CONTRALORIA GENERAL DE LA REPUBLICA

MANUAL DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

MANUAL BASICO DE AUDITORIA

PARTE N IX A

GUIA AUDITORIA FORENSE

PROYECTO BID/CGR

MANAGUA NICARAGUA
AGOSTO 2006

Contralora General de la Repblica

TABLA DE CONTENIDOS

CONTENIDO

Pgina

LA FASE DE AUDITORA DE FORENSE.............................................................2

METODOLOGA DE INVESTIGACIN............................................................................4
Justificacin............................................................................................................7
Prevencin, deteccin e investigacin....................................................................7
1-Conociendo al enemigo.......................................................................................8
2-Motivos................................................................................................................8
3-Combatiendo ilcitos............................................................................................9
TCNICAS Y HERRAMIENTAS.............................................................................9
2 Evaluaciones......................................................................................................10
3 Procedimientos de salida...................................................................................11
Departamentos o reas gubernamentales de alto riesgo.....................................14
reas consideradas crticas..................................................................................15
El mtodo..............................................................................................................16
Parmetros de Anlisis.........................................................................................17
Grupo de Trabajo Especial...................................................................................18
CONCLUSIONES.................................................................................................19

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I-LA FASE DE AUDITORA FORENSE

Los auditores deben modificar el concepto, de otro modo neutral, del escepticismo profesional y
presumir la posibilidad de deshonestidad a diferentes niveles de la administracin, incluyendo
colusin, anulacin de controles internos y falsificacin de documentos. Los auditores deben hacer
pruebas de confirmacin para detectar fraude utilizando los conceptos sobre escepticismo
profesional. Los auditores deben dirigir sus pruebas hacia las reas de alto riesgo tales como cuentas
materiales en la informacin financiera que aparecen regularmente a lo largo del ao, y las ms
importantes, entradas no rutinarias.
Adems, la fase de pruebas tipo forense deben incluir el elemento sorpresa. Esta tcnica incluye
hacer visitas inesperadas, solicitar confirmaciones escritas de los empleados y los clientes, y probar
las cuentas que los auditores normalmente no prueban anualmente o que han considerado
inmateriales o de bajo riesgo.
Al requerir pruebas sorpresa, los auditores reducirn en forma efectiva la posibilidad de que los
administradores, muchos de los cuales fueron auditores, puedan hacer que las cifras se vean bien o
puedan ocultar errores intencionales en cuentas inmateriales.
II-PLANIFICACIN DE UNA AUDITORA FORENSE:
Se debe realizar una valoracin preliminar para poder planificar los recursos necesarios que se
deben utilizar, de acuerdo a la solicitud realizada de alcance de la tarea a realizar y cronograma para
el desarrollo de la misma.
Una referencia para el comienzo del desarrollo de una auditoria forense puede ser una denuncia
formal e informal, oral o escrita y que obliga la ejecucin de tareas forenses para la futura actuacin
judicial por consecuencia de una probable futura demanda u oficio judicial, puede ser derivada por
alguno de los ejecutivos de la organizacin en un comienzo debido al conocimiento o el resultado de
una evaluacin primaria del sistema de control interno de la organizacin.
Para lo mismo es necesario conocer con profundidad a la organizacin y estar en condiciones de
aseverar sobre:

Naturaleza o actividad de la empresa.

Lugar geogrfico donde desarrolla sus actividades.
Naturaleza de los productos o servicios que presta.
Organizacin y estructura.
Medio ambiente en el cual desarrolla sus negocios y actividades.
Relaciones empresariales u organizacionales, alianzas, clientes y proveedores.
Regulaciones y normativas que debe cumplir dicha organizacin.
Fuerza laboral.
Capacidad operativa.
Niveles de ingresos y egresos.
Estndares de la organizacin.

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Evaluaciones de control interno.

Reportes de control de gestin.
Personal responsable de las operaciones (Management).
Modelo de organizacin, filosofa, polticas, programas, presupuestos, planes y otros.
Estrategia organizacional y su estilo.
Investigacin y desarrollo, marketing, diseo de ingeniera de procesos productivos,
distribucin, logstica y servicio al cliente, entre otros.
III- METODOLOGA DE INVESTIGACIN:
Un enfoque adecuado para iniciar un servicio de auditoria forense con miras a detectar y determinar
los hallazgos de irregularidades, fraude y corrupcin en la administracin de organizaciones, es
establecer una metodologa que conste de elementos definidos, consistentes e integrales.
Como aporte para el desarrollo de nuevas y ms eficientes metodologas de investigacin de fraudes
o realizacin de auditoras forenses consideramos adecuado el siguiente esquema:
1. Definicin y reconocimiento del problema: El objetivo de esta fase es determinar si hay
suficientes motivos o indicios, para investigar los sntomas de un posible fraude.
El indicio es definido como la totalidad de las circunstancias que conducen a una persona
razonable, prudente y profesionalmente preparada a creer que un fraude ha ocurrido, est
ocurriendo o ocurrir. Se debe observar que un indicio no es una prueba, ni siquiera representa
una evidencia de que un fraude existe. Es simplemente una razn suficiente para garantizar la
investigacin del fraude. Antes de comenzar una investigacin formal, se debe obtener la
aprobacin del directorio de la organizacin ya que una auditora de fraude es sumamente
complicada, controvertida, extenuante y puede ser perjudicial para miembros de dicha
organizacin, se debe contemplar la existencia de convenios de confidencialidad y concertar los
futuros pasos a seguir con la finalidad de verificar la existencia de fraude.
2. Recopilacin de evidencias de fraude: Una vez que hay indicios y se realiza la bsqueda de
evidencias suficientes para garantizar el xito de la investigacin se deben recopilar evidencias
para determinar si el fraude ha tenido lugar. Las evidencias son recogidas para determinar quien,
que, cuando, donde, porque, cuanto y como se ha cometido el fraude. Se debe organizar las
evidencias de tal modo, que todos los elementos y variables que interactan en el fraude sean
consideradas, se pueden utilizar cuadros de vulnerabilidad que muestran los siguientes
indicadores.

