UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE PS-GRADUAO EM DIREITO

Atlio Dengo

CONTRIBUTO PARA UMA TEORIA DA IRRETROATIVIDADE

TRIBUTRIA

Porto Alegre
2008

UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE PS-GRADUAO EM DIREITO

Atlio Dengo

CONTRIBUTO PARA UMA TEORIA DA IRRETROATIVIDADE

TRIBUTRIA

Tese apresentada ao Programa de PsGraduao em Direito da Faculdade de Direito

da Universidade Federal do Rio Grande do Sul
como requisito parcial para obteno do grau
de Doutor

Orientador: Prof. Dr. Humberto Bergmann vila

Porto Alegre
2008

AGRADECIMENTOS

Meus agradecimentos ao Professor Dr. Humberto Bergmann

vila, o qual gentilmente se disps a orientar-me na elaborao
desta tese. Sem os seus ensinamentos e a sua dedicao, este
trabalho no teria sido desenvolvido. Agradeo tambm aos
Professores Doutores Igor Danilevicz, Itiber de Oliveira
Rodrigues, Luiz Felipe Silveira Difini e Rafael Maffini. Eles
assumiram o encargo, nem sempre agradvel, de ler a primeira
verso produzida, oferecendo valiosas sugestes para o seu
aperfeioamento. Por fim, mas no com menor importncia, quero
registrar os meus agradecimentos equipe de funcionrios do
Programa de Ps-Graduao em Direito e UFRGS por tudo que
ela me proporcionou.

O passado pode deixar dissabores, mas pe

termo a todas as incertezas. Na ordem da
natureza, s o futuro incerto, e esta prpria
incerteza suavizada pela esperana, a fiel
companheira de nossa fraqueza.
Portlis

RESUMO

A Constituio brasileira de 1988 veda a retroatividade das leis em geral e da lei

tributria em especial. Isto est previsto expressamente nos artigos 5, XXXI, no caso das leis
em geral, e no artigo 150, III, a, no caso da lei tributria. Ao teor deste dispositivo
vedado a Unio, aos Estados e aos Municpios cobrar tributos em relao a fatos geradores
ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. Na sua
interpretao, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal considera que o momento da
ocorrncia do fato gerador determinado pelo aspecto temporal da hiptese de incidncia da
norma tributria. Para o STF este o nico critrio a ser utilizado e por meio dele o Supremo
Tribunal determina se a lei ou no retroativa.
O problema que a utilizao de um nico critrio no soluciona adequadamente
todos os casos que dizem respeito a uma lei retroativa. Isso decorre, por um lado, do fato de
que a retroatividade no atinge o indivduo apenas na sua relao com a obrigao tributria;
uma lei retroativa alcana outros mbitos da vida, em especial, a liberdade e a propriedade do
indivduo. Por outro lado, no contexto do artigo 150, III, a, a expresso fato gerador
ocorrido adquire diversos significados.
Segundo a tese deste trabalho, o aspecto temporal da hiptese de incidncia um,
porm no o nico critrio que deve ser utilizado para a determinao do momento em que
se considera ocorrido o fato gerador. Em outras palavras, o critrio de determinao do
momento em que se d por ocorrido o fato gerador deve ser obtido mediante um
procedimento de ponderao que leve em conta as circunstncias fticas e os bens e direitos
constitucionalmente protegidos presentes no caso.
Isso resulta da natureza normativa dos artigos 150, III, a e 5, XXXI. Eles so
dispositivos que veiculam normas de direitos fundamentais, portanto apresentam uma dupla
natureza normativa: so regras e, ao mesmo tempo, so princpios. Da que, em um Estado de
Direito, eles devem ser interpretados sob a perspectiva do princpio da segurana jurdica. Isto
vale especialmente para o caso do artigo 150, III, a, no que se refere identificao do
critrio que deve determinar a ocorrncia do fato gerador. Para tanto, ainda sob o prisma do
princpio da segurana jurdica, um papel especial desempenhado pelo princpio mais
especfico da proteo da confiana. Ele auxilia no procedimento de ponderao,
interpretando os fatos e a eficcia do critrio utilizado, e autoriza a escolha do critrio mais
eficiente.

ABSTRACT

The Brazilian Constitution of 1988 prohibts the retroactivity of laws in general and in
particular the tax law. It is very clear in articles 5th, XXXI in case of laws in general, and in
article 150,III, a, in the case of the tax law. The content of this article it is forbidden to the
Union, the States and the Counties to charge taxes regarding events occurred before the
validity of the law that may have established or increased them. In its interpretation, the
jurisprudence of the Federal Supreme Court considers that the moment of the occurence of the
generator fact is determined by the temporal aspect of the hypothesis of the incidence of the
tax law. For the FSC this is the only criterion to be used and through it the Supreme Court
determines whether the law is retroactive or not.
The problem is that the use of only one criterion does not adequately solve all the
cases that are related to a retroactive law. On one side, it happens due to fact that the
retroactivity does not affect the individual only in its relation to the tax obligation, a
retroactive law reaches other areas of life , in particular , the liberty and the property of the
individual. On the other hand, in the context of article 150, III, a, the expression generator
fact occurred acquires several meanings.
According to the thesis of this work, the temporal aspect of the hypothesis of
incidence is one, but not the only criterion that must be used for the determination of the
moment in which you consider that the generator fact happened. In other words, the criterion
for the determination of the moment in which the generator fact occurred must be obtained
through a procedure of evaluation that takes into account the factual circumstances and the
properties and rights constitutionally protected envolved in the case.
It results from the normative nature of articles 150 , III, a and 5th, XXXI. They are
articles that carry regulations of fundamental rights, therefore have a double normative nature:
they are rules and, at the same time, they are principles. Thus in a State of Law, they must be
interpreted under the perspective of the principle of legal certainty. It especially applies to the
case of article 150, III, a, regarding the identification of the criterion that must determine
the occurence of the generator fact. Still, under the view of juridical security, a special role is
played by the most specific principle of protection of confidence. It helps in the procedure of
ponderation, interpreting the facts and the efficacy of the criterion to be used, and it leads to
the choice of the most efficient criterion.

LISTA DE ABREVIATURAS

ADI-MC

Medida cautelar em ao direta de inconstitucionalidade

AI

Agravo de instrumento

AI-AgR

Agravo regimental em agravo de instrumento

Art.

Artigo

CF/88

Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988

COFINS

Contribuio para o financiamento da seguridade social

CPMF

Contribuio provisria sobre movimentao financeira

CSLL

Contribuio social sobre o lucro

CTN

Cdigo Tributrio Nacional

D.E.

Dirio Eletrnico

Dec.

Decreto

Dec.lei

Decreto-lei

D.J.

Dirio de Justia

ICMS

Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios

II

Imposto de Importao

IOF

Imposto sobre Operaes Financeiras

IPI

Imposto sobre Produtos Industrializados

IRPJ

Imposto sobre a Renda de Pessoas Jurdicas

LC

Lei Complementar

MERCOSUL Mercado Comum do Sul

Min.

Ministro

MP

Medida provisria

Pet-AgR

Agravo regimental em petio

PIS

Programa de Integrao Social

RE

Recurso extraordinrio

RE-AgR

Agravo regimental em recurso extraordinrio

Rel.

Relator

Resp.

Recurso especial

RMS

Recurso ordinrio em mandado de segurana

Rp

Representao

SS-AgR

Agravo Regimental em suspenso de segurana

STF

Supremo Tribunal Federal

STJ

Superior Tribunal de Justia

TRD

Taxa referencial diria

TRF3

Tribunal Regional Federal da 3 Regio

TRF4

Tribunal Regional Federal da 4 Regio

UFIR

Unidade fiscal

SUMRIO

INTRODUO ...................................................................................................................... 11
PRIMEIRA PARTE: AS NORMAS CONSTITUCIONAIS QUE VEDAM A
RETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTRIA, SEU CONTEDO E SUA
APLICAO ....................................................................................................................... 16
1A

JURISPRUDNCIA

DO

STF

SOBRE

IRRETROATIVIDADE

TRIBUTRIA ....................................................................................................................... 16
1.1 CONSIDERAES INICIAIS .......................................................................................... 16
1.2 OS DISPOSITIVOS EMPREGADOS ............................................................................... 16
1.3 MTODOS DE INTERPRETAO ................................................................................ 18
1.4 O CONTEDO DO ARTIGO 150, III, A........................................................................ 19
1.5 A APLICAO DO ARTIGO 150, III, A....................................................................... 22
1.6 NATUREZA NORMATIVA ............................................................................................. 24
1.7 OS CASOS FCEIS E OS CASOS DIFCEIS................................................................... 24
1.8 CONCLUSO.................................................................................................................... 28
2 O ARTIGO 150, III, "A DA CF/88.................................................................................. 30
2.1 EFICCIA NORMATIVA ................................................................................................ 30
2.2 O ART. 150, III, A DA CF/88 VEICULA UM PRINCPIO? .......................................... 30
2.3 O ART. 150, III, A DA CF/88 UMA REGRA JURDICA EM CARTER PRIMA
FACIE................................................................................................................................. 33
2.4 O ARTIGO 150, III, A DA CF/88 VEICULA UMA NORMA DE DIREITO
FUNDAMENTAL, POR ISSO POSSUI DUPLA NATUREZA NORMATIVA. ............. 34
2.5 O CONCEITO DE FATO GERADOR NO MBITO DO ARTIGO 150, III, A ............. 37
2.6 OS CRITRIOS UTILIZADOS PELO STF PARA A DETERMINAO DA
OCORRNCIA DO FATO GERADOR ............................................................................ 39
2.7 OS FATOS GERADORES DE NATUREZA COMPLEXIVA ......................................... 41
2.8 O CARTER PROBABILSTICO DAS REGRAS JURDICAS E A DUPLA
NATUREZA NORMATIVA DAS NORMAS QUE VEICULAM DIREITOS
FUNDAMENTAIS: COMO ISSO CONTRIBUI PARA A IDENTIFICAO DOS
CRITRIOS DE OCORRNCIA DO FATO GERADOR................................................. 45

3 O ARTIGO 5, XXXVI, DA CF/88 .................................................................................... 51

3.1 O ARTIGO 5, XXXVI, VEICULA UMA NORMA GERAL DE
IRRETROATIVIDADE. .................................................................................................... 51
3.2 A APLICAO DO ART. 5, XXXVI, DA CF/88 AOS CASOS DE LEIS
TRIBUTRIAS RETROATIVAS. .................................................................................... 52
3.3 O PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI......................................................... 55
3.4 AS REGRAS DE PROTEO DO ATO JURDICO PERFEITO, DO DIREITO
ADQUIRIDO E DA COISA JULGADA............................................................................ 57
3.4.1 A dubiedade das definies atribudas aos conceitos de ato jurdico perfeito e de
direito adquirido. ................................................................................................................ 57
3.4.2 Normas jurdicas de conduta e normas jurdicas constitutivas........................................ 58
3.4.3 Os conceitos de ato jurdico perfeito e de direito adquirido............................................ 63
3.5 A PREMISSA DE INEXISTNCIA DE DIREITO ADQUIRIDO A REGIME
JURDICO TRIBUTRIO................................................................................................. 64
3.6 DIREITOS ADQUIRIDOS E TRIBUTOS DE NATUREZA COMPLEXA ..................... 66
3.7 CONCLUSO PARCIAL.................................................................................................. 70
SEGUNDA PARTE: OS FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS E O CRITRIO
DE CONTROLE DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA......................................... 72
4 O PRINCPIO DA SEGURANA JURDICA COMO RAZO SUBJACENTE
S NORMAS DE IRRETROATIVIDADE ......................................................................... 72
4.1 SEGURANA ATRAVS DO DIREITO E SEGURANA NO DIREITO..................... 72
4.2 FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL E SIGNIFICADO............................................... 72
4.3 AS FUNES DO PRINCPIO: SEGURANA DE ORIENTAO E
SEGURANA DE APLICAO ...................................................................................... 75
4.3.1 A segurana de orientao............................................................................................... 75
4.3.2 A segurana de aplicao ................................................................................................ 76
4.3.3 Um exemplo de segurana de orientao e de segurana de aplicao........................... 77
4.4 O CONTEDO DAS CONDIES QUE EFETIVAM A SEGURANA JURDICA .... 80
4.4.1 A positividade do Direito ................................................................................................ 80
4.4.2 A preciso das normas jurdicas ...................................................................................... 82
4.4.3 Existncia prvia ............................................................................................................. 83
4.4.4 A vinculao lei e o dever de fundamentao .............................................................. 84
4.4.5 Proteo da confiana...................................................................................................... 85

4.5 AS RELAES DE RECIPROCIDADE ENTRE O PRINCPIO DA SEGURANA

JURDICA E AS NORMAS DE PROIBIO DA IRRETROATIVIDADE. ................... 86
5 O PRINCPIO DA PROTEO DA CONFIANA COMO CRITRIO DE
CONTROLE DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA ............................................... 88
5.1 A CONFIANA COMO ELEMENTO ESSENCIAL DO ESTADO DE DIREITO
CONTEMPORNEO ........................................................................................................ 88
5.2 A PROTEO DA CONFIANA NAS NORMAS TRIBUTRIAS PROMOVE OS
DIREITOS DE LIBERDADE E DE PROPRIEDADE....................................................... 91
5.3 PROTEO DA CONFIANA E IRRETROATIVIDADE ............................................. 93
5.4 O PRINCPIO DA PROTEO DA CONFIANA COMO CRITRIO DE
CONTROLE DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA ............................................... 95
5.5 OS LIMITES DA PROTEO DA CONFIANA NO CONTROLE DA
IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA ............................................................................ 97
6 A UNIDADE DA CONSTITUIO E A ESTRUTURA DOS FATOS....................... 101
6.1 A PREMISSA DA UNIDADE DA CONSTITUIO .................................................... 101
6.2 A ESTRUTURA DOS FATOS E OS EFEITOS DA RETROATIVIDADE .................... 102
6.2.1 A estrutura dos fatos ...................................................................................................... 105
6.2.2 Os efeitos da retroatividade ........................................................................................... 106
7O

CONTROLE

DA

IRRETROATIVIDADE

TRIBUTRIA

SUA

APLICAO ..................................................................................................................... 111

7.1 UMA SNTESE DA TESE DESENVOLVIDA ............................................................... 111
7.2 NOVA HIPTESE DE INCIDNCIA DO IOF INSTITUDO DURANTE O PLANO
COLLOR .......................................................................................................................... 112
7.3 ADICIONAL DE 5% DO IRPJ......................................................................................... 115
7.4 MAJORAO DA ALQUOTA DA CSLL NO CURSO DO ANO-BASE.................... 117
7.5 RESTRIO AO DIREITO DE COMPENSAO ....................................................... 119
CONCLUSO ..................................................................................................................... 122
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ............................................................................... 125

111
INTRODUO

O presente trabalho versa sobre a irretroatividade da lei tributria que agrava a

situao do particular. Ele tem a pretenso de aportar solues para esse problema, de maneira
a contribuir para o desenvolvimento de uma teoria da irretroatividade tributria.
Uma norma jurdica produz efeitos retroativos quando cria, modifica ou suprime as
conseqncias jurdicas de um fato ocorrido antes de estar vigente a lei isso acontece de
duas maneiras. A primeira refere-se a uma situao em que o diploma legal aprovado para
atuar sobre o passado. Por disposio expressa, a lei deve alcanar fatos integralmente
ocorridos no passado. Esta forma de retroatividade, produzida por um diploma legal
manifestamente retroativo, recebe o nome de retroatividade prpria ou autntica.
Em contraposio a ela, a outra forma pela qual a lei age retroativamente
denominada de imprpria ou retrospectiva. Neste caso, as manifestaes so mais sutis; o
diploma legal no contm nenhum dispositivo expresso, determinando a sua aplicao
retroativa; ao contrrio, a lei foi produzida para atuar sobre o presente, a partir da sua
vigncia. No entanto, uma vez que certos fatos possuem uma natureza complexa, ao entrar em
vigor, o diploma legal alcana esses fatos. Isso acontece ou porque os fatos tiveram incio
antes da entrada em vigor da lei, mas tornaram-se definitivamente constitudos ou extintos
aps essa data, ou porque os fatos produzem efeitos que perduram no tempo. Prolongam-se,
deste modo, para alm da entrada em vigor da nova lei. Nesses casos, o fato, que teve a sua
formao regulada por uma lei pretrita agora inexistente, passa a ter os seus efeitos
determinados por uma nova lei.
No mbito da jurisprudncia do STF, o que se verifica que o controle da garantia de
irretroatividade tributria feito com o uso de um critrio que corresponde ao momento da
ocorrncia do fato gerador: se a lei est vigorando antes do momento da ocorrncia do fato,
no se deve falar em retroatividade, ela constitucional. Cabe referir que somente quando a
lei atinge fatos geradores cujo momento da ocorrncia antecede a sua vigncia que ela ser
inconstitucional. O problema que, sob certas circunstncias, a lei retroage em graus de
intensidade varivel, que no so observveis como um fenmeno de natureza dicotmica. Da
mesma forma, nem sempre os fatos ou seus efeitos jurdicos se manifestam de maneira
simples e instantnea.

112
O critrio utilizado pelo STF mostra-se adequado quando a retroatividade prpria ou
autntica. Contudo, a sua utilizao resulta em uma soluo inadequada quando o fato gerador
possui a sua origem em fatos complexos, e a retroatividade imprpria. Nessas
circunstncias, as solues construdas nem sempre promovem a Justia do caso. Nisso reside
o interesse pelo tema da irretroatividade tributria: a tentativa de se identificarem critrios que
permitam a soluo dos casos de um modo constitucionalmente adequado e consistente.
Como regra geral, os sistemas jurdicos modernos repelem a retroatividade das leis
que agravam a situao do particular. Mesmo nos pases em que no existe uma norma
constitucional que expressamente vede a retroatividade da lei, ela repelida. Isto acontece por
meio do princpio do Estado de Direito, que propugna pela irretroatividade da lei como um
ideal a ser perseguido. Entretanto, nesses casos, esta repulsa no absoluta, a Constituio
deixa ao legislador ordinrio espaos de discricionariedade que lhe permitem a edio de leis
retroativas nas ocasies em que isso for considerado uma medida necessria. Em tais casos, a
irretroatividade passa a ser uma questo de poltica legislativa. O legislador relativamente
livre para decidir, e a sua ao condiciona os demais intrpretes e aplicadores do Direito.
No esta, todavia, a situao do Brasil. Em nosso Pas, a irretroatividade no
apenas uma diretriz a ser perseguida segundo as possibilidades fticas e jurdicas existentes.
Na Constituio Federal de 1988, a irretroatividade das leis em geral e das leis tributrias em
particular decorre de normas que assim postulam de forma expressa. Nesse sentido, o artigo
5, XXXVI, caracteriza-se como uma norma geral de irretroatividade, protegendo
particularmente o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. O mesmo
acontece no caso do artigo 150, III, a, em relao lei tributria, atravs do qual se probe a
cobrana de tributos relacionados a fatos geradores ocorridos antes da vigncia de lei que os
houver institudo ou aumentado. Estes dispositivos impem um comportamento a ser adotado
pelo Estado. Antes de tudo, eles limitam a ao do legislador e, conseqentemente, tambm
dos juzes e dos administradores.
Portanto, no mbito da aplicao da lei no tempo, o sistema jurdico brasileiro
apresenta uma especificidade, a saber, a irretroatividade da lei no uma questo de poltica
legislativa, e sim, uma garantia expressamente prevista na Constituio. Neste sentido, ela
condiciona a atuao estatal em todas as reas do Direito. Essa caracterstica possui
implicaes para o estudo da matria. J que esta pesquisa pretende oferecer solues para o
problema da irretroatividade da lei no mbito do caso concreto e em conformidade com a
CF/88, a anlise do tema concentra-se nas normas constitucionais.
O enfoque dado predominantemente dogmtico-normativo, isto , entre outras

113
consideraes, busca-se a formulao de critrios que permitam encontrar uma soluo
adequada para o caso concreto no mbito do direito vlido. Para tanto, o estudo limitou-se ao
exame da lei retroativa que agrava a condio do contribuinte, em especial os casos de leis
que aumentam ou que instituem um novo tributo. Da mesma forma, o exame da matria foi
efetuado no contexto do sistema constitucional vigente, o que significa que as solues
aportadas foram desenvolvidas, tomando-se em considerao as normas da Constituio
Federal de 1988.
Do ponto de vista da metodologia aqui utilizada, o ponto de partida para se alcanar o
objetivo consistiu no agrupamento e na anlise de um conjunto de casos judiciais em que o
problema da retroatividade da lei tributria foi enfrentado. Desta maneira, a anlise deste
conjunto de casos permitiu a identificao daqueles que so os elementos comuns da soluo
do problema. A partir desses elementos comuns, a soluo empregada nos casos foi revista
sob a perspectiva da Constituio Federal de 1988 vista em sua unidade. Os elementos foram
analisados e criticados, e as questes pendentes de soluo foram reformuladas com o intuito
de se encontrar uma resposta substitutiva mais satisfatria, ou seja, que permitisse uma
soluo mais adequada ao caso.
Como resultado, a tese aqui desenvolvida adota uma perspectiva de interpretao
principiologicamente orientada; segundo ela o artigo 150, III, a da CF/88 deve ser
interpretado em conformidade com o sobreprincpio da segurana jurdica. O que se defende
que, para os fins de aplicao do referido artigo, no h apenas um critrio de determinao
do momento da ocorrncia do fato gerador. Sustenta-se que, devido natureza normativa do
artigo 150, III, a e, bem assim, do artigo 5, XXXVI da CF/88, esse critrio deve ser
determinado mediante um procedimento de ponderao que leve em conta as circunstncias
fticas presentes no caso e os bens e direitos constitucionalmente protegidos. Para tanto, ainda
sob o prisma do princpio da segurana jurdica, um papel especial desempenhado pelo
princpio da proteo da confiana como metacritrio de controle da irretroatividade
tributria.
Esta tese melhor explicitada ao longo desse trabalho, o qual se divide em duas
partes: a primeira, constituda por trs captulos, examina as normas constitucionais que
versam diretamente sobre a irretroatividade da lei.
O primeiro captulo analisa o modo como o STF faz uso dessas normas para resolver
os casos em que se argi a retroatividade da lei tributria, esse texto contm as bases
empricas de toda a pesquisa. Ele apresenta as concluses vertidas pelo Supremo Tribunal
quanto aos artigos 150, III, a e 5, XXXVI da CF/88; pe em relevo o modo de

114
interpretao e de aplicao das referidas normas; alm disso, analisa os resultados alcanados
na soluo dos respectivos casos e pe em destaque certas questes que sero aprofundadas e
dirimidas nos captulos seguintes.
O segundo captulo trata especificamente do artigo 150, III, a. Ele enfrenta as
questes que foram destacadas no captulo anterior, dando especial nfase natureza da
norma ali veiculada. Em decorrncia dessa natureza, discute-se tambm o critrio adequado
para a determinao da ocorrncia do fato gerador e o problema dos fatos geradores de
natureza complexa.
O captulo terceiro trata do artigo 5, XXXVI. Discute a sua aplicabilidade aos casos
de lei tributria retroativa, inclusive daquela que aumenta ou institui um tributo. Para tanto,
trata do significado da norma e do significado especfico do conceito de direito adquirido,
com destaque para a questo da existncia de direito adquirido a regime jurdico tributrio.
O que se espera que, ao fim do captulo terceiro, grande parte das questes
suscitadas no primeiro captulo tenham sido dirimidas. Se isso ocorreu, est aberto o caminho
para se desenvolver um esboo de uma teoria da irretroatividade tributria, o que feito na
segunda parte desta tese. Neste sentido, os captulos quarto e quinto versam sobre os
fundamentos jurdicos subjacentes aos artigos 150, III, a e 5, XXXVI da CF/88.
O princpio da segurana jurdica abordado no quarto captulo. Trata-se, pois, das
condies necessrias concretizao desse princpio, da sua aplicabilidade no mbito da
produo legislativa e jurisprudencial. Neste ltimo caso, o enfoque dado diz respeito
segurana de aplicao. Sob esse ngulo, discutem-se, especialmente, as relaes de
reciprocidade que se estabelecem entre as normas constitucionais voltadas irretroatividade
da lei, e a razo que lhe subjacente. Tanto os artigos 150, III, a e 5, XXXVI concorrem
para a promoo do princpio da segurana jurdica quanto este contribui para a promoo das
normas de irretroatividade. Neste caso, sob o ponto de vista da segurana de aplicao, um
papel especial desempenhado pelo princpio da proteo da confiana como subprincpio do
princpio da segurana jurdica.
O captulo quinto dedicado ao princpio da proteo da confiana, em particular da
proteo da confiana na lei e da sua relao com o princpio do Estado de Direito. Uma vez
que o princpio do Estado de Direito se consubstancia na razo subjacente ao princpio da
segurana jurdica, o enfoque realizado diz respeito s relaes existentes entre aquele, a
proteo da confiana e a irretroatividade da lei. Nesse ponto o que se sustenta que, em um
Estado de Direito, as leis so cumpridas mais pela confiana que nelas se deposita e menos
pelas sanes que elas prescrevem. Com efeito, a retroatividade abala a confiana, o que afeta

115
diretamente o princpio do Estado de Direito. Isso ainda mais intenso quando as normas
retroativas interferem na liberdade e na propriedade, como o caso do Direito Tributrio.
Deste modo, o princpio da proteo da confiana desempenha importantes funes no mbito
da irretroatividade tributria. Estas tornam esse princpio um importante instrumento para o
controle da irretroatividade da lei tributria. Alm da proteo da confiana, outros fatores
devem ser considerados; o caso do princpio da unidade da Constituio e da interpretao
dos fatos essas questes so reservadas ao sexto captulo.
Por ltimo, o stimo captulo procura demonstrar a consistncia da tese desenvolvida,
aplicando-a a alguns dos casos apresentados no primeiro captulo desta tese.

116
PRIMEIRA

PARTE:

AS

NORMAS

CONSTITUCIONAIS

QUE

VEDAM

RETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTRIA, SEU CONTEDO E SUA APLICAO

A JURISPRUDNCIA DO STF SOBRE A IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA

1.1 CONSIDERAES INICIAIS

Como foi referido na Introduo, a contribuio doutrinria pretendida por este estudo
a formulao de critrios que permitam a soluo adequada dos casos em que se argi a
irretroatividade da lei tributria mais gravosa. O ponto de partida desta pesquisa consiste na
anlise de um conjunto de casos judiciais em que o problema da retroatividade da lei tributria
foi enfrentado. Desta forma, a anlise desse agrupamento permitiu a identificao dos
elementos comuns utilizados na soluo dos problemas1.
Os casos selecionados para integrarem esse conjunto de dados empricos foram
obtidos exclusivamente no mbito da jurisprudncia do STF. Essa opo decorreu do fato de
que a norma de irretroatividade tributria possui acento constitucional, e compete a esse
Tribunal a guarda da Constituio.

1.2 OS DISPOSITIVOS EMPREGADOS

A proibio de aplicao retroativa da lei decorre explicitamente dos artigos 5, XXXVI

e 150, III, a, da CF/88, e implicitamente do princpio da segurana jurdica. Na
jurisprudncia do STF, os casos em que os contribuintes alegaram violao proibio de
aplicao retroativa da lei tributria foram decididos predominantemente com suporte no

CANARIS, Claus-Wilhem. Funcin, estrutura y falsacin de las teoras jurdicas. Madrid: Editorial Civitas,
1995. p. 45

117
artigo 150, III, a. Para o STF, em consonncia com a denominao proposta pela doutrina,
esse ltimo artigo consubstancia o princpio da irretroatividade tributria. Assim, este o
dispositivo2 aplicado aos casos em que se discute a exigibilidade retroativa de um novo
tributo ou o aumento de tributo j existente.
Com relao norma geral de irretroatividade da lei, hoje ela est consubstanciada no
artigo 5, XXXVI da CF/88. Na jurisprudncia do STF, no so muitos os casos de leis
tributrias nos quais a retroatividade foi discutida ou coibida com fundamento nesse
dispositivo. Nos casos em que isso aconteceu, os fatos do caso haviam ocorrido sob o plio
das Constituies anteriores de 88, e a situao se referia retroatividade de uma norma que
prejudicou o contribuinte em situaes no relacionadas diretamente ao aumento ou
instituio de um tributo. Deste modo, por exemplo, o STF entendeu ter efeitos retroativos e
por isso declarou inconstitucional o art. 18 do Decreto-lei n. 2323 de 05.03.873. Esse
dispositivo determinava a correo monetria do Imposto de Renda relativo ao ano-base de
1986. Entretanto, naquele ano, encontrava-se em vigor o Plano Cruzado e no havia a
previso legal de correo monetria do Imposto. Segundo o Supremo Tribunal, a lei futura
no pode alterar a natureza da obrigao tributria constituda de acordo com a lei vigente ao
tempo de seu nascimento. Considerou-se que o art. 18 transformava obrigaes de quantias, j
constitudas, em obrigaes de dinheiro. E, conforme o relator, alterando-se os efeitos
bvio que se impe modificao na causa. Neste caso especfico, a inconstitucionalidade do
artigo 18 do decreto-lei foi considerada sob a perspectiva da proteo ao ato jurdico perfeito.
Por outro lado, dentre os casos analisados, raramente aparecem decises construdas
com base na articulao sistemtica das diversas normas constitucionais que vedam a
retroatividade da lei. Em um nico caso, os artigos 5, XXXVI e 150, III, a da CF so
articulados isso aconteceu no julgamento da ADI-MC 712-2/DF4. Nesse julgamento, o
STF concluiu que o disposto no artigo 150, III, a, deve ser visto como expresso
fundamental dos direitos individuais, caracterizando-se como a aplicao especfica no
campo das relaes tributrias do art. 5, XXXVI. Essa interpretao foi obtida pela
combinao da norma contida no art. 5 XXXVI, particularmente em face do modo de

Sobre a diferena entre dispositivo de lei e norma, ver especialmente: MLLER, Friedrich. Mtodos de
trabalho do Direito Constitucional. Trad. Peter Naumman. Porto Alegre: Sntese, 1999; GUASTINI, Ricardo.
Estudios sobre la interpretacin jurdica. Mxico: Ed. Porra, 2004.
3
STF, Rp 1451, Tribunal Pleno, Relator Ministro Moreira Alves, unnime, DJ. 24.06.88.
4
STF, ADI-MC 712, Tribunal Pleno, Relator Ministro Celso de Mello, maioria, DJ. 19.02.93.

118
apresentao da matria nas Constituies passadas. A partir disso, o Tribunal extraiu
importantes concluses quanto natureza do disposto no art. 150, III, a, Trata-se, pois, de
uma garantia constitucional instituda em favor dos contribuintes. Ainda, garantia que
integra o estatuto do contribuinte, traduzindo-se em limitao ao poder de tributar e, por isso,
to-somente oponvel, pelo contribuinte, ao do Estado. Isso significa que no h
obstculos e o Estado no apresenta legitimidade para, com base no art. 150, III, a,
bloquear a retroatividade da lei que beneficia o contribuinte5.
No que diz respeito ao princpio da segurana jurdica, este princpio, s recentemente e
de modo ainda acanhado, passou a ser promovido pelo Tribunal6; assim, por exemplo, o RE n.
266.602-5, em cujo voto a Ministra Relatora sustenta que o princpio da irretroatividade tem
por escopo a segurana jurdica e a previsibilidade, evitando que a parte contribuinte seja
surpreendida pelo advento de regra estabelecida aps o nascimento da obrigao tributria.

1.3 MTODOS DE INTERPRETAO

No conjunto dos casos analisados, o que se observa que, na interpretao do artigo

150, III, a, o principal descobrir o nico significado possvel, o verdadeiro significado
contido no dispositivo legal. Isso indica que os mtodos predominantemente empregados pelo
STF identificam-se com a teoria cognitiva ou formalista de interpretao7. Isto significa que
no obstante a sua textura aberta ou indeterminada o intrprete no est autorizado a
atribuir outros significados ao dispositivo.
Considerando-se apenas os mtodos interpretativos tradicionais8, constata-se que o
dispositivo previsto no art. 150, III, a da CF/88, interpretado predominantemente pelo
mtodo gramatical9; em certas ocasies, os mtodos gentico10 e histrico foram adotados.

STF, ADI-MC 712, Tribunal Pleno, Relator Ministro Celso de Mello, maioria, DJ. 19.02.93.
STF, RE 266.602-5 MG, Tribunal Pleno, Relatora Min. Ellen Gracie, D.J. de 02/02/2007.
7
Sobre o tema, ver: GUASTINI, op. cit., p. 13 ss.
8
Sobre os diferentes mtodos de interpretao,ver, especialmente: KAUFMANN, Arthur. Filosofia do Direito.
Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 2004.
9
Nesse sentido, os seguintes acrdos: STF, RE 49504, 1 Turma, DJ. 19.10.1962; STF, RE 146733, Tribunal
Pleno, DJ. 06.11.92; STF, RE 197790, Tribunal Pleno, DJ. 21.11.97; STF, RE 194612, 1 Turma, DJ.
08.05.98; STF, RE 223796, 1 Turma, DJ. 14.12.2001; STF, SS-AgR 775, Tribunal Pleno, DJ. 23.02.2003.
10
STF, RMS 15471, Tribunal Pleno, DJ. 08.06.1966.
6

119
Quando isso ocorreu, o Tribunal construiu significados que enriqueceram a norma de
irretroatividade tributria. Desta forma, por exemplo, a constatao anteriormente mencionada
obtida com o uso combinado do artigo 5, XXXVI de que o art. 150, III, a, se
constitui em expresso fundamental dos direitos individuais.
Cabe destacar agora que o mtodo de interpretao sistemtico no utilizado na
perspectiva do postulado da unidade da Constituio. Se assim o fosse, a interpretao dessa
norma constitucional deveria ser feita de modo a evitar contradies com outras normas
constitucionais e especialmente com decises sobre princpios jurdico-constitucionais11.. Isso,
no entanto, no aconteceu como ser demonstrado ao longo deste estudo. Ao contrrio, o
mtodo sistemtico de interpretao foi usado preferencialmente como um complemento ao
mtodo gramatical e ao mtodo histrico. No primeiro caso, o Tribunal articulou dispositivos
constitucionais ou infraconstitucionais, em particular os do CTN, para a definio do sentido
de expresses como cobrar e fato gerador ocorrido, ambos contidos no art. 150, III, a.
Neste sentido, o significado da palavra cobrar foi obtido mediante a interpretao conjunta do
dispositivo que determina a anterioridade da lei tributria art. 150, III, b. Desse modo
concluiu-se que, entre a publicao da lei e o termo final do prazo de anterioridade, a lei
possui sua eficcia paralisada12 e, em conseqncia, a expresso cobrar apresenta o
significado de incidncia da norma. Da mesma maneira, com o auxlio dos artigos 105 e 116
do CTN13, o Tribunal estabelece o critrio de identificao da ocorrncia do fato gerador.
Quanto ao mtodo teleolgico, o STF no o utiliza, preferindo refut-lo. Embora a
negativa da adoo deste mtodo no seja explcita, o fato que as vezes em que o caso foi
considerado a partir de uma interpretao teleolgica do dispositivo, o Tribunal rejeitou a
soluo proposta, optando por outra construda sob a tica de uma interpretao literal14.

1.4 O CONTEDO DO ARTIGO 150, III, a

11

MLLER, 1999, op. cit., p. 74.

