Apostillas al texto de la Ley 26735

(modificatoria del rgimen penal tributario y previsional)

por Marcelo Alfredo Riquert

Sumario: 1. Introduccin. 2. La normativa reformada: 2.1. Evasin

tributaria; 2.2. Evasin tributaria agravada; 2.3. Aprovechamiento
indebido de subsidios; 2.4. Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales;
2.5. Apropiacin indebida de tributos; 2.6. Evasin previsional; 2.7.
Evasin previsional agravada; 2.8. Apropiacin indebida de recursos de la
seguridad social; 2.9. Insolvencia fiscal fraudulenta; 2.10. Simulacin
dolosa de pago; 2.11. Alteracin dolosa de registros; 2.12. Alteracin
dolosa de sistemas informticos o equipos electrnicos; 2.13. Clusula de
actuar por otro. Sanciones a personas jurdicas; 2.14. Exencin de
responsabilidad penal por presentacin espontnea; 2.15. Denuncia y
determinacin de la deuda tributaria; 2.16. Derogacin del art. 19; 2.17.
Trmite del procedimiento administrativo con denuncia penal; 2.18.
Competencia judicial; 2.19. Exclusin de la suspensin del juicio a prueba.
3. Balance provisorio.
1. Introduccin
An cuando demor ms de lo que pareca inicialmente, el proceso
reformista del rgimen penal tributario y previsional que comenzara el 17
de marzo de 2010 con el envo al H. Congreso Nacional del mensaje 379
del PEN, ha finalizado con la publicacin a fines de 2011 de la Ley 26735 ,
modificatoria de la Ley 24769. Oportunamente haba publicado algunas
reflexiones acerca de aquel proyecto y sealado que parte de la doctrina lo
haba recibido auspiciosamente , pudindose advertir de un rpido cotejo
con el texto ahora vigente que algunas de las crticas ms unnimes que
aqul haba recibido, fueron recogidas en el trmite parlamentario como,
por ejemplo, la formulada respecto del inicialmente proyectado art. 17 bis
que pretenda que las modificaciones en las condiciones objetivas de
punibilidad no habran de dar lugar a la aplicacin de la ley penal ms
benigna. Esto fue tachado de inconstitucional por todos los especialistas en
la materia que se haban pronunciado sobre el particular y tal regla no
prosper en la legislatura.
En este sentido, puede anticiparse sin hesitacin que habr de reiterarse con
relacin a los nuevos montos de aquellas incorporados en los arts. 1, 2,
3, 6, 7, 8 y 9, los procesos de despenalizacin de aquellos casos
1

iniciados por cifras menores que -en lo estrictamente penal tributario y

previsional- se verificaron cuando la derogada Ley 23.771 (1990) fue
modificada por Ley 24587 en noviembre de 1995 o cuando el art. 9 de la
Ley 24769 fue modificado por la Ley 26063. Tal inteligencia desvinculante
del proceso penal a los hechos en trmite que no llegaran al nuevo umbral
fue ratificada por la CSJN in re Palero, el 23/10/07 (Fallos 330:4544) .
Tambin vale recordar que an cuando un significativo nmero de las
causas abiertas dejen de ser alcanzadas por el poder punitivo, el Estado
sigue disponiendo de otras vas de coercin como la reparatoria, a ejercer
en la va correspondiente, tendiente a obtener se recupere el monto del
perjuicio causado al bien jurdico protegido.
Esta ley de reforma del sistema especial que me ocupa, incluye tambin una
modificacin del cdigo penal en lo relativo a la exclusin de la posibilidad
de la suspensin del juicio a prueba para estos delitos, habindosela
publicado en el mismo boletn oficial que incluy a las leyes 26733 y
26734, todas operativas de cambios en tal digesto sustantivo que, en nueve
dcadas de vigencia, ha sufrido cerca de 900 afectaciones similares a su
texto, lo que intensifica el reiteradamente denunciado fenmeno de
descodificacin, administrativizacin y banalizacin de la ley penal,
que ha provocado la prdida de toda nocin de sistema, coherencia,
armona y proporcin en aqul internamente y con relacin a todo el
numeroso conjunto de leyes especiales que lo satelizan. El ltimo fallido
intent de reversin fue el Anteproyecto de Reforma Integral y
Actualizacin del Cdigo Penal del ao 2006 que, adems, no se ha tenido
en cuenta para la redaccin de la Ley 26735, salvo por la decisin polticocriminal de incorporar como objeto de proteccin a la hacienda pblica
provincial .
En los comentarios al por entonces proyecto destaqu que la exposicin de
motivos careca de toda mencin expresa acerca de las razones que
impulsaron esta ltima decisin con la que estoy plenamente de acuerdo,
a la vez que se mantiene excluida la hacienda pblica municipal que, en mi
modesta opinin, debiera gozar de similar consideracin con las
adecuaciones del monto a partir del que se reconoce el inters penal y,
correlativamente, la intensidad de la respuesta, que podran discutirse . No
debe olvidarse que en la singular estructura econmica y de distribucin
poblacional que tiene nuestro pas, hay municipios cuyas dimensiones en
ambos aspectos exceden con largueza las de varias de las provincias ms
pequeas juntas.
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Se han anticipado algunas dificultades operativas sobre la base de la falta

de armona entre los procesos penales vigentes en la Nacin y en las
provincias, as como la heterogeneidad de los procedimientos
administrativos tendientes a la determinacin de las deudas tributarias .
Con ser cierto y ms all de compartir la idea de la necesidad de establecer
estndares mnimos en materia de aseguramiento de garantas o derechos
fundamentales como ha sealado la CSJN in re Verbitsky , es claro
que, a todo evento, uno de los digestos adjetivos vigentes con mayor desvo
o desajuste del modelo constitucional es precisamente el federal, que es el
que se usaba exclusivamente con el rgimen pre-reforma. En adicin, no
sucedera nada demasiado distinto a los supuestos habituales de
concurrencia del orden federal y el provincial en otros delitos (baste, por lo
comn, el caso de la falsificacin de documento de identidad y la estafa).
No se derive de lo afirmado que entienda que carecer de traumatismos la
implementacin de la nueva competencia en el mbito provincial. En
realidad, pienso que en los lugares con menor desarrollo o escala en el
tamao de su poder judicial y/o su ministerio pblico, no ser demasiado
fcil el adecuar estructuras diseadas para otro tipo de delitos a la
investigacin de estos hechos y, por eso, en tales jurisdicciones y en
aquellas con economas ms modestas o ms comprometidas (no puedo
olvidar los conocidos problemas del sistema de coparticipacin vigente),
habr que disear una gradual especializacin acorde al universo de casos
posibles.
Para cerrar esta nota introductoria, destaco que otra de las observaciones
crticas que genricamente se haban realizado a la iniciativa del ejecutivo
se vinculaba a los importes de los montos de las condiciones objetivas de
punibilidad, ya que si bien en la exposicin de motivos se deca: se
propicia adecuar los importes mnimos exigidos para considerar verificada
la condicin objetiva de punibilidad, considerando el tiempo transcurrido
desde su sancin. Ello con el fin de mantener una razonable proporcin
entre las distintas figuras tpicas consideradas y la magnitud de la
afectacin del bien jurdico protegido en relacin con el contenido de
injusto de los diferentes delitos; los incrementos propuestos no lucan por
su proporcionalidad, ya sea con relacin a la norma misma que se
actualizaba ni menos an entre las distintas figuras, bastando para
ejemplificarlo tener en cuenta que mientras en la evasin tributaria simple
el valor entonces vigente se multiplicaba por diez (llegando a $ 1.000.000),
en la de la evasin previsional simple slo se duplicaba ($ 20.000). Esto
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ciertamente se ha morigerado cuando se advierte que el monto del art. 1 ha