Sntomas del fraude que indican una creciente posibilidad de que el fraude est ocurriendo.
Activos que han desaparecido o han sido sustrados.
Individuos que han dispuesto de estos activos.
Modos en que ha sucedido el evento.

Metodologa de Investigacin
1. Definicin y reconocimiento del problema.
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2. Recopilacin de evidencias.
3. Evaluacin de evidencias detectadas.

Mtodos que el autor ha utilizado para ocultar el fraude.

Racionalizaciones que se han usado para justificar el gasto.
Controles internos que se han vulnerado o que se omitieron y han proporcionado la
oportunidad de cometer y ocultar el fraude.

Para evitar que aparezcan sospechas e implicar a individuos inocentes, es costumbre en la

bsqueda de evidencias seguir las siguientes pautas:

Referirse a la investigacin con una palabra menos intimidatoria como trabajo especial,
auditora,consultora de procesos, etc.
Iniciar las tareas usando tcnicas de investigacin que sean poco reconocibles, comenzar las
tareas con procedimientos comunes a los de la auditora financiera tradicional.
Involucrar al comienzo, el menor nmero de asistentes y referentes de la organizacin.
Trabajar gradualmente en forma perimetral al evento denunciado, en los alrededores del
presunto sospechado, hasta tener la suficiente informacin para confrontar en una entrevista
final.
3. Evaluacin de las evidencias recolectadas. De acuerdo a la planificacin inicial realizada en
este paso, las evidencias recolectadas se estudian para determinar si son suficientes y vlidas
como para comenzar a reportar eficazmente el fraude. La evidencia deber ser evaluada para
determinar si es completa y precisa, si es necesario seguir recolectando ms evidencias. De la
evidencia recolectada surgir la respuesta de que acciones judiciales se pueden realizar por parte
de la Organizacin. De acuerdo a la necesidad y oportunidad que observe el directorio de la
organizacin probablemente, se fijar la necesidad de continuar en la bsqueda de ms evidencia
o se culminara con las tareas de campo.
4. Elaboracin del informe final con los hallazgos. La fase final de la investigacin del fraude es
presentar los resultados. Esto supone un reto, ya que el informe de fraude normalmente es la
evidencia primaria disponible y en algunos casos nica sustentatoria de la investigacin
realizada. El informe es de vital importancia puesto que los pleitos judiciales se ganan o se
pierden mayormente en base a la calidad del informe presentado.
Algunas recomendaciones importantes para la elaboracin de un buen informe de fraude son:

Preciso.
Oportuno.
Exhaustivo.
Imparcial.
Claro.
Relevante.
Completo.

Un informe de fraude nunca debe contener una conclusin u opinin de cmo el fraude tuvo
lugar. Cuando un caso se inicia en la justicia el informe de fraude es admitido como prueba. Si el
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mismo contiene opiniones y conclusiones errneas, el abogado defensor puede usarlo para
demostrar prejuicios contra su cliente.

Evaluacin del Riesgo Forense:

Al comenzar sus tareas forenses el auditor debe evaluar el riesgo de distorsin material que el fraude
o error pueden producir en los estados financieros y debe indagar ante la administracin sobre:
1. Existen fraudes o errores significativos que hayan sido descubiertos.
2. La visualizacin de debilidades en el diseo de los sistemas de administracin y de control
interno, la existencia o funcionamiento de determinados controles, las condiciones o hechos que
incrementan el riesgo de fraude o error.
3. Cuestionamientos sobre la integridad o competencia de la administracin.
4. Presiones inusuales internas o externas sobre la entidad.
5. Transacciones inusuales.
6. Problemas para obtener evidencia de auditora suficiente y competente.
Asimismo es importante que el auditor tome en cuenta el ambiente de control implantado en la
empresa y la actitud de la gerencia general y del personal respecto al ambiente de control.
Deteccin de Fraudes:
En base a la evaluacin del riesgo realizada, el auditor debe disear procedimientos de auditora que
le ofrezcan una incertidumbre razonable de poder detectar las distorsiones producidas por fraude o
error, que tengan un efecto material en el conjunto de los estados financieros.
En consecuencia, el auditor busca la evidencia de auditora suficiente y competente que le asegure
que no se ha producido un fraude o error que tenga efecto material en los estados financieros o que
de haberse producido, el efecto del fraude se refleja adecuadamente en los estados financieros o el
error ha sido corregido. La probabilidad de detectar errores es, por lo general mayor que la de
detectar fraudes, puesto que el fraude va comnmente acompaado de actos especficamente
concebidos para ocultar su existencia (Teora de la Ocultacin).
Debido a las limitaciones inherentes a la auditora tradicional, existe un riesgo inevitable de que las
distorsiones materiales en los estados financieros por un fraude y en menor extensin, por errores no
puedan ser detectadas.
El posterior descubrimiento de estas distorsiones producidas por un fraude o error, existente durante
el perodo cubierto por el dictamen, no indica que el auditor no se haya ceido a los principios
bsicos y procedimientos esenciales de auditora, que el auditor haya observado o no estos principio
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y procedimientos, determinar lo apropiado de los procedimientos que haya aplicado en las

circunstancias, y la congruencia entre el dictamen y los resultados de aquellos procedimientos.