STF, RE 138284, Tribunal Pleno, DJ. 28.08.92.
13
STF, Rp 1451, Tribunal Pleno, DJ. 24.06.88;
14
Neste sentido, ver: RE 199352, 2 Turma, Relator para o acrdo: Ministro Nelson Jobim; Maioria, DJ.
09.08.2002 e RE 223144, Tribunal Pleno, Relator Min. Carlos Velloso; unnime, DJ. 21.11.2003.
12

120
Em face dos mtodos de interpretao empregados pelo STF, constata-se que o art. 150,
III, a, contm uma norma que limita a produo legislativa relativamente atuao
temporal do Estado. Este artigo probe que uma lei institua um novo tributo ou majore um
tributo j existente, incidindo sobre fatos pretritos fatos geradores ocorridos antes do
incio da vigncia da lei.
Para o STF o termo cobrar possui o significado de incidncia da norma. No que se
refere vigncia da lei, o STF entende que, quando o diploma legal versa sobre tributos
sujeitos regra de anterioridade, ele tem a sua eficcia paralisada15 at que seja cumprido o
lapso temporal imposto pela norma da anterioridade tributria. Quando o diploma legal versa
sobre tributos no-sujeitos anterioridade, a sua vigncia pode ser determinada a partir da
data em que o texto legal for publicado.
Invariavelmente o Tribunal emprega os artigos 105 e 116 do CTN16 como dispositivos
que estabelecem o critrio que identifica o momento da ocorrncia do fato gerador, se antes
ou depois do incio da vigncia da lei. Sobre isso, o artigo 105 do CTN contm norma que
disciplina a aplicao da legislao tributria. Segundo o referido artigo, vigente, a lei
tributria apresenta eficcia imediata sobre os fatos geradores que se produzam da por diante.
Igual situao aplica-se para os fatos iniciados antes da publicao ou entre a publicao
e a vigncia do diploma legal. Nestes casos, o artigo 116 do CTN que determina que o fato
gerador se considera consumado: a) tratando-se de situao de fato, desde o momento em que
se verifiquem as circunstncias materiais necessrias para produzir os efeitos que
normalmente lhe so prprios; b) tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que
esteja definitivamente constituda, nos termos do Direito aplicvel.
Relativamente ao conceito de instituio, este se caracteriza no apenas pela insero de
uma nova figura tributria de espcie diversa das j existentes como tambm pela alterao
substancial das modalidades vigentes. Dentre essas alteraes substanciais, no se inclui a
hiptese de prorrogao de tributo institudo por prazo determinado. Este foi o entendimento
do STF ao decidir pela constitucionalidade17 da Lei n. 9.539/97 que prorrogou a vigncia da
Lei n. 9.311/96, instituidora da CPMF. Neste caso especfico, o Supremo entendeu que a
anterioridade nonagesimal deve ser aplicada somente aos casos de instituio ou de

15

STF, RE 138284, Tribunal Pleno, DJ. 28.08.92.

STF, Rp 1451, Tribunal Pleno, DJ. 24.06.88;
17
STF, ADIN 2.666-DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie, D.J. de 10.11.06, unnime.
16

121
modificao de contribuio social e no ao caso de simples prorrogao de lei que a houver
institudo ou aumentado.
Ainda quanto ao conceito de instituio de tributo, a jurisprudncia do STF no
caracteriza a revogao de uma iseno como uma modalidade de instituio. De acordo com
o referido Tribunal, a iseno no possui a mesma natureza da no-incidncia; por
conseguinte, embora o fato se encontre sob uma regra de iseno, o tributo j existe.
Revogada a iseno, no surge tributo novo, mas apenas a restaurao do direito de cobrlo.18
Por outro lado, o Tribunal considera que certas alteraes produzidas em tributo j
existente podem caracterizar-se como instituio de novo tributo. Assim, por exemplo, o STF
declarou a inconstitucionalidade da clusula quinta do convnio ICMS n. 10, publicado em
30/03/89. Esse dispositivo instituiu a substituio tributria para frente, atribuindo a um
terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS19. Ao mesmo tempo, a referida
clusula continha norma, determinando o alcance retroativo das suas disposies desde
01/03/89. Neste caso se considerou que: (...) a instituio desse regime promove substancial
alterao no plo passivo da obrigao tributria, na medida em que erige como responsvel
pelo recolhimento do tributo contribuinte diverso daquele que, presumidamente, vir a
praticar a operao tributvel.
Em vista desses julgamentos, conclui-se que, no entendimento do STF, o conceito de
instituio de tributo caracterizado tanto pela insero de uma nova figura tributria de
espcie diversa das existentes quanto por alteraes substanciais produzidas na regra matriz
de um tributo j existente. Neste segundo caso, a alterao substancial quando promove
mudanas qualitativas na hiptese de incidncia, nomeadamente em seu aspecto material ou
espacial, ou ento quando altera a conseqncia da regra por meio de modificaes
qualitativas da base de clculo ou do seu aspecto pessoal, isto , quando modifica o sujeito
ativo ou passivo.
No que se refere ao conceito de aumento, atribui-se-lhe um significado mais amplo.
Para o STF, qualquer modificao legislativa que, direta ou indiretamente, aumente a carga
tributria suportada pelo contribuinte, deve ser tida como um aumento de tributo. Desta

18
19

STF, RE 204.062-2 ES. 2 Turma, Relator Min. Carlos Velloso, D.J. de 19.12.96, unnime.
STF, RE 266.602-5 Mg, Tribunal Pleno, Relatora Min. Ellen Gracie, D.J. de 02/02/2007.

122
forma, por exemplo, ao examinar a constitucionalidade20 das alteraes promovidas pela LC
102/00, o STF decidiu que a vigncia dos artigos 20, 5 e 33 da LC 87/96, com a nova
redao que lhes fora conferida pela LC 102/00, deveria observar a anterioridade tributria.
Isso, a despeito de o artigo 7 da LC 102/00 determinar que a lei entraria em vigor no primeiro
dia do ms subseqente ao da sua publicao. Neste caso, as alteraes promovidas pela LC
102 no importaram em aumento direto do tributo. Contudo, sem majorar a base de clculo ou
a alquota do ICMS, a nova redao alterou a sistemtica de no-cumulatividade. Isso
aconteceu j que a nova redao dada aos dispositivos restringiu a possibilidade de
aproveitamento de crditos de ICMS oriundos das aquisies para o ativo permanente, energia
eltrica e telecomunicaes. Em vista disso, o STF decidiu que o caso implicava aumento de
tributo e determinou que os referidos dispositivos s entrariam em vigor no primeiro dia do
ano seguinte ao da publicao da lei.
Por ltimo, mas no menos importante, o STF agrega ao contedo do artigo 150, III, a
uma premissa, segundo a qual no h direito adquirido a regime jurdico tributrio21. Esta
premissa no adotada com significado prima facie, mas sim, em termos absolutos, sem
qualquer ponderao ou valorao em virtude das caractersticas do caso.

1.5 A APLICAO DO ARTIGO 150, III, a

Nesse contexto interpretativo, o Supremo Tribunal aplica o artigo 150, III, a por
meio da subsuno22. O caso solucionado exclusivamente com base no enunciado dentico;
a norma aplicada ao caso obtendo-se, ento, o resultado; alem disso o mundo dos fatos no
considerado23.
Por fora do mtodo dedutivo, no exame de constitucionalidade da norma sobre a qual
paira a suspeio de retroatividade, o que se considera se a lei alcanou fatos geradores cujo
momento da ocorrncia foi anterior ao incio da sua vigncia. Aqui somente os fatos

20

STF, Med. Caut. em Ao Direta de Inconstitucionalidade 2.325-0-DF ; Tribunal Pleno; Relator: Min. Marco
Aurlio, Dirio da Justia de 06/10/2006. Deciso unnime no ponto.
21
STF, RE 254459, 1 Turma, DJ. 10.08.2000; RE 149944, 1 Turma, DJ. 14.11.2000.
22
KAUFMANN, 2004, op. cit.
23
Ibid., p. 115.

123
geradores cujo momento da ocorrncia foi posterior vigncia da norma podem ser atingidos
pelos seus efeitos.
Quando o caso envolve tributos sujeitos anterioridade da lei, o STF aplica ambos os
dispositivos conjuntamente. Desta maneira, a norma que determina a anterioridade da lei
tributria funciona como um qualificativo da proibio de retroatividade.24 Essa condio
atribuda ao art. 150, III, b, da CF foi expressamente manifestada no RE n. 138284,
contudo, remonta Constituio de 1964 em relao ao dispositivo que lhe antecedia25.
Disso decorre que, nos moldes em que o STF controla a proibio de retroatividade da
lei tributria, sero inconstitucionais as normas que atingirem fatos geradores que se
completaram antes da publicao da lei, e bem assim, os constitudos e completados entre a
publicao e o termo final exigido em razo da regra de anterioridade da lei tributria no,
porm, os completados aps a sua vigncia.
Deve-se ressaltar que o Tribunal no reconhece validade teoria dos fatos geradores
instantneos, continuados ou complexivos26. Ao julgar o RE n. 197.790, o Ministro Relator
constata que a teoria do fato gerador complexivo jamais foi considerada pela jurisprudncia,
notadamente a do Supremo Tribunal Federal. No caso especfico, o Supremo negou
provimento ao recurso, argumentando que o lapso temporal de 90 dias, a que esto sujeitas as
contribuies sociais, completou-se em 24 de dezembro de 1989 e que o fato gerador da
CSLL o lucro apurado em 31 de dezembro de 1989, momento em que a lei j se encontrava
em vigor. No havendo, no caso, retroatividade da lei.
Do mesmo modo, na aplicao da norma de irretroatividade, em consonncia com o
mtodo dedutivo, os casos so analisados do ponto de vista estritamente normativo. Nas
ocasies em que fatos sociais contriburam para uma aplicao retroativa da lei superveniente,
o seu exame no foi considerado tentativas neste sentido foram rejeitadas pelo Tribunal.
Deste modo, por exemplo, ao julgar o RE n. 223.144, o STF no viu agresso
irretroatividade em dispositivo legal publicado em 15.03.90, que instituiu o IOF sobre as
aplicaes e resgates cujo principal, o contribuinte, era titular em 16.03.90, mesmo se se
considera que, em preparao implantao do Plano Collor, o Governo havia decretado
feriado bancrio nos dias 14, 15 e 16 de maro daquele referido ano.

24

Neste sentido : RE 199352; RE 197790; RE 146733; RE 216 441.

STF, RMS 15471, Tribunal Pleno, DJ. 08.06.1966.
26
RE 225602, Tribunal Pleno, DJ. 06.04.2001; RE 197790, Tribunal Pleno, DJ. 21.11.97.
25

124
Em contrapartida, as circunstncias que induziram produo de uma lei maculada de
retroativa so levadas em conta no exame de sua constitucionalidade. Neste sentido, ao
suspender uma deciso do TRF da 3 Regio, que determinou a liberao de um bem
importado sem o recolhimento do Imposto de Importao alquota de 72%, a deciso foi
fundamentada tomando por base os dados oficiais que justificaram a edio da norma: ... em
dois meses, a importao de bens durveis aumentou 80%.27
O mesmo acrdo exemplifica o modo de soluo de conflitos entre princpios no
contexto do controle da irretroatividade. Naquela situao, a soluo encontrada no resultou
de um processo de ponderao dos valores em conflito e, sim, da sobreposio de um em face
de outro. Argida a violao do princpio da segurana jurdica pela elevao da alquota do
imposto, a questo foi solucionada pelo Ministro Relator nos seguintes termos: ... o II no se
submete ao princpio da anterioridade. Com isto a CF sobreps ao princpio da segurana
jurdica a necessidade de outorgar ao governo meios eficazes de controle da balana
comercial.28

1.6 NATUREZA NORMATIVA

No conjunto de casos analisados, o art. 150, III, a tido como um princpio,

nomeadamente o princpio da irretroatividade tributria; no entanto, o modo como a norma
aplicada no condiz com essa condio. Ao aplic-la, o STF considera apenas o momento da
ocorrncia do fato gerador ante a vigncia da lei; aqui no importa quais so as caractersticas
do tributo sob exame nem os fatos envolvidos no caso; alm disso, nenhuma distino feita.
A norma , pois, aplicada em termos de tudo ou nada isto sugere que ela se assemelha mais
a uma regra do que a um princpio.

1.7 OS CASOS FCEIS E OS CASOS DIFCEIS

27
28

STF, SS-AgR 775, Tribunal Pleno, DJ. 23.02.2003.

STF, SS-AgR 775, Tribunal Pleno, DJ. 23.02.2003.

125

No mbito do conjunto de casos analisados, observam-se importantes contribuies

para um entendimento adequado do artigo 150, III, a. Nesse sentido merece destaque a
assertiva de que a norma de irretroatividade tributria deve ser tratada como uma expresso
fundamental dos direitos individuais, caracterizando-se como a aplicao especfica, no
campo das relaes tributrias, do art. 5, XXXVI. Por outro lado, constata-se que o modo de
aplicao da vedao constitucional de retroatividade de uma lei tributria ainda
insatisfatrio no contexto de um Estado Democrtico de Direito.
importante destacar que os critrios empregados pelo Supremo Tribunal Federal so
adequados para a soluo daqueles casos em que a lei manifestamente retroativa. Esses so
casos especficos em que os fatos ocorreram em um ponto delimitado do tempo passado e
esto em ntida dissociao com o momento da vigncia da lei. So casos fceis, isto , cujas
caractersticas jurdicas relevantes para a sua soluo esto em clara correspondncia com o
ncleo essencial do texto jurdico.
Assim, por exemplo, o STF no conheceu de um recurso interposto pela Unio
Federal, que pretendia a cobrana de imposto sobre lucro imobilirio institudo pela Lei n.
3470/58. Uma vez que a operao de venda foi efetuada antes da vigncia da respectiva Lei, o
Tribunal reconheceu a impossibilidade de sua aplicao retroativa.29 A mesma posio foi
adotada no julgamento do RE n. 53238, no qual se exigia o pagamento de imposto sobre
consumo incidente sobre operao de importao realizada antes da vigncia da lei que o
instituiu.
Outra situao, da mesma forma, uma lei publicada em dezembro de 1953 dava o
prazo mximo de 3 meses, aps o desembarque, para a chegada de bagagem do
exterior.Tendo o seu proprietrio desembarcado em setembro, e a bagagem chegado somente
em fevereiro de 1954, o Tribunal entendeu que o prazo deveria ser contado da vigncia da lei
e no da data de desembarque30. Posio semelhante foi adotada no que diz respeito
aplicao de uma pena prevista em lei posterior ocorrncia do fato. Nesse caso, a aplicao
da penalidade foi afastada por apresentar carter retroativo.31
O STF tambm se manifestou contrrio retroatividade de normas relativas ao

29

STF, RE 49504, 1 Turma, DJ. 19.10.1962.

STF, RE 42545, 1 Turma, DJ. 26.10.1960.
31
STF, RMS 11679, Tribunal Pleno, DJ. 11.03.196.
30

126
Imposto Predial. Ainda na vigncia da Constituio de 1946, a Emenda Constitucional n.
07/64 suprimiu a exigncia de prvia autorizao oramentria para a cobrana de tributos.
Em face dessa supresso, alguns Municpios instituram no transcurso do ano um adicional de
100% ao Imposto Predial e ao Imposto de Indstrias e Profisses. Ao examinar o caso, atravs
do RMS n. 15471, o STF concluiu pela inconstitucionalidade da lei municipal por agresso
norma de irretroatividade. Tambm se considerou inconstitucional o Decreto n. 2047/83 que
institua emprstimo compulsrio incidente sobre ingressos auferidos por pessoas fsicas com
rendimentos isentos, no-tributveis ou tributveis exclusivamente na fonte no ano-base de
1982.32
Quanto correo monetria de dbitos tributrios, o Tribunal entendeu no haver
retroatividade em lei paulista que definiu novo indexador com vigncia posterior data do
dbito de ICMS. Uma vez que havia um ndice anterior, extinto pela nova lei, o Tribunal
considerou que apenas ocorreu alterao da forma de clculo da inflao. J que o ndice era
neutro, os dbitos anteriores prpria lei foram atingidos, sem que ocorresse uma mudana na
sua sistemtica de apurao33.
De modo diverso, no caso da instituio da TR como fator de indexao, decidiu-se que
esta no era fator de atualizao monetria, mas sim, coeficiente de remunerao; portanto,
representava majorao de tributos. Em conseqncia, a sua aplicao a dbitos anteriores
constituiu-se em uma violao irretroatividade das normas tributrias.34
Se os critrios utilizados pelo STF solucionam adequadamente os casos fceis em que a
retroatividade prpria ou autntica, isso no acontece quando a retroatividade da lei se
manifesta como retroatividade imprpria ou retrospectiva. Nestes casos em que a lei no
expressamente retroativa, so os fatos pretritos que, por se identificarem com a hiptese de
incidncia da nova lei, avanam no tempo e ingressam no seu campo de ao. Nessas
situaes, as conseqncias jurdicas originariamente atribudas ao fato so modificadas pela
lei mais recente. De fato, o caso apresenta caractersticas que, pela sua complexidade, situamno na zona cinzenta do dispositivo jurdico.
Nesses casos difceis, as solues aportadas pelo STF contribuem pouco para uma
suficiente concretizao da Constituio como um todo. A mais conhecida e criticada35 destas

32

STF, RE 111954, Tribunal Pleno, DJ. 24.06.88.

STF, RE 140189, 1 Turma, DJ. 27.09.96.
34
STF, RE 204133, 2 Turma, DJ. 07.03.2000.
35
Neste sentido: VELLOSO, Carlos Mario da Silva. Temas de Direito Pblico. Belo Horizonte: Del Rey, 1997.
33

127
situaes refere-se aplicao de leis que aumentam o Imposto sobre a Renda. Em tais casos,
o STF no reconhece violao proibio de retroatividade. o que ocorreu no julgamento
do RE n. 199.352. No caso, o Dec.lei n. 2462/88 instituiu um adicional de 5% sobre o IRPJ
exigvel a partir do exerccio financeiro de 1989, incidindo, desse modo, sobre o ano-base de
1988.
Neste e em casos como o do IOF exigido em 16 de maro de 1989, os sujeitos atingidos
pela norma foram surpreendidos por novos efeitos jurdicos no-previsveis no momento de
realizao dos fatos que desencadearam o plexo de eventos que fizeram nascer o fato gerador.
Quando da realizao do fato inicial, em virtude de uma norma vigente, os particulares
previam um determinado efeito aos seus atos. Alm disso, as alteraes produzidas retiraram
a certeza e a previsibilidade dos particulares quanto ao Direito. Ao mesmo tempo, nestes
casos, a aplicao da proibio de irretroatividade tributria nos moldes adotados pelo STF
no promove o status constitucional da matria e faz parecer que a proibio de retroatividade
tributria uma questo de poltica legislativa.
Esta mesma situao pode ser constatada em relao aos casos tratados nos Recursos
Extraordinrios n. 197.790-6 e n. 224.285-9 que diziam respeito, respectivamente, CSLL e
ao I.I. No caso do RE n. 197.790, a Medida Provisria n. 86/89, publicada em 25.09.89 e
posteriormente convertida na Lei n. 7856/89, aumentou a alquota da contribuio social
sobre o lucro. O seu artigo 2 determinava que a nova alquota seria aplicada a partir do
exerccio financeiro de 1990, correspondente ao perodo base de 1989. O STF negou
provimento ao recurso do contribuinte sob o fundamento de que o lapso temporal de 90 dias,
a que esto sujeitas as contribuies sociais, completou-se em 24 de dezembro de 1989 e o
fato gerador da CSLL o lucro apurado em 31 de dezembro de 1989, momento em que a lei
j se encontrava em vigor. Assim, por maioria de votos vencidos os Min. Carlos Velloso,
Maurcio Correia, Marco Aurlio e Celso de Mello , entendeu-se que no houve, no caso,
retroatividade da lei.
No julgamento do RE n. 224.285-9, discutia-se o aumento da alquota do Imposto de
Importao. Em decorrncia dos acordos firmados no mbito do MERCOSUL e tendo em
conta o compromisso assumido pelo Brasil quanto aplicao de uma tarifa externa comum,
em 23.12.94, atravs do Dec. n. 1343, a alquota do I.I. relativo a veculos passou a ser de
20%. Segundo o Tratado de Assuno, o compromisso firmado entre os Pases signatrios era
de reduo gradativa das alquotas. Entretanto, em 10.02.1995, atravs do Dec. n. 1391/95, o
Brasil reavaliou a sua posio, majorando a alquota para 32%. O referido Decreto fixou um
novo cronograma de reduo gradual da alquota. Apesar disso, cinqenta dias depois da sua

128
publicao, em 29 de maro de 1995, o Dec. n. 1427/95 aumentou novamente a alquota,
desta vez para 72%. Contribuintes que adquiriram veculos do exterior durante a vigncia do
primeiro decreto, surpreendidos com a elevao das alquotas, postularam em juzo a
aplicao da alquota de 20% fixada pelo Dec. n. 1343/95. Neste caso, o Tribunal posicionouse pela inexistncia de retroatividade da lei, pois o que deve ser considerado que a obrigao
tributria principal surge com a ocorrncia do fato gerador (CTN, art. 113, 10).
Essas situaes no se apresentam exclusivamente na aplicao do artigo 150, III, a.
Tambm ante a aplicao do art. 5, XXXVI, as solues aportadas pelo STF pouco
promovem o texto constitucional. o que se verifica no caso das Leis n. 9.032/95 e n.
9.129/95 que limitaram o direito ao adimplemento do tributo por meio de compensao ao
valor de 30% do tributo devido. Acrdo do TRF da 4 Regio decidiu que, em face da
proteo ao direito adquirido, o limite de 30% s se aplicaria quando o indbito ou o crdito,
ainda que um s deles fosse posterior lei. O STF confirmou a deciso36, sob o fundamento
de que no h direito adquirido a regime jurdico. Em conseqncia, o contribuinte que havia
obtido o direito compensao por meio de uma sentena judicial transitada em julgado antes
da publicao das respectivas leis teve o seu direito afetado pelas novas disposies.

1.8 CONCLUSO

Como se observa em vrios casos de leis tributrias retroativas s solues alcanadas

por meio da aplicao do artigo 150, III, a ao menos quando interpretado literalmente
, aquelas foram insatisfatrias. Isso ainda mais visvel quando as solues aportadas so
analisadas na perspectiva da unidade da Constituio, em particular quando consideradas as
relaes existentes entre o sistema constitucional tributrio e os princpios do Estado de
Direito e da segurana jurdica.
Ao mesmo tempo, algumas questes abordadas nos acrdos se sobressaem e
merecem um maior aprofundamento. Nesse sentido, com relao ao artigo 150, III, a da
CF/88, cabe indagar:

36

STF, RE 254459, 1 Turma, DJ. 10.08.2000.

129
a) No que diz respeito natureza da norma ali veiculada, os acrdos do STF referemse a ela como um princpio, o princpio da irretroatividade tributria; no entanto, aquela
norma aplicada como uma regra jurdica. Afinal, qual a natureza normativa deste
dispositivo e em que medida essa definio contribui para uma soluo mais adequada dos
casos relacionados irretroatividade tributria?
b) Nesse mesmo sentido, qual a contribuio resultante da caracterizao do artigo
150, III, a, como uma norma de direito fundamental?
c) No que se refere ao critrio de identificao da ocorrncia do fato gerador resultante
exclusivamente da aplicao dos artigos 105 e 116 do CTN, seria esse o nico critrio
utilizvel? Ele realmente seria o standard de identificao constitucionalmente adequado?
d) A jurisprudncia do STF e, em consonncia com ela, tambm a de outros Tribunais,
no reconhece utilidade prtica teoria dos fatos geradores instantneos, continuados ou
complexivos. Em que medida isso interfere na soluo dos casos de retroatividade da lei
tributria ou, em outros termos, de que modo a natureza do fato torna-se relevante para o
exame da proibio de retroatividade tributria?
Quanto ao artigo 5, XXXVI da CF/88: a) Nas poucas vezes em que as normas
veiculadas nesse artigo foram utilizadas para a soluo dos casos, envolvendo a retroatividade
de leis tributrias, a situao no se referia ao aumento ou instituio de um tributo. Disso
resulta um questionamento quanto possibilidade do seu emprego em situaes de aumento
ou de instituio retroativa de tributos. b) Em diversas situaes, um dos principais
argumentos utilizados para denegar o pedido do contribuinte dizia respeito inexistncia de
direito adquirido a regime jurdico tributrio. De que forma esses dois conceitos esto interrelacionados? c) Por ltimo, mas no menos importante, que relao as normas
constitucionais de irretroatividade mantm com o princpio da segurana jurdica e de que
maneira esse princpio contribui para o controle da irretroatividade da lei tributria.
Essas e outras questes sero enfrentadas nos prximos captulos.

130
2

O ARTIGO 150, III, a DA CF/88

2.1 EFICCIA NORMATIVA

O principal suporte normativo para a proibio de retroatividade da lei tributria

encontra-se no artigo 150, III, a da CF. Este dispositivo possui a sua razo subjacente no
princpio da segurana jurdica. Ao proibir que a lei que institui ou majora um tributo alcance
fatos geradores j ocorridos, protege-se a segurana jurdica dos contribuintes. De fato, o
princpio da segurana jurdica o contedo substancial mediato da regra. Em sua
canonicidade, o artigo 150, III, a concretiza o ideal de segurana jurdica do contribuinte.
No que se refere sua eficcia, ele exerce uma eficcia indireta, complementando o
disposto no art. 150, I. Com efeito, de nada adiantaria o dever de legalidade se fosse possvel
conferir efeito retroativo s obrigaes tributrias veiculadas em lei. Por outro lado, a
proibio de retroatividade complementada pelas normas de anterioridade veiculadas no
artigo 150, III, b e c. Embora o dever de anterioridade no impea a ao dos efeitos
retroativos provocados por uma lei retrospectiva, ele se constitui em obstculo nos casos de
lei manifestamente retroativa leis de retroatividade prpria ou autntica. Nestas situaes,
a exigncia de anterioridade da lei garante a no-surpresa e a previsibilidade do contribuinte.
No que se refere sua eficcia direta, conforme foi constatado no captulo anterior,
esta delimitada pela hiptese de incidncia da norma.

Segundo as caractersticas

selecionadas pelo legislador constituinte, a aplicao da norma est circunscrita s leis que
instituem ou aumentam tributo. Neste sentido, leis que no se destinam a isso, ainda que
retroativas, no apresentam identidade com hiptese de incidncia do artigo 150, III, a
por isso, esto fora do seu mbito de alcance.

2.2 O ART. 150, III, a DA CF/88 VEICULA UM PRINCPIO?

Como vimos no captulo anterior, nos casos julgados pelo STF, o art. 150, III, a foi
aplicado como uma regra jurdica. Apesar disso, esta mesma jurisprudncia, e tambm boa

131
parte da doutrina37, atribui-lhe a denominao de princpio da irretroatividade da lei
tributria. Com essa denominao, o que se pretende assinalar a importncia do dispositivo
no mbito do Direito Tributrio, sem nenhuma referncia ao seu modo de aplicao. Assim,
no dizer de Hugo de Brito Machado: a irretroatividade um princpio fundamental do
Direito, to abrangente e universal que se pode dizer mesmo integrante da prpria essncia
do jurdico38. Sem dvida, na perspectiva da sua fundamentalidade39, podemos afirmar que o
artigo 150, III, a contm uma norma importante para o Direito Tributrio.
Inegavelmente, a proibio de retroatividade da lei tributria possui um papel
fundamental no contexto do microssistema de normas constitucionais tributrias; contudo,
essa afirmao tambm vlida para outros ramos do Direito. Se a irretroatividade pertence
prpria essncia do Direito, ela um princpio fundamental de todo o Direito. Sob essa tica,
no h nada de peculiar no artigo 150, III, a, a ponto de convert-lo em um princpio da
irretroatividade especialmente voltado ao Direito Tributrio.
Por outro lado, o Direito uma cincia prtica e, como tal, o conhecimento adequado
do modo de funcionamento das normas jurdicas essencial para a sua promoo para isso,
pouco contribui o critrio da fundamentalidade; ao contrrio, algumas vezes ele atrapalha e
confunde. Quando se diz que a norma veiculada no artigo 150, III, a, um princpio
mesmo quando o objetivo enfatizar a sua importncia , tambm se acaba por induzir o
intrprete a um certo entendimento quanto ao modo de sua aplicao. E, quando isso
erroneamente compreendido, o resultado traz prejuzos ao controle de irretroatividade da lei
tributria. Isso pode ser constatado a partir dos acrdos examinados no captulo anterior.
Desta maneira, da anlise daqueles casos, duas constataes levam a este entendimento:
a) Primeiramente, devido expansividade que prpria dos princpios, quando se
atribui norma contida no art. 150, III, a, essa condio, intuitivo que se apele por sua
observncia nas situaes que carecem do fim veiculado pela norma. Logo, sempre que uma

37

Nesse sentido, a ttulo exemplificativo: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de
1988. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 277; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributrio. 19. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p.168; BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao
Poder de Tributar. 7. ed. rev. e atual. por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p.
189; AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributrio brasileiro. 14. ed. rev. So Paulo: Saraiva, 2008, p.118;
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. v. 2. So Paulo: Atlas, 2004,
p.127.
38
MACHADO, loc. cit.
39
Sobre os diversos critrios utilizados para a classificao entre regras e princpios, ver: GOMES
CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e teoria da Constituio. 7. ed. Coimbra: Almedina, 2003,
p. 1086.

132
norma tributria retroagir ou aparentar certo efeito de retroativo, o contribuinte acaba por
argir pela violao desse dispositivo, no importando se o caso envolve aumento ou
instituio de tributo, ou se a referida norma incidiu neste ou naquele momento do fato.
O problema que, em vista da sua estrutura ou, como veremos a seguir, graas sua
natureza prescritiva e especfica, os fatos sobre os quais o artigo 150, III, a, deve incidir
esto previamente determinados. Assim, se eles no estiverem presentes no caso, o STF afasta
o dispositivo por impertinente e o faz adequadamente, por respeito ao texto constitucional.
o que se verifica, por exemplo, no RE n. 201618-7, no qual o contribuinte alegou violao ao
artigo 150, III, a, em face da Lei n. 8383/91. Essa lei instituiu a UFIR, em substituio
TRD, como ndice de atualizao monetria40 da CSLL relativa ao ano-base de 1991. Neste
caso, de forma unnime, a 1 Turma do STF decidiu que a legislao apenas estabeleceu novo
critrio de converso do tributo, no implicando majorao ou mudana da base de clculo.
b) A segunda constatao diz respeito a uma situao que decorre da anterior e referese pertinncia41 das demais normas constitucionais que postulam pela irretroatividade das
leis em geral e, portanto, tambm das leis tributrias. Porque o artigo 150, III, a tratado
como o princpio da irretroatividade tributria, ele exerce, por assim dizer, o monoplio do
controle de irretroatividade no mbito das leis tributrias. Isso tem ocorrido em prejuzo do
desenvolvimento de uma jurisprudncia que articule o artigo 150, III, a, de um modo
sistmico, com as demais normas constitucionais de mesmo contedo axiolgico.
Essa situao pode ser observada atravs dos casos analisados no captulo 1. Em
nenhum deles, a soluo adotada foi produzida por meio da combinao do artigo 150, III,
a, com as demais normas que protegem em face da retroatividade da lei. Quando muito, o
artigo 150, III, a foi entendido como a expresso fundamental dos direitos individuais,
caracterizando-se como a aplicao especfica, no campo das relaes tributrias, do art. 5,
XXXVI. Entretanto, apesar da importncia desta concluso e das que a sucederam, no conjunto
dos casos analisados, essa definio compreendida mais no sentido de que o artigo 150, III,
a a verso do artigo 5, XXXVI para o Direito Tributrio, e menos no sentido de que,
como extenso do artigo 5, XXXVI, aquele portador do contedo deste.
Por essas razes, no aconselhvel conferir ao dispositivo a denominao ou o status

40
41

STF, RE 201618-7, Rel.Min. Ilmar Galvo, 1 Turma, unnime, DJ 01.08.97.

Nesse sentido, MACCORMICK, Neil. Argumentao jurdica e teoria do Direito. SP: Martins Fontes, 2006.
p. 86 ss.

133
de princpio da irretroatividade tributria. E, em definitivo, de uma perspectiva funcional, o
artigo 150, III, a no possui as caractersticas conceituais prprias dessa espcie normativa.

2.3 O ART. 150, III, a DA CF/88 UMA REGRA JURDICA EM CARTER

PRIMA FACIE.

Sob o ponto de vista funcional, o critrio mais adequado para a diferenciao entre
princpios e regras toma por referncia a natureza do comportamento prescrito pela norma42.
De acordo com esse critrio, os princpios so normas imediatamente finalsticas; alm disso,
a sua qualidade frontal43 a determinao de um fim a ser alcanado. Por isso, eles se
caracterizam como mandamentos de otimizao, uma vez que ordenam que esse fim seja
promovido na maior medida possvel, consideradas as possibilidades fticas e jurdicas
existentes. Nessas normas, o modo de otimizao do fim no vem determinado. De fato, as
normas principiolgicas no determinam expressamente como ou qual comportamento deve
ser seguido para que o fim seja alcanado. Elas tambm no determinam, prvia e
especificadamente, em quais fatos o princpio deve ser aplicado. Nessa medida, os princpios
so prospectivos e expansivos ou seja, so aplicveis a qualquer situao carecedora do fim
veiculado pela norma.
Em contraposio aos princpios, as regras so normas imediatamente descritivas. Ao
contrrio dos princpios, a caracterstica dianteira44 dos dispositivos que veiculam regras a
determinao de um comportamento que deve ser adotado. Para isso, elas estabelecem prvia
e especificadamente em que situaes ou em virtude de que fatos o comportamento nelas

42

De acordo com a definio de Humberto vila: As regras so normas imediatamente descritivas,

primariamente retrospectivas e com pretenso de decidibilidade e abrangncia, para cuja aplicao se exige a
avaliao da correspondncia, sempre centrada na finalidade que lhes d suporte ou nos princpios que lhes
so axiologicamente sobrejacentes, entre a construo conceitual da descrio normativa e a construo
conceitual dos fatos. Os princpios so normas imediatamente finalsticas, primariamente prospectivas e com
pretenso de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicao se demanda uma avaliao da
correlao entre estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria
sua promoo. VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da definio aplicao dos princpios
jurdicos. 4. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 70.
43
VILA, 2004, op. cit. p. 63 ss. ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. 2. reimp. Madrid:
Centro de Estudios Constitucionales, 2001. p.81 ss.
44
VILA, loc. cit.; ALEXY, loc. cit.

134
prescrito deve ser adotado. Nessa medida, as regras so prescritivas e especficas. E, embora
implicitamente veiculam um fim, para a sua satisfao basta a adoo do comportamento por
ela prescrito. Com efeito, a realizao do fim implcito no seu objetivo imediato.
Segundo esses critrios, o dispositivo veiculado no artigo 150, III, a no se
caracteriza como um princpio, ao menos de um modo preponderante. Nele no h um fim
explicitamente formulado que deva ser otimizado. Ao invs disso, ele contm disposies que
especificam os fatos sobre os quais a norma dever incidir. Do mesmo modo, o artigo
determina um comportamento a ser adotado pelo Estado, ou seja, ele probe a produo de leis
que se destinem ao aumento ou instituio de tributos e que alcancem fatos geradores
ocorridos antes da vigncia dessa lei.
Disto resulta que o artigo 150, III, a veicula uma norma com caractersticas de uma
regra jurdica. Esta a sua natureza normativa predominante e s no absoluta, em vista da
qualificao que lhe foi atribuda pelo STF no julgamento da ADI-MC n. 712-2/DF, sobre a
qual trataremos a seguir.

