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INDICE
AJUSTES DE CIERRE
Ajustes de cierre ............................................................................................................................ 3
CONCEPTOS Y TIPOS DE AJUSTES .................................................................................................. 3
CORRECCION MONETARIA ............................................................................................................ 3
Conceptos...................................................................................................................................... 4
Asientos tipos ................................................................................................................................ 4
Datos para Aplicacin.................................................................................................................... 5
Clculos ..................................................................................................................................... 5
Asientos ..................................................................................................................................... 5
Mayor de CM............................................................................................................................. 6
Balances .................................................................................................................................... 6
DEUDAS INCOBRABLES.................................................................................................................. 6
Conceptos.................................................................................................................................. 6
Asiento tipo ............................................................................................................................... 7
Ejemplos .................................................................................................................................... 7
DEPRECIACIONES........................................................................................................................... 9
Conceptos.................................................................................................................................. 9
Clculo y Contabilizacin........................................................................................................... 9
Asiento tipo ............................................................................................................................. 10
Vida til, Valor a Depreciar y Mtodos de Clculo ..................................................................... 11
Depreciacin y Correccin Monetaria ........................................................................................ 12
1) Clculo de la Correccin Monetaria (CM) ........................................................................... 12
2) Clculo de la Depreciacin .................................................................................................. 12
3) Contabilizacin .................................................................................................................... 12
4) Presentacin del Activo Fijo ................................................................................................ 13
Depreciacin y Reparaciones ...................................................................................................... 13
Depreciacin y Retiros ................................................................................................................ 14
AMORTIZACIONES ....................................................................................................................... 14
Conceptos................................................................................................................................ 14
Gastos Pagados por Adelantado ............................................................................................. 14
Asiento tipo ............................................................................................................................. 15
Cargos Diferidos ...................................................................................................................... 16
INGRESOS DIFERIDOS .................................................................................................................. 18
Conceptos................................................................................................................................ 18
Ejemplo y asiento .................................................................................................................... 18
PROVISIONES ............................................................................................................................... 19
Conceptos................................................................................................................................ 19
Contabilizacin y Ejemplos...................................................................................................... 20
Desarrollemos el siguiente ejemplo: ....................................................................................... 20
Gasto real versus provisin ......................................................................................................... 20
Provisin de Impuesto a la Renta................................................................................................ 21
Ajustes de cierre
CONCEPTOS Y TIPOS DE AJUSTES
Los ajustes de cierre o regularizaciones peridicas se refieren a la contabilizacin de aquellos
hechos econmicos que por su naturaleza o por razones prcticas se registran slo al trmino
de cada ejercicio, aun cuando se hayan producido a lo largo del perodo que cubre el ejercicio
contable.
Por ejemplo, el desgaste de los bienes del activo fijo, denominado tcnicamente depreciacin ocasionado por el uso y transcurso del tiempo- sucede cada da y a cada hora; si se quiere,
minuto a minuto o segundo a segundo, pero no se contabiliza a medida que se va produciendo
ni tampoco todos los das, sino que al trmino de cada perodo. La correccin de los efectos
inflacionarios, como hemos visto, tampoco se efecta da a da, sino al finalizar cada ejercicio,
a pesar de que la inflacin es un fenmeno de orden acumulativo que ocurre a diario y hora
tras hora.
En estos ejemplos, como en muchos otros, la naturaleza de los mismos los ubica como hechos
econmicos de ocurrencia continuada en el tiempo, pero no es prctico ni til dedicar personal
y efectuar trabajo alguno para determinar, por ejemplo, el desgaste diario por el uso del
mobiliario de oficina o contabilizar todos los das la correccin monetaria para eliminar los
efectos de la inflacin. La informacin que se obtendra si as se procediera no es relevante,
siendo mayores los costos de tales trabajos que los beneficios informativos que reportara.
La periodicidad con que se registran estas partidas est asociada a la periodicidad con que se
preparan los estados financieros y ello depende de las necesidades de informacin y control de
cada empresa, como tambin de las exigencias legales sobre plazos de presentacin de los
informes contables. En general, las regularizaciones peridicas y ajustes deben contabilizarse
por lo menos al trmino del ejercicio anual, siendo recomendable que ello se cumpla tambin
al finalizar los perodos intermedios: semestrales, trimestrales e idealmente, al cierre mensual.
