les origines du protectorat franais en Tunisie, Maison
tunisienne de ldition, 1968, p.430.
Ctait lun des plnipotentiaires franais.
Habib AYADI, Droit fiscal, CERP 1989, p.46.

145

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

totalement dsorganise et corrompue4. La charge fiscale, qui tait


trs lourde, tait diversement supporte. Dans de telles conditions, la
commission internationale des finances sest installe en Tunisie en
1870 en vue dassurer le contrle sur les finances tunisiennes pour
garantir le remboursement des cranciers de lEtat tunisien qui a cess
de payer ses dettes extrieures.
Indpendamment du caractre excessif de la charge fiscale, les
procdures de recouvrement des impts taient abusives et ne
prsentaient ds lors aucune garantie aux contribuables. Sur ce point,
on peut affirmer que luvre du protectorat a t importante. Le
gouvernement franais a, pour lessentiel, transpos en Tunisie une
organisation financire plus rationnelle qui sest loigne
progressivement des anciennes structures administratives responsables
du dlabrement social et conomique du pays tout entier.
Les autorits du protectorat ont entam des rformes, certes
pour servir les intrts de loccupation, mais aussi pour apaiser le pays
dont lhistoire a t sille par des rvoltes causes par larbitraire
fiscal5. La rforme de ladministration des finances et du mode de
perception des impts devait se traduire par une diminution des
recettes et une augmentation des dpenses que lautorit du protectorat
voulait tout prix viter pour pargner lEtat franais tout sacrifice
dans la Rgence6. Dailleurs, le succs des rpublicains modrs
ramenait aux affaires une bourgeoisie conservatrice plus soucieuse de
lordre public et de la bonne gestion financire que des aventures
extrieures.7
Ltude de ladministration financire pendant la priode
coloniale se propose de recenser les principales rgles qui se trouvent
la base de lactuelle administration fiscale. Nanmoins, rduite une
rforme commande par les intrts de la colonisation, lorganisation
de ladministration des finances na pas subi une vritable

5
6

Slim CHELLI, Administration financire et dveloppement , in. Administration du dveloppement, Volume I, 1985, p.121.
Il sagit notamment de la rvolte de Ali Ben GHDAHEM de 1864.
Ali MAHJOUBI, Ltablissement du protectorat franais en Tunisie,
Publication de luniversit de Tunis, 1977, p. 234.
Jean GANIAGE, op.cit, p. 423.

146

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

amlioration par rapport lancienne situation8. La vritable


innovation doit tre situe au niveau de lamnagement et la
rationalisation de la gestion des deniers publics et des modes de
recouvrement des impts. On se propose dtudier, ds lors, la mise en
place de ladministration des finances (I), ainsi que lvolution des
institutions financires (II).
I- LA MISE EN PLACE DE LADMINISTRATION DES
FINANCES
Larticle 7 du trait du 12 mai 1881 tablissant le protectorat
franais dans la Rgence de Tunis disposait que le gouvernement de
la Rpublique franaise et le gouvernement de son Altesse le bey de
Tunis se rservent de fixer dun commun accord les bases dune
organisation financire de la Rgence qui soit de nature assurer le
service de la dette publique et garantir les droits des cranciers de
la Tunisie . De mme, larticle premier de la Convention de la Marsa
du 8 juin 1883 dispose qu afin de faciliter au gouvernement franais
laccomplissement de son protectorat, S. A le bey de Tunis sengage
procder aux rformes administrative, judiciaire et financire que le
gouvernement franais jugera utiles 9. En application de ces
diffrentes dispositions, le premier texte de la nouvelle organisation
financire fiscale ft le dcret du 12 mars 1883 relatif
ltablissement et le rglement du budget de lEtat.10
La convention du 8 juin 1883 rglant les rapports respectifs de
la Rgence avec la puissance protectrice interdisait par ailleurs au bey
de contracter les emprunts pour le compte de la Rgence sans
autorisation du gouvernement franais et confiait ce dernier le soin
de garantir lpoque et sous les conditions qui lui paratront les
meilleures , un emprunt mettre par le bey pour la conversion ou le
remboursement de la dette consolide. Avec cette convention, les
autorits franaises ont rompu avec la logique du protectorat et elles
8

10

V. Najla ABDEDDAYEM, Prsentation de ladministration fiscale de la


Tunisie prcoloniale , chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne, in.
Revue tunisienne de fiscalit, n2, p.127 et s.
Convention passe la Marsa entre la France et la Tunisie pour rgler les
rapports respectifs des deux pays dans la Rgence et portant garantie de la dette
tunisienne par le gouvernement franais.
Code annot de la Tunisie, tome I, 1901, p.95.

147

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

ont bascul vers une vritable colonisation11qui autorise la France


lgifrer lchelle interne via ladministration des finances.
Dailleurs, un dcret datant du 6 novembre 1896 semble employer,
pour la premire fois, le terme colonisation dans son troisime
article12. En outre, le dcret du 25 septembre 1900 avait explicitement
repris le terme dans son intitul : dcret dterminant la classification
et la dotation des dpenses de colonisation . On avait procd ds
lors, la cration de la direction des finances (A) tout en gardant
certaines institutions traditionnelles pendant une phase transitoire (B).
A- La cration de la direction des finances
La premire consquence des nouvelles donnes de base sur le
plan administratif fut la suppression, par dcret beylical, de la
commission financire internationale13 et la remise de tous ses
services une direction des finances institue par le dcret beylical du
4 novembre 188214.
Il ressort des dispositions du dcret du 2 octobre 1884 que la
direction des finances qui percevra tous les revenus de la
Rgence 15 se composait dune direction des douanes, dune direction
des contributions diverses, dun service de trsorerie et dun receveur
gnral des finances16. Dailleurs, le mme jour, le 2 octobre 1884, un

11

12

13

14
15
16

Il y a lieu de distinguer entre le rgime du protectorat et celui de la colonisation.


Le rgime du protectorat peut tre dfini comme tant une modalit de
prservation des structures tatiques du pays protg, o sur la base dun trait,
lEtat du protectorat accorde lEtat protg le droit de conserver son appareil
administratif sous le contrle, toutefois, de lEtat tutlaire. En revanche, la
colonisation assigne la colonie un statut qui la prive totalement du
dveloppement industriel et humain. V. Abdelmajid GUELMANI, La politique
sociale en Tunisie de 1881 nos jours, LHarmattan 1996, p.24 et 25.
Larticle 3 prvoit qu il sera encore prlevles sommes ncessaires aux
dpenses des chemins de fer et de la colonisation engages daccord avec le
gouvernement franais .
Le dcret du 2 octobre 1884 portant suppression de la commission financire et
de ladministration des revenus concds et organisant la direction des finances.
Dcret du 4 novembre 1882, code annot de la Tunisie 1901, Tome 1, p. 397.
Article 5 du 2 octobre 1884.
Larticle 1 paragraphe 2 du dcret du 21 octobre 1884 prvoit qu En
consquence, le conseil dadministration des revenus concds devra, le 12
octobre 1884, au soir, faire la remise de son service dans toutes les agences,

148

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

arrt du directeur des finances avait fix les attributions des


directions des douanes et des contributions diverses.
La direction des contributions tait charge de la perception
des impts directs et des impts indirects non afferms. Ce service
sest substitu au conseil dadministration pour la perception des
revenus concds. Il ft confi un franais, lancien prsident du
conseil dadministration tout comme la direction des douanes.
Ltablissement dun budget annuel et le recouvrement de tous
les revenus de la Rgence taient confis un directeur gnral qui
avait la haute direction de tous les services de la Rgence 17.
Par ailleurs, le statut de la direction gnrale des finances a t
dfini, en dernire analyse, par le dcret du 15 juillet 1943. Toutefois,
des dcisions dordre intrieur ont modifi la structure de la direction
des finances. Ces dcisions prises par les chefs dadministration
navaient aucune force obligatoire. Les dcrets beylicaux du 9 aot
1947 et du 8 fvrier 1951 disposaient que lorganisation, les cadres,
les effectifs des ministres, directions et commissariat sont fixs par
dcret18. Sur le fondement de ces deux dcrets, la hirarchie de la
souverainet tunisienne administrant la Tunisie a ralis la fusion de
lancienne hirarchie tunisienne dadministration et de la hirarchie
moderne dadministration. Ministres tunisiens et administrations
techniques tunisiennes, riges en directions, ont constitu un
ensemble de dpartements concourant ladministration gnrale du
pays.19 La Direction des Finances comprenait ainsi :
1- une administration centrale compose des services suivants :
- service du personnel et du matriel,
- service du budget et de lordonnancement,
- service du crdit,

17

18

19

soit la direction des douanes, soit la direction des contributions diverses,


soit au receveur gnral des finances .
Instruction gnrale du 30 avril 1909 fixant les attributions des cads et des
cheikhs en matire financire et leurs rapports avec les rgies financires, in
code annot de la Tunisie, supplment de 1906-1907-1908, I ,1, p.1225.
V.Victor SILVERA, cours : Lorganisation politique et administrative de la
Tunisie, ENA 1955, p. 147.
V. Michel DURUPTY, Institutions administratives et droit administratif
tunisien, d. du Centre National de la Recherche Scientifique, 1973, p.64

149

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

- linspection,
- service des affaires conomiques et sociales,
- service du contrle des collectivits locales et des
tablissements publics administratifs,
- service des finances extrieures,
- service de linterprtariat.
2- des services dexcution comprenant :
- le service de lenregistrement et du timbre,
- le service des impts personnels et sur les revenus,
- le service des domaines,20
- le service des contributions indirectes,
- le service des douanes,
- le service des monopoles,
- la trsorerie gnrale (Trsor tunisien)21,
- la conservation de la proprit foncire,
- le service des impts fonciers et de la comptabilit tunisienne
-la caisse foncire de Tunisie qui tait un tablissement public
de crdit cr depuis 1932 pour des oprations de prts
long terme au profit des agriculteurs.22
B- La reconduction de certaines institutions traditionnelles
Durant le protectorat, on a assist la persistance des
structures traditionnelles, leur dveloppement progressif puis leur
quasi-mancipation finale. Ainsi, ladministration rgionale incombait
au cad (1) et au cheikh (2).

20

21

22

Le service des domaines gre le domaine priv de lEtat tunisien. Il gre


galement, par dlgation de lautorit mtropolitaine, le domaine priv de
lEtat franais. Il y a lieu de rappeler cet gard, que le service des domaines a
t rattach au ministre des finances jusqu la cration par le dcret du 3
mars 1990 du ministre de douane de lEtat.
La Trsorerie Gnrale est galement comptente pour les oprations relatives
au Trsor franais, mais le Trsorier gnral ne relve pour le Trsor franais
que du Ministre franais des Finances. Il ne relve du Directeur des Finances
de Tunisie que pour le Trsor tunisien.
Cette caisse a t charge de multiples oprations qui navaient rien de
commun ni avec son but initial, ni avec sa dnomination.

150

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

1- Le cad
Le cad tait le reprsentant direct du bey, en ce qui concerne
notamment lassiette et le recouvrement des impts directs dus par les
indignes 23. Il tait considr depuis 1909 comme lintermdiaire
entre ladministration et les autres chefs indignes, dont il centralise
les critures 24. Il incombait principalement au cad :
-ltablissement des rles et le recouvrement des impts directs
(mejba, canoun, mradjas25, khadrs, achour)26,
-la perception des produits domaniaux,
-la perception du montant des condamnations pcuniaires
prononces par les tribunaux tunisiens,
- la perception dautres produits divers.
Les cads doivent aussi amener les intresss faire leurs
dclarations et, au besoin, prendre eux-mmes linitiative de signaler
les greffages, les nouvelles plantations ainsi que les omissions pouvant
exister sur les nouveaux rles pour permettre de tenir les constatations
jour27.
En outre, les sommes encaisses par les cads sont verses au
receveur gnral des Finances28. Depuis linstruction du 30 avril 1909,
le receveur gnral en livre des quittances vises pour contrle
la Direction gnrale des finances 29. Ces mesures devaient, en
principe, assurer lgalit devant limpt et protger les habitants
contre les exactions des percepteurs. Ces derniers ne pouvaient plus,
grce au systme des quittances, faire payer deux fois le mme

23
24
25

26

27
28

29

Instruction gnrale du 15 avril 1902, supplment de 1902, p. 125.


Instruction gnrale du 30 avril 1909 prcite.
Les mradjas sont des prlvements qui frappent les jardins fruitiers de Sfax,
du Cap Bon et les terrains marachers dans certaines rgions de la Tunisie.
Cest au cad dtenteur du rle quil appartenait de recouvrer les impts.
V. circulaire du 1er ministre du 22 septembre 1884, aux gouverneurs et cads
relatifs leur comptence judiciaire et la tenue du livre journal.
Instruction gnrale du 15 avril 1902.
Larrt du 2 octobre 1884, du directeur des Finances, pris la suite du dcret
du mme jour annonant la fin de la mission de la commission financire
internationale et du conseil dadministration des revenus concds, partir du
12 octobre 1884.
Instruction gnrale du 30 avril 1909 prcite, p.1226.

151

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

contribuable30. Larticle 7 de larrt du 2 octobre 1884 prcisait que


les directeurs des contributions diverses et des douanes et le
receveur gnral des Finances correspondent directement avec les
cads et gouverneurs des divers territoires pour la suite des affaires
comprises dans leurs attributions 31.
Selon le dcret du 22 septembre 1884 sil y avait lieu
une vente des biens dun dbiteur ce qui ne saurait tre fait sans notre
ordre souverain, cette vente sera effectue par les soins du cad sur le
territoire duquel se trouve le bien . Selon la circulaire du 12 mars
1884, le Premier ministre indiquait aux cads que dans le cas de
rsistance de la part des contribuables, lappui de lautorit militaire
franaise vous est assur. Il suffit que vous en fassiez la demande au
commandant du cercle dans lequel est comprise la tribu que vous
administrez. Si cet appui ne pouvait vous tre accord ou maintenu,
le commandant vous en donnerait avis. Vous devriez alors poursuivre
seul, par tous les moyens votre disposition, le recouvrement des
impts .
Le cad pouvait emprisonner pendant 15 jours le contribuable
qui naurait pas acquitt sa dette vis--vis de lEtat, dune commune,
dun fermier de revenus publics ou mme dun particulier.
A lexpiration de ce dlai, et si la dette demeure impaye, le dbiteur
tait envoy Tunis, pour tre diffr l Ouzara 32.
Depuis 1909, le cad ntait plus impliqu directement dans
lopration de recouvrement des impts. Il centralisait les recettes des
cheikhs et cooprait au recouvrement des impts et des redevances
aussi bien au titre de la premire partie du budget (recettes ordinaires
et dpenses ordinaires) ainsi quau titre de la deuxime partie du
budget (recettes et dpenses non ordinaires). Nanmoins, en cas de
dfaut de perception par les cheikhs de tous les produits, le cad
oprait directement la perception. Bien entendu, les cads ne jouaient
leur rle dagents de recouvrement des impts directs qu lgard des
30
31

32

Ali MAHJOUBI, op.cit, p.231.


V. dans le mme sens, la circulaire du 21 octobre 1884 du premier ministre aux
gouverneurs et cads sur les attributions des inspecteurs de la direction des
finances.
Le dcret du 10 janvier 1885 (Art. 1er). V. aussi la circulaire dapplication du
texte du 1er fvrier 1885, adresse par le Premier ministre aux cads.

152

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

contribuables non europens33. Ce sont dsormais les receveurs


franais, qui sont comptables directs des impts pouvant tre dus par
des europens et dune faon gnrale de tous les autres contribuables
reconnus justiciables des tribunaux franais dans lhypothse o ils ne
se librent pas volontairement de leurs crances dimpt entre les
mains des cads34.
2- Le cheikh
Dans tout cheikhat, il y a au moins un collecteur qui est le
cheikh. Cependant, si limportance du cheikhat ou toute autre
circonstance ne permet pas au cheikh de recouvrer tous les impts
directs de sa circonscription, le recouvrement dune partie des
impts peut tre confi un autre collecteur commissionn par son
Altre 35. A la diffrence du cad qui ne pouvait, en dehors des
produits domaniaux et des produits divers, effectuer des recouvrements directs36, les cheikhs taient chargs du recouvre-ment des
impts directs 37. A partir du premier mai 1909, les produits
domaniaux qui ont t jusqu cette date encaisss directement par les
cads taient recouvrs par lintermdiaire des cheikhs mais sans
quils participent la remise affrente au recouvrement 38.
Le cheikh, linstar du cad, devrait user de tous les moyens en
son pouvoir pour prvenir ou rprimer toute contravention aux lois
fiscales concernant les monopoles, les contributions diverses et des
douanes.

33

34

35
36
37

38

Les cads et autres collecteurs indignes sont comptables des impts toutes
les fois que les redevables sont des indignes tunisiens, algriens et autres .
Article 21 du dcret du 12 mars 1883.
Circulaire du 20 dcembre 1899, Titre II. V. Ahmed BEN HAMIDA, Origine
et volution des institutions financires de lEtat tunisien , la revue juridique,
1974-1, p. 112.
Ahmed BEN HAMIDA, article prcit, p. 112.
Instruction gnrale du 20 dcembre 1899, titre III, p. 120.
Il existe des exceptions cette rgle limitativement prvues par le titre III de
linstruction du 20/12/1899, tel que par exemple, lorsquil existe des raisons
pour que le recouvrement direct lui soient confi, il les fait valoir par un rapport
spcial quil adresse au directeur des finances au moins un mois avant la mise
en recouvrement du rle.
Instruction gnrale du 30 avril 1909 prcite.

153

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

Comme le cad, le cheikh percevait titre de rmunration lui


revenant, une surtaxe de 5% sur la perception des impts directs 39.
II- LEVOLUTION DES INSTITUTIONS FINANCIERES
Lautorit du protectorat na pas considr les impts tunisiens
comme excessifs. Pour elle, tout le mal rsidait dans la perception qui
soprait dune faon scandaleuse40. Il fallait donc rformer non pas le
montant des impts, mais le mode de leur perception. Il faut
rprimer tout en vitant de saliner la classe dirigeante cause de
laction quelle exerce sur la population que nous voulions
gagner 41, disait le ministre des affaires trangres en dcrivant la
politique adopte par lautorit franaise vis--vis des abus des cads
et leurs subordonns. Cest la raison pour laquelle les dcrets de 1869
et 1871, relatifs lassainissement de la perception des impts, ont t
repris par lautorit de protectorat 42. Cette rorganisation qui vise
raliser les conditions dune administration directe des finances
publiques tunisiennes, sest traduite par la transposition en Tunisie de
la lgislation franaise43relative aux rgles de recouvrement des
impts (A), aux modalits de contrle (B) ainsi quaux rgles de la
comptabilit publique (C).
A- La rationalisation du systme de recouvrement
Lorsque le gouvernement franais a dcid dannexer la
Rgence, il a fini par se persuader de la ncessit de se dbarrasser de
la commission financire et pour ce faire, de prendre sa charge la
dette tunisienne. Dailleurs, la conversion de la dette tunisienne fut
effectivement ralise en 1884.
Il tait dj question en 1882 et Lon Say, qui avait repris le
portefeuille des finances, ne cachait pas son hostilit ce projet. Ce
serait un grand effort moral et financier que de prendre la charge
de la France le remboursement de la dette tunisienne. Moral, parce
que lexpdition franaise a t prcde, accompagne et suivie de
39
40
41

42
43

Dcret du 24 octobre 1872 et dcret du 15 dcembre 1884.


Ali MAHJOUBI, op.cit, p. 229.
Ministre des affaires trangres. Rapport au Prsident de la Rpublique sur la
situation de la Tunisie (1881-1890), cit par Ali MAHJOUBI, op.cit, p.234.
Ali MAHJOUBI, op.cit., p. 230.
V. Habib AYADI, op.cit, p.47.

154

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

spculation qui ont mis aux mains de syndicats fort connus des titres
tunisiens achets 50, 40 ou 30 % au dessous du pair, et qui seraient
immdiatement raliss au pair si la France venait rembourser aux
porteurs et 500 fr., les obligations quils dtiennent 44.
Ds 1884, des dispositions ont t prises tendant la
rorganisation et lassainissement financiers. Une circulaire du
Premier Ministre interdisait aux cads dinfliger des amendes et
dimposer des corves. Jai appris que quelques cads se croyaient
autoriss infliger des amendes leurs administrs. Je crois donc
ncessaire de vous rappeler que vous ne possdez ce droit en aucune
faon. Seul le gouvernement et lautorit militaire franaise peuvent
frapper dune amende les individus dont ils ont reconnu la culpabilit.
Dans le premier cas, je ne manque jamais de vous faire parvenir une
lettre vous faisant connatre nominativement la personne laquelle
une amende est inflige et le taux auquel elle a t fixe ; vous tes
tenu de montrer cette lettre celui sur lequel vous recouvrez
lamende. Dans le second cas, le chef militaire franais remet la
personne punie un ordre de payer sign de lui, portant les mmes
indications. Toute amende inflige ou perue en dehors de ces deux
faons de procder est illgale 45.
En outre, le gouvernement du protectorat avait repris le dcret
du premier mai 1876 prescrivant aux cads la tenue dun livre-journal
ainsi que le dcret du 18 mars 1877 dterminant le mode de dlivrance
des quittances dimpts extraites dun registre souche 46. En
matire de recouvrement dimpt, cest au cad dtenteur du rle quil
appartient de le poursuivre. Si un contribuable est inscrit, pour
limpt medjba, sur le rle du cad du territoire et aussi sur celui du
cad de la tribu, il lui suffira de le payer une seule fois lun des deux
44
45

46

Jean GANIAGE, op.cit, p. 523.


Circulaire du 1er ministre du 11 juin 1884 aux cads leur interdisant dinfliger
des amendes et dimposer des corves.
Nous avons jug propos, dordonner que les cads tiendront des carnets
souches dont ils dtacheront le rcpiss quils devront dlivrer la partie
payante ; les carnets serviront de base pour la justification de la comptabilit
des cads. Il est expressment dfendu aux cads demployer dautres rcpisss
que ceux dont lemploi vient dtre ordonn, comme il est dfendu galement
la partie payante daccepter des cads un rcpiss qui ne serait pas tabli dans
les formes prescrites plus haut . Dcret du 18 mars 1877, p. 111.

155

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

cads. Il remettrait la quittance du cad qui a recouvr limpt celui


qui ne laura pas peru et qui le lui rclamera, et celui-ci lui en
dlivrera un rcpiss reproduisant le texte entier de la quittance 47.
Toutefois, afin dviter le retour des confusions et erreurs que
prsentaient les anciens rles, la direction gnrale des finances
assume dsormais.. la tche de tenir jour les nouvelles matrices 48.
Les cads taient donc dispenss dun grand travail qui leur incombait
pour les anciens rles. Ils navaient plus qu prter le concours qui
leur tait demand dans les questions qui se rattachaient la mise des
matrices jour et ils recevaient chaque anne les quittances
recouvrer toutes prtes49.
Dans certaines rgions et conformment un ancien usage, les
collecteurs de canoun taient des agents dsigns par les cads, non
commissionns par le gouvernement. Profitant de la rvision des
matrices de cet impt, ladministration a supprim ce rgime
exceptionnel et a dcid de confier le recouvrement du canoun aux
cheickhs50.
Cependant, depuis linstruction du 30 avril 1909, les cads et
les cheikhs devaient, quelle que soit la nature de limpt51, dlivrer au
contribuable une quittance souche. De mme, les autorits du
protectorat avaient recommand de respecter lobligation, qui figurait
dj dans les dcrets du 20 septembre 1871 et du 18 mars 1877, de
dlivrer aux contribuables des quittances dimpt.
En outre, la circulaire du premier fvrier 1885 avait rappel
aux cheikhs lobligation de remettre au contribuable qui sest
acquitt le reu officiel dtach du registre souche que vous envoie
M. le directeur des finances et, si le contribuable ne sest libr que
partiellement dinscrire au dos de ce reu le montant du versement

47
48
49
50
51

Circulaire du 22 septembre 1884.


Dcret du 20 dcembre 1901.
Instruction gnrale du 15 avril 1902.
Instruction gnrale du 12 avril 1902 (article 14).
Aussi bien, les impts intressant le trsor que ceux faits pour le compte des
communes, tablissements publics.

156

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

effectu 52. Ainsi, il a encore t procd pour tous les impts directs
la charge des indignes : le recouvrement des cotes de la mejba tait
confi aux cads, leurs subordonns et aux cheikhs au vu de
quittances tablies davance par la direction des finances.
A lorigine, la taxe tait exigible en entier ds le dbut de
lexercice financier, mais le dcret du 20 septembre 1871 admit le
paiement par acomptes. Chaque acompte devait tre mentionn au dos
de la quittance qui restait encore entre les mains du collecteur jusqu
complte libration. Souvent les diffrents acomptes verss
reprsentaient une somme suprieure au montant de limpt. Ce sont
l des pratiques trs frquentes dans lAfrique du Nord qui taient
inhrentes la mentalit des indignes qui admettent la concussion de
la part de leurs chefs comme une chose normale. Lanecdote suivante
permettait de le penser : un colon de la rgion nord de la Tunisie
recevait un jour les dolances dun indigne son service qui lui
exposait quil tait toujours redevable de sa mejba de lanne malgr
plusieurs versements successifs dont le total dpassait celui de sa
contribution. Le colon franais a cru devoir convoquer chez lui le
cheikh de la localit pour lui demander des explications. Il lui ft
relativement facile de faire reconnatre les agissements illicites et
remettre sance tenante lintress les sommes perues en trop53.
Le respect d lautorit exigeait que le domestique reconduisit
son chef ; tous deux sen allrent donc bons amis, et la
stupfaction du colon qui les observait de sa fentre, arriv la
limite du jardin, le plaignant sempressa de remettre au cheikh ce
que celui-ci venait de lui restituer 54.
Toutefois, une rforme plus importante du systme de
recouvrement a t effectue par le dcret du 13 juillet 1899. Le
nouveau systme sinspire des rgles appliques jusque l tout en les

52

53

54

Circulaire du 1er fvrier 1885 du premier ministre aux cads relative


lobligation qui leur est impose de dlivrer aux contribuables librs des
quittances dimpt, code annot de la Tunisie, Tome I, 1901, p. 114.
Paul BERNARD, Les anciens impts de lAfrique du nord, d. Des Tablettes,
1925, p. 50.
Paul BERNARD, op.cit., p. 51.

157

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

prcisant et en les rajustant la nouvelle structure juridique et


administrative tablie par les autorits du protectorat55.
La circulaire du 20 dcembre 1899 avait prescrit les
principes gnraux en matire de recouvrement, en dterminant les
agents de recouvrement, les dlais de paiement (de la mejba, canoun,
mradjas et les khodors). La direction gnrale des finances adresse
cet effet les quittances et autres imprims ncessaires assez temps
pour que, ds le mois de janvier, le trsor puisse recevoir les premiers
versements des cads . Les autres produits (tels que les produits
attribus aux monopoles, douanes, contributions diverses) sont
exigibles ds la rception par le cad du bordereau de recouvrement
accompagn de rles, titres et quittances.
Par ailleurs, linstruction du 23 dcembre 1905 intervenait
pour prciser les dispositions transitoires relatives au rgime de
rattachement. En effet, lorsquun contribuable effectuera un
versement pour solde de sa cote, le cheikh devra lui dlivrer une
quittance de ce solde extraite du carnet spcial. En mme temps, il
mentionnera ce payement pour solde la suite des mentions des
acomptes prcdents sur la quittance de couleur quil remettra sance
tenante au contribuable, sans lui retirer les quittances dacomptes 56.
Par consquent, tout cheikh qui encaissera un acompte sans en
dlivrer quittance souche sexposera aux peines applicables aux
comptables de soustractions ou domissions de recettes 57.
En outre, linstruction du 23 dcembre 1905 a prvu
linstitution lusage des cheikhs dun carnet dit des recettes
intgrales , fourni par la direction et numrot daprs une srie de
numros impairs, unique pour tous les cheikhats , ce carnet,
affect aux recettes des cotes dont lintgralit leur sera remise en un
seul versement, contiendra les colonnes suivantes :
1- nom de la partie payante
2- nature de limpt
3- anne du rle
4- numro du rle
55
56
57

V. supra, p.19.
Instruction du 23 dcembre 1905.
Instruction du 23 dcembre 1905.

158

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

5- montant total de la quittance, y compris les accessoires


6- droit de timbre .
Dans le mme souci de rationalisation du systme de
recouvrement, les autorits du protectorat ont procd au
remplacement du systme du fermage des impts dEtat par celui de la
rgie directe58. En effet, le dcret du 29 fvrier 1888 a supprim le
monopole de la tannerie et les diverses taxes perues par
ladministration de Dar-el-Geld, par ce mme dcret, lEtat prend en
rgie les droits de Dar-el-Geld. Par le dcret du 29 septembre 1888,
lEtat prend en rgie le march aux huiles de Tunis prcdemment
afferm.
Ds lors, si cest le cad qui reoit les fonds, soit des mains du
cheikh, soit directement, il doit immdiatement dlivrer des rcpisss
selon les cas, au cheikh, ou bien au dbiteur ou la personne payant
pour lui59.
Si cest le cheikh qui fait lencaissement, il doit immdiatement remettre au dbiteur, soit les quittances prpares davance soit
un rcpiss extrait du carnet des acomptes. En effet, il est de
principe, en comptabilit publique, que tout comptable de deniers
publics doit obligatoirement dlivrer quittance de tous ses
encaissements. Cette rgle est applique dans tous les services
financiers y compris les services des cads et des cheiks qui ne peuvent
faire en matire dimpts directs aucun encaissement sans dlivrer au
contribuable une quittance de couleur pralablement tablie par la
direction des finances 60.
En matire de recouvrement de la mejba, on a constat que
linstruction de 1909 a pos un principe fondamental en disposant que
le rle doit tre le recensement complet de la population mle
susceptible dtre atteinte par la medjbale rle annuel doit tre un
recensement fidle de tous ces individus sans exception aucune ; par
suite, il doit obligatoirement prsenter les noms de tous les indignes,
sauf les diviser en imposs et en exonrs . Il sagit dune
procdure qui tait introduite pour faciliter le contrle et pour faire
58
59
60

Ahmed BEN HAMIDA, article prcit, p. 110.


Instruction gnrale du 30 avril 1909, chapitre I et III, n 169.
Instruction gnrale du 23 dcembre 1905, supplment de 1905, p. 655.

159

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

apparatre les groupes sociaux contribution et la nature des fortunes


quils dtenaient. En effet, comme il ny a pas de limite dge
pour les imposer et que les individus compris parmi les exonrs sont
pour la plupart susceptibles dtre repris ventuellement parmi les
imposs .61
Toutefois, ces rformes des procdures de recouvrement nont
t conues quen fonction des intrts de la colonisation et du bey.
En effet, les autorits du protectorat ont attir lattention des cads
sur la ncessit dassurer exactement et rapidement la rentre des
amendes et condamnations pcuniaires de lespce. En effet, il
importe au plus haut degr que les jugements rendus par les tribunaux
franais contre des sujets de S.A le bey soient respects et excuts
avec le plus grand empressement : cest un moyen de montrer aux
indignes le respect d lautorit qui les a rendus. Les cads doivent
donc sappliquer amener leurs administrs se librer des sommes
dues ce titre, soit en vendant eux-mmes leurs biens sous la
surveillance des cads, soit en faisant des efforts pour payer par
acomptes sur le produit de leur travail 62.
B) Linstitution du contrle
1- Le contrle administratif
Les cads taient soumis au contrle des inspecteurs des
finances afin de vrifier lexacte application des rglements et
institutions relatifs ladministration des biens de lEtat, au
recouvrement des impts et revenus publics et la comptabilit 63.
A ce corps dinspecteurs des finances, les cads devaient
communiquer les divers rles et titres de recouvrement les divers
registres les quittances les pices justificatives dpenses ou
versements, les instructions reues du comit excutif ou de la
direction des finances 64.
En vue de lapplication du dcret du 13 juillet 1899, sur le
recouvrement des impts directs, le directeur des Finances adressait
61
62
63
64

Article 66 de linstruction gnrale du 30 avril 1909.


Article 66 de linstruction gnrale du 30 avril 1909.
Circulaire du 1er ministre du 21 octobre 1884.
Circulaire du 1er ministre du 21 octobre 1884.

160

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

aux cads et aux cheikhs une instruction du 20 dcembre 1899 sur le


recouvrement dimpts directs ainsi que sur leurs attributions
financires. Cette instruction indiquait que ce dcret sinspire des
rgles jusquici adoptes en matire de recouvrement dimpts et de
privilge du Trsor, les prcise et les met en harmonie avec les
principes administratifs aujourdhui en vigueur dans la Rgence. Il a
pour objet de faciliter la rentre des crances du Trsor Il inaugure
une re nouvelle permettant lapurement rgulier et normal des
rles . Cette instruction, comportant 73 articles, rappelait en les
runissant toutes les obligations des cads et des cheikhs . Elle
constituait un vritable manuel de procdures la disposition des
agents du fisc.
Selon larticle 21 de la mme instruction, les cads et autres
collecteurs indignes sont comptables des impts et produits numrs
aux chapitres I IX du titre I toutes les fois que les redevables sont
des indignes tunisiens, algriens ou autres 65. Les receveurs franais
sont comptables directs de ceux de ces produits dus par des
europens.
2- Le contrle juridictionnel
Les comptes des cads taient soumis par la direction gnrale
des finances, la cour des comptes qui faisait partie de louzara rgie
par les dcrets du 27 fvrier 1860 et du 8 novembre 1870. Cette cour
qui tait le tribunal unique des comptables des deniers publics 66,
tait charge d examiner les comptes et les pices prsentes
lappui, et dclarer le comptable en rgle avec le trsor ou
arrter le dbet constat charge 67.Toutefois, la cour des comptes
tunisienne ne statue que sur les rsultats matriels des comptes en
dclarant que les comptables sont ou non librs, ou en avance, ou en
dbet68.
Quant aux faits de prvarication, concussion, dtournement de
deniers, ils sont diffrs par le directeur des Finances la section
65
66
67

68

Article 21 du dcret du 12 mars 1883.