quedado en $ 400.000, mientras que el del art. 7 se fij en $ 80.000. No
significa que hubieren desaparecido las desproporciones, sino slo que, en
todo caso, se mantienen ms o menos dentro de los parmetros histricos,
aspecto sobre el que se volver luego.
2. La normativa reformada
Cumpliendo con la premisa del ttulo, en lo que sigue se formularn
algunos breves comentarios respecto de cada uno de los artculos que han
sido modificados mediante la Ley 26735.
2.1. Evasin tributaria. Se sustituy el artculo 1 de la Ley 24.769 y sus
modificaciones, por el siguiente:
Artculo 1: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el
obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total
o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a
la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido
excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo
y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo
o de perodo fiscal inferior a un (1) ao.
Se advierte de inicio que no slo se corrigi en el trnsito parlamentario el
monto de la actualizacin cuantitativa sino que se abandon la propuesta de
que se computara por el conjunto de impuestos en lugar de hacerlo, como
era desde la vigencia de la Ley 24769, por cada uno, es decir,
considerndolos individualmente. Me parece una decisin acertada tanto
que el lmite de inters se fijara en $ 400.000, como que se trata de cada
tributo y por cada ejercicio anual. Lo primero porque guarda una cierta
proporcionalidad con la cifra histrica, al menos medida en moneda dura
que pareciera haber sido el criterio que presidi la decisin si se sigue la
intervencin en el debate del diputado Gil Lavedra. Los $ 100.000 del ao
1997 eran equivalentes u$s 100.000 y, al presente, con una cotizacin
oficial del dlar estadounidense que ronda los $ 4,35, los valores son
bastante similares. Lo segundo porque, a la vez que limita el mbito de
intervencin penal, se evita problemas derivados de la divergencia
estructural de los diversos tributos que habra que sumar desde el punto
de vista de la configuracin temporal del hecho imponible.
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Esta actualizacin, largamente reclamada en atencin tanto a la devaluacin

producto de la crisis que estall a fines de 2001, como del proceso
inflacionario vivido desde 1997, era llamativa porque en el mismo ao,
2005, en que por va de la Ley 25986 se llev la cuanta del tipo de
contrabando en el Cdigo Aduanero (Ley 22415) de $ 5.000 a $ 100.000, al
reformar el art. 9 de la Ley 24769 por va de la Ley 26063 slo se
increment el monto hasta equipararlo con el del art. 6, lo que evidenciaba
que mientras en este sistema especial slo se correga una desproporcin,
en el otro se reconoca la situacin de desfasaje econmico vivida.
Otra crtica recogida respecto del texto proyectado por el ejecutivo es que
se ha abandonado la decisin de proteccin diferenciada entre la hacienda
pblica nacional y las locales (que se mantena en $ 100.000 por cada
tributo y por cada ejercicio anual), criterio distintivo respecto del que se
desconoca todo fundamento. En el texto vigente, el monto de inters penal
es idntico para todas las haciendas pblicas comprendidas.
Sin embargo, hay una cuestin que an cuando fuera advertida en los
comentarios al proyecto , no encontr eco en el texto sancionado y, al no
mediar una solucin directa al problema por el legislador, quedar abierta a
la discusin pretoriana. Es la relacionada con la afectacin de la hacienda
pblica local en casos de impuesto a los ingresos brutos en los que su
determinacin se rige por el Convenio Multilateral del 18/8/77 y su
Protocolo adicional. Es decir que, conforme el art. 1 del Convenio, hay un
proceso nico, econmicamente inseparable, de un mismo contribuyente,
que se desarrolla en distintas jurisdicciones, por lo que debe atribuirse a
todas ellas, siguindose un determinado coeficiente de distribucin de
ingresos. Como es un proceso (actividad) nico, se tratara de un delito por
el que, a la vez, se afectaran diversas haciendas pblicas locales. Desde
esta perspectiva, es posible que aparezcan problemas vinculados a cul de
las justicias locales ser la competente finalmente (la que previno? la que
tuvo la mayor afectacin? aquella donde haya preponderancia de
elementos probatorios?) o qu pasara en caso de no alcanzase en ninguna
provincia en forma individual el monto de la condicin objetiva de
punibilidad, sino que esta es el resultado de la consideracin conjunta del
dao a todas (circunstancia que podra darse en muchos casos).
2.2. Evasin tributaria agravada. Se sustituy el artculo 2 de la Ley
24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:
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Artculo 2: La pena ser de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos
de prisin, cuando en el caso del artculo 1 se verificare cualquiera de los
siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($
4.000.000);
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la
suma de ochocientos mil pesos ($ 800.000);
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios
fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de
ochocientos mil pesos ($ 800.000);
d) Si hubiere mediado la utilizacin total o parcial de facturas o cualquier
otro documento equivalente, ideolgica o materialmente falsos.
En otro de los cambios a la propuesta inicial, se abandon la idea de hacer
desaparecer el inciso a), que permanece vigente con su condicin
objetiva de punibilidad actualizada con el mismo criterio del art. 1
(multiplicado el original por cuatro), por lo que la proporcin anterior entre
ambos se mantiene. Lo mismo sucede con la cuanta de los incisos b) y
c), que de ser eliminadas pasaron a conservarse con una actualizacin de
similar proyeccin: de $ 200.000 a $ 800.000.
El nuevo inc. d) propone la nica verdadera novedad en materia de
calificantes, al introducir el agravamiento cuando mediare el uso total o
parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideolgica o
materialmente falsos. Ya he sealado que, en mi opinin, no puede dejar de
verse en esto un retorno de las razones que se invocaba desde la AFIP para
justificar el proyecto de reforma que, luego, concret en la Ley 25874,
modificando el art. 15 e introduciendo la figura de la asociacin ilcita
tributaria.
Hablo de retorno porque, luego de la discusin pblica, lo cierto es que la
iniciativa sufri profundas alteraciones en su redaccin que provocaron que
el texto final guardara escasa relacin con el inicial, al punto de haberse
suprimido toda referencia al tema de las usinas y la utilizacin de
facturas apcrifas (adems, por ej., de la desaparicin de las menciones a
los armados de sociedad en parasos fiscales o maniobras similares que, en
todo caso, por la participacin mltiple de agentes bien podran caer bajo la
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regla calificante del inc. b) del mismo art. 15 en su frmula vigente).