Evaluacin del Sistema de Control Interno:

Los procedimientos de evaluacin del sistema de control interno, estarn dirigidos a estudiar y
verificar el control interno de la organizacin, lograr una comprensin adecuada del sistema de
control interno, que mantenga sobre sus operaciones o sobre sus activos la empresa.
Esta comprensin es necesaria para:
1. Planificar la investigacin.
2. Verificar que el sistema de control interno opera de acuerdo a su diseo original.
3. Establecer si es adecuado para los propsitos de la investigacin, en especial como
confiabilidad del material probatorio que proporciona y como fuente de dicho material.
4. Comprobar la adecuada salvaguarda de activos y recursos de la organizacin.
5. Verificar la oportuna y exacta informacin financiera econmica emitida.
6. Verificar la adhesin a las polticas de la empresa.
7. Visualizar el debido cumplimiento de las regulaciones locales y el estricto cumplimiento de la
ley.
La evaluacin del sistema de control interno ayuda a identificar a los posibles responsables de las
operaciones fraudulentas. Los presuntos involucrados que pueden ser de la misma organizacin o
con terceros relacionados.

CATEGORAS DE RIESGO DE FRAUDE:

Oportunidades regidas por Motivacin de Buenos controles
Controles insatisfactorios
Estilo de direccin y prcticas de personal.
Fraude improbable
Fraude posible
Direccin dbil o poco recta y prcticas de personal deficientes.
Fraude probable
Fraude inevitable
Oportunidad
Motivacin
Acceso
Conocimiento
Tiempo
Necesidad
Justificacin
Desafo
Fraude
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Prevencin, deteccin e investigacin.

Cuando se investiga un fraude, con frecuencia, surgen factores que hubieran puesto a la compaa
sobre aviso de que todo no estaba bien, hacindola susceptible al fraude. La evaluacin de estos
factores es slo un paso en el proceso de estimacin de riesgo.
Ninguno de estos factores discutidos a continuacin es probablemente por s mismo, una indicacin
de fraude sin embargo, cuando existe una combinacin de varios factores, generalmente habr un
nivel alto de riesgo.

INDICADORES DE ILCITOS:
1-Conociendo al enemigo
En esta seccin desarrollaremos los motivos y atributos comunes de los defraudadores, cabe aclarar
que no se pretende con estos ejemplos hacer un anlisis sociolgico de los perfiles expuestos.
La generalidad de los casos de fraude ocurre cuando se suman motivo y oportunidad, siendo casos
prcticamente aislados aquellos que se perpetran ntegramente desde el exterior de la organizacin.
Por esta razn el arma principal en las organizaciones para mitigar este riesgo es la generacin de un
ambiente de control necesario que inhiba el fraude.
2-Motivos
La siguiente no es una lista enunciativa de los motivos que pueden llevar al fraude, dado que los
mismos pueden adquirir tantas facetas como circunstancias ocurran.
Codicia
En estos casos se llega a convertir en una bola de nieve que por ejemplo podra comenzar con la
falsificacin de comprobantes de gastos siguiendo con comisiones confidenciales, cuando alcanzan
un estilo de vida que no pueden abandonar este crculo se torna constante.
Problemas financieros
La probabilidad de la ocurrencia de fraude se ve incrementada ante la existencia de presiones
de rendimiento, la escasez de liquidez y las proporciones claves para cumplir con los convenios de
prstamo. Han existido casos de directores que confabularon con sus proveedores para mejorar sus
ndices financieros, como la emisin de notas de crdito para ser descontadas en el costo de compras
futuras.
Otro caso a destacar es ante la existencia de estructuras complejas del grupo econmico. Si otras
compaas propiedad del defraudador estn en dificultades financieras, se puede encontrar la forma
de sacar fondos del grupo principal para apoyar las otras. Los defraudadores ven este tipo de
operaciones como prstamos.
Poca lealtad
Podra ocurrir en el caso que la administracin o la direccin se sintieran mal remuneradas.
Venganza
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S da en ciertos tipos de fraude y las causales pueden variar desde el sentimiento de explotacin que
pueden sentir los empleados, la ambicin frustrada, la degradacin de algunos individuos despus de
una reorganizacin o una adquisicin hasta la baja moral producto de un despido masivo.
Aburrimiento
Es el caso tpico en los tcnicos en sistemas informticos, que al sentirse frustrados en su trabajo
tratan de golpear al sistema. La motivacin no est en el fraude en s mismo sino en alcanzar una
meta personal. Este tipo de motivacin no es muy fcil de ser encontrada, pero debe tenerse en
cuenta cuando exista staff de gente joven con altos conocimientos tcnicos en comparacin con la
gerencia.
Atributos
Hay que destacar que a la hora del anlisis se debe enfocar tanto al comportamiento como al
contenido de las respuestas que se reciben, dado que es ms fcil ocultar que falsificar o no decir
nada a sostener un argumento infundado.
3-Combatiendo ilcitos
El fraude es uno de los muchos riesgos que tienen los negocios, y como la mayora de los riesgos
difcilmente puede eliminarse. Sin embargo, puede mitigarse y manejarse para limitar el riesgo y el
dao. En este sentido la creacin de un ambiente que lo inhiba y la toma de medidas fuertes y
adecuadas cada vez que se encuentra un fraude o se sospecha su existencia constituyen la estrategia
de combate de la organizacin.
TCNICAS Y HERRAMIENTAS
Como desarrollamos anteriormente, las estrategias de combate del fraude deben desarrollarse
coherentemente y deben comprender todas las tcnicas y herramientas necesarias para mitigar el
riesgo de que exista fraude.
Clara estrategia corporativa
La estrategia corporativa debe:
1
2
3
4
5

Existir
No slo incluir el xito del negocio sino el combate al fraude
Ser comunicada a todo el personal y mostrar evidencias claras de entendimiento
Contener mediciones de logros de objetivos
Asignar los recursos necesarios para el logro de los objetivos

El xito de la estrategia corporativa depender de la habilidad del negocio para manejar los riesgos
inherentes a los objetivos y a la estrategia de la organizacin.
Manejo del riesgo de fraude por objetivos. Seguidamente se proporcionan ejemplos:
Objetivos a nivel de actividad
Objetivos operativos
1

Garantizar un suministro adecuado de materias primas.