2.4 O ARTIGO 150, III, a DA CF/88 VEICULA UMA NORMA DE DIREITO

FUNDAMENTAL, POR ISSO POSSUI DUPLA NATUREZA NORMATIVA.

A ADI-MC n. 712-2/DF foi proposta pelo Procurador Geral da Repblica, visando

declarao de inconstitucionalidade dos artigos 3 e 4 da Lei n. 8.200/91. Segundo o acrdo,
essa Lei pretendia corrigir algumas distores que repercutiram na correo monetria das
demonstraes financeiras das pessoas jurdicas no ano-base de 1990, em decorrncia do
Plano Collor I. Para isso, os artigos 3 e 4 da Lei n. 8.200/91 permitiam a realizao de
determinadas operaes contbeis, cujo resultado do ponto de vista tributrio importava
em nus ou em benefcio para o contribuinte, conforme as caractersticas de cada um.
Para demonstrar a inconstitucionalidade dos artigos, dentre outros dispositivos, foi
argida a violao ao artigo 150, III, a da CF/88. Por unanimidade, o pleno do STF
entendeu que este dispositivo destina-se a tutelar os direitos subjetivos do contribuinte em
face da atividade tributante do poder pblico (...) sendo, em conseqncia, defeso ao Estado
invoc-lo em desfavor do sujeito passivo da obrigao tributria.
Esse entendimento encontra-se sintetizado na ementa do acrdo, no sentido de que os
princpios constitucionais tributrios constituem expresso fundamental dos direitos

135
individuais45. Ele resulta de uma construo terica formulada pelo Ministro Relator com base
na doutrina e na jurisprudncia pretrita da Corte. De acordo com essa construo terica, o
disposto no artigo 150, III, a, da CF/88 uma norma de direito fundamental. Isso
declarado explicitamente no ponto do voto em que o Relator conclui: o mesmo [a
impossibilidade de o Estado invoc-lo em desfavor do contribuinte] se diga do artigo 5,
XXXVI da Constituio do qual, como se assinalou, o artigo 150, III mera aplicao46.
Naquele julgamento, o STF firmou o entendimento de que o artigo 150, III, a uma
norma de direito fundamental. Essa deciso possui suporte no artigo 5, 2 da CF/88.
Segundo esse dispositivo, os direitos fundamentais no se limitam aos prescritos no artigo 5,
admitindo-se a existncia de outras normas que veiculam direitos fundamentais nos demais
artigos da Constituio ou em tratados internacionais de que o Brasil parte47.
necessrio comentar que essa qualificao interfere na natureza normativa da norma
veiculada pelo art. 150, III, a da CF/88. Em geral, as normas jurdicas se caracterizam ou
como princpios ou como regras. No caso das disposies que veiculam normas de direitos
fundamentais, a sua caracterizao exclusiva, seja como regra, seja como princpio, incapaz
de responder adequadamente ao postulado da unidade da Constituio. Em vista desse
postulado, as normas constitucionais devem ser interpretadas e aplicadas de modo a promover
a Constituio como um todo. No caso dos direitos fundamentais, isso significa que eles
devem ser considerados em seu conjunto. A promoo de um no pode ser de tal forma que
leve a uma restrio desproporcionada de outros direitos fundamentais.
Na condio de uma regra jurdica, portanto, quando interpretados exclusivamente
como razes protegidas para a ao, os dispositivos que veiculam normas de direitos
fundamentais nem sempre conseguiriam proteger adequadamente os bens protegidos por essas
normas. De fato, uma regra jurdica aplicada em termos de tudo ou nada; ela se subsume
situao sempre que os requisitos estabelecidos em sua hiptese de incidncia estejam
presentes no caso. Contudo, no mbito de um direito fundamental, nem sempre isto o
suficiente; por exemplo, o artigo 5, XI, da CF/88 assegura a inviolabilidade do domiclio e
ao mesmo tempo estipula que a ocorrncia de um desastre constitui uma exceo que autoriza

45

Conforme ADI-MC 712, Tribunal Pleno, Relator Ministro Celso de Mello, maioria, DJ. 19.02.93.
Conforme ADI-MC 712, Tribunal Pleno, Relator Ministro Celso de Mello, maioria, DJ. 19.02.93.
47
Em outra oportunidade e com base no mesmo dispositivo, ao declarar a inconstitucionalidade da Emenda
Constitucional n. 3/93, o STF tambm reconheceu que as normas de anterioridade da lei tributria veiculam
um direito fundamental do contribuinte e por isso no so passveis de alterao por meio de Emenda
Constitucional. ADI n. 939 Rel. Min. Sydnei Sanches.
46

136
o ingresso na residncia, mesmo sem o consentimento do morador. Ora, no mbito desse
direito fundamental, a simples ocorrncia de um desastre no justifica o ingresso noautorizado na residncia. Para se constatar que o direito fundamental no foi violado,
preciso que se examine se o ingresso no domiclio era uma medida necessria e proporcional
diante do ocorrido. Neste sentido, a simples subsuno da regra aos fatos no suficiente para
a promoo dos direitos fundamentais.
Por outro lado, interpretados na condio exclusiva de princpios, por conseguinte,
como mandamentos de otimizao, esses conflitos seriam solucionados de um modo
adequado mediante a ponderao dos valores em jogo. Nesse caso, atendidas as etapas de
adequao, de necessidade e de proporcionalidade, as normas em conflito seriam arranjadas
de maneira a produzirem o mximo de efeitos, em vista das condies fticas e jurdicas
existentes. Todavia, devido expansividade que prpria dos princpios, quando os
dispositivos que veiculam normas de direitos fundamentais fossem interpretados como
princpios, incorrer-se-ia em um outro tipo de problema. Quando considerados
exclusivamente como princpios, as normas de direitos fundamentais seriam interpretadas de
modo no-vinculado ao seu texto e s restries que lhe foram atribudas pelo legislador
constituinte. Isso poderia acarretar tanto uma ampliao indevida do mbito de abrangncia
do direito fundamental quanto uma restrio excessiva e at o esvaziamento do seu contedo.
Nesse caso teramos uma situao em que a Constituio escrita no seria levada a srio.48
Em vista dessas circunstncias, a melhor caracterizao dos dispositivos que veiculam
normas de direitos fundamentais no sentido de que eles possuem uma dupla estrutura
normativa: so regras jurdicas em sentido prima facie e, dado o status do direito que
veiculam, tambm se caracterizam como um princpio j que pedem a otimizao do
respectivo direito fundamental. Esse modelo de funcionamento das normas que veiculam
direitos fundamentais foi defendido por Alexy49 como uma soluo para o complicado
problema da determinao do mbito de abrangncia dos direitos fundamentais e de suas
restries.
Assim, de um modo mais preciso, porquanto o artigo 150, III, a veicula uma norma
de direito fundamental, a sua espcie normativa manifesta-se, preponderantemente ou em
carter prima facie, como uma regra jurdica; ao mesmo tempo, em circunstncias especiais,

48
49

ALEXY, 2001, op. cit., p.117.

ALEXY, 2001, op. cit., 118 ss.

137
ela se manifesta como um princpio. Na sua condio de regra, a norma probe que o Estado
cobre tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado. Na sua condio de princpio, a norma propugna pelo ideal de
realizao da segurana jurdica do contribuinte, frente a leis retroativas que aumentam ou
instituem novos tributos.
Como veremos a seguir, essa perspectiva desempenha um papel fundamental para a
determinao dos critrios de aplicao do artigo 150, III, a, permitindo a identificao de
certas caractersticas que contribuiro para uma anlise mais apropriada a respeito do controle
de irretroatividade da lei tributria no contexto da CF/88.

2.5 O CONCEITO DE FATO GERADOR NO MBITO DO ARTIGO 150, III, a

Quando o artigo 150, III, a passa a ser visto sob o prisma de uma regra jurdica em
carter prima facie, o foco de ateno do intrprete dirige-se ao significado das expresses
que compem a sua hiptese de incidncia. Nessa perspectiva necessrio que se determine o
significado de termos como cobrar, instituir, aumentar tributos e fato gerador ocorrido.
Conforme foi demonstrado no captulo anterior, o STF tratou de desenvolver esses
conceitos. De acordo com a jurisprudncia do Supremo Tribunal, o termo cobrar possui o
sentido de exigir tributo. Quanto instituio de um tributo, esta no decorre exclusivamente
da insero de uma nova figura tributria de espcie diversa das j existentes: tambm a
alterao substancial das espcies tributrias vigentes corresponde instituio de um tributo.
Da mesma forma, o aumento evidencia-se frente a uma maior carga tributria provocada por
modificaes legislativas de natureza direta ou indireta. Tanto a norma que institui quanto a
que aumenta um tributo s poder incidir sobre os fatos ocorridos aps a vigncia da lei que
veicula esta norma.
A questo que ainda no foi adequadamente desenvolvida diz respeito ao significado
da expresso fato gerador no contexto do artigo 150, III, a. Esta tarefa o primeiro passo
para a identificao de um critrio constitucionalmente adequado para a determinao do
momento da ocorrncia do fato gerador. A identificao de tal critrio adquire especial
importncia uma vez que, segundo o artigo 150, III, a, a exigncia de um tributo ser
proibida quando a lei que os aumenta ou institui alcanar um fato gerador ocorrido, ou seja, a
determinao da ocorrncia do fato gerador o parmetro de identificao da retroatividade

138
da lei.
Um dos problemas para a identificao desse critrio decorre dos significados
atribudos expresso fato gerador. Sua dubiedade j foi objeto de uma pertinente e aguada
crtica feita por Alfredo Augusto Becker50, que alertou para a confuso produzida pelo
conceito. Nessa mesma linha de raciocnio, Paulo de Barros Carvalho observa que o CTN
utiliza a expresso fato gerador, ora em referncia situao de fato descrita na lei, ora
situao de fato ocorrida no mundo dos fenmenos, ora conjugao de ambas.51 No mbito
da doutrina, em um primeiro momento, essa impreciso foi superada quando Geraldo Ataliba
props a adoo da expresso hiptese de incidncia, para denominar a descrio abstrata
contida na lei, e de fato imponvel, para representar a sua ocorrncia no mundo dos eventos52.
Posteriormente, Paulo de Barros Carvalho empregou a expresso hiptese tributria, para
designar a descrio normativa de um evento, e fato jurdico53, para designar o relato da sua
ocorrncia no mundo dos fenmenos e ao mesmo tempo para indicar que se trata de um fato
capaz de irradiar efeitos jurdicos.
Se tomarmos em considerao apenas os dois significados que a expresso usualmente
empregada ora como a descrio normativa de um evento, ora como o relato da ocorrncia
desse evento no mundo dos fenmenos , seria possvel concluir que, no artigo 150, III, a,
ela utilizada com o sentido de ocorrncia de um evento no mundo dos fenmenos. Isso
poderia ser comprovado por meio da simples leitura dos dispositivos constitucionais em que a
expresso fato gerador foi empregada, ou seja, os artigos 146, III, a; 150, III, a; 150, 7;
154, I e 155, 2, XI. Tendo em mente aqueles dois significados, constata-se que, enquanto
os artigos 146, III, a e 154, I, referem-se quela com o sentido de hiptese de incidncia ou
hiptese tributria, os artigos 150, III, a54, e 150, 7, 155, 2, XI, utilizam-na com o
sentido de fato jurdico.
Ocorre que s haver fato jurdico depois que uma norma vlida incidir sobre o mundo
dos fenmenos, juridicizando certo evento. E, para que a norma incida, necessrio que o
evento apresente todos os elementos que foram descritos na hiptese de incidncia dessa
norma. Com efeito, a ausncia de quaisquer desses elementos impede a sua incidncia. Vale

50

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998. p. 318.
CARVALHO, 2007, op. cit., p. 274.
52
CARVALHO, loc. cit.
53
Ibid., p. 276.
54
Tambm nesse sentido, ver: SCHOUERI, Luis Eduardo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. In:
SCHOUERI, Luis Eduardo (coord.). Direito Tributrio. v. 1. So Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 125-173.
51

139
repetir: s quando estiverem presentes todos os elementos descritos na hiptese da norma
tributria que ela incidir, produzindo um fato jurdico, ou na linguagem do artigo 150,
III, a um fato gerador.
Nessa perspectiva, tomando-se em considerao os dois significados atribudos
expresso, s seria correto dizer que fato gerador equivale a fato jurdico nas hipteses de
aumento de tributo, pois nesses casos haveria uma norma vlida capaz de incidir e de
juridicizar o fato antes do aumento. Entretanto, nos casos em que ocorre a instituio de um
tributo, no correto falar em fatos geradores ocorridos. Antes do incio da vigncia da lei
que institui um tributo, nenhum evento poder converter-se em fato gerador pelo simples
motivo de que ainda no existe a norma que incidir, produzindo o fato jurdico55. Em vista
disso, possvel afirmar que, no mbito do artigo 150, III, a, a expresso fato gerador
tambm empregada com um terceiro significado, distinto daqueles dois usualmente
mencionados, qual seja, o de um mero evento que apresenta, no todas, mas apenas uma ou
algumas das caractersticas que sero vertidas na hiptese de incidncia tributria,
nomeadamente a ao material que caracteriza o fato.
Com o que foi dito at aqui no se obtm uma definio mais precisa do conceito. Ao
contrrio, os argumentos evidenciam e reafirmam a dubiedade da expresso fato gerador
vertida pelo artigo 150, III, a. Todavia, isso possui uma vantagem: permite afirmar que nele
a expresso no tratada unicamente no sentido de fato jurdico. Portanto, o mbito de
proteo do dispositivo constitucional no se limita aos fatos que apresentam todos os
elementos descritos na hiptese de incidncia de uma norma que aumenta ou institui um
tributo. Ele mais amplo, alcanando, tambm, certas situaes em que nem todas as
caractersticas vertidas na norma jurdica estaro presentes no fato. Essa concluso
suficiente para o propsito de identificao de um critrio constitucionalmente adequado para
a determinao do momento da ocorrncia do fato gerador.

2.6 OS CRITRIOS UTILIZADOS PELO STF PARA A DETERMINAO DA

OCORRNCIA DO FATO GERADOR

55

AMARO, 2008, op. cit., p.118.

140

Segundo alguns acrdos do STF, os critrios de determinao da ocorrncia do fato

gerador esto estabelecidos nos artigos 105 e 116 do CTN56. Conforme o artigo 105, a
legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes,
assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio, mas no esteja completa nos
termos do artigo 116. Por sua vez, o artigo 116 do CTN determina que os fatos geradores se
consideram ocorridos: a) tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se
verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente
lhe so prprios; e b) tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel.
A rigor, o art. 105 pouco contribui para a identificao do momento em que se
considera ocorrido o fato gerador. Por um lado, na perspectiva do fato gerador como sinnimo
de fato jurdico, no correto falar em fato gerador futuro e fato gerador pendente. O fato
jurdico s existir quando estiverem presentes todos os elementos descritos na hiptese,
dando ensejo incidncia da norma. Por outro lado, na perspectiva da concluso a que
chegamos no item anterior, no sentido de que, em certas circunstncias, o artigo 150, III, a
tambm protege o mero evento, constata-se que o artigo 105 do CTN vai de encontro ao
determinado pela CF/88. Isso acontece porque o dispositivo infraconstitucional determina a
aplicao imediata da lei tributria aos fatos geradores pendentes, os quais no passam de
meros eventos de acordo com a terminologia aqui empregada.
Igual situao se evidencia em relao ao artigo 116. Embora veiculadas por lei
complementar, as normas do artigo 116 apresentam carter supletivo, conforme dispe o seu
caput. E, com relao ao seu contedo, a rigor, no se pode falar em fatos jurdico-tributrios
caracterizados, exclusiva ou predominantemente, por situaes de fato, em contraposio a
outros constitudos por situaes jurdicas. Com efeito, os fatos jurdico-tributrios formam-se
a partir de uma sucesso de eventos alguns irrelevantes para o Direito e, outros, devido
sua relevncia social, regulados por normas jurdicas de outros ramos do Direito. Fatos
imponveis so, deste modo, o resultado de uma seqncia de eventos, na qual cada etapa se
caracteriza, ora como simples situao de fato, ora como um fato juridicizado. De tudo isso,
resulta a inutilidade da distino entre fatos geradores oriundos de situaes de fato e fatos

56

STF, Rp 1451, Tribunal Pleno, DJ. 24.06.88.

141
geradores oriundos de situaes jurdicas.
No obstante essas crticas, o STF faz uso dos referidos artigos, porm o critrio dali
extrado corresponde ao aspecto temporal da hiptese de incidncia tributria. Ainda que no
utilize essa terminologia, constata-se que a ocorrncia do fato gerador identificada por meio
daquilo que, na terminologia de Paulo de Barros Carvalho, corresponde ao grupo de
indicaes, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber em que
preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurdico que amarra o
devedor (..).57
Com efeito, este um critrio de maior preciso e, na maioria das vezes, da sua
utilizao resulta uma deciso que protege o contribuinte em face de leis retroativas; no
entanto, ele no se presta a um livre emprego. Porque o artigo 150, III, a tambm protege os
fatos ou os eventos que no possuem todas as caractersticas que futuramente sero vertidas
na hiptese de incidncia de uma norma tributria, nem sempre o uso deste critrio
corresponder a um resultado condizente com o mbito de proteo do artigo 150, III, a. E,
em certos casos, a sua adoo representar uma permisso injustificada de leis retroativas.
Isso o que ocorre, por exemplo, com os tributos em que o fato gerador tem natureza
complexiva. Nestas situaes, mesmo que se diga que a lei no alcana o fato gerador no
preciso instante de sua ocorrncia, ela modificar as conseqncias de outros fatos relevantes
para a determinao do tributo a ser pago.

2.7 OS FATOS GERADORES DE NATUREZA COMPLEXIVA

A denominao fato gerador complexivo empregada por alguns autores58 e toma em

considerao a estrutura dos fatos tributveis. Neste sentido, os fatos geradores so
classificados em instantneos, continuados e complexivos59.

57

CARVALHO, 2007, op. cit., p. 293.

Ver: FALCO, Amilcar de Araujo. Fato gerador da obrigao tributria. 4. ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1976. MORAES, Bernardo Ribeiro. Compndio de Direito Tributrio. 3. ed. atual. at 1994, v.2.
Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 343. FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio brasileiro. 4. ed. v.1.
So Paulo: Resenha Tributria, 1980. p. 235.
59
Essa classificao ganhou fora na doutrina nacional a partir de Amilcar Falco. Ver: FALCO, 1976, op. cit.,
p. 125 ss.; no entanto criticada por Paulo de Barros Carvalho. Ver: CARVALHO, 2007, op. cit., p.297 ss.
58

142
Esses conceitos levam em conta o modo como os fatos ocorrem no tempo, isto , eles
se formam instantaneamente ou no decurso de certo lapso de tempo. No primeiro caso, so
denominados de fatos instantneos servem como exemplo tpico o ICMS e o IPI. Nestes
tributos, cada operao de circulao de mercadoria ou de industrializao d origem imediata
a uma obrigao tributria, sem a necessidade de que a operao se integre a outro
acontecimento.60 No segundo caso, so denominados conjuntivos, continuados, complexivos,
ou ainda, de formao sucessiva como exemplo, Fabio Fanucchi cita o Imposto de Renda.
Neste imposto, assim como no caso da CSLL, cada ato que importa em aquisio de renda,
quando tomado isoladamente, insuficiente para gerar a obrigao tributria. Aqui, o fato
imponvel depende de uma srie de eventos nem sempre orientados pelo Direito Tributrio
os quais se realizam no decurso de um perodo de tempo e, somados, completam a feio
legal escolhida para originar a obrigao de natureza tributria.61
A peculiaridade dos tributos de natureza complexa que, embora o fato gerador
tomado aqui no sentido de fato jurdico-tributrio s se constitua ao final do perodo, para
que isso ocorra, necessria a realizao de uma srie de outros acontecimentos. Estes por
sua vez, esto relacionados com a atuao do contribuinte e tambm devem ser considerados
como de natureza jurdica relevante da a sua complexidade no que se refere aplicao da
lei no tempo. Em suas notas de atualizao obra de Baleeiro, Mizabel Abreu Machado
Derzi, refere-se a isso em relao ao Imposto de Renda: surgem deveres, obrigaes, direitos,
pretenses relevantes. As retenes na fonte, a realizao de ganhos, inclusive de capital, ou
a efetuao de despesas dedutveis so exemplos de fatos jurdicos relevantes, que entram na
constituio e no cmputo da renda formada em todo o perodo e no apenas no ltimo dia
desse mesmo perodo.62
Para Paulo de Barros Carvalho, a classificao dos fatos geradores em instantneos e
complexivos no apresenta utilidade prtica. Certamente, a noo de fato gerador complexivo
em nada contribui para a identificao do instante em que se deve ter por realizada a
obrigao tributria63. Segundo esse autor, no caso dos fatos complexivos, nenhum dos seus
componentes isoladamente possui a virtude de fazer nascer a relao obrigacional tributria.

60

FANUCCHI, 1980, op. cit., p. 155.

FANUCCHI, 1980, op. cit., p. 156.
62
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio brasileiro. 11. ed. atual. por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 2003. p. 712.
63
CARVALHO, 2007, op. cit., p. 300.
61

143
O acontecimento s ganha proporo para gerar o efeito da prestao fiscal, no momento em
que todos estiverem concretizados, isso s acontece em um determinado marco de tempo.
Assim, seja o fato gerador do tipo instantneo ou do tipo complexivo, importa verificar a
ocorrncia do aspecto temporal previsto na regra matriz tributria antes disso, no existem
os efeitos jurdico-fiscais prprios da espcie64.
Tambm a jurisprudncia do STF no faz diferenciao entre fatos imponveis
instantneos e complexivos. De acordo com o Ministro Ilmar Galvo, a teoria do fato gerador
complexivo jamais foi considerada pela jurisprudncia, notadamente a do Supremo Tribunal
Federal65. Assim, tomando por referncia o aspecto temporal da obrigao tributria, o STF
entende que, no caso de tributos como a CSLL66 e o IRPJ67, a ocorrncia do fato gerador
acontece no final do respectivo ano-base. Logo, para o Supremo Tribunal, a lei que majora
esses tributos, desde que aprovada no curso do ano-base, poder produzir efeitos sobre a
prestao pecuniria dali decorrente68. Conforme j demonstramos no captulo anterior, essa
soluo formulada pelo Supremo Tribunal para tributos com fato gerador complexivo
insatisfatria69. Quanto a isso, a crtica doutrinria vem de muito tempo: Luciano Amaro foi
um dos precursores, a qual tambm formulada por Carlos Velloso70.
O problema que a natureza complexiva desses tributos irrelevante se a investigao
tiver por objetivo exclusivamente a identificao do exato instante em que se instaura o nexo
obrigacional que vincula indivduo e Estado em torno do dever de pagar um tributo. Nesta
perspectiva, isoladamente, nenhum dos componentes do fato gerador complexivo traz a
virtude de fazer nascer a relao obrigacional tributria. Para tanto, basta a utilizao do
critrio temporal da hiptese de incidncia do tributo.
Todavia, esse entendimento no adequado quando se est diante de normas de

64

CARVALHO, loc. cit.

STF, RE 197 790-1, Tribunal Pleno, Relator Min. Ilmar Galvo. DJ.21.11.97; Maioria; RE 199 352, 2 Turma,
Relator para o acrdo: Min. Nelson Jobim, DJ 09.08.2002, Maioria.
66
STF, RE 197 790-1; Tribunal Pleno. Relator Min. Ilmar Galvo, DJ de 21.11.97, deciso por maioria. Onde se
l: O termo final do prazo nonagesimal foi 24/12, podendo a nova alquota incidir sobre o lucro apurado em
31/12.
67
STF, RE 194 612-1; 1 Turma. Relator Min. Sydney Sanches, DJ de 08.05.98. Deciso unnime. RE 199 352,
2 Turma, Relator para o acrdo: Min. Nelson Jobim, DJ 09.08.2002, Maioria.
68
Nesse sentido a Smula 584 - STF: Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base,
aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
69
Cumpre mencionar que desde 1990 os problemas relacionados ao Imposto sobre a Renda deixaram de ocorrer,
uma vez que, dai por diante, as leis passaram a ser aprovadas para incidir sobre os fatos ocorridos no ano
seguinte ao da sua publicao.
70
AMARO, Luciano da Silva. O Imposto de Renda e os princpios da irretroatividade e da anterioridade. Revista
de Direito Tributrio. So Paulo, n. 25/26, 1983; VELLOSO, 1997, op. cit., p. 325.
65

144
direitos fundamentais, e esse o mbito em que se encontra a proibio de retroatividade da
lei tributria. No nvel dos direitos fundamentais, no est em jogo apenas o liame jurdico
que sujeita o contribuinte ao pagamento de um tributo. Isso particularmente relevante, pois o
artigo 150 da CF/88 reenvia o intrprete para outras normas da Constituio. Essa abertura do
sistema tributrio encontra-se expressamente prevista no referido artigo, quando em seu caput
ele prev certas limitaes sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte71.
Aqui, outros valores constitucionalmente protegidos entram em cena nomeadamente os
direitos fundamentais liberdade e propriedade.
No caso dos tributos que incidem sobre fatos complexos, embora a obrigao
tributria somente se constitua ao final de um perodo, desde o seu incio, ele determina uma
conduta, e o contribuinte planeja o seu modo de vida, em parte, em funo das escolhas feitas.
Essas escolhas no dizem apenas respeito sistemtica de tributao: referem-se tambm a
avaliaes quanto suportabilidade do tributo, formulao dos custos, respectiva definio
dos preos e escolha entre cumprir ou no cumprir a lei enquanto ato de manifestao
estatal. Essas decises so feitas, tomando em considerao as circunstncias fticas e
jurdicas existentes no incio do perodo. Deste modo, uma modificao no curso do perodo
compromete as escolhas e onera o contribuinte visto que certos atos j foram realizados.
Neste sentido, o mais relevante no a denominao que dada aos fatos geradores. O
que importa reconhecer que existem tributos em que o fato imponvel possui uma estrutura
mais complexa cuja formao tambm est afeta a outros bens constitucionalmente
protegidos. Nestes casos, o controle da irretroatividade tributria no deve ter como nico
objetivo a proteo do contribuinte em relao a um impacto financeiro maior. Deve, tambm,
garantir a integridade dos demais direitos fundamentais envolvidos no caso.
Com essas consideraes no se pretende refutar o uso do aspecto temporal da
hiptese de incidncia como critrio de determinao da ocorrncia do fato gerador. O que se
pretende afirmar que no mbito do artigo 150, III, a, no h apenas um critrio para a
determinao da ocorrncia do fato gerador. Portanto, com relao ao aspecto temporal da
hiptese de incidncia, o problema no est na sua utilizao e sim, na sua utilizao como
nico critrio de controle da retroatividade da lei tributria.

71

VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 108.

145

2.8 O CARTER PROBABILSTICO DAS REGRAS JURDICAS E A DUPLA

NATUREZA NORMATIVA DAS NORMAS QUE VEICULAM DIREITOS
FUNDAMENTAIS: COMO ISSO CONTRIBUI PARA A IDENTIFICAO DOS
CRITRIOS DE OCORRNCIA DO FATO GERADOR.

As normas jurdicas propem-se realizao de um fim explcito nos princpios e

implcito nas regras. Esse fim, que tambm pode ser chamado de justificao subjacente da
norma, coincide com os princpios de nvel mais elevado existentes em qualquer sistema
jurdico. Como foi dito no incio deste captulo, no caso do artigo 150, III, a, a justificao
subjacente norma por ele veiculada o princpio mais elevado da segurana jurdica. Essa
justificao ou fim subjacente manifesta-se tanto no mbito da regra quanto no mbito do
princpio veiculado pelo artigo.
De um ponto de vista inverso, as normas jurdicas de nveis inferiores caracterizam-se
como uma instncia de concretizao da justificao que lhe subjacente. O artigo 150, III,
a concretiza o princpio da segurana jurdica e o faz com maior particularidade, uma vez
que est destinado a atuar sobre um mbito mais especfico da realidade. Para que isso ocorra,
o dispositivo deve incorporar um maior nmero de elementos presentes na realidade
circunscrita ao seu mbito de atuao. Cabe frisar que este processo de concretizao adquire
a sua mxima intensidade no nvel das regras. Essas so uma verso concretizada da
justificao subjacente; alm disso, elas esto destinadas a atuar sobre um mbito mais
especfico da realidade. Isso significa que as regras so razes para a ao, de modo que,
ocorridos os eventos descritos na sua hiptese, o comportamento ou a deciso decorrente deve
ser aquela prevista na conseqncia da regra.
Ainda, as regras agem sobre fatos determinados, desempenhando uma funo de
intermediao entre esses fatos e o fim subjacente prpria regra. Ao regerem os casos que se
encontram em seu mbito de ao, elas pretendem atribuir-lhes uma soluo em conformidade
com a sua razo subjacente. No entanto, uma vez que os fatos nunca so idnticos, a hiptese
de uma regra deve ser formulada por meio de generalizaes. Assim, por exemplo, conceitos
como aumento, instituio e fato gerador ocorrido so generalizaes inseridas na hiptese de
incidncia da regra veiculada pelo artigo 150, III, a. Eles no so nem to especficos, a
ponto de fazer com que a regra se torne uma regra para um nico caso, nem to genricos, a

146
ponto de torn-la uma regra que no serve para caso algum.
Formuladas como generalizaes, as regras alcanam uma gama de casos semelhantes,
orientando a sua soluo com a fora de uma razo protegida para a ao, ou seja, com fora
para obrigar ao seu cumprimento, com um poder de atrao que impe, aos casos que lhe so
pertinentes, a soluo nela prescrita72. Contudo, para obter esse nvel de generalizao, a
norma

acolhe

aquelas

caractersticas

cuja

recorrncia

est

associada

em

grau

probabilisticamente elevado com a sua justificao subjacente.73 Em vista dessa natureza

probabilstica, fcil reconhecer que a hiptese de uma regra no alcana todas as situaes
que dizem respeito sua justificao subjacente. Um caso pode apresentar as caractersticas
contidas em uma regra, encontrando-se em seu mbito de ao, porm possvel que este
caso no exija a soluo prevista naquela regra, e o inverso tambm plausvel. Certos casos
exigiriam a soluo formulada por uma regra, no entanto eles no apresentam as
caractersticas descritas em sua hiptese e, por isso, esto fora do seu mbito de ao. Em
outras palavras, no h garantia de que a regra satisfaa a razo que lhe subjacente em 100%
dos casos. Tanto a sua natureza probabilstica quanto a textura aberta dos termos jurdicos ou
a seleo inadequada de uma caracterstica generalizadora74 so elementos que interferem no
sucesso da regra.
Na sua dimenso normativa de regra, o artigo 150, III, a tambm enfrenta essa
situao. Isso decorre principalmente da dubiedade da expresso fato gerador e torna-se mais
exacerbada quando se emprega o aspecto temporal da hiptese de incidncia como
caracterstica exclusiva para a determinao da ocorrncia desse fato. Na presena de uma lei
que institui ou aumenta um tributo alcanando fatos geradores j ocorridos, as chances de
que a segurana jurdica do contribuinte seja afetada so extremamente elevadas quando o
momento da ocorrncia do fato gerador determinado por meio do aspecto temporal da
hiptese de incidncia. Se esta uma constatao baseada em um juzo probabilstico, ento,
no se deve deixar de reconhecer que nem todas as agresses causadas segurana jurdica
por uma lei retroativa manifestam-se quando a ocorrncia do fato gerador determinada por
aquele critrio. Ao mesmo tempo, no se pode identificar em todas as leis com essas
caractersticas uma agresso segurana jurdica embora pouco provvel, em tese, esta

72

SCHAUER, Frederick. Las reglas en juego. Barcelona: Marcial Pons, 2004. p. 252 ss.
Ibid., p. 87.
74
Ibid., p. 97 ss.
73

147
hiptese no impossvel.75
As situaes em que o enunciado da norma no se apresenta de um modo eficiente
compreendem tanto os casos que deveriam ser protegidos pela norma e ela no os alcana,
quanto os que no deveriam ser alcanados e, no entanto, ela os alcana. Na primeira
hiptese, diz-se que a norma subincludente: o caso no tem as caractersticas descritas na
regra, porm a sua soluo deveria ser determinada pela conseqncia da norma. Na segunda
hiptese, a norma sobreincludente: o caso tem as mesmas caractersticas descritas na norma,
todavia a aplicao da regra levar a uma soluo inadequada do caso.

Situaes
recalcitrantes
de sobreincluso

Situaes
recalcitrantes
de subincluso:
rea de ocorrncia dos fatos

rea da ao da norma

Os casos de sub e de sobreincluso tm origem na natureza recalcitrante das regras76.

Dito de outro modo, as regras caracterizam-se como razes protegidas para a ao77, ou seja,
elas s incidem na presena de um caso que apresenta as mesmas caractersticas descritas em
sua hiptese, e somente na presena dessas caractersticas a regra deve ser aplicada. por isso
que se afirma que as regras jurdicas so aplicadas em termos de tudo ou nada. Uma metfora
que explica isso a dos trilhos de trem, uma vez que ocorrendo os fatos enunciados em seu
pressuposto , no possvel aplic-las em termos de mais ou menos, da mesma forma que
um trem no pode locomover-se sobre parte de seus trilhos.78
J que as regras jurdicas, portanto regras positivadas, apresentam-se como
generalizaes protegidas79, a presena de um aspecto relevante, no-considerado como tal
quando da generalizao, no autoriza o decisor a uma reformulao da regra. Cabe aqui uma
comparao com o sistema do Common Law que ilustra o que foi dito80:

75

Nesse sentido, ver: SCHAUER, 2004, op. cit., p. 88 ss.

Ibid., p. 98.
77
ATIENZA, Manuel; MANERA, Juan Ruiz. Las piezas del Derecho. Barcelona: Ariel, 1996. p. 11 ss.
78
O exemplo dado por AARNIO, Aulis. Lo racional como razonable: un tratado sobre la justificacin jurdica.
Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1991. p. 32.
79
Frederick Schauer utiliza a expresso entrincheirada. Ver: SCHAUER, 2004, op. cit., p. 103 ss.
80
SCHAUER, 2004, op. cit., p.236 ss.
76

148
No Common Law, as decises so baseadas em precedentes, porm isso no impede
que um juiz decida de modo diverso, em virtude das circunstncias do caso ou da percepo
de que ocorreram mudanas no panorama emprico ou normativo. Com tal deciso, o juiz
acaba criando um novo precedente com fora normativa. No caso de um sistema de regras
positivadas, isso no s no possvel como tambm no o esperado; o sistema conspira,
por assim dizer, para que isso no ocorra. Em circunstncias muito especiais, um juiz at pode
decidir de um modo distinto daquele previsto pela regra, contudo isso exigir uma maior
carga de fundamentao e, ainda assim, essa deciso no reformular a regra, nem se
converter em um precedente com a fora que lhe atribuda pelo Commom Law.
Deste modo, declarar que uma regra uma generalizao protegida equivale a afirmar
que as regras obrigam o decisor. Se um caso alcanado pela hiptese da regra, esta exerce
um poder de atrao que impe como soluo o que nela est prescrito81 e existem boas
razes que justificam isso: as regras exercem uma funo de eficincia e economia. De fato,
elas liberam, parcialmente, o decisor da tarefa de examinar o fato em sua mais completa
totalidade e, bem assim, de fundamentar exaustivamente a deciso.82
Ao mesmo tempo, a recalcitrncia das regras leva a situaes de sub e sobreincluso.
Aquela corresponde a casos de frustrao da sua razo subjacente. Isso explica o motivo de
uma mesma regra promover a sua razo subjacente em maior ou em menor intensidade e
tambm explica os casos, envolvendo a retroatividade de leis tributrias, com soluo
inadequada.
As hipteses de sub ou de sobreincluso so inerentes s regras jurdicas. Visto que o
artigo 150, III, a aplicado como uma regra, natural que, em certos casos, as solues
sero insatisfatrias. Neste sentido, a utilizao do aspecto temporal da regra matriz como
nico critrio de aferio da ocorrncia do fato gerador reduz as possibilidades de controle de
retroatividade, porque aumenta as reas de subincluso da regra. Quando se utiliza
exclusivamente esse critrio, a norma de irretroatividade tributria s ser capaz de reparar os
casos de violao de direitos por meio de regras retroativas, naquelas situaes em que a lei
manifestamente retroativa, isto , apenas nos casos de retroatividade prpria de uma lei que
institui ou que aumenta um tributo.
Todavia, ao se qualificar o artigo 150, III, a como uma norma de direito

81
82

SCHAUER, 2004, op. cit.,p.236 ss.