Apunta Oroo que estamos frente a una maniobra que, usualmente, apunta
en forma fundamental a generar en modo fraudulento crdito fiscal a los
fines de la liquidacin del IVA, ya sea mediante facturas u otros
instrumentos aptos para generar un impacto sobre la liquidacin de tributos,
como las notas de dbito y crdito (aprehensibles bajo la referencia abierta
a cualquier documento equivalente) . Una norma similar a la ahora
presentada contiene el art. 94, inc. 4, prrafo 4 del Cdigo Tributario
chileno, que agrava el tipo de evasin cuando se usen maliciosamente
facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados.
Bien observ Scoponi que no se haba introducido en el proyecto ninguna
pauta acerca de cul debiera ser la incidencia de esta maniobra ardidosa
calificante en el marco genrico de la evasin. Tampoco en el texto que
ahora rige. Por eso, su pregunta: qu pasara si en una evasin de $
1.000.000, lo evadido mediante facturas apcrifas fuese $ 2.000?, dej de
ser una posibilidad para pasar a ser un interrogante real. Al literal de la
redaccin vigente, que contempla el uso parcial, la respuesta es que la
circunstancia agravante estar verificada.
Insisto, como lo hice al comentar la iniciativa del P.E.N., en que la
pregunta que lucira como de mayor pertinencia es otra: por qu el ardid
en que se usan facturas apcrifas agrava el tipo?. En todo caso, estamos
ante una complejidad realmente superadora de la posibilidad de impunidad
de otros ardides posibles?.
Una interesante observacin desde la prctica formularon Borinsky,
Lattanzio y Turano, al resaltar que, en su experiencia, se trata del supuesto
ms frecuente en los casos detectados de evasiones tributarias lo que, en los
hechos, podra importar que el agravante reducira la operatividad del
artculo 1, norma que llegara a quedar vaca de contenido . A su vez,
Lichtmann y Schurjin Almenar estimaron que puede arriesgarse que el
diseo del agravante podra resultar sobreabundante e, incluso, algo
endeble al momento de tener por justificada su existencia como hiptesis
susceptible de sustentar aumentos en el nivel de punicin .
Ninguna de estas crticas fueron tomadas en cuenta y hoy el inciso d) es
texto vigente y, prximamente, el problema tendr que obtener respuesta
tribunalicia: un hecho de evasin tributaria del mnimo posible ($ 400.000)
para cuya perpetracin se usen parcialmente facturas apcrifas (y
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parcialmente, por ejemplo, pudiera ser un monto mnimo como $ 200 o $

300, en una o varias facturas menores), puede llegar a tener una pretensin
de pena en abstracto por un mnimo de 3 aos y 6 meses de prisin,
mientras que si no existieran esas pocas facturas sera de dos aos. En la
escala mxima, aquellos $ 200 justificados mediante facturas o
documento equivalente ideolgica o materialmente falsos, llevarn el
mximo hasta 9 aos de prisin en lugar de 6. La desproporcin y
desigualdad si no media una pretoriana correccin del literal legal, son
evidentes.
2.3. Aprovechamiento indebido de subsidios. Se sustituy el artculo 3
de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:
Artculo 3: Ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a
nueve (9) aos el obligado que mediante declaraciones engaosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, se aprovechare
indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro
subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido
supere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) en un ejercicio
anual.
A diferencia del proyecto originario en que al aprovechamiento indebido de
subsidios slo se le modificaba la redaccin incluyendo provincial o de la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires, pero manteniendo el monto de la
condicin objetiva de punibilidad, lo que obligaba a denunciar la
concrecin de una evidente desproporcin, ahora se ha corregido llevando
la cuanta al mismo valor que el art. 1, pasando de $ 100.000 a $ 400.000.
Tambin se recogi la observacin que formularon Borinsky, Lattanzio y
Turano en cuanto a sustituir la expresin subsidio directo de naturaleza
tributaria por subsidio de naturaleza tributaria, porque as se recogeran
dentro del marco de proteccin de la norma casos equiparables a la entrega
de dinero (subsidio directo), tales como la entrega de bonos transferibles
para cancelar obligaciones tributarias . En cambio, no se recept su
propuesta de armonizar la redaccin del 2 y 3 con el art. 4, para lo que
sugirieron se incluya en el ltimo la clusula extensiva cualquier otro
beneficio fiscal o subsidio de naturaleza tributaria .

2.4. Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales. Se sustituy el artculo

4 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:
Artculo 4: Ser reprimido con prisin de uno (1) a seis (6) aos el que
mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, obtuviere un
reconocimiento, certificacin o autorizacin para gozar de una exencin,
desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o
devolucin tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires.
En el caso de la obtencin fraudulenta de beneficios fiscales se mantuvo
intacta la estructura tpica, a la que slo se agreg al final la referencia al
fisco provincial o de la C.A.B.A.
2.5. Apropiacin indebida de tributos. Se sustituy el artculo 6 de la
Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:
Artculo 6: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el agente
de retencin o de percepcin de tributos nacionales, provinciales o de la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires, que no depositare, total o
parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el
monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($ 40.000) por
cada mes.
La omisin total o parcial de depsito de tributos retenidos o percibidos por
el agente de retencin o percepcin fue corregida tanto en lo relativo a las
haciendas pblicas ahora protegidas (incorporando a tales agentes pero del
orden provincial o de la CABA), como en cuanto a la condicin objetiva de
punibilidad, que se ha cuadriplicado manteniendo la proporcin con el
texto anterior, por lo que ahora es de $ 40.000 (que es el doble de lo
proyectado originalmente).
2.6. Evasin previsional. Se sustituy el artculo 7 de la Ley 24.769 y sus
modificaciones, por el siguiente:
Artculo 7: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el
obligado, que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas
o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere
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parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma

de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos
conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre
que el monto evadido excediere la suma de ochenta mil pesos ($ 80.000)
por cada mes.
Ampla el objeto de proteccin en la evasin simple de los recursos de la
seguridad social insertando los locales en la redaccin actual (provincial o
de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires) y se sustituye al final perodo
por mes. Al igual que en los casos que preceden, el factor de
actualizacin de la cuanta ha sido su cuadruplicacin, llevndola de $
20.000 a $ 80.000. De tal suerte, la histrica proteccin diferencial en los
tipos de evasin tributaria y previsional se mantiene exactamente en el
mismo nivel: se llega al umbral de inters penal en este tipo con una quinta
parte de la afectacin que es necesario para hacerlo en el art. 1.
2.7. Evasin previsional agravada. Se sustituy el artculo 8 de la ley
24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:
Artculo 8: La prisin a aplicar se elevar de tres (3) aos y seis (6) meses
a nueve (9) aos cuando en el caso del artculo 7 se verificare cualquiera
de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($
400.000), por cada mes;
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la
suma de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000).
Similar a lo acontecido con el art. 2, durante el tratamiento parlamentario
se dej de lado la propuesta de eliminar el agravante por cuanta del inc. a),
al que se mantuvo actualizando su condicin objetiva de punibilidad, al
igual que la del inc. b), cuadruplicndolas, lo que mantuvo el criterio de
proporcionalidad original.
2.8. Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social. Se
sustituy el artculo 9 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el
siguiente:
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Artculo 9: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el
empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los diez (10)
das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de
los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) por cada mes.
Idntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los recursos
de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los
diez (10) das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el
importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase
la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) por cada mes.
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos o el organismo
recaudador provincial o el correspondiente a la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires habilitar, a travs de los medios tcnicos e informticos
correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago
por separado y en forma independiente al de las dems contribuciones
patronales, de los aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y
de las retenciones o percepciones de los agentes obligados respecto de los
recursos de la seguridad social.
A diferencia que en los casos que se fueron viendo con anterioridad, en ste
se mantuvo la propuesta del proyecto originario y se eleva la condicin
objetiva de punibilidad del primer y segundo prrafos a $ 20.000, siendo
que la antes vigente era de $ 10.000 (por imperio de la actualizacin
dispuesta por Ley 26063, de 2005). Es decir, slo se la duplic,
manteniendo la postulacin del Ejecutivo que pretenda se fije en tal valor.
Esto luce como falto de proporcin respecto del criterio general de
actualizacin que se adopt, asimetra que se profundiza si se compara en
forma directa con el tipo similar del orden tributario (Titulo I), que es el art.
6, con lo que retorna a la situacin previa a la correccin ya mencionada
(cuando el monto era de $ 5.000). En el tercero prrafo slo se agregan al
organismo recaudador provincial o el correspondiente a la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires.
2.9. Insolvencia fiscal fraudulenta. Se sustituy el artculo 10 de la Ley
24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:
Artculo 10: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el que
habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento
administrativo o judicial tendiente a la determinacin o cobro de
obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad
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social nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, o

derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, provocare o agravare
la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el
cumplimiento de tales obligaciones.
Ya dentro del Ttulo III, dedicado a los delitos fiscales comunes, la
insolvencia fiscal fraudulenta es otra de las figuras que han sido
mnimamente modificadas ya que slo se introdujo la referencia a lo
provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. En su momento,
Borinsky, Lattanzio y Turano tanto con relacin a este tipo como al del art.
11, propusieron la incorporacin de la exigencia de un monto de perjuicio
como modo de guardar mejor la nocin de proporcionalidad en la
intervencin penal . La idea, con evidencia, no prosper. An cuando la
opcin de acotar los niveles de inters para la intervencin penal es una
nota bastante difundida en todo lo que podra considerarse como derecho
penal econmico y sin perjuicio de que la incorporacin de cuantas
multiplica la casi insoluble discusin acerca de si stas son elementos del
tipo objetivo o condiciones objetivas de punibilidad, en lo concreto se
adiciona una dificultad cual es que la proporcionalidad a que aluden
debiera darse en un punto de conciliacin entre lo tributario y lo
previsional, siendo que ambos aspectos, como se vio, tienen al presente
proteccin diferenciada.
2.10. Simulacin dolosa de pago. Se sustituy el artculo 11 de la Ley
24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:
Artculo 11: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el que
mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o
engao, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de
recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicacin de sanciones
pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.
Pueden darse por reproducidas aqu las breves glosas formuladas al artculo
anterior.
2.11. Alteracin dolosa de registros. Se sustituy el artculo 12 de la Ley
24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:

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Artculo 12: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el que de
cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o
inutilizare los registros o soportes documentales o informticos del fisco
nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, relativos a
las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el
propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado.
Slo se ha incorporado dentro de los registros o soportes documentales o
informticos pasibles de alteracin dolosa a los provinciales o de la
C.A.B.A. relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la
seguridad social.
2.12. Alteracin dolosa de sistemas informticos o equipos electrnicos.
Se incorpor como artculo 12 bis de la Ley 24.769 y sus modificaciones,
el siguiente:
Artculo 12 bis: Ser reprimido con prisin de uno (1) a cuatro (4) aos, el
que modificare o adulterare los sistemas informticos o equipos
electrnicos, suministrados u homologados por el fisco nacional,
provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, siempre y cuando
dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un
delito ms severamente penado.
Este nuevo tipo (al igual que el actual inc. d) del art. 2), remite casi
inevitablemente al recuerdo de la discusin del proyecto que fuera
consagrado en 2005 como Ley 25874 . La crtica puntual al reciente
calificante de la evasin tributaria ya fue hecha. La puntual al art. 12bis se
relaciona con su innecesariedad a la luz de la reforma al Cdigo Penal
introducida en 2008 por Ley 26388.
Desde este punto de vista, con base en la principio de especialidad, no es
que vislumbre la generacin de problemas significativos. Podra alegarse a
favor que ahora se cuenta con una norma ms precisa, clara, estricta, con la
consiguiente mayor satisfaccin del principio de legalidad. Tambin que es
cierto que la figura del art. 12 no aprehende las afectaciones realizadas
sobre los llamados controladores fiscales y que este bis est previsto
como tipo subsidiario, lo que minimiza una posible multiplicacin de
encuadres tpicos. De all que acierta Oroo cuando, refirindose al texto
proyectado ahora ley sin modificacin, advierte la necesidad de entender
13

que se alude a sistemas y equipos que tengan por finalidad emitir facturas y
controlar operaciones con relevancia tributaria .
No obstante, lo cierto es que el digesto sustantivo ya tena prevista como
figura defraudatoria el uso de cualquier tcnica de manipulacin
informtica que altere el normal funcionamiento de un sistema informtico
o la transmisin de datos (art. 173 inc. 16), con pena conminada en
abstracto de un mes a seis aos de prisin. Es decir, un mnimo bastante
ms bajo y un mximo bastante ms alto que los del art. 12 bis en
comentario. Asimismo, va art. 77, todas las posibilidades de falsificacin
de documentos incluyendo los digitales son tpicas. El tipo de dao en su
redaccin vigente contempla el que recae por alteracin, destruccin o
inutilizacin de datos, documentos, programas o sistemas informticos (art.
183, 2 prrafo), con posible pena de prisin de quince das a un ao. El
mero intrusismo a un dato o sistema informtico de acceso restringido ya es
delito que, a su vez, califica si es en perjuicio de un sistema o dato
informtico de un organismo pblico estatal o de un proveedor de servicios
pblicos o de servicios financieros (art. 153bis) . Parece innecesario seguir
con los evidentes problemas en trminos de la proporcionalidad de la
respuesta punitiva dentro del propio sistema de la ley especial en que se
inserta el nuevo tipo (sin ir ms lejos, su desajuste con la figura que
complementa, el art. 12) y los que derivan del cotejo con las normas
generales del cdigo penal que se mencionaron (singularmente, con el inc.
16 del art. 173).
Directamente vinculado con esto ltimo, conviene recordar que en su
intento de dotar de armona y proporcin a todo el sistema normativo penal,
la propuesta del anteproyecto de ley de reforma integral y actualizacin del
cdigo penal del ao 2006 adecuaba las escalas de las penas conminadas en
abstracto para los delitos tributarios y previsionales (que reduca a slo
cuatro tipos) a la de las estafas y otras defraudaciones. Esto brindaba al
individualizador de la pena un marco ms flexible hacia abajo y pona un
techo ms razonable, abandonando esos mximos introducidos con la
Ley 24769 que, por lo elevados, se confes en la propia discusin
parlamentaria que no perseguan otra intencin que la de crear figuras
inexcarcelables. Para apartarse de la limitacin equiparante de penas que
propona el citado anteproyecto habra que estar en condiciones de brindar
una buena respuesta a preguntas tales como por qu una maniobra
ardidosa que afecta la hacienda pblica merece ms pena que la que afecta
14