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2
3

Desarrollar una tecnologa para disear productos, para las necesidades del mercado.
Comprometer recursos en proyectos con la mayor tasa de rentabilidad.

Objetivos financieros
1
2

Hacer pagos por compras autorizadas.

Garantizar que todos los servicios prestados se facturen en el perodo correspondiente.

Objetivos de cumplimiento
1
2

Garantizar que se presenten las declaraciones de IVA.

Cumplir con las regulaciones sobre salud y seguridad.

Principios comerciales slidos

Generalmente los principios se relacionan tanto con la toma de decisiones de la corporacin como
con el comportamiento esperado de los empleados, al llevar a cabo los negocios de la organizacin.
Los mensajes claves de la declaracin deben integrarse a todos los aspectos de la cultura de la
compaa.
Cdigo de tica comercial
Es de vital importancia que el personal de la empresa conozca la idiosincrasia y la tica comercial
corporativa de la empresa en la cual trabaja, que adopte la misma como propia y que la cumpla.
Este principio fundamental sirve para encolumnar los valores ticos que dise y que posee la
empresa en el mercado en el cual acta y los valores diferentes que pueden poseer los distintos
trabajadores que pertenecen a dicha institucin homologando las prcticas de la empresa y
generalizndolas. En la actualidad es muy comn que la gran mayora de las empresas posean sus
cdigos de tica, los cuales deben ser conocidos por los empleados de la misma y no slo poseer una
copia de los mismos, sino tambin debe existir constancia de su conocimiento, firma de la entrega y
lectura del mismo. El fin principal es que no desconozcan la existencia del mismo, as tambin que
lo cumplan en toda su extensin.
Poltica efectiva de personal
Dado que la mayor parte de los fraudes corporativos los comete la administracin y los empleados,
este eslabn se convierte en una pieza fundamental dentro de las tcnicas de prevencin.
Desarrollaremos a continuacin los aspectos ms importantes en este tema.
ASPECTOS IMPORTANTES:
1

Investigacin a fondo para un reclutamiento efectivo

-

Se debe segregar el reclutamiento del proceso de investigacin

Verificacin independiente de los detalles y referencias del empleado (documentos
originales)
- Confirmacin oral de las referencias
- Investigacin de los espacios vacos en la historia de empleo
- Participacin de un observador independiente en las entrevistas Las afirmaciones
grandiosas deben ponerse a prueba
- Prueba de las respuestas evasivas
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Estos procedimientos deben ser aplicados tanto al personal en relacin de dependencia como a los
contratistas. Dado que los mismos tendrn acceso a informacin y activos de la misma manera que
el personal permanente.
2 Evaluaciones
Este procedimiento permite vigilar el rendimiento y discutir el desarrollo de carrera dando una
posibilidad de dilogo y discusin de carrera.
No slo deben ser lineales, sino tambin laterales o en 360 grados.
3 Procedimientos de salida
Es importante ante cualquier renuncia, rotacin y reingeniera que se produzca en la empresa que el
departamento de recursos humanos disponga entrevistas de salida o desvinculacin, las mismas
dirigidas correctamente a las causas y orgenes de la desvinculacin, esto pueden generar una
retroalimentacin del sistema de controles internos de la compaa, as como tambin, dar indicios
de irregularidades en diferentes secciones de la empresa.
No deben existir ambivalencias sobre los procedimientos a aplicar a los defraudadores dentro de la
Compaa, esto incluye tanto las acciones legales como las consecuencias para la continuacin de su
empleo.
Administracin del riesgo
En cualquier negocio la administracin necesita entender los riesgos principales que enfrenta el
negocio, si va a evitar los impactos adversos significativos, debidos a eventos inesperados o
incontrolados. La administracin debe identificar reas de riesgo, evaluar la probabilidad de que
surja un evento adverso y considerar el impacto potencial de tal suceso. Esto proporciona una base
sobre la cual la administracin puede decidir aceptar el riesgo y correr con l o tomar medidas para
minimizarlo.
Controles y auditoria efectivos
Ningn sistema de controles puede evitar todos los fraudes, pero las compaas en las cuales los
controles se mantienen bajo revisin y se actualizan, son las menos susceptibles. Si las debilidades
de los controles se ven aisladamente, el riesgo puede no ser apreciado en su totalidad.
Ejemplo:
Una compaa pareca estar muy bien controlada pero se detectaron debilidades en los controles del
departamento de compras. A saber,
1

Falta de procedimientos de oferta competitiva para las compras de artculos diferentes a las
materias primas

Procedimientos dbiles para la apertura de cuentas de proveedores y falta de revisin de las

modificaciones hechas por los datos existentes

Cantidad demasiado grande de cuentas de proveedores inactivas

Procedimientos dbiles en la firma de cheques, falta de claridad en la orden del banco, muchos
cheques por ms valor del lmite autorizado para firmar, o con una sola firma en lugar de dos.
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Cuando el anlisis de control interno permite concluir que los controles son eficientes, se puede
enfocar el anlisis en los factores de riesgo. Para este proceso existen algunos indicadores, los cuales
detallamos en el cuadro a continuacin.
FACTORES QUE PUEDEN SOCAVAR LOS CONTROLES:
1- Estilo administrativo autocrtico
Dominio administrativo. Las transacciones se manejan fuera del sistema principal.
2- Obediencia incondicional del personal.
Los procedimientos se siguen por rutina o consentimiento del personal, o bien por
confabulacin para el fraude.
3- El agrupamiento de los empleados deteriora la segregacin de deberes.
Los empleados pueden haber trabajado juntos antes, en otros pases o compaas con una
moralidad pobre.
4- Personal de calidad pobre
Los controles internos slo son tan efectivos como la gente que los opera.
5- Alta rotacin del personal
Inadecuadamente entrenados, pueden carecer de experiencia, no absorbern la cultura de la
compaa.
6-

Moral baja
Un personal descontento es menos probable que opere efectivamente los controles.