Las regularizaciones y ajustes que estudiaremos en este captulo corresponden a correccin
monetaria y en el capitulo los siguientes abordaremos los cinco temas que siguen:
Estimacin de Deudas Incobrables.
Depreciaciones.
Amortizaciones.
Ingresos Diferidos.
Provisiones.
Para estos efectos y con el propsito de facilitar las asociaciones entre estos ajustes
con las partidas del Balance y del Estado de Resultados, iremos ejemplificando las
explicaciones de cada tema en relacin al efecto que producen en estos informes.
CORRECCION MONETARIA
La correccin monetaria es la tcnica empleada para corregir efectos distorsionadores en la
informacin contable, producidos por la inflacin. Estas materias se explican detalladamente
en los captulos XIV y XV. Sin embargo, por ser la primera de las regularizaciones peridicas,
resumiremos en este punto algunos de sus aspectos conceptuales y la mecnica de su
aplicacin.
Conceptos
El objetivo de la correccin monetaria es eliminar los efectos negativos que la inflacin
produce en la informacin contable, para reflejar utilidades o prdidas libres de inflacin y
presentar las cifras de los informes contables a valores monetarios del cierre de cada ejercicio.
La metodologa para su aplicacin consiste en:
1. Diferenciar los valores monetarios de los no monetarios.
2. Corregir los valores no monetarios con ciertos indicadores.
3. Agregar el monto de la correccin a los valores no monetarios de activo, pasivo,
patrimonio.
4. Hacerlo con cargo o abono a una cuenta de resultados denominada correccin
monetaria.
5. Determinar el saldo de la cuenta correccin monetaria.
6. Actualizar la utilidad o prdida sumndole o restndole el saldo de esta cuenta.
Los valores monetarios estn protegidos de la inflacin y son los que se actualizan; por
ejemplo, las mercaderas, los activos fijos, las inversiones, las cuentas por cobrar o por pagar
en monedas extranjeras, las deudas con clusulas de reajustabilidad y el capital y reservas.
Los valores monetarios estn desprotegidos de la inflacin y no se corrigen; entre ellos: el
dinero en caja, en cuentas corrientes de bancos o las cuentas por cobrar o por pagar que no
tengan clusulas de reajustabilidad.
Los indicadores empleados para corregir se resumen en los siguientes cuatro grupos:
El ndice de precios al consumidor.
El costo de reposicin.
La variacin en el tipo de cambio de monedas extranjeras.
Los reajustes pactados.
Asientos tipos
Los asientos contables tipos para registrar la correccin monetaria de activos, pasivo y
patrimonio son:
Clculos
Asientos
Mayor de CM
Con los cargos y abonos de estos asientos, la cuenta correccin monetaria presenta la
siguiente situacin
La utilidad de $29 se suma a la utilidad de $100 con lo que el resultado final es de utilidad por
$129.
Balances
El balance comparado, antes y despus de correccin monetaria, es el siguiente:
En este informe se aprecian las cifras antes y despus de la correccin, quedando claro el
cumplimiento de los objetivos: cifras de igual valor al cierre del ejercicio y eliminacin de la
distorsin inflacionaria en la utilidad.
DEUDAS INCOBRABLES
Conceptos
En la actualidad la mayora de las empresas efectan las ventas de sus productos al crdito. No
son muchos los negocios que hoy venden slo al contado, cuando menos una parte de las
Asiento tipo
La contabilizacin ms comn en los castigos directos es:
El castigo de las deudas incobrables debe efectuarse en el mismo ejercicio en que se otorg el
crdito y contabilizarse en la forma indicada cuando se conoce con precisin el deudor y
monto incobrable. Si ello no es posible, pero la empresa puede razonablemente estimar el
monto de lo incobrable, la contabilizacin es con cargo a una cuenta de resultado prdida y
abono a una cuenta complementaria que rebajar indirectamente a la Cuenta por Cobrar
(Clientes, Deudores u otra).
Ejemplos
Supongamos la siguiente situacin:
Saldo de Cuentas por Cobrar a Clientes, al trmino del ejercicio $5.300.000.
Se estima que las Deudas Incobrables alcanzan al 1,2% de dicho saldo.