Instruction gnrale du 15 avril 1902, supplment 1902, p. 129.
Instruction gnrale du directeur gnral des finances du 20 juillet 1899 sur le
recouvrement des impts directs.
Instruction gnrale du 30 avril 1909.

161

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

dEtat de l Ouzara , seule juridiction comptente pour la rpression


et la punition de tous crimes, dlits et contraventions commis par les
cads et autres collecteurs dans lexercice de leurs fonctions69.
Toutefois, la cour des comptes tunisienne a vu ses pouvoirs
saffaiblir de faon progressive dans la mesure o en 1905 elle a cd
une partie de sa comptence au profit de la cour des comptes
franaise70 qui sest vu ultrieurement transfre tout le contrle par le
dcret du 12 juin 1906 (articles 108 113) portant rglement gnral
sur la comptabilit publique71. Larticle 190 du dcret du 12 mai 1906
sest rfr la cour des comptes indigne, dont les attributions sont
transfres, partir de lexercice 1905 la cour des comptes franaise
sans pour autant mettre expressment fin son existence72. En effet,
une loi franaise du 22 avril 1905, a dcid le rattachement, partir de
lexercice 1905, des comptes du budget tunisien la cour des comptes
franaise. Cette loi consacre les rgles en vigueur daprs lesquelles,
pour tous les recouvrements, quils soient confis aux cads ou aux
cheikhs, les prises en charge et les annulations sont simultanment
notifies par le directeur des finances un cad dune part et un
receveur dautre part73.
Cette institution disparut ainsi par dsutude, bien que le dcret
du 12 mai 1906 lui laissa les attributions de contrle judiciaire74 sur
les comptes manant des comptables autres que :
- le receveur gnral des finances.
- le conservateur de la proprit foncire.
- le receveur des contributions directes.
- le receveur principal des douanes.
- le garde magasin gnral des papiers timbrs.
- le receveur principal des postes et tlgraphes .
69

70
71

72
73
74

V. aussi la circulaire du 30 janvier 1900 du directeur des Finances, relative la


procdure de recouvrement institue par le dcret du 28 dcembre 1899 pour les
crances du Trsor ne comportant pas dj un mode spcial de poursuite.
V. galement, linstruction, du 30 avril 1909.
Instruction gnrale du 30 juin 1905.
Anis EL ARBI, La cour des comptes en Tunisie, mmoire de DEA, FDS 20022003, p.4.
Ahmed BEN HAMIDA, article prcit p. 114.
Instruction du 23 dcembre 1905, supplment de 1905, p. 652.
Ahmed. BEN HAMIDA, article prcit, p. 114.

162

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

En outre, larticle 90 de ce dcret institue sa comptence pour


connatre de la reddition des comptes des cads, laquelle consistait
simplement rapporter cette juridiction les rcpisss du versement
des produits de leurs encaissements aux comptables franais. En
dautres termes, la cour indigne a t maintenue pour lapurement
des exercices antrieurs et le contrle des cads et percepteurs de
limpt direct. Elle fut ds lors disparue avec la disparition du corps
des cads. Dailleurs, linstruction de 1909 a rappel les dispositions
de larticle 109 du dcret du 12 mai 1906 qui ont limit les cas
dintervention de la juridiction tunisienne75.
En revanche, le dcret du 12 mai 1906 donnait la cour des
comptes franaise comptence pour vrifier, en ce qui concerne les
services compris dans le budget de lEtat tunisien :
-

lexactitude des comptes de dpenses dresss par le


directeur des finances et par les autres ordonnateurs du
trsor tunisien.
lexactitude des comptes de recettes et de dpenses
produits par les comptables du trsor outre ceux
prcdemment cits par les cads et les cheikhs.

Linstruction gnrale du 30 avril 1909 avait confirm cette


dmarche dans la mesure o la cour des comptes franaise juge les
comptes des recettes et des dpenses qui lui sont prsents chaque
anne y compris lexercice 1905 . Aucune prcision na t
prsente en ce qui concerne la signification ainsi que ltendue du
jugement des comptes. Nanmoins, on peut penser que juger les
comptes signifie exercer leur gard, un contrle de rgularit c'est-dire vrifier que les oprations dcrites dans les comptes appuys des
pices justificatives ont t rgulirement effectues notamment
conformment la loi sur la comptabilit publique. Dailleurs,
75

Larticle 109 du dcret du 12 mai 1906 sur la comptabilit publique a


expressment maintenu la comptence et les attributions de la cour des comptes
tunisienne, savoir :
1- Pour tous les comptes et litiges antrieurs lexercice 1905, quel quen
soit lobjet et quelles que soient aussi la qualit et la nationalit des parties en
cause ;
2- Pour tous les comptes postrieurs lexercice 1904 et manant de
comptables autres que les comptables franais .

163

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

linstruction de 1909 a prcis que pour laccomplissement de cette


mission, le directeur gnral des finances rapporte, lappui des
comptes des comptables sus dsigns, les dcisions rendues par la
cour des comptes tunisiennes sur les comptes des comptables
indignes dont les rsultats, lorsquils intressent lEtat, sont repris
dans ceux du receveur gnral des finances et des receveurs des
rgies financires .
Au sujet des cheikhs et cads, la cour des comptes franaise
nexerait pas sa comptence concurremment la cour des comptes
indigne. Cette comptence tait rgie par une procdure diffrente et
sexerait effectivement alors que celle de la juridiction tunisienne
ntait quune survivance du pass76.
La cour des comptes franaise tait, en outre, comptente pour
connatre des comptes des receveurs des tablissements publics
budgets rattachs pour ordre au budget gnral de lEtat.
Enfin, le dcret du 12 mai 1906 avait subordonn dans son
article 61, le rglement dfinitif du budget, au contrle de la cour des
comptes franaise.
C- Lvolution de la comptabilit publique
La loi franaise du 22 avril 190577 a dcid le rattachement des
comptes de recettes et de dpenses du budget tunisien la cour des
comptes franaise partir de lexercice 1905. Lapplication de cette
loi avait entran la suppression du double service de trsorerie dans la
Rgence, et la centralisation aux mains dun seul agent des oprations
comptables effectues en Tunisie pour le compte de lEtat franais78.
La suppression du double service de trsorerie fut ralise par un
dcret du Prsident de la Rpublique franaise du 6 janvier 190679.
Avant lanne 1906, ces oprations taient effectues par un
agent comptable du trsor franais en Tunisie, institu par le dcret du
76
77
78

79

Ahmed. BEN HAMIDA, article prcit, p. 115.


Loi relative la fusion des services de trsorerie dans la Rgence.
En outre, cette loi a affirm que les rsultats des oprations de la comptabilit
indigne tenue en langue arabe, seront obligatoirement repris dans les critures
des comptables franais.
La loi du 6 janvier 1906 relative la fusion des services de trsorerie dans la
rgence, supplment 1906 1908.

164

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

29 dcembre 1897 dans le but de maintenir intact le principe de la


sparation entre ladministration mtropolitaine et ladministration
tunisienne80. Par ailleurs, en vertu du dcret beylical du 6 janvier
1906, les oprations de recettes et de dpenses du budget tunisien
taient runies entre les mains du receveur gnral des finances
tunisiennes qui tait nomm par les autorits du protectorat. Cette
administration navait dailleurs aucune tradition de dcentralisation
pendant la priode coloniale81.
A la mme date, le 6 janvier 190682, un dcret beylical a
consacr toutes les consquences de cette unification marquant
ainsi le dbut dune administration directe en matire de comptabilit
publique. Les comptables tunisiens prteront, lorsquils en seront
requis, leur concours lexcution des services financiers que la
Mtropole, lAlgrie et les colonies peuvent avoir effectuer dans la
Rgence 83. En outre, ils ne pourront acquitter de dpenses
publiques, de trsorerie ou pour le compte de la caisse franaise des
dpts et consignations que sur le visa du Receveur gnral des
finances 84.
Ainsi, on peut facilement constater que ces diffrentes
innovations relatives la rationalisation de la gestion des deniers
publics ne sont que la transposition, en Tunisie, des principes
dorganisation de la comptabilit publique franaise85. Jusqu cette
poque et durant le 19me sicle, la Tunisie tait loin de possder une
organisation financire rationnelle ou des structures administratives
efficaces. Il tait a fortiori exclu dvoquer ou de mettre en uvre des
principes aussi complexes que ceux rgissant les finances publiques et
qui sont le fruit dun processus dclench par la rvolution franaise.
80
81
82

83
84
85

Ahmed BEN HAMIDA, article prcit, p.113.


Michel DURUPTY, op.cit, p.42.
Dcret fixant les attributions des comptables tunisiens par suite de la fusion des
services de trsorerie dans la Rgence et de la nouvelle juridiction de la cour des
comptes franaise, ainsi que les attributions et nomination du Receveur gnral
des finances tunisiennes.
Article 1er du dcret du 6 janvier 1906.
Article 2 du dcret du 6 janvier 1906.
Slim CHELLI, De quelques problmes fondamentaux de la comptabilit
publique, Thse de doctorat dEtat, Facult de Droit et des Sciences Politiques
et Economiques de Tunis, 1982, p.38.

165

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

Nanmoins, linstruction de 1909 a illustr labsence de


certains principes budgtaires de lorganisation financire de la
Rgence. Il y a lieu de remarquer, en effet, que lexcution du budget
ntait pas soumise au principe de lannualit budgtaire. En vertu du
II de linstruction de 1909, lorsquune recette de la deuxime
partie nest pas totalement dpense au cours de lexercice, elle est
reporte lexercice suivant pour la continuation de luvre
laquelle elle est affecte .
En revanche, les autorits du protectorat ont introduit dautres
principes comptables. Il sagit notamment de la ncessit de
lassujettissement des cads et des cheikhs au principe de lunit de
caisse86qui signifie que tout comptable public ne doit avoir quune
seule caisse dans laquelle sont runis tous les fonds appartenant ses
divers services87. Le principe de lunit de caisse interdit au comptable
le dpt des fonds publics en dehors de sa caisse et la tenue de deux
caisses en parallle88. Lautorit du protectorat se rserve-t-elle ainsi
la possibilit deffectuer la vrification et le contrle ncessaires sur
les comptables publics ?
En outre, la distinction entre les exercices financiers tait
devenue depuis 1909, la rgle sur laquelle reposait la comptabilit
publique. A cet gard, il y lieu de prciser que lexercice financier
tunisien dure seize mois pour lexcution des services (du 1er janvier
au 30 avril de la seconde anne de lexercice) .
En conclusion de cette prsentation, on peut affirmer que les
principes fondamentaux de lorganisation de ladministration des
finances pendant la priode coloniale ont t labors essentiellement
pour satisfaire un souci de scurit des deniers publics selon le
modle administratif franais. En effet, quant ladministration des
finances de la Rgence qui passerait toute entire entre nos mains, il
ny aurait pas lieu de rformer tout dabord de fond en comble. On
pourrait surveiller et amliorer la perception des impts actuels et les
modifier progressivement de faon nimposer au budget franais
que des charges minimes 89. La politique du protectorat visait ainsi,
86
87
88
89

V. Instruction gnrale du 30 avril 1909.


V. Article 56 du code de la comptabilit publique.
Mohamed HADDAR, Introduction aux finances publiques, 1997, p. 77.
Correspondance de Paul CAMBON, cite par Ali MAHJOUBI, op.cit, p.229.

166

Chronique de lhistoire de la fiscalit tunisienne

daccrotre la rentabilit de limpt. Il fallait, pour atteindre cet


objectif, conserver le rgime fiscal archaque et onreux de la Rgence
et empcher, ou du moins limiter, le dpouillement du trsor par les
percepteurs. Sur ce point, on peut admettre que lautorit franaise a
russi90. Lautorit du protectorat a pris les mesures ncessaires pour
la rationalisation de la gestion des deniers publics afin dassurer le
service de la dette publique et garantir les droits des cranciers
europens. Or, ceci a abouti un certain phnomne de tension entre
la ralit dun type bien dtermin de socit et les objectifs du
gouvernement du protectorat qui a t appel grer une situation
contraste caractrise par la baisse des recettes fiscales et le cot de
plus en plus lev quimpose ladministration du territoire dune
manire efficace.

90

Ali MAHJOUBI, op.cit, p. 235.

167

Chronique de la lgislation fiscale

CHRONIQUE DE LA LEGISLATION FISCALE


- Anne 2005 Sami KRAIEM
Assistant la Facult de Droit
de Sfax
Sommaire
I- Les lois
1-Approbation de conventions internationales
2-Octroi davantages fiscaux
3-Modification des dispositions du CIR
II- Les dcrets
1-Modification des dcrets pris en application du CII
2-Rduction et suspension de la TVA et des droits de douane
3-Octroi des avantages fiscaux
4-Relvement et institution de taxes
5-Exonration au titre de la taxe pour la protection de
lenvironnement
6-Conditions de gestion des comptes pargne en actions
7-Composition de la commission de larticle 74 du CDPF
8-Souscription et dpt des dclarations fiscales distance
*************
I- LES LOIS
A ct de la loi de finances pour la gestion 20061, les lois
adoptes au cours de lanne 2005 et ayant des implications fiscales
avaient essentiellement pour objet lapprobation de conventions
internationales tendant viter la double imposition (1). Dautres lois
relatives des matires varies ont comport, entre autres, des
dispositions fiscales. Certaines de ces lois ont prvu des avantages

E-mail : kraiemsami@yahoo.fr
Voir : Faal DERBEL et autres Commentaire des nouvelles dispositions
fiscales prvues par la loi de finances pour la gestion 2006 , RTF, n 4, 2006,
p. 161 et s.

169

Chronique de la lgislation fiscale

fiscaux (2), dautres ont apport des modifications certaines


dispositions du CIR (3).
1- Approbation de conventions internationales
Les lois adoptes au cours de lanne 2005 ont concern des
conventions conclues avec trois Etats africains :
- la loi n 2005-19 du 7 mars 2005, portant approbation de la
convention entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et le
gouvernement de la Rpublique du Soudan tendant viter la double
imposition et prvenir lvasion fiscale en matire dimpts sur le
revenu2. Cette convention a t conclue Tunis le 8 octobre 2003 ;
- la loi n 2005-41 du 30 mai 2005, portant approbation dune
convention entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et le
gouvernement du Burkina Faso en vue dviter les doubles
impositions en matire dimpts sur le revenu3. Cette convention a t
conclue Tunis le 15 avril 2003 ;
- la loi n 2005-98 du 1er novembre 2005, portant approbation
dune convention entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne
et le gouvernement de la Rpublique Fdrale Dmocratique
dEthiopie tendant viter les doubles impositions en matire
dimpts sur le revenu4. Cette convention a t conclue Tunis le 23
janvier 2003.
2- Octroi davantages fiscaux
Loi dorientation n 2005-83 du 15 aot 2005, relative la
promotion et la protection des personnes handicapes5.
Cette loi visant garantir lgalit des chances entre les
personnes handicapes et les autres personnes, ainsi que leur
promotion et leur protection contre toutes formes de discrimination, a
prvu un certain nombre de mesures. Ces mesures concernent en
particulier la prvention du handicap, lattribution de la carte de
handicap, les prestations sanitaires et la prise en charge sociale,
lducation, la formation et lemploi des personnes handicapes.

2
3
4
5

JORT, n19, 8 mars 2005, p. 612.


JORT, n43, 31 mai 2005, p. 1236.
JORT, n87, 1er novembre 2005, p. 2915.
JORT, n66, 19 aot 2005, p. 2123.

170

Chronique de la lgislation fiscale

A ct de ces mesures dordre socio-culturel, la loi du 15 aot


2005 a prvu un certain nombre davantages en matire dimpt sur le
revenu ainsi que certaines exonrations dimpts et taxes dus
loccasion dacquisition ou dimportation dquipements, matriels et
vhicules destins aux handicaps.
Sagissant des avantages en matire dimpt sur le revenu, la loi
du 15 aot 2005 a prvu que tout chef de famille bnficie dune
rduction sur le montant de ses revenus imposables au titre de ses
enfants handicaps et ce conformment aux dispositions du CIR6. Il
sagit de la rduction de 750 dinars par enfant infirme7. De mme, les
personnes qui fournissent des aides et des dons au profit des
associations oeuvrant dans le domaine de la promotion des personnes
handicapes, bnficient dune dduction totale de ces sommes de la
base de limpt sur le revenu8.
Sagissant des autres avantages fiscaux, la loi du 15 aot 2005 a
prvu lexonration des taxes dues limportation, la fabrication et
la vente des bus et des voitures de huit ou neuf places rservs
exclusivement au transport de personnes handicapes et acquis par les
associations soccupant des personnes handicapes et les
tablissements ou personnes autoriss par le ministre charg des
affaires sociales (article 47). La mme loi a galement prvu que les
vhicules automobiles spcialement amnags lusage des personnes
handicapes, bnficient davantages fiscaux lors de limportation
(article 48). Les mmes avantages sont applicables aux quipements et
appareillages de radaptation favorisant lintgration et utiliss par des
personnes handicapes (article 49).
Par ailleurs, la loi du 15 aot 2005 a prvu que les
tablissements chargs de lenseignement, de lducation, de la
radaptation, de la formation et de la prise en charge des personnes
handicapes, bnficient des avantages prvus par le CII.
Les dispositions de la loi du 15 aot 2005 situes sous le titre
Avantages fiscaux et financiers mritent deux observations.

6
7
8

Voir article 44 de la loi du 15 aot 2005.


Voir article 40 III du CIR.
Voir article 45 de la loi du 15 aot 2005.

171

Chronique de la lgislation fiscale

Dun ct, la loi du 15 aot 2005 na pas apport de nouvelles


mesures avantageuses. A travers cette loi, le lgislateur sest content
de rappeler les diffrents avantages fiscaux prvus dj par les
dispositions du CIR, du code de la TVA et du droit de consommation
ainsi que ceux prvus par divers textes lgislatifs ou rglementaires.
Dailleurs, en procdant un rappel de ces avantages, la loi dispose
que ces avantages sont accords conformment la lgislation relative
aux diffrents prlvements fiscaux viss.
Dun autre ct, travers la loi du 15 aot 2005, dans sa version
franaise, le lgislateur a employ, deux reprises au moins,
lexpression impt sur la valeur ajoute 9. En dpit de sa
particularit conceptuelle cette formule employe par le lgislateur
confirme la position doctrinale qui considre que la taxe sur la valeur
ajoute constitue un vritable impt et non pas une taxe proprement
dite10.
3- Modification des dispositions du CIR
Outre la loi de finances pour la gestion 2006, les modifications
apportes certaines dispositions du CIR ont t luvre de deux lois
parues au JORT de lanne 2005.
1- La loi n2005-56 du 18 juillet 2005, relative lessaimage des
entreprises conomiques11.
La technique de lessaimage telle quorganise par la loi du 18
juillet 2005 consiste dans tout encouragement ou assistance quune
entreprise conomique accorde des promoteurs issus de son
personnel ou venant de lextrieur pour les inciter crer des
entreprises indpendantes ou poursuivre une activit quelle
exerait elle-mme .
Larticle 5 de cette loi a ajout de nouvelles dispositions
celles de larticle 48 du CIR. En effet, selon larticle 48 ter du CIR,
ajout par la loi du 18 juillet 2005, Les entreprises qui font recours
la technique de lessaimage, telle que dfinie par la lgislation en
vigueur, peuvent dduire les dpenses engages pour la ralisation de
9
10
11

Voir paragraphe 1 et 2 de la loi du 15 aot 2005.


Nji BACCOUCHE, droit fiscal, Tunis, CREA, 1993, p. 35.
JORT, n57, 19 juillet 2005, p. 1750.

172

Chronique de la lgislation fiscale

lopration dessaimage de lassiette de limpt de lanne au titre de


laquelle les dpenses ont t engages, et ce, dans des limites et selon
des conditions qui seront fixes par dcret 12.
2- La loi n2005-59 du 18 juillet 2005, portant dispositions fiscales
tendant lencouragement la cration des fonds damorage13.
Cette loi a t adopte comme prolongement de la loi n200558 du 18 juillet 2005, relative aux fonds damorage14. Conformment
aux dispositions de larticle premier de cette loi, les fonds damorage
sont des fonds communs de placement en valeurs mobilires ayant
pour objet le renforcement des fonds propres des projets innovants
avant la phase de dmarrage effectif 15. Compte tenu de leur nature,
les fonds damorage sont rgis par certains articles du code des
organismes de placement collectif promulgu par la loi n 2001-83 du
24 juillet 2001.
La loi n2005-59 du 18 juillet 2005, adopte le mme jour que
celle relative aux fonds damorage, a prvu certaines mesures fiscales
tendant lencouragement la cration de ce type de fonds. La lecture
des dispositions de cette loi permet de constater que le lgislateur a
procd des modifications de certaines dispositions du CIR. On peut
ds lors se demander pourquoi le lgislateur na-t-il pas insr les
dispositions fiscales tendant lencouragement la cration des fonds
damorage dans la mme loi relative lorganisation de ces fonds et
ce au lieu de leur rserver une loi entire ? Est-il judicieux de prendre
une loi isole comportant des dispositions fiscales alors que cette loi
est voue la disparition puisquelle sera absorbe, dune manire
fragmente, par les dispositions du CIR auxquelles cette loi a apport
des modifications ou ajout de nouvelles dispositions ?

12

13
14

15

Il y a lieu de remarquer que jusqu la fin du premier semestre de lanne 2006,


le dcret dapplication des dispositions de larticle 48 ter du CIR, na pas encore
vu le jour malgr son importance dans la mise en uvre des mesures
dtermines par les dispositions susvises.
JORT, n57, 19 juillet 2005, p.1752.
Il sagit de la loi n 2005-58 du 18 juillet 2005, relative aux fonds damorage.
(JORT, n 57, 19 juillet 2005, p. 1751).
Voir larticle 1er de la loi n 2005-58 du 18 juillet 2005, relative aux fonds
damorage.

173

Chronique de la lgislation fiscale

Les mesures fiscales tendant lencouragement la cration


des fonds damorage peuvent tre rsumes comme suit:
1-La plus-value de cession des parts des fonds damorage ne
fait pas partie des bnfices soumis limpt16.
2-Les revenus des parts des fonds damorage sont considrs
comme revenus distribus et sont par voie de consquence exonrs
de limpt sur le revenu17.
Lassimilation des revenus des parts des fonds damorage
des revenus distribus ne constitue pas en soi une mesure avantageuse
qui a pour effet dencourager la participation aux oprations de
cration des fonds damorage. En effet, les dispositions de larticle
29 auxquelles ont t ajoutes les dispositions sus indiques sont
intgres sous le titre relatif la dtermination des revenus relevant de
la catgorie de revenus de valeurs mobilires. Ce nest que par
rfrence aux dispositions de larticle 38 10) du CIR quon peut
dgager lexistence dun avantage dtermin. En effet, selon larticle
38 du CIR Ne sont pas soumis limpt : 10) Les revenus
distribus au sens des dispositionsdu paragraphe II bis de larticle
29. La combinaison de ces dispositions avec celles de larticle 29 II
bis du CIR permet de dduire que les revenus distribus au sens de cet
article, y compris les revenus des parts des fonds damorage, ne sont
pas soumis limpt sur le revenu d par le dtenteur de ces parts.
3-La dduction des revenus ou bnfices rinvestis dans
lacquisition des parts des fonds damorage.
En vue de lencouragement la participation au capital des
fonds damorage, la loi du 18 juillet 2005 a institu un dgrvement
au titre des sommes rinvesties sous forme de souscription au capital
desdits fonds. Les articles 3 et 4 de la loi ont ajout de nouvelles
dispositions respectivement aux articles 39 et 48 du CIR.
Conformment aux dispositions de larticle 39 ter du CIR, sont
dductibles de lassiette de limpt sur le revenu, les revenus
rinvestis dans lacquisition des parts de fonds damorage.
16

17

Ces nouvelles mesures ont t intgres dans les dispositions de larticle 11 du


CIR.
Ces nouvelles dispositions ont t ajoutes celles du paragraphe II bis de
larticle 29 du CIR.

174

Chronique de la lgislation fiscale

De mme, selon le paragraphe VII duovicies de larticle 48 du


CIR, sont dductibles de lassiette de limpt sur les socits, les
bnfices rinvestis dans lacquisition des parts du fonds damorage.
Limportance du dgrvement prvu par ces dispositions est
double. Dun ct, le bnfice de la dduction des revenus rinvestis
seffectue nonobstant les dispositions des articles 12 et 12 bis de la loi
de promulgation du CIR. Ainsi, le contribuable, personne physique ou
morale, qui procde au rinvestissement de ses revenus ou bnfices
nest pas soumis au paiement du minimum dimpt.
Dun autre ct, la dduction des sommes rinvesties nest pas
limite par un seuil dtermin. Ds lors, la dduction concerne le
montant intgral des revenus ou bnfices rinvestis.
Toutefois, le bnfice de la dduction des sommes rinvesties
est soumis un certain nombre de conditions. En effet, la dduction
est subordonne :
- la tenue dune comptabilit conforme la lgislation
comptable des entreprises et ce pour les personnes qui exercent une
activit commerciale ou une profession non commerciale ainsi que les
personnes morales soumises limpt sur les socits ;
- la prsentation lappui de la dclaration annuelle de limpt
sur le revenu ou de limpt sur les socits de lanne de la dduction
dune attestation de souscription et de paiement des parts dlivre par
le gestionnaire du fonds damorage.
4-Les revenus de capitaux mobiliers raliss par les fonds
damorage sont soumis une retenue la source dfinitive et non
susceptible de restitution au taux de 20 %18.
II- LES DECRETS
Les dcrets pris au cours de lanne 2005 ne sont pas aussi
nombreux que ceux adopts au cours de lanne 2004. Mais, les
dcrets publis au JORT de lanne 2005 se caractrisent, par rapport
ceux adopts lanne prcdente, par la diversit de leur contenu.
Certains de ces dcrets ont apport des modifications aux dcrets pris
en application du CII (1). Dautres dcrets avaient pour objet des
18

Ces nouvelles dispositions ont t ajoutes celles de larticle 52 II 2) du CIR


relatives la retenue la source.

175

Chronique de la lgislation fiscale

rductions ou suspensions de la TVA et des droits de douane (2). Le


reste des dcrets tait relatif loctroi des avantages fiscaux (3), au
relvement et institution de taxes (4), lexonration au titre de la taxe
pour la protection de lenvironnement (5), aux conditions de gestion
des comptes pargne en actions (6), la composition de la
commission de larticle 74 du CDPF (7) et la souscription et le dpt
des dclarations fiscales distance (8).
1- Modification des dcrets pris en application du CII
Dcret n 2005-1946 du 5 juillet 2005, compltant le dcret n 941192 du 30 mai 1994, fixant la liste des quipements et les conditions
de bnfice des incitations prvues par larticle 9 du code
dincitations aux investissements19.
Les quipements ncessaires la ralisation des
investissements qui bnficient des avantages prvus par les
dispositions de larticle 9 du CII20 ont t initialement fixs par le
dcret n 94-1192 du 30 mai 1994. La liste de ces quipements a fait
lobjet de plusieurs modifications y compris celle apporte par le
dcret du 5 juillet 2005. Ce dcret a ajout certains quipements la
liste des quipements pouvant bnficier de la rduction des droits de
douane et de la suspension de la TVA telles que prvues par les
dispositions de larticle 9 du CII.
Dcret n 2005-2024 du 18 juillet 2005, modifiant et compltant le
dcret n 94-814 du 11 avril 1994, relatif la dfinition des petites
entreprises et la dtermination de leur champ dactivit ainsi quaux
conditions et modalits doctroi des avantages auxquels elles sont
ligibles21.
Par ce dcret, de nouvelles dispositions concernent les petits
projets promus par les diplms de lenseignement suprieur,
consistent en particulier dans les mesures suivantes :
19
20

21

JORT, n56, 15 juillet 2005, p.1705.


Par application des dispositions de larticle 9 du CII, les quipements
ncessaires la ralisation des investissements bnficient de la rduction des
droits de douane au taux de 10 % et de la suspension des taxes deffet
quivalent, de la suspension de la TVA et du droit de consommation dus
limportation.
JORT, n59, 26 juillet 2005, p.1888.

176

Chronique de la lgislation fiscale

1-Le relvement du plafond du cot de linvestissement. En


effet, pour bnficier des dotations remboursables, larticle 2 du dcret
du 11 avril 1994 exige que le cot dinvestissement ne dpasse
pas 50.000 dinars, fonds de roulement compris, . Mais, en
application des dispositions ajoutes par le dcret du 18 juillet 2005,
pour bnficier desdites dotations par les petits projets promus par
les diplms de lenseignement suprieur le plafond de linvestissement y compris le fonds de roulement peut atteindre 80 mille
dinars .
2-La dtermination des modalits doctroi des dotations
remboursables. Les promoteurs de projets dont le cot est suprieur
50.000 dinars, y compris le fonds de roulement, bnficient de
dotations remboursables qui peuvent atteindre 60% jusqu 90 % des
fonds propres22.
3-Lextension de la liste des activits pouvant faire lobjet dun
projet. La liste des activits des mtiers exerces dans les petites et
moyennes entreprises a t fixe en annexe du dcret du 11 avril 1994.
Le dcret du 18 juillet 2005 a ajout la liste des projets promus par
les diplms de lenseignement suprieur de nouvelles branches
dactivits. Il sagit en particulier des activits suivantes :
- bureaux dapplications informatiques,
- dveloppement et maintenance des logiciels,
- archivage sur micro-film,
- montage dusines industrielles,
Dcret n 2005-3017 du 21 novembre 2005, compltant le dcret
n94-1192 du 30 mai 1994, fixant la liste des quipements et les
conditions de bnfice des incitations prvues par larticle 9 du CII23.
Ce dcret comporte une seconde modification apporte, au
cours de lanne 2005, aux dispositions du dcret du 30 mai 1994.
Certes, les nouvelles dispositions ajoutes par le dcret du 18 juillet
2005 ont t imposes par des circonstances conomiques
dtermines. Mais, la multiplication de modifications apportes
pendant la mme anne un mme dcret pris en application du CII,
22

23

Voir larticle 4 bis du dcret du 11 avril 1994, tel quajout par larticle 2 du
dcret du 18 juillet 2005.
JORT, n94, du 25 novembre 2005, p.3292.

177

Chronique de la lgislation fiscale

tmoigne du manque de prvisibilit dans llaboration des textes, ce


qui est de nature engendrer linstabilit du rgime fiscal drogatoire
institu par le CII.
Lobjet du dcret du 21 novembre 2005 consiste dans lajout
de deux nouvelles catgories dquipements ligibles au bnfice des
avantages de larticle 9 du CII. Il sagit des webcams et des vidoprojecteurs.
2- Rduction et suspension de la TVA et des droits de
douane
Les dcrets ayant pour objet la rduction des taux de la TVA et
la suspension des droits de douane au profit de certains secteurs de
lconomie ont t pris sur la base dune double dlgation lgislative.
La premire est celle prvue par larticle 8 du CTVA24; la seconde a
t prvue par larticle 88 de la loi de finances pour la gestion 200525.
Les dcrets pris au cours de lanne 2005 ont concern :
- soit la TVA et le droit de consommation dus lors de lacquisition des vhicules de transport public des personnes26.
- soit la TVA et les droits de douane dus sur certains produits
destins au secteur de la sant27 ou sur les produits agricoles28.
24

25

26

Larticle 8 du CTVA prvoit que Dans le cadre de laction du gouvernement


pour le dveloppement et la promotion de lconomie nationale ainsi que dans
les cas conjoncturels, des suspensions ou des rductions de la taxe sur la valeur
ajoute pourront tre prvues par dcret pris aprs avis du ministre des
finances et des ministres concerns .
Selon une formule devenue habituelle dans les lois de finances, larticle 88 de la
loi n2004-90 du 31 dcembre 2004 portant loi de finances pour lanne 2005 a
prvu qu il peut tre procd pour lanne 2005, par dcret, la suspension
des droits de douane y compris le minimum lgal de perception, leur
rduction ou leur rtablissement totalement ou partiellement .
Dcret n 2005-2 du 3 janvier 2005, portant rduction du droit de
consommation et suspension de la taxe sur la valeur ajoute dus lacquisition
des vhicules de transport public des personnes dans le cadre du renouvellement
du parc et les conditions doctroi de ces avantages (JORT, n 3, 11 janvier 2005,
p. 62). Il sagit des vhicules automobiles destins au renouvellement du parc
des voitures de type taxi ou louage (article premier). Le bnfice de ces
avantages est conditionn, entre autres, par lincessibilit des vhicules pendant
5 ans partir de la date dimmatriculation (article 6). Dailleurs, les certificats
dimmatriculation des vhicules bnficiant des avantages susviss doivent
comporter la mention vhicule incessible pendant cinq ans (article 6).

178

Chronique de la lgislation fiscale

3- Octroi des avantages fiscaux


Le nombre de dcrets pris en 2005 et ayant pour objet loctroi
davantages fiscaux est trs limit comparativement lanne
prcdente29. Les avantages fiscaux ayant fait lobjet de ces dcrets
sont soit ceux prvus par les articles 7, 8 et 9 du CII (a), soit des
avantages supplmentaires prvus par les dispositions des articles 52
du CII (b), soit loctroi de primes dinvestissement (c).
a-Octroi des avantages des articles 7,8 et 9 du CII
Les dcrets dont lobjet consiste accorder les avantages
prvus par les dispositions des articles 7, 8 et 9 du CII ont un double
fondement juridique.
Le premier consiste dans les dispositions de larticle 53 du CII.
En effet, selon lalina 2 de larticle 53 du CII les entreprises
industrielles, agricoles, de pche et de services en activit et qui
rencontrent des difficults conomiques et faisant lobjet dune
acquisition par des investisseurs autres que leurs anciens
responsables et dirigeants en vue de renforcer les activits de ces
entreprises, peuvent bnficier des avantages fiscaux prvus par les
articles 7, 8 et 9 du code dincitations aux investissements. Ces
avantages sont accords par dcret aprs avis de la commission
suprieure dinvestissement .