Sobre o tema, ver: Ibid., especialmente p. 208 ss.

149
fundamental, foroso reconhecer que a sua aplicao deve promover ao mximo o direito
veiculado sem que isso resulte em uma restrio desarrazoada a outros direitos fundamentais.
Este propsito obtido com o auxlio da dupla natureza normativa inerente a esses
dispositivos, e a utilizao adequada de ambas as normas permite reduzir e controlar as
situaes de sub e de sobreincluso.
Conforme

vimos,

os

princpios

so

prospectivos

com

pretenso

de

complementaridade. Considerado sob a perspectiva normativa de um princpio, o artigo 150,

III, a veicula um ideal de segurana jurdica do contribuinte frente s leis retroativas. Com
efeito, a natureza expansiva e indeterminada desse ideal atua sobre a regra vertida no artigo
150, III, a. Assim, o princpio auxilia na identificao do critrio mais adequado para se
definir quando o fato gerador deve ser protegido, e que funcione adequadamente para a
promoo dos bens juridicamente protegidos pela Constituio.
Nisso se evidencia um insuficiente desenvolvimento da posio adotada no julgamento
da ADI-MC n. 712-2/DF. J que se atribui ao art. 150, III, a o qualificativo de norma de
direito fundamental, ele deve ser interpretado em consonncia com a dupla estrutura
normativa que caracteriza as normas dessa espcie. Ao mesmo tempo em que o intrprete
deve ater-se ao texto do dispositivo, o direito fundamental ali veiculado tanto quanto os
demais atinentes ao caso devem ser promovidos na maior medida possvel.
Como anteriormente foi referido, o critrio freqentemente empregado para a
identificao da ocorrncia do fato gerador no pertence literalidade do artigo 150, III, a.
Ele resulta, pois, de uma interpretao de normas tributrias de natureza infraconstitucional.
Por isso, a sua adoo no decorre do dever de respeito ao texto da Constituio. Antes, os
elementos contidos no texto constitucional indicam que o fato gerador protegido pelo artigo
150, III, a no se restringe quele que, tecnicamente, corresponde noo de fato jurdicotributrio; ele tambm se refere aos fatos ou aos eventos que ainda no possuem todas as
caractersticas que futuramente sero vertidas na hiptese de incidncia de uma norma
tributria. Desta maneira, o critrio a ser escolhido aquele que melhor protege o fato gerador
em cada caso concreto. Tal tarefa pertence ao nvel dos princpios, no sentido de que ele pode
ser utilizado por meio de um procedimento de ponderao, para otimizar os direitos
fundamentais em jogo.
Nisso reside o vis principiolgico contido no artigo 150, III, a da CF/88. Ele remete
ao dever de observar que, em certas situaes, no se trata de saber se a ocorrncia do fato
gerador deve ser qualificada como sendo aquele determinado pelo aspecto temporal da regra
matriz, mas sim, se esta qualificao a que melhor preserva os bens constitucionalmente

150
protegidos e/ou justifica uma restrio a outro direito fundamental. Isso significa que o
critrio de proteo do fato gerador dever sempre resultar de uma ponderao dos elementos
em jogo. Ele no pode ser de tal forma que importe em uma interveno injustificada no
prprio direito fundamental ou que acabe por autorizar de modo oblquo uma violao a
outros direitos fundamentais. Neste sentido, a questo decisiva consiste em reconhecer que
embora freqentemente a escolha recaia sobre o aspecto temporal do tributo em questo o
critrio de aferio da ocorrncia do fato gerador um conceito de resultado referido a um
procedimento de ponderao83.

83

ALEXY, 2001, op. cit., p.127.

151
3

O ARTIGO 5, XXXVI, DA CF/88

3.1 O

ARTIGO

5,

XXXVI,

VEICULA

UMA

NORMA

GERAL

DE

IRRETROATIVIDADE.

O artigo 5, XXXVI da CF/88 veicula uma norma geral de irretroatividade da lei. A

sua presena no texto constitucional uma tradio da cultura jurdica brasileira desde o
Imprio84. Cabe registrar que essa tradio s foi quebrada na Constituio de 1937. Alm
disso, as Constituies posteriores retomaram essa caracterstica, reintroduzindo-a em seus
textos.
Na Constituio vigente, o art. 5, XXXVI determina que a lei no prejudicar o
direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. Por se tratar de um dispositivo que
veicula normas de direito fundamental, tal como acontece com o artigo 150, III, a, ele
tambm deve ser interpretado como portador de uma dupla natureza normativa85. Isso
significa que veicula regras que, ante as leis retroativas, protegem o ato jurdico perfeito, a
coisa julgada e o direito adquirido. E, ao mesmo tempo, apresenta uma estrutura normativa de
princpio que se consubstancia em um ideal de irretroatividade da lei em geral ou, em outros
termos, em um mandamento de otimizao, no sentido de que as normas jurdicas devem
projetar-se para o futuro.
Quando o artigo 5, XXXVI interpretado pelo ngulo de um princpio, o que se
constata que a Constituio impe ao Estado um dever, prima facie, de no editar leis
retroativas. Naturalmente, como mandamento de otimizao, essa imposio no possui
carter absoluto ou incondicional. Em casos extremos, ponderadas as circunstncias e os bens
promovidos, a lei retroativa admissvel por isso, a exceo a existncia de leis
retroativas. Nesse sentido, tem-se a ADI-MC n. 60586, em cuja ementa o STF observa que as

84

Uma excelente anlise do status hierrquico que diferentes Pases atribuem irretroatividade das leis
formulado por SAMPAIO, Jos Adrcio Leite. Expectativa de direito e direito adquirido como franquias e
bloqueios da transformao social. In: ROCHA, Carmen Lcia Antunes (org.) Constituio e Segurana
Jurdica, direito adquirido, ato jurdico perfeito e coisa julgada. Estudos em homenagem a Jos Paulo
Sepulveda Pertence. 2. ed., rev e ampl., Belo Horizonte: Frum, 2005. p. 265-344.
85
Sobre as razes dessa dupla natureza normativa e seu funcionamento, ver captulo 2, item 2.4.
86
STF, Rel. Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, unnime, DJ. 05.03.93.

152
leis devem dispor para o futuro e que esse dever que caracteriza o princpio da irretroatividade
no , no sistema jurdico-constitucional brasileiro, um postulado absoluto, incondicional e
inderrogvel.
Desta maneira, no correto asseverar que a CF/88 admite a existncia de leis
retroativas, restringindo-se proteo do ato jurdico perfeito, da coisa julgada e dos direitos
adquiridos. Essa afirmao , muitas vezes, formulada no sentido de que a retroatividade da
lei a regra, excetuando-se apenas os casos que se manifestam como ato jurdico perfeito,
coisa julgada ou direitos adquiridos, os quais so expressamente protegidos como direitos
fundamentais87.
Quanto sua razo subjacente, o art. 5, XXXVI, tambm se caracteriza como uma
instncia de concretizao do princpio da segurana jurdica, tal como acontece com o artigo
150, III, a. Assim, nesta perspectiva que tanto a vedao de retroatividade quanto os
conceitos de ato jurdico perfeito, direito adquirido e coisa julgada devem ser compreendidos.
No que se refere ao seu mbito de aplicao, uma vez que o artigo 5, XXXVI veicula
uma norma de direito fundamental caracterizada como uma garantia em face da retroatividade
das leis, ele aplicvel a quaisquer fatos que apresentem pertinncia com a norma ali
veiculada. Isso vale, inclusive, para os fatos de natureza tributria, sejam eles relacionados a
uma obrigao tributria principal ou a obrigaes acessrias. Certamente, o fato de existir
um dispositivo especfico no captulo destinado ao sistema constitucional tributrio no um
fator impeditivo aplicao da norma geral contida no art. 5, XXXVI.

3.2 A APLICAO DO ART. 5, XXXVI, DA CF/88 AOS CASOS DE LEIS

TRIBUTRIAS RETROATIVAS.

87

Aps analisar as origens histricas das doutrinas da irretroatividade como regra geral ( frmula Teodosiana),
do ato jurdico perfeito ( doutrina medieval), e do direito adquirido (Revoluo Francesa), Pontes de Miranda
sustenta que as Constituies de 1946 e 1967 admitiam a retroatividade da lei desde que protegidos o ato
jurdico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada. Ver: PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti.
Comentrios constituio de 1967. 2. ed. rev. e atual. v. 5. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1971, p. 5104. O artigo 5, XXXVI da CF/88 reproduz o texto das Constituies de 1946 e 1967, de modo que a
mesma posio poderia ser sustentada relativamente Constituio vigente. No entanto, essa concluso pode
ser refutada a partir do significado e do peso que contemporaneamente se atribui ao sobreprincpio do Estado
de Direito.

153
A existncia do art. 150, III, a no exclui a aplicao do artigo 5, XXXVI, da
CF/88, pois este ltimo aplicvel a quaisquer situaes, independentemente do mbito
jurdico de qualificao do fato, at mesmo, no caso de leis retroativas que aumentam ou que
instituem novos tributos.
A tradio da Hermenutica clssica ensina que, diante de uma norma geral e de outra
especial, a primazia de aplicao da norma especial frente a mais geral88. Em vista disso,
uma anlise apressada do artigo 5, XXXVI, poderia levar concluso de que este no seria
aplicvel s situaes de aumento ou de instituio de tributo, porque o art. 150, III, a,
caracteriza-se como uma norma especial de irretroatividade tributria. Apesar do acerto da
Hermenutica clssica, isso no significa que a concluso com respeito ao artigo 5, XXXVI e
ao 150, III, a esteja correta.
Conforme j foi dito, tanto o artigo 5, XXXVI, quanto o artigo 150, III, a so
normas que veiculam direitos fundamentais e so instncias de concretizao do princpio da
segurana jurdica. Esse princpio a razo subjacente das normas veiculadas naqueles
artigos, o que significa que a aplicao dessas normas concretiza o princpio da segurana
jurdica. Por outro lado, as normas veiculadas no artigo 5, XXXVI, podem ser formuladas de
modo a apresentarem trs regras especiais, voltadas proteo do ato jurdico perfeito, do
direito adquirido e da coisa julgada. Ao mesmo tempo, tratou-se que as regras jurdicas so
recalcitrantes: elas oferecem, pois, resistncia tanto para a sua aplicao a fatos que deveriam
ser protegidos pela norma e ela no os alcana quanto aos que no deveriam ser alcanados e,
no entanto, ela os alcana.
Entretanto, em certas circunstncias, ainda que a regra se apresente recalcitrante,
possvel promover em maior intensidade a razo que lhe subjacente89 por meio de um
procedimento que leva ao afastamento da regra mais especial. No mbito exclusivo das regras
jurdicas, essa possibilidade restrita e excepcional. Isso se deve natureza descritiva e
especfica da regra vocacionada a regular o caso, o que justifica os ensinamentos da
Hermenutica clssica.
importante ressaltar agora que a resistncia oferecida pela regra justifica-se visto que
existem razes para que a norma adquira a estrutura de uma regra. Mesmo que as

88
89

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e aplicao do Direito. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996. p.135.
Sobre as possibilidades de uma regra especfica ser afastada para a aplicao de outra de mbito mais geral
ver: SCHAUER, 2004, op. cit.

154
generalizaes da regra abarquem casos para os quais ela no apresentar um resultado
satisfatrio, ainda assim motivos relacionados economia das decises, certeza e
previsibilidade justificam a recalcitrncia da regra, ou seja, h motivos a fim de que ela seja
aplicada como uma regra. Isso significa que, alm de uma razo subjacente de natureza
substancial, relacionada proteo de um bem jurdico de nvel superior, tambm existe uma
razo subjacente de natureza formal90, que diz respeito s razes para que uma justificao
substantiva se manifeste sob a forma de uma regra.
Disso deriva a excepcionalidade de um procedimento tendente a substituir uma regra
jurdica mais prxima, especial, por outra mais distante, mais geral. Nesses casos, a
possibilidade de afastar a regra especial depende de um procedimento de ponderao que leve
em conta: 1) a intensidade com que a razo substancial foi frustrada e o quanto ela ser
promovida por meio da aplicao de outra norma e 2) o peso da justificao formal os
motivos que fizeram com que a norma mais prxima tenha sido formulada com a estrutura de
uma regra o que deve ser considerado no apenas no caso concreto mas tambm em
relao a casos futuros de natureza anloga. Ponderados esses fatores, quando os motivos que
levam a promover a razo substantiva so superiores s virtudes derivadas da regra como
estrutura formal, ento outra norma pode regular o caso concreto.
Todavia, no mbito dos artigos 150, III, a e 5, XXXVI da CF/88, por eles
veicularem normas de direitos fundamentais, a excepcionalidade deste procedimento
amenizada. Com efeito, do ponto de vista do princpio da irretroatividade veiculado em ambos
os artigos, h um mandamento de otimizao para que as normas jurdicas no se projetem ao
passado. Alm do mais, ambos os dispositivos apresentam uma identidade no que se refere ao
princpio da segurana jurdica como razo que lhes subjacente.
Ao mesmo tempo, se consideradas pelo ngulo dos fatos, as regras veiculadas nesses
artigos apresentam caractersticas fticas que se encontram em reas muito prximas. De um
modo mais especfico, plausvel declarar que um tributo de natureza complexa pode
apresentar, no incio da sua cadeia de eventos, uma posio que caracterize um direito
adquirido e, ao final da cadeia, um fato cuja ocorrncia pode ser caracterizada como um fato
jurdico-tributrio. Nesses casos, estas normas atuam paralelamente ou de forma sobreposta,
de modo que uma mesma cadeia de eventos pode conter as caractersticas determinadas por
uma norma, ao mesmo tempo em que apresenta outras caractersticas existentes em outra
90

SCHAUER, 2004, op. cit., p. 154.

155
norma. Isso particularmente comum no que se refere s regras especiais relativamente s
mais gerais, mas tambm ocorre no que concerne s regras especiais ou gerais relativamente
aos princpios. Nesses casos, a prevalncia de aplicao a da regra mais especfica,
justamente porque ela mantm maior pertinncia com os fatos.
Entretanto, sob certas circunstncias, uma regra especial pode ser afastada, dando
lugar aplicao de outra norma de carter mais geral. o que pode acontecer nas situaes
em que as circunstncias fticas apresentam tanto as caractersticas presentes na hiptese de
incidncia do artigos 150, III, a quanto as caractersticas presentes no artigo 5, XXXVI.
Nesses casos, especialmente porque ambas as normas protegem o mesmo bem jurdico, o
critrio da especialidade cede lugar ao critrio que d maior promoo ao bem protegido.

3.3 O PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI

Levando-se em considerao a sua formulao como um princpio, o art. 5, XXXVI,

da CF/88 veicula um ideal de que as normas devem ser prospectivas, projetando a sua eficcia
para o futuro. Com isso, como veremos, o princpio da irretroatividade contribui para dar
efetividade ao princpio da segurana jurdica, particularmente no que diz respeito existncia
prvia do Direito e promoo da confiana na lei.
Este mandamento de otimizao relaciona-se tanto s situaes de retroatividade
prpria, quanto de retroatividade imprpria. Como j se tratou aqui, no caso da retroatividade
prpria, a norma projeta-se para o passado, modificando os efeitos jurdicos de atos
integralmente realizados; no caso da retroatividade imprpria, a lei dirige-se ao presente, de
forma a alcanar e a modificar os efeitos jurdicos persistentes de um ato produzido no
passado. Conseqentemente, o seu mbito de ao projeta-se para alm da proteo dos casos
que envolvem atos jurdicos perfeitos, direito adquirido e coisa julgada. De fato, ele avana
para alm das regras especficas, protegendo o particular, sempre que os efeitos de uma norma
retroativa afetarem a sua segurana jurdica. Em situaes extremas, a atuao direta do
princpio destina-se, inclusive, a proteger o indivduo de alteraes normativas
desordenadamente produzidas pelo Estado. Essas situaes so caracterizadas por inovaes
legislativas mais graves cujas circunstncias que as acompanham o modo que a norma
inserida no sistema e/ou o arranjo dos fatos que circundam o caso comprometem a
segurana jurdica. Em episdios desta natureza, so as circunstncias do caso e no o efeito

156
direto da lei que retiram a liberdade de escolha do indivduo, conduzindo-o, forosamente, em
direo conseqncia da norma a retroatividade, aqui, ocorre s avessas. Neste sentido, a
norma no visa ao efeito retroativo, mas sim s circunstncias que a acompanham aprisionam
o particular, anulando-lhe a liberdade de escolha.
Todavia, nesses casos, o princpio atua em carter prima facie, ou seja, ele somente
determinar a soluo do caso se no concorrerem outras razes que promovem mais a
Constituio e, por isso, justificam a alterao legislativa.
Como um ideal de que as normas jurdicas devem projetar a sua eficcia para o futuro,
garantindo-se aos indivduos a integridade das escolhas pretritas, o princpio da
irretroatividade desempenha importantes funes91, dentre as quais se destacam:
a) a funo interpretativa O princpio da irretroatividade permite uma interpretao
mais adequada das normas expressamente previstas na Constituio, as quais garantem a
irretroatividade das leis. No desempenho dessa funo, o princpio atua, restringindo ou
ampliando o significado normativo desses dispositivos92, com vistas a uma efetiva proteo
aos particulares.
b) a funo qualificativa O princpio desempenha uma funo de qualificao dos
fatos. Em vista do bem jurdico protegido, o princpio possibilita a identificao e a seleo
dos fatos pertinentes para o caso93. Sob a perspectiva do princpio da irretroatividade da lei,
todas as circunstncias que importarem em uma alterao da integridade de uma escolha
pretrita devero ser consideradas como fatos pertinentes. Ao mesmo tempo, ainda sob a
perspectiva do bem jurdico protegido, o princpio contribui para o arranjo valorativo desses
fatos, influenciando na escolha do ponto de vista argumentativo mais adequado para a
compreenso do caso.
c) a funo de defesa O princpio desempenha uma funo de defesa, porque probe
que o Estado intervenha retroativamente nas escolhas dos particulares.
d) a funo de proteo A funo de proteo dos particulares desempenhada pelo
princpio, visto que ele impe aos rgos do Estado o dever de promover ao mximo a
irretroatividade, mediante a adoo das medidas necessrias a isso. Conforme j foi referido,
o prprio princpio do Estado de Direito como mandamento de otimizao impe aos rgos

91

Sobre as funes desempenhadas pelos princpios, ver: VILA, 2008, op. cit., p. 45 ss.
Ibid., p. 46.
93
Ibid., p. 48-50.
92

157
estatais a mxima promoo das condies necessrias para que os fins por ele perseguidos
dentre os quais a liberdade sejam efetivos e reais. Isso pressupe a vedao de
retroatividade das leis.

3.4 AS REGRAS DE PROTEO DO ATO JURDICO PERFEITO, DO DIREITO

ADQUIRIDO E DA COISA JULGADA

3.4.1 A dubiedade das definies atribudas aos conceitos de ato jurdico perfeito e de
direito adquirido.

Na sua formulao de regra, o artigo 5, XXXVI, veicula normas que protegem o ato
jurdico perfeito, a coisa julgada e o direito adquirido. A Lei de Introduo ao Cdigo Civil94
define esses conceitos em seu art. 6. De acordo com esse artigo, coisa julgada a deciso
judicial da qual no caiba mais recurso; ato jurdico perfeito o j consumado segundo a lei
vigente ao tempo em que se efetuou, e direitos adquiridos so os direitos que o seu titular, ou
algum por ele, possa exercer, como aqueles cujo comeo do exerccio tenha termo prefixo,
ou condio preestabelecida inaltervel, a arbtrio de outrem.
No h dificuldade no que diz respeito ao conceito de coisa julgada; contudo, o
mesmo no pode ser dito em relao aos conceitos de ato jurdico perfeito e de direito
adquirido. No caso de ambos os institutos, tambm os conceitos doutrinrios no fornecem
elementos seguros para a sua distino e para a sua identificao. Nesse mbito, so muitas as
crticas e divergncias conceituais encontradas na doutrina95.
No que concerne ao ato jurdico perfeito, Pontes de Miranda refere-se

94
95

Decreto-lei n. 4657/1942.
Um panorama disso apresentado por FRANA, Rubens Limongi. A irretroatividade das leis e o direito
adquirido. 6. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais. 1990. p. 306. Da mesma forma: PIRES, Maria Coeli
Simes. Direito Adquirido e ordem pblica: segurana jurdica e transformao democrtica. Belo
Horizonte: Del Rey, 2005. p. 219 ss. BANDEIRA DE MELLO, Oswaldo Aranha. Princpios gerais de
Direito Administrativo. v.1. Rio de Janeiro: Forense, 1979. p. 300 ss. RAO, Vicente. O Direito e a vida dos
direitos. 5. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1999. p. 361 ss. MENDONA, Maria Luiza Vianna Pessoa
de. O princpio constitucional da irretroatividade da lei: A irretroatividade de lei tributria. Belo Horizonte:
Del Rey, 1996.

158
insatisfatoriedade da expresso, uma vez que no s os atos como tambm os fatos jurdicos
merecem proteo96.
Por outro lado, Limongi Frana considera que o ato jurdico perfeito apenas uma das
causas eficientes do direito adquirido. Neste sentido, ele constri a sua definio a partir do
conceito de Gabba, para quem direito adquirido so os direitos decorrentes de um fato idneo
em virtude de uma lei vigente ao tempo da sua realizao e que, segundo esta mesma lei,
resultou na aquisio de um direito que passou a integrar o patrimnio de quem o adquiriu,
ainda que a ocasio de fazer valer o direito no se tenha apresentado antes da vigncia da
nova lei. Apoiado nisso, Limongi Frana entende por direito adquirido a conseqncia de uma
lei, por via direta ou por intermdio de fato idneo; conseqncia que, tendo passado a
integrar o patrimnio material ou moral do sujeito, no se fez valer antes da vigncia de lei
nova sobre o mesmo objeto97.
Ressalta-se aqui que o que esses conceitos apresentam em comum a referncia a
direitos que passam a integrar o patrimnio jurdico do particular. Contudo, eles nada
esclarecem sobre o modo pelo qual os direitos se integram ao patrimnio do particular. Como
sabido, nem todos os direitos se incorporam ao patrimnio do particular. Nessa medida, a
identificao dos direitos adquiridos pressupe o exame dos seus modos de aquisio. Mais
especificamente, implica o exame das normas das leis, segundo a terminologia empregada
por Gabba e Limongi Frana que so capazes de gerar tais direitos.

3.4.2 Normas jurdicas de conduta e normas jurdicas constitutivas

A aquisio de direitos decorre da natureza da norma jurdica. Nesse sentido, til o

exame das regras jurdicas sob o enfoque da sua funo. No mbito normativo, conhecida a
distino entre normas de conduta e normas que conferem poderes. Coube a Hart o mrito de
ter chamado a ateno para a existncia dessas duas grandes categorias de entidades
normativas98. As primeiras demandam a adoo de uma conduta, exigem que os indivduos
faam ou deixem de fazer uma ao. Por sua vez, segundo Hart, as normas que conferem

96

PONTES DE MIRANDA, 1971, op. cit., 68.

FRANA, 1990, op. cit., p. 216.
98
HART, Herbert. O conceito de Direito. 2. ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1994. p. 89.
97

159
poderes podem ser consideradas secundrias em relao s primeiras e diferenciam-se porque
atribuem poderes jurdicos para julgar ou para legislar (poderes pblicos) ou para constituir ou
para alterar relaes jurdicas ( poderes privados).
Quanto s normas de conduta, consideradas pelo plano abstrato, elas obrigam,
permitem ou probem certos comportamentos. Nessa medida, elas atribuem aos indivduos
faculdades referidas a comportamentos ou, de um modo mais preciso, autorizam alternativas
de ao, bem como aes positivas ou negativas de carter relacional99. No mbito da norma
em concreto, quando exercida a faculdade, esta se configura em um direito subjetivo100, que
assim permanece pelo tempo que durar a situao relacional que lhe deu causa. Deste modo,
os direitos subjetivos que decorrem de normas de conduta no se integram ao patrimnio
jurdico do particular. Encerrada a causa, o direito subjetivo novamente d lugar faculdade
jurdica, e nada mais restar do ato, a no ser a sua conformidade com o Direito.
Fenmeno diverso ocorre com as normas que conferem poderes. Enquanto as normas
de comportamento obrigam, permitem ou probem uma determinada ao, as normas que
conferem poderes estatuem um poder fazer jurdico101, permitindo que uma ao adquira um
status qualitativamente novo. Em outras palavras, as primeiras regulam uma atividade que
preexistente ao Direito. Por sua vez, as normas que conferem poderes criam ou definem novas
formas de conduta, as quais tm sua existncia associada, dependente da prpria norma. Ao
estaturem um poder fazer jurdico, as normas constitutivas conferem direitos subjetivos que
se incorporam ao patrimnio do destinatrio da norma.
O

que
102

denominaes

chamamos

de

normas

que

conferem

poderes

assume

diferentes

. No mbito do tema aqui tratado, as diferenas conceituais existentes em

cada definio so irrelevantes. O que importa que h uma variedade dessas normas, de

99

Para mais detalhes, ver: ALEXY, 2001, op. cit., p. 186 ss.
Uma sntese das teorias sobre direitos subjetivos pode ser encontrada em: RAO, 1999, op. cit., p. 527 ss.
101
ALEXY, op. cit., p. 230.
102
Entre os autores que reconhecem a existncia desses dois grupos de normas, no h consenso quanto sua
denominao. Hart refere-se a normas que conferem poderes, normas secundrias ou normas de competncia,
Ver: HART, 1994, op. cit., p. 89. Alchourron e Bulygin empregam a denominao normas de competncia.
Ver: ALCHOURRON, Carlos E.; BULYGIN, Eugenio. Anlisis logico y Derecho. Madrid: Centro de
Estudios Constitucionales, 1997. p. 486. Tambm Jordi Ferrer utiliza essa expresso. Ver: BELTRAN, Jordi
Ferrer. Las normas de competencia. Un aspecto de la dinmica jurdica. Madrid: Centro de Estudios Politico
y Constitucionales, 2000. Atienza e Manero referem-se a normas que conferem poderes, regras puramente
constitutivas e definitrias. Ver: ATIENZA, Manuel; MANERO, Juan Ruiz.1996, op. cit. No mbito da
Lingstica, Searle referiu-se a regras constitutivas em contraposio s puramente normativas ou regulativas.
Ver: SEARLE, John. Os Actos de Fala. Um ensaio de Filosofia da linguagem. Coimbra: Almedina, 1981.
p.47 ss. Essa mesma denominao utilizada por Guastini. Ver: GUASTINI, Ricardo. Das fontes s normas
jurdicas. So Paulo: Quartier Latin, 2005. Schauer refere-se a normas de competncia ou normas
jurisdicionais. Ver: SCHAUER, 2004, op. cit.
100

160
maneira que a denominao normas que conferem poderes ou normas de competncia referese a uma categoria geral na qual esto includas espcies que se diferenciam em razo da sua
titularidade ou de seu contedo. De maneira que, indicando a variedade de regras de
competncia, Hart observa que elas possibilitam a criao, a modificao ou a extino de
regras do tipo primrio, assim como determinam os diferentes modos de sua incidncia, tanto
quanto permitem a fiscalizao da sua prpria aplicao103.
Dentre essa variedade, esto as normas que conferem poderes aos particulares so
estas as que interessam para o tema deste captulo; por isso, a partir de agora, elas sero
denominadas de normas constitutivas. Essa designao aqui adotada apenas para diferencilas das normas que atribuem competncias aos entes estatais, especialmente em relao s
normas de competncia tributria. Ao mesmo tempo, isso permite demarcar a sua titularidade
a cargo de particulares.
As normas constitutivas apresentam a capacidade de atribuir a uma ao produzida por
um particular um significado novo, inexistente fora do mundo jurdico104. Elas agregam
ao uma nova qualidade de natureza institucional, ou seja, uma qualidade que s existe em
virtude da existncia da norma constitutiva. Assim, por exemplo, devido existncia de uma
norma constitutiva, uma simples manifestao de vontade converte-se em uma promessa ou
em um contrato. Essa caracterstica diferencia as normas constitutivas relativamente s
normas de conduta; por sua vez, estas no alteram a qualidade da ao. Por exemplo, o ato de
fumar o mesmo, seja em um ambiente em que isso permitido, seja em um ambiente em
que isso proibido: o que muda apenas a sano atribuda ao ato.
A segunda caracterstica que diferencia as normas de comportamento das normas
constitutivas a sano. O no-cumprimento de uma norma de conduta geralmente acarreta
uma sano. Diferentemente, no caso das normas constitutivas, o seu no-cumprimento
resulta na nulidade do ato pretendido105. Um testamento, por exemplo, feito sem a
observncia das normas pertinentes ocasiona a sua nulidade.
Do ponto de vista estrutural, essas duas espcies normativas tambm so diferentes106.
As normas de conduta possuem uma estrutura do tipo: se ocorrer a situao de fato F, ento
deve ser ( proibido, permitido, obrigatrio) o comportamento C. J, nas normas constitutivas,

103

HART, 1994, op. cit., p. 91.

LAGIER, Daniel Gonzlez. Accin y norma em G.H. Von Wright. Madrid: Centro de Estudios
Constitucionales, 1995. p. 246 ss.
105
HART, 1994, op. cit., p. 43.
106
ATIENZA, Manuel; MANERA, Juan Ruiz, 1996, op. cit., p. 60.
104

161
a sua estrutura do tipo: se diante da situao S for realizada a conduta C, ento se produz o
resultado institucional R.
O essencial que as normas constitutivas convertem o seu destinatrio em um
legislador privado107. Enquanto as normas de conduta afetam diretamente os interesses de um
indivduo ou de um grupo, as normas constitutivas atribuem aos seus destinatrios a
capacidade de influir nos interesses de outros e nos seus prprios interesses. Isso acontece,
uma vez que a norma constitutiva provoca uma mudana normativa108: o seu titular passa a
ocupar uma nova posio jurdica109 que lhe confere novos direitos e obrigaes. Pense-se na
aquisio da maioridade, em um pacto de trabalho, na aquisio de uma propriedade ou na
posse de um cargo pblico. Em todos esses casos, o destinatrio da norma modifica a sua
situao, passa a ocupar uma nova posio jurdica, atravs da qual so incorporados novos
direitos e obrigaes ao seu patrimnio jurdico.
Tal como ocorre com as normas de conduta, tambm aqui, os novos direitos e
obrigaes referem-se a alternativas de ao ou a aes positivas e negativas de carter
relacional. A diferena que, no caso das normas de conduta, as faculdades referidas a
comportamentos decorrem diretamente da lei. Por outro lado, no caso das normas
constitutivas, as alternativas de ao ou as aes positivas e negativas de carter relacional
decorrem da nova posio jurdica ocupada por um indivduo. Neste sentido, os novos direitos
e obrigaes integram-se ao patrimnio jurdico do destinatrio da norma e assim
permanecem pelo tempo em que ele ocupar essa nova posio jurdica.
Cabe agora ressaltar que as normas constitutivas no existem apenas no campo das
relaes privadas. Embora essas normas tenham sido objeto de maior ateno nas pesquisas
de Direito Privado, elas tambm esto presentes no Direito Pblico. Nesse mbito do Direito,
alm das normas que conferem poderes aos rgos e s autoridades estatais, existem aquelas
que conferem poderes ao particular na sua relao com o Estado.
Ao final da dcada de 60, Almiro do Couto e Silva chamou a ateno para isso,

107

ALEXY, Robert, 2001, op. cit., p. 234.

ATIENZA, Manuel; MANERO, Juan Ruiz, 1996, op. cit., p. 74.
109
Do ponto de vista analtico, uma melhor compreenso dos direitos subjetivos obtida a partir da distino
entre norma e posio segundo a concepo de Alexy. Enquanto a norma se apresenta como um comando
geral e abstrato construdo a partir de um enunciado normativo, a posio revela o efeito desta norma sobre
uma pessoa ou sobre uma relao jurdica entre pessoas. , se assim se preferir, a norma individual e
concreta. A posio exprime a qualificao adquirida por uma pessoa ou por uma relao como resultado dos
efeitos irradiados por uma norma jurdica vlida. (ALEXY, 2001, op. cit., p. 177-178.
108

162
referindo-se a situaes em que a lei coloca os particulares em posio jurdica de poder
criar, modificar ou extinguir relao jurdica de Direito Administrativo atravs de
manifestao ou declarao unilateral de vontade110. No mbito do Direito Administrativo,
so exemplos de normas dessa natureza aquelas que conferem ao particular o direito de
inscrever-se em concurso pblico, de apresentar proposta em concorrncia pblica e de
nomeao a cargo pblico111.
Tal como ocorre no Direito Administrativo, as normas constitutivas tambm esto
presentes no Direito Tributrio; desta forma, por exemplo, a norma veiculada pelo artigo 151,
II, do CTN, segundo a qual: havendo litgio judicial com relao a certo tributo, mediante o
depsito do seu valor integral, o contribuinte suspende a exigibilidade do crdito. Este
dispositivo apresenta, pois, todas as caractersticas de uma norma constitutiva. Ele agrega
ao uma nova qualidade de natureza institucional, isto , a suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio. Ao mesmo tempo, o seu no-cumprimento se o depsito no for feito no
valor integral acarreta a nulidade do efeito pretendido e o crdito no estar suspenso.
Por meio do depsito, o contribuinte age como legislador privado, influi nos seus
prprios interesses e nos interesses de outros. Realizada a ao, ele muda a sua situao
jurdica, passa a ocupar uma nova posio qual a Fazenda Pblica deve sujeitar-se. Na nova
situao, o contribuinte incorpora ao seu patrimnio jurdico certos direitos; assim por
exemplo, os direitos de no-recolhimento do tributo aos cofres pblicos e o de no ser
declarado inadimplente. Observe-se que, o que anteriormente eram direitos abstratos, agora se
convertem em direitos subjetivos e assim permanecem pelo tempo em que o contribuinte se
mantiver nessa posio jurdica.
Do mesmo modo que o artigo 151, II, do CTN, no mbito do Direito Tributrio, h
outros dispositivos que veiculam normas de natureza constitutiva. Alm de conferirem
direitos subjetivos aos contribuintes, essas normas desempenham uma importante funo de
mecanismos de distribuio de poder e, nesta medida, contribuem em maior ou menor grau
para a democratizao desse ramo do Direito.