Si la prdida real ha sido mayor que la estimacin, por ejemplo $75.000, se carga la estimacin
por los $63.600, se abona Clientes por los $75.000, y la diferencia se carga a prdida como
ajuste de ejercicios anteriores, como se indica a continuacin:
En el caso de que la prdida real sea inferior a la estimacin, por ejemplo de $60.000, se carga
la EDI por el valor de lo estimado, se abona la cuenta Clientes por la prdida real y la diferencia
de $3.600 se abona a una cuenta de resultado ganancia como ajuste de ejercicios anteriores. El
asiento es:
La cuenta Ajuste a Ejercicios Anteriores es de Resultado. Con saldo deudor es prdida y con
saldo acreedor es ganancia. Se carga por la subestimacin de deudas incobrables y se abona
por la sobrestimacin de las mismas. En el Estado de Resultados se presenta bajo el rubro
Otros Ingresos o Egresos.
Al efectuar la estimacin se pueden emplear otras bases de clculo, adems del saldo por
cobrar a Clientes, considerando en esta explicacin, como el monto total de las ventas, el
monto de las ventas al crdito o el monto de la cartera vencida, a los cuales se les aplican los
porcentajes de prdidas resultantes de ejercicios anteriores.
Los castigos directos por deudas incobrables as como las estimaciones, tienen por objeto
presentar en el Balance los activos netos que se espera cobrar en ejercicios prximos y reflejar
en el Estado de Resultados el resultado neto de las operaciones de ventas, deducidas las
prdidas por aquella parte de las ventas al crdito que resultan o se estiman incobrables.
En aquellos casos en que haya recuperacin parcial o total de cuentas o deudas que se
declararon incobrables y se castigaron, abonando la cuenta Clientes u otra cuenta de activo; el
valor recuperado constituye una ganancia que se acredita a una cuenta de resultado ganancia
con cargo a la cuenta Caja o Efectivo.
DEPRECIACIONES
Conceptos
Las depreciaciones afectan a los bienes del activo fijo y se definen como el menor valor que
sufren estos bienes por efecto del uso y transcurso del tiempo. Este menor valor disminuye el
monto del activo fijo y constituye un gasto operacional.
Recordemos que el activo fijo comprende a todos los bienes de uso durable, adquiridos para
ser empleados en la explotacin econmica u objeto social de las empresas, sin el nimo de
venderlos.
La caracterstica de uso durable de estos bienes indica que su vida til de servicio abarca varios
ejercicios o cuando menos ms de uno. Esto se aprecia en bienes tales como edificios,
vehculos, maquinarias, muebles y equipos de oficina, todos integrantes del activo fijo.
La vida til es independiente para cada bien y particular para cada empresa, aunque muchas
veces se consideran y emplean las especificaciones generales contenidas en normas tcnicas
de fabricacin o construccin o en disposiciones legales con fines impositivos (tributarios). En
todo caso la vida til debe adoptarse o estimarse al entrar en servicio el bien, para ir
calculando al trmino de los ejercicios la depreciacin correspondiente y distribuir
equitativamente el costo del bien en los diversos perodos que se benefician con su utilizacin.
Se exceptan de depreciacin los terrenos, por cuanto estos bienes del activo fijo no se
desgastan con el uso y su vida til es indeterminada. Tampoco se deprecian los activos fijos en
fase de construccin o aquellos que no han entrado en servicio; por ejemplo: una mquina
comprada pero no instalada an.
Clculo y Contabilizacin
La cuota de depreciacin de un ejercicio se obtiene dividiendo el costo del activo (valor de
adquisicin ms los costos incurridos para ponerlo en servicio: fletes, seguros, instalaciones,
pruebas), sobre la vida til; lo que se representa en la frmula siguiente:
Asiento tipo
Para la contabilizacin de la depreciacin existen dos posibilidades: en forma directa o
indirecta. La forma directa consiste en cargar una cuenta de resultado prdida que puede
denominarse Depreciacin Maquinaria y rebajar directamente del activo el monto de la
depreciacin, abonando la cuenta Maquinaria en la que se encuentra registrado dicho bien,
esto es:
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El valor residual es el que tendra el bien al finalizar su vida til y correspondera al monto que
se obtendra con la venta del activo como tal, en partes o convertido en chatarra. Este valor se
estimaba al entrar en servicio el bien y por tratarse de un valor final, eventualmente
recuperable, se exclua del valor a depreciar.