el patrimonio de un individuo? , o si es la primera necesariamente ms

daosa?.
En los trabajos al inicio individualizados, comentando el entonces
proyecto, ya haba resaltado que Brasil se ocup de un tema vinculado hace
dos dcadas, en cuanto el sujeto afectado sera el Estado en su funcin
recaudadora tributaria. Se trata del programa para fraude fiscal. Por Ley
8137 (27/12/90), sobre Crmenes contra el orden econmico y las
relaciones de consumo, se define una nueva forma de uso ilcito del
ordenador, que sera la accin de utilizar o divulgar programas de
procesamiento de datos que permita al contribuyente poseer informacin
contable diversa a la que es, por ley, proporcionada a la Hacienda Pblica.
Al decir de Rodrigues da Costa, es un programa de ordenador destinado a
permitir un fraude fiscal . Tiene pena de detencin de 6 meses a 2 aos y
multa. Insisto en llamar la atencin sobre la menor severidad de la pena
conminada en abstracto respecto de la propuesta en el proyecto en
comentario .
2.13. Clusula de actuar por otro. Sanciones a personas jurdicas. La
Ley 24769, en su artculo 14 prev la llamada clusula de actuar por otro
o en lugar de otro, con la siguiente redaccin:
Artculo 14: Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere
sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de
existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de no
tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin de
obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes,
sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el
hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento
a la representacin sea ineficaz
Naturalmente, no hace al objeto de este trabajo extenderse sobre esta
previsin que, bsicamente, podra decirse que viene a dar solucin al
problema de falta de correspondencia entre quien realiza el hecho (una o
varias personas fsicas) y quien reviste la condicin de obligado (la
persona de existencia ideal, asociacin de hecho o ente admitido por la
legislacin tributaria) . Hay previsiones similares en otros regmenes
especiales (por ej., el art. 27 de la Ley 23737), pero no de orden general en
el cdigo sustantivo (aunque se ha intentado introducirla ).
15

Por la Ley 26735, como adicional surgido durante la consideracin

legislativa ya que no formaba parte de la iniciativa del ejecutivo, se
incorpor a continuacin en el artculo 14 los siguientes prrafos:
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido
realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona
de existencia ideal, se impondrn a la entidad las siguientes sanciones
conjunta o alternativamente:
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.
2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr
exceder los cinco (5) aos.
3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de
obras o servicios pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el
Estado, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos.
4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto
de la comisin del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de
la entidad.
5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere.
6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la
persona de existencia ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrn en cuenta el
incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisin de
vigilancia sobre la actividad de los autores y partcipes, la extensin del
dao causado, el monto de dinero involucrado en la comisin del delito, el
tamao, la naturaleza y la capacidad econmica de la persona jurdica.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la
entidad o de una obra o de un servicio en particular, no sern aplicables
las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4.
La novedad producto de la impronta de los legisladores concret uno de los
dos anuncios que haba formulado el presidente de la Comisin de
Legislacin Penal de la Cmara de Diputados de la Nacin, diputado Juan
Carlos Vega (Coalicin Cvica), que lo present como la consideracin
como sujeto autor de los delitos tributarios a las personas de existencia
ideal. Puede advertirse que el texto es prcticamente el mismo que se
insertara como art. 304 al Cdigo Penal mediante la Ley 26683 el ao
pasado, al modificar el tipo de lavado de activos de origen delictivo. Slo
se ha reducido el monto de la sancin de los incisos 2 y 3 a la mitad (5
aos, en lugar de 10). En cambio, no se insert previsin en materia de
cautelares .
16

Merece destacarse que en ninguno de los dos casos ha formado parte de la

consideracin del legislador la necesidad de adoptar previsiones en el
cdigo procesal, tendientes a asegurar la forma en que se presentarn y
actuarn los representantes de la personas de existencia ideal y garantizar
una operatividad para el nuevo elenco de sanciones que sea respetuosa del
marco que demanda un debido proceso.
El otro tema anunciado era el intento de incorporar la figura del
arrepentido, beneficiando con una reduccin de la escala penal a la del
grado de tentativa cuando se brinde informacin esencial para evitar que se
produzca o contine el delito u otros conexos . Felizmente, esto ltimo no
prosper ya que, entre otras razones, no concurren en la materia las notas
de gravedad propias del llamado crimen organizado que eventualmente
pudiera justificar la habilitacin de la transaccin que, en el fondo,
conlleva este y otros institutos que, en conjunto, son llamados tcnicas
especiales de investigacin y que conforman un ncleo central del
derecho penal negocial o premial .
La responsabilidad penal de las personas jurdicas ha sido una cuestin que
divide aguas en la doctrina y que, adems, siempre estuvo en discusin en
este singular rgimen especial. El sustituido art. 16 era una de las reglas
que lo evidenciaba a partir de su previsin de que Este beneficio se
otorgar por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal
obligada. Tanto el problema en general como el singular de la norma
transcripta, exceden el objeto de este breve comentario , para el que
entiendo basta con la observacin de que estas sanciones a aplicar conjunta
o alternativamente a las personas de existencia ideal, pueden tanto verse
como la adopcin del societas delinquere potest, como simplemente un
conjunto de accesorias que en s mismas no importan el establecimiento
de un real sistema de atribucin de responsabilidad penal para aquellas .
En todo caso, merecen aprobacin los criterios para la individualizacin de
la sancin del penltimo prrafo, en cuanto indican al juzgador la necesidad
de tener en cuenta aspectos organizacionales internos de la persona
jurdica, es decir, si su estructura y configuracin ha previsto mecanismos
tendientes a evitar delitos y si stos han operado o no, adems de otros ms
tradicionales como podran ser la extensin del dao causado o el tamao,
naturaleza y capacidad econmica del ente ideal. Asimismo luce atinada la
ltima previsin relacionada con las sanciones de suspensin total o parcial
17