7- Resultados a cualquier costo.

Se puede hacer un trabajo malo y los resultados se pueden manipular para garantizar logros en el
papel.
8- Manuales y procedimientos pobres
Controles no vinculados a los riesgos que enfrenta el negocio en cada rea estructurados.
9- Responsabilidad no vinculada con la rendicin de cuentas.
Los manuales necesitan estar vinculados de cerca con la rendicin de cuentas. Cada miembro del
personal necesita un paquete claramente definido de procedimientos y controles del cual es
responsable.
10- Demasiados procedimientos y controles.
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Burocracia. Demasiados procedimientos, controles lmites de autoridad, etc. Esto generalmente

sucede cuando no se ha seguido un enfoque basado en los riesgos. El personal tratara de evitar el
sistema.
Seguridad en el sector de computadoras
Los sistemas de control interno bien diseados, implementados y mantenidos en un sistema de
informacin pueden mitigar el riesgo de ocurrencia de hechos fraudulentos.
Para el diseo de estos sistemas de controles se debe tener en cuenta:
1
2

La oportunidad del diseo: en la etapa de implementacin de los sistemas informticos ser ms

prctico y econmico.
La existencia de sistemas integrados: esta consideracin debe ser tenida en cuenta a la hora de
evitar inconsistencias en los controles.

Plan de respuesta al fraude

Este plan se refiere a las posibles respuestas de la compaa a los fraudes o robos mayores.
Las caractersticas especficas indispensables de un plan de respuesta al fraude debe ser:
1
2
3

Pautas claras con respecto a cada circunstancia y a la filosofa comercial de la compaa

Reflejar la naturaleza y el grado de prdidas probables
Cobertura de las declaraciones de polticas a nivel general y especficas en los casos de fraude

Los problemas que se solucionan mediante la implantacin de este tipo de planes son:
1
2
3
4

Comunicacin inadecuada con consecuentes acciones tardas o inapropiadas

Falta de liderazgo y de control de manera que los investigadores y asesores no son
adecuadamente dirigidos y se pierde tiempo y dinero.
Falta de reaccin rpida de manera que se incurre en prdidas adicionales o se pierde la
evidencia requerida para lograr una recuperacin exitosa, o poder entablar una demanda.
La especulacin de la prensa (medios de comunicacin masivos), afecta el precio de las
acciones, o crea dificultades con los clientes y los proveedores.

1. Calificacin del riesgo inherente a la organizacin

No todas las organizaciones de la administracin gubernamental encierran el mismo nivel de riesgo
frente al fenmeno corrupcin. En este sentido, aquellas donde se resuelven reclamos a la
administracin o excepciones a regmenes comunes, cuya aprobacin puede dar lugar a grandes
intereses estarn en un extremo; aquellas donde la decisin slo involucra aspectos de escasa
repercusin econmica se ubicarn en el otro extremo.
El riesgo inherente deber ser calificado como alto, medio o bajo. A tales efectos, el auditor
considerar:
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La significatividad de las operaciones involucradas, en comparacin con las operaciones de otras