27

28

29

Dcret n2005-3 du 3 janvier 2005, portant suspension ou rduction des droits


de douane et suspension de la taxe sur la valeur ajoute dus sur certains produits
destins au secteur de la sant (JORT, n3, 11 janvier 2005, p. 63).
Voir : -Dcret n 2005-5 du 3 janvier 2005, portant suspension ou rduction des
droits de douane et de la taxe sur la valeur ajoute ou suspension du
prlvement dus sur les produits agricoles et agro-alimentaires et certains
articles, matires premires et produits (JORT, n3, 11 janvier 2005, p. 79).
- Dcret n 2005- 213 du 7 fvrier 2005, portant rduction des droits de douane
et du prlvement d limportation des bananes fraches (JORT, n 13, 15
fvrier 2005, p. 372).
- Dcret n 2005-375 du 23 fvrier 2005, portant suspension des droits de
douane et de la taxe sur la valeur ajoute dus limportation des graines de pin
(JORT, n 17, 1er mars 2005, p. 567).
Au cours de lanne 2004, on a pu compter 20 dcrets parus au JORT et dont le
contenu consiste dans loctroi des avantages fiscaux. Voir notre Chronique de
la lgislation fiscale- Anne 2004 - , RTF, n 4, p. 193 et s.

179

Chronique de la lgislation fiscale

Le second fondement consiste dans larticle 52 de la loi n 9534 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en
difficult conomique. Cet article prvoit que La cession de
lentreprise est considre comme une opration de ramnagement
au sens de larticle 5 du code dincitations aux investissements elle
permet le bnfice des avantages dudit code quelle que soit la nature
de lactivit de lentreprise et ce par dcret pris aprs avis de la
commission suprieure des investissements .
Sur la base des dispositions prcites, deux dcrets ont t
adopts :
Dcret n2005-111 du 19 janvier 2005, accordant la socit
moderne dhuile dolive Ennour les avantages fiscaux prvus par
les articles 7,8 et 9 du code dincitations aux investissements30. Les
avantages viss par ce dcret ont t accords la socit moderne
dhuile dolive Ennour qui a t cre suite lacquisition dune
huilerie moderne sise la dlgation de Mellouleche, gouvernorat de
Mahdia.
Dcret n2005-1830 du 27 juin 2005, accordant la socit El
Arem et associs les avantages fiscaux prvus par les articles 7, 8 et
9 du code dincitations aux investissements31. Les avantages viss par
ce dcret ont t accords la socit El Arem et associs qui a t
cre suite lacquisition des actifs de la socit laitire du Nord
Ouest LAINO sise la dlgation de Bousalem, gouvernorat de
Jendouba.
b- Octroi des avantages supplmentaires des articles 52
du CII
Par application des dispositions de larticle 52 du CII, certains
avantages dits supplmentaires ont t prvus. Au cours de lanne
2005, les avantages supplmentaires ont t accords 4 entreprises.
Parmi les dcrets accordant ces avantages supplmentaires, un dcret a
t pris en 2004 mais qui na t publi au JORT quen 2005.

30
31

JORT, n8, 28 janvier 2005, p. 241.


JORT, n 52, 1er juillet 2005, p. 1564.

180

Chronique de la lgislation fiscale

- Dcret n 2004-2726 du 22 dcembre 2004, accordant la Socit


Audio Visual International Production Tunisie les avantages prvus
par larticle 52 du code dincitations aux investissements32.
- Dcret n 2005-2552 du 19 septembre 2005, accordant la socit
Finissage du Nord Ouest FINO les avantages prvus par larticle
52 du code dincitations aux investissements33.
- Dcret n 2005-2753 du 11 octobre 2005, accordant la socit
nationale de distribution du ptrole, les avantages fiscaux prvus par
larticle 52 du code dincitations aux investissements34.
- Dcret n 2005-3051 du 29 novembre 2005, accordant la socit
tunisienne de llectricit et du gaz, les avantages fiscaux prvus par
larticle 52 du code dincitation aux investissements35.
Les avantages accords par les dcrets prcits consistent en
particulier dans loctroi de primes dinvestissement ainsi que
lexonration des droits de douane et la suspension de la TVA dus
lacquisition ou limportation des quipements.
Dautres primes dinvestissement ont t accordes certaines
personnes pour la ralisation de foyers universitaires privs36 sur la
base de larticle 52 ter du CII selon lequel Outre les incitations
prvues par le prsent code, des incitations et avantages
supplmentaires peuvent tre accords au titre des investissements
raliss dans les secteurs de lducation, de lenseignement suprieur
y compris lhbergement universitaire Il sagit de : - loctroi
dune prime dinvestissement ne dpassant pas 25 % du cot du
projet .

32
33
34
35
36

JORT, n1, 4 janvier 2005, p. 3.


JORT, n 77, 27 septembre 2005, p. 2522.
JORT, n 83, 18 octobre 2005, p. 2705.
JORT, n 96, 2 dcembre 2005, p. 3380.
Voir titre dexemple: Dcrets du n2005-214 au n 2005-219 du 9 fvrier
2005 (JORT, n13, 15 fvrier 2005, p. 373 et s.) et dcrets du n2005-2702 au
n 2005-2709 du 11 octobre 2005 (JORT, n 82, 14 octobre 2005, p.2671 et s.),
accordant des primes dinvestissements pour la ralisation de
foyers
universitaires privs.

181

Chronique de la lgislation fiscale

4-Relvement et institution de taxes


Dcret n2005-2604 du 24 septembre 2005, portant relvement de la
taxe sur les dchets et dbris daciers allis inoxydables et institution
dune taxe lexportation sur le cuivre, laluminium et le laiton37.
Le dcret du 24 septembre 2005 a t pris sur la base dune
habilitation lgislative antrieure la rvision constitutionnelle de
1976 qui a constitutionnalis la dlgation. En effet, selon larticle 48
de la loi n 70-66 du 31 dcembre 1970, portant loi de finances pour
lanne 1971 Les taxes et redevances revenant la Caisse Gnrale
de Compensation sont institues et modifies par dcret . Ces
dispositions ont dj servi de base pour linstitution en 2004 de la taxe
sur les dchets et dbris daciers allis inoxydables38. Ainsi, la
dlgation faite en 1970 est illimite et sert encore de fondement pour
linstitution de nouvelles taxes et pour la modification de taxes dj
institues.
Le dcret du 9 mars 2004 a institu au profit de la caisse
gnrale de compensation une taxe lexportation des dchets et
dbris de fonte, de fer ou dacier (ferrailles) et des dchets lingots en
fer ou en acier39. Selon larticle premier de ce dcret, la taxe est due
au taux de 90 dinars par tonne . Par application des dispositions
de larticle 1er du dcret du 24 septembre 2005, le montant de la taxe a
t relev de 90 dinars 300 dinars la tonne .
Outre le relvement de la taxe cre en 2004, le dcret du 24
septembre 2005 a institu une nouvelle taxe. En effet, larticle 2 de ce
dcret a prvu que est institue au profit de la caisse gnrale de
compensation une taxe lexportation due sur les dchets et dbris de
cuivre, daluminium et de laiton au taux de 300 dinars par tonne .
Tout comme le dcret du 9 mars 2004 prcit, le dcret du 24
septembre 2005 a prvu, dans son article 3, que sont applicables
la taxe prvue par les articles 1 et 2 du prsent dcret, en matire de
perception, de contrle, de constatation des infractions, de sanction,
de contentieux, de prescription et de restitution les mmes rgles
37
38

39

JORT, n78, 30 septembre 2005, p. 2564.


Voir notre Chronique de la lgislation fiscale- Anne 2004- , RTF, n 4,
p.206.
Article premier du dcret du 9 mars 2004.

182

Chronique de la lgislation fiscale

affrentes aux droits de douane . La solution prvue par ces


dispositions est juridiquement discutable. En effet, travers ces
dispositions, le dcret semble avoir outrepass la comptence qui lui a
t dlgue par la loi. Le contenu du dcret du 24 septembre 2005
dpasse linstitution dune taxe pour dicter des rgles ayant des
rpercussions sur le plan pnal et sur le plan contentieux40. Or, la
dlgation faite par la loi de finances pour la gestion 1971 nenglobe
ni la dtermination du rgime contentieux, ni la dtermination des
sanctions pnales applicables la taxe institue par le dcret du 24
septembre 2005. Dailleurs, compte tenu des dispositions des articles
13 et 34 (4me tiret) de la Constitution, les rgles relatives aux
sanctions pnales et aux procdures contentieuses relvent du domaine
de la loi et ne peuvent faire lobjet de dlgation, faute dhabilitation
constitutionnelle.
5- Exonration au titre de la taxe pour la protection de
lenvironnement
Dcret n2005-1156 du 12 avril 2005, modifiant le dcret n 20041191 du 25 mai 2004, portant fixation de la liste des produits
exonrs de la taxe pour la protection de lenvironnement41.
Larticle 58 de la loi n2002-101 du 17 dcembre 2002, portant
loi de finances pour lanne 2003 ayant cr une taxe pour la
protection de lenvironnement42, a prvu une exonration des produits
dont les intrants ont support ladite taxe. Ces produits exonrs ont t
initialement dtermins par le dcret du 25 mai 2004. Dautres
produits ont t ajouts la liste des exonrations par le dcret du 12
avril 200543.

40

41
42

43

Il convient de remarquer que le dcret na certes dtermin ni les sanctions ni


les procdures contentieuses applicables la taxe lexportation. Mais,
lalignement du rgime contentieux et pnal de ladite taxe sur celui des droits de
douane aura ncessairement des rpercussions sur le plan pnal et sur les
procdures devant les juridictions.
JORT, n 31, 19 avril 2005, p. 941.
Voir Chronique de la lgislation fiscale Anne 2004- , RTF, n 4, 2006,
p.209.
Parmi les produits ajouts la liste des produits exonrs de la taxe pour la
protection de lenvironnement, on peut citer : les vaisselles et autres articles
pour le service de la table ou de la cuisine, en matires plastiques, autres articles

183

Chronique de la lgislation fiscale

6 - Conditions de gestion des comptes pargne en actions


Dcret n 2005-1977 du 11 juillet 2005, portant modification du
dcret n 99-2773 du 13 dcembre 1999, portant fixation des
conditions douverture des Comptes pargne en actions , des
conditions de leur gestion et de lutilisation des sommes et titres qui y
sont dposs, tel que modifi par le dcret n 2002-1727 du 29 juillet
200244.
Avant sa modification par le dcret du 11 juillet 2005, larticle
3 du dcret du 13 dcembre 1999 relatif aux conditions douverture et
de gestion des CEA a exig que toute somme dpose dans un CEA
doit tre utilise dans un dlai ne dpassant pas 30 jours de bourse
compter du jour de bourse suivant la date de son dpt.
Pour assurer plus de souplesse aux titulaires des CEA, le dcret
du 11 juillet 2005 a apport une prorogation des dlais. En effet, selon
larticle 3 nouveau du dcret susvis, toute somme verse dans un
CEA doit tre utilise dans un dlai ne dpassant pas 90 jours de
bourse compter du jour de bourse suivant la date de son dpt . Le
mme article ajoute que toutefois, les sommes non utilises, lissue
de la priode de 30 jours de bourse partir de la date de leur dpt
en compte, doivent tre places temporairement dans lacquisition
dactions ou parts dorganismes de placement collectif en valeurs
mobilires durant la priode restante .
7- Composition de la commission de larticle 74 du CDPF
Dcret n 2005-2495 du 12 septembre 2005, portant modification du
dcret n 2001-1721 du 24 juillet 2001, fixant la composition, les
attributions et les modalits de fonctionnement de la commission
prvue par larticle 74 du code des droits et procdures fiscaux45.
La commission prvue par larticle 74 du CDPF a pour mission
de donner son avis sur les dossiers relatifs aux infractions fiscales
pnales passibles dune peine corporelle qui lui sont transmis par le
ministre des finances et ce pour mettre en mouvement laction

44
45

de mnage ou dconomie domestique et articles dhygine ou de toilette, en


matire plastique.
JORT, n57, 19 juillet 2005, p.1792.
JORT, n 75, 20 septembre 2005, p. 2431.

184

Chronique de la lgislation fiscale

publique relative ces infractions46. La composition ainsi que les


attributions et les modalits de fonctionnement de cette commission
ont t initialement dtermines par le dcret du 24 juillet 2001. Ce
dcret a fait lobjet de deux modifications importantes apportes par le
dcret du 12 septembre 2005.
La premire modification concerne la composition de la
commission47.
Dun ct, le secrtaire gnral du ministre des finances qui
assurait la prsidence de la commission a t remplac par le ministre
des finances ou son reprsentant.
Dun autre ct, la composition de la commission a t
consolide par lajout de nouveaux membres externes la hirarchie
du ministre des finances. Il sagit dun juge, conseiller auprs du
Tribunal administratif ; de deux juges auprs du tribunal de premire
instance ; de deux juges auprs de la cour dappel et dun conseiller
auprs de la cour des comptes.
Ces modifications apportes la composition de la
commission de larticle 74 du CDPF ont abouti une consolidation
de la composition de ladite commission puisque le nombre des
membres est pass de 7 12. De mme, la quasi-totalit des membres
ajouts sont des juges, ce qui peut constituer une garantie pour le
contribuable vis par lapplication des sanctions fiscales pnales.
Mais, lattribution de la prsidence de la commission au ministre des
finances risque de limiter lapport du dcret du 12 septembre 2005. En
effet, la raison dtre de cette commission est de donner son avis au
ministre des finances concernant la mise en mouvement de laction
46
47

Voir article 1er du dcret du 24 juillet 2001.


Avant 2005, la commission prvue par larticle 74 du CDPF tait compose
comme suit :
- le secrtaire gnral du ministre des finances (Prsident)
- un reprsentant du ministre de la justice,
- le chef du contentieux de lEtat,
- le directeur gnral des tudes et de la lgislation fiscale,
- le directeur gnral du contrle fiscal,
- le directeur gnral des avantages fiscaux et financiers,
- le chef du contrle gnral des finances.

185

Chronique de la lgislation fiscale

publique. Or, quelle serait lefficacit de lintervention de


commission si le ministre des finances assure dj la prsidence de
commission ? Le ministre des finances a-t-il besoin de lavis de
commission alors quil a dj particip aux dlibrations de
commission avec une voix prpondrante en cas de partage ?

la
la
la
la

La seconde modification concerne le quorum de dlibration


et de prise de dcision de la commission. En effet, conformment aux
dispositions de larticle 5 ancien du dcret du 24 juillet 2001, la
commission ne peut dlibrer lgalement quen prsence de quatre
membres au moins dont le prsident. Mais, suite la modification
apporte par le dcret du 12 septembre 2005, la commission ne peut
dlibrer lgalement quen prsence de sept membres au moins
dont le prsident . Ainsi, la modification apporte par le dcret du 12
septembre 2005 consiste en un relvement du quorum exig pour la
dlibration de la commission. Mais, afin dapporter plus de souplesse
aux rgles de fonctionnement de cette commission, le dcret de 2005 a
ajout la possibilit de procder une seconde convocation. En effet,
selon larticle 2 nouveau du dcret du 24 juillet 2001 Lorsque le
quorum nest pas atteint, la commission est convoque pour une
deuxime runion dans un dlai nexcdant pas 10 jours de la date
fixe pour la premire runion. Dans ce cas, la commission peut
lgalement dlibrer, nonobstant le nombre des membres prsents .
8- Souscription et dpt des dclarations fiscales distance
Dcret n2005-2494 du 12 septembre 2005, relatif la fixation
du champ et des modalits dapplication de larticle 57 de la loi
n2000-98 du 25 dcembre 2000, relative la loi de finances pour
lanne2001, tel que modifi par larticle 70 de la loi n 2004-90 du
31 dcembre 2001 relative la loi de finances pour lanne 200548 .
Conformment aux dispositions de larticle 57 de la loi de
finances pour la gestion 2001, ayant pour objet la facilitation de
laccomplissement de lobligation fiscale, il est permis aux contribuables de souscrire, de dposer leurs dclarations fiscales et dacquitter
limpt par des moyens lectroniques fiables. Cette modalit devient

48

JORT, n75, 20 septembre 2005, p. 2429.

186

Chronique de la lgislation fiscale

obligatoire49 pour les contribuables dont le chiffre daffaires annuel


brut dpasse un montant dtermin50.
Le dcret du 12 septembre 2005 est venu dterminer le champ
et les modalits dapplication de larticle 57 prcit. Le contenu de ce
dcret peut tre rsum dans les trois points suivants :
-lutilisation des moyens lectroniques distance pour la
souscription et le dpt des dclarations fiscales ainsi que pour
lacquittement de limpt se fait suite la prsentation dune demande
dadhsion au bureau de contrle des impts territorialement
comptent accompagne dune autorisation de prlvement et ce,
selon des modles tablis par ladministration (article 2) ;
-lutilisation des moyens lectroniques distance se fait
galement suite lobtention dun certificat lectronique dlivr par
les services comptents selon la rglementation en vigueur dans ce
domaine (article 3) ;
-ladhsion est matrialise par loctroi au contribuable dun
ou de deux mots de passe et ce, dans un dlai maximum de 24 heures
compter de la date de son dpt (article 3) ;
- est mis fin ladhsion volontaire, en cas de dfaut de
dclaration, de paiement et dchange de donnes distance par les
moyens lectroniques aprs lexpiration dune priode de 6 mois
successifs compter de la date de la dernire dclaration, paiement ou
change de donnes effectus par lesdits moyens (article 5) ;
-en contrepartie de sa dclaration distance, le contribuable
reoit une quittance de paiement dmatrialise scurise par la
signature lectronique (article 9) ;
-la dclaration distance concerne : la dclaration mensuelle
des impts, la dclaration de limpt sur les socits, la dclaration de
lavance due par les socits de personnes et assimiles, la dclaration
des acomptes provisionnels, la dclaration de limpt sur le revenu des
personnes physiques.
49

50

La souscription et le dpt des dclarations fiscales sont rendus obligatoires


pour certains contribuables, par larticle 70 de la loi n 2004-90 du 31 dcembre
2004, portant loi de finances pour lanne 2005.
Ce montant a t fix 15 millions de dinars par larrt du ministre des
finances du 14 septembre 2005, relatif la fixation du chiffre daffaires annuel
brut ralis par les contribuables tenus dutiliser les moyens lectroniques
distance pour laccomplissement de leurs obligations fiscales (JORT, n 76, 23
septembre 2005, p. 2465).

187

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE
FISCALE TUNISIENNE 1
(Premire instance)
Tarek DRIRA
Enseignant la Facult
de Droit de Sfax
Sommaire des principaux jugements rendus en matire fiscale
(1er semestre 2004)
1- Acomptes provisionnels 2- Assiette 3- Avantages fiscaux
4- Charges dductibles 5- Comptabilit 6- Contrle fiscal
7- Dclaration de cessation de lactivit 8- Expertise 9- Motivation
10- Preuve 11- Principe de non immixtion de l'administration dans
la gestion des entreprises 12- Taxation doffice 13- TVA
14- Vrification fiscale 15- Vice de procdure.
1- Acomptes provisionnels2
Sommaire : Rvision des acomptes provisionnels / Larticle 72
du CIR na pas prvu expressment la possibilit de la rvision des
acomptes provisionnels / Lacompte provisionnel nest pas considr
comme un impt mais comme une modalit de paiement anticip de
limpt au titre dune anne sur la base de limpt d au titre de
lanne prcdente / Le tribunal de Sfax a refus la rvision des
acomptes provisionnels3.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n46 du 30/06/2004, St.
() / La mission des enqutes et du contrle national polyvalent ;
1

Tous les jugements et arrts figurant dans cette chronique sont disponibles au
Centre dEtudes Fiscales de la Facult de Droit de Sfax.
E-mail : tarekdrira@yahoo.fr
Voir dans le mme sens :
- Tribunal de Sfax, req. n 55 du 30/06/2006 ;
- Tribunal de Sfax, req. n 192 du 12/05/2004.
Voir dans le mme sens :
- Tribunal de Sfax, req. n 80 du 19 fvrier 2003, Socit" L" / Centre
rgional de contrle fiscal de Sfax.
- Tribunal de Sfax, req. n2 du 2 juin 2003 " C" / Centre rgional de contrle
fiscal de Sfax.

189

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

" :
72


.
72
.


".
2- Assiette
Sommaire : Assiette de l'impt sur les socits / Les montants
dcoulant de la majoration de 25 % de lassiette de la TVA applique
en cas de ventes ralises par les assujettis la TVA des non
assujettis ne constituent pas des produits ou des recettes imposables /
Article 11 du CIR / Refus de rintgration du montant de la TVA.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n51 du 04/02/2004, St.
; () / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
1996 : 1997


24862.870 1996 8455.135 . 1997
30 2002
. % 25
10. I . 6 44
109 1995 25 1995 1996


I . % 25

% 25

10. I . 6
.

190

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

% 25 1996
1997


11


.
3- Avantages fiscaux
Sommaire : Avantages fiscaux / Art. 1er du CII : numration
des secteurs bnficiant des dispositions du CII / Lencouragement
des activits de soutien : article 49 du CII / Investissements raliss
par les tablissements sanitaires et hospitaliers / Dcret n 94-492 du
28 fvrier 1994 (avant sa modification par le dcret n 2004-8 du 5
janvier 2004) : liste des activits bnficiant des dispositions des
articles 1, 2, 3 et 27 du CII / Le dcret n 94-492 de 1994 a numr
lactivit de pharmacie dans la liste des activits relevant du secteur de
la sant / Lactivit de pharmacie bnficie des incitations spcifiques
prvues par larticle 49 du CII.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n192 du 12/05/2004,
; N.F. / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" 49
.

%30
49
.


.
49
:

191

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

%10

%30

1 49


49
.
1 49
)
533 (
.
49
49
492 28 1994
1 2 3 27
.

492 .III
6 :
.
16
1997

49 .


49


.
4- Charges dductibles
Sommaire : Pour tre dductible du bnfice imposable, la
charge doit se traduire par une diminution de l'actif net, tre appuye
de justifications suffisantes et ncessite par l'exploitation / Article 12

192

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

du CIR / Dduction de 50 % des dpenses de carburant engages au


titre de vhicules de tourisme usage priv et professionnel /
L'utilisation de vhicules dans la gestion normale de l'entreprise se
prsume du fait que la socit en a la proprit.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n51 du 04/02/2004, St.
; () / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
:
% 50
)
(.
12
.


.
% 50



12

14
.
% 50
.

.
Sommaire : Dductibilit des charges / Article 12 du CIR /
Libert de la preuve / L'article 12 du CIR n'a pas prvu un moyen de
preuve particulier pour justifier l'engagement d'une charge ou une
dpense dduite du bnfice imposable / Admission de la dduction
des dpenses engages par la socit dans la limite des montants
justifis.

193

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n51 du 04/02/2004, St.


; () / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
:

)( 12
.


.
12


598 478 .
14
18 .

.


31507.406
1995 67243.813 1996 65686.406 .1997

.
5- Comptabilit
Sommaire : Reconstitution du chiffre daffaires du
contribuable sur la base de la comptabilit / Opposabilit de la
comptabilit au contribuable qui la prsente / Art. 47 du COC : nul
ne peut venir contre son fait si la loi ne le permet expressment / Le
contribuable ne peut pas contester le rsultat auquel ladministration
est parvenue partir de la comptabilit quil a lui-mme prsente /
Confirmation de larrt de taxation doffice.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n196 du 14/04/2004,
; M.Ch. / Centre rgional de contrle fiscal

194

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

" :

:
+ Stock de dpart .

31 1996 ) 47
( :
+
.

.

prix de
revient
.

12


.

.

.
.

.


11 ) 22 (
) 430 ( 548 .

Mthode radicalement fonde
".

195

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Sommaire : Comptabilit irrgulire / Rejet de comptabilit /


Effets du rejet de comptabilit / Le rejet de comptabilit ninterdit pas
tout genre dexploitation des donnes qui y sont enregistres / Le
tribunal distingue entre, dune part, les donnes objectives que
reprsente le support matriel de la comptabilit (factures et autres
pices justificatives) et, dautre part, les apprciations subjectives qui
ressortent des mthodes denregistrement comptables / En principe,
ladministration nest pas en droit de se fonder sur les donnes
subjectives de la comptabilit quelle a pralablement rejete pour
justifier le chiffre daffaires reconstitu / Exceptionnellement,
ladministration est en droit de se fonder sur le support matriel et les
donnes objectives de la comptabilit rejete pour reconstituer le
chiffre daffaires du contribuable / Pour fonder le rejet de comptabilit
ladministration est en droit dopposer au contribuable ses dcisions
de gestion / Le tribunal a valid la mthode utilise par
ladministration pour reconstituer le chiffre daffaires du contribuable.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n76 du 12/05/2004,
Cooprative / Centre rgional de contrle fiscal ;
: "

.



.


:
le support matriel :



Apprciation


.

196

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

:

11


. Dcision de gestion opposable au contribuable

.
) (
circuit de distribution
.

.


".
Sommaire : Rejet de comptabilit / Les caractres rgulier et
exhaustif de la comptabilit se vrifient lexistence matrielle des
diffrents livres et documents et de leur conformit la lgislation
comptable et fiscale / La comptabilit est considre comme tant
incomplte lorsqu'elle ne contient pas le livre dinventaire / L'absence
dudit livre constitue un motif suffisant pour carter la comptabilit /
L'administration est en droit de rejeter la comptabilit dune entreprise
lorsque celle-ci n'a pas dpos, contre accus de rception, au bureau
de contrle des impts dont elle relve, un exemplaire du programme
initial ou modifi sur support magntique / Article 62 du CIR /
Confirmation de la taxation doffice.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n46 du 30/06/2004, St.
; ()/ La mission des enqutes et du contrle national polyvalent
" :

.
10143 5
2000

197

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



.
11 112 1996 30
1996
.
11 112 1996
.

.
) (
62


.



.



64 ".
Sommaire : Rejet de comptabilit / Irrgularits au niveau de
la forme et au niveau du fond / Ladministration est en droit de rejeter
la comptabilit lorsqu'il s'avre que cette dernire est impropre
justifier les revenus ou les bnfices dclars / Motifs de rejet de
comptabilit / Examen de la comptabilit au niveau de la
forme (vrification des caractres rgulier et complet de la
comptabilit) / Ladministration tablit le caractre irrgulier de la
comptabilit du contribuable en invoquant 1- labsence de pices
justificatives ; 2- Labsence du livre dinventaire / Examen de la
comptabilit quant au fond et dans ce cas, ladministration tablit le

198

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

caractre non probant en invoquant : 1- des anomalies et des erreurs


graves dans la tenue des livres, documents ou comptes ; 2- une caisse
crditrice et des coefficients anormaux ; 3- des recettes non dtailles /
Confirmation du rejet de la comptabilit du contribuable.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n76 du12/05/2004,
; Cooprative / Centre rgional de contrle fiscal
" :
7
8 13
.I. 62


.




) (
.


pices
justificatives

irrgularits

graves
.


.
:


).(Erreurs graves

199

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


:
1 1997 31 2000 16 112 30 1996
.
1998 1999 1 31 2000 13 14 112
30 1996
.33
8
.

.
10
11 112 30 1996
.
1996 1997 1998 1999
8
17 112 30
1996 .
8

12 112 30
.
1996
1998 1999 1 31 2000 12

112 30 1996

.
8

200

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


) 9
1982 26249 10 1982
.(486

1 1998 31 2000 .II.62


.




) 1 1983
33086 10 1983 515
5 1983 35478 2
1984 110 26 1984 29846
1985 1 . (49
:


.

:

) 12
1980 10588 5 1980
234 7 1982 25278
10 1982.(486 .
.
63768,065 .1996

201

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne




.

".
Sommaire : Rejet de comptabilit / Effets du rejet de
comptabilit / Reconstitution du chiffre daffaires du contribuable
(une cooprative) / Soumission de la cooprative la lgislation
rgissant lhomologation des prix / Ladministration est en droit de
prendre en considration les prix de ventes enregistrs dans la
comptabilit quelle a rejete lorsquils sont plus levs que les prix
homologus.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n76 du 12/05/2004,
; Cooprative / Centre rgional de contrle fiscal
" :
12



.
)(

.


4
2004




12 .

202

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne






.2004/3/29




.





.


%25
6 10 .



.
)(

".
Sommaire : Rejet de comptabilit / Motifs de rejet de
comptabilit/ La disproportion entre le chiffre daffaires dclar et les
achats consomms / Lirrgularit est dune gravit suffisante pour
justifier le rejet de la comptabilit.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 146 du 16/06/2004,
; A.Z. / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax

203

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

" : 1999
) (... 31 1996
.
8

.
9

.
11 112 1996
30 1996

.

.


1999
.2000

stock de dpart
2000/1/1
31 2000 .


2000
)
10588 12 1980
1980 5 234 7 1982 2527225273
1982 10 486 11
1982 20866 1982 9-8 420
29 1983 33943
1983 11 641 22 1982 26794
1983 2 132 29

204

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

1983 26795 26796 1983 11


."(644
Sommaire : Rejet de comptabilit / Motifs de rejet de
comptabilit / Lomission de comptabiliser le bnfice dune activit
secondaire et occasionnelle est une irrgularit qui nest pas dune
gravit suffisante pour dnuer la comptabilit toute valeur probante /
La comptabilit reste valide et ne peut tre carte au profit de la
mthode extra-comptable / Annulation.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 223 du 14/04/2004, M.L. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :


.



.


.

.


)
38915 1986/06/04
1986/9/8 .(510


.


".

205

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Sommaire : Comptabilit irrgulire et non probante / Rejet de


comptabilit / Effets de rejet de comptabilit / Reconstitution du
chiffre daffaires du contribuable sur la base des lments
extracomptables / Ladministration nest pas en droit de dterminer la
marge bnficiaire sur la base dune comptabilit dment rejete.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 146 du 16/06/2004, A.Z. /
; Centre rgional de contrle fiscal
" : 1999
)(


.Valeur probante

reconstitution .
%15,41 %8
.

.

.








apprciations

.

une
dmarche cohrente " .

206

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

6- Contrle fiscal
Sommaire : Prsomption de fait et de droit / Recoupements
auprs des fournisseurs du contribuable vrifi / L'administration doit
informer le contribuable vrifi des renseignements recueillis
loccasion des recoupements quelle a effectus et ce, afin qu'il puisse
apprcier le fondement lgal des griefs et de discuter la pertinence des
arguments qui lui sont opposs / L'information du contribuable des
renseignements recueillis auprs des tiers est une condition de leur
opposabilit / L'administration n'est pas en droit de retenir les
informations recueillies lors des recoupements effectus pour la
reconstitution du chiffre d'affaires du contribuable tant que ce dernier
n'en a pas eu pralablement connaissance.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n46 du 30/06/2004, St.
; () / La mission des enqutes et du contrle national polyvalent
"
:


.
64

486
) 24 1983 - 193 26
1983 183 18 1982 128
27 . 10 1993 .(1055


.


.




207

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne




) 18 1982 128 .(27




.



.

:
.



".
7- Dclaration de cessation de lactivit
Sommaire : Art. 58 -I- du CIR / Dclaration de cessation
dactivit / La preuve testimoniale nest pas admise comme moyen de
preuve entre les parties dans les affaires fiscales : art. 64 du CPF / Le
demandeur na pas apport la preuve quil nest plus inscrit sur le rle/
Le contribuable ne peut tre considr en cessation dactivit et ses
allgations demeurent sans objet tant quil na pas dpos une
dclaration conformment larticle 58 -I- du CIR / Confirmation
de larrt de taxation doffice.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 229 du 17/03/2004,
; A.B.M. / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"

.

208

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


6 38

486 ) 24
1983 193 3 1982 .(156


43


450

.


65
.

58
.I. Dclaration de
cessation d'activit .

64
.

" .
8- Expertise
Sommaire : Art. 56 du CDPF / Les dispositions du CPCC sont
applicables aux recours portant oppositions contre les arrts de
taxation doffice / Le tribunal est en droit de recourir lexpertise
pour la dtermination des marges bnficiaires brute et nette du
contribuable / Confirmation de larrt de taxation doffice.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n55 du 30/06/2004,
; F.K. / La mission des enqutes et du contrle national polyvalent

209

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

" :

.
)(

.

56

69
.


23 2002


%13

." %3
9- Motivation4
Sommaire : Art. 67 (ancien) du CIR / Le caractre particulier
de larrt de taxation doffice / L'obligation de motivation de l'arrt
de taxation d'office ne peut tre fonde sur l'art. 123 du CPCC /
L'obligation de motivation prvue par ledit article s'applique pour les
jugements rendus par les juridictions judiciaires / Double nature de
larrt de taxation doffice : administrative de par lautorit qui
ldicte et juridictionnelle de par les voies de recours dont il est
susceptible.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n55 du 30/06/2004,
; F.K. / La mission des enqutes et du contrle national polyvalent
" :
Voir dans le mme sens :
; - Tribunal de 1re instance de Sfax, jugement N 55 du 30/06/2006
; - Tribunal de 1re instance de Sfax, jugement N 76 du 12/05/2006
; - Tribunal de 1re instance de Sfax, jugement N 46 du 30/06/2004

210

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

123
.
123


67 (
)
123
123

" .
Sommaire : Art. 50 du CDPF / Obligation de motivation de
larrt de taxation doffice / Preuve la charge de ladministration /
Notion de march / Art. 828 du COC (contrat de louage douvrage et
contrat de louage de services) : Art. 52 -I- du CIR / Critres de
dfinition du march / Pour lapplication des amendes relativement
des retenues la source prsumes non effectues, ladministration est
tenue de vrifier les critres du march dont elle prtend que le
contribuable a conclu / Lesdits critres nayant pas t prouvs,
ladministration viole lobligation de motivation de larrt de taxation
doffice / Annulation de larrt de taxation doffice.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 230 du 03/03/2004,
; St. T.M. / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"

.
.I-52
%1,5

.

828
.

211

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


.
.I.52
:
.
. .
. ) Bons de
(commande
Teinture
numro
de rfrence
.



.

.


50
.

) (

".

10- Preuve
Sommaire5 : Reconstitution du revenu dun notaire / Arrt
des ministres de la justice et de lconomie et des finances du 7 fvrier
1991 portant fixation du tarif des honoraires des notaires et des
Voir dans le mme sens : Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 222 du
03/03/2004, A.R. / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax.