Como este valor residual se puede establecer tambin y de mejor forma al trmino de la vida
til del activo, actualmente en la mayora de los clculos peridicos de depreciacin no se le
considera al inicio. Ms bien, en el ltimo ejercicio o ao de servicio del activo, al registrar la
depreciacin final, se deja aquella parte del valor del bien que se estime como valor residual.
Para efectos impositivos y de control, el valor residual se estima en un peso. (1)
En cuanto a los procedimientos de clculos de la depreciacin, igual que para la valorizacin de
las existencias de mercaderas o tratamiento de otras partidas, existen diversos mtodos
alternativos. Entre ellos se encuentran el mtodo creciente, el mtodo decreciente, el mtodo
lineal o constante, los cuales pueden ser empleados indistintamente, segn las necesidades de
informacin y propsitos de quien los aplique.
El mtodo creciente permite bajos montos de depreciacin en los primeros aos de servicios
del activo, los que aumentan a la medida que avanza la vida til del bien. El mtodo
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decreciente, en cambio, ofrece altos montos de depreciacin al comienzo de la vida til los
que van disminuyendo en los aos siguientes. El mtodo lineal asigna un valor constante a
cada ejercicio o ao de vida til del bien. Con este ltimo mtodo continuaremos las
ejemplificaciones.
2) Clculo de la Depreciacin
La depreciacin se calcula considerando slo el tiempo de uso que tuvo la camioneta durante
19x0, o sea por 6 meses, contados del mes siguiente al de su empleo hasta el mes de trmino
del ejercicio anual, lo que implica:
Depreciacin por un ao, luego para obtener la depreciacin proporcional a su uso durante el
ao se divide este valor por 12 meses y se multiplica por los 6 de servicio:
3) Contabilizacin
Siguiendo estos clculos, la contabilizacin por la correccin monetaria y por la depreciacin
arriba determinadas es:
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En el Balance de fin de ao se refleja el valor en libro del activo por $3.714.500, as:
Depreciacin y Reparaciones
Los bienes del activo fijo requieren de constantes servicios de mantenimiento y reparaciones
para mantenerse en buen estado de funcionamiento, siendo necesario, en algunas ocasiones,
efectuarles reparaciones mayores, hacerles adiciones o introducirles mejoras.
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Depreciacin y Retiros
El retiro de servicio de los bienes del activo fijo puede producirse por diversas causas, entre las
cuales est el trmino de la vida til, la eventual venta, posibles siniestros o bajas.
En estos casos u otras situaciones anlogas, se deben saldar las cuentas del activo respectivo
para eliminar el valor de estos bienes de los registros contables.
As, al momento de retirar una mquina que haya terminado su vida til, su costo corregido
ser igual al valor acumulado de la depreciacin y su valor neto en libro ser igual a cero. La
eliminacin de los registros contables se efecta abonando la cuenta Maquinaria con cargo a la
cuenta Depreciacin Acumulada respectiva, saldndose ambas cuentas.
Si el bien que se retira tuviera o se le asignara algn valor residual o de control, porque a pesar
de haber cumplido su vida til estimada de servicio contina en funcionamiento o se estima
que tiene algn valor de liquidacin, su valor neto en libros ser igual al valor residual o de
control, puesto que el bien se habra depreciado totalmente, excepto en su valor residual o de
control.
En estos casos, tambin se saldan ambas cuentas de activo y el valor residual o de control se
carga en otra cuenta de activo que represente a los bienes totalmente depreciados o fuera de
servicio.
AMORTIZACIONES
Conceptos
El trmino amortizacin lo emplearemos para describir el proceso de traslado peridico a
resultado de los activos denominados gastos pagados por adelantado y cargos diferidos que
son, por lo general, de naturaleza intangible (carecen de sustancia o componentes fsicos).
La amortizacin de los activos intangibles se basa esencialmente en el mismo principio en que
se fundamenta la depreciacin de los activos fijos fsicos, esto es, la distribucin equitativa del
costo del activo en los diversos ejercicios que se benefician.