110

COUTO E SILVA, Almiro. Atos jurdicos de Direito Administrativo praticados por particulares e direitos
formativos. Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro, n. 95, p. 19-37, jan./mar. 1969
111
Ibid., p. 25.

163
3.4.3 Os conceitos de ato jurdico perfeito e de direito adquirido

A partir da perspectiva das normas de conduta e das normas constitutivas, constata-se

que direitos adquiridos so aqueles provenientes de uma posio jurdica ocupada por um
particular, mediante o exerccio de uma faculdade conferida por uma norma constitutiva. Uma
vez exercida a faculdade, a posio jurdica consolida-se, e os direitos dela decorrentes
incorporam-se ao patrimnio do titular pelo tempo em que ele se mantiver nesta nova posio.
Por sua vez, as normas de conduta no geram direitos adquiridos, pois elas no
atribuem novas qualidades de natureza institucional s aes que prescrevem. Entretanto, os
atos pretritos praticados por meio do exerccio das faculdades conferidas por normas de
conduta caracterizam-se como atos jurdicos perfeitos. Com efeito, o ato jurdico possui aqui
um sentido amplo e diz respeito a qualquer situao produzida em conformidade com o
Direito, o que inclui os atos para o qual o Direito omisso e que, no entanto, so
implicitamente permitidos pelo sistema. Tambm se incluem na categoria de atos jurdicos
perfeitos as posies jurdicas pretritas, decorrentes do exerccio das faculdades conferidas
por uma norma constitutiva e que j se exauriram tanto quanto os atos produzidos em
conformidade com os direitos e com as obrigaes atribudos respectiva posio.
Sob essa tica, a norma geral de irretroatividade da lei uma garantia fundamental que
se destina tanto proteo em face de leis de retroatividade prpria ou autntica quanto s leis
em cujos efeitos a retroatividade denominada de imprpria ou retrospectiva. No primeiro
caso, visto que a lei se volta ao passado com vistas a mudar os efeitos dos atos j consumados,
a proteo decorre do ato jurdico perfeito. No segundo caso, a proteo se d em virtude da
lei que, sem olhar para o passado, pretende mudar os efeitos de direitos exercitveis que
foram incorporados ao patrimnio jurdico de um particular. Neste caso, a lei de efeitos
imediatos no alcana estes direitos, em face da proteo aos direitos adquiridos.
Semelhante situao ocorre com relao coisa julgada. Enquanto o ato judicial
propriamente dito tem a garantia de proteo em face de leis de retroatividade autntica, os
efeitos decorrentes de uma deciso judicial que transcorre em julgado devem ser protegidos
das leis que veiculam dispositivos de retroatividade imprpria ou retrospectiva.

164
3.5 A PREMISSA DE INEXISTNCIA DE DIREITO ADQUIRIDO A REGIME
JURDICO TRIBUTRIO

Em alguns dos casos em que se discutiu a irretroatividade de normas tributrias, o STF

argiu, como premissa, a inexistncia de direito adquirido a regime jurdico tributrio; assim,
por exemplo, nos Recursos Extraordinrios n. 254.459-1112 e n. 149.944-3113.
A afirmao correta, sob o ponto de vista da formao dos direitos adquiridos. Com
efeito, o conceito de regime jurdico mantm referncia com o complexo de normas que
regulam um determinado setor do Direito; portanto, ele diz respeito ao mbito das normas
jurdicas no plano geral e abstrato.
Por sua vez, o conceito de direito adquirido refere-se ao plano das normas em
concreto. Direitos adquiridos s passam a existir a partir do momento em que a norma incide
e produz os seus efeitos sobre um fato individual e concreto. Trata-se, pois, de um conceito
referido ao plano dos direitos subjetivos114. Neste sentido, natural que no existam direitos
adquiridos a regime jurdico tributrio, o que no impede a existncia de direitos adquiridos
quando determinadas normas que se configuram como regime jurdico incidem sobre
determinados fatos.
H situao semelhante com o conceito de expectativa de direito. Quem tem
expectativa de direito espera alcanar uma posio jurdica que ainda no alcanou. A norma
geral e abstrata que outorga o direito esperado ainda no se converteu em norma individual e
concreta, pela ausncia de algum de seus requisitos. Logo, a expectativa de direito no est
amparada pela regra de proteo dos direitos adquiridos. O que no significa que, em face de
certas circunstncias, a confiana decorrente de uma expectativa de direito legtima no esteja
protegida pela Constituio115.
Desta maneira, no que concerne ao argumento, segundo o qual no h direito
adquirido a regime jurdico tributrio, este se configura em um equvoco. E a sua utilizao

112

STF, RE 254459, Rel. Min. Ilmar Galvo, 1 Turma, unnime, DJ. 10.08.2000.
STF, RE 149944, Rel. Min. Ilmar Galvo, 1 Turma, unnime, DJ. 14.11.2000
114
Neste sentido, ver: SILVA, Jos Afonso da. Reforma constitucional e direito adquirido. Revista de Direito
Administrativo. So Paulo, n. 213, p. 121-131, jul./set. 1998.
115
Nesse sentido, ver: MAFFINI, Rafael. Princpio da proteo substancial da confiana no Direito
Administrativo brasileiro. Porto Alegre: Verbo Jurdico, 2006.
113

165
representa um prejuzo, sempre que ele empregado como o prprio fundamento de uma
deciso ou, no dizer de Jos Adrcio Leite Sampaio, como um standard objetivante116. Nesta
condio, ele obscurece a anlise do caso.
Nos casos em que se discute a retroatividade da lei, a questo essencial refere-se ao
exame da posio jurdica ocupada pelo particular e aos direitos vinculados a essa posio, os
quais so protegidos em face da retroatividade da lei. Nesse sentido, no caso do RE n. 149
944 3, o contribuinte alegava ofensa ao art. 5, XXXVI, em face de uma lei superveniente
que instituiu um novo ndice de correo monetria aplicvel a dbito tributrio cujo fato
gerador ocorreu antes da vigncia da lei. Uma vez que o novo ndice no aumentou o tributo,
mas apenas atualizou o valor devido, o contribuinte no estava sob a proteo do art. 5,
XXXVI. De fato, a sua posio jurdica apenas lhe garantia o direito de pagar o montante
devido. Dentre os direitos ligados sua posio jurdica, no havia um que lhe conferisse um
direito a determinado ndice de correo monetria. Aqui, o direito a esse ndice no integrava
o seu patrimnio jurdico, pois pertencia ao plano das normas em abstrato, ao regime jurdico,
se esta denominao for prefervel.
Circunstncia diversa ocorreu no caso do RE n. 254 459-1. Este dizia respeito a uma
limitao imposta pela Lei 9.129/95, no sentido de que, nas contribuies previdencirias, a
possibilidade de compensao dos dbitos com crditos do sujeito passivo estava limitada a
30% do valor do tributo. Porque os crditos tributrios de titularidade do autor da ao foram
reconhecidos por sentena judicial que transitou em julgado antes da vigncia da lei, o cerne
do caso relacionava-se integridade da coisa julgada como bem constitucionalmente
protegido. Com efeito, o problema que deveria ser o objeto de exame pelo Tribunal dizia
respeito intensidade da limitao e integridade da coisa julgada. No caso concreto, o que
deveria ser verificado era se a intensidade da limitao imposta pela Lei 9.129/95 havia
comprometido injustificadamente o exerccio dos direitos conferidos pela coisa julgada
preexistente.
Com esses exemplos, parece ter ficado claro que, por pertencer a outro plano
normativo, o conceito de regime jurdico no contribuiu para a identificao das posies
jurdicas e dos direitos a ela vinculados, que so protegidos ante uma lei retroativa; por isso
um conceito intil ao exame de casos que envolvem a proibio de retroatividade.

116

SAMPAIO, 205, op. cit., p. 336.

166

3.6 DIREITOS ADQUIRIDOS E TRIBUTOS DE NATUREZA COMPLEXA

Na Rp n. 1451, o STF entendeu que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato

jurdico perfeito e a coisa julgada, sem fazer exceo o que s admissvel nos pases em
que esse princpio no de natureza constitucional lei de ordem pblica. 117 Certamente,
j que os conceitos contidos na norma constitucional pertencem ao mbito da teoria geral do
Direito, o artigo 5, XXXVI aplicvel tanto s normas de Direito Privado, quanto s normas
de Direito Pblico.
Por outro lado, no se deve confundir retroatividade, mesmo a retrospectiva, com o
efeito imediato da norma. Todas as normas, sejam elas de Direito Pblico ou Privado,
produzem efeito imediato to logo sejam atendidos os requisitos eficaciais estabelecidos pelo
legislador. Contudo, a eficcia imediata da lei no pressupe a ausncia de proteo aos
direitos j adquiridos. Conforme se tratou aqui, a proteo ao direito adquirido norma
constitucional de obrigatria observncia por todos os poderes. Assim, se existe um direito
adquirido, a sua proteo garantida pela Constituio.
No Direito Tributrio, a par do artigo 150, III, a cuja aplicao restrita s
situaes de aumento ou de instituio de tributo , o artigo 5, XXXVI, possui uma
aplicao ampla, protegendo a coisa julgada, o ato jurdico perfeito e os direitos adquiridos.
Quanto a este ltimo, conforme o item 3.4.3 desta tese, so as normas constitutivas que
incorporam direitos subjetivos ao patrimnio jurdico do particular, convertendo-os em
direitos adquiridos.
Como j foi mencionado, a existncia de normas constitutivas no privilgio do
Direito Privado. A meno ao artigo 151, II, do CTN foi exemplificativa da sua existncia no
vasto conjunto de dispositivos de Direito Tributrio. Nesse universo, normas dessa natureza
so mais comuns do que pode parecer primeira vista. Isso de particular relevncia para o
caso dos tributos cujos fatos tm natureza complexa. No caso desses tributos, ainda quando se
entende que a obrigao tributria se constitui ao final do perodo, por vezes, os

117

STF, Rp 1451, Min. Rel. Moreira Alves, Tribunal Pleno, DJ. 24.06.88.

167
acontecimentos que se realizam no decurso de um perodo de tempo apresentam relao com
direitos que so conferidos por normas constitutivas. Nesse caso, esses acontecimentos so
constitucionalmente protegidos em face de leis retroativas.
Nas leis que instituram o PIS e a COFINS no-cumulativos respectivamente, Leis
n. 10.637/02 e n. 10.833/3 , encontramos outro exemplo de normas constitutivas nos arts. 2
e 3, VI, 1, III. A redao dos artigos semelhante em ambos os diplomas legais:

Art. 2. Para a determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a base de

clculo apurada conforme o disposto no art. 1., a alquota de 7,6% (sete inteiros e seis
dcimos por cento).
[...]
Art. 3. Do valor apurado na forma do art. 2. a pessoa jurdica poder
descontar crditos calculados em relao a:
[...]
VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado
adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda, ou na prestao de
servios;
[...]
1. O crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota prevista no
art. 2. sobre o valor:
[...]
III - dos encargos de depreciao e amortizao dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no ms;

Estes dispositivos veiculam uma norma que pode ser assim formulada: Se o
contribuinte estiver sujeito a COFINS (ou ao PIS) no-cumulativo e forem adquiridas
mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na
produo de bens destinados venda, ou na prestao de servios, ento os encargos de
depreciao e amortizao desses bens daro origem a crditos que podero ser descontados
do tributo devido.
Como se observa, a norma confere uma nova qualidade ou um novo significado
institucional aos encargos de depreciao. E, desde que realize a ao descrita pela norma, ou
seja, desde que adquira os bens ali mencionados e os destine produo, o contribuinte tem o
direito de recolher o tributo com os descontos dos crditos a que fez jus. Tambm se deve
referir aqui que a Fazenda Pblica deve sujeitar-se a essa situao.
Realizada a ao descrita na norma, o contribuinte assume uma nova posio jurdica
que lhe confere crditos sobre os encargos de depreciao e de amortizao. Essa

168
possibilidade se converte em direito subjetivo do contribuinte e incorpora-se ao seu
patrimnio jurdico pelo tempo de depreciao do bem. Nessa condio, se uma lei posterior
vedar a utilizao desses crditos, o que era um direito subjetivo do contribuinte adquire a
qualidade de direito adquirido protegido pela norma geral de irretroatividade da lei.
Com outras palavras, esta foi a concluso qual chegou a 2 Turma do Tribunal
Regional Federal da 4 Regio118, relativamente ao artigo 31 da Lei n. 10.865/04. Esse
dispositivo proibiu a utilizao dos crditos apurados na forma do inciso III do 1. do art. 3
da Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003
oriundos de bens adquiridos antes de 01 de maio de 2004. Em vista dessa concluso, a Turma
decidiu argir a inconstitucionalidade do dispositivo perante a Corte Especial, a qual
reconheceu afronta ao direito adquirido (CF, art. 5 , XXXVI), garantia da irretroatividade
(CF, art. 150, III, a) e ao princpio da segurana jurdica119.
Tambm a Lei Complementar n. 123/06 contm normas de natureza constitutiva
relativamente ao regime especial unificado de arrecadao de tributos e de contribuies
devidos pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte o Simples Nacional,
nesse sentido, por exemplo, a norma que veicula o direito tributao nos moldes
determinados pela lei complementar.
Resumidamente, da combinao dos artigos 3, 16, 12 e 13, decorre uma norma,
segundo a qual a pessoa jurdica que se encontrar na situao descrita pelo artigo 3,
quando realizar a conduta estabelecida em ato do Comit Gestor, passa a se sujeitar
tributao nos moldes do Simples Nacional. Neste caso, como deve acontecer com as
normas constitutivas, a pessoa jurdica muda a sua situao. Assim, ela passa a ocupar uma
nova posio jurdica que interfere nos seus interesses e nos interesses da Fazenda Pblica.
Concretizada a opo salvo se alguma das condies impostas pela lei no foram atendidas
, ao patrimnio jurdico do contribuinte ingressam os respectivos direitos e deveres
correspondentes.
de se observar que uma coisa o regime jurdico, outra, o direito subjetivo. O
primeiro composto pela totalidade das normas abstratas que regulam o Simples Nacional e
que se encontram na LC n. 123/06 e em atos do seu Comit Gestor. Neste sentido, o exerccio

118

TRF 4 R.; Apelao em Mandado de Segurana n. 2005.70.00.000594-0/PR, Rel. Des. Federal Dirceu de
Almeida Soares, 2 Turma, unnime, D.E. 27/04/2007.
119
Incidente de Argio de Inconstitucionalidade em AMS n. 2005.70.000594-0, Rel. Des. Fed. Otvio Roberto
Pamplona, Corte Especial, maioria, D.E. 14.07.2008.

169
da opo normativa ser tributado nos moldes desse sistema converte o que era uma
mera faculdade atribuda pelo regime, em feixe de direitos subjetivos do indivduo optante.
importante referir que, o regime jurdico pode ser modificado a qualquer instante,
desde que observado o procedimento constitucional adequado. Entretanto, essa mudana no
produzir efeitos sobre os direitos subjetivos, uma vez que eles, ao ingressarem no patrimnio
jurdico do particular, convertem-se em direitos adquiridos e assim permanecem pelo tempo
que durar a situao. Desta forma, a posio jurdica ocupada pela empresa permanece igual,
no podendo ser modificada em todo o ano-calendrio. Por outro lado, nem todas as normas
pertencentes ao regime convertem-se em direitos subjetivos, mas apenas aquelas que esto
diretamente ligadas posio ocupada pelo particular, includos os direitos cujo exerccio est
condicionado a termo ou condio120. No caso do Simples Nacional entre outros, esses
direitos referem-se aos tributos abrangidos, aos fatos tributveis, s bases de clculo e s suas
respectivas alquotas.
Tambm no regime jurdico do IRPJ e da CSLL, a opo que o contribuinte faz quanto
forma de tributao se com base no lucro real ou se com base no lucro presumido
decorre de uma norma constitutiva cujos direitos e cujas obrigaes conferidas incorporam-se
ao patrimnio da pessoa jurdica.
Certas empresas, notadamente as que se enquadram nos incisos do art. 14 da Lei n.
9718/98, esto obrigadas tributao com base no lucro real. Neste caso, o referido artigo
veicula uma norma de conduta da espcie mandamental. Portanto, a empresa sujeita-se a essa
situao, no h mudana na sua posio jurdica em virtude de uma ao promovida pelos
destinatrios da norma.
A situao distinta para as empresas que se encontram na situao descrita pelo art.
13 da Lei n. 9718/98. Neste caso, nos termos das Leis n. 9430/96 e n. 9718/98, se, no anocalendrio anterior, a receita bruta da empresa industrial, comercial ou de prestao de
servios foi inferior a quarenta e oito milhes de reais, no recolhimento da cota
correspondente ao primeiro perodo trimestral de apurao, ela determinar a sistemtica de
apurao dos respectivos tributos que ser definitiva durante todo o ano-calendrio.

120

Rubens Limongi Frana refere-se ao termo e condio como formas de aquisio dos direitos. Ver:
FRANA, 1990, op. cit., p.242. Apesar da sua posio, na perspectiva aqui formulada, a condio requisito
para o exerccio do direito e no para a sua aquisio. Os direitos sob condio j so direitos adquiridos, s
que ainda no so exercitveis.

170
No linguajar corrente comum falar-se em opo pelo lucro presumido ou pelo lucro
real. Isso pode denotar que a escolha decorre de uma norma de conduta da espcie permissiva,
o que no o caso. As normas permissivas no mudam a situao jurdica do seu destinatrio.
Assim, por exemplo, trata-se de uma norma permissiva aquela que permite o pagamento
mensal do tributo seja por estimativa, no caso das pessoas sujeitas ao lucro real, seja por
antecipao, no caso das pessoas sujeitas ao lucro presumido. Nessa espcie normativa no h
mudana da situao jurdica do destinatrio, diferentemente do que ocorre com a norma que
confere o direito de escolha da sistemtica de apurao do tributo.
Do mesmo modo que ocorre com o Simples Nacional, tambm aqui a opo exercida
pela pessoa jurdica interfere nos seus interesses e, em certa medida, sujeita os interesses da
Fazenda Pblica. Exercida a opo pelo lucro presumido, por exemplo, o contribuinte passa a
ser titular de direitos subjetivos relacionados, entre outros, base de clculo do tributo e a
seus percentuais, assim como em relao ao regime de reconhecimento das receitas. E, uma
vez que esses direitos se incorporam ao seu patrimnio, a empresa optante faz jus ao
pagamento do tributo nos moldes determinados pela lei vigente poca da opo.

3.7 CONCLUSO PARCIAL

At aqui, observa-se que a CF/88 protege o contribuinte no que diz respeito s leis
tributrias retroativas no apenas atravs do art. 150, III, a como tambm por meio do seu
art. 5, XXXVI, ambos da CF/88.
No caso do artigo 150, III, a, a sua caracterizao como princpio da irretroatividade
tributria no contribui adequadamente para o controle dos casos de retroatividade. Essa
denominao no reflete, pois, o exato modo de aplicao da norma nele veiculada. Alm
disso, relega ao artigo 5, XXXVI um papel insignificante no controle da irretroatividade
tributria.
De um ponto de vista funcional, o artigo 150, III, a caracteriza-se de modo
predominante como uma regra jurdica. Ele possui a estrutura normativa de uma regra e
aplicado como uma regra jurdica. Ao seu teor, a lei que aumenta ou que institui tributo no
deve alcanar os fatos geradores ocorridos antes da sua vigncia. Para dar efetividade a essa
norma, necessrio o uso de critrios que permitam identificar se o fato gerador j ocorreu.
No caso do STF, o critrio utilizado equivale ao aspecto temporal da regra matriz. Este

171
critrio condizente com as situaes em que os fatos alcanados pela lei tm natureza
simples. Contudo, em se admitindo a existncia de fatos cuja natureza mais complexa,
constata-se que, nesses casos, o critrio empregado pelo Supremo Tribunal no resulta em
soluo adequada. A sua especificidade tal que ele aumenta as reas de subincluso do art.
150, III, a, relativamente aos fatos por ele alcanados, deixando de concretizar a razo
subjacente a essa norma.
Devido dubiedade da expresso fato gerador, conforme ela utilizada no artigo 150,
III, a, da CF/88, constata-se que no existe apenas um critrio adequado para a
determinao do momento em que se considera ocorrido o fato gerador. Realmente, o aspecto
temporal da hiptese de incidncia um, porm no o nico desses critrios. Um critrio
adequado obtido por meio de um procedimento de ponderao. O critrio resultante deste
procedimento pode ser o aspecto temporal da hiptese de incidncia, outro elemento presente
nos fatos do caso, ou, at mesmo, um elemento presente em outra norma jurdica. Como se
viu, certos fatos apresentam uma origem em posies jurdicas que conferem ao indivduo a
aquisio de direitos e, nesse caso, esses fatos so protegidos pelo art. 5, XXXVI.
A questo que emerge disto refere-se necessidade de se determinar um metacritrio
constitucionalmente adequado que oriente o intrprete na seleo do critrio aplicvel aos
casos em que se aventa violao irretroatividade tributria. Da mesma forma, devem ser
examinados os fundamentos que justificam uma proteo ampla em face da lei tributria
retroativa esses so os temas que sero abordados na segunda parte deste trabalho.
Isso ser feito mediante uma interpretao sistemtica121 que tomar em considerao
as normas axiologicamente preponderantes s veiculadas nos artigos 150, III, a e 5,
XXXVI, da CF/88. Trata-se, pois, de uma interpretao sistemtica com base em uma
fundamentao por suporte122, na medida em que certos principios constitucionais superiores
exercem sobre estas normas mais especficas uma influncia interpretativa fundante. Para
tanto, primeiramente se examinar o contedo e o modo de aplicao do princpio da
segurana jurdica como razo subjacente s normas veiculadas nos artigos 150, III, a e 5,
XXXVI da CF/88.

121

Neste sentido, ver: CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento sistemtico e conceito de sistema na cincia do
Direito. 2. ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1996.
122
VILA, 2008, op. cit., p. 33 ss.

172
SEGUNDA PARTE: OS FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAIS E O CRITRIO DE
CONTROLE DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA

O PRINCPIO DA SEGURANA JURDICA COMO RAZO SUBJACENTE S

NORMAS DE IRRETROATIVIDADE

4.1 SEGURANA ATRAVS DO DIREITO E SEGURANA NO DIREITO

O valor segurana inerente ao Direito. Atravs dele que se garante a integridade da

vida, da honra, da propriedade, da liberdade e de outros. Sob esse ngulo, o que se enfoca
aqui a segurana que se realiza atravs do Direito123.
Todavia, para que a segurana atravs do Direito seja efetiva, indispensvel a
existncia de qualidades intrnsecas que lhe confiram certeza jurdica e proibio de
arbtrio124. De fato, o Estado deve possibilitar aos indivduos o prvio conhecimento do
Direito aplicvel. Isso permite a escolha dos atos de vida, em razo das conseqncias
jurdicas que sero atribudas a esses atos. Em outras palavras, a segurana atravs do Direito
requer a segurana do Direito. nesta perspectiva que se deve compreender a funo, os
contedos e o mbito de aplicao do princpio constitucional da segurana jurdica, o qual se
caracteriza como o fim ou a razo subjacente das normas proibitivas de retroatividade das leis.

4.2 FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL E SIGNIFICADO

O ideal de segurana do Direito ou, em termos mais tcnicos, o princpio da segurana

123
124

KAUFMANN, 2004, op. cit., p. 281 ss.

GONZLEZ, Eusebio Garca. Relaciones entre los princpios de seguridad jurdica y legalidad. Justia
Tributria. Anais do 1 Congresso Internacional de Direito Tributrio IBET. So Paulo: Max Limonad,
1998. p. 149.

173
jurdica possui fundamento constitucional no princpio do Estado de Direito125. Com efeito,
este princpio destina-se conformao do contedo, da extenso e do modo de proceder da
atividade estatal126. da essncia do princpio do Estado de Direito que a conduo do Poder
Pblico se efetive por meio de normas jurdicas. Desse modo, o Direito impulsiona o poder e
ao mesmo tempo estabelece limites sua atuao.
Isso alcanado, em parte, por meio do princpio da segurana jurdica. O seu
contedo reclama certeza e previsibilidade do Direito, o que pressupe a existncia de
condies que possibilitem previsibilidade e calculabilidade quanto aos efeitos jurdicos
atribudos aos atos dos particulares. Atravs desse princpio, o que se busca um elevado grau
de predizibilidade das condutas estatais ante os indivduos.127 Por isso, o princpio da
segurana jurdica uma das instncias de concretizao do princpio constitucional do
Estado de Direito Democrtico. E, sob um enfoque inverso, o princpio do Estado de Direito
a razo subjacente do princpio da segurana jurdica.
Apesar de seu fundamento constitucional, no Brasil, o princpio da segurana jurdica
est positivado no artigo 5, da CF/88128. Segundo o caput desse dispositivo, assegurada aos
brasileiros e estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do Direito vida, liberdade,
igualdade, segurana e propriedade(...). Disto resultam duas questes: em primeiro
lugar, em nosso Pas, o princpio da segurana jurdica no um princpio implcito129. Ao
contrrio, ele apresenta previso explcita, no sendo defeso a nenhuma autoridade negar-lhe
aplicao com base em razes de ordem subjetiva130.

125

Neste sentido, entre outros: VILA, 2008, op. cit., p. 308. NOVOA, Csar Garcia. El princpio de seguridad
jurdica en matria tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000. p. 21 ss.
126
GOMES CANOTILHO, 2003, op. cit., p. 243.
127
PECZENIK, Aleksander. Derecho y Razn. Mxico: Fontamara, 2003. p. 129.
128
Nesse sentido, TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, Segurana e Justia no Direito Tributrio. Justia
Tributria. Anais do 1 congresso Internacional de direito tributrio IBET. So Paulo: Max Limonad,
1998. p. 687.
129
Em sentido contrrio, ver: NERY FERRARI, Regina Maria Macedo. O ato jurdico perfeito e a segurana
jurdica no Controle da Constitucionalidade. In: ROCHA, Carmen Lcia Antunes ( org.). Constituio e
segurana jurdica, direito adquirido, ato jurdico perfeito e coisa julgada. Estudos em homenagem a Jos
Paulo Sepulveda Pertence. 2. ed. rev. e ampl. Belo Horizonte: Frum, 2005. p.216.
130
O fato de um princpio ter natureza explcita ou implcita no prejudica a sua eficcia jurdica. Nesse sentido
de se concordar com Jos Souto Maior Borges quando afirma que um princpio implcito pode ter eficcia
muito mais acentuada do que um princpio expresso. Ver: BORGES, Souto Maior. O princpio da segurana
jurdica na criao e aplicao do tributo. Revista de Direito Pblico, Salvador, n.13, abril./maio. 2002.
Porm, segundo o ponto de vista adotado nesta tese, a implicitude de um princpio prejudica a sua eficcia
social. Relativamente a um princpio explcito, a aplicao de um princpio implcito mais dependente do
desenvolvimento doutrinrio e jurisprudencial. Enquanto esse desenvolvimento no torn-lo de irrecusvel
aplicao, a sua eficcia social ficar a depender do grau de compreenso do decisor.

174
Em segundo lugar, assim colocado no caput do artigo 5 , o princpio ganha um
primeiro ncleo de significado: a Constituio reconhece aos particulares um direito
fundamental s condies de planejamento dos atos da vida perante a atuao estatal.
Quanto ao seu significado, sinteticamente, o contedo do princpio da segurana
jurdica pode ser descrito como uma soma de certeza e de proibio de arbtrio. O que, de um
do ponto de vista subjetivo, pode ser traduzido como previsibilidade e como proteo da
confiana.
A certeza ou a previsibilidade refere-se existncia de condies para o conhecimento
prvio das condutas desejadas pelo Direito e das conseqncias impostas aos atos da vida. J
a proibio de arbtrio ou a proteo da confiana diz respeito existncia de garantias, no
sentido de que os atos pretritos e os seus efeitos, quando realizados em conformidade com
uma manifestao estatal crvel, sero avaliados em conformidade com essa manifestao. Por
essa razo, h o direito fundamental s condies de planejamento dos atos da vida ante o
Direito.
Do seu contedo e aqui se encontram os limites do princpio no se confere aos
indivduos um direito imutabilidade dos sistemas jurdicos. Como instncias de
concretizao do princpio do Estado de Direito, o princpio da segurana jurdica propugna
pela existncia de condies para que o indivduo possa planejar a sua vida relativamente ao
Poder Pblico131 isso significa, pois, previsibilidade e confiana. da natureza do Direito a
adaptao mutabilidade da vida. Portanto, o que o princpio protege , no dizer de Paulsen, a
segurana do movimento132 ou, o que semelhante, confere-se ao indivduo um direito
alterabilidade ordenada do sistema jurdico133.
Como soma de certeza e de proibio de arbtrio, a segurana jurdica um princpio
cuja efetividade depende de vrias condies, as quais so concretizadas por outros princpios
e regras. Dentre essas condies, as mais importantes so: a positividade do Direito; a
preciso e a existncia prvia das suas normas jurdicas; a proteo da confiana; a
vinculao lei e o dever de fundamentao.
Assim considerada, a segurana jurdica um princpio multiforme, uma vez que
concretizada por meio de outras normas constitucionais. Neste aspecto, ao mesmo tempo em

131

PECZENIK, 2003, op. cit., p. 134.

PAULSEN, Leandro. Segurana jurdica, certeza do Direito Tributrio. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2006. p. 26.
133
NOVOA, 2000, op. cit., p. 145.
132

175
que a segurana jurdica um subprincpio do princpio do Estado de Direito Democrtico,
ele tambm se caracteriza como sobreprincpio relativamente aos princpios que ordenam as
condies necessrias implementao do direito ao planejamento dos atos de vida.

4.3 AS

FUNES

DO

PRINCPIO:

SEGURANA

DE

ORIENTAO

SEGURANA DE APLICAO

O que at aqui foi dito evidencia que cabe ao Estado a tarefa de efetivao da
segurana jurdica. Os subprincpios que conformam o princpio da segurana jurdica
irradiam os seus efeitos a todos os rgos estatais tanto na sua funo de produo quanto na
sua funo de aplicao do Direito. Portanto, para fins metodolgicos, do ponto de vista das
funes desempenhadas pelo princpio, pode-se falar em segurana jurdica como segurana
de orientao e segurana jurdica como segurana de aplicao134.

4.3.1 A segurana de orientao

Na perspectiva da segurana de orientao, o que importa a plenitude e a preciso

das normas e do sistema jurdico. Sob esse prisma, a segurana jurdica concretiza-se na etapa
de produo das normas jurdicas.
Na sua generalidade e na sua abstrao, as normas atendem ao princpio da segurana
jurdica quando permitem que os particulares orientem a sua conduta em considerao s
conseqncias jurdicas previamente imputveis aos atos da vida. Para isso, ganham maior
peso aqueles subprincpios que se relacionam s condies de positividade, de preciso e de
existncia prvia do Direito.
O processo de produo das normas jurdicas uma funo desempenhada
primordialmente pelo Poder Legislativo porm esta no uma atividade exclusivamente

134

NOVOA, 2000, op. cit., p. 72 ss.

176
sua: tambm a Administrao e o Judicirio exercem-na em certas situaes. No caso do
primeiro, essa tarefa desempenhada em relao aos atos, aos decretos e aos regulamentos
que a Administrao est autorizada a produzir. Quanto ao Poder Judicirio, a questo no diz
respeito propriamente produo de normas gerais e abstratas. Por isso, o mais adequado se
falar em produo do Direito vlido ou do Direito que aplicvel. Em outras palavras,
repetidas decises produzidas por um longo tempo adquirem um trao de positividade. Nesse
caso, estas decises tambm exercem uma funo de orientao para o particular. por essa
razo que as reiteradas decises que orientam sobre qual o Direito aplicvel devem ser
consideradas, na perspectiva do princpio da segurana jurdica, como o equivalente a uma
norma positivada.

4.3.2 A segurana de aplicao

A segurana de aplicao diz respeito segurana jurdica no ato de aplicao das

normas, especialmente quanto s conseqncias esperadas em decorrncia da orientao dada
pela norma jurdica. Se, atravs da segurana de orientao, o que se pretende oferecer
condies para que o particular saiba antecipadamente quais sero as conseqncias jurdicas
atribudas aos seus atos, por meio da segurana de aplicao almeja-se a existncia de
mtodos adequados para a interpretao e para a aplicao do Direito.
Aplicar o Direito funo desenvolvida primordialmente no mbito do Poder
Judicirio e do Poder Executivo. Portanto, em relao a esses Poderes, o princpio da
segurana jurdica manifesta-se mais diretamente como segurana de aplicao. Como tal, so
os princpios da vinculao lei, do dever de fundamentao e de proteo da confiana que
ganham maior peso, caracterizando-se como limitadores liberdade de mtodo no que
concerne interpretao e aplicao da lei.
Se as normas jurdicas, na sua funo genrica e abstrata devem ser seguras, isso deve
ocorrer para que exista segurana na hora da sua aplicao a cada situao concreta135. Assim,

135

NOVOA, 2000, op. cit., p. 81.

177
no mbito da aplicao que a certeza do Direito assume contornos mais concretos136. Logo,
a submisso aos deveres de vinculao lei e de fundamentao inibem o surgimento de
decises construdas arbitrariamente pelo aplicador.
Igual raciocnio deve ser feito quanto proteo da confiana. As normas jurdicas so
atos com presuno de validade que, entre outras funes, servem para orientar o particular
quanto aos seus atos de vida. Por isso, na aplicao do Direito, o Poder Judicirio deve atuar
com a preocupao de garantir a sua regularidade e a sua alterabilidade ordenada, preservando
a confiana que o particular deposita no Direito.
A proteo da confiana tambm funciona como uma autolimitao do Poder
Judicirio relativamente s suas prprias decises pretritas. Se reiteradas decises produzidas
em um mesmo sentido acabam por adquirir uma funo orientativa indicando qual o Direito
aplicvel, ento alteraes repentinas dessa orientao devem ser evitadas.
No mbito da segurana de aplicao, uma norma reiteradamente aplicada em um
mesmo sentido aprisiona o rgo decisor relativamente s suas decises futuras. Sob outro
enfoque, pode-se dizer que os Tribunais no so imunes ao princpio da igualdade o
passado aprisiona o futuro das decises. Isso significa que o decisor fica impedido de
promover modificaes futuras de modo arbitrrio, assim, por exemplo, uma mudana de
orientao jurisprudencial repentina, fundamentada por critrios j examinados e refutados no
passado.
certo que no poder de interpretar tambm est contido o poder de autocorreo137.
Contudo, no mbito da segurana de orientao, uma deciso de ruptura s ser legtima se
tomada com base em critrios novos que promovam mais a Constituio. E, ainda assim, a
nova deciso deve vir acompanhada de medidas protetoras da confiana gerada pelas decises
pretritas.

4.3.3 Um exemplo de segurana de orientao e de segurana de aplicao

136

Nesse sentido: A segurana se afirma contra o Estado, moldando o status negativus dos direitos, mas
tambm depende do Estado, principalmente da proteo do Judicirio, que constitui o status positivos
libertatis Ver: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio:O
oramento na Constituio. 2. ed. v. 5.Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 243.
137
NOVOA, 2000, op. cit., p. 83.