212

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

huissiers de justice / Recours aux prsomptions de fait (les actes


translatifs de proprit rdigs par le notaire) et de droit (tarif des
honoraires des notaires) / Art. 486 du COC : les prsomptions doivent
tre graves, prcises et concordantes / Statut lgal et rglementaire de
droit public du contribuable / Ds que ladministration sest
correctement appuye sur des prsomptions prcises et concordantes
pour reconstituer le revenu du contribuable, sa dmarche est rgulire/
Confirmation de larrt de taxation doffice.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 221 du 03/03/2004,
; A.G. / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"
.
38

.


7 1991
8 1975 .

486 )
18 1982 158 14 1983
183 .(234 .

486


.
65

.


.

213

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



.


%1

Situation lgale et rglementaire
de droit public





.

.
".

Sommaire : Charge de la preuve / Revenu non dclar / La


charge de la preuve incombe ladministration lorsque celle-ci
prtend que le contribuable a dissimul un revenu imposable / Faire
incomber au contribuable la preuve de la non ralisation dun revenu
imposable (revenu foncier) revient lui demander la preuve dun fait
ngatif / Les allgations de ladministration demeurent sans objet ds
lors quelle na pas apport la preuve de lexistence dudit revenu.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n196 du 14/04/2004,
; M.Ch. / Centre rgional de contrle fiscal
" :

.

214

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

66
".
11- Principe de non immixtion de l'administration dans la
gestion des entreprises
Sommaire : Les remises sont des rductions des prix
consenties un client / L'administration n'est en droit de se substituer
l'entrepreneur pour apprcier l'opportunit des remises / Principe de
non immixtion de l'administration fiscale dans la gestion des
entreprises / L'obligation de dclaration prvue par les articles 14 et 15
du CIR ne concerne pas les remises consenties aux clients / Admission
des dductions effectues.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n51 du 04/02/2004, St.
; () / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
:1995

34928.396.
)( I .11

I .11

...
.


produits ou recettes
.




Principe de non immixtion de
ladministration dans la gestion des enterprises

215

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

remises

ristournes 14
(rduction hors
)facture .

14 53 remises
.


produits
I . 11


.
5.717
16 ."2001
12- Taxation doffice
Sommaire : Les cas de taxation doffice / Art. 47 -II- du
C.I.R. / Dfaut de dpt des dclarations fiscales / La taxation doffice
est tablie contre le contribuable qui est en dfaut total de dclaration
aprs lcoulement du dlai de 30 jours compter de la date de sa
mise en demeure du contribuable / Confirmation de larrt de
taxation doffice.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 241 du 24/03/2004, St.
; () / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :

2002 2003
.2002
47


10 .

216

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

48

.
47 48
.

".
Sommaire : Motivation par renvoi / Art. 50 du CDPF / Les
mentions obligatoires de larrt de taxation doffice / Absence de
certaines mentions : lindication de la mthode dimposition retenue et
des fondements juridiques de larrt / Le rapport du vrificateur
annex larrt de taxation doffice est une composante dudit arrt /
Le renvoi fait dans larrt de taxation doffice au rapport du
vrificateur est de nature remdier labsence dune ou plusieurs
mentions de larticle 50 du CDPF / Larrt de taxation doffice nest
pas entach dirrgularit du moment o les indications insres dans
le rapport du vrificateur se substituent auxdites mentions.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 233 du 23/06/2004,
; L.M. / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :

50

.
50 " :
.
"


"
".


.
.

217

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

:
) 2 (...
:


9 .

.

51


.
19
" 26 23 21

".
19

.
2004/04/28

:
-

9
.


2004/05/21
21.466,770.


21.466,770".

218

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

13- TVA
Sommaire : Dtermination de la base imposable de la TVA /
Art. 6 -I- du CTVA / En rgime intrieur, le chiffre daffaires
soumis la TVA comprend le prix des marchandises, des travaux ou
des services, tous frais, droits et taxes inclus, ainsi que la valeur des
objets remis en paiement / Services rendus une socit totalement
exportatrice / La dtermination du chiffre daffaires soumis la TVA
seffectue sur la base des montants facturs par le redevable
loccasion des services quil a rendus la socit totalement
exportatrice.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 159 du 03/03/2004, F.S. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :


.
7
.
.I.6





) (

.


)(
)(".
Sommaire : Territorialit de la TVA / Sont soumises la TVA
les affaires faites en Tunisie / Le service rendu est rput une affaire
faite en Tunisie, et par consquent soumis la TVA, lorsquil est
utilis ou exploit en Tunisie / Sont considrs hors champ
dapplication territorial de la TVA les services exploits ou utiliss en

219

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

dehors du territoire tunisien / Les services rendus par le requrant


une socit totalement exportatrice sont hors champ dapplication
territorial de la TVA du moment o ils sont exploits et utiliss en
dehors du territoire tunisien.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 159 du 03/03/2004,
; F.S. / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"
:



.I .3
) (
.
3
champ d'application territorial


.pays de destination
3
.

.

.


Hors du champ d'application territorial de la T.V.A.
".
Sommaire : Art. 18 du CTVA / Obligation de facturation / Art.
18 -II- 2me alina / Le commerant dtaillant nest tenu dtablir des
factures que pour les achats raliss avec les tablissements publics
caractre administratif, les collectivits locales, les assujettis la
TVA, les personnes morales et les personnes physiques soumises

220

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

lIR au titre des BIC et des BNC ainsi quaux autres ventes quil
ralise chaque fois que le client demande une facture / Obligation
dtablir, quotidiennement, une facture globale pour les ventes
ralises par le commerant dtaillant avec des personnes autres que
celles prvues par lalina 2 du -II- de larticle 18 du CTVA/ Le
contribuable (commerant dtaillant) a rgulirement tablit ses
factures globales / Ladministration nest pas en droit de rejeter la
comptabilit au motif que le contribuable na pas tablit une facture
pour chacune des oprations effectues / Annulation de larrt de
taxation doffice.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n 223 du 14/04/2004, M.L. /
; Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
" :

.
""
.

18




.

.

18
.
18
".
14- Vrification fiscale
Sommaire : Garantie du contribuable vrifi / Art. 39 -II- du
C.D.P.F. / Mentions obligatoires dans lavis de vrification / La
mention de la date de commencement de la vrification / Le dlai

221

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

minimum de quinze jours devant sparer l'envoi de l'avis de


vrification et la premire opration de contrle effectivement ralise
par le vrificateur / Le non respect du dlai de 15 jours ne constitue
pas en soi une formalit substantielle et nentrane pas
automatiquement lannulation de larrt de taxation doffice / Le
contribuable doit prouver le dommage qui lui a t caus par le non
respect dudit dlai par ladministration / Lexamen effectif de la
comptabilit ayant t effectu aprs lcoulement du dlai de 15 jours
/ Ladministration a respect en pratique le dlai prvu par larticle 39
du CDPF / Confirmation de larrt de taxation doffice.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n196 du14/04/2004,
; M.Ch. / Centre rgional de contrle fiscal
" 39 :
39
.


.

4 2003
18 .2003
39

.


.
7 40 1972
1972


14


.

.

222

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne







.
21 2003


support matriel .

39 .

15
.
" .
15- Vice de procdure
Sommaire : Formalit substantielle / Article 7 de la loi du 1er
juin 1972 et les articles 14 et 15 du CPCC : la violation des formalits
substantielles entrane la nullit de la dcision administrative /
L'habilitation des agents vrificateurs ne constitue pas une formalit
substantielle dont la non observation entrane la nullit de la taxation
d'office.
Tribunal de 1re instance de Sfax, req. n51 du 04/02/2004, St.
; () / Centre rgional de contrle fiscal de Sfax
"

.
.


559
) (prsomption de lgalit

223

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



.
7
40 1972 1 1972


14 15 .





.

.
".

224

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE
FISCALE TUNISIENNE1
(Cassation)
Saoussen JAMMOUSSI AZAEZ*
Assistante lIHEC de Sfax
Sommaire des principaux arrts du tribunal
administratif rendus en matire fiscale
(1er semestre 2004)
Acompte provisionnel (1) - Arrt de taxation doffice (2) Bnfice net (3)- Charges dductibles (4)- Commission de conciliation
(5)-Critres dimposition (6)-Droits de dfense (7)-Droits
denregistrement (8) - Obligations fiscales (9)- Personnes imposables
(10) - Prescription (11) - Procdures (12) - Sanctions fiscales (13)
Subventions dquipements (14)-TVA (15) - Vrification fiscale (16).
1) Acompte provisionnel
Sommaire : Droit de reprise exerc par ladministration fiscale
sur les acomptes provisionnels / Art. 72 CIR / Le droit de reprise nest
pas prescrit et le contribuable est tenu dacquitter les montants des
acomptes provisionnels sur la base de larrt de taxation doffice /
Rejet.
TA. cass. req. n 34135 du 12 janvier 2004, Socit de
spcialits italiennes /Direction gnrale du contrle fiscal.
72 : "





1

Les arrts figurant dans cette chronique sont disponibles au Centre dEtudes
Fiscales de la Facult de Droit de Sfax.
saoussenjammoussi@yahoo.fr

225

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


.

30 1997
96/95 95/94
) ( 43.840.650 % 90 % 30
1993 1994 1995 900.000
39.456.585
38.556.585 .
72

9
1997
900.000
1995
".
Sommaire : Rvision des acomptes provisionnels / Art. 72
CIR / Le TA a admis la possibilit de rviser les acomptes
provisionnels au titre dune anne non prescrite sur la base de limpt
d au titre dune anne couverte par la prescription3 / Cassation.
TA. cass. req. n 34182 du 9 fvrier 2004, Direction gnrale
du contrle fiscal / Socit Tunis Hebdo
" 51 72
:
51 72
1995

1994 .
51 "
% 30
".
Dans le mme sens :
-TA.cass. req. n 34216 du 23 fvrier 2004, Direction gnrale du contrle
fiscal / Socit touristique.

226

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne




.

1995 1994
1994
72 49
. 2001

51 72
".
2) Arrt de taxation doffice
Sommaire : Signature de larrt de taxation doffice par le
directeur gnral du contrle fiscal / Moyen dordre public / Exercice
de la comptence par son titulaire sauf dlgation expresse / Larrt
ministriel du 22 mai 1997 a accord une dlgation de la comptence
de signature du ministre des finances au profit du directeur gnral du
contrle fiscal pour tout document relevant de sa comptence sauf les
arrts rglementaires / Rejet.
TA. cass. req. n 34724-34726 du 28 juin 2004, Direction
gnrale du contrle fiscal / Fatma Abidi
" :



.

.



.

227

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

1135 9 1981

.




.
22 1997


.
".
3) Bnfice net
Sommaire : Dduction de 5% du chiffre daffaires ralis par
le contribuable avec une autre entreprise au motif que ce pourcentage
est destin au financement du fonds des projets municipaux / Art.
10,11 et 47 CIR / Laugmentation des prix de lacier entrane
laugmentation des revenus provenant de la vente de cette matire / Le
TA a refus la dduction de 5% du chiffre daffaires vu labsence dun
texte qui exonre ces revenus du paiement de limpt / Cassation.
TA. cass. req. n 33792 du 5 avril 2004, Direction gnrale du
contrle fiscal / Socit Jrissa
" 10
11 47
37 .
% 5

10 11 47

.
10

.

228

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

11
" :
".

% 5
.
5
%

".
4) Charges dductibles
Sommaire : Salaire dductible / La dduction du salaire du
grant ne peut tre admise qu condition dtre justifie par un
service rendu la socit et de ne pas tre excessif / Dfaut de preuve
du caractre excessif du salaire / Rejet.
TA. cass. req. n 34158-34167 du 26 janvier 2004, Directeur
gnral du contrle fiscal / Socit
" :


.



.




.

".

229

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Sommaire : Conditions de dductibilit des intrts de crdit /


Les intrts de crdit ne sont admis en dduction que sils figurent
dans la comptabilit de lentreprise et quils sont dtermins et
exigibles / Rejet.
TA. cass. req. n 33792 du 5 avril 2004, Direction gnrale du
contrle fiscal / Socit Jbel Jrissa.
"

1993 10 12



.

.


1993
.


".
Sommaire : Provision / Dduction / Lart. 12 CIR a prvu deux
types de provisions susceptibles dtre dduites du rsultat fiscal : les
provisions pour crances douteuses et les provisions pour dprciation
de stock / La liste des dductions prvue par lart. 12 CIR est titre
indicatif et non limitatif / Le TA a admis la dduction des provisions
au titre des charges postrieures en labsence dune exclusion expresse
prvue par le CIR / Confirmation de la dcision de la CSTO.
TA. cass. req. n 34548 du 28 juin 2004, Direction gnrale du
contrle fiscal / Socit nationale immobilire de Tunisie.
" 12

230

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

12

.




1994 1995 1996 1
1997 .
12

"
"...


14
.




.



.

12
".
Sommaire : Ristournes commerciales / Conditions de
dductibilit / Art. 14 al. 3 du CIR / Obligation de la dclaration des
ristournes dans les conditions fixes par lart. 55 II CIR pour
bnficier de la dduction / Rejet.
TA. cass. req. N 33420-33488 du 22 mars 2004, Direction
gnrale du contrle fiscal / Socit de fabrication des conserves
alimentaires

231

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

" ) (... 14 "


... 3 ... :
55 .
55

.




...
".
5) Commission de conciliation
Sommaire : Neutralit de la commission de conciliation / La
conciliation relve de la phase prcontentieuse administrative du
contentieux fiscal / Le prsident de la commission de conciliation
nest pas un juge / La prsidence de la commission de conciliation
assure par le directeur rgional du contrle des impts qui a ratifi le
rapport des contrleurs naffecte pas le principe de neutralit des
membres de la commission de conciliation.
TA. cass. req. n 34580 du 17 mai 2004, Kamel ben Taeb /
Direction gnrale du contrle fiscal.
"





.

:

.

232

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne









.
".
6) Critres dimposition
Sommaire : Caractre alternatif des critres dimposition / Art.
2 CIR / Le TA a considr, contrairement au juge de fond, que les
critres dimposition prvus par lart. 2 CIR sont alternatifs et non
cumulatifs / Lexistence dun seul critre suffit considrer le
contribuable comme rsident en Tunisie / Cassation.
TA. cass. req. n34429 du 19 avril 2004, Directeur gnral du
contrle fiscal / Saffia Jaween
" -1 2 :



2




.



.
2
...


.
(1 .

233

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

(2
183 .



1996
1997 183 2 .



.



.
183


.

".
7) Droits de dfense
Sommaire : Le ministre davocat dispense ladministration
fiscale de convoquer personnellement le contribuable / Art. 69 et
70 CIR / Le TA a considr quil ny a pas atteinte aux droits de la
dfense tant que lavocat du contribuable sest prsent devant la
CSTO et qu il a fourni ses moyens de dfense / Rejet.
TA. cass. req. n 32683 du 19 avril 2004, Jamila Mattoussi /
Direction gnrale du contrle fiscal.
"
70
. 23
1998
25 1998
.

234

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



) (... ".
Sommaire : La notification de larrt de taxation doffice a
t faite au sige de la socit alors que les avis de la vrification
fiscale ont t adresss au domicile lu / Obligation dunification des
procdures de notification des rsultats de vrification et de larrt de
taxation doffice pour garantir le respect du droit de la dfense ainsi
que le principe de la procdure contradictoire / Cassation.
TA. cass. req. n 33825 du 9 fvrier 2004, Socit de
promotion agricole/ Direction gnrale du contrle fiscal.
") (...
..
300
" " .


300.
6 7 8 9 10
...

.
6... .



.


.


".

235

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

8) Droits denregistrement
Sommaire : Dfaut de notification de la procdure dexpertise
au sens de lart. 112 CDET / La demande de dsignation dun expert a
t faite avant lentre en vigueur des dispositions du CDET ce qui
exclu lapplication des procdures prvues par lart. 112 CDET /
Principe de non rtroactivit de la loi et principe dapplication
immdiate des lois procdurales / Rejet.
TA. cass. req. n 34210 du 8 mars 2004, Rekaya et /
Direction gnrale du contrle fiscal.
"
IV-III 112
:

112

9 1992



23 1991 9
1992
.

112
30 1993
53 1993 17 1993
39 25
1993 64 1993
5 1993 .


112
53 1973 2

236

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

1973

112
".
9) Obligations fiscales
Sommaire : BNC / Rgime forfaitaire de dtermination du
revenu au titre des BNC / Obligation de tenue de registre cot et
paraph par le service de contrle des impts sur lequel sont portes
au jour le jour, les recettes et les dpenses / Art. 62 al. III CIR / Rejet.
TA. cass. req. n34371 du 5 avril 2004, Rachid Saafi
/Direction gnrale du contrle fiscal.
"



22 66 67 .
62
.



.

80
.


62
64
.

".

237

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

10) Personnes imposables


Sommaire : Personnes soumises limpt au titre des revenus
fonciers / Interprtation des dispositions de lart. 28 CIR / Daprs les
dispositions de lart 28 CIR, le lgislateur na pas limit la notion de
propritaire ou du locataire uniquement aux personnes physiques / Le
propritaire ou le locataire peut donc tre soit personne physique ou
personne morale / Le TA sest fond sur les dispositions de lart. 16 de
la constitution tunisienne qui prvoit que le paiement de limpt et la
contribution aux charges publiques sur la base de lquit constituent
un devoir pour chaque personne.
TA. cass. req. n 34450 du 3 mai 2004,Club Hammamet /
Direction gnrale du contrle fiscal..
" 28
28

48
% 70
10 20 28
28 .
28 "




".




"


".
11) Prescription
Sommaire : La prescription nest pas un moyen dordre public
et le juge ne peut pas le soulever doffice4 / La CSTO a soulev
doffice le motif de la prescription/ Cassation.

Dans le mme sens :

238

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

TA. cass. req. n34461- 34462 du 23 fvrier 2004, Direction


gnrale du contrle fiscal / Said BEN OMAR.
" 385
:


1996

385 .
"
385

.
".



.



385
".
Sommaire : Actes interruptifs en matire de TVA5 / Lart.21
du CTVA na pas prvu les actes interruptifs du dlai de prescription /
Application des dispositions de lart. 396 COC qui fixe les actes
interruptifs de la prescription / La notification de larrt de taxation
doffice est un acte interruptif de la prescription / Rejet.
TA. cass. req. n 34566 du 17 mai 2004, Socit dimprimerie
/ Direction gnrale du contrle fiscal.
- TA, cass. req. n33790 du 26 janvier 2004, Makram BEN MOHAMED /
Direction gnrale du contrle fiscal.
Dans le mme sens :
- TA, cass. req. n 33155 du 26 janvier 2004, STIL / Directeur gnral du
contrle fiscal,
- TA, cass. req. n 34361-34349 du 19 avril 2004, Direction gnrale du
contrle fiscal / Socit Mallek et Cie ,
- TA, cass. req. n 34417 du 3 mai 2004, Direction gnrale du contrle fiscal /
Elbchir ben Kmisse,

239

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

" :


21

.
21 " :

".
21
396


.

1999
".
Sommaire : Dclaration de succession / Dlai de prescription
des droits denregistrement / Art. 75 CDET / La date de dclaration
correspond ncessairement la date denregistrement / Le point de
dpart du dcompte du dlai de prescription cest la date de
laccomplissement des formalits denregistrement et non pas la date
du paiement des droits denregistrement / Le droit de reprise de
ladministration sexerce partir de la date denregistrement dfinitif
de lacte de succession / Rejet.
TA. cass. req. n 33995 du 12 janvier 2004, Les hritiers du
Abdelmajid Sallemi/ Direction gnrale du contrle fiscal.
" 75 82
:
75


75

240

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne





27 1991
6 1996 .
75 "

."...


7 .



.
66
.



23 .1993



.

9 1993


6 1996
75

".

241

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Sommaire : Loi interprtative / Rtroactivit de lart. 49 de la


LF 2001 / Le contribuable a soulev le problme de la rtroactivit de
lart. 49 de la LF 2001 et ses impacts sur les droits du contribuable /
Le TA sest fond sur le contenu de lart 49 qui prvoit expressment
le caractre interprtatif de cette loi pour reconnatre sa rtroactivit.
TA. cass. req. n 34580 du 17 mai 2004, Kamel ben Taeb /
Direction gnrale du contrle fiscal.
" 72
49 2001
:


1995
2 1998
1996 1997 .1998


27 1999
72 1 .



49 2001
.

2 1998
27 . 1999
72 2

64 1993 5 1993
.
72
"


".

242

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

49 98 2000 25

2000 " "
.




.
1995

1999
."1996


28 1999 ".
Sommaire : Actes interruptifs / Art. 72 al 2 CIR / Dfaut de
preuve de la notification de larrt de taxation doffice avant
lexpiration du dlai de prescription / Rejet.
TA. cass. req. n 33672 du 26 janvier 2004, Direction
gnrale du contrle fiscal / Sadok boukalfa.
" 72
:

1993
72
1997
.


49 2001
.

1993 1997

.

243

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



147 18 . 1997


1997

.

1993 ".
12) Procdures
Sommaire : Le motif de la comptence territoriale nest pas
dordre public / La violation de la rgle de la comptence territoriale
nentrane la nullit de la procdure que si la partie qui sen prvaut la
soulve avant toute dfense au fond / Art.14 et 30 CPCC / Le
contribuable a soulev le motif de la violation de la rgle de
comptence territoriale devant le juge de cassation pour la premire
fois / Rejet.
TA. cass. req. n 34132-34146 du 9 fvrier 2004, Direction
gnrale du contrle fiscal /Mohamed Mannei .
" 30 :
" 5

"

30




.


14 .


72 ".

244

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Sommaire : Pnalits fiscales / Obligation de prsenter le


dossier du contribuable la commission de conciliation / Art. 67 CIR /
La CSTO a considr que ladministration fiscale nest pas oblige,
losquil sagit des pnalits fiscales de notifier au contribuable un avis
de vrification et de prsenter son dossier la commission de
conciliation6 / La charte du contribuable a institu lobligation de
ltude du dossier du contribuable par la commission de conciliation
avant ltablissement de larrt de taxation doffice sans distinguer
entre le principal de la dette et les pnalits / Cassation.
TA. cass. req. n 34614 du 31 mai 2004, Socit des vtements
/ Direction gnrale du contrle fiscal.
67 "
:

. 67
67


.







.



66

."

Dans une autre affaire la CSTO a annul la dcision de ladministration fiscale


prvoyant une amende fiscale sans prsenter le dossier du contribuable la
commission de conciliation et le juge de cassation a confirm la dcision de la
CSTO. Voir, TA, cass. req. n 34659 du 31 mai 2004, directeur gnral du
contrle fiscal / Socit de textile.

245

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

Sommaire : Qualit pour agir / Le contribuable a interjet


appel contre le directeur du contrle fiscal au lieu du Ministre du plan
et des finances / Atteinte aux rgles fondamentales de la procdure
prvue par lart. 67 III du CIR / Nullit de la procdure / Art 14 CPCC
/ Cassation
TA. cass. req. n 34739 du 28 juin 2004, Amara Bou Selmi /
Direction gnrale du contrle fiscal.
" 67

.
14


.


.



67
".
Sommaire : Dfaut de convocation du contribuable devant la
commission de conciliation / Lart 67 CIR a prvu la facult de
convocation du contribuable devant la commission de conciliation /
La note commune du aot 1999 a prvu lobligation de convoquer le
contribuable / Le TA sest fond sur les dispositions de lart. 67 CIR
pour rejeter le caractre obligatoire de la procdure de convocation du
contribuable devant la commission de conciliation / Rejet.
TA. cass. req. n 34778 du 28 juin 2004, Socit gnrale de
transport rural / Direction gnrale du contrle fiscal.
"


1999
.

246

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

67
"

".
67





".
13) Sanctions fiscales
Sommaire : Pnalits dassiette7 / Art. 74 CIR / Application du
taux de 10 % des droits dus en cas dinsuffisance ne rsultant pas
dune fraude ou en cas de dfaut de dpt de dclaration de limpt
sur le revenu ou de limpt sur les socits / Lapprciation de la
bonne ou de la mauvaise foi du contribuable relve de la comptence
du juge de fond / Confirmation de la dcision de la CSTO.
TA. cass. req. n 34160-34177 du 12 janvier 2004, Socit
clinique des jardins / Direction gnrale du contrle fiscal.
" 74



%20 74
.
74 "
73
:
%10
.
TA. cass. req. n 34654 du 31 mai 2004, Direction gnrale du contrle fiscal /
Hchmi AMMAR.

247

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

%20
.

%30
".
74
%20

%10
.


.

%10 ".
14) Subventions dquipements
Sommaire : Dtermination du bnfice net / Art. 11 CIR /
Subventions dquipements accordes au contribuable avant la
promulgation du CIR / Rintgration des subventions dquipement
dans le capital social / La CSTO a admis la dduction du montant des
subventions dquipements de lassiette de limpt en application des
dispositions de lart. 11 al. 4 CIR / Les subventions dquipements
sont considres comme bnfice exceptionnel ralis durant lanne
dintgration au capital social / Le fait gnrateur de limpt est
lanne dintgration ce qui implique lapplication des dispositions du
CIR / Le droit de reprise de ladministration fiscale est calcul partir
du fait gnrateur de limpt (lanne de rintgration des subventions
et non pas lanne dacquisition des subventions) / Cassation.
TA. cass. req. n 34771 du 28 juin 2004, Direction gnrale du
contrle fiscal / Socit de dveloppement et dinvestissement de sud.

" ) (...

248

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


1995 .



.
11 "


) (...
.

".


1968 1994
. 1995


11 4
.





.1995
72 "
) (...
".

49 2001




.


17 1998 1995

249

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne


".
15) TVA
Sommaire : Demande de restitution de la TVA / Vrification
fiscale / Etablissement dun arrt de taxation doffice suite une
demande de restitution / Transformation dune entreprise individuelle
en une socit / Transfert de crdit de la TVA sur la nouvelle socit /
Art. 9 parg. 4, al. 4 du CTVA / Le TA a considr que la nouvelle
socit est en droit de demander la restitution du crdit transfr par
lancienne entreprise individuelle / Cassation.
TA. cass. req. n 34580 du 17 mai 2004, Kamel ben Taeb /
Direction gnrale du contrle fiscal.
" 9 4
:



9 4







) (

9 4
.


22 2000


.
9 4




.

250

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



" "


.
4 9
"

".


4 4 9


112 1996 30 1996
.
4 4 9



.


" "



.

".
Sommaire : Transformation dune entreprise individuelle en
une SARL / La CSTO a considr que la dduction de la TVA ne peut
tre opre quaprs ltablissement dun inventaire et le paiement de
la TVA / Transfert du crdit de la TVA la nouvelle socit / Art. 9
parag. 4 al.4 du CTVA / La SARL peut bnficier du droit la
dduction de la TVA sans avoir besoin daccomplir une formalit
spciale tant quil sagit dune simple transformation de la forme
juridique sans modifier ni lobjet social ni la composition de la
socit / Cassation.

251

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

TA. Cass. req. n 34542 du 17 mai 2004, Khaiereddine Kallel /


Direction gnrale du contrle fiscal.
" 9
:


31 1998


9



.

"

".




.


".
Sommaire : Transport du ptrole travers des conduites
traversant le territoire tunisien / Ladministration fiscale a considr
que lopration de transport est soumise la TVA au sens de lart. 3
CTVA indpendamment de la destination de service / Le TA a
considr qutant donn que les produits transports sont destins
lexportation, lopration de transport nest pas soumise la TVA
puisquil ne sagit pas dun service ralis en Tunisie / Cassation
TA. cass. req. n 34214-34227 du 9 fvrier 2004, Direction
gnrale du contrle fiscal / Socit TRAPSA
" 3 1 .

252

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



3

.
3
" "

.

" : :
.
:
".
" "
.


3


".
Sommaire : TVA / Dtermination de la base imposable / Art. 6
CTVA / Taxe de compensation sur le ciment / Art 1er du dcret- loi n
11 du 17 octobre 1973 / Le TA a admis la dduction de la taxe de
compensation sur le ciment du chiffre daffaires imposable sur la base
du dcret loi du 1973 / Refus de la dduction des dpenses du
transport du fait quelles ne sont pas exclues de lassiette imposable en
vertu de lart. 6 CTVA / Cassation.
TA. cass. req. n 34349-34361 du 19 avril 2004, Direction
gnrale du contrle fiscal / Socit Mallek et Cie .
" 6 :

253

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne




5.000
2.000 1.000
5.000




.
:
"


."...
11 1973 17
1973 " :

1.000 ".

6

11 1973 17 1973
".
Sommaire : Dduction de la TVA / Loption pour la qualit
dassujetti la TVA permet la dduction de la TVA / Loption ne peut
tre exerce que si les oprations se situent hors champ dapplication
de la TVA / Le contribuable ne peut pas opter pour la qualit
dassujetti concernant les oprations exonres / Art. 2 CTVA /
Dfaut de tenue de comptabilit / Refus de la dduction de la TVA.
TA. cass. req. n 34157 du 9 fvrier 2004, Kristinia Soufia /
Direction gnrale du contrle fiscal.
" 2 9
.

254

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



57
1999 . 99/18








.

.


.

.
".
Sommaire : Exonration de la TVA prvue par la convention
de Vienne relative aux relations diplomatiques / Ratification de la
convention de Vienne par la Tunisie / La CSTO a demand au
contribuable de prouver la condition de rciprocit pour bnficier de
lexonration / La charge de preuve incombe ladministration
fiscale / Cassation.
T.A. cass. req. n 34289 du 22 mars 2004, Assurances
Mutuelles / Direction gnrale du contrle fiscal.
"
23
:

11

32 11
.

255

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



.
23

23 1990


.
23



.


.


).(...
23
).(...
11

.


.

".
Sommaire : TVA / Conditions de dductibilit de la TVA /
Art. 9 du CTVA / La CSTO a admis la dduction de la TVA sur la
base des factures prsentes par le contribuable / La tenue dune
comptabilit au sens de lart. 9 du CTVA est une condition de preuve
et non pas une condition pour bnficier de la dduction / Rejet.

256

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

T.A. cass. req. n 34226 du 23 fvrier 2004, Direction


gnrale du contrle fiscal / Souad Hannfi.
"

9
.




.
9



".
Sommaire : TVA / Assujetti partiel la TVA / Il rsulte du
statut de la socit que son objet couvre la fois des activits soumises
la TVA et des activits non passibles de la TVA / Application de la
rgle de dduction proportionnelle / Art. 9, parg. 2 du CTVA.
Socit

T.A. cass. req. n 34566 du 17 mai 2004,


dimprimerie /Direction gnrale du contrle fiscal.
" :



.





".
Sommaire : TVA / Assujetti partiel la TVA / Dduction de la
TVA / Art. 9 II CTVA / Les produits destins un secteur non

257

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

assujetti seffectue selon la rgle de prorata rsultant du rapport entre


recettes soumises la TVA et celles provenant daffaires exonres ou
situes hors champ dapplication de la TVA / La rgle daffectation ne
peut tre applique que si lentreprise a enregistr dans sa comptabilit
les deux secteurs, soumis et non soumis, dune manire indpendante /
Rejet.
T.A. cass. req. n 33155 du 26 janvier 2004, STIL / Direction
gnrale du contrle fiscal.
" 9
:

,


.
1 I
"
"... 1 II
"

:
-

...


".






.


2 9
.

258

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne





.





.


)
(
.


) (


.
".
Sommaire : Soumission des matires premires destines au
secteur de lartisanat au taux de 6% / Tableau B n 12 du CTVA / La
rduction du taux de la TVA applicable aux matires et articles acquis
auprs dassujetti par les artisans ou les entreprises artisanales
prsentant, selon le cas, la carte professionnelle dartisan ou du
rcipiss dimmatriculation et dune autorisation dlivre par le bureau
de contrle des impts sur la base dune attestation accorde par
loffice nationale de lartisanat certifiant que les quantits sont
ncessaires lactivit du bnficiaire / Le dcret n 2088 du 11
octobre 1993 a prvu les conditions dapplication du taux rduit de 6%
/ Demande de restitution de trop peru de la TVA due la diffrence
entre la TVA supporte lors de lachat qui est de lordre de 17% et le
taux de 6% lors de lopration de vente / Ladministration fiscale a
refus la restitution de la TVA au motif que lapplication du taux de
6% ncessite le respect des conditions prvues par le dcret du 11
octobre 1993 / Le contribuable a adress une demande de restitution au
Ministre des finances / Le Ministre des finances a autoris exception-

259

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

nellement le contribuable obtenir la restitution du crdit de la TVA


sans avoir besoin de prsenter les autorisations des centres du contrle
des impts certifiant que les oprations de vente sont destines au
secteur artisanal / Le TA a considr que la mesure exceptionnelle
prvue par la rponse ministrielle ne concerne que les oprations qui
ont entran un crdit de la TVA et qui va faire lobjet de restitution.
Les autres oprations ne sont pas dispenses des formalits prvues par
le dcret du 11 octobre 1993 / Rejet.
T.A. cass. req. n 34454 du 3 mai 2004, Socit de fabrication
artisanale /Direction gnrale du contrle fiscal.
"
3 1997 " "

% 6 .
7 )(...


% 6




.

% 6 .
295 3
1997


% 17
% 6
% 6

.

260

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne



% 6



.





.


% 6 ".
Sommaire : TVA / Dtermination de la base dimposition /
Exclusion des subventions dexploitation de lassiette de la TVA / Art.
6 CTVA / Les subventions dexploitation sont accordes par lEtat en
vue de rduire le prix de la marchandise et pour faire face aux charges
dexploitation / Rejet
T.A. cass. req. n 33155 du 26 janvier 2004, STIL / Direction
gnrale du contrle fiscal.
" 6
:



13 1998

.


.


.

261

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne






6 1 .


9 2 .
1 6
"


".



.


6 .
".
Sommaire : TVA / Rgime suspensif de la TVA / Condition
du bnfice du rgime suspensif / Art. 11 du CTVA /Obligation
dtablir un bon de commande en triple exemplaires / Dfaut du
respect de la condition prvue par lart. 11 du CTVA / Refus doctroi
du rgime suspensif / Rejet.
TA. cass. rep. n 33420-33488 du 22 mars 2004, Direction
gnrale du contrle fiscal / Socit de conserves alimentaires.
11 "


.

:
"
11
.........."....
:

262

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

. ".



.