de actividades y la cancelacin de la personera (incs. 2 y 4), que hace

preponderar el inters de la comunidad, de la sociedad, cuando indica que
no sern aplicables si fuere indispensable mantener la continuidad
operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular.
Tambin me parece importante resaltar, al igual que lo hice cuando se
conoci la Ley 26683 que, estando al momento de decidir esta insercin
con trmite parlamentario un proyecto del propio PEN que impulsa la
incorporacin de previsiones generales en el cdigo penal para las personas
jurdicas, su adopcin en forma parcial es un error que profundiza las
desigualdades en el tratamiento de modalidades de delincuencia en modo
innecesario .
2.14. Exencin de responsabilidad penal por presentacin espontnea.
Se sustituy el artculo 16 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el
siguiente:
Artculo 16: El sujeto obligado que regularice espontneamente su
situacin, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedar
exento de responsabilidad penal siempre que su presentacin no se
produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la
reparticin fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o
indirectamente con l.
Si bien a lo largo del ms de un ao y medio que demor la consideracin
por el Congreso del proyecto, trascendi en algn momento a travs de los
medios periodsticos que se mantendra el texto del artculo 16 original de
la Ley 24769, lo cierto es que se consagr el propuesto por el poder
ejecutivo sin modificaciones. Se cierra as un ciclo limitador de la llamada
fuga del proceso que inici con la redaccin de la norma ahora sustituida.
Es que tal criterio de oportunidad expreso haba nacido con la Ley 23771,
cuyo artculo 14 lo admita respecto de todos los delitos tributarios y
previsionales, fue limitado a las figuras de los arts. 1 y 7 por el anterior
art. 16. Ahora, el polmico instituto cuya discusin no es del caso
reproducir, desaparece definitivamente.
En el anlisis del impulsor de la decisin poltico criminal se hizo hincapi
en que, como consecuencia de la actualizacin cuantitativa, se provocar
una disminucin del flujo de causas nuevas permitiendo optimizar la
gestin de los rganos judiciales competentes. A su vez, se prev un
18

incremento de causas resueltas con sentencia condenatoria y se estima

dotar al instrumento legal de mayor eficacia disuasoria. Para agudizar este
factor es que se propici la eliminacin de la extincin de la accin penal
por nica vez mediante el pago del importe evadido. Su complemento fue
obturar la posible utilizacin de otra solucin alternativa al conflicto penal,
como la suspensin del juicio a prueba, sobre lo que luego se volver. Se
afirm que ello acentuar la percepcin del riesgo, frase que se repite en
la nota de elevacin del proyecto al Congreso.
Se trata, una vez ms, del habitual recurso de enarbolar una suerte de
apelacin al manodurismo, con base en una clara exteriorizacin de
convencimiento en el funcionamiento de la vieja teora de la coaccin
psicolgica (prevencin general negativa) enunciada dos siglos atrs por
Paul Johann Anselm Ritter von Feuerbach, clebre autor del Cdigo de
Baviera, fuente de inspiracin de nuestro Cdigo Tejedor a fines del
siglo XIX . Su crtica, por conocida y evidente (ahorrando tiempo, bastara
castigar con pena de muerte todos los delitos para acabar con el problema),
no evita su invocacin detrs de cada campaa de ley y orden . En lo
especfico, es la bandera que se hace ondear cuando el estado del erario
pblico parece permitir el abandono de la poltica criminal recaudatoria,
abriendo paso al impulso represivo.
Al fundar la propuesta no se ha acompaado ningn estudio estadstico del
que pudiera surgir que, a partir de la limitacin de la extincin de la accin
por pago de la pretensin fiscal a los arts. 1 y 7 dispuesta en 1997, hubiera
bajado la produccin de las restantes conductas tpicas del rgimen, lo que
sera una demostracin prctica de la correccin de la poltica criminal
ahora profundizada. Claro que si eso no fuera as, sera una palmaria prueba
de la ineficacia de la amenaza o de su fuerza disuasoria.
De todos modos, no menos claro queda que el nimo de recaudar no se ha
olvidado por completo, ya que el nuevo artculo 16 se propone incentivar el
cumplimiento espontneo de los contribuyentes con la incorporacin de
una causal absolutoria, eximiendo de responsabilidad penal al obligado que
regularice espontneamente su situacin, siempre que su presentacin no se
produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la
reparticin fiscalizadora o denuncia presentada que se vincule directa o
indirectamente con l. Esto, naturalmente, valdr tanto respecto del orden
nacional como provincial.
19

En realidad, no es una frmula novedosa, sino similar a otras que la

precedieron y generaron singulares problemas interpretativos. La idea del
olvido de la ley penal en caso de regularizacin espontnea ha sido
frecuente y, en tiempos recientes, los dos casos ms significativos fueron el
art. 73 de la Ley 25401 (en 2001) y los arts. 3, 8, 32, 41, 42 y cctes. de la
Ley 26476 (en 2008). Es ms, he sealado antes que esa habitualidad es la
que resta todo valor a una velada crtica hacia el segmento judicial por falta
de condenas o baja eficacia en su logro, ya que ha sido el poder
administrador el que una y otra vez consagr (por medio de su mayora
parlamentaria) clusulas siempre anunciadas como excepcionales y por
ltima vez que permitieron evadir la instancia judicial penal.
Los ejemplos mencionados dieron lugar a extensas y conocidas discusiones
en la jurisprudencia y doctrina (tributaria y penal), acerca de qu debe
entenderse por espontneo, qu por regularizar, qu es cumplir la
obligacin evadida y, por si fuera poco, cmo influir la previsin en
relacin con la garanta de la ley penal ms benigna . El texto ahora vigente
parcialmente reproduce el del art. 113 de la ley 11683, pero mantiene
varios de los defectos que motivaran los problemas de interpretacin
mencionados. A modo de simple ejemplo y sin que implique coincidir con
el argumento , los citados Soler y Carrica ya anticipan como objetable la
limitacin por denuncia o por mero inicio de una inspeccin, que pueden
ser desconocidas por el obligado con intencin de regularizar
espontneamente, por lo que proponan la derogacin del impedimento .
2.15. Denuncia y determinacin de la deuda tributaria. Se sustituy el
artculo 18 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el siguiente:
Artculo 18: El organismo recaudador formular denuncia una vez dictada
la determinacin de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede
administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda
de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren
recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administrativa
de la deuda se formular de inmediato la pertinente denuncia, una vez
formada la conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho
ilcito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitir
los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que
inmediatamente d comienzo al procedimiento de verificacin y
20