178

O episdio que envolve a determinao do prazo prescricional para a restituio de

tributos sujeitos a lanamento por homologao um bom exemplo para ilustrar as funes
orientativa e aplicativa desempenhadas pelo princpio da segurana jurdica.
Como sabido, os artigos 150, 1 e 168, I do CTN admitem dois entendimentos
quanto ao prazo prescricional para a restituio de tributos sujeitos a lanamento por
homologao. De um lado, possvel interpretar esses dispositivos no sentido de que a
extino do crdito tributrio ocorre com o pagamento do tributo. Nesse caso, a contagem do
prazo prescricional tem incio com o pagamento antecipado, extinguindo o direito
restituio aps cinco anos. De outro lado, possvel interpretar esses dispositivos de modo a
afirmar que a extino do crdito tributrio ocorre com a homologao tcita ou expressa.
Assim, tomando por hiptese uma situao de homologao tcita, o termo inicial do prazo
prescricional teria incio cinco anos aps o pagamento do tributo.
Embora no se possa falar em consenso entre os Ministros do STJ, reiteradamente este
Tribunal posicionou-se segundo o entendimento de que a contagem do prazo prescricional
iniciava com a homologao do lanamento138. Com isso, o Tribunal disse qual era o Direito
aplicvel. E, porque foram reiteradas estas decises, essa orientao adquiriu um trao de
positividade, exercendo uma funo orientativa sobre o particular.
Em 2005, o Poder Legislativo aprovou a Lei Complementar n. 118/05. O artigo 3 da
referida Lei, a pretexto de interpretar o CTN, passou a determinar que, nos tributos sujeitos a
lanamento por homologao, o crdito tributrio extingue-se com o pagamento antecipado.
Com isso, a Lei pretendeu estabelecer uma nica interpretao possvel aos artigos 150, 1 e
168, I do CTN, ou seja, a de que o prazo prescricional para a restituio de tributos
indevidamente pagos possui incio com o seu pagamento antecipado. Ao mesmo tempo, o
artigo 4 disps que, como norma interpretativa, o artigo 3 poderia ser aplicado a fatos
pretritos.
Aprovada a lei, antes mesmo da sua vigncia, o STJ foi provocado a manifestar-se
sobre os seus artigos 3o e 4139. Nessa oportunidade, para o caso em julgamento, o Tribunal
negou eficcia retroativa ao artigo 3 da LC 118/05, reconhecendo como inconstitucional o

138
139

Assim, por exemplo, Resp n.178.615, Rel. Min. Jos Delgado, DJU 01.03.1999.
A primeira deciso a esse respeito ocorreu no EREsp n. 327.043, Rel. Min. Joo Otvio Noronha, 1 seo,
maioria.

179
seu artigo 4. No entanto, o STJ reconheceu que o novo termo inicial do prazo prescricional
era aplicvel s aes judiciais propostas aps 09.06.2005, data de vigncia da lei.140 Com
isso, o STJ sinalizou para uma mudana repentina da sua orientao e o fez sem a adoo de
medidas protetoras da confiana gerada em conseqncia das decises pretritas.
Por determinao do STF, essa deciso foi reformada por violar o art. 97 da CF.
Assim, posteriormente em argio de inconstitucionalidade141, a Corte Especial do STJ foi
chamada a manifestar-se sobre os referidos dispositivos. Nessa ocasio, a deciso reafirmou o
carter modificativo do artigo 3 da Lei Complementar e a conseqente inconstitucionalidade
do artigo 4 na parte em que determinava a aplicao retroativa do dispositivo. Ao mesmo
tempo, o Tribunal pronunciou-se no sentido de que o novo termo de incio da contagem do
prazo prescricional, previsto pelo artigo 3 da LC 118/04, no deveria ser aplicado s aes
propostas aps a vigncia da lei, mas sim aos pagamentos efetuados aps aquela data. A nova
deciso fundamentou-se no princpio da segurana jurdica. Mais especificamente, o Tribunal
reconheceu que as reiteradas decises por ele emanadas no passado acabaram por orientar os
particulares no sentido de qual o Direito vlido. Nos fundamentos do voto, o Ministro
Relator afirma que ... inobstante as reservas e crticas que possa merecer, [a orientao
anteriormente firmada] o certo que a jurisprudncia do STJ, em inmeros precedentes,
definiu o contedo dos enunciados normativos em determinado sentido, e, bem ou mal, a
interpretao que lhes conferiu o STJ a interpretao legtima ...
Nesse episdio, o STJ atuou em conformidade com o princpio da segurana jurdica.
Ao julgar a Argio de Inconstitucionalidade, o Tribunal no s reconheceu que as suas
decises pretritas serviram de guia para o contribuinte, no sentido do Direito a ser aplicado,
como tambm adotou uma soluo orientada pela proteo da confiana. Ao reconhecer que o
novo entendimento no deveria ser aplicado s aes propostas aps a vigncia da lei, mas
sim aos pagamentos efetuados aps aquela data, o Tribunal valeu-se de

uma regra de

transio que serviu de medida protetora da confiana gerada pelas decises pretritas.
Por outro lado, o procedimento de aprovao da LC 118/05, de responsabilidade do
Poder Legislativo, no observou o princpio da segurana jurdica previsto no art. 5, caput, da
CF/88. Na tramitao deste Projeto de Lei, o princpio da segurana jurdica mais
especificamente o requisito de existncia prvia das normas afeto segurana de orientao

140
141

STJ, AgRg no Ag.n. 633.462, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1 Turma, unnime, D.J. 04.04.2005.
STJ, AI nos Emb. de Divergncia em Resp. n. 644.736, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, unnime.

180
impunha o dever de rejeitar normas retroativas. Neste sentido, bastava que fossem
consideradas as reiteradas decises do STJ para constatar que o texto do artigo 4 da LC
118/05 apresentava natureza modificativa e, portanto, deveria ser rejeitado em vista da sua
inconstitucionalidade.

4.4 O CONTEDO DAS CONDIES QUE EFETIVAM A SEGURANA JURDICA

Como soma de certeza e de proibio de arbtrio, a concretizao do princpio da

segurana jurdica depende de uma srie de condies. Dentre estas condies se destacam a
positividade do Direito, a preciso e a existncia prvia das normas jurdicas, a proteo da
confiana, a vinculao lei e o dever de fundamentao.

4.4.1 A positividade do Direito

A positividade142 do Direito deve ser aqui entendida em sentido mais amplo do que a
existncia de uma norma veiculada por um diploma aprovado atravs de um processo
legislativo trata-se da existncia propriamente dita de uma norma jurdica.143 A rigor, para
que uma norma exista basta que um conjunto de instrues lingsticas seja veiculado, no
necessariamente de forma escrita, sendo reconhecido e aceito por uma coletividade.144 Isso
significa que a positividade do Direito tambm requer o conhecimento ou, ao menos, as
condies para o conhecimento da norma. Eis o motivo pelo qual inerente idia de
positividade est a de publicidade.145

142

RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito. So Paulo: Martins Fontes, 2004. p. 108.

Para Kaufmann: a positividade defendida por Radbruch no significa to simplesmente a circunstncia de o
direito ser posto( o direito consuetudinrio no posto e , contudo, por fora duma prtica reiterada
duradoura, positivo). In KAUFMANN, 2004, op. cit., p. 282.
144
SCHAUER, 2004, op. cit., p. 131 ss.
145
Se no se pode identificar o que justo, ento necessrio estabelecer o que jurdico, e de uma posio
que esteja em condies de fazer cumprir aquilo que foi estabelecido. RADBRUCH, 2004, op. cit., p. 108.
(Grifo nosso)
143

181
O meio por que a norma se torna existente, se, por fora de lei, em virtude do costume,
se, em decorrncia de uma tradio jurisprudencial, uma questo vinculada s
peculiaridades de cada sistema jurdico e, no seu interior, a cada ramo do Direito. Portanto ele
s relevante na perspectiva da tradio existente no sistema e no segmento do Direito
considerado. O importante que a existncia da norma contribui decisivamente para a
segurana jurdica. Nesta tarefa, as normas desempenham funes de orientao, de
estabilidade e de controle social.
Diante da existncia de uma norma jurdica, o particular possui condies de orientarse quanto ao comportamento que lhe exigido. Esta funo orientativa desempenhada de
modo particular pelas regras. Como normas imediatamente descritivas, as regras antecipam
condutas de forma mais ou menos precisa; em assim fazendo, no s permitem o
conhecimento prvio da conduta valorada pelo Direito como tambm informam
antecipadamente sobre a soluo provvel que uma autoridade adotar em um caso de conflito
em que esteja presente o predicado ftico da regra.146
As normas jurdicas tambm exercem uma funo de estabilidade do sistema jurdico.
Deste modo, elas impedem mudanas abruptas ou radicais e impem mudanas controladas,
seja mediante um processo legislativo, seja mediante a gradual ampliao interpretativa da
norma com isto, elas asseguram o status quo. De fato, a estabilidade do Direito pode ser
considerada como um requisito especfico e independente para a segurana jurdica. Alm
disso, constantes alteraes legislativas no contribuem para uma aplicao uniforme do
Direito e, ao mesmo tempo, diminuem a confiana do particular na certeza do Direito.
Do mesmo modo, a existncia de normas jurdicas contribui para o controle social das
decises emanadas pelos rgos encarregados de aplicar o Direito. Porque so conhecidas,
elas fornecem elementos para o controle social da correo das decises dos Tribunais no
sentido da conformidade destas decises com as normas em vigor147.
No Direito Tributrio, em decorrncia da sua natureza interventiva, a positividade
realiza-se por meio de normas legisladas; neste sentido, tm-se os artigos 5, inc II e, em
especial, os artigos 150, I, relativamente exigncia e ao aumento de tributos.

146
147

SCHAUER, 2004, op. cit., p. 201 ss.

HESSEMER, Winfried. Sistema jurdico e codificao: a vinculao do juiz lei. In: Kaufmann, Arthur;
HESSEMER, Winfried. Introduo Filosofia do Direito e Teoria do Direito contemporneas. Lisboa:
Fundao Calouste Gulbenkian, 2002. p. 285.

182

4.4.2 A preciso das normas jurdicas

No basta que a norma exista tambm necessrio que ela apresente uma formulao
clara e precisa. Isso pressupe, em primeiro lugar, que a construo textual da norma seja
orientada segundo as regras gramaticais. Em segundo lugar, os signos que compem a norma
devem apresentar um adequado grau de preciso, a fim de identificar o conjunto suficiente das
propriedades necessrias identificao dos fatos e das conseqncias que se pretende
alcanar atravs da norma.
Normas imprecisas levam insegurana, visto que o seu significado passa a ser
determinado com elevado grau de arbitrariedade. Diante disto, h o risco de uma forte
divergncia jurisprudencial, o que acaba por ocasionar incertezas quanto ao Direito
aplicvel148.
Em determinadas reas do Direito, especialmente aquelas de natureza interventiva, a
referncia inadequada a conceitos com maior grau de abstrao que o necessrio causa de
insegurana jurdica, mesmo quando se objetiva um resultado mais justo. Sobre isso, Arthur
Kaufmann nos d um bom exemplo, referindo-se a uma norma hipottica construda nos
seguintes termos: Quem cometer um ato injusto digno de pena, ser adequadamente
punido149. Por mais que se encontre Justia nesta norma, o emprego de signos que remete a
conceitos de elevada abstrao implica uma interpretao arbitrria. No h nela elementos
que permitam identificar quais so as condutas valoradas pelo Direito e quais so as
conseqncias do seu descumprimento.
necessrio frizar que a necessidade de preciso da norma jurdica assume especial
importncia no Direito Tributrio. Nessa rea, alm da proibio do uso da analogia para a
definio de novas hipteses de incidncia, deve-se se ressaltar a importncia atribuda
plenitude da norma tributria que institui obrigaes principais: ela deve conter todos os
elementos necessrios identificao do fato impossvel, do quantum a ser pago, e do sujeito
a quem se atribui o dever de satisfazer a obrigao. Nesse ponto, a doutrina tributria
brasileira tem dado uma valiosa contribuio. Entre outras, merece destaque pela sua

148
149

KAUFMANN, 2004, op. cit., p. 281 ss.

Ibid., p. 284.

183
relevncia, as obras de Alfredo Augusto Becker, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho,
Alberto Xavier, Yone Dolacio de Oliveira e Misabel Abreu Machado Derzi, as quais
desenvolveram e aprofundaram teorias sobre a regra matriz tributria e a legalidade estrita ou
tipicidade cerrada.150
Apesar disso, a preciso das normas jurdicas tributrias no satisfeita apenas atravs
da legalidade estrita. Embora relevante, a legalidade estrita condio necessria, porm no
suficiente para a concretizao do princpio da segurana jurdica.151 No basta que a
interveno seja autorizada por lei ou que a norma tributria contenha todos os elementos
necessrios mensurao do quantum a pagar. Tambm o excesso152 ou a inflao de
diplomas normativos contribuem para a impreciso do Direito, ao dificultar a identificao
das condutas valoradas e ao permitir a ocorrncia de interpretaes arbitrrias.

4.4.3 Existncia prvia

A previsibilidade como significado do conceito de segurana jurdica apresenta como

uma de suas condies a existncia prvia da norma jurdica. J dissemos anteriormente que,
como direito fundamental, a segurana jurdica confere ao particular um direito ao
planejamento dos atos da vida frente ao Direito. Isso significa que a existncia e a publicidade
das normas jurdicas devem anteceder os fatos sobre os quais ela incide.
Esta caracterstica est associada situao do particular ante o Estado: ele est
obrigado ao cumprimento das leis, no entanto no est obrigado a prever as suas alteraes.
Por isso, em virtude do princpio da segurana jurdica, a existncia prvia dos diplomas
legais dever do Estado. Dessa maneira, garante-se ao particular a possibilidade de prever os
efeitos da norma em relao aos seus atos futuros.

150

BECKER, 1990, op. cit.; ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros, 1992;
CARVALHO, 2007, op. cit.; XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e tipicidade da tributao. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1978; OLIVEIRA, Yone Dolacio de. A tipicidade no Direito Tributrio
brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1980; DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e
tipo. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1988.
151
DENGO, Atlio. Irretroatividade tributria e modo de aplicao das regras jurdicas. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo, v.124, p. 26 ss., 2006.
152
Nesse sentido, ver: GARCIA DE ENTERIA, Eduardo. Justicia y seguridad jurdica en un mundo de leyes
desbocadas. Madrid: Civitas, 1999.

184
Cabe referir agora que o requisito da preexistncia implica a anterioridade da norma
em face dos fatos por ela alcanados e a proibio de retroatividade das leis. Nesse sentido,
independentemente da existncia de normas especficas que as assegurem, a irretroatividade e
a anterioridade apresentam-se como ideais da segurana jurdica. Portanto, ambas so
subprincpios que decorrem diretamente do princpio da segurana jurdica.

4.4.4 A vinculao lei e o dever de fundamentao

As normas jurdicas exercem uma funo de distribuio e de limitao do poder.

Atravs delas, atribuem-se poderes, definindo-se as esferas de deciso dos particulares e das
autoridades estatais. Ao mesmo tempo, elas limitam este poder, uma vez que determinam as
condies e as alternativas com que o decisor deve solucionar o caso.153 Alm disso, como j
foi mencionado, as normas jurdicas, especialmente as regras, desempenham uma funo
orientativa. Em decorrncia delas, o particular pode orientar-se quanto aos comportamentos
que lhe so exigidos.
Devido a estas caractersticas, no contexto da segurana jurdica, a subordinao lei
por parte das autoridades responsveis pela aplicao do Direito uma conseqncia lgica
do prprio sistema jurdico. Atravs dela, garante-se certa uniformidade das decises e limitase o uso da discricionariedade a vinculao lei , pois, uma garantia proibio de
arbtrio.
Como complemento ao requisito de subordinao ou de vinculao lei, a segurana
jurdica requer o dever de fundamentao. Neste sentido, toda deciso um ato de
manifestao de poder que, no contexto do Direito, deve ser argumentativamente
sustentada154. Eis o motivo de o dever de fundamentao que mais intenso, quanto menor
for a clareza com que o sistema apresenta a soluo para o caso. J que existe uma regra clara,
capaz de regular o caso, o dever de fundamentao menor. A existncia de uma regra por
si s capaz de legitimar a deciso155.

153

SCHAUER, 2004, op. cit., p. 221 ss; HESSEMER, 2002, op. sit., p. 281.
KAUFMANN, 2004, op. cit., p. 131.
155
SCHAUER, 2004, op. cit., p.208; HESSEMER, 2002, op. cit., p. 281.
154

185
As regras tm essa propriedade, elas desoneram o decisor de um exame minucioso do
caso e da construo de uma soluo com base em princpios. A situao diversa quando
existirem lacunas no sistema ou quando as particularidades do caso no foram consideradas
pelo legislador, porm forem relevantes para a sua soluo. Nessas situaes, abre-se um
espao para o uso de discricionariedade na deciso. Em conseqncia, o dever de
fundamentao mais intenso: ele funciona como meio racional de convencimento e como
forma de controle da atividade decisria, de forma a evitar que se ultrapassem os limites
racionais de discricionariedade156.

4.4.5 Proteo da confiana

Como substncia do Estado de Direito, a segurana jurdica corresponde

previsibilidade, o que significa a existncia de condies para que o indivduo possa planejar
a sua vida perante o Direito. Entretanto, ao mesmo tempo, devido constante mutabilidade da
vida, o Estado deve permanentemente atualizar o Direito. Essa necessidade de atualizao
traz, como conseqncia natural, problemas de transio e de ajuste do Direito presente em
face do Direito passado.
Em um tal contexto, um dos pressupostos do Direito ao planejamento a proteo da
confiana que o particular deposita no Estado e em suas instituies. necessrio que o
indivduo possa confiar nos atos estatais. Proteger a confiana garantir a regularidade e a
alterabilidade ordenada do Direito. Isso significa que o Estado como um todo contudo,
particularmente o Poder Judicirio deve atuar de modo a preservar a confiana do
particular no Direito157.
Assim colocado, o sentido que se atribui proteo da confiana contempla a proteo
em face de atos administrativos e, tambm, a proteo da confiana na lei. No primeiro caso,
a confiana protegida por meio da manuteno de um ato invlido, sob a condio de que

156
157

NOVOA, 2000, op. cit., p. 82.

BENDA, Ernest. El Estado Social de Derecho. In: BENDA, Ernest; MAIHOFER, Werner; VOGEL, HansJochen; HESSE, Konrad; HEYDE, Wolfgang. Manual de Derecho Constitucional. 2. ed. Madrid: Marcial
Pons, 2001. p. 487 ss.

186
ele tenha perdurado duradouramente.158 No segundo caso, a confiana do particular deve ser
protegida pelo simples fato de que a Lei a forma de manifestao estatal por excelncia, que
o particular deve observar. Com efeito, quando normas legais so veiculadas, elas servem de
orientao s condutas, entre outras razes, devido sua presuno de validade; logo, o
mnimo que se espera que elas sejam aplicadas s situaes concretas que lhes
correspondem.
Como uma das condies de efetividade do princpio da segurana jurdica, a
confiana no se efetiva exclusivamente a partir do princpio que lhe correlato. Embora o
princpio da proteo da confiana desempenhe um papel essencial para o cumprimento dessa
condio, outros princpios e regras tambm contribuem para tanto dentre estes, esto as
normas de irretroatividade da lei.

4.5 AS RELAES DE RECIPROCIDADE ENTRE O PRINCPIO DA SEGURANA

JURDICA E AS NORMAS DE PROIBIO DA IRRETROATIVIDADE.

Como j foi aqui referido, a certeza e a previsibilidade como fim postulado pelo
princpio da segurana jurdica dependem de vrias condies ou ideais. Duas dessas
condies a existncia prvia da lei e a proteo da confiana so promovidas com o
auxlio das normas constitucionais que propugnam pela irretroatividade das leis. Para esse
fim, as normas de irretroatividade atuam tanto no mbito da segurana de orientao quanto
no mbito da segurana de aplicao.
Tanto as regras quanto o princpio da irretroatividade contribuem para a efetividade do
ideal de existncia prvia das leis. Neste sentido, as normas de irretroatividade operam no
mbito da segurana de orientao, indicando que a lei deve produzir efeitos para o futuro.
Ao mesmo tempo, as normas de irretroatividade servem como uma garantia de que, no

158

Neste sentido, ver: COUTO E SILVA, Almiro. O princpio da segurana jurdica ( proteo confiana ) no
Direito Pblico brasileiro e o Direito da Administrao Pblica de anular seus prprios atos administrativos:
o prazo decadencial do art. 54 da Lei do processo administrativo da Unio ( Lei n. 9.784/99) Revista da
Procuradoria Geral do Estado. Porto Alegre, 27 (57), p. 33-75, 2004a. Por outro lado, nos casos de atos
administrativos de natureza concreta, individual e pessoal, Maffini preconiza que a proteo da confiana
est condicionada a existncia de boa f do administrado, MAFFINI, 2006, op. cit., p. 61.

187
momento em que uma conduta for realizada, os efeitos jurdicos previstos para esses atos
sero aqueles determinados ou existentes no momento da realizao do ato, sem o risco de
que eles sejam posteriormente modificados. Neste caso, as normas de irretroatividade da lei
atuam no mbito da segurana de orientao e contribuem para a confiana no Direito, visto
que funcionam como elemento de bloqueio produo de normas retroativas.
Com relao ao bloqueio de normas retroativas, as normas constitucionais voltadas
para a irretroatividade das leis so mais operantes em face da retroatividade prpria. Isso se
deve ao fato de que este tipo de retroatividade se manifesta no mbito das leis in abstrato,
enquanto que a retroatividade imprpria nem sempre aferida diretamente do texto da norma,
manifestando-se na maioria das vezes apenas diante do caso concreto.
Por fim, as normas de irretroatividade tambm promovem a confiana no Direito
atravs da sua funo de defesa. Neste contexto, elas servem para a defesa dos particulares
ante uma situao concreta que envolve a retroatividade do Direito. Em razo da sua
existncia, os particulares possuem a garantia de que podero obter a tutela judicial e que
sero protegidos de uma interferncia retroativa e prejudicial do Direito.
De uma perspectiva diversa, assim como as normas de irretroatividade contribuem
para a promoo da segurana jurdica, tambm o inverso verdadeiro, isto , o princpio da
segurana jurdica tambm contribui para a promoo das normas de irretroatividade. Assim,
ele atua por meio da proteo da confiana, especialmente, no mbito da segurana de
aplicao com vistas preservao da confiana que o particular deposita na lei.
H, portanto, uma relao de intensa reciprocidade159 entre proteo da confiana
como manifestao do princpio da segurana jurdica e as normas de irretroatividade
tributria. Nesta atuao recproca, adquire relevncia o papel desempenhado pelo princpio
da proteo da confiana. Nas suas relaes com as normas de irretroatividade, este princpio
desempenha importantes funes: ele contribui para a concretizao do princpio do Estado de
Direito e, ao mesmo tempo, serve de critrio determinante para o controle dos casos de
irretroatividade tributria este tema que ser tratado no captulo que segue.

159

Sobre a interpretao por justificao reciproca, ver: VILA, 2008, op. cit., p. 36.

188
5

O PRINCPIO DA PROTEO DA CONFIANA COMO CRITRIO DE

CONTROLE DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA

5.1 A CONFIANA COMO ELEMENTO ESSENCIAL DO ESTADO DE DIREITO

CONTEMPORNEO

Como j foi dito, o princpio da segurana jurdica tem previso expressa no caput do
artigo 5o da CF/88, porm o seu fundamento axiolgico deriva do princpio do Estado de
Direito. Logo, este sobreprincpio consubstancia-se na razo subjacente ao princpio da
segurana jurdica; alm disso, a sua previso est no artigo 1 da CF/88.
Cabe recordar que o Estado de Direito produto de uma evoluo histrica do Estado
Moderno160. Vrias so as suas designaes, segundo a diversidade de caractersticas polticas
e culturais de cada Pas Rule of law, tat legal, Rechtsstaat cada uma delas se refere a
uma organizao poltica com caractersticas prprias161, mas que apresentam traos comuns.
Do ponto de vista estrutural, estes traos so: a) a supremacia da Constituio e dos atos
legislativos emanados de rgos eleitos pela vontade popular; b) o reconhecimento de uma
esfera de atuao do particular, protegida por um catlogo de direitos fundamentais e
relativamente livre de intervenes estatais e c) um sistema de diviso de poderes
reciprocamente controlvel (freios e contrapesos). Do ponto de vista do fim perseguido, o
trao comum que une essas vrias formaes estatais um ideal de realizao e de proteo
da liberdade da pessoa e de limitao do poder do Estado.
Um entendimento mais adequado do conceito requer a considerao dos aspectos que
predominaram em certos momentos da sua formao histrica162 e que no perderam a sua
continuidade, no entanto incorporaram-se sucessivamente ao conceito. Aqui s interessam
alguns desses aspectos, aqueles que nos permitiro compreender mais adequadamente o nexo
160

SILVA, Jos Afonso da . Curso de Direito Constitucional positivo. 23 ed. So Paulo: Malheiros ,2004. p.
112.
161
GOMES CANOTILHO, 2003, op. cit., p. 93 ss.
162
Uma boa sntese da evoluo desse conceito encontra-se em: BCKENFRDE, Ernest Wolfgang. Estudios
sobre el Estado de Derecho y Democracia. Madrid: Editorial Trotta. 2000, p. 17 45. Na doutrina nacional
ver: COUTO E SILVA, Almiro. Princpios da legalidade da Administrao Pblica e da segurana jurdica
no Estado de Direito contemporneo. Revista da Procuradoria Geral do Estado. Porto Alegre, n. 27(57), p.
11-31, 2004b.

189
existente entre a proteo da confiana na lei, como uma das condies de concretizao do
princpio da segurana jurdica, e o princpio do Estado de Direito.
Neste sentido, cumpre mencionar, em primeiro lugar, que o ideal de realizao e de
proteo da liberdade da pessoa e de limitao do poder do Estado no apenas uma
caracterstica comum s vrias formaes estatais: ele tambm um elemento constante que
integra o contedo do conceito nas suas diferentes formaes histricas163.
Em segundo lugar, o conceito de Estado de Direito indica uma relao de
interdependncia entre Estado e Direito. Por um lado, o Estado s existe na medida em que
estiver orientado pelo Direito e em conformidade com o Direito. Por outro lado, o Estado
possui o poder e a competncia para decidir em ltima instncia e de forma vinculante.
Contudo, as condies de validade e de eficcia das normas jurdicas dependem do quanto ele
capaz de estabelecer e de assegurar uma situao de normalidade, de paz social, em seu
interior.164
Em terceiro lugar, a lei a forma pela qual a vontade estatal se manifesta. Como ato
emanado do Parlamento, ela uma sntese do Estado de Direito. Alm de espelho de uma
atuao estatal em conformidade com o Direito, atravs dela, o Estado realiza o ideal de
promoo e de proteo da liberdade, ao mesmo tempo em que manifesta o seu poder de
decidir em ltima instncia e de forma vinculante.
Essas observaes nos colocam diante da questo dos motivos pelos quais cada
indivduo e a sociedade como um todo obedecem Lei. Esse problema adquire maior
relevncia a partir do ps-guerra, quando o Estado de Direito assume as funes de assistncia

163

Na sua origem, o Estado de Direito tinha por objetivo a liberdade burguesa. Em face das estruturas feudais,
naquele momento histrico, esta liberdade era compreendida como a liberdade de adquirir e de usufruir da
propriedade. Por isso, como norma geral, a lei caracterizava-se como o domnio da liberdade dos cidados e
tinha a funo de limitar os poderes da Administrao.
Consolidada a liberdade civil, o Estado de Direito adquire um vis formal. Cabe-lhe agora determinar com
preciso a direo e os limites da sua ao, bem como demarcar e proteger as liberdades do cidado. A lei
continua a ter a caracterstica de norma geral, porm volta-se consolidao da liberdade e da propriedade.
Para isso, os poderes da Administrao so limitados e a sua ao passa a ser subordinada lei, ao mesmo
tempo em que so estabelecidos mecanismos de defesa do administrado. Com isso se consolida o ideal de
uma personalidade juridicamente livre, igual e formadora de capital.
O Estado de Direito formal concretizou o ideal de liberdade jurdica contudo, ao mesmo tempo, deu lugar a
desigualdades sociais que impuseram a exigncia de um Estado voltado s funes de assistncia e de
redistribuio com vistas construo de uma liberdade social. As leis gerais do lugar a leis especficas
destinadas regulao de certos setores da sociedade e, ao mesmo tempo, a garantia de propriedade
relativizada para permitir que o Estado, por meio da soberania fiscal, e, portanto, do seu poder de tributar,
tivesse acesso produo e renda da sociedade, auferindo da a sua principal fonte de receita. Ver:
BCKENFRDE, 2000, op. cit., p. 17-45. GOMES CANOTILHO, 2000, op. cit., p. 92-100.
164
Nesse sentido, ver: BCKENFRDE, 2000. op. cit., p. 44.

190
e de redistribuio com vistas construo de uma liberdade social. Como j foi dito, para
desempenhar as suas novas funes, o Estado de Direito material relativizou a garantia de
propriedade.165 A partir desse momento, a sociedade mais heterognea e os interesses dos
diversos segmentos sociais so mais conflitantes quando no diametralmente opostos.
Nestas condies, o cumprimento da lei j no pode depender predominantemente das
sanes previstas em cada norma para o caso de sua desobedincia. Em face da
heterogeneidade social e ao antagonismo de interesses dos grupos, se o cumprimento do
Direito depender da coao, ento, o ideal de realizao e de proteo da liberdade chegou ao
seu fim e, com ele, o prprio Estado de Direito.
Deste modo, o Estado de Direito material fundamenta-se na premissa de que o
cumprimento e a obedincia Lei repousam mais na confiana nela depositada e menos nas
ameaas que as normas possam conter. De um modo geral, pode-se afirmar que a maioria dos
indivduos obedece s leis mesmo quando elas intervm na sua propriedade porque
acreditam que isto o melhor para a sociedade e para si166. Nesse contexto, as sanes so
destinadas a uma minoria. Elas existem no como motivo normal para a obedincia mas como
uma garantia de que aqueles que obedeceriam voluntariamente no sero sacrificados em
relao aos que no obedeceriam.167
Nesses moldes, a confiana na lei assume contornos mais abrangentes do que a
aplicao das sanes. Aquela compreende, mas no se esgota nesta. Sinteticamente pode-se
dizer que a confiana na lei corresponde certeza de que o melhor a fazer seguir o disposto
na norma, sempre que os fatos da vida se identificarem com a hiptese da norma, porque, com
o seu cumprimento: a) haver uma vantagem para a sociedade como um todo; b) a lei ser
aplicada pelos rgos estatais s situaes que lhes correspondem e c) as sanes so
afastadas. Frente a essas condies, na atualidade, o Estado de Direito caracteriza-se como tal
quando age com fidelidade ante os ideais de promoo da liberdade do indivduo e de
limitao do seu poder.
Uma vez constatado que h uma relao de interdependncia entre Estado e Direito e
que a Lei a principal forma de manifestao da vontade estatal, necessrio que o Estado

165

Ver nota 163.

Em outras palavras, essa tambm a posio de Raz quando afirma que um direito bom se proporciona
razes de prudncia para atuar quando e onde aconselhvel e se indica certos standards como socialmente
requeridos ( ...) RAZ, Joseph. La Autoridad del Derecho: Ensayos sobre Derecho y Moral. 2. ed. Mxico:
Direccon General de Publicaciones, 1985. p. 307.
167
HART, 1994, op. cit., p. 214.
166

191
seja fiel lei. Assim, a fidelidade est no reconhecimento dos compromissos assumidos no
passado.168 Essa a razo pela qual, proteger a confiana depositada na lei mais do que
punir aqueles que no a cumprem: tambm promover o melhor para a sociedade e garantir a
sua aplicao aos casos correspondentes.
A obedincia lei repousa mais nesses dois fatores do que na aplicao de sanes,
pelo simples fato de que uma maioria que a cumpre e o faz com base na confiana nela
depositada. certo que, quando aplicadas, as sanes produzem um efeito reflexo que refora
a obedincia. Entretanto, em vista do ideal de liberdade defendido pelo Estado de Direito, este
tipo de coero no , ou pelo menos no deve ser, o fator determinante para o seu
cumprimento.
Quando a confiana protegida pelos rgos estatais, isso contribui para estabelecer e
para assegurar a paz social. Com isso, no se produz nenhum reflexo que reforce o
cumprimento na lei. Contudo, quando a confiana no existe ou no protegida, isso afeta a
paz social e atinge as condies de validade e de eficcia das normas jurdicas, pondo em
risco a prpria existncia do Estado de Direito. Se um indivduo que confia em uma lei e,
por isso, orienta a sua conduta nos preceitos desta lei constata que ela no aplicada s
situaes que lhe correspondem, o resultado mais pernicioso. Ele acaba por concluir que o
Estado no possui legitimidade para orientar a sua conduta, visto que no leva a srio o ato
que manifesta a sua vontade , no capaz, pois, de estabelecer e de assegurar uma situao
de normalidade.

5.2 A PROTEO DA CONFIANA NAS NORMAS TRIBUTRIAS PROMOVE OS

DIREITOS DE LIBERDADE E DE PROPRIEDADE.

Sempre que o Estado no protege a confiana no Direito, ele retira as condies de que
o particular necessita para o planejamento dos seus atos da vida diante da ao estatal. Com
isso, no promove nem protege a liberdade, afastando-se do ideal propugnado por um Estado
de Direito. Cabe referir que essa situao torna-se mais grave no caso das normas de carter
interventivo.

168

COMTE-SPONVILE, Andr. Pequeno tratado das grandes virtudes. So Paulo: Martins Fontes, 1995. p. 27.

192
Quando se diz que as leis devem ser obedecidas mais pela confiana nelas depositada
e menos pelas ameaas que elas contm, isso equivale a dizer que os comandos jurdicos
devem ser capazes de influenciar racionalmente por seus prprios atributos na escolha
do comportamento a ser adotado. A nfase posta no indivduo como senhor de si mesmo,
cujos limites para a ao so por ele prprio estabelecidos. No contexto da vida em sociedade,
isto no significa ignorar o Direito. Em uma sociedade, um indivduo livre quando faz as
suas prprias escolhas dentro do universo jurdico e pode suportar as conseqncias advindas
dessa escolha. Isso se aplica tanto liberdade negativa, no sentido da escolha pela melhor
ao entre um leque de alternativas, quanto liberdade positiva, uma vez que, diante de uma
nica ao de carter obrigatrio, ainda possvel optar por realizar ou no a conduta imposta
pela norma, suportando as conseqncias por ela atribudas.
Por isso, em primeiro lugar, s a partir da possibilidade de prvio conhecimento da
norma que o Direito realiza e protege a liberdade. Em segundo lugar, a liberdade pressupe
a capacidade de escolher o melhor caminho, e isso inclui o direito de arcar com o nus
correspondente escolha ou para o qual o indivduo se julga capaz de suportar.
A retroatividade das normas jurdicas debilita a liberdade do particular, porque
obscurece o prvio conhecimento da norma e, de um modo mais relevante, agrava de maneira
ex post os deveres e os nus decorrentes da escolha169, os quais o particular havia previamente
avaliado como suportveis desta maneira, normas retroativas no se coadunam com o
princpio do Estado de Direito. Elas destroem a capacidade que as normas devem ter de servir
como um guia de comportamento. Alm disso afetam a confiana e j que ningum planeja
utilizando dados no-confiveis aniquilam com o direito ao planejamento dos atos da vida
relativamente atuao estatal. Com isso, no asseguram uma situao de normalidade social,
minando a estrutura do Estado de Direito. Inversamente, a existncia de normas proibitivas de

169

J em 1969, o professor Almiro do Couto e Silva ensinava de modo precursor que: A idia de que o
princpio da irretroatividade das leis mais se afirme pela manuteno de deveres jurdicos do que,
propriamente, pela existncia de direito adquirido, nada tem de nova ou inslita. Basta recordar que a regra
tica que justifica o princpio da irretroatividade das leis, com pertinncia ao ius quaesitum, a da proteo
fides. Fundamentum autem est iustitiae fides, id est dictorum conventorumque constantis et veritas, afirmava
Ccero. A preservao da palavra empenhada, do fit quod dicitur, em que consiste a fides, no outra coisa
do que a subsistncia dos deveres assumidos. A lei nova, quando desconhece esses deveres e os elimina
torna-se injusta, porque com isso frauda a confiana que o titular do direito adquirido tinha na sua realizao
e infirma a crena de que a outra parte procederia como se comprometera. Essa confiana ou essa crena no
dizem respeito, porm, exclusivamente, ao comportamento do termo passivo da relao jurdica, mas se
endeream, igualmente, ao Estado, que no h de intervir para, alterando as regras jurdicas por ele editadas,
alterar tambm direitos e deveres j constitudos. COUTO E SILVA, 1969, op. cit., p. 19-37.