".
16) Vrification fiscale
Sommaire : Dpassement de la priode de vrification /
Absence dune demande de prolongation de la vrification / Le
dpassement du dlai de vrification fix 4 mois est permis titre
exceptionnel et condition dinformer le contribuable par crit /
Cassation.8
T.A. cass. req. n 33737 du 17 mai 2004,Clinique Taoufik /
Direction gnrale du contrle fiscal.
" ) 63(
.



.
63
.

Dans le mme sens :


- TA, cass. req. n 34379-34386 du 5 avril 2004, Direction gnrale du contrle
fiscal / Mohamed Mamdouh.

263

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

) 63( "


".

" :


.
".


15 1997 25
.1998
4

1997

.




.

".
Sommaire : Le dpassement du dlai de 4 mois de 8 jours est
un dpassement raisonnable qui nentrane pas lannulation de la
dcision de taxation doffice tant que le contribuable na pas prouv
lexistence dun prjudice d ce dpassement / Rejet.
T.A. cass. req. n 34094 du 23 fvrier 2004, Socit de
transport de marchandises / Direction gnrale du contrle fiscal.
" :

28
2 1999
.

.

264

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne




.


".
Sommaire : Dlai de vrification fiscale / La date de clture de
la vrification fiscale correspond la date de la notification des
rsultats de la vrification par lettre recommande avec accus de
rception / Ladministration fiscale a respect le dlai de vrification
prvu par la charte du contribuable / Rejet.
T.A. cass. req. n 34689 du 28 juin 2004, Socit SOFAP/
Ministre de finances,Direction gnrale du contrle fiscal.
" :


.
3 1997
11 1997
.

62 11 1997

".
Sommaire : Dpassement du dlai de vrification fix par la
charte du contribuable / / Ladministration fiscale est en droit, en cas
dabstention continue du contribuable prsenter sa comptabilit,
dtablir les rsultats de vrification sur la base des prsomptions de
droit et de fait / Le refus du contribuable de communiquer les
documents comptables ladministration fiscale peut suspendre
lopration de vrification pour des raisons imputables au
contribuable/ Le dpassement du dlai de vrification entrane
lannulation de larrt de taxation doffice / Cassation.

265

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

T.A. cass. req. n 34778 du 28 juin 2004, Socit gnrale de


transport rural / Direction gnrale du contrle fiscal.
"
:


)(...


9 1999




.
6 2004

".
Sommaire : Vrification relative la dtermination du montant
de la TVA / Dfaut de notification au contribuable du commencement
de lopration de vrification / Cassation.
T.A. cass. req. n 35064 du 28 juin 2004, Mahmoud Hachicha/
Directeur gnral du contrle fiscal.
") (...
21 1995 29

1995 117





.






266

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne





".
Sommaire : Augmentation du capital social dune SARL /
Vrification approfondie de la situation fiscale de la socit /
Ladministration a demand la socit de prouver lorigine du
financement par lequel les associs ont procd laugmentation du
capital social / La socit dispose dune personnalit morale
indpendante des associs / Ladministration fiscale nest pas en droit
de demander la preuve de lorigine des ressources financires de
laugmentation tant que la socit a prsent une comptabilit
conforme la loi et dispose dune force probante / Cassation.
T.A. cass. req. n 34189-34192 du 9 fvrier 2004, Socit
Nejma / Direction gnrale du contrle fiscal.
" 66
14
:
66



1996

14







.
"


".

267

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne







.



".

268

Chronique de la doctrine administrative

CHRONIQUE DE LA DOCTRINE
ADMINISTRATIVE
(Anne 2004)
Monia SOUISSI
Enseignante la Facult de
Droit de Sfax

Sommaire
I- TVA et droit de consommation
II- Impt sur le revenu et impt sur les socits
III- Droits denregistrement et de timbre
IV- Divers
**************
I- TVA ET DROIT DE CONSOMMATION
Mots cls : Exonration/ Rduction 10% du taux/ Relvement
de 75% 100%/ Extension du domaine de la retenue la source au
taux de 20% au titre de la TVA/ Rgime dimposition au droit de
consommation/ Rgime suspensif en matire de TVA.
1) Note commune n 3/2004 ; Texte n DGI 2004/043 :
commentaire de larticle 47 de la loi de finances pour la gestion 2004
relatives lexonration des oprations dachat avec lengagement de
revente des valeurs mobilires et des effets de commerce de la taxe sur
la valeur ajoute.
2) Note commune n 09/2004 ; Texte n DGI 2004/10 :
commentaire des dispositions de larticle 36 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives
la rduction 10% du taux de la TVA due sur les oprations de
ventes relatives lhbergement dans les htels ralises par les
agences de voyages au profit des rsidents.

monyasouissi@yahoo.fr

269

Chronique de la doctrine administrative

3) Note commune n 10/2004 ; Texte n DGI 2004/11 :


commentaire des dispositions de larticle 103 de la loi n2003-80 du
29 dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004,
relatives aux conditions dexonration de la TVA des acquisitions
locales finances par un don accord dans le cadre de la coopration
internationale.
4) Note commune n 12/2004 ; Texte n DGI 2004/13 :
commentaire des dispositions de larticle 58 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives
lallgement des taux de faveur du droit de consommation d sur
les vhicules automobiles amnags spcialement lusage des
handicaps physiques.
5) Note commune n 13/2004 : commentaire des dispositions
de larticle 57 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003, portant loi de
finances pour la gestion 2004, relatives lexonration de la TVA
des dons en nature.
6) Note commune n 14/2004 ; Texte n DGI 2004/18 :
commentaire des dispositions de larticle 15 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives
au relvement de 75% 100% du taux de restitution du crdit de
TVA provenant des investissements de mise niveau.
7) Note commune n 15/2004 ; Texte n DGI 2004/19 :
commentaire des dispositions des articles 72 et 73 de la loi n2003-80
du 29 dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004,
relatives lextension du domaine de la retenue la source aux
taux de 20% au titre de la TVA opre par lEtat, les collectivits
locales, les tablissements et entreprises publiques.
8) Note commune n 20/2004 ; commentaire des dispositions
de larticle 78 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003, portant loi de
finances pour la gestion 2004, relatives lexonration de TVA des
oprations dimportation, dimpression et de vente des timbres
postaux et des timbres fiscaux ralises par lImprimerie Officielle de
la Rpublique Tunisienne.
9) Note commune n 21/2004, portant commentaire des
dispositions de larticle 37 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003,
portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives limposition

270

Chronique de la doctrine administrative

des pneumatiques en caoutchouc au droit de consommation en cas


dimportation de ces produits monts sur des roues entires.
10) Note commune n 23/2004 ; Texte n DGI 2004/ 27 :
commentaire des dispositions de larticle 43 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives
lexonration de la TVA des commissions payes par les socits
dassurance aux intermdiaires en assurance.
11) Note commune n 31/2004 ; cette note a pour objet de
prciser le rgime suspensif en matire de TVA au titre des
opration de transport international routier de marchandises ralis au
profit des entreprises totalement exportatrices.
II- IMPOT SUR LE REVENU ET IMPOT SUR LES SOCIETES
Mots cls : Charges dductibles/ Crances douteuses/ Dduction
de la plus-value/ Exonration des rentes viagres/ Extension du champ
dapplication de limpt/ Extension du rgime fiscal des oprations de
fusion aux oprations de scission totale de socits/ Rgime de
lintgration des rsultats/ Octroi davantages fiscaux/ Extension du
champ dapplication de lIR/ Assouplissement des obligations fiscales
et comptables.
1) Note commune n1/2004 ; Texte n DGI 2004/02 : ordre
dimputation des provisions et des dficits antrieurs et des
amortissements rputs diffrs.
2) Note commune n02/2004 ; Texte n DGI 2004/03 :
commentaire des dispositions de larticle 48 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives
au relvement du montant des crances douteuses admises en
dduction pour les tablissements de crdit ayant la qualit de banque.
3) Note commune n 04/2004 ; Texte n DGI 2004/05 :
commentaire des dispositions de larticle 65 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives
au droit la dduction de la plus-value ralise dans le cadre dune
opration dintroduction en bourse.
4) Note commune n 07/2004 ; Texte n DGI 2004/08 :
commentaire des dispositions de larticle 44 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives

271

Chronique de la doctrine administrative

lexonration des rentes viagres servies dans le cadre des contrats


dassurance vie de limpt sur le revenu.
5) Note commune n 08/2004 ; Texte n DGI 2004/09 :
commentaire des dispositions de larticle 66 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives
lextension du champ dapplication de limpt aux intrts et
rmunrations des cautionnements personnels et rels.
6) Note commune n 19/2004 ; Texte n DGI 2004/23 :
commentaire des dispositions de larticle 74 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives
lextension de la retenue la source de 1,5% toutes les
acquisitions de biens ou de services faites par lEtat, les
collectivits locales et les tablissements et entreprises publics dont
le montant brut est gal ou suprieur 1.000D.
7) Note commune n 22/2004 ; Texte n DGI 2004/ 26 :
commentaire des dispositions des articles 23 et 24 de la loi n2003-80
du 29 dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004,
relatives lextension du rgime fiscal des oprations de fusion aux
oprations de scission totale de socits.
8) Note commune n 24/2004 ; Texte n DGI 2004/ 28 :
commentaire des dispositions des articles 17 22 de la loi n2003-80
du 29 dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, ces
articles ont prvu des dispositions portant assouplissement des
conditions pour le bnfice du rgime de lintgration des
rsultats et octroi davantages supplmentaires ce rgime.
9) Note commune n 26/2004 ; Texte n DGI 2004/ 30 :
commentaire des dispositions des articles 59 et 60 de la loi n2003-80
du 29 dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004,
relatives loctroi davantages fiscaux dans la limite des revenus et
bnfices dclars dans les dlais lgaux.
10) Note commune n 27/2004 ; Texte n DGI 2004/ 31 : ayant
pour objet dexpliquer lextension du champ dapplication de lIR
la plus-value de cession des actions et parts sociales non rattaches
un actif professionnel prvue par les article 61 64 de la loi n
2003-80 du 29 dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion
2004.

272

Chronique de la doctrine administrative

11) Note commune n 28/2004 ; Texte n DGI 2004/32 :


commentaire des dispositions de larticle 70 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives
lassouplissement des obligations fiscales et comptables pour les
tablissements tunisiens des entreprises trangres exerant en
Tunisie pour une priode limite.
12) Note commune n 30/2004 ; cette note vise rappeler le
cadre juridique des oprations dacquisition des vhicules de type
taxi, louage et transport rural ainsi que le rgime fiscal en
matire de TVA applicable ces oprations lors de leurs ralisation
dans le cadre de contrats de leasing.
III-DROITS DENREGISTREMENT ET DE TIMBRE
Mots cls : Assouplissement des modalits de paiement du droit
de timbre/ Exonration/ Communaut des biens/ Cession des droits
sociaux.
1) Note commune n 05/2004 ; Texte n DGI 2004/06 :
commentaire des dispositions des articles 93 97 de la loi n2003-80
du 29 dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004
relatives lassouplissement des modalits de paiement du droit de
timbre.
2) Note commune n 06/2004 ; Texte n DGI 2004/06 :
commentaire des articles 76 et 77 de la loi n2003-80 du 29 dcembre
2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives
lexonration des quittances de droit de timbre.
3) Note commune n 32/2004 ; cette note a pour objet de
prsenter lapport de la loi n 98-91 du 9 novembre 1998 ainsi que le
rgime fiscal applicable au rgime de la communaut des biens entre
poux.
4) Note commune n 39/2004, cette note vise clarifier le
rgime fiscal des oprations de cession des droits sociaux en matire
de droits denregistrement et de timbre.

273

Chronique de la doctrine administrative

IV- DIVERS
Mots cls : Cration dun fonds de la propret de
lenvironnement/ Relvement du montant dductible au titre des
dpts dans les comptes dpargne/ Entreprises touristiques en
difficults/ Amnagement du taux des intrts au titre des comptes
courants associs/ Autorisation de collecter les ouvrages en mtaux
prcieux/ Endettement des entreprises touristiques/ barme.
1) Note commune n 11/2004 ; Texte n DGI 2004/12 :
commentaire des dispositions des articles 52 56 de la loi n2003-80
du 29 dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004
relatives la cration dun fonds de la propret de
lenvironnement et de lesthtique des villes et laffectation des
ressources son profit.
2) Note commune n 16/2004 ; Texte n DGI 2004/20 :
commentaire des dispositions des article 45 et 46 de la loi n2003-80
du 29 dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004,
relatives au relvement du montant dductible au titre des dpts
dans les comptes pargne en actions et assouplissement des
conditions de dduction.
3) Note commune n 17/2004 ; Texte n DGI 2004/21 :
commentaire des dispositions des articles 26 29 de la loi n2003-80
du 29 dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004,
relatives la rgularisation de la situation fiscale des entreprises
touristiques en difficults.
4) Note commune n 18/2004 ; Texte n DGI 2004/ 22 :
commentaire des dispositions de larticle 75 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives
lamnagement du taux des intrts au titre des comptes
courants associs.
5) Note commune n 25/2004 ; Texte n DGI 2004/ 28 : aide
mmoire des textes lgislatifs et rglementaires en matire fiscale
parus au JORT durant lanne 2003.
6) Note commune n 29/2004 ; Texte n DGI 2004/ 33 :
commentaire des dispositions de larticle 85 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives

274

Chronique de la doctrine administrative

lautorisation de collecter les ouvrages en mtaux prcieux non


poinonns, destins la casse.
7) Note commune n 33/2004 ; Texte n DGI 2004/ 44 :
commentaire des dispositions de larticle 75 de la loi n2003-80 du 29
dcembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives
aux mesures pour le traitement de lendettement des entreprises
touristiques ayant rencontrs des difficults conjoncturelles.
8) Note commune n 34/2004 : commentaire des dispositions
des articles 30 35 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003, portant
loi de finances pour la gestion 2004, relatives au traitement de
lendettement des entreprises touristiques sahariennes, des
entreprises touristiques promues par les nouveaux promoteur et des
entreprises touristiques exerant dans les dlgations de Tabarka et
Ain-Drahem.
9) Note commune n 35/2004 : barme applicable la
compagne de lagrumiculture 2002/2003 revenus 2003, dclaration
2004.
10) Note commune n 36/2004 : barme applicable la
compagne cralire 2002/2003 revenus 2003, dclaration 2004.
11) Note commune n 37/2004 : barme applicable la
campagne olicole 2002/2003, revenus 2003, dclaration 2004.
12) Note commune n 38/2004 : barme applicable la
compagne viticole 2002/2003, revenus 2003, dclaration 2004.

275

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

CHRONIQUE DES AVIS DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL


TUNISIEN EN MATIERE FISCALE ET FINANCIERE
( Publis au JORT durant le deuxime semestre de 2005 et le
premier semestre de 2006)
Mootez GARGOURI*
Matre-assistant la Facult
de Droit de Sfax
1-2-05/ Avis n 32-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi relatif aux centres daffaires dintrt public
conomique ; JORT n 57 du 19 juillet 2005, p. 1781.
Aprs avoir reconnu le principe de sa comptence puisque le
projet de loi, objet de la saisine, contient des dispositions relatives aux
obligations et la procdure devant les tribunaux, le Conseil
constitutionnel sest intress au fond. Il a prcis que le projet de loi
soumis lexamen du Conseil vise mettre en place un cadre
juridique qui, dune part organise les centres daffaires dintrt public
conomique quant leur forme juridique et la procdure de leur
cration et dautre part, fixe leurs attributions ainsi que les modalits
de leur fonctionnement et leur gestion et dtermine leurs ressources, le
contrle auquel ils sont soumis et le rgime fiscal qui leur est
applicable. Le Conseil ajoute que le projet prvoit au profit de ces
centres, qui sont des personnes morales cres en vertu dun acte
constitutif pass entre une ou des personnes publiques et des
personnes de droit priv, des ressources financires sous forme de
subventions portes sur le budget de lEtat ou alloues par dautres
personnes publiques.
En outre, le Conseil constate que le projet de loi tend aux
centres daffaires dintrt public conomique le rgime fiscal des
tablissements publics caractre administratif. Au terme de lexamen
de ce projet de loi, le Conseil constitutionnel considre que ses
dispositions ne sont pas contraires la Constitution et sont
compatibles avec elle.

* E-mail : gargourimootez@yahoo.fr

277

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

2-2-05 / Avis n33-2005 relatif un projet de loi portant allocation


davantages en nature aux premiers ministres, aux prsidents de
la Chambre des dputs et aux prsidents de la Chambre des
conseillers lors de leur mise la retraite et modifiant les articles
60 et 61 de la loi de finances pour lanne 1988 ; JORT n 57 du 19
juillet 2005, p.1783.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considr que le
projet de loi, objet de la saisine, sinsre dans le cadre de larticle 72
de la Constitution sans aucune autre prcision. Sur le fond, le Conseil
constitutionnel a considr que le projet de loi soumis lexamen
contient des dispositions relatives aux conditions selon lesquelles les
premiers ministres, les prsidents de la Chambre des dputs et les
prsidents de la Chambre des conseillers bnficient des avantages en
nature lors de leur dpart la retraite (ces avantages en nature portent
sur les moyens de transport et la scurit). Selon le Conseil, les
avantages prvus par les diffrentes dispositions du projet de loi
soumis son examen seront fixs par dcret, ce qui nest pas contraire
la Constitution.
3-2-05/ Avis n 35-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi relatif aux fonds damorage ; JORT n 57 du 19
juillet 2005, p. 1785.
Le projet de loi relatif aux fonds damorage a t soumis au
Conseil constitutionnel par le Prsident de la Rpublique en le
dclarant durgence. Aprs dlibration et sur la saisine du Conseil, ce
dernier a considr que le projet de loi soumis lexamen, eu gard
son objet, sinsre dans le cadre de la saisine obligatoire puisquil
contient des dispositions ayant trait aux obligations.
Sur le fond, le Conseil constate que le projet prvoit des
dispositions crant des fonds damorage en vue de consolider les
fonds propres des projets innovants avant ltape de leur dmarrage
effectif. Le projet de loi fixe aussi les conditions de lemploi des
disponibilits des fonds damorage et les obligations pesant sur les
porteurs de parts des fonds en question. Le Conseil constitutionnel a
conclu que le projet de loi relatif aux fonds damorage ne soulve
aucune inconstitutionnalit.

278

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

4-2-05/ Avis n 36-2005 du Conseil constitutionnel concernant un


projet de loi portant dispositions fiscales tendant lencouragement la cration des fonds damorage ; JORT n 57 du 19
juillet 2005 , p. 1787.
La procdure de lexamen durgence a t demande par le
Prsident de la Rpublique concernant le projet de loi portant
dispositions fiscales tendant lencouragement la cration des fonds
damorage. Le projet comporte essentiellement des incitations
fiscales en faveur de la cration des fonds damorage. Pour fonder sa
comptence dans une matire qui ne fait pas expressment partie du
domaine de la saisine obligatoire du Conseil, savoir la matire
fiscale, le Conseil constitutionnel sest rfr dabord aux termes de
larticle 34 de la Constitution selon lesquels sont pris sous forme de
lois les textes relatifs lassiette, aux taux et aux procdures de
recouvrement des impts.
Ensuite, le Conseil constitutionnel a pris le soin de prciser
que le projet de loi soumis sinsre, eu gard son objet, dans le cadre
de larticle 72 de la Constitution sans pour autant dterminer si le
projet, objet de lexamen, fait partie du domaine de la saisine
obligatoire ou plutt du domaine de la saisine facultative. Il semble en
effet que le Conseil constitutionnel prouve des difficults rattacher
un projet de loi, dont le contenu est purement fiscal, au domaine de la
saisine obligatoire puisque la matire fiscale ne fait pas partie de la
liste limitative qui numre les domaines de la saisine obligatoire du
Conseil, alors que les obligations, explicitement cites par larticle
72 comme faisant partie du domaine de la saisine obligatoire,
auraient pu constituer un fondement pour asseoir la comptence du
Conseil.
Sur le fond, le Conseil considre que le projet de loi soumis
lexamen a pour objet dajouter au code de limpt sur le revenu des
personnes physiques et de limpt sur les socits, des dispositions
fiscales tendant lencouragement la cration des fonds damorage.
Il sagit, en fin du compte, dune loi modificatrice du CIR et de lIS.
Le Conseil constitutionnel aurait pu saisir loccasion pour inviter les
rdacteurs des textes observer plus de rigueur et faire plus
dattention lingnierie des textes afin dviter leur parpillement
et leur manque de lisibilit. En effet, lparpillement des textes

279

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

favorise le phnomne de dcodification qui sadapte mal avec les


principes de lEtat de droit dsormais proclam par larticle 5 de la
Constitution. Au terme de son examen, le Conseil a constat que
lensemble des dispositions, objet de la saisine, ne pose aucun
problme de constitutionnalit.
5-2-05- Avis n 37-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi relatif lessaimage des entreprises conomiques ;
JORT n 57 du 19 juillet 2005, p. 1789.
Le projet de loi relatif lessaimage des entreprises
conomiques a t soumis au Conseil constitutionnel, par le Prsident
de la Rpublique, selon la procdure durgence. Sur la saisine, le
Conseil constitutionnel a constat que le projet en question renferme
des dispositions relatives aux obligations. A ce titre, il fait partie du
domaine de la saisine obligatoire.
Sur le fond, le Conseil constate que le projet prvoit le cadre
selon lequel sont fixs lobjet du projet conomique faisant lobjet
dune opration dessaimage et les obligations des parties concernes
ainsi que les avantages prvus au profit des promoteurs de projets
crs dans ce cadre et les incitations fiscales dont bnficie
lentreprise faisant recours la technique de lessaimage. Le Conseil
constitutionnel a conclu la conformit du projet de loi relatif
lessaimage des entreprises conomiques avec la Constitution.
6-2-05/ Avis n 45-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi portant approbation dune convention relative
lencouragement et la protection de linvestissement entre la
Rpublique Tunisienne et la Grande Jamahiriya Arabe Libyenne
populaire et socialiste ; JORT n 60 du 29 juillet 2005, p. 1914.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a dclar que la
convention soumise son examen relve du domaine de la saisine
obligatoire puisquelle comprend des dispositions caractre lgislatif
et quelle ncessite, pour sa ratification, lapprobation de la Chambre
des dputs en vertu dune loi.
Sur le fond, le Conseil a constat que le projet de loi soumis a
pour objet de faire approuver par la Chambre des dputs la
convention conclue Tripoli le 19 fvrier 2005 entre la Rpublique
tunisienne et la Grande Jamahiriya arabe libyenne populaire et
socialiste. La convention a pour objet lencouragement et la protection

280

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

de linvestissement effectu par les investisseurs de chacune des deux


parties sur le territoire de lautre. Chaque partie sengageant traiter
aussi bien les investissements effectus sur son territoire par des
investisseurs de lautre partie que leurs revenus de faon juste et
quitable ne pouvant, en aucune manire, tre moins favorable que le
traitement rserv ses propres investisseurs ou ceux de la nation la
plus favorise. Le Conseil constitutionnel na constat aucune
inconstitutionnalit dans le projet de loi dapprobation de la
convention objet de la saisine.
7-2-05/ Avis n 49-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi portant cration dun systme de matrise de
lnergie ; JORT n 65 du 16 aot 2005, p. 2101.
Le projet de loi portant cration dun systme de matrise de
lnergie soumis au Conseil par le Prsident de la Rpublique, selon la
procdure durgence, contient des dispositions ayant pour but lappui
des actions visant la rationalisation de la consommation de lnergie et
la promotion des nergies renouvelables.
Selon le Conseil constitutionnel, certaines dispositions du
projet de loi objet de la saisine ont un rapport avec la dtermination
des infractions et des peines et avec la procdure devant les diffrents
ordres de juridictions. Or, ces deux matires font partie du domaine
de la saisine obligatoire du Conseil en vertu de larticle 72 de la
Constitution.
Sur le fond, le projet de loi objet de la saisine dtermine
notamment les sources de financement du systme de matrise de
lnergie et prcise aussi bien les conditions et la procdure relatives
au recouvrement des taxes prvues et affectes cet effet et au champ
de leur application que les modalits doctroi des subventions prvues
ce sujet. Le projet de loi renvoie aux rgles applicables en matire de
taxe sur la valeur ajoute ou de droits de douane, selon le cas, en ce
qui concerne les obligations, le contrle, la constatation des
infractions, les sanctions, le contentieux et la prescription. Le Conseil
a constat que le projet de loi portant cration dun systme de
matrise de lnergie ne soulve aucune inconstitutionnalit.

281

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

8-2-05/ Avis n 34 -2005 du Conseil constitutionnel concernant un


projet de loi dorientation relatif la promotion et la protection
des personnes handicapes ; JORT n 66 du 19 aot 2005, p. 2128.
Dans cet avis, le Conseil constitutionnel a reconnu le principe
de sa comptence du moment que le projet de loi, objet de la saisine,
contient des dispositions relatives aux principes fondamentaux du
droit de travail et de la scurit sociale ainsi quaux obligations et la
dtermination des crimes et dlits et aux peines qui leurs sont
applicables. Toutes ces matires relvent du domaine de la saisine
obligatoire du Conseil constitutionnel.
Sur le fond, le projet de loi comporte plusieurs dispositions
visant la promotion et la protection des personnes handicapes dont
notamment des avantages fiscaux et financiers tel que le versement
dune contribution financire au profit des entreprises pour les
encourager employer les personnes handicapes. De mme, le projet
de loi dorientation comporte des dispositions permettant de faire
bnficier le chef de famille dune rduction sur le montant de ses
revenus nets imposables au titre de ses enfants handicaps lors de la
liquidation de limpt conformment aux dispositions du CIR.
Aprs avoir prcis que le projet soumis prvoit des privilges,
des avantages, des facilits et des exonrations au profit des personnes
handicapes notamment en matire demploi, de scurit sociale, de
transport et dimpts, le Conseil a conclu, dans un considrant dune
importance particulire, que : Considrant que si les dispositions de
larticle 6 de la Constitution prescrivent lgalit en droits, en
obligations et devant la loi, lacception globale des droits de lhomme,
telle quaffirme par le paragraphe premier de larticle 5 de la
Constitution, ninterdit pas, en revanche, la discrimination positive
au profit de certains citoyens en vue dassurer lgalit effective
comme cest le cas pour les personnes handicapes, du moment que
cette discrimination positive naffecte pas les droits fondamentaux
garantis par la Constitution, quelle vise un seul objectif qui est
dassurer lgalit des chances et quelle est caractrise par la
proportionnalit entre dun cot, les privilges, les avantages, les
facilits et exonrations et, de lautre, lobjectif poursuivi . Le
Conseil conclut alors la constitutionnalit des diffrentes
dispositions soumises son examen.

282

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

9-2-05/ Avis n 28-2003 du Conseil constitutionnel concernant un


projet de loi relatif lassurance de la responsabilit civile
rsultant de lusage des vhicules terrestres moteur ; JORT n
67 du 23 aot 2005 , p. 2200.
Dans cet avis, le Conseil constitutionnel a constat lexistence
de certaines dispositions non conformes avec la Constitution.
Dabord, en ce qui concerne larticle 123 du projet de loi, il
prvoit dans son paragraphe 2, que le barme de responsabilit, qui
dtermine les critres quil y a lieu dappliquer pour dterminer la
responsabilit des personnes dans les accidents quelles causent ou
subissent, est fix par arrt conjoint du ministre des finances, du
ministre de lintrieur, du ministre de la justice et des droits de
lhomme et du ministre charg du transport. Or, la responsabilit qui
incombe aux personnes qui causent ou subissent des accidents donne
lieu des obligations qui sont, en vertu de larticle 34 de la
Constitution, du domaine exclusif de la loi. Le Conseil constitutionnel
a considr que les critres prvus par le barme de responsabilit sont
ainsi dtermins en vertu dun texte rglementaire, quils sont, par
consquent, soumis lapprciation du pouvoir rglementaire do la
non-conformit du paragraphe 2 de larticle 123 avec larticle 34 de la
Constitution.
Ensuite, en ce qui concerne larticle 133 du projet de loi, le
Conseil a constat que le dernier paragraphe de cet article prvoit que
la dtermination de la valeur du point dincapacit se fait selon un
tableau fix par dcret, et que cette valeur reprsente un lment
substantiel dans le calcul du montant de lindemnisation du prjudice
corporel. Or selon le Conseil, lindemnisation des prjudices corporels
rsulte dobligations incombant au responsable civil, auxquelles
correspondent des droits au profit des victimes, les textes relatifs aux
obligations sont du domaine exclusif de la loi en vertu de larticle 34
de la Constitution.
Partant de ces constats, le Conseil constitutionnel a prcis que
mme si larticle 133 du projet de loi prvoit les bases objectives
retenues pour la dtermination de la valeur du point dincapacit, il
laisse toutefois au pouvoir rglementaire gnral le soin de fixer le
coefficient du salaire minimum interprofessionnel annuel garanti du
rgime de quarante heure, ce qui conduit
ncessairement
lintervention du pouvoir rglementaire dans la dtermination de

283

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

ltendue de lobligation dindemnisation. Ainsi, le dernier paragraphe


de larticle 133 du projet de loi se trouve entach dinconstitutionnalit.
Le Conseil constitutionnel a par ailleurs constat que le
dernier paragraphe de larticle 134 dispose que le montant de
lindemnit est dtermin en vertu, dun dcret, alors mme que les
indemnits au titre des prjudices professionnels qui rsultent
dobligations incombant au responsable civil sont du domaine de la loi
puisque larticle 34 de la Constitution suppose quil nest admis de
faire supporter aux personnes des obligations quen vertu dun texte
lgislatif. En outre, il ressort de lutilisation de lexpression tient
compte essentiellement que les bases prvues au troisime
paragraphe de larticle 134
pour dterminer le montant de
lindemnit, selon un barme qui tient compte essentiellement du
revenu annuel de la victime, de son ge et du taux de son incapacit
sont cites titre indicatif ce qui permet au pouvoir rglementaire
dintervenir
pour
dterminer
ltendue
de
lobligation
dindemnisation. Ainsi, le dernier paragraphe de larticle 134 du projet
de la loi, soumis au Conseil, a t dclar non conforme avec larticle
34 de la Constitution.
Enfin, le Conseil a constat quen vertu de larticle 136, les
indemnits au titre des prjudices moraux et esthtiques qui rsultent
dobligations incombant au responsable civil sont fixes par dcret.
Cette solution conduit ncessairement lintervention du pouvoir
rglementaire dans la dtermination de ltendue de lobligation
dindemnisation. Cette solution nest pas conforme avec larticle 34 de
la Constitution.
Le projet de loi en question a t soumis au Conseil
constitutionnel dans une nouvelle version sur la base de lavis du 16
avril 2003, et le Conseil a constat dans un nouvel avis n 42-2003 du
25 juin 2003, que le projet de loi relatif lassurance de la
responsabilit civile rsultant de lusage des vhicules terrestres
moteur et lindemnisation des prjudices corporels ne soulve
aucune inconstitutionnalit.

284

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

10-2-05 / Avis n 63-2005 du Conseil constitutionnel concernant


un projet de loi relatif aux avantages allous aux Prsidents de la
Rpublique ds la cessation de leurs fonctions ; JORT n78 du 30
septembre 2005, p. 2558.
Le Conseil constitutionnel a considr que le projet de loi en
question sinsre dans le cadre de larticle 72 de la Constitution sans
pour autant prciser sil sagit dun cas de saisine obligatoire ou
facultative et sans rattacher avec prcision le projet de loi un
domaine particulier parmi ceux numrs par larticle 72 de la
Constitution.
Sur le fond, le Conseil constate que le projet de loi contient des
dispositions relatives aux avantages allous aux Prsidents de la
Rpublique ds la cessation de leurs fonctions. Le projet dtermine
entre autres, la rente viagre alloue au Prsident de la Rpublique
aprs la fin de ses fonctions ou son pouse et ses enfants aprs son
dcs ou leurs enfants aprs son dcs et le dcs de son pouse. Le
Conseil a considr que le projet de loi en question ne soulve aucun
problme de constitutionnalit.
11-2-05 / Avis n 62-2005 du Conseil constitutionnel concernant
un projet de loi portant encouragement du secteur priv
recruter les diplms de lenseignement suprieur ; JORT n79
du 4 octobre 2005, p. 2606.
Aprs avoir reconnu le principe de sa comptence, le Conseil
constitutionnel a constat que le projet soumis prvoit la prise en
charge par lEtat, selon des conditions dtermines, dune partie des
salaires au titre des nouveaux recrutements fait par des entreprises
prives. Le projet ne soulve, selon le Conseil, aucun problme de
constitutionnalit.
12-2-05 / Avis n 52-2005 du Conseil constitutionnel concernant
un projet de loi relatif aux socits mutuelles de services
agricoles ; JORT n 83 du 18 octobre 2005, p. 2698.
Le projet de loi objet de la saisine vise mettre en place un
cadre juridique spcial pour les socits mutuelles de services
agricoles. Sur la saisine du Conseil, ce dernier a constat que le projet
de loi contient des dispositions ayant trait aux obligations, aux
principes gnraux des droits rels, la dtermination des infractions

285

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

et des peines qui leurs sont applicables ainsi qu la procdure devant


les diffrents ordres de juridictions. Toutes ces matires font partie du
domaine de la saisine obligatoire du Conseil constitutionnel.
Sur le fond, le Conseil a constat que les socits mutuelles
de services agricoles, qui peuvent tre constitues de personnes
physiques ou de personnes morales ou de personnes physiques et
morales, grent un service public ou des proprits publiques mises
leur disposition. Elles bnficient, ce titre, davantages fiscaux et
financiers. Le Conseil ajoute que le fait de limiter les droits des
actionnaires et de soumettre ces socits mutuelles des conditions et
une procdure spciale de fonctionnement ainsi qu la tutelle et
au contrle des autorits administratives, mme sil peut limiter
lexercice du droit de proprit garanti par larticle 14 de la Constitution, est justifi dans le cas despce par leurs objectifs de dveloppement pour la prosprit conomique ainsi que par les prestations
dutilit publique auxquelles elles sadonnent et par leur gestion dun
service public ou de proprits publiques, do la conformit du projet
de loi, objet de lexamen, avec la Constitution.
13-2-05/ Avis n 46-2005 du Conseil constitutionnel concernant
un projet de loi relatif au renforcement de la scurit des relations
financires ; JORT n 84 du 21 octobre 2005, p. 2817 et Avis n
66-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi
relatif au renforcement de la scurit des relations financires ;
JORT n84 du 21 octobre 2005, p. 2820.
Sur la saisine du Conseil, ce dernier a constat que le projet de
loi, objet de lexamen, comporte notamment des dispositions ayant
trait aux obligations et la dtermination des infractions et des peines
qui leurs sont applicables. Ces matires font partie de la saisine
obligatoire du Conseil constitutionnel. Sur le fond, le Conseil
constitutionnel a considr que les dispositions relatives, notamment,
la garantie de transparence et aux obligations de divulgation telles
que prvues par le projet, se situent dans la limite de ce quexige la
scurit des transactions financires, la prcision et lexactitude des
informations ainsi que la protection des intrts des socits et des
porteurs de leurs titres.