En efecto, los gastos pagados por adelantado y los cargos diferidos son inversiones que se
mantienen en el activo mientras dura su vida til o durante los ejercicios que se estima se
benefician. Y, se cargan a resultado a medida que se agota su vida de servicio o concluye su
utilidad o efecto de beneficio estimado.
Aunque muchas veces se considera que la distincin entre estos activos ambos de naturaleza
intangible, como est dicho, no es de importancia, hemos preferido explicar separadamente
su tratamiento contable en lo que sigue de este punto en razn a la presentacin diferente
que tienen en el Balance.
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Entre los gastos pagados por adelantado tenemos a las primas de seguros, los arriendos,
intereses, suministros y materiales de oficina en stock. Todos tienen vida til especfica; son de
montos inferiores a los cargos diferidos; y, se clasifican en el activo circulante por ser
convertibles en efectivo ante eventuales rescisiones de contratos, agotables por consumos en
cortos plazos o de venta ocasional.
En los contratos de seguros para proteger bienes o mercaderas, por ejemplo, el valor de las
primas erogadas constituye un activo durante la vigencia del contrato, perodo que suele ser
de uno o ms aos. El traslado a gasto de este recurso se efecta peridicamente, al trmino
de los ejercicios que cubre el contrato.
Lo propio ocurre con el valor de los contratos de arriendo de oficinas, instalaciones o locales
comerciales, cuando el arrendatario sufraga anticipadamente al inicio del contrato el monto
que cubre el perodo completo del contrato. Al trmino de cada mes o ejercicio contable se
carga a resultado la parte vencida o consumida del arriendo.
Similar situacin se presenta a los deudores de prstamos o crditos con el pago o
reconocimiento contable anticipado de los intereses, los cuales se registran inicialmente en el
activo y se convierten en prdida a medida que van devengndose en favor del acreedor, es
decir, a medida que vencen las cuotas o perodos de pago de la deuda.
En el caso de los suministros como: tiles de oficina, repuestos o similares, se registran y
permanecen en el activo mientras estn en stock, cargndose a gastos a medida que son
consumidos o utilizados.
El asiento contable que se acostumbra para registrar la amortizacin de los gastos pagados por
anticipado consiste en un cargo a una cuenta de resultado prdida que puede llamarse Gastos
de Amortizaciones, Amortizacin de Intangible o tener nombres ms especficos relacionados
con los conceptos amortizables y un abono directo a la cuenta de activo en que se encuentre
registrado. No olvidar que, igual que en la depreciacin de activos fijos, primero se corrige
monetariamente el activo y luego se amortiza.
Ejemplo:
Seguros Vigentes.
La VIPC del ltimo cuatrimestre del ao es de 10%, por lo que al 31 de diciembre se
abon la cuenta Correccin Monetaria con cargo a la cuenta Seguros Vigentes.
De acuerdo con estos datos la amortizacin de este seguro es de $33.000 por mes (360.000 +
36.000: 12) y de $132.000 al 31 de diciembre (4 meses, de septiembre a diciembre), quedando
vigente para el ao siguiente (enero a agosto) la suma de $264.000 (33.000 x 8).
Asiento tipo
Al cierre del ejercicio anual, el asiento por la amortizacin de los cuatros meses vencidos es:
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Cargos Diferidos
Los cargos diferidos, a diferencia de los gastos pagados por adelantado, tienen una vida til
indeterminada debiendo estimarse el nmero de ejercicios o perodos en que se amortizan;
son de montos significativamente superiores a los gastos anticipados y se clasifican en el rubro
Otros Activos, ubicndose casi al final del Balance.
Forman parte de los cargos diferidos las inversiones tales como: gastos de organizacin, gastos
de puesta en marcha, gastos de investigacin y desarrollo de nuevos productos; los derechos
de marca, patentes y otros intangibles que hayan de rendir beneficios durante varios perodos
contables.
Las erogaciones por gastos de organizacin, de puesta en marcha o de investigaciones en
desarrollo de nuevos productos, no siempre se sufragan de una sola vez, sino que se van
efectuando de acuerdo a los requerimientos que tales proyectos y acciones demandan,
obtenindose el valor objeto de amortizacin al finalizar el proceso de acumulacin de los
diversos cargos registrados en la cuenta de activo respectiva.