determinacin de la deuda. El organismo recaudador deber emitir el acto

administrativo a que se refiere el primer prrafo en un plazo de ciento
veinte (120) das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento
fundado de dicho organismo.
La nica modificacin ha sido que se ampla el plazo del tercer prrafo de
90 a 120 das hbiles administrativos. En realidad, meramente cosmtico
si se atiende que se mantiene la posibilidad de que se prorrogue a
requerimiento fundado del organismo recaudador.
2.16. Derogacin del art. 19. Se derog el artculo 19 de la Ley 24.769 y
sus modificaciones.
Se trata de uno de los aspectos que haba manifestado comparta del
proyecto del ejecutivo . An verificndose pretensiones tributarias o
previsionales que alcanzaran las cuantas tpicas de los arts. 1, 6, 7 y 9, bajo
condicin de que las circunstancias del hecho fueran manifiestamente
demostrativas de que no se haba ejecutado una conducta punible, la norma
derogada regulaba una posible decisin de no formular denuncia penal por
funcionarios del organismo recaudador. Con la reforma, el organismo
recaudador, sus funcionarios, retoman la obligacin de denuncia de
presuntos delitos conocidos en ejercicio de su cargo que tienen todos los
funcionarios pblicos (arg. cf. arts. 248, 249 y 274 del CP).
En este sentido, es claro que rigen las notas generales de tal deber: lo que se
denuncia son presuntos delitos, es decir, hechos que a primera vista ofrecen
ribetes de tipicidad. Si se constata una deuda tributaria importante, por un
valor superior a los $ 400.000, sin que medien declaraciones engaosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o
por omisin (art. 1), se estar simplemente ante una situacin de falta de
pago, una obligacin que el fisco podr ejecutar por la va correspondiente
y no frente a un delito. Respecto de este tipo de situaciones, nada habr
cambiado.
Es que, en realidad, nunca fue ese el problema, sino esa zona gris que se
da cuando el funcionario se encuentra con indicios de una posible
tipicidad. El viejo art. 19 pareca dar paso a una suerte de prctica de
verificacin o enjuiciamiento interno del organismo. De all que se
mencionaba que tena que mediar resolucin fundada de no denunciar, con
dictamen previo del servicio jurdico y con posterior conocimiento a la
21

Procuracin del Tesoro de la Nacin. En numerosas ocasiones, desde mi

primer comentario a la Ley 24769 a comienzos de 1997 , expres mi
opinin en contra de esta mecnica. Sin pasar por alto que la razn bsica
invocada para su sostenimiento no resultaba en s misma criticable (si el
hecho no es delito, no hay por qu denunciarlo) o que su utilidad en
trminos de evitar intiles dispendios jurisdiccionales poda compartirse,
esto igualmente era factible lograrlo por una va de mayor idoneidad a la
vez que obturaba posibles usos desviados, dejando que aquel en cuya
cabeza est el ejercicio de la accin penal, el Ministerio Pblico Fiscal,
fuera quien tomara la decisin de impulsarla o no. Es lo que ahora
suceder. Si el organismo recaudador se encuentra con un hecho que
pudiera ser tpico, habr de ponerlo en conocimiento del titular de la accin
penal, que requerir en el caso de que correspondiera.
2.17. Trmite del procedimiento administrativo con denuncia penal. Se
sustituy el artculo 20 de la Ley 24.769 y sus modificaciones, por el
siguiente:
Artculo 20: La formulacin de la denuncia penal no suspende ni impide la
sustanciacin y resolucin de los procedimientos tendientes a la
determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o de los recursos de la
seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso
administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones
recadas en aqullos.
La autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que
sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no ser de
aplicacin lo previsto en el artculo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones o en normas anlogas de las jurisdicciones
locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las
sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos
contenidas en la sentencia judicial.
Teniendo en cuenta la correspondencia con el texto proyectado pueden
mantenerse las observaciones formuladas a su respecto. Se trata de una
redaccin similar al sustituido que aclara y profundiza la independencia del
proceso tributario del penal .
Lo logra al agregarse en el primer prrafo que la formacin de denuncia
penal, en lugar del actual no impedir, pasa a que no suspende ni
22

impide la sustanciacin de los procedimientos administrativos y judiciales

tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o
previsional, pero la autoridad administrativa se abstendr de aplicar
sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.
Por su parte, Lichtmann y Schurjin Almenar, coincidiendo en que se
agudiza la independencia de procesos, entendieron que se trata de un
cambio en materia de prejudicialidad penal y que, ahora, la denuncia penal
no impedir la sustanciacin y resolucin de los procedimientos
administrativos o judiciales tendientes a determinar y ejecutar la deuda
tributaria o previsional, ni la de los recursos administrativos o contencioso
administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones
recadas en aqullos. Por eso, an cuando se mantiene la prohibicin de
aplicar sanciones hasta que no exista sentencia penal firme, es posible
provocar un caos jurdico ya que esta podra expedirse sobre hechos que
hubieran impedido la ejecucin de la deuda tributaria .
2.18. Competencia judicial. Se sustituy el artculo 22 de la Ley 24.769 y
sus modificaciones, por el siguiente:
Artculo 22: Respecto de los tributos nacionales para la aplicacin de la
presente ley en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, ser
competente la justicia nacional en lo penal tributario, mantenindose la
competencia del fuero en lo penal econmico en las causas que se
encuentren en trmite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes
jurisdicciones del pas ser competente la justicia federal.
Respecto de los tributos locales, sern competentes los respectivos jueces
provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Mediante el primer prrafo se mantuvo el reparto de competencia vigente.
Por el segundo se deriva los casos vinculados a los tributos locales al fuero
penal ordinario correspondiente. Ya anticip que, en la medida de sus
posibilidades y atendiendo a las particularidades de cada regin, sera
deseable que las justicias provinciales avancen a modelos de
especializacin para esta materia. La complejidad propia de la materia lo
torna aconsejable si se aspira a una implementacin con algn grado
mnimo de eficacia.
En las jurisdicciones donde ya impera un modelo acusatorio est en cabeza
del Ministerio Pblico Fiscal la responsabilidad de investigar. En ese
23

mbito, al menos, debiera asignarse la temtica a Unidades Fiscales de

Investigacin provistas de una dotacin de personal con formacin
profesional adecuada para dirigirla. Esto no debiera consumir demasiados
recursos o ser una carga adicional al presupuesto de gran trascendencia en
sitios como la provincia de Buenos Aires, donde la mayora de los
departamentos judiciales (son 18) ya cuentan con UFI de delitos
econmicos o de delitos complejos. All bastara con hacer alguna
modificacin menor de su estructura, amplindola con la incorporacin de
algn personal que se capacite para afrontar el nuevo caudal de casos. Me
parece mejor esta opcin por un sistema de especializacin por
departamento judicial que el modelo nacional de apoyo desde una unidad
centralizada como la UFITCO . Tal vez, en provincias con menor extensin
territorial y/o poblacin y, correlativamente, una litigiosidad reducida,
pueda ser suficiente la formacin de un cuerpo de auxilio en el
departamento judicial ms importante.
2.19. Exclusin de la suspensin del juicio a prueba. Se agreg como
ltimo prrafo del artculo 76 bis del Cdigo Penal de la Nacin el
siguiente:
Artculo 76 bis:
Tampoco proceder la suspensin del juicio a prueba respecto de los
ilcitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas
modificaciones.
Hace casi 17 aos hice la primera publicacin en que postul la posibilidad
de aplicar el instituto de la suspensin del juicio a prueba en materia penal
tributaria , a la que pareca oponerse la frmula del art. 10 de la Ley 24316.
No reproducir, por conocida, ni la propuesta, ni las alternativas que
asumieron su admisibilidad o rechazo por distintos rganos judiciales. El
texto actual no parece ofrecer margen alguno para habilitar su uso, a la vez
que tambin restringe a los delitos aduaneros, sin decir nada del rgimen de
estupefacientes, que era el que acompaaba al penal tributario en la
limitacin originaria mencionada.
La corriente que antes negaba la procedencia de la mal llamada probation
en esta materia atendiendo al no alterarn de la regla citada, lo haca
bsicamente en la inteligencia de que haba una solucin alternativa
intrasistemtica que, con sus particularidades, operaba en un sentido
similar: la extincin de la accin penal por el pago de la pretensin fiscal
24