entidades, la trascendencia econmica de las operaciones a que dieren lugar las decisiones que se
identificaron como de riesgo, la sensibilidad social ante el tipo de operaciones en cuestin.
Las condiciones internas de la organizacin.
Significatividad
Es importante la consideracin de la significatividad del monto de los recursos que administra la
organizacin. No involucra el mismo riesgo inherente, una organizacin cuyo presupuesto es de 800
millones de dlares anuales que otra con un presupuesto de 30 millones. Resulta obvio sealar que
las operaciones que tendrn lugar en la primera, sern por montos muchos mayores.
Trascendencia econmica
Asimismo, debe evaluarse si la entidad con un presupuesto de 30 millones tiene la facultad de tomar
decisiones, cuyo impacto en trminos econmicos, supera ampliamente su propio presupuesto; por
ejemplo, la dependencia gubernamental donde se definen las regulaciones de construccin y las
excepciones a las mismas.
Sensibilidad social
Aquellas actividades donde los actos de corrupcin pueden generar una reaccin social mayor. Por
ejemplo, los que se comenten en perjuicio de instituciones de menores o ancianos.
Condiciones de la organizacin
Estas incluirn las motivaciones y aptitudes dentro de la organizacin y la actitud hacia el control,
tales como los mtodos de reconocimiento de sus funcionarios, en particular, y de su personal en
general; sistemas de reclutamiento de personal ajenos al mrito y a la idoneidad, sentido de
pertenencia a la organizacin que esta haya sido capaz de desarrollar en sus integrantes;
funcionarios responsables inexpertos; nivel de vida de sus miembros acorde a las remuneraciones,
grado de politizacin en la toma de decisiones, predisposicin de los funcionarios a la rendicin de
cuentas, etc.
Los factores descriptos no acreditan por s mismos la existencia de maniobras corruptas, sin
embargo, operan como pistas de auditora, o seales de peligro que el auditor debe considerar a la
hora de calificar el nivel de riesgo de la organizacin.
Esta primera clasificacin, de acuerdo con la naturaleza de la organizacin, determinar el mayor o
menor esfuerzo que invertir el auditor en la identificacin de las reas susceptibles a ser objeto de
maniobras corruptas. Como es habitual en auditora, aplicamos el criterio de significatividad y
relevancia en la determinacin del alcance de nuestro trabajo.
Departamentos o reas gubernamentales de alto riesgo
Dentro de la estructura de la administracin gubernamental moderna entendemos que debera
calificarse como de alto riesgo inherente, sin que las siguientes reas sean consideradas excluyentes:
Departamentos de recaudacin de impuestos
Entes aduaneros
Departamentos de polica
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Entes regulatorios
rganos de control en general.
2. Identificacin de las reas de la organizacin a ser analizadas en profundidad.
El conocimiento profundo de la organizacin deber abarcar el entendimiento de sus objetivos y las
estrategias que lleva adelante para alcanzarlos, los sistemas o procesos a que dan lugar esas
estrategias y la forma en que interactan con el medio en que se desarrolla. En el tema que nos
ocupa, este ltimo es el que reviste particular inters.
El mtodo que proponemos consiste en identificar primero cules son las decisiones que involucran
inters econmico donde pueden producirse las acciones corruptas o fraudulentas, para determinar
posteriormente cul es el proceso de formacin de tal decisin, y todas las instancias del trmite
administrativo que tienen lugar para obtener ese resultado. Una vez identificado el proceso cabe
graficarlo mediante un cursograma o flujograma, deben apropiarse a las dependencias o reas de la
organizacin donde ellas tienen lugar.
reas consideradas crticas
La experiencia nos indica que las reas donde se llevan a cabo operaciones o procesos ms
susceptibles de padecer acciones corruptas son:

Seleccin de oferentes para la ejecucin de obras y/o adquisicin de bienes o servicios.

Anlisis de reclamos que involucren intereses de terceros, ajenos a la administracin.
reas de resolucin de pedidos de excepciones a reglamentaciones.
Concesin de permisos, licencias, concesiones, etc. para la explotacin de bienes y /o recursos
pblicos,
reas de negociacin,
reas de inspeccin, muy particularmente las de tasas y tributos,
Adjudicacin de subsidios y/o subvenciones,
Concesin de beneficios fiscales extraordinarios.

3. Relevamiento y evaluacin del sistema de control interno

Una vez identificadas las reas a ser analizadas con detenimiento, el auditor deber desarrollar el
procedimiento habitual de auditora de relevamiento y evaluacin del sistema de control interno
imperante en ellas. A estos efectos deber, sin embargo, mantener en mente el fin que persigue, esto
es formarse una opinin de que existe una razonable seguridad en los sistemas instituidos por la
organizacin, y que ellos funcionan, para prevenir a la organizacin de maniobras corruptas o
fraudulentas. En ese orden, el hincapi deber estar puesto en los sistemas diseados por la
organizacin para formar las decisiones que darn lugar a los actos administrativos.
Conviene sealar que el desarrollo de este punto est realizado considerando que la maniobra
corrupta ms frecuente es la de decisiones de los funcionarios con fines distintos al bien de la
organizacin a la que pertenecen y no el robo o sustraccin de activos, en consecuencia, no se han
orientado especficamente los procedimientos con el objeto de detectar tales actos.