286

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

Le mme projet de loi a fait lobjet dun deuxime examen par


le Conseil constitutionnel suite aux amendements introduits par la
Chambre des dputs et ce sur la base de larticle 73 paragraphe 2 de
la Constitution. Par son avis n 66-2005 du 6 octobre 2005, le Conseil
constitutionnel a conclu la conformit des amendements apports
par la Chambre des dputs au projet de loi relatif au renforcement de
la scurit des relations financires avec la Constitution. Faut-il
signaler que cette loi relative au renforcement de la scurit des
relations financires sera presque totalement fondue au sein
dautres lois. En effet, elle comporte des dispositions modificatrices
du CSC,1 de la loi n 94-117 du 14 novembre 1994, portant
rorganisation du march financier et de la loi n 95-44 du 2 mai
1995 relative au registre du commerce. Certaines dispositions ne
sont pas rattachables dautres lois. Cette situation, qui na pas,
semble t-il, retenu lattention du Conseil, ne favorise pas la lisibilit
et lintelligibilit des textes juridiques qui constituent des
fondements de lEtat de droit proclam par la Constitution
tunisienne dans son article 5.
14-2-05/ Avis n 65-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi portant approbation dune convention entre le
gouvernement de la Rpublique tunisienne et le gouvernement de
la Rpublique fdrale dmocratique dEthiopie tendant viter
la double imposition en matire dimpt sur le revenu ; JORT
n87 du 1 novembre 2005, p. 2920.
Sur la saisine du Conseil, ce dernier a constat que le projet de
loi dapprobation et notamment la convention qui lui est annexe
sinsre, eu gard son objet, dans le cadre de larticle 72 de la
Constitution sans quil explicite quel titre la convention et la loi de
son approbation sont examines. Sur le fond, le Conseil a constat
que les rgles relatives la dtermination des impts exigs et la
modalit dy assujettir les personnes qui rsident dans chaque pays
contractant ou dans les deux pays ainsi que les rgles qui fixent les
revenus imposables et les dispositions de la convention qui visent

Le CSC a fait lobjet en 2005 de deux modifications en lespace de deux mois ce


qui nest pas de nature servir les intrts des justiciables et pose des interrogations
lgitimes sur la politique lgislative et lingnierie des textes juridiques.

287

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

viter la double imposition ne soulvent aucun problme de


constitutionnalit.
15-2-05/ Avis n71-2005 du Conseil constitutionnel concernant
certaines dispositions du projet de loi de finances pour lanne
2006 ; JORT n101 du 20 dcembre 2005, p. 3703.
Aprs avoir admis le principe de la saisine partielle dun projet
de loi du moment que les articles ou ensemble darticles soumis
lexamen du Conseil pris isolment constituent, en eux-mmes, des
dispositions autonomes vis--vis des autres dispositions contenues
dans le projet de loi, le Conseil constitutionnel a rattach les articles,
objet de lexamen, au domaine de la saisine obligatoire. En effet, les
articles 10, 11, 51 et 56 du projet de loi de finances contiennent des
dispositions ayant trait la procdure devant les diffrents ordres de
juridictions et les articles 22, 23, 27, 28, 29, 36 et 56 contiennent des
dispositions ayant trait aux obligations et aux principes fondamentaux
du rgime de proprit. Les matires sus-indiques font partie du
domaine de la saisine obligatoire en vertu de larticle 72 de la
Constitution.
Certaines inconstitutionnalits ont t souleves par le Conseil
dans les articles objet de la saisine. Pour les articles 22 et 23 du projet
de loi de finances pour lanne 2006, le Conseil a constat que les
dispositions de larticle 22, permettant aux socits dinvestissement
capital risque daccorder aux associs des avances sous forme de
compte courant associs au profit des socits dans lesquelles elle
dtiennent une part du capital, et les dispositions de larticle 23, visant
la cration des fonds communs de placement risque , ne soulvent
aucune inconstitutionnalit quant leur objet . Toutefois, le Conseil a
considr que leur insertion dans le projet de la loi de finances est
juridiquement contestable do la non conformit de leur intgration
dans la loi de finances avec les articles 28 et 36 de la Constitution.
Concernant larticle 54 du projet de loi de finances pour
lanne 2006, il vise la modification du 1er paragraphe de larticle 69
du code des droits et procdures fiscaux de manire limiter la
possibilit pour se pourvoir en cassation, au nom de ladministration,
exclusivement aux services centraux de la fiscalit. Or, selon larticle
70 de la loi organique relative au Tribunal administratif, ne peuvent
se pourvoir en cassation que les parties au jugement objet du pourvoi

288

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

ou leurs ayant droit. Partant de cette formulation de larticle 70, le


Conseil constitutionnel a considr que la limitation du pourvoi en
cassation devant le Tribunal administratif aux seuls services centraux
dans la modification propose de larticle 69 du code des droits et
procdures fiscaux, alors mme que ce code est promulgu par une loi
ordinaire, ne saccorde pas avec larticle 70 de la loi organique
relative au Tribunal administratif et peut mconnatre le droit daccs
la justice.
Concernant larticle 57 du projet de loi de finances pour
lanne 2006, il dispose que seront remplaces des expressions dans la
version arabe utilises dans le code de la fiscalit locale par dautres et
ce dans le respect des rgles grammaticales. Toutefois, le Conseil a
constat que la formulation de larticle 57 du projet de loi de finances
ne concerne pas la dlgation au Prsident de la Rpublique prvue
par larticle 34 de la Constitution pour dterminer lassiette, les taux
et la procdure de recouvrement de limpt. Ainsi le Conseil dclare
que : Considrant que les dispositions de larticle 57 prcit, dans
leur formulation propose ouvre le champ, sans aucune prcision,
des autorits autres que le pouvoir lgislatif pour agir sur le texte de
loi et y introduire des modifications .
Le Conseil a conclu que larticle 57 du projet de loi de finances
tel quainsi formul est incompatible avec les articles 18, 28 et 34 de
la Constitution.
Pour le reste des articles soumis son examen, le Conseil
a considr quils ne sont pas contraires aux dispositions de la
Constitution et quils sont, par consquent, compatibles avec
celles-ci.
16-2-05/ Avis n 72-2005 du Conseil constitutionnel concernant
certaines dispositions du projet de loi de finances pour lanne
2006 ; JORT n 101 du 20 dcembre 2005, p. 3710.
Dans cet avis, le Conseil constitutionnel a t saisi par le
Prsident de la Rpublique concernant certaines dispositions du projet
de loi de finances pour lanne 2006, selon la procdure durgence.
Aprs avoir retenu le principe de la comptence, le Conseil a constat
que la nouvelle saisine ne comporte pas larticle 54 du projet de loi de
finances modifiant larticle 69 du code des droits et procdures
fiscaux, dj dclar inconstitutionnel. Pour larticle 57 du projet

289

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

dclar aussi inconstitutionnel, le Conseil a constat quil est soumis


dans une nouvelle formulation qui carte son inconstitutionnalit
souleve par le Conseil dans son avis prcdant. Ainsi, le Conseil
constitutionnel dclare que les dispositions du projet de loi de
finances, objet de son examen, sont dsormais compatibles avec la
Constitution.
17-2-05/ Avis n 76-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi relatif lextension du champ dintervention des
socits dinvestissement capital risque ; JORT n 101 du 20
dcembre 2005, p. 3713.
Cet avis du Conseil constitutionnel concerne des dispositions
qui ont t disjointes du projet de la loi de finances pour lanne 2006.
Elles ont fait lobjet dune loi ordinaire qui a t soumise au Conseil
constitutionnel du moment quelles concernent les obligations, faisant
partie ainsi du domaine de la saisine obligatoire en vertu de larticle
72 de la Constitution.
Le Conseil a considr que le projet de loi soumis comprend
des dispositions permettant de mettre des ressources financires la
disposition des socits dans lesquelles les socits dinvestissement
capital risque dtiennent une part du capital en les autorisant
accorder auxdites socits des avances sous forme de compte courant
associs. Selon le Conseil, le projet de loi relatif lextension du
champ dintervention des socits dinvestissement capital risque ne
soulve aucun problme de constitutionnalit.
18-2-05/ Avis n77-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi relatif la cration des fonds communs de placement
risque ; JORT n 101 du 20 dcembre 2005, p. 3715.
Cet avis concerne des dispositions qui ont t disjointes du
projet de la loi de finances pour lanne 2006, car rien nexplique
quelles soient prises selon la procdure et les dlais rservs
ladoption de la loi de finances. Comprenant des dispositions ayant
trait aux obligations, le projet de loi objet de la saisine fait partie,
selon le Conseil, du domaine de la saisine obligatoire. Sur le fond, le
projet de loi soumis vise la cration des fonds communs de placement
risque, ce projet ne soulve aucune inconstitutionnalit.

290

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

19-2-05/Avis n 69-2005 du Conseil constitutionnel concernant


un projet de loi portant approbation dun accord commercial
entre le gouvernement de la Rpublique Tunisienne et le gouvernement de la Rpublique de Djibouti ; JORT n104 du 30
dcembre 2005, p. 3869.
Aprs avoir prcis que laccord soumis est un accord
commercial qui ncessite lapprobation de la Chambre des dputs et
quil contient des engagements financiers de lEtat et des dispositions
caractre lgislatif, le Conseil constitutionnel a considr que la loi
dapprobation et laccord qui lui est annex font partie du domaine de
la saisine du conseil en vertu de larticle 72. Sur le fond, le Conseil a
constat que le projet de loi portant approbation dun accord
commercial entre le gouvernement de la Rpublique tunisienne et le
gouvernement de la Rpublique de Djibouti, ainsi que laccord objet
de lapprobation, ne soulvent aucune inconstitutionnalit.
1-1-06/ Avis n 70-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi portant approbation dun accord relatif aux rgles
dorigine annex la convention de libre change entre la
Rpublique tunisienne et la Grande Jamahiriya arabe libyenne
populaire et socialiste ; JORT n 11 du 7 fvrier 2006, p. 316.
Aprs avoir reconnu le principe de sa comptence en
considrant que le projet de loi soumis et notamment laccord qui lui
est annex sinsre, eu gard son objet, dans le cadre de larticle 72
de la Constitution, le Conseil a considr que lobjet de laccord
concerne essentiellement les aspects techniques et pratiques relatifs
lorigine des produits changs dans le cadre de la convention de la
zone de libre change conclue entre les deux parties cet accord.
Laccord ne soulve, de ce point de vue, aucun problme de
constitutionnalit.
2-1-06/ Avis n 80-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi modifiant la loi n 97-48 du 21 juillet 1997 relative au
financement des partis politiques ; JORT n 14 du 17 fvrier
2006, p. 380.
Sur la nature de la loi et la saisine du Conseil, ce dernier a
constat que la loi objet de la saisine vise la modification de larticle 4
de la loi relative au financement des partis politiques. Le Conseil a

291

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

ajout que larticle 8 de la Constitution a renvoy une loi le soin de


fixer les rgles relatives la constitution et lorganisation des partis
politiques. Cette loi doit, selon larticle 28 de la Constitution, revtir la
forme dune loi organique. Or, le Conseil a considr que mme si
la question du financement public concerne les partis politiques, il
nen demeure pas moins vrai quelle na pas de rapport avec leur
constitution et leur organisation. La position du Conseil semble trs
discutable, en raison de limportance du financement des partis
politiques sur leur fonctionnement, dautant plus que le Conseil na
pas pris le soin dargumenter suffisamment sa position. Cette
question peut tre rgie par une loi ordinaire puisque larticle 34 de la
Constitution prvoit, notamment, que sont pris sous forme de loi les
textes relatifs aux engagements financiers de lEtat. La forme du texte
soumis au Conseil est, par consquent, conforme larticle 34 de la
Constitution. Le texte de loi sinsre, selon le Conseil, dans le cadre
de larticle 72 de la Constitution.
Sur le fond, le Conseil a considr que les dispositions
soumises lexamen portant augmentation de la partie fixe de la
prime accorde par lEtat annuellement chaque partie sinsrent dans
le cadre de lobjectif de ralisation dun principe constitutionnel
prvu par larticle 5 de la Constitution, celui qui veut que le
pluralisme constitue un fondement de la Rpublique. Les dispositions
objet de lexamen ne posent, selon le Conseil, aucun problme de
constitutionnalit.
3-1-05/ Avis n 83-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi modifiant certaines dispositions du code des droits et
procdures fiscaux ; JORT n 20 du 10 mars 2006, p. 533.
Sur la saisine, le Conseil a constat que le projet de loi
comprend des dispositions ayant trait la procdure devant les
tribunaux, cette matire relve du domaine de la saisine obligatoire du
Conseil constitutionnel.
Sur le fond, le Conseil a considr que le projet comprend des
dispositions prvoyant le caractre obligatoire du ministre davocat
en premire instance et en appel lorsque le montant de limpt tax
doffice ou le montant dont la restitution est demande dpasse vingt
cinq milles dinars. Ces dispositions concernent la procdure devant les

292

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

tribunaux et ncessitent lintervention du pouvoir lgislatif do la


conformit du projet examin par le Conseil avec la Constitution.
4-1-06/ Avis n3-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet de
loi portant approbation dun accord et dun protocole entre la
Rpublique tunisienne et la Rpublique populaire de chine relatif
lencouragement et la protection des investissements , JORT n
21 du 14 mars 2006, p. 565.
Le Conseil na constat aucune inconstitutionnalit dans le
protocole et laccord objet de la saisine.
5-1-06/ Avis n7-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet de
loi portant approbation dun accord entre la Rpublique
tunisienne et la Rpublique du Congo sur lencouragement et la
protection rciproques des investissements, JORT n21 du 14
mars 2006, p. 568.
Selon le Conseil, la loi portant approbation de laccord ainsi
que laccord lui-mme ne soulvent aucun problme de constitutionnalit.
6-1-06/ Avis n 05-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet
de loi modifiant et compltant la loi n 2001-65 du 10 juillet 2001
relative aux tablissements de crdit ; JORT n 37 du 9 mai 2006,
p. 1254.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considr queu
gard son objet, le projet de loi soumis lexamen sinsre dans le
cadre de la saisine obligatoire. En effet, les modifications et les ajouts
soumis au Conseil ainsi que la loi objet de la modification
comprennent certaines dispositions relatives aux obligations et
dautres ayant trait la dtermination des infractions et des peines qui
leur sont applicables.
Sur le fond, le Conseil constitutionnel a constat que le projet
de loi soumis son examen comporte notamment des dispositions
relatives aux conditions de cration des tablissements de crdit ainsi
que des rgles pour assurer la scurit des changes, renforcer la
bonne gestion des tablissements de crdit et prvoir une procdure de
rglement amiable dans le rglement des litiges pouvant natre entre
lesdits tablissements et leur clients. Lensemble de ce dispositif

293

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

juridique ne soulve, selon le Conseil, aucun problme de


constitutionnalit.
7-1-06/ Avis n 15-2006 du Conseil constitutionnel relatif au
projet de loi portant amnistie fiscale, JORT n 39 du 16 mai 2006,
p. 1309.
Le projet de loi portant amnistie fiscale a t soumis au
Conseil constitutionnel par le Prsident de la Rpublique selon la
procdure de lurgence.
Sur la saisine, le Conseil a constat que le projet de loi en
posant des rgles relatives lamnistie fiscale, opre un renvoi des
dispositions ayant trait la dtermination des infractions et des peines
qui leur sont applicables ainsi qu la procdure devant les diffrents
ordres de juridictions. Ces matires font partie du domaine de la
saisine obligatoire en vertu de larticle 72 de la Constitution.
Sur le fond, le Conseil a considr que les dispositions
soumises son examen sinsrent dans le cadre des attributions
reconnues au lgislateur en vertu de larticle 34 de la Constitution, il
prcise ainsi que considrant que, tout comme il est loisible au
lgislateur dans le cadre des attributions en question ( les attributions
reconnues par larticle 34 de la Constitution) et selon son apprciation
de lintrt gnral, dtablir des impts, il peut abandonner des
droits ou des crances revenant lEtat et aux collectivits locales et
provenant des impts tant que cela naffecte pas les principes et les
rgles prvus par la Constitution . Il est remarquable de constater
que le Conseil constitutionnel sest rfr larticle 34 alina 7 de la
Constitution alors que le mme article 34 comporte un alina 6
spcialement consacr lamnistie. Sagit-il dun choix ou dune
simple omission ?
Le Conseil ajoute, dans un considrant non moins important,
que les dispositions contenues dans le projet examin prvoient des
conditions et des critres objectifs et prcis pour bnficier de
lamnistie fiscale, sans mconnatre, dune part, le principe dgalit
et, dautre part, le devoir de paiement de limpt sur la base de
lquit .

294

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

Le Conseil constitutionnel a conclu que les dispositions du


projet de loi, objet de la saisine, ne sont pas contraires la
Constitution et sont, par consquent, compatibles avec elle.
8-1-06/ Avis n 04-2006 du Conseil constitutionnel, concernant un
projet de loi modifiant et compltant la loi n 58-90 du 19
septembre 1958 portant cration et organisation de la Banque
centrale de Tunisie, JORT n 40 du 19 mai 2006, p. 1335.
Dans cet avis, le Conseil constitutionnel sest reconnu
comptent pour examiner le projet de loi modifiant et compltant la
loi portant cration et organisation de la Banque centrale de Tunisie
ds lors que le projet comprend des dispositions ayant trait aux
obligations et la procdure devant les tribunaux. Ces deux matires
font partie du domaine de la saisine obligatoire du Conseil
constitutionnel en vertu de larticle 72 de la Constitution.
Sur le fond, le Conseil constitutionnel a constat que le projet
soumis son examen comprend notamment des dispositions visant
promouvoir la structure et le rle de la Banque centrale, consolider
la stabilit financire, assurer le contrle de la circulation montaire
ainsi qu superviser les tablissements de crdit, amliorer le
fonctionnement des systmes de paiement et prserver la stabilit et la
scurit du systme financier, quil comprend, galement, des
dispositions ayant trait aux rapports de la Banque centrale avec lEtat,
les autorits financires et les organismes de contrle.
Aprs avoir prcis que le projet de loi comporte des
dispositions ayant pour objet de soumettre les comptes de la Banque
centrale un audit externe fait par deux commissaires aux comptes et
de prvoir des rgles garantissant leur indpendance, lintrt du
Conseil sest focalis sur la cration dune structure auprs de la
Banque centrale dnomme observatoire des services bancaires
appele assurer le suivi de la qualit des prestations bancaires et ne
bnficiant pas de lautonomie financire puisque les crdits
ncessaires lexercice de ses missions sont rattachs au budget de la
Banque centrale.
Aprs avoir rappel que la loi n 99-100 du 13 dcembre 1999
modifie par la loi n 2001-64 a cr une catgorie dtablissements
publics dnomme observatoires et centres dinformation, de
formation, de documentation et dtudes , le Conseil a soutenu que la

295

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

cration des tablissements appartenant cette catgorie se fait par


dcret et ce par application combine des articles 34 et 35 de la
Constitution. En effet, larticle 34 de la Constitution prvoit que sont
pris sous forme de loi les textes relatifs la cration des catgories
dtablissements et dentreprises publics , alors que larticle 35 de la
Constitution dispose que les matires autres que celles qui sont du
domaine de la loi relvent du pouvoir rglementaire gnral.
Concernant la structure cre par le projet de loi soumis lexamen, le
Conseil a considr que le fait quelle soit dnomme observatoire
ne constitue pas, en soi, lun des lments de la classification des
tablissements et des entreprises publics et quil ressort des
attributions confres cet observatoire, de sa nature et des modalits
de financement de son activit quil nappartient ni la catgorie
dtablissements cre par la loi de 1999, ni nimporte quelle autre
catgorie et que par ailleurs, il ne constitue pas une nouvelle catgorie
dtablissements publics. Le Conseil a conclu que pour lensemble
de ces motifs, la cration de lobservatoire des services bancaires par
la loi crant et organisant la Banque centrale de Tunisie sinsre dans
le cadre des missions confres cette institution, que sa cration,
ainsi prvue, est compatible avec la Constitution .
9-1-06/Avis n D.L 1- 2006 du Conseil constitutionnel concernant
la nature juridique des dispositions relatives la cration de
lInstitut national des finances et la dtermination de ses
attributions, JORT n 44 du 2 juin 2006, p. 1451.
Cet avis du Conseil constitutionnel tunisien porte sur la nature
juridique des dispositions des articles 90 et 91 de la loi n 91-98 du 31
dcembre 1991 portant loi de finances pour la gestion 1992, relatives
la cration de lInstitut national des finances et la dtermination de
ses attributions. Sur la saisine, le Conseil a constat quil ressort du
premier paragraphe de larticle 35 de la Constitution et de larticle 26
de la loi organique relative au Conseil constitutionnel que le texte
objet de la modification doit avoir la forme dun texte lgislatif qui est
en vigueur au moment de sa prsentation au Conseil ce qui est le cas
pour les dispositions des articles 90 et 91 de la loi n 91-98 du 31
dcembre 1991 qui ont la forme dun texte lgislatif et qui sont en
vigueur la date de leur prsentation au Conseil constitutionnel. Leur
examen par le Conseil constitutionnel est donc possible.

296

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

Sur le fond, le Conseil constitutionnel a considr, en se


rfrant larticle 34 de la Constitution et aux articles 90 et 91 de la
loi n 91-98 du 31 dcembre 1991 portant loi de finances pour la
gestion 1992 et ayant pour objet la cration dun tablissement public
caractre administratif dnomm Institut national des finances ,
que la cration des catgories dtablissements et dentreprises publics
peut se faire en vertu dune loi ayant pour objet la cration dune
catgorie dtermine ou dans une loi organisant un secteur, une
activit ou un domaine dtermin, comme elle peut tre dduite
travers lexpression de la volont du lgislateur de crer une catgorie
dtermine dtablissements ou entreprises publics exerant une
activit similaire et soumis territorialement la tutelle de lEtat, dune
collectivit locale ou dautres organismes ou institutions. Le Conseil
ajoute que lInstitut national des finances exerce une activit similaire
celles exerces par plusieurs tablissements publics chargs dune
mission de formation, de perfectionnement et de recyclage au profit
des agents publics, quil est soumis, linstar dautres tablissements
publics similaires, la tutelle de lEtat. Ainsi, le Conseil a estim que
lInstitut en question ne constitue pas une catgorie particulire
dtablissements publics et quil sintgre dans la catgorie des
tablissements de formation, de perfectionnement et de recyclage au
profit des agents publics. Il sensuit que les dispositions relatives la
cration de lInstitut national des finances et la dtermination de ses
attributions sont de nature rglementaire et il est possible, par
consquent, de les abroger ou de les modifier par dcret.
10- 1-06/ Avis n10-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet
de loi modifiant et compltant la loi n 2001-50 du 3 mai 2001
relative aux entreprises des ples technologiques ; JORT n48 du
16 juin 2006; p. 1582.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considr que le
projet de loi soumis son examen comprend des dispositions ayant
trait aux obligations, la procdure devant les tribunaux et aux
principes fondamentaux des droits rels. Toutes ces matires font
partie du domaine de la saisine obligatoire du Conseil en vertu de
larticle 72 parag.1 de la Constitution.

297

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

Sur le fond, le Conseil a constat que le projet de loi soumis


prvoit la possibilit de crer des groupements dintrt public
conomique exerant les missions prvues larticle 2 de la loi n
2001-50 relative aux entreprises des ples technologiques. Ces
groupements sont soumis un rgime spcial prvoyant les modalits
et les conditions de leur cration ainsi que la tutelle exerce sur eux.
Ils sont soumis, dans lexercice de leurs activits, au code de
commerce pour ce qui nest pas contraire aux dispositions du projet de
loi. Sur le plan fiscal et alors mme que le projet de loi tend ces
groupements le rgime fiscal relatif aux tablissements publics
caractre administratif et fait deux des structures dutilit publique
dotes de la personnalit juridique et de lautonomie financire,
lesdits groupements ne reprsentent pas une catgorie dtablissements publics au sens de larticle 34 de la Constitution et ne sont pas,
en outre, soumis aux rgles prvues par la loi n89-9 du premier
fvrier 1989 relative aux participations et entreprises publiques telle
que modifie et complte par les textes subsquents. Le Conseil a
conclu que les rgles relatives ces groupements ont trait aux
obligations, une matire dont les textes doivent tre pris, en
application de larticle 34 de la Constitution, sous forme de lois et que
leur cration ne sinsre pas dans le cadre de larticle 35 de la
Constitution.
Le Conseil a ajout que le projet de loi qui fait des
groupements en question des structures dutilit publique conomique
grant un services public, leur accorde des avantages spcifiques tels
que le bnfice du rgime fiscal rserv aux tablissements publics
caractre administratif, la dispense du capital au moment de la
cration, loctroi de recettes provenant aussi bien des participations
pouvant leur tre fournies par les personnes publiques ou dautres
organismes ou organisations que des legs et dons et les excepte de
lapplication des dispositions relatives la faillite et la procdure de
redressement amiable et judiciaire. Partant de ces spcificits, le
Conseil a considr quil est loisible au lgislateur de prvoir, pour la
procdure de cration, les modes dorganisation et les modalits de
fonctionnement des structures en question, des rgles plus restrictives
que celles de droit commun applicables aux socits commerciales ou
rgissant, plus gnralement, lexercice des activits conomiques.

298

Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien

11-01-06/ Avis n 26-2006 du Conseil constitutionnel sur le projet


de loi organique portant modification de la loi n 88-1 du 15
janvier 1988, relative aux stations terriennes individuelles ou
collectives pour la rception des programmes de tlvision par
satellites, telle que modifie et complte par la loi organique n
95-71 du 24 juillet 1995, JORT n 52 du 30 juin 2006, p. 1733.
Dans cet Avis et sur la question de la saisine, le Conseil
constitutionnel a constat que le projet de loi soumis a la forme dune
loi organique et quil sinsre, par consquent, dans le cadre de la
saisine obligatoire en vertu de larticle 72 de la Constitution.
Sur le fond, le Conseil a considr que, sans prjuger de la
nature des dispositions contenues dans le projet de loi objet de la
saisine, ces dispositions ont t insres dans la loi organique en
raison de leur rapport avec lobjet de cette loi. En outre, et aprs avoir
rappel que la loi fixe lassiette, les taux et les procdures de
recouvrement de limpt en application de larticle 34 de la
Constitution, le Conseil a constat dans un considrant important que
cette prrogative confre au lgislateur implique linstitution de
tout impt et sa suppression selon sa propre apprciation de lintrt
gnral, tant que cela ne porte pas atteinte aux principes et rgles
prescrits par la Constitution, et notamment le principe de lquit qui
doit prsider au devoir qui incombe toute personne de payer
limpt . Il ne faut pas perdre de vue quen dfinitive cette loi vise
essentiellement la suppression dune redevance institue sur
lutilisation personnelle ou celles installes dans les htels des
stations terriennes pour la rception des programmes de tlvision
par satellites ainsi que les redevances relatives lagrment,
lhomologation et lutilisation des antennes de rception des
programmes de tlvision par satellite.
Le Conseil a constat aussi que le projet de larticle 14
nouveau prvoit des redevances relatives lagrment et
lhomologation ainsi que des redevances affrentes lexploitation
des rseaux de distribution des programmes de tlvision par cble et
dlgue au Prsident de la Rpublique la dtermination des
redevances en question en application de larticle 34 de la
Constitution. Aprs examen, le Conseil a dclar conforme avec la
Constitution toutes les dispositions contenues dans le projet de loi
objet de la saisine.

299

Chronique des conventions fiscales internationales

CHRONIQUE DES CONVENTIONS


FISCALES INTERNATIONALES
Oualid GADHOUM*
Matre-assistant la Facult
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Les dispositions destines viter les doubles impositions en
matire dimpts directs sur les revenus
A- Les rgles concernant limposition en matire de BIC
B- Les rgles concernant limposition des autres catgories de
revenus
II- Les dispositions destines viter les doubles impositions sur les
successions
A- Champ dapplication de la convention
B- Les rgles dimposition des biens successoraux
III-Les dispositions destines viter les doubles impositions en
matire de droits denregistrement autres que les droits de
succession et droits de timbre
A- Les droits denregistrement
B- Les droits de timbre
*********
1- Nayant jamais rompu avec sa tradition librale, mme si
elle a essay le socialisme au cours des annes soixante, la Tunisie, du
fait de sa proximit gographique et culturelle de lEurope et pays qui
na jamais mis sur ses richesses naturelles dont linsuffisance est
notoire, a toujours entretenu des relations privilgies avec la France,
premier fournisseur de capitaux trangers investis en Tunisie et au
Maghreb1.

*
1

Email : oualidgadhoum@yahoo.fr
A titre dexemple, la Tunisie a conclu avec la France un trait le 20 fvrier
1720 qui reconnaissait dans son article 1er le droit aux marchands franais de
vendre et dacheter librement moyennant un droit de sortie de 3 %. El Mokhtar

301

Chronique des conventions fiscales internationales

2- Lhistorique des rapports entre la Tunisie et lUnion


europenne montre que ces relations sont millnaires :
- Ds la signature du trait de Rome en 1957, la Tunisie a eu le
statut dassoci avec la France. Cette dernire a pu faire adopter un
protocole spcial annex au Trait de Rome lautorisant maintenir
avec la Tunisie un rgime dchanges prfrentiels. Plus tard, trois
accords ont jalonn les relations entre la Tunisie et lUnion
Europenne :
- Laccord de 1969 qui a prvu lentre des produits industriels
de la Tunisie sur le march de la CEE en franchise totale et un
abattement du tarif extrieur commun pour certains produits agricoles.
En contrepartie, la Tunisie a consenti la CEE des avantages de trois
sortes : des prfrences tarifaires pour une liste dtermine de produits,
une franchise sur le march tunisien pour certains produits selon un
contingent fixe et la consolidation de la libration de certains sans
avantages ni prfrences comme les biens dquipement, les matires
premires et les produits de consommation de premire ncessit.
- Laccord de 1976 qui comporte trois volets : un volet
commercial, un volet financier et de coopration technique et un volet
migration garantissant un traitement galitaire entre la main duvre
immigre et celle de lEurope.
- En devenant en 1990 membre du GATT et membre fondateur
de lOMC, les relations privilgies avec la France se sont couronnes
par un accord dassociation en 1995 tendant instituer vers 2010 une
zone de libre change avec lUnion Europenne.
3- A ce processus historique, il convient dajouter la
convention Tuniso-Franaise tendant liminer les doubles impositions et tablir des rgles dassistance mutuelle administrative.
Signe le 28 mai 1973 et ratifie le 22 mai 19742, ladite convention a
commenc sappliquer partir du 1er avril 1975, c'est--dire aprs
lchange des instruments de ratification entre les deux pays3.
4- Il sagit de la deuxime convention conclue aprs celle
conclue avec la Sude en 1960. En ralit, la conclusion dune

2
3

BEY : Du rle de la dynastie husseinite dans la naissance et le dveloppement


de la Tunisie moderne , thse, Facult de Droit de Paris, 1968, p.271.
Loi n 74-38 du 22 mai 1974, JORT n 36 du 24 mai 1974.
Note du ministre des affaires trangres n13238 en date du 3 novembre 1975.

302

Chronique des conventions fiscales internationales

convention simposait entre les deux pays. Le volume des changes


commerciaux4, les mariages mixtes et les flux migratoires5 ont rendu
ncessaire une telle convention. Toutefois, tant ratifie le 28 mai
1973, ladite convention a concern des impts aujourdhui supprims
et remplacs par limpt sur le revenu y compris limpt sur la plusvalue immobilire, les retenues la source libratoires et limpt sur
les socits. Dailleurs, les deux parties se sont convenues que ladite
convention sappliquera aussi aux impts futurs de nature identique
ou analogue qui sajouteraient aux impts actuels ou qui les remplaceraient. Les autorits comptentes se communiqueront, la fin de
chaque anne, les modifications apportes leurs lgislations fiscales
respectives6.
5- Quelles sont les dispositions destines viter les doubles
impositions en matire dimpts directs sur les revenus (I), sur les
successions (II) ainsi quen matire des droits denregistrement et de
timbres (III) ?
I- LES DISPOSITIONS DESTINEES A EVITER LES DOUBLES
IMPOSITIONS EN MATIERE DIMPOTS DIRECTS SUR
LES REVENUS
Il sagit dtudier les rgles concernant limposition en matire
de BIC (A) ainsi que les autres catgories de revenus (B).
A- Les rgles concernant limposition en matire
de BIC
6- Sous rserve de lexception concernant les revenus
provenant des entreprises de navigation maritime et arienne qui sont
imposables en application de larticle 13 de la convention
4

Les facteurs historiques, politiques et gographiques expliquent, sans doute, la


place prpondrante et privilgie de lUE dans le commerce extrieur de la
Tunisie. En effet, lUE est de loin le principal partenaire conomique et
commercial de la Tunisie avec prs de 80% des exportations tunisiennes et 70%
des importations tunisiennes en 2002. M. EL ABASSI : Libralisation
commerciale et zone de libre change , journes de lentreprise, 12 et 13
dcembre 2003, publication de lIACE, p.60.
La population maghrbine reprsente 40% des flux migratoires entre le sud
mditerranen et lUE, et 11% de lensemble de la population trangre rsidant
dans lUE.
Voir larticle 9-4 de la convention.