prevista primero en el art. 14 de la ley 23771 y, luego, en el art. 16 de la

24769. Ya se vio que esta ltima regla ha desaparecido del texto vigente.
Desde esta perspectiva, luce ms irrazonable la veda cuando se advierte que
hay numerosos tipos penales, tanto tributarios como previsionales, que
prevn penas de una intensidad similar a delitos de otra naturaleza que s
estn comprendidos entre los que es factible suspender el proceso a prueba.
En esta direccin, fue acertada la intervencin de la diputada Bullrich en el
debate parlamentario, cuando destac que una persona que comete un
fraude en perjuicio de la administracin pblica por un monto muy superior
a los $ 400.000, podr acceder al instituto del art. 76 bis del CP, mientras
que este ltimo perjuicio respecto de la hacienda pblica nacional o
provincial, no lo permitir. No paso por alto que son distintos bienes
jurdicos y que, por ejemplo, el art. 174 inc. 5 del CP no deja fuera del
derecho penal a los fraudes que lesionan por debajo de los $ 400.000
como s lo hace el art. 1 de la Ley 24769 cf. Ley 26735, lo que
ciertamente complejiza la cuestin desde la perspectiva de la igualdad,
sino que slo puntualizo la falta de buenas razones para la exclusin en la
medida que ilcitos de similar gravedad en cuanto a sus escalas penales son
tratados en forma dismil y, en ltima instancia, pareciera que el nico
motivo que media para el impulso poltico criminal restrictivo, es de orden
preventivo general negativo (incremento de la percepcin del riesgo que
conlleva la infraccin a la ley penal), sobre el que ya seal la crtica al
tratar la reforma al art. 16, que traducira en una suerte de mayor eficacia
del sistema.
En igual inteligencia se pronunciaron Durrieu y Becerra (h), al afirmar que
No se advierte cul puede ser el motivo para que los delitos de la Ley
Penal Tributaria puedan quedar fuera de este beneficio. Lo cierto es que la
derogacin propuesta, va de la mano con la intencin del Poder Ejecutivo
de obtener ms condenas, como se seal en la nota de envo al Congreso
. La decisin tambin haba sido rechazada por Oroo, quien la calific de
grave retroceso en la evolucin interpretativa y operatividad del instituto
.
Al margen de esta cuestin puntual acerca de la inclusin o no del rgimen
especial, media otra trascendente respecto de la que se perdi una nueva
oportunidad de brindar soluciones. Si existe una reforma del Cdigo Penal
que suscit problemas interpretativos en cantidad inusitada en los ltimos
aos, fue la incorporacin de la suspensin del juicio a prueba en 2004. No
25

es este el lugar para reproducir todo lo que se ha dicho sobre cada uno de
los prrafos del art. 76 bis. Slo quiero insistir en que parece increble que,
luego de toda el agua corrida, an cuando el pronunciamiento de la CSJN
in re Acosta pudiera haber comenzado a cerrar discusiones, se haya
impulsado una modificacin de dicho artculo de nulo efecto con relacin a
los problemas reales generados en la aplicacin del instituto. Es otra
muestra palmaria de la introduccin del parche carente de toda nocin de
sistema.
3. Balance provisorio
La inmediatez con una reforma masiva del rgimen especial provoca, casi
necesariamente, que las conclusiones sean provisorias. El calificativo de
masiva responde a que slo qued sin alterar la redaccin de los arts. 5
(sanciones accesorias), 13 (agravante para funcionarios o empleados
pblicos), 15 (inhabilitacin especial, agravante por concurrencia de dos o
ms personas y asociacin ilcita tributaria), 17 (posibilidad de imposicin
de sanciones administrativas fiscales), 21 (actuacin del organismo
recaudador en medidas de urgencia) y 23 (posibilidad del organismo
recaudador de ser querellante particular).
Siendo que los arts. 15, 17 y 23, por distintas razones que no son del caso
ahora reproducir, fueron severamente cuestionados por la mayora de la
doctrina, se perdi la oportunidad de solucionar los problemas que aquella
denuncia.
Incluso, por simple prolijidad, infirindose que medi el convencimiento de
la conveniencia de mantener estas reglas, la del art. 23 debi ser modificada
aclarando que los organismos recaudadores provinciales o de la CABA
podrn asumir la funcin equivalente a la de querellante particular con
ajuste a la normativa adjetiva local.
El rpido repaso que se hizo del nuevo texto deja a las claras que la
iniciativa del ejecutivo atraves la consideracin parlamentaria sin cambios
de gran significacin. Sus lneas esenciales se mantuvieron. Por ejemplo, la
decisin de recortar soluciones alternativas como la del viejo art. 16 y la de
excluir a la Ley 24769 de la posible aplicacin de la suspensin del juicio a
prueba. Creo que -ante la evidente crisis que atraviesa la pena privativa de
libertad - ambas son un error y que, en adicin, su reemplazo por la nueva
clusula de presentacin espontnea puede llevar a nuevas discusiones.
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Sin perjuicio de lo dicho, la mayora de las correcciones podra

considerarse que son positivas y se cien a la morigeracin de la
actualizacin de las condiciones objetivas de punibilidad, mantenindolas
en su proporcionalidad histrica y evitando se profundicen diferencias en el
nivel a partir del que interviene la ley penal de difcil explicacin.
De otro lado, no se aprovech para corregir las asimetras denunciadas
desde la vigencia de la Ley 24769 y, adems, los ndices de inflacin que se
vienen verificando en los ltimos aos y los que se proyecta para este y los
prximos, parecen indicar que en muy poco tiempo las cuantas volveran a
lucir desactualizadas.
Como se adelant, la impronta propia de nuestros legisladores plasm en
los prrafos agregados al art. 14, incorporando un elenco de sanciones para
las personas de existencia ideal, reproduciendo casi idntico el texto
introducido al cdigo penal por va de la Ley 26683, a mediados del ao
pasado. Sigue faltando una regla general, usual hoy en da en trminos de
derecho comparado.
Cerrando, apunto que, por suerte, fracas el intento de ampliar el uso de la
delacin premiada en esta materia. Me gustara ver en esto un indicio de un
proceso de contencin a los llamados medios extraordinarios de prueba o
tcnicas especiales de investigacin pero, en realidad, temo que slo fuera
una postergacin. Por otra parte, no puede soslayarse que, habida cuenta la
expansin que estas vienen verificando en las legislaciones adjetivas
provinciales , surjan problemas tales como la permisin de negociaciones
con el imputado a nivel local que es inadmisible en el mbito nacional

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