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Esos sistemas implementados deben brindarle al auditor una seguridad razonable de que: las
decisiones que se tomen estn de acuerdo con las leyes y normas vigentes, se encuentra
adecuadamente explicitada la fundamentacin de las decisiones tomadas, sea ese fundamento
tcnico o sustentado en principios de economa y/o eficiencia, la totalidad de las voluntades/
opiniones pertinentes estn documentadas y resguardadas, cualquiera sea el soporte elegido
(considerado vlido en el mbito), el sistema de informacin implementado permite rendir cuentas
integrales de las decisiones tomadas, hay consistencia en las decisiones de la organizacin, esto es
que ante casos de similares caractersticas se resuelve en el mismo sentido.
El mtodo
El mtodo sugerido para este relevamiento involucra los siguientes pasos:
. . comprender el proceso establecido para aquellas operaciones/ actos de la administracin
identificados para ser analizados en profundidad (ver punto 2),
. . identificar las reas (y personas) que llevan adelante las tareas involucradas en esos procesos y
analizar la segregacin de funciones en las mismas; resulta muy til la diagramacin del
circuito,
. . explicitar los objetivos del control, esto es aquellas actividades donde debera ir formndose la
decisin de la administracin y las caractersticas de esos dictmenes.
. . identificar los posibles errores de competencia (facultad legal) en la decisin.
. . identificar todas las reas tcnicas con competencia para resolver sobre la materia objeto de
trmite.
. . identificar los controles existentes en el proceso para garantizar que se hayan respetado las
instancias mencionadas en los puntos anteriores o que, en su defecto, se encuentre
adecuadamente expuesta la excepcin.
. . identificar los controles existentes para asegurar que el proceso comprenda la integridad de
trmites de la naturaleza en cuestin,
. . verificar que los trmites y controles identificados efectivamente funcionen.
. . verificar el mtodo de custodia documental (cualquiera sea el mtodo elegido), tendiente a
permitir una rendicin de cuentas, en el sentido amplio del trmino, de lo actuado,
. . verificar el grado de confiabilidad de los soportes documentales.
Si bien el listado que precede puede parecer excesivo, no es ms que el reflejo del proceso lgico
que todos los auditores realizamos cuando llevamos a cabo un relevamiento de control interno, esta
vez aplicado a la identificacin de sistemas dbiles para detectar y evitar la corrupcin.
4. Evaluacin del grado de discrecionalidad del funcionario
La discrecionalidad del funcionario en reas crticas tiene que estar reducida a su mnima expresin
y debe tener claramente delimitada la responsabilidad, slo a aquellos casos que escapan a la rutina
del rea bajo anlisis. La determinacin de cules son los niveles razonables depender del criterio
del auditor.
A estos efectos deber considerar cul es la rutina de las reas que evala. Pueden ofrecer especial
dificultad aquellas cuya misin sea la resolucin de excepciones. En estos casos, el auditor debe
poner nfasis en la sistematizacin de las problemticas a resolver. Las facilidades que nos ofrece
hoy da la tecnologa para manejar bases de datos extensas y clasificar informacin con una
velocidad y economa increbles hasta hace unos aos permiten al funcionario tener memoria de
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lo actuado con anterioridad, sea por s o por sus antecesores, esto es la consistencia en las
decisiones. Eso es lo esperable. Pueden existir cambios de opinin, pero estos deben estar
justificados.
Otro aspecto conexo a considerar es si existe en la organizacin, respecto de los trmites
involucrados, la adecuada segregacin de funciones. Ello reduce el riesgo de que una persona est
en condiciones tanto de cometer como de ocultar actos fraudulentos o dolosos.
Cuando las funciones de deteccin de la necesidad (sea de comprar o tomar una decisin sobre un
requerimiento de un tercero), el anlisis y la decisin propiamente dichas, las ejecuta una sola
persona, ella est en posicin de cometer y ocultar la irregularidad o fraude. Por ejemplo si en una
operacin de compra de equipamiento informtico quin pone de manifiesto la necesidad, autoriza
la compra y la gestiona es el mismo individuo, existe posibilidad que los requerimientos puedan
estar preparados de manera que la oferta admisible sea una y slo una.
5. Anlisis en particular de las operaciones.
La seleccin de las operaciones en particular deber ser muy cuidadosa, teniendo en cuenta que
difcilmente pueda evaluarse la totalidad de las operaciones involucradas. En ese orden, entendemos
que debiera incluir aquellos trmites de excepcin, que se apartaron de la normativa, o bien, de los
usos y costumbres, as como tambin al anlisis de aquellos trmites demorados y/o denegados.
El anlisis de las operaciones se relevar a partir de la documentacin existente propia del caso en
cuestin, entrevistas con los participantes en la tramitacin y, de considerarlo necesario, el
requerimiento de informacin a terceros. Atento al tipo de conclusiones a las que se pretende arribar,
cabe tomar contacto con otros terceros no beneficiarios de las operaciones pero potenciales
involucrados; por ejemplo, oferentes no adjudicatarios de la contratacin analizada, o bien donde el
proceso identificado como de riesgo sea la tramitacin de excepciones, entrevistar a otros empresas
o individuos que hubieren requerido excepcin y su trmite se encuentre demorado, en vas de
resolucin o denegado.
Parmetros de Anlisis
Revisten especial inters en este tipo de anlisis los parmetros identificados, tendientes a formar la
opinin de auditora de que no estn dadas las condiciones para concluir razonablemente que el
riesgo de que se verifiquen maniobras dolosas es nulo o lo razonablemente bajo como para que no
justifique el costo que demandara una investigacin ms profunda por el Grupo de Trabajo
especializado.
Creemos til incluir algunos parmetros que hemos desarrollado en la prctica, (estando claros de
que resulta imposible consignar el total de los parmetros de comparacin para este tipo de
evaluacin) a modo de enumeracin se considera que debe:
Existir una actitud de los funcionarios de respeto por las leyes y la normativa
aplicable, Cdigos de tica y Conducta que deben cumplir y observar.
Existir respeto e inters por el control y una actitud que lo facilite,
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Existir espritu de pertenencia a la organizacin y una actitud de defensa de sus

intereses,
Existir sistemas de reclutamiento y promocin de personal sustentados en la
idoneidad y el mrito,
Procurar que los niveles de vida de los funcionarios deben estar acorde con sus
ingresos,
Existir una adecuada segregacin de funciones,
Facilitar que las decisiones sean tomadas por quien tenga competencia legal
para hacerlo
Existir consistencia en las decisiones que se tomen.
Las decisiones deben estar fundamentadas, el fundamento podr ser tcnico o
por criterios de economa y/o eficiencia,
Existir reglas claras y equitativas para la formacin de las decisiones de la
Administracin y deben ser de fcil acceso a los terceros que tienen un inters
legtimo en ellas.