303

Chronique des conventions fiscales internationales

exclusivement dans lEtat de sige de lentreprise, les BIC sont


imposables dans lEtat sur le territoire duquel se trouve un
tablissement stable7.
7- Larticle 4 de la convention dsigne par tablissement stable,
une installation fixe daffaires o une entreprise exerce tout ou
partie de son activit . Cest ainsi que ltablissement stable
comprend le sige de direction, la succursale, le bureau, lusine,
latelier, la mine, la carrire ou tout autre lieu dextraction de
ressources naturelles ou le magasin de vente8. Doivent galement tre
considrs tablissement stable, les chantiers de construction ou
oprations temporaires de montage ou activits de surveillance sy
rattachant si leur dure dpasse six mois ou si ces chantiers ou
oprations, faisant suite la vente de machine ou quipement, ont une
dure suprieure trois mois mais que les frais de montage ou de
surveillance dpassent 10% du prix des machines ou quipement objet
du montage ou de la surveillance9.
8- En interprtant larticle 4 de la convention, la doctrine
administrative a prcis que la prsence, dans lun des deux pays,
dun reprsentant ou dun employ agissant pour le compte dune
entreprise de lautre pays ne caractrise, pour cette deuxime
entreprise, lexistence dun tablissement stable dans le pays o elle
est reprsente que si ce reprsentant ou cet employ possde ou
exerce habituellement un pouvoir tel quil lui permet de ngocier et de
conclure des contrats pour le compte de lentreprise reprsente10. De
plus, lentreprise de lun des Etats contractants nest pas considre
comme ayant un tablissement stable pour le seul motif quelle
7

8
9
10

- Larticle 11-1 dispose que : les bnfices dune entreprise dun Etat
contractant ne sont imposables que dans cet Etat, mois que lentreprise
nexerce son activit dans lautre Etat contractant par lintermdiaire dun
tablissement stable qui y est situ .
- Larticle 13-1 de la convention dispose que : les bnfices provenant de
lexploitation, en trafic international, de navires ou daronefs ne sont
imposables que dans lEtat contractant o le sige de la direction effective de
lentreprise est situe .
Cette liste a t numre par larticle 4-2 de la convention.
Voir larticle 4-2-h de la convention.
Voir : Texte BODI, 1976, publication trimestrielle n21, 2ime partie, commentaire des dispositions destines viter les doubles impositions.

304

Chronique des conventions fiscales internationales

effectue des oprations commerciales dans ce pays par lentremise


dun courtier, dun commissaire ou de tout autre intermdiaire
jouissant dun statut vraiment indpendant et ce, la condition que ces
personnes agissent dans le cadre normal de leur activit ainsi dfinie11.
De mme, et en vertu de larticle 4 paragraphe 7 de la convention, le
fait quune socit ayant son domicile fiscal dans un pays et qui
contrle une socit ayant son domicile fiscal dans lautre pays, ne
suffit pas en lui mme considrer lune des socits comme
tablissement stable de lautre. Quant aux entreprises des assurances,
ces dernires ont un tablissement stable dans un Etat ds lors quelles
peroivent des primes sur le territoire de cet Etat ou encore quelles
y assurent des risques par lintermdiaire dun reprsentant non
indpendant12.
9- Larticle 4 paragraphe 3 de la convention exclut lexistence
dun tablissement stable dans les cas suivants: Dabord, lentreposage
par une entreprise de marchandises lui appartenant aux seules fins de
stockage, dexposition ou de livraison ou de transformation. Ensuite,
lusage dinstallation, dans le but exclusif dacheter des produits ou
marchandises (bureau dachat) destins lentreprise de lautre Etat.
Enfin, lusage dinstallation, dans le but de recueillir ou de fournir des
informations, de procder la publicit ou la recherche scientifique
ou en gnral, toutes activits analogues nayant pour lentreprise
quun caractre prparatoire ou auxiliaire.
10- Aux termes de larticle 11-1 de la convention, les
bnfices dune entreprise dun Etat contractant ne sont imposables
que dans cet Etat, moins que lentreprise nexerce son activit dans
lautre Etat contractant par lintermdiaire dun tablissement stable
qui y est situ. Si lentreprise exerce son activit dune telle faon, les
bnfices de lentreprise sont imposables dans lautre Etat mais
uniquement dans la mesure o ils sont imputables audit tablissement
stable . En dautres termes, les entreprises de lun des deux Etats ne
peuvent tre imposes dans lautre Etat qu raison des bnfices qui
peuvent tre attribus aux tablissements quelles y exploitent. En
ralit, larticle 11-1 de la convention prvoit un principe selon lequel
11

12

Voir : Texte BODI, 1976, publication trimestrielle n21, 2ime partie,


commentaire des dispositions destines viter les doubles impositions.
Voir larticle 2 paragraphe 5 de la convention.

305

Chronique des conventions fiscales internationales

le bnfice imputable un tablissement stable doit sentendre des


bnfices que cet tablissement aurait pu sattendre raliser sil avait
constitu une entreprise autonome exerant des activits identiques ou
analogues et traitant comme une entreprise indpendante avec
lentreprise dont il est un tablissement stable.
11- Le bnfice de ltablissement stable est dtermin dans les
conditions de droit commun et dans les mmes conditions que par les
entreprises tablies. Il est admis que les dispositions de larticle 11 de
la convention rgissant les bnfices de lentreprise ne doivent pas
faire obstacle lapplication de la lgislation dun Etat contractant ou
de sa pratique administrative pour dterminer limposition dune
personne dans le cas o lattribution des bnfices ltablissement
stable situ dans un Etat contractant nest pas suffisamment tablie13.
12- La dtermination du bnfice de ltablissement se fait, en
principe, daprs les rsultats du bilan de cet tablissement compte
tenu notamment de toutes les dpenses imputables celui-ci y compris
une quote-part des frais gnraux au sige de lentreprise qui
correspond la gestion dudit tablissement. Cest ce quaffirme les
dispositions de larticle 11-3 de la convention aux termes
duquel : Pour la dtermination des bnfices dun tablissement
stable, sont admises en dduction les dpenses engages aux fins de
lactivit de cet tablissement stable, y compris les dpenses effectives
de direction et les frais gnraux rels dadministration ainsi engags
soit dans lEtat o est situ cet tablissement stable, soit ailleurs . La
doctrine administrative exclut certains paiements verss par un
tablissement stable son sige de direction qui ne peuvent tre
considrs comme charges de ltablissement stable. Il sagit des
redevances, honoraires, intrts ou autres paiements analogues dans la
mesure o il ne sagit pas de remboursement de frais engags par le
sige. Etant cependant admis que certaines considrations spciales
peuvent tre invoques pour ladmission des intrts comme frais
dductibles surtout en cas dtablissement dentreprise bancaire14.

13

14

Le manuel permanent du droit fiscal et du droit de douane tunisien, janvier


1996, convention tuniso-franaise, p.7.
Texte BODI 1976, op.cit.

306

Chronique des conventions fiscales internationales

13- Sil est dusage, dans un Etat contractant, de dterminer


les bnfices imputables un tablissement stable sur la base dune
rpartition des bnfices totaux de lentreprise entre ses diverses
parties, aucune disposition du paragraphe 2 nempche cet Etat
contractant de dterminer les bnfices imposables selon la
rpartition en usage ; la mthode de rpartition adopte doit
cependant tre telle que le rsultat obtenu soit conforme aux principes
noncs dans le prsent article 15 . Cest dire qu dfaut de
comptabilit propre ltablissement stable, il est prvu que le
bnfice de cet tablissement peut tre fix par la voie dune
rpartition du bnfice global de lentreprise16.
14- Pour le rgime fiscal spcifique aux contrats cls en
main , un change de lettres des 29 mai et 24 juin17 entre la France
et la Tunisie a concrtis un accord aux termes duquel, un contrat
cls en main conclu par une entreprise franaise avec un client
tunisien et pouvant faire ressortir plusieurs composantes doit tre sur
le plan fiscal, ventil de la faon suivante :
- les fournitures importes et les prestations fournies par le
sige sont imposes exclusivement en France ;
- lensemble des prestations excutes en Tunisie et
constitutives dun tablissement stable ne sont imposables quen
Tunisie. Bien entendu, elles nouvrent droit aucun crdit en France ;
- les tudes ralises en France, par des entreprises sous
traitantes imposables en France, sont galement imposables en Tunisie
dans la limite de 15 % (cf. art. 19.2. c de la convention). La retenue
la source ainsi perue constitue un crdit dimpt imputable en France
(article 29.1 b de la convention)18.
15- A dfaut dtablissement stable, les bnfices revenant
une entreprise dun Etat contractant provenant de lautre Etat
contractant titre des loyers de biens meubles et immeubles
y compris la location pour lutilisation de films cinmatographiques
usage commercial, de redevances, dhonoraires, de services
15
16
17
18

Voir larticle11-4 de la convention.


Texte BODI 1976, op.cit
Lamy fiscal n 9013, p. 1017, Tome II, 1999.
Cette interprtation de la convention est applicable aux contrats conclus aprs le
1er aot 1985 (note 29 octobre 1985, B.O. 14 B-3-85)

307

Chronique des conventions fiscales internationales

techniques, dintrts, de dividende, de gains en capital, de tantime


pour la direction des affaires dune entreprise ou de rmunrations et
honoraires quelconques sont imposables dans cet autre Etat lorsquune
autre disposition de la convention en attribut le droit dimposer audit
Etat19.
B- Les rgles concernant les autres catgories de revenus
Comment se fait selon la convention Tuniso-Franaise
limposition des revenus immobiliers (a), des BNC (b), des
traitements, salaires et pensions(c), des revenus de valeurs et capitaux
mobiliers (d) des redevances (e) et des rmunrations des
administrateurs et des dirigeants de socits (f) ?
a- Les revenus immobiliers
16- Lexpression biens immobiliers englobe, selon larticle
5, tous les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations
agricoles et forestires, les droits auxquels sappliquent les
dispositions du droit priv concernant la proprit foncire, lusufruit
des biens immobiliers et les droits des redevances variables ou fixes
pour lexploitation ou la concession de lexploitation de gisements
minraux, sources et autres richesses du sol ; les navires et aronefs ne
sont pas considrs comme biens immobiliers.
17- La notion de bien immobilier se dtermine daprs les lois
de lEtat contractant o est situ le bien considr20. Conformment
aux dispositions du paragraphe 1 de larticle 10 de la convention, les
revenus des biens immobiliers ne sont imposables que dans lEtat o
ces biens sont situs. La rgle dimposition ainsi fixe est applicable
aux revenus des biens immobiliers qui choient des entreprises, y
compris les entreprises agricoles et forestires, ainsi qu ceux des
biens de cette nature qui servent lexercice dune profession
librale21. Il sensuit donc que les revenus de la sorte sont
imposables exclusivement dans le pays o les biens qui ont permis de
les raliser sont situs 22.

19
20
21
22

Voir larticle 11 -7 de la convention.


Voir les articles 5 et 10 de la convention.
Voir Texte BODI, 1976, op.cit.
Ibid.

308

Chronique des conventions fiscales internationales

b-Les bnfices non commerciaux


18- Aprs avoir dfini lexpression profession librale ,
larticle 21 nonce un principe selon lequel les revenus quun rsident
dun Etat contractant dune profession librale ou dautres activits
indpendantes de caractre analogue ne sont imposables que dans cet
Etat23. Toutefois, ces revenus peuvent tre soumis limpt dans
lautre Etat contractant dans le cas o :
- lintress dispose de faon habituelle dans lautre Etat
contractant dune base fixe pour lexercice de ses activits. Dans ce
cas prcis, seule la fraction des revenus qui est imputable ladite base
fixe est imposable dans lautre Etat contractant.
- Lintress sjourne 183 jours dune faon continue ou
discontinue dans lautre Etat contractant.
19- La convention prvoit que les revenus quun rsident dun
Etat contractant tire de ses activits personnelles exerces dans lautre
Etat contractant en tant quartiste de spectacle (thtre, cinma, radio
ou tlvision) ou en tant que musicien ou sportif sont imposables dans
lEtat o sont exerces les activits24.
20- Lorsquil est tabli que le revenu des activits quun artiste
ou un sportif exerce personnellement nest pas attribu cet artiste ou
ce sportif mais une autre personne, limposition de ce revenu aura
lieu dans lEtat contractant o ces activits sont exerces. Cest le cas
par exemple des spectacles organiss par des artistes en faveur de
certaines associations de bienfaisance, dont les recettes sont verses
ces associations25.
c- Les traitements et salaires, pensions et bourses
Il y a lieu de distinguer entre les traitements et salaires (1), les
pensions (2) et les bourses accordes aux tudiants qui font des tudes
ltranger (3).

23

24
25

Larticle 21-2 de la convention dispose que : lexpression professions


librales comprend en particulier les activits indpendantes dordre
scientifique, littraire, ducatif ou pdagogique, ainsi que les activits
indpendantes des mdecins, avocats, ingnieurs, architectes et comptables .
Voir larticle24-1 de la convention.
Voir larticle24 -2 de la convention.

309

Chronique des conventions fiscales internationales

1) Les traitements et salaires


21- Larticle 22 pose une rgle selon laquelle les traitements et
salaires et autres rmunrations similaires ne sont imposables que
dans lEtat o rside lintress, cest dire dans lEtat o il exerce
son activit, source de ces revenus26. Toutefois, la rgle dimposition
dans lEtat o sexerce lactivit comporte un certain nombre de
drogations :
La premire concerne les salaris du secteur public ou priv en
mission temporaire, c'est--dire dlgus dans lautre Etat pendant une
priode infrieure ou gale 183 jours. Ces personnes sont imposables
dans lEtat qui les dlgue si les conditions suivantes sont remplies :
dabord, le sjour dans lautre Etat ne dpasse pas 183 jours. Ensuite,
leurs rmunrations sont payes par un employeur rsident de lEtat
qui les dlgue. Enfin, la charge de la rmunration nest pas
supporte en fait par un tablissement de lEtat o ils exercent leur
activit temporaire27.
La deuxime concerne les revenus professionnels des salaris
employs bord dun navire ou dun aronef en trafic international.
Ces revenus sont exclusivement imposables dans lEtat o le sige de
la direction effective de lentreprise qui les verse est situ28.
2) Les pensions
22- Aux termes de larticle 25 de la convention : les pensions,
rentes viagres et autres rmunrations similaires, verses un
rsident dun Etat contractant au titre dun emploi antrieur, ne sont
imposables que dans cet Etat . Cest dire que les pensions et rentes
prives ou publiques ne sont soumises limpt que dans lEtat dont le
bnficiaire est un rsident.

26

27
28

Larticle 22 1- de la convention dispose que : Les salaires, traitements et


autres rmunrations similaires quun rsident dun Etat contractant reoit au
titre dun emploi salari ne sont imposables que dans cet Etat , moins que
lemploi ne soit exerc dans lautre Etat contractant. Si lemploi y est exerc,
les rmunrations reues ce titre sont imposables dans cet autre Etat .
Voir larticle 22-2 de la convention.
Voir larticle 22-3 de la convention.

310

Chronique des conventions fiscales internationales

3) Les bourses
23- Les sommes reues par toute personne physique rsidente
dun Etat contractant et qui sjourne dans lautre Etat contractant
provisoirement afin de poursuivre ses tudes ou dassurer sa
formation et destines couvrir ses frais dtudes, de formation etc
ne sont pas imposables dans cet autre Etat si ces sommes proviennent
de sources trangres de cet autre Etat. Il en est ainsi dun tudiant
tunisien qui fait ses tudes en France et qui peroit une bourse des
Etats-Unis. Cette dernire sera exonre dimpt en France29.
d- Les revenus de valeurs et capitaux mobiliers
La convention Tuniso-Franaise voque les dividendes et
autres produits assimils (1) ainsi que les intrts (2).
1) Les dividendes et produits assimils
24- le terme dividendes dsigne, selon larticle 14 de la
convention, les revenus provenant dactions ou bons de jouissance,
parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bnficiaires
lexception des crances ainsi que les revenus dautres parts sociales
assimils aux revenus dactions par la lgislation fiscale de lEtat dont
la socit distributrice est un rsident.
25- En ralit, les dividendes pays par une socit qui est
rsidente dun Etat contractant une personne rsidente de lautre Etat
contractant sont imposables dans cet autre Etat. Par ailleurs, sous
rserve de larticle 15 de la convention relatif la rpartition des bases
dimposition, les dividendes peuvent tre imposs dans lEtat
contractant dont la socit qui en paie est un rsident et selon la
lgislation de cet Etat30.
26- Lorsque le bnficiaire effectif des dividendes, rside dans
lun des Etats contractant, exerce dans lautre Etat contractant dont la
socit distributrice des dividendes est un rsident, une activit
industrielle ou commerciale par lintermdiaire dun tablissement
stable , laquelle sont rattachs les titres ou la participation gnratrice
des dividendes, les dividendes perus par cet tablissement stable
constituent des bnfices commerciaux imposables dans lEtat o se
29
30

Voir larticle 27 -2 de la convention.


Voir larticle 14-2 de la convention.

311

Chronique des conventions fiscales internationales

trouve cet tablissement. Cest le cas par exemple dune socit


rsidente en France, ayant un tablissement stable en Tunisie et ayant
peru des dividendes raison de la participation de son tablissement
au capital dune socit rsidente en Tunisie. Dans ce cas, les
dividendes ne sont pas imposables en tant que tels, mais sont inclus
dans le bnfice commercial de ltablissement stable lequel bnfice
est imposable selon les termes de larticle 11 de la convention
rgissant les bnfices des entreprises.
27- Dautres situations sont envisages par larticle 14 de la
convention. Il sagit par exemple de dividendes distribus par une
socit rsidente en France et qui donnent lieu la perception du
prcompte mobilier. Les bnficiaires de ces revenus rsidents en
Tunisie peuvent en obtenir le remboursement, sous dduction, le cas
chant, de la retenue la source affrente au montant des sommes
rembourses lorsque lesdits revenus ne sont imposables leur nom en
Tunisie31. Il sagit galement dun bnficiaire rsident de lun des
deux Etats et qui possde un tablissement stable dans lautre. Si les
dividendes se rattachent lactivit dudit tablissement stable, limpt
est peru dans ce dernier Etat32.
28- Lorsquune socit rsidente dans des Etats contractants sy
trouve soumise au paiement dun impt sur les dividendes et quelle
possde un ou plusieurs tablissements stables sur le territoire de
lautre Etat contractant raison desquels elle est galement soumise
dans ce dernier Etat au paiement du mme impt, il est procd une
rpartition entre les deux Etats des revenus donnant ouverture aux
impts afin dviter une double imposition33.
31
32
33

Voir larticle 14-4 de la convention.


Voir larticle 14-5 de la convention.
La rpartition stablit pour chaque exercice sur la base du rapport :
A/B pour lEtat dans lequel la socit na pas son domicile fiscal.
B-A/B pour lEtat dans lequel la socit a son domicile fiscal.
A : dsigne le montant des bnfices comptables provenant la socit de
lensemble des tablissements stables quelle possde dans lEtat o elle na pas
son domicile fiscal, toutes compensations tant faites entre les rsultats
bnficiaires et les rsultats dficitaires de ces tablissements.
B : dsigne le bnfice comptable total de la socit, tel quil rsulte de son
bilan gnral.

312

Chronique des conventions fiscales internationales

2) Les intrts
29- le terme intrt dsigne selon larticle 18-3 de la
convention, les revenus des fonds publics, des obligations demprunt,
assorties ou non de garanties hypothcaires ou dune clause de
participations aux bnfices, et des crances de toute nature, ainsi que
tous autres produits assimils aux revenus de sommes prtes par la
lgislation fiscale de lEtat dbiteur. Le mme article ajoute que les
intrts provenant dun Etat contractant et pays une personne
domicilie sur le territoire de lautre Etat contractant sont imposables
dans cet autre Etat. Cependant, lEtat contractant do proviennent ces
intrts a le droit de les imposer, un taux qui ne peut excder 12% du
montant vers. Ainsi, les revenus ayant leur source en Tunisie
continuent tre imposs en Tunisie au taux de droit commun sans
que ce dernier ne dpasse 12 %.
e- Les redevances
30- Les redevances verses pour la jouissance de biens immobiliers ou lexploitation des mines, carrires ou autres ressources
naturelles ne sont imposables que dans celui des Etats contractants o
sont situs ces biens, mines, carrires ou autres ressources naturelles34.
31- Les droits dauteur et les redevances de proprit industrielle ainsi que les produits de la location de films cinmatographiques
ou dquipement industriel, commercial ou scientifique et ceux relatifs
la fourniture dinformations ayant trait une exprience acquise dans
le domaine industriel, commercial ou scientifique ou encore dtudes
techniques ou conomiques sont en principe imposables dans lEtat o
le bnficiaire des redevances a sa rsidence35. Toutefois, lEtat de la
source, et en loccurrence la Tunisie pour les redevances payes une
personne ou une entreprise franaise, conserve le droit dappliquer
limpt dans une limite qui ne peut excder, par rapport au montant
brut des redevances :
-5% pour les redevances payes au titre des droits dauteur36.
-15% pour les redevances payes au titre de concession de licence
dexploitation de brevets, dessins et modles, plans, formules ou
34
35
36

Voir larticle 19-1 de la convention.


BODI, 1976, op.cit.
Voir larticle 19 parag.2-a de la convention.

313

Chronique des conventions fiscales internationales

procds, secrets ou pour la fourniture dinformation concernant des


expriences dordre industriel, commercial ou scientifique ainsi que la
rmunration dtude technique ou conomique37.
32- Aux termes de larticle 19-e de la convention, les
sommes, en provenance dun Etat contractant pour lutilisation de
films cinmatographiques ou dmissions de radiodiffusion et de
tlvision verss un tablissement public de lautre Etat contractant
sont exonrs dans le premier Etat . Ainsi, les redevances payes
pour lutilisation de films ou de radio diffusion et tlvision un
tablissement public franais sont exonres dimpt sur les
redevances.
f- Rmunrations dadministrateurs et de dirigeants de
socits
33- En vertu de larticle 23 de la convention, les tantimes,
jetons de prsence et autres rtributions similaires quun rsident dun
Etat reoit en sa qualit de membre du conseil dadministration ou de
surveillance dune socit qui est un rsident de lautre Etat
contractant sont imposables dans cet autre Etat. Il sensuit que les
rmunrations de cette nature verses par les socits tunisiennes
leurs administrateurs ou aux membres des conseils de surveillance
domicilis en France demeurent passibles de limpt en Tunisie dans
les conditions de droit commun .
II-

LES DISPOSITIONS DESTINEES A EVITER


DOUBLES IMPOSITIONS SUR LES SUCCESSIONS

LES

Il sagit dtudier le champ dapplication de la convention (A)


ainsi que les rgles propres viter les doubles impositions en matire
dimpt sur les successions (B).
A- Champ dapplication de la convention
34- Sont considrs comme impts sur les successions : les
impts perus par suite de dcs sous forme dimpts sur la masse
successorale, dimpts sur les parts hrditaires, de droits de mutation
ou dimpts sur les donations pour cause de mort 38. La convention
est applicable aux successions de personnes qui, au moment de leur
37
38

Voir larticle 19 parag.2-b et c de la convention.


Article 301- al.2.de la convention.

314

Chronique des conventions fiscales internationales

dcs, avaient leur domicile en Tunisie ou en France, quelle que soit,


par ailleurs, leur nationalit.
35- En vertu de larticle 3 de la convention, lexpression
rsident dun Etat contractant dsigne toute personne qui, en
vertu de la lgislation dudit Etat, est assujettie limpt dans cet Etat,
en raison de son domicile, de sa rsidence, de son sige de direction ou
de tout autre critre de nature analogue. Larticle ajoute que lorsquune
personne physique est rsidente dans chacun des Etats contractants,
cette dernire :
- Est considre comme rsident de lEtat contractant o elle dispose
dun foyer dhabitation permanent. Lorsquelle dispose dun foyer
dhabitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est
considre comme rsident de lEtat contractant avec lequel ses liens
personnels et conomiques sont les plus troits. Il sagit en dautres
termes du centre des intrts vitaux.
- Si le centre des intrts vitaux ne peut pas tre dtermin ou la
personne physique concerne ne dispose pas dun foyer dhabitation
permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considre
comme rsident de lEtat o elle sjourne de faon habituelle.
- Si cette personne sjourne habituellement dans chacun des Etats
contractant ou elle ne sjourne dans aucun deux, elle est considre
rsidente dans lEtat dont elle possde la nationalit.
- Si cette personne possde la nationalit de chacun des Etats
contractants ou quelle ne possde la nationalit daucun deux, les
autorits comptentes tranchent la question dun commun accord.
B- Les rgles dimposition des biens successoraux
36- Afin dviter la double imposition, la convention rpartit
entre la Tunisie et la France les biens compris dans lactif successoral.
Ainsi, le droit dimposer lesdits biens est attribu soit lEtat de la
situation de ces biens, soit lEtat du domicile du dfunt. Cest le cas
par exemple des biens immobiliers qui ne sont soumis limpt sur les
successions que dans lEtat contractant o ils sont situs et des biens
meubles laisss par un dfunt ayant eu au moment de son dcs son
domicile dans lun des Etats contractants. La convention donne aussi
lexemple des biens meubles affects lexercice dune profession
librale, des meubles, des objets mnagers, des objets de collection qui
ne sont soumis limpt sur les successions que dans celui des Etats

315

Chronique des conventions fiscales internationales

contractant o ils se trouvent39. Quant aux biens de la succession


auxquels les articles 31 34 ne sont pas applicables, ils ne sont soumis
aux impts sur les successions que dans lEtat contractant o le dfunt
avait son domicile au moment de son dcs40.
37- Lincidence de la localisation des biens sur le droit
dimposer des parties contractantes a t interprte par la doctrine
administrative comme suit : lattribution faite par les articles 31 34,
au profit dun des Etats, du droit dimposer les diffrents biens de la
succession exclut pour lautre toute possibilit de percevoir son impt.
Ce droit exclusif sexerce quels que puissent tre la situation effective
des biens qui en font lobjet, lassiette matrielle ou juridique de ces
biens au regard des lois internes, ou le territoire dans lequel le dfunt
ou ses hritiers ont leur domicile41.
III- LES DISPOSITIONS DESTINEES A EVITER LES
DOUBLES IMPOSITIONS EN MATIERE DE DROITS
DENREGISTREMENT AUTRES QUE LES DROITS DE
SUCCESSION ET DROITS DE TIMBRE
La convention fixe les rgles propres viter les doubles
impositions en matire de droits denregistrement, autres que les droits
de succession (A) et de droit de timbre (B).
A- Les droits denregistrement
38- Les dispositions de larticle 38 de la convention
concernent les droits denregistrement. La convention sapplique
seulement aux droits denregistrement proprement dits, perus au
profit de lEtat lexclusion des taxes parafiscales. Cependant, le droit
de la conservation de la proprit foncire entre dans le champ
dapplication de ladite convention. La convention rappelle galement
le principe de non discrimination prvu par larticle 6 qui dispose que
les nationaux dun Etat contractant, ne sont soumis, dans lautre
Etat contractant aucune imposition ou obligation y relative, qui est
autre ou plus lourde que celle laquelle sont ou pourront tre
assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la
mme situation . Plus particulirement, et en matire de droits
39
40
41

Voir les articles 31 34 de la convention.


Larticle 35 de la convention.
Texte BODI 1976, op.cit.

316

Chronique des conventions fiscales internationales

denregistrement, les discriminations fondes sur la nationalit sont


interdites entre la Tunisie et la France. Les nationaux dun Etat
contractant ne doivent pas tre traits, sur le territoire de lautre Etat
contractant, moins favorablement que les propres nationaux de ce
dernier.
39- Aux termes de larticle 38 alinas 1er les droits affrents
un acte ou un jugement soumis lobligation de lenregistrement
sont, sous rserve des paragraphes 2 et 3 ci-aprs, dus dans lEtat o
lacte est tabli ou le jugement rendu . Le mme article ajoute, dans
son alina 2, que lorsqu un acte ou un jugement tabli ou rendu dans
lun des Etats contractants est prsent lenregistrement dans lautre
Etat contractant, les droits applicables dans ce dernier Etat sont
dtermins suivant les rgles de la lgislation interne, sauf imputation,
des droits denregistrement qui ont t perus dans le premier Etat sur
les droits dus dans cet autre Etat. Il sagit dune disposition de porte
gnrale qui sapplique tous les actes ou jugements autres que les
actes ou jugements portant mutation dimmeubles ou de fonds de
commerce et les actes de socits pour lesquels la convention tablit
des rgles diffrentes.
40- En effet, Larticle 38 pose une srie de rgles pour les actes
de socits, les mutations dimmeubles et de fonds de commerce :
-Pour les actes de socit, la rgle gnrale est que les actes
constitutifs de la socit ou modificatifs du pacte social ne donnent
lieu la perception du droit proportionnel dapport que dans lEtat o
est situ le sige statutaire de la socit, mme si les biens apports
sont situs dans lautre Etat. En cas de fusion, ou dopration
fiscalement assimile (scission, apport partiel dactifs), la perception
du droit proportionnel dapport est rserve lEtat dans lequel la
socit absorbante ou nouvelle a son sige, quelle que soit la situation
des biens affects par lopration42. La doctrine administrative donne
lexemple dune socit rceptrice des apports ayant son sige en
France et dont le passif pris en charge est imput sur des immeubles ou
des fonds de commerce situs en Tunisie. Dans ce cas prcis, le droit
dapport en socit nest pas exigible en Tunisie, mais d en France43.

42
43

Voir larticle 38 alina 2 de la convention.


Texte BODI, op.cit.

317

Chronique des conventions fiscales internationales

-Pour les mutations dimmeubles et de fonds de commerce


larticle 38 paragraphe 3 prvoit que les actes ou jugements portant
mutation de proprit, dusufruit dimmeubles ou de fonds de
commerce, ceux portant mutation de jouissance dimmeubles et des
actes ou jugements constatant une cession de droit un bail ou au
bnfice dune promesse de bail portant sur tout ou partie dun
immeuble ne peuvent tre assujettis un droit de mutation que dans
celui des Etats contractants sur le territoire duquel ces immeubles ou
ces fonds de commerce sont situs. Il sagit l dune rgle dj suivie
en droit tunisien fonde sur le caractre territorial des lois fiscales44.
B- Les droits de timbre
41- Aux termes de larticle 39, les actes ou effets crs dans
lun des Etats contractants ne sont pas soumis au timbre dans lautre
Etat contractant lorsquils ont effectivement support cet impt au
tarif applicable dans le premier Etat, ou lorsquils en sont lgalement
exonrs dans ledit Etat . La doctrine administrative a fait allusion
cette disposition et a considr que ladite disposition confirme
lexonration du droit de timbre dont bnficiaient dj, en vertu des
rgles du droit interne tunisien, les actes ou effets en provenance de
France45. Elle confirme quune mesure rciproque a toujours t
applique par la France.

44
45

Texte BODI, op.cit.


Il sagit de larticle 29 du dcret du 1er juin 1951.

318

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

CHRONIQUE DES ASPECTS FISCAUX


DANS LE CONTENTIEUX DE LOMC (2000)
Bassem KARRAY1
Matre-assistant la Facult
de Droit de Sfax
01/002-Affaire relative aux taxes sur les boissons
alcooliques, CE contre le Chili (WT/DS87/AB/R1 et
WT/DS110/AB/R1) ; rapport adopt le 12/1/2000.
Aspects factuels
La Communaut europenne invoque dans ce diffrend que le
Chili a impos sur les alcools imports une taxe plus leve que sur le
pisco, alcool distill dans ce pays. Cette affaire sinscrit dans la ligne
de laffaire relative aux taxes japonaises sur les boissons alcooliques
(WT/DS8/AB/R, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R ; rapport adopt
le 04/10/19963) et laffaire relative aux taxes sur les boissons
alcooliques, les Etats-Unis dAmrique et la CE contre la Core du
sud (WT/DS75/AB/R, WT/DS 84/AB/R ; rapport adopt le
17/02/19994).
Position du GS
Le GS a conclu lincompatibilit du systme chilien de
taxation des produits trangers avec larticle 3.2 du GATT.
Position de lOAP
LOAP a confirm les conclusions du GS. Sans discuter le
caractre directement concurrent ou substituable des produits en
1
2

Courriel : bassem_karray@yahoo.fr
Les deux chiffres spars par une slache correspondent respectivement au
numro de laffaire dans cette chronique (01 dans le prsent cas) et le deuxime
chiffre et lanne objet dtude (2000 dans le prsent cas)
Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC, RTF,
n 4, 2005, p. 313.
Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC, RTF,
n 4, 2005, p. 323

337

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

cause, linstance dappel a relev le traitement moins favorable


accord aux produits trangers, lesquels subissent, en fait, une charge
fiscale plus lourde que celle impose aux produits nationaux. LOAP
reconnat la libert des pays membres dadopter une taxation nationale
sur les boissons alcooliques, sauf que cette taxation ne doit pas tre un
moyen pour protger la production nationale au dtriment des produits
imports (paragraphe 60 du rapport).
02/00-Affaire relative aux mesures de sauvegarde
dfinitives appliques par la Core du sud aux importations de
certains produits laitiers (WT/DS98/AB/R) ; rapport adopt le
12/1/2000.
Aspects factuels
Ce diffrend porte sur une mesure de sauvegarde dfinitive
applique par la Core aux importations base de lait crm en
poudre (PLEP), suite une enqute engage sur la base dune
demande dpose par la branche de production nationale. Aux termes
de cette enqute, lautorit charge de lenqute avait constat que
laccroissement des importations de produits laitiers avait caus un
dommage grave la branche de production nationale. La
Communaut europenne a demand au GS de constater que la Core
a enfreint larticle 19.1a) du GATT et les articles 2.1, 4.2a), 4.2b), 5.1
et 12.1 de laccord sur les sauvegardes.
Position du GS
Le GS avait conclu que la mesure de sauvegarde dfinitive de
la Core avait t impose dune manire incompatible avec ses
obligations dans le cadre de lOMC. La dtermination de lexistence
du dommage grave tabli par la Core ntait pas conforme larticle
4.2. La dtermination de la mesure de sauvegarde approprie ntait
pas, elle aussi, conforme larticle 5 de laccord sur les subventions et
les mesures compensatoires de lOMC. Les notifications de la Core
au comit de sauvegarde nont pas t adresses en temps voulu et ne
sont pas, donc, conformes aux dispositions de larticle 12.1 dudit
accord.