El valor de los derechos de marca o patentes es de similar acumulacin, excepto cuando se
trata de la adquisicin de marcas o patentes ajenas, en cuyo caso el valor de tales derechos se
encuentra en contratos de concesin o usufructo. Con todo, en unos y otros casos, el monto
de estas inversiones es siempre cuantioso.
El tiempo o perodo de duracin en que estas inversiones se amortizan depende de las
expectativas que sobre ellas exista en cuanto al nmero de ejercicios futuros que sern
beneficiados. Por ejemplo, en la organizacin o reorganizacin de una empresa se puede
estimar que el esfuerzo econmico efectuado le permitir un adecuado funcionamiento
durante los prximos cinco aos; en tal situacin, el gasto de organizacin se amortiza en
dichos cinco aos. O, si el resultado de investigaciones de nuevos productos permite obtener
un artculo que se vender durante 10 aos, la amortizacin de los gastos erogados por dicho
concepto se realiza en igual nmero de aos.
En resumen, no teniendo, entonces, vida til especfica estas inversiones y siendo dismiles las
formas para estimar los ejercicios que se benefician con tales cargos diferidos, el problema se
resuelve en cada empresa conforme a su particular experiencia y, en algunos casos, con apoyo
de normas legales que opcionalmente permiten cargar a resultado estos gastos o diferirlos
para ser amortizados entre tres y seis aos, siendo estos los parmetros de amortizacin
generalmente aplicados. (2)
La contabilizacin de la amortizacin de los cargos diferidos es similar a la forma indirecta con
que se contabilizan las depreciaciones. Aqu se debita una cuenta de resultado prdida por la
cuota de amortizacin del perodo y se acredita una cuenta complementaria del activo diferido
en la que se va acumulando la amortizacin y cuyo saldo acumulado rebaja indirectamente el
valor de la cuenta de activo que se amortiza.
Ejemplo
Veamos el ejemplo siguiente:
Una empresa efectu gastos de organizacin que registr en cuenta del mismo
nombre por un monto actualizado al 31 de diciembre de $3.400.000
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Estim como perodo amortizable los cinco aos siguientes, a partir del ao prximo.
La VIPC del primer ao de amortizacin es 20%.
1) Clculo de la amortizacin
Primeramente se corrige el valor al 31 de diciembre con la variacin del I.P.C. al consumidor
del ao que es de 20%.
3) Presentacin
Las cuentas del activo: Gastos de Organizacin y su cuenta complementaria Amortizacin
Acumulada Gastos de Organizacin (AAGO), luego de estos asientos, presentan el siguiente
movimiento y saldos:
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INGRESOS DIFERIDOS
Conceptos
Los ingresos diferidos o ingresos cobrados por adelantado corresponden a las cantidades
recibidas, no devengadas, en operaciones comerciales y de crditos, que se contabilizan en el
pasivo, por constituir obligaciones mientras no se devenguen o realicen.
De acuerdo con los Principios de Contabilidad, el ingreso econmico que afecta al Estado de
Resultados se reconoce (abona en cuenta de ganancia) en el perodo en que se realiza o
devenga, aceptndose como fecha de la realizacin la entrega de la mercadera o de la
prestacin del servicio o la del vencimiento de plazos previamente estipulados.
A semejanza de los gastos pagados por anticipado que se cargan a gastos slo cuando se
devengan, los ingresos diferidos se abonan a resultado cuando se realizan o devengan.
Aqu tiene mucha aplicacin el Criterio Conservador, en cuanto a que los ingresos diferidos
deben registrarse en el pasivo y permanecer en l mientras no se devenguen para no anticipar
utilidades con ingresos an no ganados. Slo a medida que se devenguen se rebajan del pasivo
para incorporarlos a los ingresos del perodo en el Estado de Resultados.
Los conceptos por los cuales se contabilizan con mayor frecuencia ingresos diferidos se
relacionan con el cobro anticipado de arriendos o intereses, adems de los que se generan en
las operaciones corrientes de ventas o prestaciones de servicios.
Ejemplo y asiento
Consideremos el siguiente ejemplo de contabilizacin de ingreso diferido y realizacin parcial
del mismo.
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El 1 de diciembre una empresa entrega en arriendo una bodega, por la que cobra
anticipadamente un ao de arriendo, a razn de $100.000 por mes.