Las decisiones de rutina deben estar sistematizadas, ya sea mediante reglamentos o instrucciones
internas, de forma que permita quitar discrecionalidad al funcionario y reducir costos de
tramitacin, minimizar los trmites de excepcin, cuando se sigan estos trmites, debern
estar adecuadamente fundamentadas y documentadas las razones que los motivaron, as como
tambin su resolucin.
Existencia de un sistema efectivo de rendicin de cuentas
En aquellos casos de adquisiciones, deber resultar posible analizar el costo de las mismas y su
comparacin con valores de mercado. Esto reviste especial inters en las contrataciones de obras
de infraestructura.
Grupo de Trabajo Especial
La creacin de un Grupo de auditores especializados y multidisciplinario a efectos de incorporarse
en la etapa de investigacin puede ser una solucin prctica.
En el marco descrito, la investigacin de la potencial existencia de hechos de corrupcin podra
hacerle perder al auditor su objetivo principal. Podra darse el caso extremo de que mediante sus
tareas, los auditores aseguren, con un grado alto de razonabilidad, la no existencia de prcticas
corruptas, pero a la vez, la gestin ser totalmente inadecuada. (Por ejemplo: funcionarios honestos
pero incapaces).
No creemos que se deba desligar el anlisis de la gestin y la corrupcin; si hay una buena gestin
se debe entender que no existe un marco propicio para que se configuren actos de corrupcin, por el
contrario, si hay corrupcin, seguramente la gestin no ha de ser la adecuada, de ah la necesidad de
realizar auditoras integrales.
Este Grupo de Trabajo debe actuar una vez que los auditores han detectado elementos que les hacen
presumir actividades o acciones que pueden ser definidas como corruptas. Debe tener una formacin
profesional multidisciplinaria y estar integrada por personas de reconocida probidad y experiencia.
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A nuestro entender, debe existir una estrategia de implementacin, que mnimamente, contemple los
siguientes aspectos:
En una primera etapa abordar los problemas ms graves y poner todos los recursos en ello, a fin
de obtener resultados en un perodo corto de tiempo. Esto pretende darle confianza al auditor,
dar el mensaje de que se est trabajando seriamente y beneficiarse con esos resultados que
operan como disuasivos y preventivos.
Propiciar que el Grupo recabe informacin de los distintos equipos de auditora y promueva
reuniones a fin de intercambiar experiencias y proveer de nuevos elementos a todos los
auditores.
Aumentar la presencia en aquellos lugares que fueron identificados como potenciales lugares de
corrupcin.
En las reas identificadas, trabajar a fondo y sin tolerancia, realizar informes que sean claros y
completos. Ms all de que la ecuacin costo-beneficio no sea favorable.
Trabajar sobre la mentalidad del auditor y capacitarlo sobre estos temas. Debe existir por parte
de la EFS un compromiso claro en materia de capacitacin y adecuacin de las habilidades,
conocimientos y tcnicas a las necesidades. En ese sentido es funcin primordial de las EFS
mantener a los auditores actualizados en las distintas tcnicas y recursos tecnolgicos.
Adems, se deben definir las caractersticas y habilidades necesarias para formar parte del Grupo de
Trabajo, as como tambin para realizar auditoras en aquellas reas identificadas con mayor riesgo
para la concrecin de actividades corruptas.
CONCLUSIONES
Como funcionarios de rganos de control y como ciudadanos, debemos exigir y aportar nuestra
cuota para que la lucha contra el flagelo de la corrupcin no se limite slo a una batalla reclamativa.
Actualmente, se percibe a las EFS como organismos que juegan un rol relevante en la deteccin de
acciones corruptas. Si bien esto es as, tambin deben generar elementos que ayuden a combatir las
causas que generan estos actos. De otra manera estaramos creando soluciones coyunturales y no
combatiendo el problema de raz. Hemos definido que las causas pueden ser varias. La influencia de
las EFS slo puede darse en aquellas organizaciones sobre las que desarrollan su trabajo. Debemos,
por lo tanto, agudizar nuestro ingenio a fin de combatir en la prctica la corrupcin.
Nuestra propuesta slo intenta ser un primer paso en el tratamiento de este fenmeno.
Esperando que pueda ser til para los miembros de la OLACEFS en general y de los auditores en
particular. Seguramente mucho habr que trabajar sobre ella y muchos cambios debern ser
introducidos. Asimismo, crea un marco de combate contra la corrupcin dentro del ambiente
regional, lo que puede promover la colaboracin entre las EFS dado el carcter transnacional que
detenta la corrupcin y a su vez las similitudes en sus orgenes y modos de operar a nivel de cada
pas en particular.
La utilizacin de la auditora de gestin como medio para prevenir las actividades de corrupcin en
organizaciones con fallas en su gestin, el razonamiento de actuar sobre ella identificando las reas
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de mayor riesgo, y la creacin de un Grupo de Trabajo con especialistas que sirvan de soporte a los
auditores son los elementos ms destacables del mtodo propuesto.
Creemos indispensable, entonces, la implementacin y mejoramiento de la auditora de gestin. En
ese marco, elaboramos procedimientos que pueden resultar tiles para su implementacin y
desarrollo como medio de prevencin y lucha contra la corrupcin.
Adems de los procedimientos normales de esta auditora, hemos desarrollado procedimientos
especiales tendientes a cumplir este objetivo.
El mtodo propuesto sigue el razonamiento lgico de auditora de gestin, esto es conocimiento
profundo de la entidad, deteccin de los riesgos de que puedan existir maniobras corruptas,
identificacin de las reas donde esos riesgos se verifican y seguimiento de procedimientos
especficos para satisfacernos razonablemente de su inexistencia.
Implicara tambin una clara definicin de cmo debe actuar el auditor, definicin que hoy
entendemos muy necesaria.
Asimismo, creemos que es importante la creacin de Grupos de Trabajo especializados dada la
trascendencia del tema y las distintas formas en las que se puede manifestar. Este grupo quitara la
presin sobre los auditores durante el desarrollo de su trabajo. A su vez, les permitira focalizarse
sobre la gestin propiamente dicha.
Todos estos elementos tomados en su conjunto pueden ser aplicables a las distintas EFS y es nuestra
esperanza que contribuyan a la accin fiscalizadora de Latinoamrica.
Entendemos que nuestra propuesta no es la nica manera de combatir la corrupcin. Debe ser
combatida desde muchos frentes e incluyendo muchos aspectos. Las EFS por s, son slo una
herramienta ms. Nuestra propuesta tampoco es la nica manera con la que cuentan las EFS para
combatir la corrupcin, seguramente puede y debe ser ampliada por cada una de ellas de acuerdo a
sus circunstancias.

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