193
retroatividade afirma e fortalece a confiana do particular. Isso ainda mais importante com
relao s normas que intervm no mbito da propriedade e da liberdade, como o caso do
Direito Tributrio.
As normas tributrias produzem efeitos comportamentais sobre o particular. Em certa
medida, elas o obrigam a optar por uma ou por outra alternativa tanto quanto lhe impem um
dever de conduta para com o Estado170; da mesma forma, elas subtraem recursos. Ainda que
essa subtrao esteja constitucionalmente autorizada, ela alcana o direito de propriedade,
restringindo e, no raras vezes, afetando esse direito para alm daquilo que a Constituio
autoriza. Neste sentido, um dos princpios que orientam este ramo do Direito o da estrita
legalidade, o qual desempenha um papel importante. Com efeito, a exigncia de preciso da
norma impositiva particularmente a identificao legal do fato imponvel e dos elementos
que integram a conseqncia jurdica contribui para a segurana jurdica, visto que elimina
a discricionariedade administrativa, ao mesmo tempo em que indica previamente os fatos
tributveis e o quantum a pagar. Isto resulta do maior peso que, neste ramo do Direito, atribuise ao princpio da segurana jurdica e tambm proteo da confiana.
Devido natureza das normas tributrias, quando o Estado protege e promove a
confiana sobre tais normas, ele oferece ao particular condies para o planejamento dos seus
atos, conferindo-lhe a possibilidade de eleger condutas e de suportar as conseqncias da
decorrentes. Com isso ele tambm protege e promove os direitos fundamentais de liberdade e
de propriedade e garante ao particular o seu exerccio. Justamente por isso, a capacidade que
as normas devem ter de serem confiveis fundamental para esse ramo do Direito.
Conseqentemente, no mbito do Estado de Direito, a confiana depositada nas normas
tributrias um bem jurdico pelo qual os rgos estatais devem zelar com maior intensidade.

5.3 PROTEO DA CONFIANA E IRRETROATIVIDADE

Como subprincpio da segurana jurdica, a proteo da confiana ganhou importncia

170

VILA, 2008, op. cit., p. 334.

194
primeiramente na jurisprudncia alem aps a Segunda Guerra Mundial171. Portanto, em
concomitncia com o surgimento do Estado Social de Direito. Trata-se de um princpio
abrangente que se destina proteo do particular perante os atos estatais. Desta maneira sua
aplicao parte da perspectiva do cidado que contou com a existncia de determinadas
regulaes estatais e outras medidas estatais172 e, por isso, conduziu os seus atos em
conformidade com essas disposies. Para Hartmut Maurer173, a sua finalidade a
conservao de estados de posse uma vez obtido, dirigindo-se contra as modificaes
jurdicas posteriores.
Em vista da sua amplitude, o princpio atua de modo distinto, conforme a natureza dos
atos e a conduta do Estado, as exigncias requeridas dignidade da proteo da confiana e,
tambm, os motivos e as conseqncias jurdicas decorrentes de uma mudana. A sua
aplicabilidade mais relevante em trs grandes campos: na retratao e na revogao de atos
administrativos beneficientes, na irretroatividade das leis e na modificao da jurisprudncia
dos Tribunais Superiores.
No mbito da irretroatividade das leis, o princpio diz respeito continuidade dessa
lei, confiana na sua subsistncia174. Parte-se do pressuposto de que o cidado deve poder
confiar que a sua atuao, em conformidade com o Direito vigente, ser reconhecida pelo
Direito, com todas as conseqncias originalmente estabelecidas, e no ser desvalorizada por
uma modificao retroativa.
Contrariamente, o princpio no deve ser aplicado quando, no caso concreto, a
confiana no digna de proteo. Assim, por exemplo, na hiptese de uma lei de efeitos
retroativos imprprios, o princpio no proteger o particular quanto aos fatos por ele
produzidos aps a aprovao dessa lei. Outra condio que afasta a aplicao do princpio
ocorre quando, ponderadas as circunstncias, existirem razes de maior peso que prevaleam
em relao ao retroativa da lei.
Na doutrina brasileira, o princpio da proteo da confiana comeou a ser explorado a

171

MAURER, Hartmut. Elementos de Direito Administrativo alemo. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris,
2001. p. 67. Ver tambm: HECK, Luis Afonso. O Tribunal Constitucional Federal e o desenvolvimento dos
princpios Constitucionais. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris, 1995. p. 187 ss. HESSE, Konrad. Elementos
de Direito Constitucional da Republica Federal da Alemanha. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris, 1998.
notas 185, 505.
172
MAURER, 2001, op. cit., p. 68.
173
MAURER, loc. cit.
174
MEDAUAR, Odete. Segurana jurdica e confiana legtima. In: VILA, Humberto (org.) Fundamentos do
Estado de Direito. Estudos em homenagem ao professor Almiro do Couto e Silva. So Paulo: Malheiros,
2005. p.114 119.

195
partir da dcada de 80, particularmente por Almiro do Couto e Silva. Todavia, s
recentemente foi recepcionado pela jurisprudncia do STF175, sendo utilizado especialmente
nos casos concernentes retratao e revogao de atos administrativos. No mbito do
controle da irretroatividade, a jurisprudncia do Supremo Tribunal ainda no possui
precedentes em que a proteo da confiana depositada na lei foi utilizada como fundamento
do voto. Em contrapartida, o STJ176 e tambm o TRF 4177 j se manifestaram em casos cuja
controvrsia dizia respeito irretroatividade tributria, empregando o princpio da proteo da
confiana como fundamento do voto. Nesses casos, a norma controversa era proveniente de
um ato administrativo, e o princpio da proteo da confiana foi extrado do artigo 146 do
CTN.

5.4 O PRINCPIO DA PROTEO DA CONFIANA COMO CRITRIO DE

CONTROLE DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA

Em face das consideraes realizadas acima, constata-se que, em decorrncia do

princpio do Estado de Direito, estabelece-se uma conexo necessria entre irretroatividade e
confiana na lei, conexo que mais intensa no mbito tributrio.
Por um lado, a existncia das normas proibitivas da retroatividade das leis tanto as
regras especficas quanto o princpio da irretroatividade contribui para o fortalecimento da
confiana no Direito e nas normas jurdicas. Com isso, as normas existentes na CF/88, que
propugnam pela irretroatividade das leis, auxiliam na concretizao de uma condio
necessria ao cumprimento do Direito. Por outro lado, porque leis retroativas abalam a
confiana no Direito, o princpio da proteo da confiana atua protegendo a confiana e, com
isso, indiretamente, impedindo a retroatividade ou, no limite, modulando os efeitos
decorrentes de leis retroativas.
importante registrar que os princpios da irretroatividade e da proteo da confiana

175

Ver, nesse sentido: COUTO E SILVA, 2004a, op. cit., p. 33-75; MAFFINI, 2006, op. cit., p. 98 ss.
STJ, Resp. n. 810.565-SP, 1 Turma, Rel. Min. Luiz Fux, unnime, DJ. 03.03.2008 e STJ, Resp. n. 826.233PE, 1 Turma, Rel. Min. Luiz Fux, unnime, DJ. 03.04.2008
177
TRF4, AMS n. 2005.71.00.039806-0/RS; 1 Turma, Rel. Des. Fed. lvaro Eduardo Junqueira, Unnime, DE.
27.02.2008.
176

196
complementam-se sem se confundirem. Eles se diferenciam, porquanto o primeiro mais
restrito e diz respeito aplicao da lei no tempo, manifestando-se enquanto um ideal de que
as normas devem ser sempre prospectivas; j o segundo, apresenta uma aplicao mais
abrangente. Ele no se destina apenas proteo da confiana depositada na lei mas tambm
protege qualquer manifestao estatal capaz de despertar a f do particular.
No mbito da aplicao das leis no tempo uma vez que as leis retroativas abalam a
confiana , ambos os princpios atuam de modo complementar. Assim, o princpio e as
demais normas de irretroatividade desempenham uma funo178 eficacial predominantemente
bloqueadora, visto que ordenam ao legislador que as normas jurdicas devem produzir efeitos
para o futuro, proibindo-o de editar leis retroativas.
Por outro lado, o princpio da proteo da confiana atua sobre os fatos e sobre as
normas de irretroatividade da lei tributria pertinentes a cada caso, desempenhando uma
funo eficacial interpretativa, seletiva e valorativa.
Na sua funo eficacial interpretativa, ele contribui para uma interpretao mais
restritiva ou mais ampla das normas constitucionais que vedam a retroatividade da lei
tributria.
Por meio da funo eficacial seletiva e valorativa, o princpio permite a anlise dos
fatos pertinentes causa, de modo a privilegiar o ponto de vista que melhor protege a
confiana depositada na lei. Nesta funo, ele: a) mensura a eficcia dos critrios contidos nas
normas constitucionais que probem a retroatividade da lei; b) autoriza a substituio dos
critrios ou das normas utilizadas, afastando-os sempre que eles no protegerem
adequadamente a confiana do particular; c) seleciona, dentre os fatos do caso, outro critrio
que proteja, de forma mais adequada, o respectivo bem jurdico.
No desempenho dessas funes, o que deve ser considerado a confiana depositada
na lei, cuja proteo deve ser tanto maior quanto mais a norma retroativa interferiu,
conduzindo e alterando a vida e os planos do particular, seja em razo da eficcia vinculativa
da norma alterada, seja em razo da interveno que ela produz nos mbitos da liberdade e da
propriedade do particular.
Graas abrangncia e a suas funes, o princpio da proteo da confiana atua como
um metacritrio, um critrio de controle da adequao constitucional dos demais critrios

178

Sobre as funes desempenhadas pelos princpios, ver: VILA, 2008, op. cit., p. 45 ss.

197
empregados no controle da irretroatividade tributria. Isso significa que o princpio da
proteo da confiana auxilia o intrprete no controle da irretroatividade tributria. Ele opera
primeiramente atravs da interpretao dos fatos que circundam o caso. Essa interpretao
permite aferir a dignidade de proteo da confiana, o quanto o contribuinte confiou na norma
em exame. Em seguida, o princpio permite que se mensure o grau de eficcia do critrio
utilizado para o controle da irretroatividade no caso do artigo 150, III, a, ele mensura a
eficcia do critrio utilizado a fim de determinar quando o fato gerador ocorreu e permite
aferir se a eficcia desse critrio condizente com a dignidade da confiana a ser protegida.
Caso o critrio utilizado no proteja condignamente a confiana do contribuinte, o princpio
da proteo da confiana autoriza a substituio daquele critrio por outro selecionado dentre
os fatos do caso e que se caracterize como mais adequado para a proteo dos direitos do
contribuinte.
Como um metacritrio de controle da irretroatividade, o princpio tambm atua nas
situaes de sub ou sobreincluso da norma que probe a retroatividade da lei. Ele autoriza a
superao e a substituio de uma norma por outra que promova mais o princpio da
segurana jurdica, protegendo a confiana do particular, assim, por exemplo, nas situaes
em que o artigo 150, III, a pode ser substitudo por uma das normas veiculadas pelo artigo
5, XXXVI da CF/88.
Em sntese, como anteriormente foi dito, o critrio de aferio da ocorrncia do fato
gerador um conceito de resultado referido a um procedimento de ponderao, e o princpio
da proteo da confiana atua como um metacritrio neste procedimento de ponderao.

5.5 OS LIMITES DA PROTEO DA CONFIANA NO CONTROLE DA

IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA

A existncia de uma sociedade, em condies materiais adequadas, depende

consideravelmente das polticas efetivamente desenvolvidas pelo Estado. Dessa forma, as
qualidades e as virtudes pessoais no so suficientes para a conquista dos prprios objetivos.
Esta , pois, uma premissa que se encontra na base de compreenso do moderno Estado de
Direito. Neste sentido, ele deve desenvolver as tarefas sociais determinadas pela Constituio,
voltadas s funes de assistncia e de redistribuio com vistas construo de uma
liberdade social. Estas polticas sociais so necessrias para uma maior qualidade de vida de

198
toda a sociedade e no se destinam apenas incluso dos segmentos sociais excludos.
Tais polticas dependem, como evidente, das possibilidades financeiras de um
Estado, as quais decorrem principalmente das receitas auferidas, em virtude do seu poder de
tributar. Aqui, o poder de tributar mantm uma conexo bsica entre Estado de Direito e
Estado Social.179 De fato, as competncias tributrias outorgadas pela Constituio so uma
condio necessria para a garantia das liberdades econmicas relevantes e constituem-se em
um pressuposto irrenuncivel para a concretizao de um Estado Social. Sem essas receitas, o
Estado no consegue promover a liberdade social.
Por outro lado, o poder de tributar afeta a liberdade e a propriedade dos particulares
por isso, o seu exerccio requer um maior nvel de proteo. Esta conexo estabelecida por
meio do poder de tributar entre Estado de Direito e Estado Social reproduz a relao clssica
que deve haver no Direito, em termos de um equilbrio necessrio entre Justia e segurana
jurdica.180 Isto nos remete aos problemas decorrentes da retroatividade das leis tributrias
especialmente quando afetam a liberdade e a propriedade e dos limites ao princpio da
proteo da confiana na lei como critrio de controle da retroatividade.
Como j se referiu, na jurisprudncia alem, o princpio da proteo da confiana no
atua quando essa confiana no digna de proteo ou quando existirem razes de maior peso
que ofeream maiores vantagens. Com efeito, estes limites se aplicam aos casos de
retroatividade da lei. Tambm nesses casos, o diagnstico quanto confiana depositada na
lei ou quanto s razes que levaram aprovao de uma lei retroativa realizado no mbito
do caso concreto. Nos casos de retroatividade de normas tributrias, a identificao dos
limites proteo da confiana no deve olvidar certas peculiaridades atinentes a este tipo de
situao.
Em primeiro lugar, no que se refere ao exame da dignidade da confiana, o
diagnstico sobre a intensidade da confiana depositada raramente depender das
caractersticas presentes na situao individual do caso. Uma vez que no se trata de atos
administrativos que afetam poucas pessoas e sim, de leis com carter geral, a situao
que envolve uma lei retroativa exige um raciocnio baseado na abstrao e na tipificao.
Segundo a doutrina alem do Direito, o que deve ser examinado se, tipicamente, o cidado

179

180

PAPIER, Juan Jorge. Ley Fundamental y orden economica. In: BENDA, Ernest; MAIHOFER, Werner;
VOGEL, Hans-Jochen; HESSE, Konrad; HEYDE, Wolfgang. Manual de Derecho Constitucional. 2. ed.
Madrid: Marcial Pons, 2001. p. 605.
Sobre isso, ver: TORRES, 1998, op. cit., p. 679 ss.

199
podia confiar na persistncia da regulao vigente181. No entanto, no mbito das leis
tributrias, a confiana na persistncia da lei uma questo que deve ser presumida. Esta
presuno decorre da natureza interventiva do Direito Tributrio e da exigncia de maior
preciso normativa, em vista do maior peso que se atribui, neste ramo do Direito, ao princpio
da segurana jurdica. Por isso, a pergunta a ser feita em outro sentido, isto , importa saber
se havia algum fator crvel, que o contribuinte sabia ou deveria saber, indicando que a
regulao vigente no persistiria somente nesse caso, a confiana no seria digna de
proteo.
Em segundo lugar, no que se refere s razes que justificam a aprovao de uma lei
retroativa, o fato de que o poder de tributar uma condio necessria concretizao das
tarefas sociais atribudas a um Estado de Direito no e nem deve ser justificao suficiente
para a produo de leis retroativas.
certo que o Direito necessita de atualizao. Proibir a instituio de leis com eficcia
imediata, portanto, com possveis efeitos retroativos imprprios, pode levar estagnao de
um sistema jurdico. Contudo, em se tratando de normas tributrias, relativamente s razes
que justificam a proteo da confiana, ela s deve ser afastada quando estiver em jogo um
bem maior para a sociedade em cuja ponderao estejam presentes fatores que promovem
mais os direitos fundamentais ou os direitos sociais.
Sem sombra de dvida, as competncias tributrias outorgadas pela Constituio so
uma condio necessria para a garantia das liberdades econmicas e constituem-se em um
pressuposto irrenuncivel para a concretizao de um Estado Social. Isto est na prpria base
do poder estatal de tributar e, exatamente por isso, em situaes de normalidade, estas razes
no se caracterizam como razes de maior peso, que ofeream maiores vantagens e, por isso,
justificariam a existncia de leis retroativas.
Isso ainda mais intenso no caso da Constituio Brasileira. A CF/88 impe ao Estado
um dever de planejamento, determinando o estabelecimento de diretrizes, de objetivos e de
metas da Administrao. Em especial, o artigo 165 da CF/88 obriga ao planejamento atravs
de planos plurianuais, de diretrizes oramentrias e de oramentos anuais. Em particular,
atravs da Lei de Diretrizes Oramentrias, a Administrao deve informar sobre eventuais
alteraes na legislao tributria. Assim, apenas situaes no-previsveis e de natureza
grave justificariam o afastamento da proteo da confiana diante de uma lei tributria

181

MAURER, 2001, op. cit., p. 78.

1100
retroativa.
Esclarecidas as funes bem como o papel desempenhado pelo princpio da proteo
da confiana, necessrio ainda explicitar os demais fatores que interferem no controle da
irretroatividade da lei tributria. Mais especificamente, na perspectiva da proteo da
confiana, esse controle tambm depende da observncia do princpio da Unidade da
Constituio e da interpretao dos fatos da causa sobre isso, trataremos a seguir.

1101
6

A UNIDADE DA CONSTITUIO E A ESTRUTURA DOS FATOS

6.1 A PREMISSA DA UNIDADE DA CONSTITUIO

Boa parte das Constituies caracteriza-se por apresentarem em um texto conciso

normas com elevado grau de abstrao que mais se assemelham a frmulas lapidrias.
Justamente por isso, essas normas no se deixam reduzir quela estrutura do tipo se x ento
y que comum s regras infraconstitucionais182 este no o caso da Constituio Federal
de 1988. Em seu texto, alm de dispositivos altamente abstratos, tambm h um grande
nmero de normas com elevado grau de especificidade e de determinao e com uma
estrutura que tpica das regras jurdicas infraconstitucionais.
Por isso, pode-se pensar que as normas da CF/88 que se apresentam como tpicas
regras jurdicas poderiam ser interpretadas exclusivamente por meio dos mtodos tradicionais
utilizados pela Hermenutica clssica183. Contudo, esta concluso no deve ser aceita sem
objees, as quais esto relacionadas a um trao comum a todas as Constituies, ou seja, elas
se caracterizam como um sistema de normas que se consubstanciam em um todo unitrio.
Cabe ressaltar que uma Constituio uma unidade na qual cada norma se encontra
em relao de complementaridade com as demais. A abordagem feita nos captulos anteriores
demonstra que elas mantm uma relao de dependncia recproca.184 O sentido de uma
determinado e determinante do sentido de outra e, entre elas, no se estabelecem apenas
relaes de prevalncia ou de hierarquia como tambm interaes mtuas em termos de
conexo de sentido. No apenas um princpio determina o contedo de uma regra como

182

BCKENFRDE, Ernest-Wolfgang. Stato, Constituzione, Democracia. Studi di teoria della Constituzione e

di Diritto Constituzionale. Milano: Giuffr Editore, 2006. p. 68 ss.
183
Como mtodo de interpretao constitucional, a Hermenutica clssica equipara a Constituio lei.
Contudo, as normas constitucionais apresentam caractersticas especficas, especialmente pela sua natureza
fragmentria e incompleta, o que as diferencia, por exemplo, das normas de uma lei de Direito Privado. Em
vista disso, quando usados na interpretao da Constituio, os cnones interpretativos clssicos levam a um
resultado insuficiente. Essa a razo pela qual foram desenvolvidos outros mtodos para a interpretao da
Constituio, a saber: o mtodo tpico, orientado ao problema (Peter Haberle), a interpretao constitucional,
orientada com base na considerao cientfica da realidade (Smend), a interpretao como concretizao
(Konrad Hesse) e a metdica racionalizante do processo de concretizao (Friedrich Mller). Ver:
BCKENFRDE, 2006, op. cit., p.65 ss.
184
GOMES CANOTILHO, 2003, op. cit., p. 1223 ss.

1102
tambm uma regra determina o contedo do princpio e assim por diante.
Mais do que uma sistematizao linear em termos de prevalncia hierrquica de
uma determinada norma constitucional sobre outras , necessrio, tambm, uma
sistematizao circular, complexa e gradual185, isto , que leve em conta as vrias conexes de
sentido que se estabelecem entre as normas. Deste modo, a interpretao de uma norma
constitucional requer a considerao dessas relaes de complementaridade, tenso e conflito.
Assim, um dispositivo constitucional no deve ser considerado de forma isolada nem
deve ser interpretado exclusivamente a partir de si mesmo.186 No dizer esclarecedor de Eros
Grau, no se interpreta a Constituio em tiras, aos pedaos.187 A Constituio no um
ajuntamento de preceptivos, cada qual girando em sua estreita rbita188. Antes, trata-se de
interpretar toda a Constituio, de modo que o significado atribudo a uma norma no
ocasione a violao ou a restrio injustificada de outra norma constitucional. necessrio
observar a interdependncia existente entre as diversas normas constitucionais189. Assim, a
Constituio deve ser entendida como uma unidade e, mais do que isso, como uma unidade de
sentido, em considerao aos fins consubstanciados nos princpios constitucionais
fundamentais, de modo a incorpor-los no conjunto das normas atinentes ao caso.
Portanto, no mbito dos casos em que se discute a irretroatividade tributria, as
solues devem ser encontradas a partir da premissa da unidade da Constituio.

6.2 A ESTRUTURA DOS FATOS E OS EFEITOS DA RETROATIVIDADE

Se a unidade da Constituio for aceita como uma premissa, ento inevitvel o

reconhecimento de que as conseqncias de uma lei retroativa no se limitam ao mbito de

185

VILA, 2008, op. cit., p. 28 ss.

STERN, Klaus. Derecho del Estado de la Republica Federal Alemana. Madrid: Centro de Estudios
Constitucionales, 1987. p.291 ss.
187
GRAU, Eros Roberto. A ordem econmica na Constituio de 1988 Interpretao e crtica. 11. ed. rev. e
ampl. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 166.
188
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros, 2003.
p.36.
189
GUERRA FILHO, Willis Santiago. Teoria processual da Constituio. So Paulo: Celso Bastos Editor;
IBDC, 2000. p.178 ss.
186

1103
um fato especfico: elas alcanam a vida do particular. Desta maneira, o controle da
irretroatividade tributria tambm depende do exame dos fatos da causa, independentemente
da qualificao jurdica especfica destes fatos.
Os prejuzos provocados pela modificao retroativa de um fato jurdico no so
relevantes apenas se, ou quando, os fatos agravados guardam uma identidade jurdica com o
mbito do Direito focado pela lei retroativa. Diante de uma lei que aumenta retroativamente o
Imposto de Renda, uma vez que esse aumento retroativo altera a composio do preo,
tambm so atingidos os negcios previamente realizados que deram origem renda
tributvel. Nesse caso, a lei retroativa refere-se a fatos juridicamente qualificados como fatos
de natureza tributria, no entanto ela tambm modifica fatos que so qualificados como de
Direito Privado.
No h identidade jurdica entre esses fatos. Contudo, no o fato de Direito Privado ou
de Direito Tributrio que agravado por uma lei retroativa e, sim, a vida do particular que
possui os seus atos afetados pela retroatividade. Alm de prejuzos patrimoniais diretos, a lei
retroativa gera prejuzos patrimoniais indiretos; ainda, interfere em escolhas e frustra planos
estabelecidos. Enfim, ela aniquila com a previsibilidade e com a possibilidade de
planejamento dos atos de vida.
Quando uma lei age retroativamente, ela atinge bens jurdicos que se encontram no
mbito da esfera da liberdade e da propriedade do particular e que, por isso, so protegidos
pela Constituio. Em vista disso, na perspectiva da unidade da Constituio, a identidade
entre o mbito do Direito focado pela lei retroativa e os fatos atingidos relativamente sua
qualificao jurdica especfica algo irrelevante. O que importa a anlise dos efeitos que a
lei produziu sobre os fatos. Ainda, que conseqncias jurdicas foram criadas, modificadas ou
suprimidas e em que medida essas conseqncias interferem na vida do particular, alcanando
bens constitucionalmente protegidos. Para tanto, tambm os fatos precisam ser interpretados.
Sobre a interpretao dos fatos, preciso dizer que o ato de conhecer requer o recorte, a
delimitao e o isolamento de partes da realidade e a sua qualificao com o uso de conceitos
jurdicos, os quais, no mbito do nosso tema, so fornecidos especialmente por meio da
Constituio tratada em sua unidade. Isto significa que os fatos no so interpretados
isoladamente. Desta forma as normas exercem uma funo externa190 consistente em auxiliar

190

VILA, 2008, op. cit., p. 48.

1104
na interpretao dos fatos, identificando as suas caractersticas relevantes e ordenando-as em
torno de um conceito.
So os bens constitucionalmente protegidos que serviro de critrio e de parmetro de
demarcao dos fatos aparentemente pertinentes causa.191 Dito de outro modo, os fatos
devem ser interpretados com suporte nos princpios pertinentes ao caso, privilegiando-se os
aspectos do fato que so mais bem suportados por um principio jurdico superior.192 No nosso
caso, como j foi demonstrado, o principal bem em jogo a confiana na lei, de modo que
quaisquer dos aspectos da realidade aparentemente apropriados para confirmar ou para
infirmar a necessidade de proteo da confiana do particular so relevantes para o caso.
Cabe ressaltar que os fatos pertinentes causa apresentam-se como uma mescla de
depoimentos favorveis e contrrios pretenso postulada.193 Da mesma forma, alguns so
mais determinantes do que outros para a produo de certos resultados. Por isso, necessrio
determinar em que medida e com que intensidade cada um contribui para a promoo ou
restrio do bem jurdico compreendido na causa, isolando-se aquilo que causalmente
relevante.
Este percurso operatrio apresenta-se como a fonte de uma mensagem. E uma mesma
mensagem pode ser decodificada sob pontos de vista distintos, recorrendo-se a diferentes
sistemas de convenes.194 A questo que o processo de qualificao dos fatos carregado
de subjetividade: enquanto, para uns, o conceito C1 somente se configura na presena da
caracterstica c1; para outros, as caractersticas c2, c3 e c4, quando reunidas, equivalem ao
conceito C1; outros, ainda, diro que, em presena da caracterstica c5, em nenhuma hiptese
ocorrer o conceito C1. Em vista disso, apesar dos critrios determinados, ainda assim as
escolhas sero cultural e ideologicamente influenciadas.
Essas influncias no podem ser afastadas, porm podem ser restringidas e controladas
por meio de condies que orientam a decodificao da mensagem.195 Dentre estas condies,
a principal para o nosso tema diz respeito s circunstncias que acompanham o fato. Essas
ltimas apresentam-se como o conjunto da realidade que condiciona as escolhas de cdigos e
de subcdigos. Elas funcionam como critrios que conferem maior objetividade escolha,

191

SCHAUER, 2004, op. cit., p. 83-86. LARENZ, Karl. Metodologia da cincia do Direito. 3. ed. Lisboa:
Fundao Calouste Gulbenkian, 1997. p. 404-405.
192
Sobre interpretao por suporte, ver: VILA, 2008, op. cit., p. 156.
193
IVAINER, Thodore. Linterprtation des faits en droit. Paris: LGDJ, 1988. p. 134.
194
ECO, Umberto. As formas do contedo. So Paulo: Perspectiva. 1974. p. 67.
195
Sobre isso ver: ECO, 1974, loc. cit.

1105
portanto, no devem ser ignoradas; alm disso, dentre um leque de alternativas, a escolha
deve recair sobre aquela que mais suportada pelos elementos que circundam o caso.

6.2.1 A estrutura dos fatos

A concepo de que a estrutura dos fatos no importante para o deslinde do caso no

responde adequadamente aos prejuzos que uma lei retroativa provoca no mbito da vida dos
particulares nem misso de um Estado de Direito. O Direito regula condutas humanas, ele
conforma a ao do homem. Entretanto ele incapaz de ordenar ou formatar os diversos
modos como a realidade se manifesta e como essa atua sobre os indivduos. Assim, preciso
reconhecer que os fatos pertinentes a um caso no so sempre iguais, e as conseqncias de
uma lei retroativa alcanaro o contribuinte de um modo diverso, conforme a estrutura dos
fatos atingidos.
No mbito desse estudo, foi possvel identificar quatro diferentes estruturas196 para os
fatos alcanados por uma lei tributria retroativa. As suas representaes so
esquematicamente apresentadas no quadro abaixo e foram construdas, tomando-se em
considerao a causa da sua origem e a maneira pela qual as suas conseqncias se
manifestam.

Quadro 1

ESTRUTURA DOS FATOS

a)
b)

))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))
c)

d)

196

Os modelos apresentados foram baseados em VILA, 2008, op.cit., p.148 e BENDA, 2001, op. cit., p. 487
ss.

1106
A figura a refere-se a um fato instantneo, aqui considerado como sendo aquele em
que tanto a sua causa quanto suas conseqncias so instantneas, desta forma, por exemplo,
uma compra e venda sujeita ao ICMS ou a emisso de uma nota fiscal.
A figura b representa um fato continuado, considerando-se como tal aquele cujas
conseqncias se manifestam contnua ou periodicamente ao longo de certo perodo de tempo.
So exemplos que ilustram essas situaes a opo pelo regime tributrio simplificado que
integra o SIMPLES NACIONAL ou a aquisio de bens destinados produo e o respectivo
direito de auferir crditos relativos ao PIS e a COFINS sobre a depreciao desses bens,
A figura c diz respeito a fatos continuados de natureza complexa. Nesse caso, da
ocorrncia de uma srie de fatos menores, produzidos no curso de certo perodo de tempo,
resulta uma conseqncia jurdica especfica e de efeitos instantneos. Esses fatos
necessariamente no possuem a mesma natureza jurdica. Esta situao pode ser ilustrada pela
aquisio de renda atravs do comrcio de uma mercadoria e a respectiva incidncia do IR e
da CSLL, ou ainda, pela restituio administrativa de impostos incidentes sobre insumos
utilizados na fabricao de bens destinados exportao.
A figura d traz uma situao na qual a origem do fato desencadeada por uma ao
ou por uma omisso especfica e independente. Nesta situao, a estrutura do fato resultante
da ao ou da omisso irrelevante: o fato originado pode ser instantneo ou continuado. O
que se quer demonstrar que, em certas situaes, uma ao ou uma omisso relativamente
independente desencadeia de modo irreversvel o surgimento de um fato. Tal situao pode
ser exemplificada pelo depsito de valores que posteriormente sero aplicados para fins de
investimento, ou ento, por um contrato de compra e venda de bens do exterior, os quais
sofrero a incidncia do II no momento de sua nacionalizao.

6.2.2 Os efeitos da retroatividade

Os dois quadros apresentados a seguir referem-se aos efeitos provocados por uma
norma retroativa, em razo das diferentes estruturas dos fatos. Para esse objetivo, a
classificao adotada considerou as formas de incidncia retroativa da lei retroatividade
prpria e retroatividade imprpria sobre os diferentes fatos, segundo as estruturas descritas
no quadro 1 acima.

1107
O quadro 2 descreve as situaes em que diferentes fatos so submetidos a uma lei
manifestamente retroativa. Nesse caso, acontece uma modificao retroativa da conseqncia
jurdica. Assim, a lei expressamente atribui novas conseqncias aos fatos pretritos,
incidindo desde o nascimento desses fatos. Nessa situao, a estrutura do fato irrelevante: o
que prevalece que ele tenha surgido antes da vigncia da lei retroativa.

Quadro 2
PASSADO
INCIDNCIA RETROATIVA
1. RETROATIVIDADE
PRPRIA
OU

PRESENTE
VIGNCIA DA NOVA LEI

2.a)

Eficcia da nova lei

2.b)

MODIFICAO
RETROATIVA DA
CONSEQNCIA
JURDICA

))))))))))))))))))))))))))))))))))))))))
2.c)

A Constituio probe que o legislador produza leis manifestamente retroativas,

qualquer que seja a situao. Essa proibio decorre do princpio da irretroatividade e das
demais regras veiculadas no artigo 5, XXXVI, da CF/88.
Alm disso, outros dispositivos tambm reforam essa proibio. No caso dos fatos
geradores que se manifestam na forma esquematizada em 2.a, a regra veiculada no artigo
150, III, a, aplicada segundo o critrio do momento da ocorrncia do fato gerador, protege
adequadamente o fato.
Diante de fatos tributrios de natureza continuada como representado na figura 2.b.
alm do princpio da irretroatividade, tambm as regras destinadas proteo do direito
adquirido e da coisa julgada impedem a ao retroativa da lei, sempre que tais fatos se
originarem de posies jurdicas que se qualificam como um direito adquirido ou coisa
julgada.
Quanto aos fatos representados pela figura 2.c, a forma como a lei age
retroativamente irrelevante no que se refere aos efeitos que ela produz. claro que, nos
termos da CF/88, o simples fato de a lei expressamente dispor que a sua aplicao
retroativa, isso motivo formal suficiente para a inconstitucionalidade do dispositivo.
Contudo, do ponto de vista dos efeitos modificativos concretos como veremos no quadro 3
, eles no se diferenciam quando comparados aos efeitos provocados por uma lei de

1108
retroatividade imprpria.
Por sua vez, os casos esquematicamente apresentados no quadro 3 relacionam-se a uma
situao em que a retroatividade imprpria. Isso porque a hiptese do fato, descrita na
norma pretrita, idntica da norma modificativa. Por isso, na jurisprudncia e na doutrina
alems, diz-se que ocorre uma conexo retroativa da hiptese de incidncia197. A norma mais
recente atribui novas conseqncias hiptese de incidncia de uma norma j existente. H
uma identidade entre o fato descrito na hiptese da norma anterior e o fato descrito na
hiptese da nova norma: as conseqncias que so diferentes e, a conseqncia da nova
norma produzir os seus efeitos sobre as situaes ocorridas aps a vigncia da lei. Em tais
situaes, mesmo que a nova lei tenha efeitos prospectivos, ela acaba por produzir efeitos
retroativos, modificando as conseqncias jurdicas de um fato pretrito. Visto que h uma
conexo entre as hipteses de incidncia, a partir da vigncia da nova lei as suas
conseqncias produziro efeitos sobre aqueles fatos, alterando os seus efeitos aqui, a
estrutura do fato passa a ser relevante.
Deve-se destacar agora que os fatos instantneos no so alcanados por essa forma de
retroatividade. Tambm os fatos continuados e os fatos de natureza complexa que se
esgotaram antes da vigncia da nova lei no so afetados. Em compensao, os fatos
continuados e os fatos de natureza complexa que se estendem pelo tempo ingressando no
campo de ao da norma so atingidos.