Como la VIPC es de cero en este mes de diciembre, no hay correccin monetaria para este
pasivo, la que en todo caso debe efectuarse de manera previa a la contabilizacin de la parte
que se devenga. Este ltimo asiento es:
La cuenta Arriendos Cobrados Anticipados es de pasivo, se abona al recibir los ingresos por
arriendo, se carga por las cuotas devengadas de dichos ingresos; tiene saldo acreedor, el cual
representa los ingresos an no devengados constitutivos de una obligacin, generalmente, de
corto plazo.
Como se observa en este ltimo asiento la contabilizacin de la parte del ingreso que se
devenga es directa, es decir, no se emplean cuentas complementarias, pues el abono a
resultado se efecta con cargo a la cuenta del pasivo directamente.
En el Balance del 31 de diciembre la cuenta Arriendos Cobrados por Anticipado muestra en el
pasivo circulante el saldo de $1.100.000, el cual representa los ingresos no devengados a esa
fecha, y en el Estado de Resultados de ese mismo ao figura en la cuenta de ganancia
Arriendos Ganados los $100.000 devengados en el mes.
En los perodos siguientes se procede de igual manera para contabilizar lo devengado, hasta la
extincin del pasivo, teniendo presente efectuar la correccin monetaria en forma previa al
registro de lo devengado (cargo a la cuenta Correccin Monetaria segn la VIPC y abono a la
cuenta de ingresos diferidos). En el tratamiento de ingresos diferidos por otros conceptos se
siguen estos mismos procedimientos.
PROVISIONES
Conceptos
Las provisiones corresponden a compras, gastos o compromisos contrados en un ejercicio
cuyo pago se efecta en el perodo siguiente. Generalmente no se conoce su monto con
exactitud o no se dispone de la documentacin de respaldo. Por estas razones se dice que las
provisiones son gastos efectivos y pasivos ciertos de clculos estimados.
Entre los casos ms comunes de provisiones estn las que se efectan por el valor estimado de
servicios recibidos o utilizados (uso de energa elctrica, telfono, consumo de agua, gas u
otros servicios), cuyas cuentas y facturas llegan en el perodo siguiente al del consumo. Otro
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caso se produce con las vacaciones del personal, las que se devengan en un ejercicio y se
pagan en ejercicios siguientes. Situacin similar es lo que ocurre con las provisiones por
indemnizaciones por aos de servicios (PIAS), las que se van reconociendo peridicamente
como gastos devengados en cada ejercicio y se acumulan en el pasivo para su pago en el
ejercicio en que el trabajador deja de pertenecer a la empresa.
Tambin se provisiona el impuesto a la renta con que se grava a las utilidades obtenidas por
las empresas en cada ejercicio comercial. Su pago se efecta al Fisco dentro del primer
cuatrimestre del ao siguiente. Al final de este punto lo estudiamos como un caso particular de
provisin en Chile.
La contabilizacin de las provisiones se efecta al cierre del ejercicio con el propsito de
reflejar en el Estado de Resultados todos los gastos efectivamente realizados en el perodo que
se informa y al mismo tiempo mostrar en el pasivo del Balance las obligaciones que stos
generan.
Fcilmente se comprender la gran aplicacin que en las provisiones tiene el principio de
contabilidad Devengado y el Criterio Conservador en cuanto a que los gastos son del ejercicio
en que se efectan, independiente de la fecha de pago.
Contabilizacin y Ejemplos
En el asiento contable que se acostumbra para contabilizar las provisiones se debita una
cuenta de gasto a la que se da el nombre que mejor identifique el concepto del gasto y se
acredita una cuenta de pasivo cuyo nombre se inicia con la palabra provisin. Al efectuarse el
pago de la obligacin en el ejercicio siguiente, se carga la cuenta de provisin respectiva para
dejarla saldada.
Como el valor contabilizado en la provisin es generalmente un valor estimado, al momento
del pago puede ocurrir que el gasto real segn las facturas sea igual, superior o inferior a la
provisin. En los dos ltimos casos, la diferencia que se produzca debe cargarse o abonarse
respectivamente a una cuenta de resultado en calidad de prdida o ganancia por ajuste del
ejercicio anterior.