338

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

Position de lOAP
LOAP a infirm plusieurs points du rapport du GS notamment
ceux relatifs linterprtation de la clause figurant dans larticle 19
du GATT selon laquelle, par suite de lvolution imprvue des
circonstances et par leffet des engagements, y compris les
concessions tarifaires quun membre a assums en vertu du prsent
accord , (paragraphe 90 du rapport). Le GS a conclu que cette
clause najoute rien de plus quant aux conditions dans lesquelles les
mesures peuvent tre appliques au titre de larticle 19. Cependant,
lOAP dfend lide que toutes les dispositions de larticle 19 du
GATT de 1994 et de laccord sur les sauvegardes ont tout leur sens et
un effet juridique intgral (paragraphe 88 du rapport). Il a galement
infirm la constatation gnrale du GS selon laquelle larticle 5.1
oblige un membre expliquer, au moment o il formule ses
recommandations ou dterminations concernant lapplication dune
mesure de sauvegarde, que sa mesure est ncessaire pour rparer le
dommage grave et faciliter lajustement de la branche de production
(paragraphe 103 du rapport). Cependant, il a confirm sa constatation
selon laquelle la premire phrase de larticle 5.1 impose un
membre qui applique une mesure de sauvegarde, lobligation de faire
en sorte que cette mesure nest pas plus restrictive quil nest
ncessaire pour prvenir ou rparer un dommage grave et faciliter
lajustement (paragraphe 103 du rapport). LOAP a, par ailleurs,
infirm les conclusions du GS portant sur linterprtation de larticle
11.2 et a conclu que la Core a agi de manire incompatible avec
lobligation de notifier tous les renseignements pertinents qui lui
incombe de cet article . Sur dautres plans, lOAP na pas relev
derreur de droit dans linterprtation du GS de larticle 4 de laccord
sur les sauvegardes. Cette affaire illustre limportance et la profondeur
de lexpertise juridique faite par lOAP.
03/00-Affaire relative aux mesures de sauvegarde
limportation de chaussures, CE contre lArgentine (WT/DS121/AB/R) ; rapport adopt le 12/1/2000.
Aspects factuels
Les autorits de lArgentine ont adopt des mesures de
sauvegarde provisoires et dfinitives limportation des chaussures
suite une enqute engage sur demande de la chambre de lindustrie

339

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

de la chaussure (branche de production nationale). Ces mesures


rendues publiques le 12/9/1997 avaient pris la forme de droits
spcifiques minimaux.
Position du GS
Le GS a conclu que les mesures de sauvegarde dfinitives
concernant les chaussures fondes sur lenqute et la dtermination de
lArgentine sont incompatibles avec les articles 2 et 4 de laccord sur
les sauvegardes.
Position de lOAP
LOAP a confirm les conclusions du GS sagissant de
lincompatibilit de la mesure de sauvegarde dfinitive avec les
articles 2 et 4 de laccord sur les sauvegardes ; mais il a infirm les
constatations et les conclusions du GS sur plusieurs points dont
notamment la question relative larticulation normative entre
larticle 19 du GATT et des dispositions de laccord sur les
sauvegardes, en raffirmant sa jurisprudence antrieure concernant
cette articulation normative5. Ces deux textes constituent un
engagement unique ; ils forment un ensemble indissociable de droits
et de disciplines (paragraphe 77 et suivants du rapport). Ils
sappliquent, ds lors, de faon cumulative sauf en cas de conflit entre
dispositions spcifiques (paragraphe 89 du rapport). Dans cette affaire,
le problme darticulation sest pos relativement aux conditions de
fond ncessaires lengagement dune action en dfense commerciale
contre un fait loyal6. LOAP a, par ailleurs, infirm les conclusions du
GS relatives lapplication des mesures de sauvegarde. Il a conclu
que lArgentine, compte tenu des faits propres laffaire, nest pas en
droit dimposer ces mesures uniquement aux sources dapprovisionnement des pays tiers non membres du MERCOSUR ; alors quil avait
tabli, sur la base dune enqute, lexistence dun dommage grave
caus par les importations de toutes provenances, y compris les
importations en provenance des pays membres du MERCOSUR.
5

Voir en particulier laffaire relative aux normes amricaines concernant


lessence nouvelle et ancienne formule (WT/DS2/AB/R) ; rapport adopt le
02/05/1996 et laffaire n 02/00 dans la prsente chronique.
Bassem KARRAY, Les mesures de dfense commerciale limportation en
droit tunisien, thse de Doctorat en Droit, Facult de droit de sfax, 2005, p 109.

340

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

04/00-Affaire relative aux articles 301 310 de la loi de


1974 sur le commerce extrieur des Etats-Unis (WT/DS152/R) ;
rapport adopt le 27/01/2000.
Aspects factuels
La Communaut europenne a demand au GS, constitu aprs
lchec des consultations, dapprcier de manire gnrale la
compatibilit des articles 301 310 de loi amricaine de 1974 sur le
commerce extrieur avec les accords de lOMC . De mme, il tait
question dexaminer les mesures prises sur la base de ces articles.
Position GS
Cette affaire avait un enjeu politique dans la mesure o les
Etats-Unis ont eux-mmes admis que ces articles taient impopulaires.
Outre la CE, douze des seize tierces parties ont fait savoir leur
hostilit aux dispositions unilatrales qui figurent dans cette loi. Ces
dispositions permettent de prendre des mesures de politique de
commerce extrieur contre toute action politique ou pratique qui
entravent le commerce des Etats-Unis. Toutefois, le GS a conclu la
compatibilit de ces articles avec le droit de lOMC sur la base des
engagements unilatraux qui ont t formuls par les Etats-Unis
dans lnonc des mesures administratives approuves par le congrs
des Etats-Unis lorsquil a mis en uvre les accords de lUruguay et
qui ont t confirms et renforcs par la dclaration faite par les
Etats-Unis au prsent groupe spcial . Le GS est all mme
adopter une dcision de compatibilit de la lgislation amricaine,
sous conditions que les Etats-Unis ne renient pas leur engagement ;
dfaut, ses conclusions seront sans objet (paragraphe 8.1 du rapport).
05/00-Affaire relative lenqute antidumping mene par
les autorits mexicaines concernant le sirop de mas haute
teneur en fructose (SHTF) en provenance des Etats-Unis
(WT/DS132/R) ; rapport adopt le 24/02/2000.
Aspects factuels
Le ministre du commerce et de dveloppement industriel du
gouvernement mexicain a impos des droits antidumping provisoires
et dfinitifs sur limportation de sirop de mas haute teneur en
fructose en provenance des Etats-Unis. Saisi par une demande dpose

341

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

par la chambre nationale mexicaine des producteurs de sucre et


dalcool, ladministration mexicaine a engag une enqute qui a rvl
que les importations amricaines menacent de causer lindustrie
sucrire mexicaine un dommage important. Les Etats-Unis ont
contest ces mesures devant lORD ; ils ont demand la constitution
dun GS pour examiner la compatibilit de ces droits avec les accords
de lOMC suite lchec des consultations.
Position du GS
Le GS tait charg dexaminer toutes les procdures ayant
dbouch sur ladoption des mesures antidumping objet du diffrend.
Il a conclu la rgularit des procdures douverture de lenqute
avec les exigences prvues par larticle 5 de laccord antidumping. La
demande douverture denqute contenait les mentions obligatoires, y
compris lautorit comptente qui a procd lexamen prliminaire
ncessaire louverture de lenqute. Toutefois, les autorits
mexicaines ont manqu leurs obligations qui dcoulent de laccord
antidumping plus dun titre. Selon le GS, le Mexique na pas
examin dune manire adquate lincidence des importations faisant
lobjet dun dumping sur la branche de production nationale. Il a
conclu lincompatibilit des dterminations de lexistence de
dommage telles que prvues par larticle 3 de laccord antidumping.
Nayant pas fond son examen sur les facteurs noncs larticle 3.4,
lautorit mexicaine na pas respect les obligations qui lui incombent
en vertu des articles 3.1, 3.4 et 3.7 de laccord antidumping. De mme,
le Mexique a examin leffet des importations sur un secteur
spcifique ; c'est--dire sur une partie de la branche de production et
non sur la branche de production dans son ensemble. Le GS a conclu
galement que le Mexique a agi dune manire incompatible avec
larticle 4.7 de laccord antidumping qui dtermine la priode
dapplication des mesures provisoires. Encore plus grave, le Mexique
a peru rtroactivement des droits antidumping pendant la priode
dapplication de la mesure provisoire ; alors que larticle 10.2 limite la
possibilit dapplication rtroactive aux cas dabsence de mesures
provisoires. En conclusion, le GS a conclu que le Mexique a agi dune
manire incompatible avec certaines dispositions de laccord
antidumping et a annul, de la sorte, les avantages rsultant pour les
Etats-Unis de cet accord.

342

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

06/00-Affaire relative au traitement fiscal des socits de


vente ltranger des Etats-Unis (WT/DS108/AB/R) ; rapport
adopt le 20/03/2000.
Aspects factuels
Une socit de vente ltranger (foreign sale corporations
FSC) est une socit cre et installe dans un pays tranger
conformment aux dispositions des articles 921 927 du code des
impts des Etats-Unis7. Elle prend gnralement la forme dune filiale
trangre. Ce type de socit est, dans la plupart des cas install dans
des paradis fiscaux, les les vierges, la Barbade et lle de Guam. Il
joue le rle dintermdiaire pour les socits amricaines dans leurs
ventes lexportation de leurs produits ayant un contenu au moins
pour moiti amricain.
Les ventes lexportation de ces produits passent aux EtatsUnis par deux tapes : les socits amricaines productives vendent
leurs produits des FSC un prix anormalement bas et cette dernire
les exportent un prix fortement major. Bien que lopration de
vente soit juridiquement effectue en deux tapes, elle nimplique
aucune vritable transaction physique dans la mesure o la FSC sous
traite son vendeur la manutention et les autres activits conomiques
affrentes lopration dexportation. Ce systme bnficie dun
traitement fiscal de faveur puisque les revenus de la FSC sont rputs
tre des revenus de source trangre nayant pas un lien effectif avec
la conduite dune activit industrielle et commerciale, et quainsi, ils
sont exonrs de limpt.
Cette affaire a un enjeu politique important puisque ce systme
est suivi par plusieurs socits parmi lesquelles : boeing, microsoft,
general motors, general electric, ford, exxon mobilLa Communaut
considre que les exonrations des impts et les rgles spciales de
fixation administrative des prix que prvoit le rgime FSC sont

Ces dispositions ont t votes par le congrs amricains le 27/06/1984 pour


prendre la place des dispositions relevant du systme DISC qui a t condamn
par quatre groupes dexperts adopt le 8/12/1981 (IBDD, 23 S/107-L/4422,
4423, 4424 et 4425). Voir laffaire n 23 du recueil du contentieux du
GATT/OMC (1996-1999), Bruylant, Bruxelles, 2001, p. 78.

343

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

incompatibles avec laccord sur les subventions et les mesures


compensatoires et avec laccord sur lagriculture.
Position du GS
Au terme de son examen, le GS a conclu que les USA ont agi
de manire incompatible avec leurs obligations au titre de larticle 3.1
a) de laccord sur les subventions et les mesures compensatoires en
accordant ou en maintenant des subventions lexportation prohibes
et de larticle 3.3 de laccord sur lagriculture. Il a recommand
lORD de demander aux Etats-Unis de retirer les subventions FSC
sans retard.
Position de lOAP
LOAP a confirm les constatations du GS selon lesquelles la
mesure SFC constitue une subvention lexportation prohibe au sens
de larticle 3.1 a) de laccord sur les subventions et les mesures
compensatoires. Il a galement conclu que les Etats-Unis ont agi de
manire incompatible avec leur engagement au titre des articles 10.1
et 8 de laccord sur lagriculture en appliquant des subventions
lexportation, au moyen de mesures SFC, dune manire qui entrane,
ou menace dentraner, un contournement de leur engagement en
matire de subventions lexportation. LOAP a constat que les
Etats-Unis ont abandonn, par le systme SFC, des recettes
normalement exigibles qui signifie que les pouvoirs publics se sont
procurs moins de recettes quils ne lauraient fait dans une autre
situation. Il a rappel sa jurisprudence antrieure dans laffaire relative
aux taxes japonaises sur les boissons alcooliques (WT/DS8/AB/R,
WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R), rapport adopt le 04/10/19968,
selon laquelle les Etats-Unis ont le pouvoir souverain dimposer une
catgorie particulire de recettes quils souhaitent ou de ne pas
limposer. Mais, il faut, dans ces deux cas, que lEtat respecte ses
obligations dcoulant des accords de lOMC.

Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC, RTF,
n 4, 2005, p. 313.

344

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

07/00-Affaire relative limposition de droits compensateurs sur certains produits en acier au carbone, plomb, bismuth
lamins chaud originaires du Royaume Uni, CE contre les EtatsUnis (WT/DS 138/AB/R), rapport adopt le 7/6/2000.
Aspects factuels
Les Etats-Unis ont tabli, la suite dune enqute, une
dtermination positive de lexistence dun dommage cause de
subventionnement des importations des produits en acier au carbone,
plomb, bismuth lamins chaud originaires de lentreprise britannique
UES.
Au cours de lenqute, UES tait une coentreprise appartenant
part gale British Steel ainsi qu Guest GNK, deux entreprises
prives. Les subventions allgues faisant lobjet de la mesure
compensatoire adopte par les Etats-Unis nont t accordes ni lun
ni lautre des copropritaires dUES mais la socit dEtat BSC qui
a cr UES en 1986 en association avec GNK. British steel tait lie
lpoque la socit dEtat BSC et elle assumait, par consquent, la
responsabilit de ses biens, de ses droits et de ses dettes. Le
gouvernement britannique a procd la privatisation de British
steel travers une vente dactions. Cette opration a t accomplie
dans des conditions de pleine concurrence, juste valeur marchande et
conformment des critres commerciaux. Le 21/3/1995, UES est
devenue une filiale en proprit exclusive de British steel qui a acquis
les participations de GNK. Par la suite, UES a t rebaptise British
steel engineering steels (BSES).
Les subventions qui ont fait lobjet dune mesure
compensatoire concernent principalement les capitaux propres qui ont
t injects par le gouvernement britannique dans la socit dEtat
BSC au cours des exercices financiers allant de 1977/1978
1985/1986. Les Etats-Unis considrent que ces subventions sont
passes dans un premier temps de la socit dEtat BSC UES avant
dtre transfres plus rcemment BESE. En dautres termes, le
problme consiste savoir si une subvention accorde une entreprise
(A) continue produire des avantages lorsque cette entreprise a t
rachete par une entreprise (B) laquelle est revendue une autre
entreprise (C) conformment aux lois du march.

345

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

Position du GS
Le GS a examin si les avantages confrs par des
contributions financires accordes une socit par les pouvoirs
publics ou une entit publique continuent dexister une fois que cette
socit a t privatise. Il a conclu que les droits compensateurs
appliqus par les Etats-Unis sur les importations de barre en acier au
plomb produites par UES et BS/BSES respectivement sont
incompatibles avec larticle 10 de laccord sur les subventions et les
mesures compensatoires. Le GS a prcis que cest le propritaire
initial de lactif ou de la participation dans lactif qui conserve
lavantage si le nouveau propritaire lui a vers la valeur
marchande. Dans ces circonstances, nous ne voyons pas comment les
contributions financires antrieures 1985/1986 accordes BSC
pourraient ultrieurement tre considres comme confrant un
avantage UES et BS plc/ BESE pendant les priodes vises par les
rexamens pertinents (paragraphe 6.81 du rapport).
Position de lOAP
LOAP a confirm les conclusions du GS selon lesquelles
aucun avantage na t confr UES ni BS/BSES par suite aux
versements accords antrieurement BSC. Linstance dappel sest
rfr sa jurisprudence antrieure dans laffaire relative aux mesures
affectant lexportation des aronefs civils, le Brsil contre le Canada
(WT/DS70/AB/R) rapport adopt le 20/8/19999 pour rappeler que le
terme avantage nest pas une chose abstraite ; il faut quun
bnficiaire le reoive et en bnficie. Logiquement on ne peut dire
quil y a avantage que si une personne physique ou morale, ou un
groupe de personne, a en fait reu quelque chose. Le terme avantage
implique donc quil doit y avoir un bnfice (paragraphe 57 du
rapport). Une comparaison de la situation concurrentielle du
bnficiaire sur le march, avec ou sans subvention, permet de
dterminer sil a reu vritablement un avantage.

Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC, RTF,
n 4, 2005, p. 328.

346

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

08/00-Affaire relative aux certaines mesures affectant


lindustrie automobile du Canada (WT/DS139/AB/R et
WT/DS142/AB/R) ; rapport adopt le 19/6/2000
Aspects factuels
Le Japon conteste dans ce diffrend des mesures canadiennes
visant accorder, conformment au pacte dautomobiles conclu entre
les Etats-Unis et le Canada en 1965, une franchise de certains droits
de douane en matire dimportation des vhicules automobiles. Au
terme de ce pacte dautomobile, le Canada avait accept daccorder
ladmission en franchise des droits dimportation aux vhicules et aux
parties dquipements dorigine importes des Etats-Unis condition
que limportateur rponde la dfinition du fabriquant de vhicules
automobiles au sens du pacte10. En application du pacte, le Canada
avait pris deux textes : le dcret sur les tarifs de vhicules
automobiles, dnomm MVTO, et le rglement sous le numro
tarifaire 950 qui spcifiaient les conditions doctroi de ladmission en
franchise. Au cours de leur application, les mesures canadiennes ont
fait lobjet du prsent recours par le Japon qui les considrent comme
incompatibles avec plusieurs dispositions du GATT (larticle 2 du
GATT et larticle 3.2 de laccord sur les subventions et les mesures
compensatoires) et avec larticle 2.1 du GATS.
Position du GS
Le GS a conclu que le Canada na pas respect le traitement de
la nation la plus favorise (article 1.1 du GATT) en accordant
lavantage qui dcoule dune exemption des droits dimportation aux
vhicules automobiles originaires de certains pays sans ltendre
immdiatement et inconditionnellement aux produits similaires
originaires du territoire de tous les autres membres de lOMC. Cet
avantage ne peut pas tre couvert par les exceptions prvues par
larticle 24 du GATT. De mme, le Canada na pas accord, lorsquil
a mis en uvre le programme MVTO, le traitement national aux
produits trangers en soumettant les parties, matires et quipements
non durables imports un traitement moins favorable que celui qui
10

Ce pacte a fait lobjet dun examen par un groupe de travail du GATT en mars
1965, lequel groupe a conclu que sa mise en uvre par les Etats-Unis
constituerait une violation de larticle 2 du GATT.

347

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

est accord aux produits nationaux similaires sagissant de leur vente


ou utilisation sur le march intrieur. Ce programme est, selon le GS,
galement incompatible avec les obligations du Canada au titre de
larticle 3.1 a) de laccord sur les subventions et les mesures
compensatoires puisquil vise accorder une subvention subordonne
lutilisation des produits nationaux de prfrence des produits
imports (paragraphe 111 du rapport).
Position de lOAP
Les diffrentes parties ont interjet appel contre les
conclusions du GS. LOAP a conclu lincompatibilit des mesures
adoptes par le Canada avec les articles 1.1 et 3.4 du GATT de 1994,
larticle 17 du GATS et larticle 3.1 b) de laccord sur les subventions
et les mesures compensatoires. Il a, toutefois, infirm certaines
conclusions du GS relatives linterprtation de larticle 3.1 b) de
laccord sur les subventions et les mesures compensatoires et larticle
2.1 du GATS (paragraphe 185 du rapport).
LOAP a ritr le caractre omniprsent du principe de la
nation la plus favorise dans le systme du GATT (paragraphe 83 du
rapport). Lobjet et le but de cette clause sont dinterdire la
discrimination lgard des produits similaires originaires ou
destination de diffrents pays (paragraphe 84 du rapport).
Conformment sa jurisprudence antrieure dans laffaire relative aux
mesures affectant lexportation des aronefs civils, le Brsil contre le
Canada (WT/DS70/AB/R), rapport adopt le 20/8/1999)11, lOAP a
mis en exergue lexistence dune relation manifeste de dpendance ou
de conditionnalit entre loctroi de lexemption des droits
dimportation et dexportation de vhicules automobiles par le
fabriquant bnficiaire (paragraphe 108 du rapport), pour conclure que
la mesure conteste constitue une subvention au sens de larticle 1 de
laccord sur les subventions et les mesures compensatoires.
LOAP a infirm les conclusions du GS au titre
dinterprtation de larticle 3.1 b). Conformment cet article, sont
prohibes les subventions subordonnes, soit exclusivement, soit
parmi plusieurs autres conditions, lutilisation de produits nationaux
11

Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC, RTF,
n 4, 2005, p. 328.

348

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

de prfrence des produits imports. Bien que larticle 3.1 b) nexige


pas que la subvention soit subordonne en droit ou en fait
lutilisation des produits nationaux de prfrence des produits
imports, comme cest le cas de lalina a) du mme article, lOAP est
all jusqu la prescrire. Il a censur les conclusions du GS qui a
considr que larticle 3.1 b) ne sapplique quaux subventions qui
sont subordonnes en droit et en fait lutilisation des produits
nationaux de prfrence des produits imports (paragraphe 143 du
rapport).
Une subvention est subordonne en droit aux rsultats
lexportation est celle qui est nonce, ordonne ou tablie par un
texte. Dans laffaire relative aux mesures affectant lexportation des
aronefs civils, le Brsil contre le Canada (WT/DS70/AB/R), rapport
adopt le 20/8/1999)12, lOAP a exig de dmontrer quune
subvention est subordonne en droit aux exportations sur la base du
libell de la lgislation, de la rglementation ou de tout autre
instrument juridique pertinent. Cependant, un rapport de subordination
de fait, entre la subvention et les rsultats lexportation, doit tre
dduit de la configuration globale des faits constituant et entourant
loctroi de la subvention. Cette interprtation nous parat parfaitement
transposable par analogie lalina b) de larticle 3.1 de laccord sur
les subventions et les mesures compensatoires ; cest dailleurs la
position de lOAP.
09/00-Affaire relative la loi antidumping des Etats-Unis
de 1916 ; CE et Japon contre les Etats-Unis (WT/DS136/AB/R et
WT/DS162/AB/R) ; rapport adopt le 20/09/2000.
Aspects factuels
La Communaut europenne et le Japon contestent, dans cette
affaire, lincompatibilit dun texte lgislatif amricain vot sous
lintitul concurrence dloyale au titre 7 de la loi de finances de 1916.
Cette loi, connue sous lappellation loi antidumping de 1916, prvoit
lapplication, par les juridictions fdrales des Etats-Unis, de sanctions
civiles et pnales contre des importateurs qui, de manire habituelle et
systmatique, importent et vendent aux Etats-Unis des articles un
12

Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC, RTF,
n 4, 2005, p. 328.

349

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

prix substantiellement infrieur leur valeur commerciale effective au


moment de lexportation vers les Etats-Unis. La Communaut et le
Japon soutenaient que cette lgislation enfreint plusieurs dispositions
de laccord antidumping de lOMC et des dispositions de larticle 6 du
GATT de 1994.
Position du GS
Bien que le mme GS ait sig pour examiner les deux plaintes
de la CE et du Japon, il a rendu deux rapports distincts distribus
respectivement le 31/3/2000 et le 29/5/2000. Ni la CE, ni le Japon
nont demand que leur plainte soit examine conjointement. Le GS
avait conclu, lissu de chaque plainte, que les Etats-Unis nont pas
respect plusieurs dispositions de larticle 6, en ne prvoyant pas
exclusivement le critre du dommage retenu par larticle 6, et en
imposant des dommages intrts au triple damendes ou de peines
demprisonnement au lieu de droit antidumping et en ne prescrivant
pas un certain nombre de dispositions procdurales prvues aux
articles 1.4 et 5.5 de laccord antidumping.
Le GS a refus, dans cette affaire, daccorder la CE,
lorsquil a examin la plainte du Japon, les droits de tierces parties
largies de manire lui permettre de participer pleinement la
procdure, dtre prsente aux deux runions de fond du GS et de
pouvoir prsenter une communication chaque occasion (paragraphe
6.99 et s. du rapport). De mme, il a refus daccorder les droits de
tierces parties renforcs prsents par le Japon lors de son examen
de la plainte de CE (paragraphe 6.29 et s. du rapport). Ce statut
privilgi a t reconnu dans la jurisprudence antrieure dans laffaire
relative aux mesures concernant la viande et les produits carns
(hormone) (WT/DS26/AB/R et WT/DS48/AB/R) ; rapport adopt le
13/02/1998. Le GS rappelle que loctroi de ce statut, bien quil soit
prvu dans larticle 12.1 et lappendice 3 du mmorandum daccord
relatif au rglement des diffrends, est soumis la libert
dapprciation raisonnable du GS saisi de laffaire. Le GS a reconnu
quil est tenu dexaminer tous les aspects pertinents du droit interne
pour lucider linterprtation de la lgislation conteste. Il a clarifi la
mthode suivie cette fin selon laquelle il doit commencer dabord
par lexamen de la loi nationale, ensuite il doit procder lexamen de
son interprtation par les tribunaux nationaux et enfin lanalyse de

350

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de lOMC

son contexte historique, les travaux prparatoires et les dclarations


ultrieures.
Position de lOAP
LOAP a confirm les conclusions du GS selon lesquelles les
Etats-Unis ont enfreint plusieurs dispositions du GATT 1994 et de
laccord antidumping.
10/00-Affaire relative aux mesures antidumping dfinitives
concernant le ciment de portland gris en provenance du Mexique,
Mexique contre le Guatemala (WT/DS156/R) ; rapport adopt le
17/11/2000.
Aspects factuels
Le Mexique conteste, dans cette affaire, les mesures
antidumping adoptes par le Guatemala en raison du non respect de
certaines dispositions prvues par laccord antidumping en matire
douverture denqute, de son droulement et des dterminations
finales.
Position du GS
Le GS a rappel quil doit examiner si des autorits
impartiales et objectives valuant les lments de preuve dont elles
disposaient au moment de lenqute auraient pu bon droit tablir les
dterminations qui ont t tablies par le Guatemala en
loccurrence (paragraphe 8.19 du rapport).
Louverture denqute est, selon le GS, entache dirrgularits
vu que le Guatemala a omis de mentionner un certain nombre
dlments que doit contenir lavis au public portant information
douverture de lenqute antidumping et il ne la pas communiqu en
temps voulu. Il a conclu que les autorits guatmaltques navaient
pas suffisamment tabli le lien de causalit entre le dumping et le
dommage.
Le GS a galement constat des irrgularits commises lors du
droulement de lenqute.

351

:
....
: 1 ....
: 2
6 2006
:
....
: 1
: 2
**********

.


.1

87 1989
7 1989 "
".

2

.





.
.



.




.



.

.



33
1972 "
2

"
."... 30 95
1980 1980 .345 .
30 32763 ) 2002 (.



".3





.
)... (.






.
4



6 2006
3


13 7 1988


. : "
" 2006 .294 .



.

5
.

6
15 2006

" ...


" .7
6 2006
....

.

... .

.




.
2006









5
6

11 2006 6 2006
) . 10 20 2006.( 1013 .
30 2006 15 2006 87 1989
7 1989 ) .
23 41 2006.( 1827 .
21 2006
15.715 .


....
) (
) (.


....
... .



) .(1
... . 6
2006
).(2
:1 ....
... .






.8


.

... .

.

....

.9
55 ....
" ...

"...

.
"
68 ...
" .

69 ... .
.

67 ... . "
" .10
130 ... .
"
".
55 67 ... .



.
... .

... .

10

Voir : Taoufik BACCAR, alors ministre des finances, Le code de


procdures et des obligations fiscales : Laccomplissement dune rforme .
Lconomiste maghrbin, n 267, du 16 au 30 aot 2000, p. 19.
1104 .. .
09 2002 :
Tout mandataire dsign, lexception de lavocat, doit avoir un mandat
crit pour reprsenter le contribuable en justice .

1972

11 12
.


.





.


.
. 35


.13


.



11

12

13

) 35( 1972

"
...
".
) 59( 1972

" ...
."...
35 ..." 1972 ...
" .
: " "
.244 .
Khalil FENDRI, Le particularisme de la procdure fiscale contentieuse du
contentieux de lassiette de limpt , RJL, mars 2002, p. 34 et s.








.


.14
.


... 15

2002/2001 2005/2004 % 60
.16

...

17

.18

14

15
16

17

18


26 2000 39
.2110 .
21 2006 .713 .
6
2006 .. .
10883 ) 7462 3421
(
6624 ) 4760 1864 ( .
21 2006 .713 .

. 11 ) 1998 (
.
26 2000
39 55 . .

10


... . .

.

19


20 .



.



.21
.22

19

20


. " : " 17 2003
4 ." " 4 2003.
.6

. " :
" . 28 2002 " 7 . ...
" 2 2003 7 . "
" 22 2005.5 .
Larticle R. 202-2 du Livre de Procdures Fiscales, situ sous le titre relatif
la Procdure devant le tribunal de grande instance prvoit que La
demande en justice est forme par assignation. Linstruction se fait par
simples mmoires respectivement signifis. Toutefois, le redevable a le droit
de prsenter, par lui-mme ou par le ministre dun avocat inscrit au tableau,
des explications orales Les parties ne sont pas obliges de recourir au
ministre dun avocat . Voir : Jean-Pierre CASIMIR, Le code annot
des procdures fiscales , Paris, d. La Villegurin, 1996, p. 347.
Voir : Jacques GROSCLAUDE et Philippe MARCHESSOU, Procdures
fiscales , Paris, Dalloz, 2001, p. 223.

11

21

22


.23
: 2
6 2006
... .

.
7 2002
... .
.


.24
11 2006
6 2006 ... .25.

)(
)(.
-
6 2006 57 ... .
67
.

57 ... . 6
2006 "
."...
Voir : Daniel RICHER, Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal ,
Paris, LGDJ, 1997, p. 95 et s. et Jacques GROSCLAUDE et Philippe
MARCHESSOU, Procdures fiscales , op. cit., p. 223.
24 21 2006 .712 .
25 10 20 2006.1013 .

12

23



.

.26
6
2006 57
55 .


57 ... .
"
55
...
"...
55 ... . 57
6 .2006

3 67 ... .
6 2006 "

."...


54 ... .
.
67 2

3 .
67 ... .
.
26

60 ... .
. 57 60 ... .

. 21 2006
.714 .

13



.


.
57 67 ... .


.


6
2006
.
-

27
6 2006
.
25

.

6 2006


....

Article R. 202-2 du Livre de Procdures Fiscales.

14

27

57

67 ... .
.


.28

7
4
.
"
7

28
25
" .29

.

25

" ...

...

.30 "...
28
29

30

21 2006 .715 .

21 ... .
. .
21 2006 . 715 .

21 2006 .
.713

15








.


.


.

.



.




.


.







31
.
31

16



.


....
... .

.


... .
.





... .
) (1
) .(2
: 1

....




) . 1 34 1960 14
1960 .
2003 .(.362 .



.
.

17

)(
)(.
-
... .


.32


.


27 "
.

".



.


33 27
.
"


" .

32

33

53 54 ... .

.
130 ... . "

... ".

18


34


.35

27



... .
... .
6 2006


.



.


.

. .. .
6 2006
.
-

.
... .
.36
34
35

36

.337 .
1118 .
26 7 1989


"
".
... . "

19

4 ... .
... .
.37


38

26
.
.39

.40


.

37

38

39
40

."...
....
4 9 2000 .. . .
40

.

. ... .

40
....


. ... . .
... .
) (I) 40 ( ) 45
( ) 63
(.
34 .

40
) (II (II) 38
.
) (I) 40 (.

20

41
42
.



... .


43 ... . 43
49 .44

43 49 ... .


.

.45





.
.

41
42
43
44
45

26 .
26 .
43 ... . "

."...
49 ... . "

".
" "
13 1997 63 .
" " 1990
.164 . :
Hatem KOTRANE, Introduction ltude du droit. Cadre juridique des
relations conomiques, Tunis, CERP, 1994, p. 188.

21

40
.
40


.
40

38

.
40

40
.

.
.




25
.


.


.

22


.
: 2

... . 6 2006
.
)(
)(.
-


... 46.
.

227




.
"
227

...
".



... .

68 ....
"

."...
46

... ... ".


".

23


... .
" ... ...

".




47

48
... .
... .
.



.
-







.

47
48

2
.
51
%10 ."...

24



.49

40
1 1972 .50

.
.51
67 1
1972 "
."...
33

"

".52

49

50

51

52

1 1972 24 2001
.

21
1 .1972
67 76
1 1972 24 .2001
31 35003 " 2004

".

:
Habib AYADI Droit Fiscal. Taxe sur la valeur ajoute. Droits de consommation et contentieux fiscal , Tunis, CERP 1996, p.249 et Abdelmajid
ABOUDA Code des droits et procdures fiscaux. Contrle, contentieux et
sanctions , Tunis, IORT, 2001, p.218.

25

1
68

1972 "
...
."...


.


.53
.54

.

.55






.
56
53
54

55

56

182... . "

."...
185 ... . " 30

-... :
."...
.

35210 6 35185 " 2004
".
: 16 32106 " 2000
... ...
...
."...
:

26

.57




58 "
"
59
.

57

58

59

Nji BACCOUCHE, Pour une rforme du contentieux fiscal tunisien , Tunis,


publication de lUTICA, 1992, p.50.


68 1 .1972 :
13 106 1980 1980104.
13 1468 1995 13 31456 .1997
: " "
25 2000
.5 .



. : 13 31762 1998
1998 509. 32766 11
,2002 32601 14 .2002
: 2 31891 " 2000



" . 32741 11 " 2002

."...

32766 11 ..." 2002


" . :
Sami KRAIEM, Le juge comptent en matire fiscale , Thse de Doctorat en
Droit, Facult de droit de Sfax, 2006, p.286.

27


.



.



.


.
. 6
2006
.



.
6 2006


.

.



28

29