Quadro 3
PASSADO

PRESENTE
VIGNCIA DA NOVA LEI

2. RETROATIVIDADE
IMPRPRIA
OU
CONEXO
RETROATIVA DA
HIPTESE DE
INCIDNCIA

197

Eficcia da nova lei

3.b)

)))))))))))))))))))))))))))))
3.c)

3.d)

BENDA, 2001, op. cit., p. 487 ss.

1109
No caso dos fatos continuados representados pela figura 3.b, as suas conseqncias
sero alteradas a partir da vigncia da lei modificativa. Nesse caso, se o fato teve origem em
uma posio jurdica que caracteriza um direito adquirido ou uma deciso judicial transitada
em julgado, ento a situao protegida pelas regras pertinentes, veiculadas pelo artigo 5,
XXXVI. Em caso negativo, a nova norma produzir os seus efeitos a partir da vigncia da lei,
alterando as conseqncias derivadas do fato. Nesse caso, o princpio da proteo da
confiana pede a existncia de normas de transio, as quais sero to mais necessrias quanto
mais a norma de efeitos retroativos interferir na vida e nos planos do particular.
No que concerne aos fatos continuados de natureza complexa (figura 3.c), conforme
j dissemos, os efeitos provocados por uma lei retroativa imprpria sero idnticos no tocante
sua prejudicialidade, aos provocados por uma lei manifestamente retroativa a forma com
que a lei manifesta os seus efeitos passa a ser irrelevante. Tanto em uma quanto em outra
forma, as modificaes retroativas alcanaro indiretamente os fatos menores, praticados
antes da vigncia da nova lei.
Comparando-se os efeitos produzidos sobre os fatos de natureza complexa, com os
efeitos provocados por uma lei de efeitos retroativos, que incide sobre fatos continuados como
a situao representada pela figura 3.b observa-se que os efeitos retroativos so mais
nocivos quando recaem sobre fatos de natureza complexa. No caso da situao representada
em 3.b, quando as conseqncias do ato no se conectam para alcanar um nico objetivo
final, as situaes exauridas na vigncia da lei antiga so intocadas pela nova lei. S as
conseqncias futuras, que ainda no se realizaram, sero modificadas. Justamente por isso,
h espao para uma reformulao: o particular pode ajustar os seus atos de vida, adequando-se
s modificaes ocorridas.
No caso da lei que modifica a conseqncia de um fato de natureza complexa, nem
sempre haver espaos para reformulaes, uma vez que no possvel refazer o passado.
Boa parte dos fatos menores que juntos comporo o resultado final j foram realizados, sem
que haja a possibilidade de serem refeitos. E, ao contrrio da situao 3.b, esses fatos j
ocorridos esto conectados a uma conseqncia, agora modificada pela norma retroativa, que
ainda est por ocorrer.
O reconhecimento da existncia de fatos de natureza complexa como forma de
manifestao de uma realidade sobre a qual o Direito atribui significados til para se
compreender que, em muitas situaes, a realidade se sobrepe ao Direito. Nesses casos, os
critrios que determinam a ocorrncia do fato gerador devem ser retirados da realidade dos
fatos. Neste sentido, na perspectiva do princpio da proteo da confiana e dos demais

1110
parmetros aqui assinalados, quando esses casos envolvem aumento ou instituio de tributos,
eles podem ser protegidos pela regra veiculada no artigo 150, III, a.
Em outras situaes, as regras que se destinam proteo do ato jurdico perfeito, da
coisa julgada e do direito adquirido so aplicveis. Como foi visto, em certas situaes,
obrigaes tributrias principais so antecedidas de posies jurdicas que se consolidam
como direitos adquiridos. Nesses casos, ante uma situao de aumento ou de instituio de
novo tributo, a aplicao do artigo 5, XXXVI, promove mais a confiana na lei, o que
autoriza o afastamento da regra especfica e mais pertinente ao caso, consubstanciada no
artigo 150, III, a. Assim, o artigo 5, XXXVI, da CF/88 pode substituir o artigo 150, III,
a, sempre que a sua aplicao for mais eficiente para proteger a confiana do particular.
Quanto aos casos em que uma ao ou uma omisso d origem a um fato sobre o qual
uma lei nova atuar (situao 3.d). Em tais situaes, nem sempre a lei produzir efeitos
retroativos. Entretanto, em alguns casos a modificao das conseqncias jurdicas ocorre de
um modo inadequado, em cuja existncia prvia e a confiana na lei so aniquiladas. Nestas
circunstncias, presentes essas duas condies, a situao pode ser protegida pelo princpio da
irretroatividade da lei.
Esses so os parmetros que devem orientar o uso do princpio da proteo da
confiana como um metacritrio capaz de determinar a escolha do critrio mais adequado para
a proteo do contribuinte diante de leis tributrias retroativas. Com a sua explicitao, est
concludo aquilo que se considera o esboo de uma teoria da irretroatividade tributria. Resta
agora testar a sua consistncia, aplicando-a aos casos difceis apresentados no captulo 1
isso ser feito no prximo captulo.

1111
7

O CONTROLE DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA E A SUA APLICAO

7.1 UMA SNTESE DA TESE DESENVOLVIDA

Em vista do que foi exposto, podemos resumir a tese aqui formulada como sendo uma
interpretao do artigo 150, III, a da CF/88 orientada pelo princpio da segurana jurdica.
Ela parte do pressuposto de que os efeitos provocados por uma lei tributria retroativa no
alcanam apenas a obrigao tributria: tambm atingem outros aspectos da vida do
indivduo, ferindo direitos fundamentais, nomeadamente os direitos liberdade e
propriedade. Por esse motivo o controle da irretroatividade tributria deve levar em conta o
princpio da Unidade da Constituio e no olvidar das circunstncias fticas presentes no
caso.
A Constituio de 1988 propugna por um Estado de Direito como princpio
constitucional fundamental. Este sobreprincpio adquire forma e concretiza-se por meio de
outros princpios, entre eles o princpio da segurana jurdica enquanto um ideal de certeza e
proibio de arbtrio nas relaes de Direito. Ao mesmo tempo, o princpio da segurana
jurdica tambm depende de outros princpios mais especficos para a sua concretizao. No
mbito do tema aqui desenvolvido, adquire importncia os subprincpios da irretroatividade
da lei e da proteo da confiana. Ambos atuam em uma relao de intensa reciprocidade,
concretizando o princpio da segurana jurdica tanto no mbito da segurana de orientao
quanto no mbito da segurana de aplicao eles interagem, promovendo-se mutuamente.
Neste sentido, o princpio da proteo da confiana promovido, entre outras situaes,
quando se evita a retroatividade da lei e esse dever mais intenso quanto maior for a
confiana depositada na lei pelo indivduo.
Em um plano mais especfico, os artigos 150, III, a e 5, XXXI veiculam comandos
que se voltam proibio de normas retroativas que agravam a situao do particular. Ambos
os dispositivos se caracterizam como normas que veiculam direitos fundamentais e por isso
elas devem ser consideradas como normas que possuem uma dupla natureza normativa, so
regras e so princpios.
No caso do artigo 150, III, a, ele se apresenta, primariamente, como uma regra, ou
seja, ele regula as situaes em que uma lei aumenta ou institui um tributo, alcanando fatos

1112
geradores ocorridos antes da vigncia dessa lei. Como regra, a dificuldade para sua a
aplicao encontra-se na indeterminao conceitual da expresso fato gerador ocorrido. No
mbito do artigo 150, III, a, o conceito de fato gerador adquire vrios sentidos. Isso
significa que no existe apenas um critrio que, corretamente, possa ser utilizado para a
identificao do momento em que se deve considerar ocorrido o fato gerador. Na verdade, o
critrio a ser empregado deve ser obtido por meio de um procedimento de ponderao que
leve em conta as circunstncias fticas e jurdicas do caso.
Neste procedimento de ponderao, o princpio da proteo da confiana funciona como
um metacritrio que orienta a escolha do melhor critrio a ser utilizado na determinao da
ocorrncia do fato gerador. Isso significa que o princpio da proteo da confiana opera
primeiramente atravs da interpretao dos fatos que circundam o caso. Essa interpretao
permite aferir o quanto o contribuinte confiou na norma em exame. Em seguida, o princpio
possibilita que se mensure o grau de eficcia do critrio empregado para o controle da
irretroatividade e tambm aferir se a eficcia desse critrio condizente com a dignidade da
confiana a ser protegida. Caso o critrio usado no proteja condignamente a confiana do
contribuinte, o princpio da proteo da confiana autoriza a substituio daquele critrio por
outro selecionado dentre os fatos do caso ou junto a outra norma constitucional, por exemplo
o artigo 5, XXXVI, da CF/88.
Esta , sinteticamente, a tese desenvolvida neste trabalho. Cabe agora verificar a sua
consistncia, aplicando-a a alguns casos.

7.2 NOVA HIPTESE DE INCIDNCIA DO IOF INSTITUDO DURANTE O

PLANO COLLOR198

a) Caso

O Tribunal Regional Federal da 3 Regio deu provimento ao recurso de um

contribuinte, declarando a inconstitucionalidade do inciso I do art. 1 da Lei n. 8.033/90. Esta

198

STF, RE n. 223.144-2; Relator : Min. Carlos Velloso; Pleno; Maioria; D.J. 21.11.2003.

1113
lei teve origem em uma medida provisria publicada em 15 de maro de 1990.
O dispositivo declarado inconstitucional instituiu uma nova hiptese de incidncia do
IOF aplicvel transmisso ou ao resgate de ttulos e valores mobilirios, pblicos e privados,
inclusive de aplicaes de curto prazo, tais como letras de cmbio, depsitos a prazo com ou
sem emisso de certificado, letras imobilirias, debntures e cdulas hipotecrias. Ao mesmo
tempo, o artigo 2 da referida Lei determinou que esta nova modalidade do imposto incidisse,
uma nica vez, apenas sobre operaes praticadas em 16 de maro de 1990.
Ao decidir pela inconstitucionalidade do dispositivo, o TRF da 3 Regio considerou,
entre outras questes, que o artigo 1, inciso I, da Lei n. 8.033 violou o princpio da
irretroatividade, uma vez que, ao tributar a titularidade dos ativos financeiros que o
contribuinte possua em 16 de maro de 1990, a referida Lei alcanou fatos geradores
ocorridos antes do incio da sua vigncia.
Entretanto, por maioria de votos, o STF proveu o recurso extraordinrio interposto
pela Unio, afastando a deciso do TRF da 3 Regio. O entendimento adotado pela maioria
dos Ministros do Supremo Tribunal foi o de que, na hiptese sob julgamento, no estaria
ocorrendo ofensa ao princpio da irretroatividade da lei tributria, artigo 150, III, a da
CF/88, visto que a nova hiptese de incidncia do IOF no eram os ativos e as aplicaes
financeiras existentes em 15 de maro de 1990, porm as operaes que seriam praticadas
com estes valores na data de 16 de maro daquele ano.
Em voto divergente, o Ministro Marco Aurlio Mello manifestou-se pelo noprovimento do recurso da Unio, confirmando a deciso do TRF da 3 Regio. O voto
divergente traz aos autos circunstncias particulares relevantes para a soluo do caso: a
medida provisria que deu origem lei foi publicada um dia antes, em 15 de maro de 1990.
O fato relevante que a sua publicao foi precedida de feriado bancrio, nos dias 14 e 15
daquele ms, em preparao ao Plano Collor. Na poca, os bancos, com o consentimento do
correntista, adotavam a prtica de, ao final do dia, aplicar os recursos existentes em contacorrente em fundos de aplicao do tipo openmarket e overnight. Era, pois, a forma de
proteger a moeda de uma inflao que chegava a 90% ao ms. Nessas condies que a nova
hiptese de incidncia do IOF foi instituda, incidindo sobre tais aplicaes.

b) Crtica

1114
Na perspectiva das consideraes aqui desenvolvidas, a primeira observao a ser feita
diz respeito ao fato de que, em seus fundamentos, a deciso adotada pelo STF insatisfatria
quanto proteo da confiana na lei.
A perspectiva adotada foi a de identificao do momento em que o fato gerador
ocorreu segundo o critrio do aspecto temporal da regra matriz. Nessa medida, o caso foi
situado na rea de subincluso da norma veiculada pelo art. 150, III, a, da CF/88. Ele pedia
uma soluo conforme com a razo subjacente dessa norma, ou seja, segundo o princpio da
segurana jurdica. Entretanto, a norma no foi aplicada porque uma das suas caractersticas
no estava presente no caso.
Deve-se ressaltar que os fatos do caso no foram considerados. Um olhar atento sobre
as suas circunstncias suficiente para constatar que a confiana na lei no foi protegida.
Poder-se-ia especular que nesse caso a confiana na lei no era um bem a ser protegido,
devido natureza regulatria do IOF. Acontece, porm, que o caso no dizia respeito a
aumento de alquotas, mas sim, instituio de uma nova hiptese de incidncia. Alm do
mais, o novo imposto foi institudo para incidir uma nica vez, em um nico dia isso indica
que a nova hiptese de incidncia no foi instituda para servir a fins regulatrios.

c) Soluo proposta

O princpio da proteo da confiana age aqui como metacritrio de controle da

irretroatividade da lei tributria. Atravs da sua funo valorativa, ele mensura a eficcia dos
critrios utilizados e autoriza a sua substituio quando eles no protegem adequadamente a
confiana na lei. As circunstncias indicam que o emprego do aspecto temporal da regra
matriz, como critrio de identificao do momento da ocorrncia do fato gerador, leva a uma
soluo insatisfatria portanto esse critrio deve ser descartado.
Ao mesmo tempo a funo seletiva do princpio contribui para que se identifique
dentre os fatos do caso outro critrio de controle que seja mais adequado. preciso, pois,
considerar que a medida provisria que deu origem lei foi publicada no dia 15 de maro de
1990, em pleno feriado bancrio, quando os recursos j se encontravam em poder do banco,
ou seja, em uma situao em que o correntista/contribuinte no possua nenhum poder de
gerncia sobre os seus recursos. Desse ponto de vista, o fato relevante o feriado bancrio.
Neste sentido, o critrio mais adequado para a proteo da confiana na lei o ltimo ato do
particular que antecedeu ao feriado bancrio ou seja, a data do depsito dos valores. esse o
critrio que deve orientar a identificao do momento da ocorrncia do fato gerador. Com

1115
efeito, o novo critrio reduz a rea de subincluso da norma e protege adequadamente a
confiana na lei.
Desse modo, como metacritrio de controle da irretroatividade tributria, o princpio
da proteo da confiana atua por meio da sua funo eficacial interpretativa, contribuindo
para uma interpretao mais ampla da norma veiculada no artigo 150, III, a.
A substituio de um critrio por outro no caracteriza uma atuao discricionria do
Poder Judicirio e nem o abandono do seu dever de vinculao lei a dupla natureza
normativa do artigo 150, III, a, da CF/88, autoriza essa substituio.

7.3 ADICIONAL DE 5% DO IRPJ199

a) Caso

Em 30 de agosto de 1988, foi publicado o Decreto-Lei n. 2.462, que instituiu um

adicional de 5% do Imposto de Renda das pessoas jurdicas incidente, a partir do exerccio
financeiro de 1989, sobre o ano-base de 1988.
Em sede de apelao, o TRF da 4 Regio referendou entendimento do juzo de
primeiro grau, no sentido da incidncia do adicional sobre o ano-base de 1988. O contribuinte
recorreu dessa deciso, alegando em Recurso Extraordinrio violao aos artigos 153, 3, da
Carta anterior e 150, III, a, da atual, no que consagrado est o princpio da irretroatividade
das leis tributrias.
A maioria dos Ministros do STF manteve a deciso do Tribunal Regional, vencido o
Ministro Relator. Os argumentos apresentados no voto que conduziu a deciso foram no
sentido de que o adicional do IRPJ nada cobrou no exerccio de 1988, uma vez que o fato
gerador do imposto acontece com o lucro que somente apurado no balano que se encerra
em 31 de dezembro, portanto, na vigncia do Decreto-Lei.
O voto divergente reformava a deciso, sob o fundamento de que a interpretao dada
ao artigo 1 do Decreto-Lei n. 2.462 fez retroagir a incidncia do tributo, de modo a apanhar

199

STF, RE n. 199.352-9; Red. para o Acrdo: Min. Nelson Jobim; 2 Turma; Maioria; D.J.09.08.2002.

1116
os fatos geradores j acontecidos no ano-base de 1988. E isso aconteceu, dando-se aluso ao
exerccio financeiro sentido que ele no possui , como se fosse possvel colocar em
plano secundrio as datas das aquisies das disponibilidades.

b) Crtica

Tambm nesse caso, a perspectiva adotada foi a de identificao do momento em que

o fato gerador ocorreu, segundo o critrio do aspecto temporal da regra matriz. No presente
caso, os parmetros da deciso foram aqueles tradicionalmente adotados, isto , a
identificao da ocorrncia do fato gerador segundo os critrios veiculados nos artigos 105 e
116 do CTN.

c) Soluo

Este caso apresenta-se tal qual a situao 3.c, ilustrada no quadro 3 do captulo
anterior. O IRPJ o resultado de uma srie de outros fatos menores, produzidos no curso de
certo perodo de tempo. Em situaes dessa natureza, uma modificao retroativa alcanar
indiretamente os fatos menores praticados antes da vigncia da nova lei, ainda que eles no
apresentem a mesma natureza jurdica da lei modificativa; por essa via, a conseqncia
jurdica ser afetada. Com isso, o dever de existncia prvia da lei e a possibilidade do
planejamento frente ao Direito tambm so afetados.
No que se refere proteo da confiana, as circunstncias do caso no admitem que
se qualifique a confiana depositada pelo particular como no-digna de proteo. Em primeiro
lugar, a situao refere-se a um imposto, tributo que no apresenta natureza extrafiscal. Em
segundo lugar, conforme o artigo 165 da CF/88, atravs da Lei de Diretrizes Oramentrias, a
Administrao tem o dever de planejar seus atos e, especialmente, de antever e de informar
sobre eventuais modificaes na legislao tributria. Logo, no havia nada que indicasse ao
particular uma modificao na respectiva legislao. Assim, ele no estava obrigado a esperar
que um adicional de 5% lhe fosse exigido relativamente ao IRPJ correspondente ao ano-base
de 1988 , a confiana na lei deveria ser, pois, protegida.
Como metacritrio de controle da irretroatividade tributria, o princpio da proteo da
confiana atua mediante as funes seletiva e valorativa para escolher o critrio que mais
adequadamente protege a confiana depositada na lei. Neste caso, esse critrio o momento
em que o contribuinte exerceu a escolha pelo regime de tributao. Aqui, o exerccio de

1117
escolha enquadra-se no conceito de direito adquirido uma vez que ele decorre de uma norma
constitutiva, portanto est protegido pelo art. 5, XXXVI.
Ao mesmo tempo, em decorrncia da dupla natureza normativa do art. 150, III, a,
este dispositivo tambm pode ser empregado para determinar o momento da ocorrncia do
fato gerador. H boas razes para isso: trata-se do critrio que gera menos prejuzos vida do
particular e que melhor protege a confiana depositada na lei.

7.4 MAJORAO DA ALQUOTA DA CSLL NO CURSO DO ANO-BASE200

a) Caso

O artigo 2 da Lei n. 7.856/89 determinou a majorao de 8% para 10%, da alquota

da CSLL. Resultado da converso de uma Medida Provisria publicada em 25 de setembro de
1989, o prazo nonagesimal foi atingido em 25 de dezembro desse ano. Portanto, a referida
majorao alcanaria o lucro auferido em 31 de dezembro de 1989.
Em Recurso Extraordinrio, o contribuinte pedia o afastamento da nova alquota
relativamente ao lucro do exerccio de 1989. Por maioria, o STF negou provimento ao recurso
de acordo com os fundamentos que sero expostos a seguir.
Em primeiro lugar, a MP 86, editada em 25 de setembro de 1989, teve eficcia a partir
de 24 de dezembro, quando fluiu o prazo de 90 dias previsto no art. 195, 6, da
Constituio. Entendimento contrrio levaria completa inocuidade da chamada
anterioridade mitigada do art. 195, 6 da Carta, que teve por escopo justamente possibilitar
a exigncia da Contribuio Social no mesmo exerccio de sua instituio.
Em segundo lugar, o Imposto de Renda tem por base de clculo o montante real da
renda ou dos proventos tributveis, circunstncia que pode ocorrer, a qualquer momento, ao
longo do exerccio financeiro. J a base de clculo da CSLL o resultado (lucro) do perodobase, encerrado em 31 de dezembro de cada ano, salvo para as pessoas jurdicas desobrigadas
de escriturao contbil, quando ser considerada a soma da receita bruta auferida at 31 de

200

STF, RE n. 197 790; Relator : Min. Ilmar Galvo; Pleno; Maioria; D.J. 21.11.1997.

1118
dezembro, data em que, em quaisquer das hipteses, tornam-se conhecidos os respectivos
valores.
Em face desses motivos, no h irretroatividade na lei que majorou a alquota, uma
vez que ela passou a incidir a partir de 24 de dezembro, e o lucro da recorrente foi apurado em
31 de dezembro de 1989.
Por outro lado, os Ministros Maurcio Corra e Marco Aurlio de Mello conheciam e
davam provimento ao recurso. O Primeiro, sob o fundamento de que a norma veiculada no
artigo 195, 6, da CF/88, dispe que as contribuies sociais podem ser exigidas noventa
dias aps a publicao da lei que as instituiu ou modificou, no prevendo, portanto, a hiptese
de aumento de alquota. O Segundo, sob o fundamento de que a medida provisria meio
imprprio para a instituio ou para a modificao de contribuies sociais por ser
incompatvel com o prazo nonagesimal determinado pelo artigo 195, 6, da CF/88.

b) Soluo

Do ponto de vista das concluses deste trabalho, no que se refere retroatividade no

h diferenas substanciais entre o mbito de incidncia da CSLL e do IRPJ. Nas duas
situaes, os tributos incidiro sobre o lucro que obtido em conseqncia de uma srie de
atos de natureza jurdica diversa. No mbito de um empreendimento, estes atos so
previamente planejados, levando-se tambm em conta as conseqncias jurdicas a que eles
esto sujeitos no momento do planejamento. Assim, de acordo com essa linha de raciocnio, a
situao no diversa daquela descrita no caso anterior, os prejuzos causados pela lei
retroativa so os mesmos. A diferena est no fato de que, nesta espcie de contribuio
social, a anterioridade de noventa dias. E, j que nesta espcie tributria os recursos so
destinados ao financiamento da seguridade social, possvel que uma situao imprevisvel
exija um imediato aporte de maiores recursos aos programas existentes nesta rea. Isso
aparentemente sugere que a Constituio autorizaria o aumento da alquota pela Lei n.
7.856/89, com incidncia no prprio ano-base. Um raciocnio contrrio levaria, conforme o
voto, completa inocuidade da chamada anterioridade mitigada.
Todavia, sob outro ngulo, a proteo da confiana um princpio constitucional que
tambm deve ser preservado na sua integridade. Em outras palavras, a anterioridade mitigada
no significa que h uma autorizao a priori para a incidncia do aumento no prprio anobase, por conseguinte a soluo do caso requer a ponderao dos valores em jogo. O voto no
refere a existncia de motivos desta ordem; no entanto, ainda quando eles existirem, ser

1119
necessrio medir o seu peso e compar-los com o peso das razes que pedem a proteo da
confiana do particular. Se, por meio do postulado da proporcionalidade, preponderar a
necessidade do aporte de recursos, ento se justifica a incidncia do aumento no prprio anobase. Em caso contrrio, o artigo 150, III, a, deve incidir acompanhado de um critrio que
proteja adequadamente a confiana na lei.

7.5 RESTRIO AO DIREITO DE COMPENSAO201

a) Caso

A Lei n. 9.129/95 limitou o pagamento de contribuies previdencirias por meio da

compensao ao mximo de 30% do seu valor. Irresignado, o contribuinte um salo de
cabeleireiro qualificado como microempresa ingressou com uma ao porque
anteriormente, em outra sentena judicial, teve reconhecido o direito de compensar crditos
resultantes da contribuio previdenciria sobre a remunerao paga a autnomos e a
administradores, a qual foi declarada inconstitucional.
O Tribunal Regional Federal da 4 Regio no acolheu o pedido do autor, entendendo
que o limite de 30% s no incidir se o indbito e o crdito tributrio com o qual a parte
pretenda efetuar a compensao forem anteriores vigncia daquelas leis; ao contrrio, se lhe
forem posteriores, ainda que apenas o crdito tributrio o seja, tm plena aplicao as
disposies das Leis n. 9.032/95 e n. 9.129/95 quanto limitao imposta.
Em Recurso Extraordinrio, o contribuinte sustentou que a deciso ofendeu os
princpios do direito adquirido e da irretroatividade da lei tributria, ao submeter o direito de
repetio ao limite estabelecido na mencionada Lei n. 9.129/95.
Por unanimidade, o STF negou provimento ao recurso do contribuinte, confirmando a
posio do TRF 4 Regio. A deciso foi fundamentada no fato de que no h direito
adquirido a regime jurdico. Segundo o voto, a extino da obrigao tributria mediante
compensao foi reservada lei ordinria, pelo art. 170 do CTN. E, em consonncia com o

201

STF, RE n.. 254.459-1, Relator : Min. Ilmar Galvo; Primeira Turma; Unnime; D.J. 10.08.2000.

1120
CTN, a Lei n. 9.129/95 disciplinou a extino do crdito e no o efeito extintivo revestido
pelo indebitum.
Com o intuito de melhor esclarecer a questo, o voto transcreve deciso do STJ
segundo a qual:
A lei aplicvel, em matria de compensao, aquela vigente na data do
encontro de crditos e dbitos, e, por isso, a partir da respectiva publicao, a
limitao nela imposta incide e eficaz; considerando que a sentena proferida com
efeitos a partir da propositura da ao, isso se reflete em relao s demandas
ajuizadas antes das Leis n. 9.032 e n. 9.129, de 1995, do seguinte modo: a) todos os
valores compensveis at a data das respectivas publicaes esto a salvo dos limites
nelas fixados; b) os crditos remanescentes que, para efeito da compensao,
dependam de dbitos a vencer posteriormente, esto sujeitos aos limites impostos,
primeiro, pela Lei n. 9.032, de 1995 (25%) e, depois, pela Lei n. 9.129, de 1995.

b) Crtica

certo que a lei aplicvel compensao aquela vigente no momento do encontro

de contas. No entanto, o caso dizia respeito a um direito fundamental coisa julgada
protegido pela regra veiculada no art. 5, XXXVI da CF.
Como vimos, tanto o direito adquirido quanto a coisa julgada so posies jurdicas
consolidadas das quais decorrem direitos que se incorporam ao patrimnio do titular, pelo
tempo em que essa nova posio se mantiver. natural que no existam direitos adquiridos a
regime jurdico. Contudo, existente o direito adquirido ou a coisa julgada, certos direitos que
anteriormente pertenciam ao plano das normas abstratas, agora se incorporaram ao patrimnio
jurdico do autor. Passam a ser, pois, direitos subjetivos protegidos por uma norma de direito
fundamental.
Porque a Lei n. 9129/95 limitou a compensao ao mximo de 30% do valor a ser
pago, ela restringiu a possibilidade de o autor usufruir esse direito subjetivo. Do ponto de
vista dos fatos, no se deve fazer diferena entre crdito e dbito ou entre a extino do
crdito e o efeito extintivo revestido pelo indebitum. O que importava para o autor, o que dava
utilidade ao seu direito, era a possibilidade da compensao.

c) Soluo

Em face de fatos continuados que se originam de um direito adquirido ou da coisa

julgada, o princpio da proteo da confiana atua, garantindo ao titular destes direitos a

1121
possibilidade de planejar a sua vida, ao contar com os direitos incorporados ao seu
patrimnio.
A questo a ser examinada no caso concreto consistia em verificar se a intensidade da
limitao imposta pela Lei n. 9.129/95 comprometeu injustificadamente o exerccio dos
direitos subjetivos conferidos pela coisa julgada. Nem o voto e, ao que parece, nem o autor se
referiram a isso. Todavia, considerando o ramo de atividade e o porte da empresa, possvel
deduzir que o volume dos crditos resultante do pagamento indevido da contribuio
previdenciria sobre autnomos era muito significativo quando comparado aos dbitos
decorrentes dos demais tributos que incidem sobre um pequeno salo de cabeleireiros. Neste
sentido, a limitao impunha ao autor o nus de utilizar recursos em espcie para adimplir as
suas obrigaes tributrias. Conclui-se disso, que a Lei n. 9.129/95 imps uma intensa
limitao aos direitos do autor. Neste caso, a deciso no deu efetividade regra vertida pelo
artigo 5, XXXVI, voltada proteo da coisa julgada.

1122

CONCLUSO

1 Os prejuzos decorrentes de uma lei tributria retroativa no se restringem ao

mbito da obrigao tributria. Ao produzir imprevisibilidade e incerteza, a lei retroativa
alcana outros mbitos da vida do contribuinte, em especial ela afeta os seus direitos
fundamentais de liberdade e de propriedade. Ela tambm corri as bases de sustentao de um
Estado de Direito: isso ocorre porque, ao no proteger o contribuinte de uma lei retroativa, o
Estado deixa de promover a confiana na lei.
2 Em vista da interferncia em outros mbitos da vida, sob a perspectiva do princpio
da Unidade da Constituio, o controle de irretroatividade tributria exige que se leve em
considerao todas as conseqncias fticas provocadas pela modificao retroativa e no
apenas os fatos que mantm identidade jurdica com a norma de controle.
3 Na CF/88, a proibio de leis tributrias retroativas e a proteo do contribuinte
realizam-se tanto atravs do artigo 150, III, a quanto atravs do artigo 5, XXXVI.
4 No contexto de um Estado de Direito, a interpretao do artigo 150, III, a deve
ser principiologicamente orientada segundo o princpio da segurana jurdica.
5 O art. 150, III, a no se caracteriza como um princpio da irretroatividade
tributria. No existe um princpio da irretroatividade com caractersticas to diferenciadas
que o torne distinto do princpio geral e que, em razo disso, deva ser denominado de
princpio da irretroatividade tributria.
6 H um princpio da irretroatividade da lei em geral veiculado pelo art. 5, XXXVI
e que tambm aplicvel ao Direito Tributrio.
7 A norma veiculada pelo artigo 150, III, a especifica fatos e prescreve um
comportamento a ser adotado, por isso ela tem a estrutura de uma regra jurdica. Porm, ela se
apresenta como regra apenas em carter prima facie, pois, por se tratar de um dispositivo que
veicula uma norma de direito fundamental, ela possui uma dupla natureza normativa. Ao
mesmo tempo em que se caracteriza preponderantemente como uma regra jurdica, tambm
manifesta um vis principiolgico. Na sua condio de regra, ela probe que o Estado cobre
tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei que os houver

1123
institudo ou aumentado. Na sua condio de princpio, a norma propugna por um ideal de
realizao da segurana jurdica do contribuinte frente a leis retroativas que aumentam ou que
instituem novos tributos.
8 No mbito do artigo 150, III, a, no se pode atribuir um significado especfico
expresso fato gerador ocorrido: ora ela se refere ao fato jurdico tributrio, ora a meros
eventos. Em razo dessa dubiedade, no correto afirmar que o momento da ocorrncia do
fato gerador determinado exclusivamente pelo aspecto temporal da hiptese de incidncia.
9 No correto declarar que existe um critrio exclusivo ou predeterminado capaz
de determinar o momento da ocorrncia do fato gerador em todos os casos. Uma interpretao
do artigo 150, III, a sob o enfoque do princpio da segurana jurdica indica que o critrio
de aferio da ocorrncia do fato gerador um conceito de resultado referido a um
procedimento de ponderao. Nesse tipo de procedimento, a dupla natureza normativa do
artigo 150, III, a determina que se escolha dentre os fatos do caso um critrio que melhor
realize o ideal de segurana jurdica.
10 O artigo 5, XXXVI, veicula o princpio da irretroatividade das leis e trs regras
voltadas proteo do ato jurdico perfeito, da coisa julgada e do direito adquirido. Esse
artigo tambm se aplica retroatividade da lei tributria, inclusive nos casos de aumento ou
de instituio de tributos. A dupla natureza normativa dos artigos 5, XXXVI e 150, III, a e
a existncia de uma mesma razo subjacente a ambos os artigos autoriza a aplicao do artigo
5, XXXVI, aos casos de retroatividade em que se aumenta ou em que se institui tributos. Isso
ocorre sempre que a soluo resultante da sua aplicao promover mais os direitos e os bens
presentes no caso e constitucionalmente protegidos.
11 correto se falar em direitos adquiridos no mbito do Direito Tributrio. Direitos
adquiridos so direitos que se integram ao patrimnio jurdico do particular em decorrncia do
exerccio de uma norma de competncia. Trata-se de um conceito que se refere ao plano das
normas in concreto. J o conceito de regime jurdico diz respeito plano das normas in
abstrato. Neste sentido, jamais haver direito adquirido a regime jurdico tributrio, o que no
exclui a possibilidade de existirem direitos adquiridos no mbito tributrio, em conseqncia
de uma posio jurdica ocupada pelo contribuinte.
12 No mbito da segurana jurdica do contribuinte, um importante papel
desempenhado pelo princpio da proteo da confiana. Ele mantm uma relao de
reciprocidade com as normas de irretroatividade tributria e com o princpio do Estado de

1124
Direito. Por um lado, as normas proibitivas da retroatividade das leis contribuem para o
fortalecimento da confiana no Direito. Por outro lado, visto que leis retroativas abalam a
confiana no Direito, o princpio da proteo da confiana atua, protegendo a confiana e,
com isso, indiretamente, impedindo a retroatividade ou no limite modulando os efeitos
decorrentes de leis retroativas.
13 O princpio da proteo da confiana funciona como um metacritrio no mbito
do procedimento de ponderao necessrio identificao de um critrio constitucionalmente
adequado para a determinao do momento da ocorrncia do fato gerador. Ele opera
primeiramente atravs da interpretao dos fatos que circundam o caso. Essa interpretao
permite aferir a dignidade de proteo da confiana, o quanto o contribuinte confiou na norma
em exame. Em seguida, o princpio permite que se mensure o grau de eficcia do critrio
utilizado para o controle da irretroatividade no caso do artigo 150, III, a, ele mensura a
eficcia do critrio empregado para determinar quando o fato gerador ocorreu e possibilita
aferir se a eficcia desse critrio condizente com a dignidade da confiana a ser protegida.
Caso o critrio utilizado no proteja condignamente a confiana do contribuinte, o princpio
autoriza a substituio daquele critrio por outro selecionado dentre os fatos do caso e que se
caracterize como mais adequado para a proteo dos direitos do contribuinte.

1125
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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