Esta contabilizacin incorpora los gastos por servicios del mes de diciembre al Estado de
Resultados del ejercicio terminado en esa fecha y, al mismo tiempo, se incorpora al pasivo del
Balance del 31 de diciembre la obligacin generada con la provisin.
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En el mes de enero del ao siguiente debe efectuarse, junto con el pago, un ajuste por la
diferencia producida entre el valor de la provisin y el gasto real de facturas. El asiento queda:
La cuenta Provisin Gastos de Servicios se carga por el mismo valor con que se efectu el
abono al provisionar, quedando saldada. La subestimacin de $25.000 en la provisin se debita
en la cuenta de resultado prdida Ajuste Ejercicio Anterior, pues dicho valor no es gasto del
ejercicio en que se efecta el pago, sino una prdida del perodo anterior, en el que se
deveng dicho gasto.
Si, por el contrario el monto de las facturas por los gastos reales hubiera sido de $310.000, se
habra producido una sobreestimacin de la provisin de $10.000. En tal caso la cuenta de la
provisin se carga por el valor provisionado (para que siempre quede en cero, saldada), la
diferencia por la sobreestimacin se abona a la cuenta de resultado Ajuste de Ejercicio
Anterior, constituyendo ahora una ganancia en vez de prdida; y, se abona el banco por el
valor de $310.000.
Una prctica confusa cuando hay diferencia entre la provisin y el valor a pagar de facturas,
que por lo mismo no debe seguirse, consiste en cargar la cuenta Provisin, al momento del
pago, no por el valor provisionado sino que por el monto que se est pagando. Este criterio
lleva al error de presentar la cuenta de la provisin, que es de pasivo, con saldo deudor por la
subestimacin producida, o, la deja con saldo acreedor por la sobreestimacin a pesar de que
ya se extingui la obligacin con el pago.
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del impuesto a pagar en el pasivo, segn los PPM hayan o no cubierto el impuesto
determinado.
A modo de ejemplo veamos la siguiente situacin:
Utilidad tributaria del ejercicio $5.666.667
PPM efectuados durante el ao incluido su reajuste 720.000
Tasa de impuesto a la renta 15%
En este ejemplo, el impuesto a la renta determinado es de $850.000 (15% de 5.666.667).
Como los PPM del ao ms su reajuste suman $ 720.000 la empresa debe pagar al Fisco la
diferencia de $130.000 (impuesto determinado $850.000 menos los PPM reajustados
$720.000), la que debe quedar registrada en el pasivo como la provisin neta del impuesto a la
renta. La cuenta PPM se abona luego de la imputacin quedando saldada y el valor del
impuesto determinado se carga a una cuenta de gasto del ejercicio la que se presenta
rebajando a la utilidad contable en el Estado de Resultados.
El asiento para reflejar esta situacin es:
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Con este asiento queda saldada la cuenta Impuesto a la Renta por Pagar. Al contabilizar este
pago hemos supuesto que la VIPC por inflacin entre la fecha de cierre del ejercicio y la fecha
de pago del impuesto es de cero. Si as no fuera el impuesto por pagar debe cancelarse con el
reajuste correspondiente y cargar a gasto el valor de dicho reajuste.
Ejercicios
1. Efectuar los clculos y asientos que corresponda por las siguientes regularizaciones y
ajustes de cierre del ejercicio anual:
a) Castigo de cuentas por cobrar a clientes por $220.000.
b) Estimacin para deudas incobrables del 1% sobre el saldo de la cuenta Clientes
que asciende a $5.915.000.
c) Depreciacin de muebles por valor de $4.800.000, comprados y puestos en
servicio el 30 de marzo. Sin valor residual y con vida til de 10 aos.
d) Amortizacin de un seguro contra incendios cuya prima pagada es de
$360.000. Cubre un ao, a contar del 1 de septiembre.
e) Amortizacin de gastos de organizacin cuyo monto inicial es de $4.000.000 y
el plazo de amortizacin es de 5 aos. Este es el primer ao de amortizacin.
f) En junio se recibi por arriendos anticipados la suma de $1.800.000,
correspondientes a un contrato que cubre un ao a partir de junio.
g) La provisin para gastos de servicios (luz, agua y telfono) se estima en
$240.000.
a)
b)
c)
d)
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24